De las defensas del contribuyente

Luis Antonio Chacn Nieto

Profesor Titular
Derecho Tributario; Derecho Sucesoral y Procedimientos Contenciosos-Administrativos de la Facultad de
Derecho de la Universidad de Carabobo

Como resultado de una investigacin puntual, atinente al sistema tributario venezolano, me

propongo divulgar con carcter meramente didctico, los instrumentos legales que la normativa
sustantiva y adjetiva ofrecen al contribuyente dentro del mbito recursorio, todo en procura
directa de una tutela amparatoria en la defensa de ste, ante los actos administrativos de efectos
particulares emitidos por funcionarios de la Administracin Tributaria, lesionantes de los
derechos subjetivos o los intereses legtimos, personales y directos de un particular; derechos
stos, que lo son, de rango constitucional.
La potestad tributaria de imposicin, inherente al ius imperio del Estado, como actividad
sustantiva, otorga atribuciones a la Administracin Pblica que aparecen regulados, en forma
general, por la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos desde enero de 1982, cuyo
cuerpo legal regula "bsicamente las relaciones de la administracin con los particulares".
(Brewer Caras, Allan. Coleccin de Estudios Jurdicos, 1990)
Esta normativa prev un conjunto de poderes, prerrogativas y obligaciones de la Administracin,
por una parte; y por la otra, una serie de derechos y obligaciones de los particulares.
Histricamente hasta la aparicin de esta Ley, el balance estuvo terciado a favor de la
Administracin y consecuencialmente, el administrado figuraba relegado a la indefensin.
Con la promulgacin de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos se nivela y por tal
se equilibra el desfase existente, pues se crean mecanismos para exigir la garanta de los
derechos del administrado, siendo esto la esencia del principio de la legalidad y de las
regulaciones jurdicas sobre los actos de la Administracin.
Surge, posteriormente, un cambio de actitud y de mentalidad de los administradores, dado que el
administrado no se le puede etiquetar como indefenso, toda vez que estar armado con
suficientes derechos, que lo son estatuidos legalmente, donde hay garanta para esos derechos,
amn de que sirven para controlar cualquier actitud que signifique desmejora de sus derechos.
Dentro de esta atmsfera de revolucin administrativa hay mecanismos de reclamo, como
tambin de sancin; lo que transforma la irracionalidad anterior por instrumentos contentivos de
normas, procedimientos y tcnicas de corte racional.
Dentro de la nueva tendencia del Derecho Administrativo venezolano, han surgido posiciones
doctrinales y jurisprudenciales que incrementan la garanta de una proteccin asertiva a favor del
contribuyente, traducida en un subsistema de defensa dentro del sistema normado por el Derecho
tributario.
A tal efecto existe una gamma o abanico de recursos que se activan en sede administrativa o en
sede contenciosa administrativa tributaria; as, emergen los recursos a ejercer ante el acto
administrativo de efectos particulares de carcter tributario, que lesionan los derechos subjetivos
del contribuyente.
Dentro de esas normas y nuevos procedimientos se inserta el Cdigo Orgnico Tributario a partir
del 30-01-1983, que ordena el formalismo vs. la informalidad; las garantas vs. ausencia de
derechos, y consagra el derecho a la defensa como principio general de derecho de rango
constitucional, con eliminatoria de la pesada carga de pagar el monto de cualquier reparacin

fiscal, para poder recurrir a la instancia administrativa. La tendencia a nivel mundial en materia
tributaria y otras materias del derecho administrativo y contencioso administrativo, por
decisiones jurisprudenciales, ha acordado la eliminacin del Solvet et repet.
Del derecho a la defensa y los derechos derivados
Derecho a ser notificado
Este derecho involucra la obligacin de la administracin de notificar al administrado de todo
procedimiento que afecte los derechos subjetivos o los intereses legtimos, personales y directos
de un particular. "La notificacin es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de
la Administracin Tributaria, cuando stos produzcan efectos individuales" (Art. 133 del C.O.T).
Derecho a ser odo y hacerse parte en cualquier momento en el procedimiento
administrativo
Para que los actos administrativos asuman la cualidad de tales, deben ser la expresin de la
consideracin del contribuyente respecto al asunto administrativo que le beneficie o le
perjudique, es decir, que para la formacin del acto administrativo y concretamente el acto de
carcter definitivo, debe previamente orse al administrado. "El afectado podr interponer, en
contra de la resolucin a que se refiere el artculo 149, los recursos administrativos y
jurisdiccionales que este Cdigo consagra" (Art. 152 C.O.T).
El derecho a tener acceso al expediente, a examinarlo y copiarlo
Este derecho otorgado tanto en la C.O.T (Art. 138) como en la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos (Art. 59) refuerza el contexto de la defensa del contribuyente, pues ya pertenece
al pasado la privacidad de los actos de la administracin que tenan asidero solamente en los
claustros gubernamentales.
El derecho a presentar pruebas y alegatos
Merece especial mencin este momento procesal establecido en el C.O.T. (Art. 137): "Podrn
invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepcin del juramento y de la
confesin de empleados pblicos cuando ella implique prueba confesional de la administracin".
El derecho a que el acto administrativo indique formalmente sus motivos o fundamentos
Se establece en la normativa del C.O.T que toda resolucin administrativa debe contener los
fundamentos de la decisin, es decir, que el acto administrativo no puede ser de carcter
caprichoso o al arbitrio del funcionario actuante. La ausencia de este requisito vicia de nulidad el
acto.

El derecho a ser informado de los medios jurdicos de defensa

Este derecho consagra un medio ms de defensa que permite al contribuyente estar alerta
respecto a las instancias procesales a que es acreedor. De esta informacin depende el ejercicio
recursorio oportuno. La ausencia de este requisito de sealar la instancia administrativa o
jurisdiccional, a la que puede acudir el contribuyente cuando exista inconformidad con el acto
administrativo, vicia de nulidad el acto.
De los recursos inherentes al contribuyente
El derecho de consulta
"Quien tuviere un inters personal y directo, podr consultar a la Administracin Tributaria sobre
la aplicacin de las normas tributarias a una situacin concreta. A ese efecto, el consultante
deber exponer con claridad y precisin todos los elementos constitutivos de la cuestin que
motiva la consulta, y podr asimismo expresar su opinin fundada" (Art. 157 C.O.T). Este
derecho de consulta, ejercido por el contribuyente, limita a la Administracin Tributaria en su
fuero sancionante respeto a ste, todo en aplicacin de la legislacin tributaria, y hubieren
adoptado el criterio o la interpretacin expresada por la referida consulta y que naturalmente la
Administracin no haya evacuado la consulta en el trmino de un mes que prev el C.O.T.
El recurso jerrquico
En sede administrativa, este recurso inicia la contradiccin entre los intereses de la
Administracin y los del contribuyente. Se establece como medio de defensa ante el acto
administrativo emanado del funcionario actuante, para el conocimiento del superior jerrquico.
"Los actos de la Administracin Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos,
apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrn ser
impugnados por quien tenga inters legtimo, mediante la interposicin del recurso jerrquico
reglado en este captulo" (Art. 167 C.O.T). En el escrito que se deber interponer dentro del los
25 das hbiles posteriores a la fecha de notificacin, se expresarn las razones de hecho y de
derecho en que se fundamenta tal recurso y el error en la calificacin por parte del recurrente,
que no ser obstculo para su tramitacin siempre que del escrito se deduzca su verdadero
carcter.
La decisin del recurso jerrquico deber dictarse dentro de los cuatro (4) meses a partir de la
fecha de la interposicin, y dicha resolucin deber contener la motivacin mediante resolucin
oficial. Vencido el anterior trmino sin que hubiere decisin, el recurso se tendr por denegado.
El funcionario actuante puede resolver de oficio, modificar el monto de los tributos
determinados, o la modificacin de los accesorios impuestos al contribuyente, si se comprobare
errores en los clculos de determinacin de tributos o sanciones, o por haberse detectado otros
errores materiales.
Recurso de revisin
Es procedente plantearlo ante los funcionarios competentes para conocer el recurso jerrquico,
exclusivamente en los casos de actos administrativos que han quedado firmes, y slo cuando: l )

aparecen pruebas esenciales para la resolucin del asunto, no disponibles para la poca de la
tramitacin del expediente; 2) cuando en la resolucin hubieren influido en forma decisiva,
documentos o testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firme; y 3)
cuando la resolucin hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u otra manifestacin
fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial, definitivamente firme (Art.
174 C.O.T).
Este recurso de revisin procede dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de la sentencia.
Pasado que sea este trmino, la decisin asumir el carcter de cosa juzgada.
El recurso de repeticin de pago
Es la accin que tiene por objeto la restitucin de lo pagado indebidamente, ya sea por tributos,
intereses, sanciones y recargos, bajo la condicin de que no se haya consumado la prescripcin.
Se intenta ante la mxima autoridad jerrquica del Organismo que se ha compelido a repetir (Art.
177 al 182 C.O.T). La Administracin tendr dos (2) meses para decidir. Si resultare infructuosa
la decisin o la negativa por silencio administrativo, proceder acudir al Contencioso Tributario.
El recurso contencioso tributario
Si las acciones recursorias en sede administrativa no han prosperado, el contribuyente afectado
por un acto administrativo de efectos individuales puede acudir a la jurisdiccin especial
tributaria, en la que tienen fuero los Juzgados de lo Contencioso Tributario existentes en el pas.
Procede este recurso contra los actos administrativos de efectos particulares que pueden ser
objeto de impugnacin mediante el recurso jerrquico, sin necesidad del previo ejercicio de
dicho recurso. Igualmente procede contra los mismos actos cuando habiendo mediado recurso
jerrquico, ste hubiere sido denegado tcitamente conforme al Art. 171 del Cdigo Tributario.
Tambin procede contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso
jerrquico, en los casos de actos de efectos particulares.
Ejercicio subsidiario del Contencioso-Tributario
Es viable ejercer el recurso contencioso-tributario subsidiariamente al recurso jerrquico, en el
mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegacin total o parcial, o denegacin
tcita, de dicho recurso.
Los requisitos de presentacin del Recurso, que debe ejercerse dentro del lapso de 25 das
hbiles posteriores a la notificacin del acto administrativo, se refieren a su formalizacin por
escrito, con explicacin de las razones en que se funda el deber de anexar el documento
contentivo del acto que se impugna (Art. 185 y siguientes).
El organismo receptor del recurso, lo puede hacer: a) ante el Juzgado Superior de lo
Contencioso-Tributario; b) ante- la mxima autoridad jerrquica de la Administracin Tributaria;
c) ante cualquier oficina de la Administracin Tributaria correspondiente al tributo de que se
trate; d) por ante un Juez del domicilio fiscal del recurrente.
El trmite del recurso contencioso se har conforme a expresas normas adjetivas contenidas en el
Cdigo Orgnico Tributario. Slo estas normas son aplicables, pues nicamente en casos
remitidos por el cuerpo legal sealado, podr aplicarse y con carcter supletorio, normas del
Cdigo de Procedimiento Civil. Si procede acudir a la Corte Suprema de Justicia, en apelacin,

el procedimiento se regir por la Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia, Sala Poltico Administrativa, Sala Especial Tributaria.
La accin de amparo
Es otra defensa del contribuyente o persona afectada, que se hace procedente cuando la
Administracin Tributaria incurra en demoras excesivas, es decir, cuando no resuelve peticiones
de los interesados que producen perjuicios no reparables por medios procesales establecidos en
el Cdigo Orgnico Tributario y/o leyes especiales.
Para la procedencia de la accin es requisito sealar al Juzgado Contencioso Tributario, en forma
especfica, tanto las diligencias o gestiones realizadas y el detalle de los perjuicios que la demora
ocasiona, de tal forma que si la accin pareciere razonable, el Tribunal requerir informacin
sobre la causa de la demora, y ste fijar el trmino breve y perentorio para tal informacin.
Vencido el plazo, el Tribunal dictar la resolucin-que corresponda en amparo del derecho
lesionado, dentro de los cinco das hbiles, y en ese interin fijar un trmino a la Administracin
para que realice el trmite o diligencia, o dispensar del mismo actor, previo el afianzamiento del
inters fiscal comprometido. De la sentencia dictada se oir apelacin dentro de los diez das
continuos.
La decisin del Tribunal se tendr como resolucin del asunto administrativo peticionado por el
administrado y causar liberatoria fiscal de su obligacin; todo esto en el caso de que la
Administracin Tributaria no cumpla con los sealamientos del Juzgado.
Bibliografa consultada y referenciada
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Espaa 1976.

Disposiciones normativas nacionales

Cdigo Orgnico Tributario 1994. Reformas.
Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos.
Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia.
Ley Orgnica de Hacienda Pblica Nacional