Principios Constitucionales en Materia Fiscal Lic. Avouro Arnroga Vizcaino Profesor Titular del Departamento de Derecho, Universidad Iberoamericana. Mano: I. Problemdtica y Clasificacién. TL, Principio de Generatidad. WI, Prine de Obligatoriedad. IV. Principio de Vineuiacién con el Gasto Publica. V. Principios de Propercionalidad y Equidad: A, Antecedentes; B. Principio de Proporcionalidad; C. Principio de Equidad; D. Detinicones y Diferencias. VI. Principio de Legalidad, Vi. Medios de Defensa Legal. 1. PROBLEMATICA Y CLASIFICACION Uno be 10s ces pilarcs fundamentales del Derecho Fiscal esta constituido por el Hamado Principio de Constitucionalidad, cl cual, en términos generales, implica una sumisién a las caracteristicas esenciales cel orden juridico que nos rige, puesto que se enuncia diciendo que no basta con que la relacién juridico-tributaria se tija por lo que previa y ex- presamente determine Ia ley apHicable, sino que esta ley debe encontrarse ademas fundada en les correspondientes preceptos constitucionales, o al menos, debe evitar cl contradccirlos, Dicho en otras palabras, siempre debe cxistir uma evidente subordinacién de la norma fiscal hacia la norma constitucional que demuestre que se ha dado cumplimiento al expedir Ja primera, a Ius reglas que derivan de la jerarquia nor- mativa, Consccuentemente, los prineipies que en materia wibutaria apare- cen consignados en 1a Constitucién representan las guias supremas de todo ef orden juridico-fiscal, debido a que Jas normas que integran dicho orden deben reflejarlos y respetarlos cn todo momento, ya que de lo contrario, asumirdn caracteres de inconstitucionalidad y, por230 Juridica.—Anvario ende, carccerén de validez juridica; estando los afectados por tales disposiciones facultados para interponer el correspondiente Juicio de Amparo, y evitar asi que les sea aplicada cualquier norma que con- travenga los principios rectores que la Ley Suprema consagra. Como se recordari, de acuerdo con los postulados de la jerarquia normativa, no todas las leyes poscen el mismo rango, y por ello, es necesario distinguirlas de acuerdo con su importancia, a fin de deter- minar cuales deben ser aplicadas en forma preferente. Ahora bien, dentro del orden juridico total de cualquier Estado, el primer rango esti ocupado por las normas constitucionales cuya funcién es la de expresar las bases fundamentales de dicho orden. Asi, la Constitucién opera como el vértice y el punto de apoyo de todo ese orden normativo. En tales condiciones, la legislacién restante queda obligada a inspirar- se y a no contradecir en ningun aspecto los postulados que se derivan de los preceptos constitucionales, pues de otra suerte, dicha legisla- ciéa, al estar desprovista de principios rectores que la unifiquen y le den congruencia, iszcmediablemente se precipitaria en el caos juridico, propiciando continuas contradicciones y desvfos dentro de un mismo orden normative. Por eso, la Constitucién es indistintamente calificada como “Ley Fundamental” y como “Ley Suprema”; porque a la vez que proporciona los principios juridicos esenciales de todo Derecho Positivo, representa la norma superior a cuyos dictados debe subordi- narse el resto de Ia legislacién nacional. En esta tesitura, resulta un tema de Ia mayor importancia para quienes se inician cn cl estudio de nuestra disciplina el conocer con cicrta profundidad los principios tributaries que se desprenden de nuestra Carta Magna, debido a que el conocimiento de los mismos Jes permitiré evaluar con precision cl contenido de toda la legislacién fiscal ordinaria, tanto federal como estatal, para poder determinar os casos en que tales leyes carezcan de validez juridica por contener, total o parcialmente, visos de inconstitucionalidad. Nuestres Ieyes fundamentales, desde os remotos tiempos de la In- dependencia Nacional, han procurado, tal y como lo exigia Adam Smith, estructurar el sistema fiscal mexicano sobre principios de jus- ticia, equidad y proporcionalidad, pensando no sélo en el bien del Estado, sino también en la proteccién de los derechos ciudadanos. Si el sistema ha presentado y presenta graves deficiencias, ciertamente no ha sido por culpa de las Constituciones que han regido las diversas etxpas de nuestra vida independiente.Principios Coastitucconales en Materia Fiscal 231 As{, el articulo 36 del Decreto Constitucional para la Libertad de la América Mexicana, expedido en el aiio de 1814, contuvo Ia siguiente expresién, ejemplarmente ilustrativa del sentir democritico de uno de Ios primeros Padres de la Patria, don José Marfa Morelos y Pavén, al estatuir que: “Las contribuciones publicas no som extorsiones, sino donaciones de Ios ciudadanos para Ia seguridad y Ja defensa”. Brillante concepto sin duds alguna, que no deberia encontrarse discretamente guardado en los archivos de la Historia Nacional, sino presente en el espfritu de los modernos legisladores. Casi medio siglo después, la fraccién 11 del articulo 31 de Ia Cons- titucién Politica promulgada el dia 5 de febrero de 1857, establecié cl principio fundamental que a continuacién se transcribe “Art. 81, Es obtigacién de todo mexicano: IL. Contribuir para los gastes publicos ast de In Federacién como del Estado y Municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las Ieyes”. Finalmente, cl texto de Ja fraccidn IV del articulo 31 de la Carta Magna vigente, estatuye que: “Axt, 81. Son obligaciones de los mexicanas: IV. Contribuir para los gastos publicos, as{ de Ja Federacién como del Estado y Municipio en que residan, de Ia manera proporcienal y equitativa que dispongan las eyes". Es facil advertir que los textos de la Constitucién vigente y de la de 1857 coinciden plenamenie, al grado de que no es aventurado afirmar que ef uno cs repeticién del otro, Io que pone de manifiesto una cierta continuidad en el pensamiento de 10s constituyentes, al menos en lo que a esta cuestion se refiere, Continuidad que viene a demostrar la importancia del tema “Principios Doctrinarios en Ma- teria Fiscal”, ya que Ia influcneia de Adam Smith en ambos textos es por dems evidente. Comentando esta situacién, Emesto Flores Zavala afirma: “Ahora bien, encontramos una similitud en esencia entre esta expresién y Ia {6rmula con Ia que Adam Smith plantea el principio de justicia de los impuestos. .." Precisado Jo anterior, y tomando cn cuenta la importancia que este tema reviste para la integracién ¢ interpretacién de todo nues'ro 4 Flores Zavala, Ernesto. Finanzas Piiblicas Mexicunas. Ed. Portia, ntimero 179. México, D. F.232 Juridica.—Anuario Derecho Fiscal, consideramos que del contenido de la transcrita frac cin IV del articulo 81 constitucional, podemos desprender la exis- tencia de los siguientes principios, cuyo estudio va a constituir el objeto del presente articulo. a) Principio de Generalidad; b) Principio de Obligatoriedad; ¢) Principio de Vinculacién con el Gasto Publico; @) Principios de Proporcionalidad y Equidad: ©) Principio de Legalidad. If. PRINCIPIO DE GENERALIDAD El Principio de Generalidad es consecuencia directa del régimen de legalidad wibutaria. En efecto, si todo crédito fiscal para resultar va- lido y effcaz debe encontrarse previsto cn una ley, y si todas las rela- ciones que se presentan dentro de! ambito tributario derivan de una norma juridica aplicable, es a todas luces evidente que el Derecho Fiscal slo puede manifestarse a través de normas jurfdicas. Ahora bien, en tales condiciones, los créditos fiscales participan de las caracteristicas esenciales del acto que les da vida: la ley. Es asi como en primer término tenemos que hacer referencia al apuntado Principio de Generalidad, ya que cl ser general ¢s uno de los prin. cipates clementos del acto legislative. Al hablar de gencralidad en su acepcién juridica, tenemos por fuerza que formular una importante distincién entre este concepto y el de uniformidad con el que, indebidamente pero con gran frecuencia, suele confundirsele. Distincidn que cs de gran tascendencia para la aplicacién a casos concretos die las normas juridico-tributarias. Asi, se dice que una ley cs general cuando se aplica, sin excepcién, a todas las personas que se coloquen en Its diversas hipstesis normativas que la misma establezca. Por eso se afirma que las leyes van dirigidas a “una pluralidad innominada de snjetos": sea, a todos aquellos que realicen en algtin momento los correspondicates supuestos normativos. En cambio, una disposicién es uniforme cuando debe aplicarse por igual y sin distinciones de ninguna especie a todas las personas colo- cadas bajo la potestad o jurisdiccién de quien Ia cmita. Evidentemente, cl concepto de “uniformidad” repugna al mds clemental sentido comin, y por ello, esta proscrito del campo del De- recho, cuyas normas exclusivamente se expresan cn disposiciones dePrincipios Constitucionales en Materia Fiscal 233 caricter general, atribuyéndole a dicha generalidad efectos de elemento esencial del acto legislative, como apuntamos lincas atris. Establecido Jo anterior, estimamos que el Principio de Generalidad Tributaria puede cnunciarse diciendo que, sdlo estén obligados a pagar ios créditos fiscales aquellas personas, fisicas 0 morales, 0 uni- dades econémicas sin personalidad juridica, que por cualquier motivo © circunstancia se ubiquen en alguna de las hipdtesis normativas pre- vistas en Jas leyes tributarias, Hevando a cabo en consecuencia, el correspondiente hecho generador de los créditos fiscales de que se trate, Comentando esta maxima, Flores Zavala indica que: “EI Principio de Generalidad no significa que todos deben pagar todos los impuestos, sino que todos los que tienen capacidad contributiva paguen algin impuesto. Sin embargo, este principio puede también aplicarse a cada im- puesto individualmente considerado, y entonces debe interpretarse en cl sentido de que el impuesto debe gravar a todos aquellos individuos cuya situacién coincida con la que la ley sefiala como hecho generador del crédito fiscal, sin excepciones. . .”? Por su parte, Ia Suprema Corte de Justicia de la Nacién ha estable- cido en jurisprudencia definida que: “Es cardcter constante de las eyes, que sean de aplicacién general y abstracta; es decir, que deben contener una disposicién que no desaparezca después de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano, sino que sobreviva a esta aplicacién y se apliquen sin consideracién de especie o de persona, a todos los casos idénticos al que previonen, en tanto que no sean abrogadas. Una ley que carece de esos caracteres va en contra del Principio de Igualdad, garantizado por el articulo 18 Constitucional y atin deja de ser una cisposicion legislativa, en el sentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia”. esis 17, publicada en el Apéndice al Semanario judicial de Ja Federacién, 1965. Primera parte, pagina 58. El Principio de Generalidad encuentra su fundamento constitucio- nal en el encabevado del articulo 31, cl que, como se recordard, a la letra dice: “Son obligaciones de los mexicanos”; Io cual, con base en lo que se acaba de exponer, significa que toda persona que se coloque en cualquiera de Jas hipétesis normativas contenidas en las leyes ex- pedidas por el Estado Mexicano, automaticamente queda obligada a contribuir a los gastos piiblicos. Obviamente, dicha cbligacién general 2 Ob. Citada, Numero 179.234 Juridica. —Anuario Ueva implicita la “capacidad contributiva’ mencionada por Flores Zavala. Ahora bien, el encabezado de referencia, que habla de “las obliga- ciones de los mexicanos”, se ha prestado, desde luego, para el plantea- miento de una evidente interrogante: ¢Significa dicha disposicién que los extranjeros residentes en México o residentes en el extranjero, pero que obtengan ingresos gravables de fuentes de riqueza ubicadas en tertitcrio nacional, no deben pagar ningwin tributo al Estado Mexicano? La respuesta, por supuesto, debe ser negativa. Sujeto pasivo de un crédito fiscal puede ser cualquier persona fisica 0 moral o unidad eco- némica sin personalidad juridica, nacional 0 extranjera, que ileve a cabo el correspondiente hecho generador; ¢ inclusive efectuamos un estudio mas o menos detallado det articulo lo, de Ja Ley del Impuesto sobre la Renta que de manera especial grava a los extranjeros residen- tes en México, a las personas morales de nacionalidad extranjera establecidas en el pais, a las agencias o sucursales de empresas extran- jeras establecidas en Ia Repiiblica, y a los extranjeros residentes en el extranjero y a las personas morales de nacionalidad extranjera cuando obtengan ingresos gravables procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional. Por consiguiente, a qué obedece este curioso problema? En realidad pensamos que se trata de una lamentable falla de técnica jurfdica del texto constitucional invccado, el que para evitar cualquier posible confusion deberia ser adicionado con un parrafo redactado en términos similares a los de la Ley del Impucsto sobre la Renta, No obstante, e independicntemente de que en alguna de las mul- tiples reformas de que continuamente se hace objeto a nuestra Carta Magna se introduzca la adicién propuesta, creemos que de una recta interpretacién de las disposiciones legales aplicables no puede con- cluirse que los extranjeros, colocados en las situaciones anteriormente mencionadas, estén exentos de cubrir créditos fiscales en México, pues ¢so nos Ievaria a establecer una absurda e inaceptable discriminacién para los mexicanos, y un tratamiento injustificado y a todas luces inmerecido para los extranjeros que explotan nucstras fuentes de ri- queza. Es mis, en la gran mayoria de los paises del hemisferio occiden- tal, el extranjcro, por regla general, queda sujeto a un régimen tri- butario mucho mis severo que el que se aplica a los nacionales. Esto es légico porque, salvo contadas excepciones, un inversionista extran- jero es un extractor de riquezas que casi siempre Ie rinden mayores beneficios que Jos que deja a Ja nacién receptora de su inversién.Principios Constitucionales en Materia Fiscal 235 De modo que no solamente resultaria absurdo sino criminal el que México, reaccionando a la inversa de las demas naciones del mundo occidental, estableciera semejante privilegio a la inversién foranea, la que en tal evento ni siquiera tendria que pagar impuestos a cambio de Jas utilidades, regalias, intereses y demas provechos econémicos que ob- tuviera. De ahi que nos neguemos terminantemente a aceptar que por cl sdlo hecho de que Ia fraccién IV del articulo 31 constitucional esté formalmente ubicada en la parte relativa a las obligaciones de los me- xicanos, los extranjeros queden por ese simple hecho relevados de cualquier obligacién tributaria cn México. En apoyo de nuestro criterio, podemos citar el siguiente precedente de la Suprema Corte de Justicia, que por su claridad pone punto final al problema: “Es incuestionable que en el caso en que Ja fuente de riqueza o del ingreso esta situada dentro de territorio nacional, el Estado Mexicano, en uso de su soberania tributaria, tiene derecho a recabar los tributos legitimamente creados sin que ello pueda conceptuarse como violatorio del articulo 31, fraccion IV, de la Constitucién Politica de los Estados Unidos Mexicanos, pues dicho precepto corresponde al capitulo “de las obligaciones de los mexicanos”; pero sin que ello signifique que por estar obligados los mexicanos a contribuir a los gastos de la Federa- cién, de los Estados y de los Municipios en donde residen, de la manera proporcional y equitativa que sefialan las leyes, los extranjeros estén exentos de dicha obligacién cuando la fuente de la riquezm radica en territorio nacional 0 en otro supuesto, cuando estdn domiciliados en la Republica Mexicana”. Informe del Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nacién. Amparo en Revisién. Société Anonyme des Manufactures des Glaces et Produits Chimiques de Saint Gobain Chuny et Ciry, y Fertilizantes de Monclova, S. A., paginas 290 a 292. Ill, PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD De acuerdo con Jo que marca la propia fraccién IV del articulo $1 constitucional, el contribuir a los gastes publicos de la Federacién, de las Entidades Federativas, y de los Municipios constituye una obliga- cién ciudadana de caracter piblico, como pueden serlo el prestar servicio militar 0 el hacer que los hijos concurran a las escuelas pui- blicas 0 privadas para obtener Ia educacién primaria elemental. Este deber vinculado al Principio de Generalidad, significa que toda persona que se ubique en alguna de las hipétesis normativas previstas236 Juridica.—Anyario en una ley tributaria expedida por el Estado Mexicano, automatica- mente adquiere Ia obligacién de cubrir el correspondiente crédito fiscal, dentro del plazo que Ia misma ley establezca. Al respecto, cs necesario insistir en que los créditos fiscales son in- gresos tributarios que el Estado imprescindiblemente requiere para el desarrollo de sus actividades. Por ello, una vez que se ha consagrado su existencia normativa a través de la expedicién de una ley que reuna Jos requisitos constitucionales respectivos, el Fisco esté facultado para hacerlos efectivos mediante el uso de todas las atribuciones que le con- fiere el hecho de ser un drgano representativo de los poderes publices. Por esa razén, la gran mayoria de los especialistas en nuestra dis- ciplina, concuerdan en afirmar que el cobro de los créditos fiscales es un acto de soberania que le permite a ia Administracién Publica ejer- citer plenamente su: potestad de imperio. En realidad, no puede ser de otra forma. Asi ccmo hemos venido sosteniendo que la relacién tribu- taria, a fin de evitar posibles arbitrariedades de los detentadores del poder del Estado, debe encontrarse subordinado a un conjunto de nor- mas juridicas y Principios de Derecho Publico, asi también debemos sostener ahora que una vez que un crédito fiscal ha sido pucsto en vigor acatando los ya analizados Principios de Legalidad y de Constitu- cionalidad, todas las personas que se encuentren en Ios correspondientes supuestos normativos automdticamente quedan obligadas a enterarlo en el plazo de ley. Pero no sdlo eso; ya en otra ocasién dijimos que el Fisco no puede quedar sujeto a la buena voluntad de los contribuyentes, toda vez que la funcién recaudatoria no es una colecta de caridad, sino una cuestién de vital interés puiblico. De ahi que sea licito el que para Hevarla a cabo, la Hacienda Publica esté autorizada a emplear todos Ios medios y arbitrios que su personalidad juridica, como érgano represen- tativo del Estado, le confiere, incluyendo de mancra especial la llamada ejecucién forzosa. Sobre este particular, es factible aseverar que el cobro de un crédito fiscal exigible es verdaderamente el unico acto juridico que leva apa- rejada ejecucién. Al tratar el tema relacionado con Ia exigibilidad de los créditos fiscales, se sefiala que una vez que ha transcurrido el plazo que la ley concede para su pago sin que el causante efectue el entero Tespectivo, los mismos se vuelven exigibles, lo que trae como consecuen- cia mas importante el que el Fisco inicie en contra del contribuyente remiso el llamado procedimiento econémico-coactivo, el que, si no se paga el tributo adeudado en un plazo de tres dias a partir de Ia fecha de su iniciacién, conforme a los articulos relativos del Cédigo Fiscal dePrincipios Constitucionales en Materia Fiscal 237 la Federacién, puede culminar en el embargo o secuestro administrative y en el remate de bicnes propiedad del sujeto pasivo, en cantidad su- ficiente para cubrir cl importe del crédito de que se trate mis cl de los correspondientes accesorios legales: recargos, mulias y gastos de eje- cucién. En tales condiciones, el Principio de Obligatoriedad en Materia Fiscal deae que entenderse en funcién, no de la existencia de un simple deber a cargo de los sujetos pasivos de la relacion juridico-tributaria, sino como una auténtica obligacién publica, de cuyo incumplimiento pueden derivarse severas consecuencias para los particulares. El con- tribuir al sostenimiento de los gastos publicos no cs, en modo alguno, una donacién graciosa o una aporiacién voluntaria, Se trata de un verdadero sacrificio econémico que las circunstancias impenen a la ciu- dadania con el objeto de que pueda contar con una serie de servicios publicos y obras de beneficio colectivo, sin las cuales la vida en sociedad resultaria practicamente imposible. Por cso, nucstra Constitucién le impone cl cardcter de obligacién piblica, y por eso faculta oxpresa- mente al Estado para Hevar a cabo, en las situaciones que asi lo ame- riten, cl aludido procedimiento econdmico-coactivo, Recuétdese que el segundo parrafo del articulo 22 de nuestra Ley Suprema dispone tex- tualmente que: "No se considerard como contiscacién de bienes la, aplica- cién total o parcial de los bienes de una persona, hech por Ja autori- dad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de ta comisién de un delito, 0 para el pago de impuestes 0 multas”. Comentando esta disposicién, el distinguido jurista mexicano, Igna- cio Burgoa Orihuela, afirma; “...También cstin permitidas la apli- cacién o Ia adjudicacién de Ios bienes de una persona en favor del Estado cuando dichos actos tengan como objetive el pago de créditos fiscales resultantes de impuestos 0 multas y para cuya realizacién [as autoridades administrativas estan provistas de la Hamada facultad econd- mico-coactiva, cuyo fundamento constitucional, a nuestro entender, se encuentra en el propio articulo 22 de la Ley Suprema, el cual también dclimita su procedencia” Es decir, la propia Gons‘itucion, al mismo tiempo que cstatuye el Principio de Obligatoriedad como un deber ciudadano de orden puiblico, otorga al Estado los instrumentos juridicos adecuades para velar por su plena vigercia y su cabal cumplimiento. De aki la singular impor- 8 Burgoa Orihuela, Ignacio, Las Garautias Individuates. Pag. 867. Editorial Porria, S.A. México, D. F.238 Juridica ~Anuario tancia de que sin duda esti revestido este segundo Principio que hemos desprendido de Ia invocada fraccién IV de nuestro artfculo 31 cons- titucional. IV. PRINCIPIO DE VINCULACION CON EL GASTO PUBLICO La multicitada fraccién 1V del articule $1 de la Constitucién Politica que nos rige, sefiala en su parte inicial: “Son obligaciones de los me- xicanos: IV. Contribuir para los gastos piblicos, asi de la Federacién, como del Estado y Municipio en que residan.. Al hacer semejante sefialamiento, nuestra Carta Magna ratifica en plenitud Ja principal de las justificaciones de la relacién juridico-tri- butaria, acerca de Ia cual ya hemos vertido diversos comentarios a lo largo del presente articulo, los que ante este sefialamiento deseamos reiterar, sintetizindolos, a fin de explicar mejor los alcances y la inter- pretacién que debe darse a este tercer Principio Constitucional. Los ingresos tributarios tienen como finalidad costear los servicios pu- blicos que el Estado presta, por Io que tales servicios deben representar pa- ra el particular un beneficio equivalente a las contribuciones efectuadas, ya que resultaria ilégico e infundado que cl Estado exigiera en forma permanente de sus stibditos una serie de contribuciones sin entregarles nada a cambio. Por el contrario, es una verdad facilmente comprobable que en aquellos paises en donde se disfruta de mejores servicios publicos los ciudadanos pagan con mayor regularidad y seriedad sus impuestos que en aquellos en donde tales servicios resultan deficientes € incons- tantes en cuanto a su prestacién. Esto prueba Ja estrecha vinculacién ¢ interdependencia que debe existir entre ambos conceptos y 1a imposibilidad de desligarlos. Es mas, puede afirmarse que ningun ciudadano accederia a contribuir al sos tenimiento de un Estado que se negara a satisfacer las necesidades socia- les bisicas, ya que las principales causas de la evasién impositiva se localizan precisamente en la indebida atencién de los servicios publicos. A nadie le gusta ser victima de estafas, y tal sentimiento puede advertir- se con frecuencia en ciudadanos promedio ante los problemas y tras- tornos que la ineficiencia del aparato gubernamental les ocasiona. Por eso Jas autoridades hacendarias, en sus numerosas campafias de difusion fiscal, acostumbran insistir en los logros alcanzades por la Administra- cién Publica como consecuencia de) pago regular y oportuno de los tributos. Por su parte, el Estado quedaria colocado en una pesicién verdadera~vincipics Constitucionaies en Materia Fiscal 239 mente lamentable si distrajera los ingresos tributarios en destinos di- versos de la satisfaccién de necesidades colectivas de interés general. La historia antigua y reciente demuestra, a wavés de numerosos y palpables ejemplos, como Ios gobernantes que han distraido les fondos puiblicos en su provecho personal han sido inmediatamente calificados por sus pobermados como corruptos, deshonestos y arbitrarios, y han sido objeto del franco repudio, y en ocasiones, de la abicria rebéldia de sus pueblos, en cuya memoria han dejade un ingrato recuerdo. Por esa razén, y previendo posibles desviaciones, nuestra Carta Mag- ha Smpone a los gobernantes el deber de destinar las contribuciones ciudadenas exclusivamente a la satisfaccién de los gastos piiblicos, y otorga implicitamente a los gobernados una especie de derecho moral para, cn conciencia, negarse al sostenimicnto cconémico de un gobierno que haga un uso indebido de sus aportaciones. En esencia, este tercer Principio Constitucional establece una importante obligacién a cargo del Estado, el cual sélo la cumpliri si emplea escrupulosamente todos y cada uno de los ingresos tributarios que recaude cn la integracién de un Presupuesto Nacional cuyo contenido sca ampliamente divulgado entre la poblacién, Ia que tiene el derecho ~y por supuesto, el gobierno la obligacién correlativa— de conocer detaliadamente en qué forma se maiejan sus contribuciones. De lo contrario, la Administracién Publica de que se trate quedart automdticamente eclocada al margen de la Constitucién. Se ha discutido mucho por ta doctrina si cl destinar el rendimiento de un crédito fiscal a un fin especifico, v.gr., cl establecer un impuesto para el fomento de Ja educacién; constituye o no una violacién al Prin- cipio que nos encontramos analizando, En nuestro concepto, tal discu- sién ¢s relativamente futil, en virtud de que pensamos que basta con que Ios créditos fiscales se destinen a satisfacer partidas consignadas en los Presupuestos Nacional o Estatal de Egresos, scan éstas generales © especificas, pata que se dé cumplimiento al imperative constitucional de sufragar el gasto publico a través de las contribuciones ciudadanas; ya que por una parte no debe olvidarse cl viejo principio juridico que nos dice que “donde Ia ley no distingue no debemos distinguir”, siendo que cn la especie es evidente que la Constitucién hace exclusivamente una referencia global a los gastos ptiblicos de la Federacién, Entidades Federativas y Municipios; y por la otra, creemos que igualmente se cumple con fa norma suprema invocada destinando dcterminados ren- dimientos tributaries a fines especificos de servicio publico que, em-240 Juridica.~Anuario pledndolos en lo general en cubrir los gastos puiblicos, puesto que a fin de cuentas cl ciecto es cl mismo. En apoyo de lo anterior, podemos citar la siguiente jurispraden:ia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacién, que a nuestro juicio es sumamente ilustrativa para la debida comprensién del Mamado Prin- cipio Constitucional de Ja Vinculacion con cl Gasto Publico: “La circunstancia o el hecho de que un impuesto tenga un fin cs pecifico determinado en Ia ley que lo instituye y regula, no le quita, ni puede cambiar, la naturaleza de estar destinado el mismo. impuesto al gasto publico, pues basta consultar el Presupuesto de Egresos de la Federacién, para percatarse de cémo todos y cada uno de los renglones del Presupuesto de la Nacién tienen fines especificos, como lo son comin- mente la construccién de obras hidrdulicas, de caminos nacionales o ve- cinalcs, de puentes, calles, banquetas, pagos de sueldos, etcétera. “EI gasto publico, doctrinaria y constitucionaimente, tiene un sen- tido social y un alcance de interés colectivo; y es y sera siempre gasto piblico, quc el importe de lo recaudado por la Federacién, al través de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfaccién de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesida- des colectivas o sociales, o los servicios publicos. “Sostener otro criterio, 0 apartarse, en otros términos, de este con- cepto constitucional, es incidir en el unilateral punto de vista de que cl Estado no esta capacitado ni tiene competencia para realizar sus atribu- ciones publicas y atender a Ias necesidades sociales y colectivas de sus habitantes, en ejercicio y satisfaccién del verdadero sentido que debe darse a la expresién constitucional gastos publicos de la Federacién... Amparo en revision 2844/61, promovido por Clotilde Acevedo viuda de Flores. Visible en las pSginas $83-384 del Informe rendido a la Supre- ma Corte de Justicia de la Nacién por su Presidente, al terminar el afio de 1973. Prearera Parte. V. PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD ¥ EQUIDAD A. Antecedentes Estas dos maximas, cuya significacién conceptual es de la mayor importancia para determinar los lineamientos esenciales de todo nuestro sistema tributario, aparecen consignadas en la parte final de la fracciénPrincipios Constitucionales en Materia Fiscal 241 IV del articulo 31 constitucional, que sefiala que les obligados a con- tribuir a los gastos pablicos deben hacerlo “de Ja manera proporcional y equitativa que dispongan lis leyes”. Aun cuando fa iniluencia de Adam Smith en el pensamiento de los redactores de este texto legal es por demas evidente, no contamos con elementos que nos permitan llevar 2 cabo una interpretacién auténtica u original, en virtud de que la explicacién de los motivos que Ievaron a Jos constituyentes a incorporarlo a nuestra Carta Magna permanece ocul- ta. En efecto, como se recordar, el precepto de referencia no es mas que una mera repeticién de Jo que dispuso la fraccién HU del articulo 31 de la Constitucién Politica de 1857. Ahora bien, tanto ¢) Diario de los Deba- tes del Congreso Constituyente 1856-1857, como cl relativo al Congreso de 1916-1917, no arrojan ninguna Juz acerca del sentido en el que debe tomarse este mandato supremo. De mode que para cxplicarle sélo con- tamos con los conceptos vertidos por varios tratadistas, con interesantes precedentes jurisprudenciales de la Suprema Corte de Justicia de la Nacién, y con nucstra propia opinién. E] anilisis de los Principics Constitucionales de Propiedad y Equidad es uno de les puntes mas debatidos dentro de nuestro Derecho Fiscal, debido a que undnimemente se considera que la principal caracteristica que toda ley tributaria debe poscer cs la de establecer créditos fiscales que sean precisamente proporcionales y equitative: No obstante, no ha sido tarea sencilla precisar con exactitud cuando un crédito fiscal es proporcional y cquitative, ya que las opiniones Iegan a diferir, en ocasiones radicalmente. Inclusive, para empezar, existen dis crepancias en cuanto a si se trata de dos principios o de uno solo. Disere- pancias perfectamente cxplicables porque, aun cuando el texto constitu- cional emplea el disyuntivo “y" (“Proporcional y equitativo”) y no et alternativo “o”, si se parte del supuesto, no comprobado pero bastante probable, de que nuestros legisladores constituyentes estuvieron directa- mente influenciades por Adam Smith y de que ¢l concepto de equidad evoca ante todo una idea de igualdad, se Hega a Ia conclusién de que cn realidad los Principios de Proporcionalidad y Equidad equivalen a uno solo, puesto que Smith de mancra expresa sostuvo que, “en la ob- servancia o en Ia omisién de esta maxima (la de Proporcionalidad) con- siste lo que Hamamos igualdad © desigualdad de imposicién. Asi, prestigiados autores como Ernesto Flores Zavala, Servando J. Garza y Sergio F. de la Garza, se adhieren a este wltimo Tazonemiento y(242 Juridica —Anuario critican la separacion entre proporcionalidad y equidad, porque “en rea- lidad no es posible hacerla sin llegar a resultados absurdo: Por otra parte, tratadistas tan o mds distinguidos que los anteriores, como José Rivera Pérez Campos, antiguo Ministro de nuestro Maximo Tribunal, Andrés Serra Rojas y Emilio Margdin Manautou, afirman exactamente Io contrario, y Hegan a proponer ctiterios de diferenciacién entre los conceptos de referencia. Diferenciacién que, a mayor abunda- miento, es plenamente aceptada por la jurisprudencia de Ia Suprema Corte, visible en el Tomo LXXVI, pagina 794, del Semanario Judicial de la Federacion, que a Ia letra dice lo siguiente: “De acuerdo con el articulo 31, fracci6n IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfaccién de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional; segundo, que sea equitativo; y tercero, que se destine al pago de los gastos publicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto seré con- trario a lo estatuido por Ja Constitucién, ya que ésta no concedié una facultad omnimoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requisitos”. No cs nuestro afin entrar en polémicas, ni mucho menos atacar a nadie, ya que todas las ideas, especialmente las que provienen de desta- cados juristas, nos parecen igualmente respetables y dignas de atencién, pero consideramos que, a pesar de Ja gran conexién que parece existir entre el pensamiento de Adam Smith y el texto constitucional que nos encontramos analizando, si ¢s factible establecer una diferenciacién con- ceptual y hablar de Ja presencia de dos Principios Constitucionales dis- tintos, dotados cada uno de ellos de caracteristicas propias, que producen efectos diversos al reflejarse en la legislacién tributaria en vigor. Para demostrar el aserto anterior, estimamos pertinente exponer por separado cada uno de esos dos Principios, a fin de que el lector pueda captar mejor las diferencias que nos proponemos sefialar, basados no solamente en nuestro criterio personal, sino en las opiniones de algunos especialistas con las cuales coincidimos, y particularmente en la jurisprudencia emanada de nuestro maximo tribunal. B. Principio de Proporcionalidad De acuerdo con Ia definicién de Serra Rojas, “proporcién es la 4 De Ia Garza, Sergio F. 08. Git. Pag. 275,Principios Constitucionales en Materia Fiscal 243 disposicién, conformidad o correspondencia debida de las partes de una cosa con cl todo o entre cosas relacionadas entve si”. Aplicando esta definicién a la materia fiscal, podemos decir que la proporcionalidad es la correcta disposicién entre Jas cuotas, tasas 0 ta- rifas previstas en las leyes tributarias y Ia capacidad econémica de los sujetos pasivos por ellas gravados. Cabe afirmar que el Principio de Proporcionalidad significa que los causantes deben contribuir a los gastos ptblicos en funcién de sus respectivas capacidades econémicas, aportando a la Hacienda Publica una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, pero nunca una cantidad tal que su contribucién represente practica- mente cl total de los ingresos netos que hayan percibido, pues en este ultimo caso se estaria utilizando a los créditos fiscales como un medio para que el Estado confisque los bienes de sus ciudadanos. Dicho en otras palabras, el Principio de Proporcionalidad implica, por una parte, que los gravémenes se fijen en las leyes de acuerdo con la capacidad cconémica de cada sujeto pasivo, de manera que las per- sonas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior que Jas de medianos y reducidos recursos; y por Ja otra, que a cada contribuyente individualmente considerado, exclusivamente la ley lo obligue a aportar al Fisco una parte razonable de sus percepcio- nes gravables. Por eso, se sostiene que los tnicos créditos fiscales que se ajustan a este Principio son los que se determinan a base de tarifas progresivas, ya que dichas tarifas son precisamente Jas wnicas que garantizan que a un ingreso superior corresponda, en términos cualitativos, una con- tribucién mayor. De ahi que en aquellos regimenes fiscales en los que se desea velar por la debida vigencia del Principio que nos ocupa, se proscriba toda posible existencia de impuestos a tasas o cuotas fijas, las que, como Io sefialamos en su oportunidad, implican que quienes mas ganan contribuyan cuantitativamente en mayor volumen que los que menos ganan, pero sufriendo ambos tipos de contribuyentes idén- tica afectacién patrimonial. Cosa que desde luego no sucede cuando se establecen tarifas porcentuales progresivas, como es el caso, para citar un ejemplo de Derecho Comparado, del sistema fiscal italiano, que se rige por un inteligente Principio consignado en el articulo 53 de Ja respectiva Constitucién Politica, en los siguientes términos: “Todos son Hamados a concurrit a los gastos puiblicos en razén a su capacidad © Ob. Cit. Pag. 773.264 contributiva. El sistema tributario se inspirard cn criterios dz progre- sividad”, En sintesis, el Principio de Proporcionalidad aparece estrechamente vinculado con Ja capacidad econdinica de los contribuyentes, la que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas para que en cada caso el impacto patrimonial sea distinto no sélo en can- tidad, sino en Io tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cuali- tativamente en la disminucién patrimonial que proceda, que debe co- rresponder en funcién de los ingresos obtenidos. Los conceptos anteriores quedan plenamente corroborades por el critetio que —separando atinadamente lo relative al Principio de Equidad— ha sostenido nuestra Suprema Corte de Justicia, el cual, en su parte conducente, expresa textualmente lo que a continuacién se transcribe: “Todos son Mamados a contribuir a los gastos puiblicos en razén de su capacidad contributiva y ef sistema tributario se inspirard en criterios de progresividad; estos criterios de progresividad son con justeza la proporcionalidad de que trata Ia fraccidn IV del articulo 31 de la Constitucién de México, si se tiene en cuenta que Ja proporcién im- positiva esti en relaciGn inmediata con la capacidad contributiva del obligado a satisfaccr el tributo y a las necesidades requeridas para sol- ventar los gastos ptiblicos de la Nacién”. Informe del Presidente de la Suprema Corte de Justicia de Ia Na- cién al terminar cl afio de 1969. Jurisprudencia, Sala Administrativa. Pagina 52. Finalmente, no debemos perder de vista un tercer aspecto. El Prin- cipio de Proporcionalidad, tal y como atingentemente lo apuntara Adam Smith, debe considerarse en rclacién a la economia general de un pais de tal manera que las cargas tributarias se distribuyan, justa y adecuada- mente, entre todas las fuentes de riqueza disponibles y existentes. Es decir, no basta con que se grave a los ciudadanos en funcién de sus respectivas capacidades econdmicas; ¢s ademas necesario que Jos gra- vdmenes se repartan equilibradamente entre las diversas fuentes de ri- queza, con el objeto de que no sean una o dos las que preferentemente sostengan al Fisco. Inteligente consideracion de la que se ha hecho cco nuestra doctrina, a través de la interesante opinién de don José Rivera Pérez Campos, antiguo ministro de nuestro miximo tribunal, cuya parte medular, re producimos a continuacisn:Principios Constitucionales en Maieria Fiscal 245 “,.,La proporcionalidad (atiende), bésicamente, a les factores de economicidad del impuesto, proporcién que ha de establecerse deciamos, contemplendo Ja redundancia del wibuto en el fendmeno de la capitaliza- cién nacional, asf como en el impulso o refrenamiento de actividades frente al desarrollo general de la economia del pais. Como ha de con- siderarse Ta actividad de produccién frente a miltipics actividades de servicio, inclusive al servicio de diversién, asi como ivente a actividades de especulacién. Pero clare, esta maxima y extrema relatividad del con- cepte de proporcionalidad, obliga a pensar en Ja proporcionalidad de Tas fuentes ‘ributaias y de Jas tarifas unas frente a otras. En la proporciona- liad, insistimos ha de considerarse cl tributo en relacién a la economia general”. Resumicndo mvcstras ideas acerca de este complejo problema, po- demos concliir afirmande que de una correcta interpretacién de la multicitada fraceién 1V del articulo $1 constitucional, el Principio de Proporcionalidad —debidamente sepatado y diferenciado del de Equi- dad— se estructura dentro de nuestro Derecho Fiscal, atendiendo a los siguientes tres elementos primordiales: 2) La capacidad cconémica de les cludadanos, a fin de que cada uno de clles contribuya cualitativamente en funcién a dicha capacidad: b) Una parte justa y adecuada de Jos ingresos, utilidades o rendimien- tos percibidos por cada causante como factor determinante para fijar fa base gravable; ©) Las fuentes de riqueza disponibles y existentes en el pais, entre las cuales deben ser distibuidas cn forma equilibrada todas las cargas tibutarias, con cl objeto de que no sean sdlo una o dos de ellas las que rten en su totalidad. In se C. Principio de Equidad. Siguiendo el critexio del doctor Andrés Serra Rojas, por equided de- hemes entender “wa igualdad de énimo, un sentimiento que nos obliga a actuar de acverde con el deber o de In concicncia, mas que por los mandates de Ia justicia o de Ja ley”, Por ote parte, conforme a su acepcidn aristotélica, Ia equidad sig- nifica Ja aplicacién de la justicia a casos concretos, la cual se obtiene tratando igual a Ios iguales y en forma desigual a los que no se encnen- tran cn igualdad de circunstancias. 6 Rivera Pérez Campos, José. Revista de Investigacion Fiscal de la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico. No. 51, Marzo de 1970. Paginas 71 a 90. 7 Ob. Cit. Paginas 773 y 774.246 Juridica.—Anuario Margin Manautou estima a su vez que un tributo sera equitativo cuando su impacto econémico “sea el mismo para todos los compren- didos en la misma situacién’”.* Finalmente, Rivera Pérez Campos sostiene que: “El elemento cqui- dad mira fundamentalmente a la generalidad de la obligacién. En estos términos, cuando la ley no es general, ya sélo por ello es inequitativa. Por ser general, ya se podré admitir que goza de caracteres de justicia, precisamente porque no hay excepcién ni privilegio, Y este aspecto no encierra problema ajeno a las funciones del juez; pues nica y exclusiva- mente puede examinarse jurfdicamente. La ley misma faculta al juez para determinar si ella es 0 no general. Si adolece de falta de gene- ralidad, por slo ello es inequitativa y contraria a la fraccion IV del articulo $1 constitucional..."® De las transcripciones que anteceden, podemos arribar a la con- clusi6n de que el comin denominador del Principio de Equidad est constituido por Ia igualdad. Esto significa que para el debido acata miento del Principio, las leyes tributarias deben otorgar el mismo tra- tamiento a todos los sujetos pasivos que se encuentren colocados en idéntica situacién, sin Hevar a cabo discriminaciones indebidas y, por ende, contrarias a toda nocién de justicia. Dentro de este contexto, el Principio de Equidad va a significar, como lo apuntamos Iineas atris, la igualdad ante Ja misma ley tributa- ria de todos los sujetos pasivos de un mismo crédito fiscal; los que, en tales condiciones, deben recibir un tratamiento idéntico en Io concer- niente a hipétesis de causacién, acumulacién de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo winicamente variar Jas tarifas tributarias aplicables de acuerdo con Ja capacidad eco- némica de cada causante, En esencia, la equidad atiende a Ia igualdad en la regulacién de todos los elementos integrantes del crédito fiscal, con excepcién de Jas tasas, cuotas o tarifas. Es decir, la norma juridico- tributaria no debe establecer distinciones concediendo, por ejemplo, mayores plazos de pago para unos causantes que para otros, sancionando con diferente severidad el mismo tipo de infraccién, etcétera; cuidindose tan s6lo, en acatamiento del ya analizado Principio de Proporcionalidad, de que las tarifas, cuotas o tasas impositivas contengan diferencias por- 8 Margdin Manautou, Emilio, La Constitucin y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano. Universidad Auténoma de San Luis Potost, Pagina 109. San Luis Potost, 8, L. P., 1967. 9 Ob. Cit. Paginas 71 a 90.Principios Constitucionales en Materia Fiscal 247 centuales, a fin de que cada quien contrilbuya segtin el volumen de in- gresos, utilidades o rendimientos gravables que perciba. ‘Todos Jos conceptos que anteceden aparecen reflejados con gran fi- delidad on las tesis de la Suprema Corte de Justicia de ia Nacién, cuya parte medular se reproduce a continuacion: “También este Tribunal Pleno ha considerado que la equidad exige que se respete el principio de igualdad determinando que es norma de equided Ja que se encuentren obligados a determinada situacién los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se encuentren en esa misma situacién los que estan en situacion juridica diferente; 0 sea, trater a los iguales de manera igual...” Tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacién, visible en la pagina $21 del Informe de Actividades rendido por su Presidente al terminar el aflo de 1974. “...es norma de equidad la de que se encuentien obligados a deter- minada situacién los que se hallen dentro de lo establecido en Ia ley, y que no se encuentren en esa misma obligacién los que estan en situacion juridica diferente’. Informe de Actividades rendido por el Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nacién, al terminar el afio de 1956, pagina 49. “...del texto del articulo 816 de Ia Ley de Hacienda del Departa- mento del Distrito Federal se desprende con claridad que la fuente gra- vable est4 constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversién de capital, ingresos que no consti- tuyen una consecuencia ineludible de Ja citada inversién, sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamen'e que no existe el derecho a percibirlos, y una cisposicién legal de caracter tributario no puede desconocer esas si tuaciones, al través de la presuncién de que forzosamente deben perci birse intereses fijados arbitrariamente cn la suma de seis por ciento anual, con lo cual se est4 contrariando él principio de equidad en la imposi- cién consagrada por el articulo 31, fraccién IV, de la Constitucién Fede- ral”. Semanario Judicial de la Federacién, Sexta Epoca, Volumen XLVILL pagina 49. Jurisprudencia del Picno de la Suprema Corte de Justicia de Ja Nacién. La ultima de las tesis jurisprudenciales transcritas nos proporciona inclusive un tercer ejemplo prictico del Principio que analizamos, al no permitir que se dé un tratamiento igual a quienes se encuentran colocados en situaciones desiguales, Es decir, al considerar como inconstitucional248 Juridica.-Anvario a una norma tributaria que pretendia hacer sujetos de un impuesto sobre capitales tanto a quiencs por concepto de préstamos otorgados a tcrceros percibieran intercses, como a quienes, no obstante haber otorgado présta- mos similares, habian convenido en no cobrar a sus deudores ningiin tipo de intereses. Al pretender igualar a causantes ubicades en diferentes situa- ciones, ¢l precep‘o legal de referencia incurrié en una notoria injusticia, y por ello, nuestro maximo tribunal estimé que contrariaba “el principio de equidad en la imposicidn consagrado por el articulo 81, fraccién IV, de la Constitucién Federal’. Todo lo cual viene a demostrar de manera {ehaciente que el concepto de igualdad constituye 1a esencia del quinto de Jos Principics quc en materia fiscal consagra nuestra Carta Magna. D. Definiciones y Diferencias Con base en Ios conceptos que hemos desarrollado a lo largo de este subtema, en las opiniones de los distinguidos tratadistas que hemos citado, y en la jurisprudencia de Ia Suprema Corte de Justicia que hemos invocado, creemos encontrarnos en condiciones de definir por separado a los Principios de Proporcionalidad y de Equidad, y de seiia- lar las diferencias existentes entre ambos conceptos. La Proporcionalidad puede definirse como el Principio en virtud dei cual todas las leyes tributarias, por mandato constitucional, deben: establecer cuotas, tasas 0 tarifas progresivas que graven a los contribu- yentes en funcién de su verdadera capacidad econémica; afectar fis- calmente una parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos por cada contribuyenie individualmente consi- derado; y distribuir equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza existentes y disponibles on el pais, el impacto global de la carga tribu- taria, a fin de que la misma no sea soportada por una o varias fuentes en particular. Por su parte, a la Equidad podemos definirla como el Principio en virtud del cual, por mandato constitucional, las leyes tributarias deben otorgar un tratamiento igualitario a todos los causantes de un mismo crédito fiscal en todos los aspectos de la relacién tributaria (hi- pétesis de causacién, objeto gravable, fechas de pago, gastos deducibles, sanciones, ¢tcétera), con excepcién de] relativo a las tasas, cuotas o tarifas que deberi encontrarse inspirado en criterios de progresivi- dad. Dicho en otras palabras, la equidad tributaria significa que los causantes de un mismo impuesto deben guardar una situacién de igual- dad frente a la norma juridica que lo establece y regula.Principios Constitucioneles en Materia Fiscal 249 Partiendo de las anteriores definiciones, e:timamos que es factibie sefialar las siguientes diferencias entre estas dos importantes y debatidas maximas constitucionales: 1. Mientras el Principio de Proporcicnalidad atiende a la capacidad econdmica de les contribuyentes y a 1a correcta distribucién de las cargas fiscales entre las fuentes de riqueza existentes en una nacidn; el de Equidad se refiere especificamente al problema de la igualdad de los causantes ante Ia ley. 2. El Principio de Preporcionalidad esta vinculado cen Ia economia general del pais; cn cambio, el de Equidad se velacicna con Ia posicién concreta cel conuibuycnte frente a la Ley Fiscal. 8. La Proporcionslidad atiende fundaracntalmente a las tasas, cuotas © tarifas wibutarias; en tanto que el Principio de Equidad se ocupa de los dems elementos del crédito fiscal, con exclu precisamente de las cuotas, tasas o tarifas. 4. El Principio de Proporcionalidad dcbe inspirarse en criterios de progresividad; el de Equidad se bisa siempre cn una nocién de igualdad. 5, La Proporcionalidad pe:sigue Ia implantacién de Ja justicia en todo cl sistema tributario nacional; en cambio, la Equidad es, por exce- lencia, la aplicacién de Ja justicia a casos concretes. 6. La proporcionalidad busca la desigualdad, a fin de alectar ccond- micamente ¢n mayor medida a las personas de mayores ingresos que a las de medianos y reducidos recursos; por su parte, el Principio de Equidad implica watar igual a los iguales y en forma desigual a los colocades en situacién de desigualdad. 7. La Proporcionalidad existe en funcién de la percepcién de in- gresos, utilidades o rendimientos y de la existencia de fuentes de riqueza gravables; por el contrario, el Principio de Equidad exciusivamente tata de que se encnentres, obligades a detenuinada situacién los que se hallen dentro de lo establecide por la ley y que no se encuenuren en ¢sa misma obligacién los que estén en situacién juridica diferente. 8. El Principio de Proporcionalidad regula Ja capacidad contributiva de los ciydadanos; cl de Equidad atiende preferentemente a las hipé- tesis novmativas de nacimiento y plazo para el pago de los créditos fiscales. 9. Mientras que cl Principio de Proporcionalidad se vincula directa- mente con el entero de Jas contribuciones necesarias para suftagar los gastos piblicos, el de Equidad se relaciona cen 1a regulacién justa y adecuada del procedimiente recaudatorio en si.250 Juridica.—Anuario 10. Finalmente, cabe sefialar que mientras que el Principio de Proporcionalidad opera en atencién a 1a capacidad contributiva de cada causante, lo que motiva que los que tienen mayores bienes econdémicos paguen mayores tributos, el de Equidad sdlo opera con respecto a las personas que al ser sujetos pasivos de un mismo crédito fiscal deben tener igual situacién frente a la ley que lo establece en todas las facetas de su regulacién, con excepcién de Ta rclativa a sus respectivas capaci- dades econdmicas. Lo expucsto en este subtema V demuestra, en nuestra opinion, que de una correcta interpretaciém de caracter légico-juridico de lo que estatuye la multimencionada fraccién IV del articulo 31 constitucional, se des- prende que la Proporcionalidad y la Equidad representa dos Principios distintos en materia fiscal y no uno solo. Principios que poseen una definicién propia y caracteristicas especificas que permiten diferenciar- los con base en un buen numero de criterios distintivos. De ahi nuestra conviccién de que se trata de dos Principios auténomos e independien- tes entre si. Desde luego, no ecultamos que la posicién que hemos adoptado en relacién con este debatido problema puede ser objeto de criticas y quiz hasta ser refutada con argumentos sumamente atendibles y respetables, toda vez que, como lo expresamos en paginas precedente’, distinguidos juristas mexicanos (Ernesto Flores Zavala, Servando J. Garza y Sergio F. de la Garza) opinan que la Proporcionalidad y Equidad constituyen un solo Principio absolutamente indivisible. De modo que ante posi- bles impugnaciones sélo debemos subrayar que las conclusiones a que hemos arribado no representan por si mismas un planteamiento origi- nal; exclusivamente son el resultado de haber interpretado y complemen- tado en la medida de nuestras posibilidades los conceptos que, a des- pecho de las criticas que se les han formulado, juzgamos especialmente acertados y que aparecen reflejados tanto en las obras de José Rivera Pérez Campos y de Emilio Margain Manautou, como en la jurispruden- cia de Ia Suprema Corte de Justicia de la Nacién. Esta ha sido nuestra pequefia aportacién, la que, sin embargo, he- mos expresado con toda la conviccién que pueden darnos algunos afios de experiencia en el estudio y en la practica de esta interesante disci- plina. No obstante, pensamos que el debate sigue abierto. VI. PRINCIPIO DE LEGALIDAD La parte final de la fraccién LV del articuto 81 de nuestra Consti- tucién Politica establece que debe contribuirse a los gastos publicosPrincipios Constitucionales en Materia Fiscal 251 “de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”, ratii- cando mediante esta tltima frase el Principio de la Legalidad tributaria que hemos venido inyocando consistentemente desde el principio de este articulo. En tales condiciones, nuestra Ley Suprema viene a confirmar el postulado basico del Derecho Fiscal relativo a que toda relacién tribu- taria debe Mevarse a cabo dentro de un marco legal que la establezca y Ja regule. Por tanto, esté haciendo referencia a la llamada “piedra angular” de Ja disciplina que estudiamos, expresada a través del célebre aforismo latino: “nullum tributum sine lege” (no puede existir ningin wributo valida sin una Icy que le dé origen) . En realidad, no podia ser de otra manera. La consagracién legal de todas las situaciones que se presenten en el ambito hacendario ha sido desde tiempos inmemoriales una garantia elemental de seguridad para los ciudadanos; ya Jo hemos sefialado en diversas oportunidades: sélo Ia Jey permite que el particular conozca de antemano hasta dénde Iega su obligacién de contribuir al sostenimicnto del Estado, y qué derechos puede hacer valer ante posibles abusos por parte del Fisco. Por eso, la existencia de normas juridico-tributarias constituye la mejor barrera que puede oponerse a la actitud arbitraria de quienes, detentando el poder publico, pretendan utilizar cl derecho que el Estado tiene de exigir aportaciones econémicas de sus gobernados como pretexto para hacerlos victimas de toda clase de abusos y confiscaciones. Consecuentemente, nuestra Constitucién ha dispuesto que se deba contribuir a los gastos publicos de la manera “que dispongan las leyes”; significando con ello que el vinculo indispensable en virtud del cual el Estado se encuentra facultado par exigir de los ciudadanos la entrega de prestaciones monetarias o en especie, debe ser de caracter juridico. De ahi que Ja materia fiscal, sea, ante todo, una disciplina que pertencce ja Ciencia del Derecho, Ahora bien, como todas estas consideraciones ya las hemos vertido en diversas oportunidades, sélo nos resta para concluir este subtema, rei- terar, a manera de util recordatorio, los dos enunciados a los que obedece el Principio de la Legalidad. a) La autoridid hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar funcién alguna dentro del imbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para ello por una ley aplicable al caso; b) Por su parte, los causantes sdlo s¢ encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente Jes impongan las leyes apli-252 Juridica.—Anvario cables, y exclusivamenie pueden hacer vider ante el Fisco los derechos que esas mismas leyes les conficren. En apoyo de esta definicién de Ja legalidad tributaria, podemos citar la siguiente tesis jurisprudencial, emanada de nuestro maximo wi- bunal: “...examinando atentumenie este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nues:1as disposiciones constitucionales en materia impositiva y su evolucidn racional ¢ histérica, se encuenira que la nececidad de que la carga tributaria de los gobernados esté esta- blecida cn una: ley no significa tan sdlo que el acte creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitucién del Estado, esta encargado de la funcion Icgislativa, ya que asi se satisface Ia exi- gencia de que sean les propios gobemados, a wavés de sus representantes, tos que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fun. damentalmente que los catuctores esenciales dei impuesto y Ia forma, contenido y alcance de Ja obligacién uibutaria estén consignades de manera expresa cn Ia ley, de tal modo que no quede margen para Ia arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a tiuilo particular, sino que el sujeto pasivo de la rela- eién cributaria pueda, en todo momento, conocer la forma certa de contribuir pars los gasios pttblicos del Estado, y a Ia autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obliga. toria, dictadss con anterioridid al caso conercto de cada causante. “Esto, por lo denis, cs comsecuencia del principio goneral de legali- dad, conforme al cuat, ningun érgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén precistos y autorizados por disposicién general anterivr, y esti reconocidg por el articulo 14 de nuestra Ley Fundamen- tal. Lo contrario, es decir, la arbitraricdad cn la imposicion, la impre- visibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificirseles". Semanario Judicial de la Fedevacién. Quinta Epoca, Fomo LXXXI, pigina 6374. VIL. MEDIOS DE DEFENSA LEGAL Los seis Principics Constitucionales que acabamos de analizar re- presentan para todo ciudadano una garantia de defensa contra posibles arbitraricdades del legistador fiscal, toda vez que una norma juridico-Principios Constitucioneles en Materia Fiscel 253 Qibutwia que de cualquier manera lus contravenga autematicanzente sc reputa como inconstitucional y, por ende, carece de valides legal. En tales condiciones, surge de inmediato Ja siguiente pregunta: zqué mecanisme de defensa legal debe hacer valer cl eausante afectade por una ley tributaria que vulnera Jos principios que nuestra Ley Su- prema consagra, a fin de evitar que ia misma sea aplicada en su per- juicio? La respuesta inmediata aperentcmente tiene que scr: la inlerposi- cida del correspondiente Juicio de Amparo. Respuesta por demiis obvia. ya que desde sus ovigenes, aproximadamente a mediadus del sigle pasado el juicio de garantias {ue concebide como cl remedio procesal idénco para impedir la aplicacion a cualquier gobernado de actos inconstitucio- nales, Ios que precisamente por revestir tal caricier estan desprovistos de cficacia juridica. No obstante, el anvibur a ten obvia conclusion tomo casi medio siylo de debute y diseusién de opiniones encontra- das. Todo por culpa de una equivocada resolucién del jurista mexicano mils brillante y respetado de la segunda mita) del Siglo XIX: don Ignacio L. Vallarta. Como Io sefiatamos en cl procmia de este artieuio, el texto de fraccién IV del articulo 31 constitucional vigente cquivale casi palab por palabra al de la fraccién I del propio articulo $1 de la Carta Magna de 1887. Por cllo, una interpretaciéu de Vallarta acerca de los proble- mas que estudiames ha tenide que pesar cn cl dnimo de varias genera- ciones de juzgadores mexicanos. Mixime cuando dicha interpretacién esti contenida ch una sentencia dictada por el insigne jurista cuando fungia como Presidente de Ia Suprema Gorte de Justicia de la Nacién. Dicha sentencie, contraria por completo al espiritu de nuestro Juicio de Amparo e inspirada en criterios de la judicatura norteamericana, que siempre nos han sido ajenos, consignaba lo siguiente: “Es pues, el prin- cipio general en estas matcrias, que toca al Poder Legislativo pronunciar la uiitima palabra en cuestioncs de impuestos, siendo final y conclusiva su decision sobre lo que ¢s justo, propio y politico en elias, y sin que puedan los tribunales revisar esa decisién para inquirir hasta qué grado Ia cuota del impucsto es cl ejercicio legitimo del poder, y en cual otra comienza su abuso. ¥ la excepcién que ese principio sulre, tine Ingar cuando el Congreso ha traspasado los limites de sus poderes, y ha decretado, con el nombre de impuestos, lo que es solamente expoliacién de ta propiedad, conculcando no sélo los preceptos constitucionales que no tolcran Ia arbitrariedad y el despotismo, sino las mas claras reglas de Ia justicia... Pero en todas esas maverias, se dita, pueden cometerse q254 Juridica.—Anuario gravisimos abusos por espititu de partido, por perversidad, por ignoran- cia, por error. {Si los tribunales son incompetentes para reprimirlos, han de quedar ellos sin un remedio? No, sin duda alguna: nuestras sabias instituciones lo dan y mas eficaz que cualquier otro sistema po- litico conocido. El remedio de esos abusos esta en Ja estructura misma de nuestro gobierno, repetiré otra vez esta profunda observacién de Marshall; est4 en el patriotismo, en la sabiduria, en la justicia de los representantes del pueblo; esti en el mismo interés de éstos, porque debiendo su eleccién a sus comitentes, no pueden atentar contra los intereses de éstos, sin hacerse indignos de su confianza... Mas si a pesar de esto Jo hicieren, Ja correccién eficaz se encuentra Juego en el ejer- cicio del derecho... que el pueblo tiene cada dos afios de elegir re- presentantes que sepan cuidar sus intereses. En Ja libertad del sufragio, seguin Ia escritura de nuestras instituciones, est4 pues, el remedio de los abusos del Poder Legislativo”.1° Con apego a estas discutibles ideas, Ia Suprema Corte de Justicia mantuvo, con algunas variantes, hasta el afio de 1944, la siguiente ju- risprudencia; “Los requisitos relatives a la proporcionalidad y equidad de los impuestos, deben scr calificados por las respectivas Legislaturas o por la autoridad que los acuerde, quienes deben estimar todos los factores econémicos y sociales que sean de tomarse en cuenta, para ajustar esos impuestos a la Constitucién Federal. Los Poderes Federales no tienen capacidad para calificar Ja proporcionalidad y equidad de los impuestos que decretan los Estados” Pagina 812 del Apéndice al Tomo LXXVI del Semanario Judicial de la Federacién. Quinta Epoca. Evidentemente, tanto la tesis de Vallarta como Ja jurisprudencia iranscrita adolecen dei mismo defecto: dejarse influir por las opiniones de juristas extranjeros emitidas con relacién a regimenes juridicos muy distintos del que prevalece en México, e ignorando las caracteristicas peculiares de nuestro sistema legal que, cuando se abstiene de importar ideas extrafias, genera admirables instituciones como el Juicio de Amparo. No es de extrafiar que el distinguido Juez Marshall, citado por Va- Harta, sostenga que cl remedio contra Ia expedicién de leyes fiscales arbitrarias se encuentra en la adecuada eleccién de los miembros del Poder Legislativo, ya que por una parte, los Estados Unidos de América 40 Vallatta, Tghacio 1, Fotos. Gitado por Sergio F. de la Carza, Ob. Cit., paginas 520 y 321,Principios Constitucionales en Materia Fiscal 255 poscen desde sus origenes como nacidn independiente, una democracia fuerte y eficaz, en la cual diputados y senadores son verdadcramente elec- tos por el pucblo y, por tanto, ante él responden de su buena o mala ac- tuacién; y por Ja otra, los dliversos medios de defensa legal que Ia legis- lacién federal norteamericana establece no tienen los alcances y Ja fuerza protectora de las garantias individuales de que esta dotado el Amparo mexicano. En esas condiciones, gcudl era el sentido de incorporar al medio na- cional los conceptos de Marshall, por brillantes y acertados que hayan resultado en Estados Unidos? Por qué pretender que nuestro incipiente y tradicionalmente precario sistema democratico resuelva abusos de poder que, cn ultima instancia, nacen precisamente de Ia falta de una auténtica democracia? Cada pueblo crea Jas instituciones juridicas que necesita. Por eso, México, ante Ja carencia de un libre juego democratico, estructuré desde hace més de un siglo cl Juicio de Amparo como un medio de defensa al alcance de cualquier ciudadano para hacer frente a cualquier ilegali- dad provenicnie de los detentadores del poder puiblico. Desde los primeros planteamientos de Rején y Otero, el Amparo fue concebido como una instancia procesal encaminada a impedir la apli- cacién a casos concretos de todos Jos actos de autoridad —leyes incluidas, por supucsto— que vulneraran normas constitucionales. EI Juicio de Amparo cs, ante todo, un medio de preservar Ja vigencia de Ia Ley Su- prema; un control de la legalidad de las actuaciones gubernamentales que cualquier gobernado puede hacer valer cn ¢l momento mismo en que su esfera de derechos constitucienales se vea afectada, sin tener que es- perar a la celebracién de elecciones populares, las que, vote en él sen- tido que vote, jamés constituirin una garantia de que las leyes injustas sevin sustituidas por otras mejores. Es decir, mientras que el Amparo ¢s un medio directo, inmediato y eficaz para combatir Ia ilegalidad de los Poderes Publicos, la cleccién de representantes populares es tan sélo un recurso indirecto, remoto y de dudosa eficacia para alcanzar dicho fin. Entonces, por qué exceptuar a las eyes tributarias del mecanismo establecido para el control de la constitucionalidad? En realidad no hay nada que lo justifique, y menos las ideas de un juez extranjero como Marshall, muy valiosas para su pats, pero inoperantes en el nuestro. Sostener que el Amparo cs improcedente contra leyes que violen los principios constitucionales en materia fiscal equivale a una denegacién256 Juridica —Anvaria de justicia, y lo que cs mas grave, implica renunciar a Ia aplicacién de la Institucién fundamental de todo nuestro sistema juridico. Por eso, cn cl afio de 1944 tuvo lugar un necesario cambio en Ia jurisprudencia de nuestro maximo tribunal, la que desde entonces ha seguido invariablemente el siguiente criterio: “Aunque la jurisprudencia sentada por la Suprema Corte, en eje- cutorias anteriores, establecia que la falta de proporcionalidad y equidad dc} impuesto no puede remediarse por medio del Juicio de Amparo, es conveniente modificar dicha jurispradencia, cstableciendo que si estd el Poder Judicial capacitado para revisar los deerctos 0 actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que cl impuesto es exorbitante 0 ruinoso, o que el Legislative se haya excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el} articulo 3i de la Constitu- cién, que establece los requisites de proporcionalidad y cquidad del impuesto, como derecho de todo contribuyente, no est4 en cl capitulo relativo a las garantias individuales, la lesién de este derecho si es una violacién de garantias, por lo que si se demanda ante el Poder Judicial cl amparo contia una ley que establezca un impuesto exor- bitante o ruinoso, no puede negarse Ia proteccién federal, diciendo que el Poder Judicial no es el capacitado para remediar dicha violacion y que el remedio contra cla se encuentra en el sufragio popular, pues en tal caso se haria nugatoria la fraccidn 1 del articulo 103 de la Cons- titucién, y la misma razdn podria invocarse para negar todos los amparos que se enderezaran contra Ieyes 0 ectos del Poder Legislativo”. Tesis jurisprudencial némcro 680, visible en las paginas 407 y 408 de la obra “55 Afios de Jurisprudencia Mexicana 1917-1971", Tomo V_ (Jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacién). Por consiguien'e, concluido este complicade, y a nuestro juicio, innecesario debate, no queda duda ya en cuanto a que el mecanismo de impugnacién de las leyes fiscales que no s¢ ajusten a cualesquiera de los Principios que hemos analizado a Jo largo del presente articulo, unicamente pucde consistir en Ia interposicién del Juicio de Amparo cuyos alcances como sclvaguarda del régimen constitucional que nos rige no pueden desconocerse solamente porque en otros paises que carecen de medics de control de 1a legalidad de Ia magnitud del que nos- otros poseemos, se ha pensado en otro tipo de soluciones por completo ajenas a nuestra realidad politica y a nuestra tradicién juridica.