CaPiTULO 3 HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ 1, La auprrorfA EN SUS INICIOS El concepto de auditorfa de es- tados contables fue cambiando y transformandose con el transcurso del tiempo. A principios del siglo pa- sado la auditoria, muy influenciada por las caracteristicas de Ja activi- dad econémica, se adapté al accio- nar de las grandes corporaciones y alas modalidades de la profesién en el] Reino Unido y en los Estados Uni- dos de Norteamérica. En esos mo- mentos la gran cantidad de mano de obra, tanto de empleados como de operarios, que componia a las corporaciones era un factor comtin. Paralelamente, era tipica la audito- ria desarrollada por un equipo de muchas personas con procedimien- tos que se relacionaban mas con la visualizacién de activosy la verifica- cidn de la mayor cantidad posible de tansacciones u operaciones indivi- duales, que con pruebas de razo- nabilidad o pruebas analiticas que vincularan diferentes componentes de los estados contables y que impli- caran un gran valor agregado refe- rido al concepto de satisfaccién de auditorfa. Esto determinaba que el proceso de auditorfa insumiera una innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traducia en altos honorarios, dificultandose la exten- si6n de estas practicas a las media- nas y pequerias organizaciones. Tampoco existia la exigencia le- gal y profesional de hoy en dia para Mevar a cabo ex4menes completos de auditorfa. La tarea del auditor de estados contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes corporaciones, que en ciertos casos se vefan obligadas a cumplir con disposiciones legales al respecto, mientras que para otros entes cons- titufa simplemente una decisi6n vo- Juntaria. Con el transcurso del tiempo se inicié un proceso de ordenamiento de la profesién en el cual las asocia- ciones profesionales adquirieron importancia, incorporandose tam- bién el concepto de eficiencia. Asi- mismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dicta- minando sobre estados contables de empresas se extendieron, cubriendo Ja mayor parte de la actividad eco- némica de un pais. Esta actividad se multiplicé a través de entes de diversa envergadura, escapando a46 C. A SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDES la tendencia generalizada referida a las grandes corporaciones. Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para hacerlas mas eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento. Se podria ubicar esta etapa en la se- gunda parte del siglo pasado. De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los con- ceptos de: Planificacién: se establecié como una etapa del proceso de au- ditorfa, en la cual se intenta prever los procedimientos que se aplicaran para obtener los elementos de juicio validos para sustentar ta opinién, como asimismo los recursos nece- sarios para llevar a cabo dichos pro- cedimientos. . Andlisis de los sistemas decon- trol interno: se explicit6 claramen- te que el objetivo del auditor no era obtener con certeza una conclusién sobre la correccién de los estados contables, sino opinar sobre la ra- zonabilidad de los mismos. En con- secuencia no era necesario verificar la totalidad de la documentacién, y era posible empezar a descansar en parte en la informacién suminis- trada por los diferentes sistemas de informacién. A dicho efecto debfan estudiarse y evaluarse los controles internos vigentes. La finalidad principal dela revi- sién de los controles internos vigen- tes en los sistemas administrativos y contables era determinar los pro- cedimientos de auditorfa para los componentes que integran los es- tados contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos controles enla naturaleza, el alcance y la oportu- nidad de estos procedimientos. Se entiende por naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por oportunidad al momento en que de- bfan desarrollarse. Técnicas de muestreo: siguien- do con la idea de que la auditorfa no persigue como objetivo principal visualizar 0 corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante la visualizacién o el andlisis de cier- tas operaciones y-la aplicacién de otras pruebas que tiendan a deter- minar la razonabilidad de los esta- dos contables en su conjunto, se co- menzaron a estructurar con mayor precisién todos ios procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno, con técnicas de seleccidn a criterio del auditor o mediante procedimientos mas abjetivos (muestreo estad{sti- co). Muestreo estadistico: se incor- poré al herramental de auditoria el concepto de muestreo estadistico con el objeto de darle mayor rigu- rosidad cientffica a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la practica no fue de aplicacién en la totalidad de las empresas de- bido al universo de operaciones que se requeria para que la metodologia implicara eficiencia, su desarrollo significé un importante avance en la actividad de auditorfa. " Pruebas de auditorta: se hizo una descripcién muy acabada de 3 - HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ 47 las que actualmente se denomi- nan pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los saldos que componen los estados contables. Es asf como se explicitaron clara- mente todos los pasos a seguir para realizar un arqueo de fondos, una circularizacién 0 confirmacién de saldos, visualizar un recuento fisico de existencias, etc. Con estas tareas se avanzé mu- cho en ei concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas de trabajo del proceso de auditorfa. Quedaron, sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en dja fueron recogidos y profundi- zados por una nueva metodologia que ya se utiliza para llevar a cabo una auditorfa. Finalmente el proceso de glo- balizaci6n de la economfa mun- dial experimentado durante los tl- timos veinte afios, también afecté a la auditorfa de estados contables. Como se detalia en el capitulo es- pecffico de Normas Internaciona- les de Auditor{a, gran parte de los paises que componen la comuni- dad internacional se encuentra en la etapa de adopcién de dichas normas (NIA) a nivel local. El ob- jetivo es no solamente disponer de normas contables internacionales (NIIF) para la confeccién de los es- tados contables o financieros, que logren la estandarizacién a nivel mundial de las normas de valua- cién (medicién) y exposicién, sino también adoptar normas comunes para la revisién y emisién de una opinién-profesional sobre los mis- mos como consecuencia de su au- ditorfa. ~ 2. La aUDrToRIA ¥ 8U EVOLUCION Ha surgido la necesidad de lle- var a cabo procedimientos mas efi- cientes para adaptarse alos cambios de la época en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de “menores costos para maximizar las condiciones de competitividad’, Esto ultimo consi- derado desde el punto de vista de las empresas auditadas, que persiguen el objetivo de reducir sus costos (en- tre ellos los de auditorfa), asf como desde la situacién de las firmas de auditorfa y/o profesionales que de- sarrollan esta actividad, para en- contrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios. Lamencionadanecesidad noso- Jamente se originé en un hecho me- ramente de costos, sino también en. las caracteristicas de los tiempos ac- tuales. En efecto, como ya se expu- so, el principio det siglo XX se carac- teriz6 por una actividad econémica enla cual las grandes corporaciones contribufan con la mayor parte dela produccidn de un pafs. Hoy en dia, si bien las grandes corporaciones subsisten, se esté observando una mayor participacién de las media- nas y pequerias organizaciones enla composicién del producto bruto de un pais. En relacién con la necesidad de brindar un servicio de auditorfa a un menor costo, merece un parrafo aparte mencionar que la obligatorie- dad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus titulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la $.E.C. (Securi- ties and Exchange Commission) ha48 C. A. SLOSSE - J. C. GORDIC2 - 5. F GAMONDES incrementado en forma significativa los costos relacionadas con la pre- paracién de los estados contables como también los hanorarios de los auditores externos, a tal punto que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores estadouni- dense. Por otra parte, el avance de la profesién y de las normas legales acerca de la presentacién y emisién de un informe de auditorfa sobre estados contables aceleré el proce- so. Como ya se mencioné, a princi- pios y mediados del siglo pasado Ja auditorfa de estados contables salia nacer como una necesidad y una de- cisién casi excluyente de la empresa auditada. Hoy en dia, la mayorfa de los organismos a quienes se deben presentar los estados contables, re- quieren la opini6n de un tercero so- bre los mismos. Consecuentemente, pequefias y medianas empresas se ven en la obligacién de recurrir a un servicio de auditoria. Asimismo los tiempos que ac- tualmente se estén viviendo se ca- racterizan por una utilizacién masi- va del procesamiento electrénico de datos, el cual reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en mu- chos casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las técnicas de auditoria. Actualmente se evidencia y ex- plicita mucho més el proceso de andlisis que leva a cabo el profesio- nal responsable de la auditorfa, ex- poniéndose en forma mis detalla- da, Se determina como esencia del proceso de auditoria alconocimien- to integral del negocio del ente au- ditado. Cuando se habla del negocio del ente, se est4 haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo, interesar4 sobre manera saber qué es lo que la empresa produce y cémo produce, si es que se est4 hablando de una empresa productora, cudl es el proceso y modalidad de venta y cémo se ve afectado el margen de utilidad por la situacién de la econo- mia del pafs y su mercado particu- Jar. La finalidad ser4 establecer los mejores procedimientos de audito- ria para verificar que lo que se ex- pone en Jos estados contablesrefleja Jos diferentes aspectos relevados del negocio y Jos hechos econémi- cos involucradas. Se empieza con el andlisis de los aspectos mds im- Portantes de Ja empresa (situacién. patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de finan- ciamiento, polfticas de compras y de ventas, etc.) para luego exami- nar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se denomina enfoque “de arriba hacia abajo”. Se erradicé de esta forma, y definitiva- mente, esa tarea improba y excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verifi- cacién de operaciones individuales y suvuelco a los registros contables. El principio que se describe implica evaluar el negocio, las ope- raciones y componentes més im- portantes y analizar los estados contables en su conjunte para lue- 80, si se cree necesario, comprobar transacciones individuales. Otro de los aspectas que-se de- sarrolla es el de planificacién es- tratégica, Se profundiza asf en el 3 - HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ 49 desarrollo de Ja etapa de planifica- cién, el andlisis que la mayoria de jos profesionales siempre efectud, aun intuitivamente, sobre los ries- gos que implica un examen y la for- ma en que se los puede disminuir. Este nuevo concepto, el de riesgo de auditorfa, es quizds una de las ma- yores innovaciones ¢ influye signifi- cativamente en los procedimientos que se planificardn para efectuar la auditorfa. Dicho riesgo se relacionara con. Jas afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su vez, seran la base para determinar los objetivos de auditarfa. Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditoria es un concepto que cada profesional consideraba tanto en el momento de recibir los requerimientos de un ente para efectuar una auditoria por primera vez como para los afios pos- teriores, Se incorpora, de esta forma, una explicitaci6n de esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al iniciar o al realizar cual- quier tarea de auditaria, Se contintia asimismo con el andlisis y evaluacién de los sistemas de informacién, contabilidad y con- trol. La finalidad es rescatar, dentro de esos sistemas, los controles mas importantes que se llevan a cabo y que puedan servir para otorgar o_ darle evidencia al auditor de la va~ lidez de las manifestaciones de la gerencia vertidas en los estados con- tables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de los con- troles clave, verificando con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas. También se pone mayor énfasis en las pruebas analiticas o de razo- nabilidad para ahorrar recursos en aquellos casos en que los riesgos de- terminados y los conceptos o com- ponentes involucrados asi lo permi- ten. Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditoria ha evo- lucionado y persigue como objetivo principal acercarse e interpretar la actividad principal del ente audi- tado, de tal forma que ese conoci- miento facilite la determinacién de Jos procedimientos de auditorfa. Es- tos, una vez ejecutados, permitirdn obtener elementos de satisfaccién sobre los estados contables median- te una tarea mucho mis eficiente. La planificacién ha sido considera- da indispensable, profundizandola y dandole todas las herramientas que hoy en dia la ciencia de la ad- ministracién y la informatica tienen a su alcance. Se explicité el proceso de determinacién de riesgos, vincu- l4ndolos con los procedimientos de auditorfa. Por ultimo, se puede decir que se ha dado un excelente desa- rrollo a lo que constituyen las prue- bas de cumplimiento, con la fina- lidad de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la satisfaccién de auditoria deseada. 3. HACIA UNA AUDITOR{A EFICIENTE ¥ EFICAZ 3.1. Introduccién El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditoria efi- ciente y eficaz lo denominaremos en adelante como enfoque eficiente. Este enfoque reviste la calidad de50. C. A SLOSSE - f. C. GORDICZ - S. E GAMONDES versdtil y dindémico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamafio o mag- nitud, localizadas en cualquier lu- gar, sean organizaciones privadas © ptiblicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computaci6n o con métodos ma- nuales simples. Una auditorfa eficiente y eficaz agrega valor, yes éste, el “valor agre- gado”, buscado y reconacido por la comunidad de negocios toda. Se describen a continuacién las principales caracteristicas que de- finen y fundamentan un enfoque eficiente de auditoria y que serén profundizadas en cada uno de los respectivos capftulos. Las mismas estardn referidas a: Enfoque “de arriba hacia aba- jo”. + Enfasis en el conocimiento det negocio. Enfasis en el criterio profesio- nal. : Enfoque de auditorfa a medi- da. Enfasis en la pianificacién es- tratégica. * Afirmaciones que componen los estados contables. Objetivos de auditoria. Evaliacién del riesgo de audi- torfa. Determinacién de controles clave. + Determinacién de procedi- mientos de auditorfa. 3.2. Enfoque “de arriba hacia aba- jo” El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los esta- dos contables en su conjunto. Con- secuentemente tado el proceso de auditorfa sera “de arriba hacia aba- jo”. La auditorfa no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el andlisis del negocio del clien- te, su organizacién, ia forma en que funcionansus principalesplantasde fabricacién y los puntos de comer- cializacién, el contexto econdémica en el cual se desenvuelve, las ope- raciones que realiza y los sistemas de registracién. Esta caracterfstica permitird focalizar aquellos aspec- tos del negocio que afectan signifi- cativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras &reas de menor interés. Como se verd mds adelante, a fin de aplicar el enfoque “de arriba hacia abajo” en forma eficiente, se dividird al examen en partes que puedan administrarse homogé- neamente, denominadas unidades operativas, que reflejan Ja forma en que el cliente o la empresa est4 or- ganizada. Ser4 también habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes aso- ciados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y ptocedimientos de auditoria. Se entiende que las Normas In- ternacionales de Auditoria contie- 3 - HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ 31 nen en toda su normativa ambos aspectos, ya que las pruebas sustan- tivas de detalle son solamente una parte de los procedimientos y que se desarrollan luego de todo un pro- ceso de toma de conocimiento dela empresa y de su entorng, en la for- ma que describe la NIA 315 “Identi- ficacién y andlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante Ja comprensién de la entidad y su entorno”. . 3.3, Enfasis en el conocimiento del negocio El] examen de auditorfa esta ba- sado en la comprensién del negocio del ente o empresa auditado. Uni- camente se estard en condiciones de verificar si los estados contables reflejan Ja situacién patrimonial y f- nanciera y los resultados de las ope- raciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es: cémo ja empresa obtiene sus principales ingresos; cudles son los principales componentes del costo de los bienes © servicios que se comercializan; cudles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimien- to de la organizacién; cules son las principales fuentes de financiacién; cémo es el mercado en el cual se co- mercializan los bienes o servicias; cual es el grado de vulnerabilidad de la organizacién frente a las tur- bulencias del contexto; cudles son Jas principales variables que se con- sideran para conducirla y adminis- trarla; qué informacién se considera indispensable; con qué sistemas de informacién cuentan y cémo se re- flejan dicho negocio y transacciones en lainformacién contable. Dificilmente se puedan elabo- rar adecuados procedimientos de auditorfa si se desconoce la ope- ratoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables criticas de la empresa, todos los es- fuerzos estardn orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditorfa y generando posibi- lidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre Jos sistemas de la organizacién, por ejemplo), que seguramente permiti- r4n retroalimentar a la empresa en dreas claves de su gestién. Es este sentido el que recogié la NIA 315 “Identificacién y andlisis de los riesgos de distorsiones signi- ficativas mediante la comprensién de la entidad y de su entorno’, ya que determina que el objetivo del auditor es identificar y analizar los tiesgos de distorsiones significati- vas, ya sean originados en fraudes © errores, en los estadas contables y en las afirmaciones, mediante la comprensién de la entidad y de su entorno, lo cual implica el “conoci- miento del negocio”. ~ La norma establece que para conocer a la entidad y a su entorno, deber4 comprender los siguientes aspectos: —Factores relevantes de la in- dustria, normativos y de pre- sentacién de informacién fi- nanciera. —Naturaleza de la entidad, sus operaciones, estructura de capital y de la direccién, in- versiones que se realizan y es- tructura de la entidad y forma de financiaci6n.52 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - 5. F_ GAMONDES —Seleccién y aplicacién de po- liticas contables, incluyendo sus cambios. —Objetivos y estrategias de la entidad, incluyendo riesgos comerciales relacionados que pudieran provocar riesgos de distorsiones significativas. —Medida y revisién del desem- pefio financiero de la enti- dad. 3.4, Enfasis en el criterio profesio- nal El criterio profesional afecta to- dos los aspectos del trabajo de audi- torfa, De la misma forma en que no se puede obtener una certeza abso- luta en Ja preparacién de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemen- te aplicado en Ja evaluacién de la razonabilidad de numerosas medi- ciones contables y estimaciones in- cluidas en los estados contables y en Ta evaluacién de la evidencia de au- ditorfa sobre las mismas, que es mas persuasiva que concluyente. Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditorfa se apliquen criterios adecuados, basa- dos en la experiencia e idoneidad de Jas personas que intervienen. De esta forma se busca que los profesionales m4s experimentados del equipo intervengan constante- mente en las decisiones mAs rele- vantes. Asi, en ex4menes en Ios cua- les intervenga mds de wn profesional (0 un equipo de personas), el criterio deliltimo responsable (seguramente el que dictaminaré sobre los estados contables)y de los mds experimenta- dos, serd aplicado durante la plani- ficacién para identificar las 4reas de auditorfa que requieran mayor én- fasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditorfa mds relevantes. También en la conclusién. de la auditorfa intervendran estas profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las eviden- cias que surgieron del examen. El criterio, la capacidad y la ex- periencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las Normas Internacionales de Audi- torfa. As{, por ejemplo, la NIA 200 “Objetivo y principios generales que rigen la Auditorfa de Estados Fi- nancieros” establece que el auditor debe cumplir los requisitos éticos pertinentes relacionados con los compromisos de auditorfa. Hace re- ferencia al Cédigo de Etica del IFAC ya los procedimientos de control de calidad aplicables al compromiso de auditorfa individual, en relaci6n. con las capacidades y la competen- cia del personal, entre diversos as- pectos adicionales. Del mismo modo, la NIA 220 “Contro} de Calidad para Auditorias de Informacién Financiera Histéri- ca” establece que el socio o respon- sable final a cargo del compromiso de auditorfa debe evaluar si los’in- tegrantes del equipo han cumpli- do los requisitos éticos, incluyendo entre ellos la capacidad profesional ya diligencia debida, como asimis- mo la conducta profesional. Asimismo la NIA 315 “Identi- ficacién y andlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante 3 - HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ, $3 la comprensién de la entidad y de su entorno” establece que el socio a cargo del compromiso y demds miembros claves del equipo discuti- ran Ja susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones significa- tivas. Serd el socio a cargo del com- promiso el que determinaré cudles son las cuestiones que se comuni- car4n alos miembros de equipo que no hayan estado presentes en las re- uniones. De esta forma hace hinca- pié en Ja participacién del personal més capacitado en las etapas de ma- yor relevancia de la auditorfa, La NIA 300 “Planificacién de una auditoria de Estados Financie- ros” también establece que la parti- cipacién del socio a cargo del com- promiso y demds miembros clave del equipo en la planificacién se fundamenta en la experiencia y co- nocimiento experto que los mismos poseen. 3.5. Enfoque de auditoria a medi- da Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmentediferen- tes, la auditorfa de estados contables se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminente! ite eficien- ‘sta, siendo un servicio individuali- zado, valioso tanto para la direccién de Ja empresa auditada como para los usuarios de dichos estados. El presente enfoque suminis- tra una metodologia para realizar el examen que se adaptard en cada caso particular. No constituye una metodologia rigida y estandarizada que determina procedimientos de auditorfa preestablecidos sino un enfaque flexible basado en el crite- tio de los profesionales intervinien- tes. La metodolog{a es aplicada para determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de cada organizacién. Definido ese enfoque, los procedimientas espe- cificos se determinardn individual- mente para cada organizacién, con- cretandose en programas de trabajo disefiados “a medida”, La definicién del enfoque implica aprovechar to- das las técnicas de auditoria mas actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los pro- gramas de trabajo “a medida” signi- fica tomar ventaja de la otra cara de Ja moneda; esto es adaptarse a las caracteristicas individuales de! ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilizacién de proce- dimientos o programas de trabajo “estandar”, confeccionados consi- derando una organizacién ideal con una adecuada envergadura y razo- nables sistemas de informacién. Este principio que recomiendan Jos autores no esté contemplado por las Normas Internacionales de Auditorfa ya que, especificamen- te la NIA 300 “Planificacién de una auditorfa de Estados Financieros” establece que el auditor puede utili- zar programas de auditoria o listas de verificacién estandar de ejecu- cién de auditorfas, adaptados segiuin las circunstancias para reflejar el contexta particular del compromi- so. Posiblemente la posicién de las normas internacionales surgié de la necesidad de contemplar la practica en diversas pa{ses. No obstante ello, si bien se podria atentar levemente contra el principio de economicidad54 C.A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F GAMONDES. de los procedimientos, se entiende como situacién ideal la de desarro- lar procedimientos espectficos para cada ente auditado. Diffcilmente los propietarios, accionistas o direccio- mes generales de un ente puedan aceptar que su Organizacién es se- mejante a cualquier otra de la mis- ma industria. Si bien la economia internacional se encuentra en Ja era de Ia Globalizacién, también lo esta en la etapa de la hiper-especializa- cién, donde es esta caracterfstica ta que determina el éxito en el cumpli- miento de sus objetivos. 3.6. Enfasis en la planificacién es- tratégica La etapa de planificacién ad- quiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallard mds adelante, involucra un primer paso constituido por la planificacién es- tratégica. Los miembros més experimen- tados del equipo de trabajo defi- nirdn la estrategia que consideran més adecuada para-desarrollar la auditoria sin haber efectuado atin procedimiento alguno. Se basaran tanto en ei conocimiento .acumu-" Jado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su expe- riencia y conocimientos para de- terminar a priori cudles serdn los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividiré la auditoria; cudl es el riesgo global de auditeria para el ente en su conjunto; cudles son los resgos individuales para los com- ponentes y qué tipo de enfoque es el mas adecuado. Se entiende por enfoque de au- ditoria la definicién de la clase de pruebas de auditorfa que se aplica- rén: analiticas, de cumplimiento 0 sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la rea- lizacién de las pruebas, deberdn ser confirmados con posterioridad, y podraén modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obte- niendo. La planificacién estratégica es fundamental para orientar coordi- nadamente todos los esfuerzos de auditorfa, evitar dispersiones, trans- mitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal més experimen- tado, prever situaciones que hagana la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusién y consecuente- mente el informe del auditor. La NIA 300 “Planificacién de una auditoria de Estados Financie- ros” recoge plenamente este con- cepto, ya que establece que ei audi- tor determinard la estrategia global de auditorfa, definiendo el alcance, la oportunidad y el rumbo de la mis- ma, que servira para el desarrollo del plan de auditorfa, Ya se expon- dré en el capftulo especifico que la determinacién del plan de auditorifa es lo que en la presente obra se esta- blece como “Planeamiento detalla- do”, etapa que le sigue a la de “Pla- neamiento estratégico”. 3.7. Afirmaciones que componen los estados contables 3. Concepto Los estados contables son ma- nifestaciones o aseveraciones de 3 - HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ 55 la direcci6n y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situa- cin patrimonial, los resultados de Jas operaciones y los cambios en la situacién financiera ‘(flujo de efec- tivo). Incluyen una serie de afirma- ciones explicitas e implicitas referi- das al activo, pasivo, transacciones yhechos econémicos. Estas afirma- ciones estardn relacionadas con: « la veracidad de las transac- ciones individuales y de los saldos; « Ja integridad de las transac- ciones individuales y la con- secuente razonabilidad de los saldos; Ja adecuada medicién y expo- sicién contable apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos. Es de destacar que la enumera- cién efectuada desde lo particular a lo general (transacciones indivi- duales a estados contables en su conjunto) no invalida el enfoque “de arriba hacia abajo” que se otorga ala auditorfa, sino que responde a una necesidad de légica conceptual. Los objetivos de auditorfa con- sistiran en obtener suficiente satis- faccién de auditoria con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditorfa. Durante ja planificacién, se eva- han factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditorfa en relaci6n con las afir- maciones. Durante la ejecucién, se consideran a los procedimientos de auditorfa en relacién con las afirma- ciones para comprender el propési- to del trabajo. Por ultimo, en la etapa de conclusién o finalizacién se eva- Idan los hallazgos y la satisfaccién de auditorfa obtenida referidas alas afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusién sobre los estados contables en su conjunto re- Jativa a la validez de las afirmacio- nes que los fundamentan. 3.7.2, Apertura de las afirmaciones E] desarrollo de la practica de auditorfa determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en for- ma automatica los tres grandes gru- pos de afirmaciones que implicita y explicitamente integran cada uno de los componentes de Jos estados contables y que se exponen en la se- gunda parte de esta obra: “Audito- ria en componentes individuales”. También se han disefiado “software de auditorfa” que facilitan esta ta- rea. Considerando la importancia de Jas afirmaciones debido a que, sera objetivo de la auditorfa verificar su validez, a efectos de facilitar los pro- cesos iniciales de su determinacién para cada uno de los componentes orubros de los estados contables, se expone a continuacién una apertu-. ra en “sub-afirmaciones” 0 concep- tos basicos que las integran, Debe tenerse en consideracién que en cada rubro o componente de los estados contables los diferentes conceptos que se expondrén toma- r4n mayor o menor ponderacién, se- guin sus propias caracteristicas. No siempre }a totalidad de las afirma- ciones sera considerada en dichos rubros 0 componentes a efectos de56 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - $. F GAMONDES disefiar pruebas de auditorfa que las validen. Afirmacién de veracidad Incluye a los siguientes concep- tos 0 sub-afirmaciones: Existencia La mencién de un activo, pasivo, pérdida, ganancia o de los diferen- tes aspectos que se incluyen dentro de los estados, cuadros o notas que componen a los estados contables, implican que se est4 aseverando “que efectivamente existen {activos © pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o que realmente existieron (pérdidas 0 ganancias) correspon- dientes a dicho ejercicio”, El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del componente analizado, deberA establecer procedimientos de au- ditoria que permitan comprobar dicha existencia. Es lo que se deno- mina “ir de los estados contables o de los registros a la realidad” para verificarla. Muchas veces es senci- Mo determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo o de un pasivo, pero probablemente no lo es para confirmar un gasto © un ingreso, ya que implican opera~ ciones que ya han sucedido. Propiedad También la mencién en los esta- dos contables de esos activos, pasi- vos, pérdidas o ganancias, etc., indi- card que se asevera que los mismos son propiedad del ente auditado. E] auditor deber4 establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendr4 mucha importancia, por ejemplo, en rubros tales como inversiones 0 bienes inmuebles que por su fécil reemplazo 0 altos valores patrimo- niales puedan representar riesgas de auditoria de significacién. Autorizacién Este concepto puede tomar re- levancia en las grandes operacio- nes basicas de los entes, validando tanto activos o pasivos existentes como operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere a la autorizacién que deben suminis- trar, en general, los diferentes com- ponentes de la Alta Direccién de los entes auditados para realizar dichas operaciones. Elauditor, para tener mayorcon- fianza en el monto expuesto como “Ventas realizadas” y que las co- rrespondientes “Cuentas a cobrar” serén finalmente percibidas, espe- cialmente en una empresa que se desenvuelve en un mercado suma- mente competitivo con bajos mdr- genes operatives, podria requerir que los precios'aplicados en el pro- ceso de facturacién hayan sida debi- damente autorizados por los niveles de decisién convenientes. Dea mis- ma forma, la adquisicién de activas significativos que se exponen en los estados contables, implica que di- cho proceso fue realizado con los respectivos niveles de autorizacién. Dicha intervencién facilitaré poder asegurar que son activos necesarios relacionados con los objetivos de la Organizacién. Afirmacién de Integridad Incluye a los siguientes concep- tos o sub-afirmaciones: 3 - HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ, S7 Integridad propiamente di- cha Como su nombre Jo indica, esta afirmacién asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados y hechos econémicos significativos se encuentran incluidos en los estados contables. Es la inversa de fa afirmacién de “Existencia” ya que en este caso cuando se busquen los procedi- mientos de auditorfa, se partir4 de Ia realidad 0, por lo menos de una estimacién 0 suposicién de lo que deberia ser la realidad, para Megar acada uno de los valores y concep- tos expuestos en los estades conta- bles. De esta forma, por ejemplo, el auditor efectuaré estimaciones de cuél debié ser el total de ventas del ejercicio (andlisis de presupuestos, comparaciones con ejercicios ante- riores, capacidad de planta, “scrabs” excesivos, evolucién de ventas de los competidores, etc.) para luego compararlas con las ventas reales expuestas. Obviamente se deberd complementar el objetivo con otros procedimientos de auditorfa. Correlacién Se definiré a esta afirmacién como la correspondencia o Ia rela- cién reciproca que existen entre dos o mds componentes de los estados contables. En la mayorfa de los ca- sos, dichos componentes tendrén efecto directo en el estado de resul- tados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmacién de integri- dad propiamente dicha. A efectos de facilitar su com- prensién prdctica, se la expondrd en sus diferentes concepciones: Correlacién entre ingresos y egresos La inclusién de ingresos en el estado de resultados implicara que * los respectivos egresos también se encuentran registrados, De esta for- ma, expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se est4 ase- verando que la totalidad de costos y gastos relacionados con las mismas fueron registrados. El auditor debe- ra verificar de esta forma, si existe un sistema 0 proceso de casteo que asegure que el costo de la totalidad de las ventas fue incluido dentro del estado de resultados. Correlacién entre tiempo y los componentes del estado de resulta- dos Este concepto implicaré que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan con el transcurso del tiempo fueron integramente devengados en el pe- rfodo bajo andlisis. De esta forma, fos procedimien- tos se vinculard4n con la determi- nacién y verificacién de que, por ejemplo, los servicios ptblicos re- lacionados exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como servicios de alumbrado publico, im- puestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados correctamente. Costos ¢ Ingresos relacionados con ciclos econémicos Significaré que los ingresos 0 egresos que no responden a un de- vengamiento cronolégico o que no dependen del transcurso del tiem- po, sino a un ciclo econdémico, fue- ron correctamente devengados en el perfodo o ciclo correspondiente.58 C.A SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F GAMONDES: Ejemplo por excelencia lo cons- tituyen en la Argentina los derechos de matriculacién que se perciben en Colegios e Instituciones Educacio- nales antes del fin de afio calendario, pero que corresponden al derecho de inscripcin de los cursos del afio siguiente, Deberd verificarse en con- secuencia, para validar la afirma- cién, que se difieren en el afio de su percepcién y se devengan en el afio en que los cursos se desarrollan. Corte Este concepto complementa y otorga mayor precisién a la afirma- cidn de integridad propiamente di- cha. Asevera que las operaciones que corresponden a un ejercicio o perfo- do fueron registradas o imputadas en el mismo y que, las siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes. Ya se verd con mayor detalle més adelante, que mediante los procedimientos de verificacién del corte de documentacién de cual- quier circuito u operacién de los entes, se determinaré cudles fueron los tiltimes documentos o registros légicos que correspondieron a ope- raciones del pericdo bajo andlisis, que los mismos fueron procesados para ser incluidos en los estados contables de dicho perfodo, que no existieron otras operaciones duran- teel final del periodo que debfan ser registradas y que, los documentos 0 registros légicos correspondientes a operaciones del préximo perfodo, fueron imputados en dicho subsi- guiente perfodo. Registracién Asevera que las operaciones in- dividuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas contables vigentes. Este concepto o subafirmacién toma importancia cuando la regis- tracién de las operaciones en forma individual pueda representar cier tas complejidades. Seguramente la registracién de un swap financiero, de una compra a futuro de cereales sin precio firme o de una obra de ingenierfa en curso determinaré la necesidad de verificar que dichas operaciones fueron individualmen- te bien contabilizadas de acuerdo con las normas vigentes. Acumulacion Constituye el ultimo de los con- ceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la afirmacién de integridad. Significa que no solamente las operaciones fueron {integra y correctamente re- gistradas en forma individual, sino también que fueron correctamente acumuladas, procesadas y/o efec- tuados todos los cdlculos matemati- cos que correspondfan. Esto implicaré, por ejemplo, que los estados contables incluyen explicita o impl{citamente afirma- ciones que indican que los saldos se encuentran correctamente totaliza- dos, que los sistemas de costeo fue- yon correctamente procesados y que todos los algoritmos de calculo in- cluidos en los diferentes programas que generan informacién contable fueron correctamente disefiados y procesados. Afirmacién de medicién y exposi- cién contable Como su denominacié6n lo indi- ca, incluye dos conceptos: 3- HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE ¥ EFICAZ 59 Medicién cantable Asevera que los componentes de Jos estados contables se encuentran. medidos de acuerdo con normas contables vigentes. Complementa a las afirmacio- nes 0 conceptos de “Registracién” y “Acumnulacién”, ya que no es sufi- ciente verificar que las operaciones estén correctamente registradas en. forma individual y correctamen- te acumuladas, determinando los correspondientes saldos, sino tam- bién que se debe tener en cuenta al conjunto dela informacién contable de cada componente, rubro o cuen- ta en particular, para comprobar el cumplimiento de !a totalidad de normas contables vigentes. De esta forma, por ejemplo, la afirmacién de mmedicién contable implicard que los activos y pasivos no superan a sus valores de recupero, Deberan disefarse procedi- mientos de auditorfa que verifiquen. que los saldos de activos se encuen- tran cubiertos por las respectivas previsiones, que los saldos de bienes de cambio no superan su valor pro- bable de realizacién, que los bienes de uso no superan su valor de utili- zacién econémica, etc. Exposicion Esta afirmacién o concepto in- dica que todos los activos y pasivos yhechos econémicos se encuentran correctamente expuestos y que no se han omitido hechos de significa- cién, de acuerdo con las normas de exposicién contables vigentes. En el disefio de los respectivos procedimientos de auditorfa para dar validez a esta afirmacién, de- berdn considerarse no solamente a las normas vigentes sino también, a Jas caracterfsticas del negocio o ac- tividad principal del ente auditado, a efectos de asegurar que se estén exponiendo los aspectos de mayor interés a terceros sobre la respectiva actividad. En ese sentido, siempre deberd considerarse la responsabi- lidad social que tiene el auditor con. Ja comunidad, con independencia de la responsabilidad legal y profe- sional a la cual se somete. La expo- sicién debe ser util y lo mds trans- parente posible para que el usuario pueda interpretar los estados conta- bles facilmente, y no utilizar la ex- posicién para inducir al error a los terceros con la consecuente toma de decisiones erréneas. Tampoco se deben omitir aspectos que quizs las normas contables no contem- plen, pero que es necesario exponer considerando dicha responsabili- dad social. En este ultimo caso se incluyen a todas las actividades nuevas, ne- gocios recientemente desarrollados, actividades con mucho contenido tecnolégico y/o con ciertas sofistica- ciones, sobre las cuales las normas contables no incluyen requerimien- tos especfficos. 3.7.3. El concepto de Afirmacién o Aseveracién segun las NIA La NIA 315 que se refiere a la “{dentificacién y andlisis de los ries- gos de distorsiones significativas mediante la comprensién de la en- tidad y su entorno” mantiene ei con- cepto descripto mds arriba para las afirmaciones, pero las clasifica en las siguientes categorias:60 C.A. SLOSSE - J. C_ GORDICZ - S, F, GAMONDES —Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspon- dientes al perfodo que se estd au- ditando, efectuando una apertura sobre existencia, integridad, razo- nabilidad (registracién), corte y cla- sificacién (registracién también). —Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el perfodo, ha- ciendo referencia a existencia, de- rechos y obligaciones (propiedad), integridad y valuacién (medicién) y asignacién (registracién, acumula- cién y valuacién). ~Aseveraciones sobrela presen- taciény la informacion, mencionan- do a existencia de hechos, derechos y obligaciones, integridad, clastfica- cién y comprensibilidad y razona- bilidad y valuacién (medicién), En términos generales se refieren a las afirmaciones de valuacién y exposi- cién antes descriptas. Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que dicha norma las describe o de otra forma, siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean ,cu- biertos, pudiendo asimismo aptar por combinar afirmaciones, se en- tiende que la manera descripta en esta Obra puede ayudar al profesio- nal en una conceptualizacién mas profunda y menos teiterativa que pudiera generar confusion, 3.8. Objetivos de anditorfa De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditorfa estan ex- presados ‘en términos de obtener suficiente, satisfaccién con respecto ala validez de las afirmaciones. Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirma- ciones que contienen los estados contables, Esto se relaciona direc- tamente con el hecho de que los es: tados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, Jas afirmaciones que ellos implican pertenecen a su direccién siendo tarea del auditor probarlos median- te sus procedimientos. El grado de satisfaccién que serd necesario ob- tener mediante las evidencias de auditorfa para darle validez a las afirmaciones dependera de cada situacién en particular y, en defini- tiva, del criterio del profesional in- terviniente. Si bien la NIA 315 “Identifica- cién y andlisis de los riesgos de dis- torsiones significativas mediante la comprensién de la entidad y de su entorno” establece, como ya se an- ticipara, que el objetivo del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sea debidos a fraude o error, en los estados financieros y en las aseve- raciones, mediante la comprensién de la entidad y de su entorno, in- cluso de su control interno y de este modo sentar las bases para disefar e implementar respuestas efectivas ante dichos riesgos; se entiende que esto responde a dar mucho peso al andlisis de los riesgos, posiblemente como consecuencia de los aconteci- mientos producidos a nivel mundial durante los ultimos diez afios, en donde no solamente han caido y se han cerrado grandes corporaciones multinacionales sino también gran- des estudios 0 firmas de auditor{a. A pesar de la definicién esta- blecida por la Norma de Auditoria 3 - HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ 61 Internacional mencionada, los au- tores entienden que el conjunto de conceptos comprendido por “Ries- gos de auditoria, Afirmaciones o Aseveraciones y Procedimientos de Auditorfa” interactuan en el mismo sentido de los principales aspectos de la presente obra. 3.9, Evaluacién del riesgo de audi- toria La auditoria de los estados con- tables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pue- den existir errores o fraudes signi- ficativas que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El andlisis, evaluacién y consideracién de los riesgos signifi- cativos, es una de Jas caracter{sticas esenciales de un enfoque eficiente y constituye un desafio para Ja capa- cidad y criterio del auditor. Los pla- nes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditorfa, enfatizando las dreas de mayor riesgo potencial afin de distribuir los esfuerzos en ta forma mas eficiente. Laevaluacién del riesgo también se efectiia “de arriba hacia abajo”. Se analizan los riesgos que surgen dela naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o presta- dos, de la situacién de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de in- formacién, las transacciones y otras dreas de interés de auditorfa que tengan mayor o menor potencial de contener errores o fraudes signifi- cativos. Para cada componente se identificarén y evaluardn los riesgos especificos asociados, deteniéndose cuando un andlisis més detallado no resultarfa en una auditorfa mds efectiva (esto es cuando lo que final- mente se obtuvo como evidencia de auditorfa no afectarfa la opinién so- bre los estados contables). Asimismo se diferenciaran los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros funda- mentalmente del contexto que ro- dea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originar4n en debilidades de los propios sistemas de la organizacién. Todo este and- lisis se har4, en definitiva, para re- ducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccién, esto es que los procedi- mientos de auditoria no sean lo su- ficientemente eficaces para detectar errores 0 fraudes significativos que previamente no hubiesen sido “fil- trados” por los sistemas de control de la empresa. Como ya se explicara con ante- rioridad, es fundamental el énfasis que Ja NIA 315 “Identificacién y and- lisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la compren- sién de Ja entidad y de su entorno” otorga a este tema. Esta norma se expide también sobre los “riesgos comerciales”, como un producto de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que po- drian afectar seriamente la capaci- dad de una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta definicién de objeti- vosy estrategias. Constituye un concepto agrega- do a los riesgos inherentes, de con-62 C.A, SLOSSE - J. C. GORDICzZ - S. F. GAMONDES trol y de deteccién que menciona Ja NIA 200 “Objetivo y Principios Generales que rigen la auditorfa de estados financieros”. La NIA 315 es- tablece que el riesgo comercial es un. concepto mas amplio que el riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el ries- go comercial abarca a este ultimo, Determina también que puede ser resultado de cambios o de la com- plejidad, No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales. Aefectos de facilitar la compren- sién de la presente obra, la mayor Parte de los ejemplos que suminis- tra la NIA 315 como riesgos comer- ciales, se los entiende como riesgos inherentes al negocio, ala actividad, ala macroeconomfa o ala situacién econémica en general. 3.10. Determinacién de controles clave Verificar la totalidad de las ope- raciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoria ya que ello implicarfa de- sarrollar un examen muy poco efi- ciente donde el criterio profesional se limitarfa exclusivamente a verifi- car si la totalidad de esas operacio- nes fueron medidas y expuestas de acuerdo con normas legales y conta- bles. Una auditorfa conduce al pro- fesional a una conclusién mediante pruebas que no abarcan la verifica- cién de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla delara- zonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa dispon- ga de sistemas 0 procedimientos que suministran informacidn tanto Para tomar decisiones que hacen a su conduccién, como para confec- cionar los estados contables. Esta informacién, que los autores deno- minan “informacién contable”, po- dré ser verificada ddndole validez a los sisternas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determi- na que la informacién es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supon- dré légicamente que la informacién se emite en forma satisfactoria. Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarqufas. Se seleccionarén, para probar los sistemas, aquellos con- troles que ofrecen mayor satisfac- cién de auditorfa (controles de ma- yor jerarquia desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan “controles clave”. Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se des- cartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacién emiti- da, lo hacen parcialmente sin tener quizds trascendencia en el objetivo principal de dicha informacién. De esta forma, por ejemplo, el control que se efectia antes del pago de una factura de un proveedor, comparan- do la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de maayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre Ja sumatoria de dicha factura, cons- tituyendo la rutina as{ descripta un control clave. 3 - HACIA UNA AUDITORIA EFICIENTE Y EFICAZ. 63 Alcanzar el objetivo global de auditorfa en forma eficiente, signi- ficaré identificar los puntos fuertes de los sistemas de informacién y anaiizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener sa- tisfaccién de auditorfa. El presente enfoque se, concen- traen los controles clave mds que en Jos sistemas de control en su conjun- to. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoria, ya que en jas pruebas de cumplimiento que se efectuarén (esto es, por ejemplo, re- visar cierta cantidad de compras del perfodo siguiendo la rutina del sis- tema de compras), se desecharé la verificacién de todos aquellos con- troles que no se consideran clave, La NIA 330 “Respuesta del au- ditor a los riesgos analizados” que versa sobre la responsabilidad del auditor en disefiar e implementar respuestas a los riesgos de distor- siones significativas, establece que su objetivo es obtener elementos de juicio validos y suficientes sobre los riesgos analizados a través de la implementacién de respuestas ade- cuadas alos mismos, Para ello esta- blece: Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significa- tivas relacionadas con las afirmacio~ nes, pudiendo consistir en pruebas de detalle o procedimientos analiti- cos sustantivos. Pruebas de coutroles disefiadas para evaluar la eficacia operativa de Jos controles para prevenir, o detec- tary corregir, distorsiones significa- tivas en las aseveraciones. Es en el desarrollo de estas prue- bas de controles, donde los autores de esta obra proponen la verifica- cién de la existencia de “controles clave” y la verificacién de su efica- cia. Las Normas Internacionales de Auditorfa no han definido este con- cepto ni establecieron cémo selec- cionar los procesos de control mds importantes o significativos dentro de las operaciones basicas de una organizacién. 3.11, Determinacién de procedi- mientos de auditorfa Con el mismo sentido de “un enfoque de auditorfa a medida’, los procedimientos para efectuar el exa- men son tinicos para cada ente en. particular y se traducen en progra- mas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realiza- ban ex4menes a partir de programas estdndar que se trataban de adaptar a las caracteristicas especificas de las empresas auditadas. En la actua- lidad y teniendo en cuenta que mu- chos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de con- troles clave especificos de cada uno de los sistemas y, pruebas analiticas que relacionan diversos elementos particulares de la informaci6n que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organizacién, dificilmente se puedan prever programas de traba- jo desarrollados en forma estandar. Esta caracteristica asegura conside- rar con mayor énfasis las particula- ridades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditoria. Como se ha mencionado mas arriba, tanto la confecci6n o selec-64 C. A SLOSSE - J.C. GORDICZ - S. F. GAMONDES: cién de procedimientos detallados de trabajo para cada ente en par- ticulay, sin la utilizacién de manua- Jes estandar, como laseleccién delos controles clave o mds importantes de los procesos de control especifi- cos que forman parte de los sistemas administrativos de la organizacién auditada, determinan una auditorfa mds precisamente orientada, res- pecto de la propuesta general de las Normas Internacionales de Audito- rfa. No obstante ello, por consistir justamente en procedimientos de mayor detalle, se entiende comple- menta lo legislado por dicho texto notmativo, enriqueciéndolo de tal forma.