Fuentes del derecho tributario Héctor Prieto Pinilla* «Las rentas o ingresos del Estado son una parte queda cadaciudadanodelo que posee para tener asegurada la otra parte o para disfrutarla como le parezca... no hay nada que los gober- nantes deban calcular con mas pru- dencia y més sabiduria que las contri- buciones, esto es, la parte de sus bie- nes exigible a cada ciudadano y las que debe dejarsele a cada uno.»! Fuente: «Del latin fons fontis. En sen- tido literal se entiende: manantial de agua que brota de la tierra. En sentido figurado: principio, fundamento u origen de una cosa.»? 1. Introduccién Las fuentes del derecho tributario ha- cen relacién a los principios, funda- mentos, origenes o nacimiento de las normas reguladoras de los impues- * Abogado. Especialista en Derecho Publico de la Universidad Nacional. Redactor - Au- tordel «Régimen del Impuestoa la Renta y Complementarios» de Legis S. A., de 19831991. Autordel «Manual deReten- ign en la Fuente Legis». Jefe de Redac- ci6n dela Revista «Impuestos», de Legis, de 1984 a 1991. Profesor de Derecho Tri- butario en programas de pre-grado y post-gradoenlasuniversidades del Nor- tey AuténomadeCaribe,deBarranquilla, y Libre Central de Bogotd. +. BARON DE MONTESQUIEU. «Del Espiritu. de la Leyes». Edit. S.A., Buenos Aires, 1971. Pag. 240. 2 Diccionario de la Lengua Espafola, decimonovena edicién, Real Academia Espafola, pag. 644. tos, asi como a las manifestaciones de esas normas juridicas cuando rigen las relaciones entre el Estado y los particulares, por raz6n de las contri- buciones; lo cual significa que hare- mos las necesarias referencias sobre el origen de la soberania, el poder publi- coy sus desarrollos més recientes. Al tratar las fuentes del derecho, Aftalién sostiene: «..el tema de las fuentes ... alude no ya a la fuente de validez de cierta norma, sino a la exis- tencia misma de esa norma que actita como fuente de validez.»® Como quiera que cuando se trata el tema de las fuentes del derecho se alude a la existencia y validez de las normasjuridicas, suestudio debe ocu- parse tanto de la creaci6n normativa, como de la autoridad creadora, y por supuesto de los fundamentos y condi- ciones para su validez. Las fuentes del derecho se clasifican en: a. Fuentes materiales, dice Torré, «..son los factores y elementos que determinan el contenido de tales nor- mas. Estos factores son las necesida- des o problemas que el legislador tie- ne que resolver y, ademiés, las finali- dades o valores que el legislador quie- % AFTALION, citado por / onroy Cabra, «in- troducci6n al Derecho», ed. Temis, Bo- goté, pag. 98. Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994 9re realizar en el medio social para el que legisla.» Se trata por consiguiente, de la deci- sién politica, en la cual deben tener especial incidencia los fines del Esta- do, los factores de tipo social y econé- mico y la influencia y efectos de la decisi6n soberana en el grupo social que la va a poner en practica. b. Fuentes formales, segun el criterio de Bonnecase, «...las formas obliga- das y predeterminadas que ineludiblemente deben revestir los preceptos... para imponer socialmen- te, en virtud de la potencia coercitiva del derecho.» Son en consecuencia, los requisitos necesarios para la validez del precep- to juridico, principalmente el tramite que debe surtir para que tenga la fuer- za coercitiva y la capacidad para im- ponerse socialmente. Finalmente, trataremos|laconstituci6n politica, los tratados internacionales, laley. los decretos reglamentarios, los principios generales del derecho tri- butario y lajurisprudencia y la doctri- na, como las principales fuentes mediatas einmediatas de produccién, ejecucién y aplicacién del derecho tri- butario. 2. El hombre como ser social Ha sido aspiracién permanente del hombre, ademés de la satisfaccién de 4 TORRE ABELARDO, citado por Monroy Ca- bra, ob. cit., pag. 99. 5 BONNECASSE, citado por Monroy Cabra, ob. cit. susnecesidades basicas, mejorar cada vezméssu calidad de vida y evolucio- nar como ser humano. En un princi- pio las necesidades eran elementales, acordes con la sociedad de su tiempo; sinembargo, ha venidomodificandose a la par con los desarrollos de la hu- manidad, tiltimamente con los grades avances cientificos y tecnolégicos. Ademas, el crecimiento vertiginoso de la poblacién también ha modifica- do sensiblemente la vida en comuni- dad, y como consecuencia obvia, el hombre se dedicé a producir mds y mejores medios de vida dirigidos a la familia, particularmente en materia de educacién, salud, seguridad, vi- vienda, trabajo, recreacién, medio ambiente, etc. Cuando Arist6teles analizabael papel del hombre en la sociedad, planteaba quesusnecesidades s6lo podian satis- facerse en funcin de la comunidad. Elmés grande pensador griego conci- bié al hombre como el «zoon poli- tikén» 0 «animal politico», ser social pornaturaleza,cuya voluntad lo incli- na a mantenerse siempre unido y ha- ciendo parte de la comunidad. El hombre aislado del grupo social, por muy inteligente, recursivo, habil, competente que fuese, no estaria en capacidad de producir los bienes y servicios requeridos parahacersuvida normal, y antes que evolucionar, se estancaria o retrocederia. En conse- cuencia, la satisfaccién de sus necesi- dades, la realizacién de sus metas y por supuesto su naturaleza politica, empujan al hombre y lo determinan a vivir en comunidad. 100 Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 19943, Antecedentes en nuestro suelo Asullegadaal territorioamericano, el conquistador —invasor— espafiol encontré que las tribus habitantes de esta parte de la geografia, tenfan su propia organizaci6n politica, social y econémica. Entre los aborigenes ha- bia una divisién del trabajo, que no obstante su forma elemental, les per- mitia producirlo quenecesitaban para satisfacersusnecesidades basicasacor- de con el grado de su desarrollo, fun- damentalmente agropecuario y artesanal. Unos indios se dedicaban a las labores del campo; habia diestros fabricantes de telas, vestuarios y he- rramientas; otros se dedicaban a la pesca y a la caza, algunos se dedica- bana lamedicina, y parte con excelen- tes aptitudes artisticas laboraban ma- ravillosamente la orfebreria; esto ulti- mo se evidencia con las valiosas pie- zas elaboradas por nuestros antepa- sados que se exhiben actualmente en el Museo del Oro del Banco de la Repiiblica. Lamentablemente los invasores nun- ca mostraron el menor respeto por los aborigenes, ni interés alguno por sal- vaguardar su cultura ni su organiza- cién social; por el contrario, a su paso avasallaron y destruyeron curnto es- tuvoa sualcance. Ademés, utilizaron métodos de dominacién como el des- arraigo, la violencia, el engajio y el pillaje, que debilitaron la organiza- cién social y familiar indigena. Asi fueron sometidos y desposeidos de sus tierras y de sus riquezas, en bene- ficio personal de los invasores y de la Corona Espajiola. Lacreacién de «la encomienda», insti- tucién de apariencia feudal y conteni- do tributario, se caracterizé porque ademas de exigir a los aborigenes su trabajo personal, les impuso la obliga- cién de elevados tributos, tan altos que en la practica fueron realmente confiscatorios, los cuales se debian pagara losespafioles, primero colecti- vamente como tribus y mas tarde en. calidad de contribuyentes individua- les. Posteriormente seestablecié «la mita», una institucién més asimilable al esta- blecimiento capitalista que al feudal, cuya finalidad, ademas de disponer la explotacién despiadada de la mano de obra indigena en actividades prin- cipalmente mineras, tuvo un indiscu- tiblecontenido tributario. Losimpues- tos obtenidos en la colonia eran cada vez més importantes, para satisfacer las crecientes y apremiantes necesida- des fiscales de la guerrerista Corona. La historia considera «la mita» como Jamascruel entre las formas de domi- nacién que utilizaron los espafioles, y la que més afect6 a la poblacién nati- va, pues en su aplicacién el indigena fue desarraigado de su medio, y la consecuencia, su debilitamiento fisico y moral; se desintegré su familia y su comunidad. Al aborigen se le exigie- ron trabajos forzados, muchas veces sinel pago del irrisoriosalarioacorda- do; sus condiciones de explotacién fueron tan infrahumanas que cuando enfermaban morian abandonados;tra- bajaban sin descanso todos los dias, inclusive los domingos y «fiestas de guardar» en jornadas hasta de diecio- cho horas diarias. Por si lo anterior fuera poco, por las vias de hecho empeoraron los abusos de los espafioles contra nuestros ante- Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994 101pasados. Se cuentan, entre otros: la esclavitud, el alquiler de los indios para pagar deudas, el hurto agravado sinsanciénalguna, la estafa en contra- tos de compra-venta cuyos precios nunca eran pagados, y la inexistencia de instancias judiciales imparciales a las que pudieran acudir los aborige- nes para hacer valer sus precarios de- rechos. Los historiadores explican la adop- cién deestas formas de explotaciénde tipo feudal y esclavista impuestas en lacolonia, en el hecho de que la Espa- fia_de la época, no presentaba atin minimos vestigios del sistema capita- lista, contrariamentea lasevoluciones que ya se habian dado en otros paises de Europa occidental. 4, Origen del poder del Estado Elpoder ptiblicoes una manifestacién de la soberania del Estado, que se expresa expidiendo normas constitu- tivas de derechos, garantias, deberes, cargas, obligaciones y sanciones a los ciudadanos, frente a las cuales no es posible oponerse, porque provienen de la autoridad soberana. Para estu- diar tan enormes atribuciones debe analizarse, aunque someramente, el origen y los fundamentos filoséficos del poder del Estado. El origen de la soberania tiene diver- sos furndamentos, entre los cuales, son los més importantes: a. La teoria teocrética, la cual preco- niza que el poder tiene un origen divi- no, que, por lo mismo, el hombre no estd en capacidad de desconocer. No obstante, debe distinguirse entre la teoria teocratica que niega el dere- choal pueblo aelegir oadesignaralos soberanos o gobernantes —de poca aplicabilidad en el mundomoderno— basadas en que no solamente la auto- tidad viene de Dios, sino que también él designa a las personas que habran de ejercerla. La otra tesis, parte del criterio que el manejo del poder es cuestién huma- na. Esta posicién es la defendida por la iglesia catélica, la cual sostiene que aunque el poder tiene origen divino y que Dioses la fuente suprema de toda autoridad, la designacién de los go- bernantes y la responsabilidad de lo queatafie al ejercicio del poder corres- ponde a los hombres. b. Teoria democrética, segtin la cual la soberanja reside en el pueblo, y en consecuencia a éste le corresponde la eleccién de los gobernantes; el poder se encuentra instituido al servicio yen beneficio de los ciudadanos, por lo cual todos los miembros de la colecti- vidad deben tomar interés en su esta- blecimiento, mantenimientoy control. Esta teoria,asu vez, tiene dos plantea- mientos que difieren en su concep- cién sobre los titulares de la sobera- nia: 1, La soberania nacional, tesis racio- nalista de origen francés, emanada de larevolucién francesa, seguin la cual la soberania reside en el conjunto de los ciudadanos, quienes conforman un solo cuerpo denominado «nacién», que a su vez es la depositaria de la soberania; las personas nombradas para que ejerzan la autoridad del Es- tado son sus representantes y esta de- signacién se hace por medio de las 102 Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994elecciones. 2. La soberania popular, planteada por Rousseuau en «El contrato so- cial», segtin la cual, ésta reside en la universalidad o suma de las sobera- nias individuales de los ciudadanos, quienes teniendo cada uno una parte del poder, aceptan cederlo al Estadoa cambio de vivir en una sociedad orga- nizada; dicha cesién se hace por me- dio de las elecciones, las cuales se consideran actos de disponibilidad de esa soberania. 4.1. El poder en el Estado de derecho El Estado en ejercicio de su soberania crea el derecho, y éste por su parte legitima el poder, fijando las autori- dades que lo habran de aplicar, deter- minandosusatribuciones y competen- cias, estableciendo los derechos subje- tivos y las garantias de los ciudadanos y sancionando la infraccién a las nor- mas obligatorias. En el Estado de De- recho cada actividad esta claramente definida: una es la decisién politica y otra la forma en que ésta entra a ope- rar en la sociedad organizada. El Estado de derecho ha introducido elelementonormativo, porqueesesen- cial en la democracia. Aqui el grupo social no esté sometido a la accién de la fuerza ni a los caprichos del gober- nante nia su poder personal, sino ala organizacién politica que estd defini- da en la institucionalizacién de los principios de lajuridicidad y lademo- cracia del Estado. Se caracteriza por la exigencia de que los poderes publicos actien de conformidad con la ley y la constitucién politica, y que los funcio- narios desarrollen su actividad den- tro de los marcos de sus respectivas competencias. El Estado de derecho parte de la premisa de que «el gobier- no debeser de leyes y node hombres» el cual, como postulado de la revolu- cién francesa afirma que dentro del Estado no puede haber autoridad su- periora la ley, porque es principio del estado de derecho que toda su activi- dad, incluida la de los particulares, se encuentre subordinada a la ley de la repiblica. Puesto que el Estado soberano tiene necesidad de hacer cumplir decisio- nes, requiere del monopolio dela fuer- za publica para que, llegado el caso, la utilice en via a efectivizar sus manda- tos. Sin embargo, este recurso debe manejarse con especial prudencia, ya que la fuerza fisica por si misma no tiene la capacidad de producir cohe- sién ni unidad de accién, condiciones necesarias para la armonia social. Por ello, esmés importante el concurso de la sociedad, que con voluntad de obe- diencia refuerce las actividades, en el entendidode que hay un interés social que surge de la conviccién de la legi- timidad en el ejercicio del poder. En otras palabras, siel ejercicio del poder es legitimo, es justo y necesario su acatamiento voluntario, y enesteeven- to, la utilizacién de la fuerza publica tiene una cardcter subsidiario. 5, Fuentes del poder tributario Aunque nadie les desconoce a los ro- manos su enorme capacidad de orga- nizacién y sus indiscutibles conoci- mientos, avances y progresos juridi- cos, y que atribuyeron al Estado el poder tributario, en Roma no se cono- cieron delimitaciones efectivas al po- der absoluto de la monarquia en ma- teria tributaria. Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994 103Los cuestionamientos iniciales al po- der tributario absoluto, informa la his- toria, ocurrieron muchos siglos des- pués de la caida del imperio Romano, se estima que hacia la segunda mitad del siglo XII en las denominadas «cor- tes» espafiolas, en las cuales estaban representados la nobleza, el cleroy los feudales, y se conformaban para de- batir con el monarca las cuestiones relacionadas con la imposicién de tri- butos. La primera y més trascendental deli- mitacién efectiva al poder absoluto del monarca en materia tributaria fue la Carta Magna, que aprobé el rey de Inglaterra Juan sin Tierra a sus stibdi- tos —no por altruismo o generosi- dad—sino obligado por la revuelta y amotinamiento de los sefiores feuda- les, que empobrecidos como conse- cuencia de los desmesurados impues- tos, se habia revelado con el apoyo de buena parte de la nobleza y el bajo clero. Ocurrié que luego de la ocupacién de la ciudad de Londres, en la fecha his- torica del 15 de junio de 1215, el mo- narca inglés, tipico exponente de la soberbia dinastia Plantagenet, acept6 disminuir su poder, hastaesemomen- to absoluto, colocando su sello real a la carta de derechos en favor de sus sibditos, que se constituyé ademés en fuente de libertades individuales y de garantfas civiles y politicas, es de- cir, en la primera constitucién politi- ca. Entre las prescripciones més impor- tantes de la Carta Magna de 1215, pueden destacarse: elestablecimiento del principio dela representacién para la creacién de los impuestos, consis- tente en la prohibicién al monarca de ordenar tributos sin consentimiento del Gran Consejo del Reino, el cual debia conformarse por arzobispos, obispos, condes y barones, a quienes se convocaria con 48 horas de antici- pacién para el efecto. Igualmente, la prohibicién alos oficiales del rey para que se apoderaran de los bienes de sus vasallos sin pagar previamenteel pre- cio pagado; otras normas garantiza- ron el derecho a la libertad, al prohi- birse la detencién y condena de cual- quier hombre libre, salvo sentencia dictada por sus pares, segiin la ley del pais. Por tiltimo, llama poderosamen- te la atencién cémo se establecié la responsabilidad extracontractual del Estado, ya que alli mismo se acordé que en caso de violacién de la Carta por parte del monarca o sus oficiales, los stbditos guardianes y conserva- dores de las convenciones pactadas, podian apoderarse de las tierras y cas- tillos del rey, hasta que por sentencia fueran reparados los dafios causados. Enloqueserefiereal poder tributario, las delimitaciones al poder del mo- narca fueronestablecidas delasiguien- te manera: «170. Cuando se trate de fijar el pago que a cada uno corresponda, convo- caremos privadamente por medio de nuestras cartas a los arzobispos, obis- pos, abades, condes y principales va- rones del reino». ¢ No obstante la importancia del acon- tecimientorelatado, el poder absoluto de los monarcas seguia siendo muy ® BRAVO, Juan Rafael. «Nociones fundamen- tales de Derecho Tributario». Ed. Rosaristas, pag. 26. 104 Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994s6lido y aun debia librarse una larga y dura lucha quese prolong6 porsiglos, dadas las férreas estructuras monar- quicas. Luego de la «Carta Magna» debieron transcurrir més de cinco si- glos para que estas garantfas y avan- ces ciudadanos de reconocieran en los primeros textos constitucionales. Es- tos surgieron de la proclamacién de Jos Derechos del Hombre en la Revo- lucién Francesa del 14 dejuliode 1789; quizds el primer acontecimiento de la historia, porque transforméelmundo en la medida en que significé el co- mienzo de la destruccién de lamonar- quia y de las dinastias que ostentaron el poder por siempre, para darle paso al ascenso de la burguesia. Los aspectos tributarios de la Declara- cién de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, fueron consagrados por la Asamblea Constituyente en el arti- culo XIV, que establece lo siguiente: «Todos los ciudadanos tienen dere- cho de verificar, por sio por medio de sus representantes, la necesidad de las contribuciones ptiblicas, de con- sentirlas, de determinar su cuota, su extincién y su duracién».” 5.1, Poder tributario del Estado moderno El poder tributario es una especie del poder del Estado, y se ejerce por la Rama Legislativa del poder ptblico, cuando establece impuestos, cuando dicta las normas para precisar regla- mentar y ejecutar los tributos, y cuan- doendeterminadas circunstancias por razones politicas, funcionales 0 socia- * Bravo, Juan Rafael, ob. cit, pag. 26. les delega ese poder en otros entes corporativos territoriales: los depar- tamentos, los distritos o los munici- pios. El Estado, actuando en ejercicio de su poder tributario, no motiva la norma impositiva; no obstante, la doctrina sostiene que existen motivos y funda- mentos que justifican elsometimiento de los particulares a la ley tributaria, entre los cuales,secitan lossiguientes: a. La Nacionalidad, que consiste en una calidad especial, por el hecho de pertenecer a un pais, por raz6n del nacimiento o porel fenémenojuridico de la adopcién. Es importante adver- tir que la calidad de nacional colom- biano no se pierde por el hecho de adquirir otra nacionalidad, reciproca- mente que los nacionales por adop- cién no estaran obligados a renunciar asunacionalidad de origen odeadop- cién. b. El Domicilio o la Residencia en el pais, que significa la sede juridica de una persona 0 entidad. Consiste en el establecimiento o residencia acompa- fiada —real o presuntivamente— del 4nimo de permanecer enella. Aunque elindividuosea extranjero, se justifica el sometimiento a las medidas de ca- récter tributario, por cuanto el resi- dente o domiciliado goza de los bene- ficios del Estado en donde habita con su familia, o donde establecié la sede parasusnegocios oactividades,opara laubicacién de sus riquezas, y porello utiliza su proteccién; c. LaRealizacién de Actividades Eco- némicas, que se estiman como los ac- tos voluntarios licitos que producen consecuencias juridicas. Aunque no Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994 105haya incidencia de la nacionalidad ni del domicilio en el pais, surge la obli- gacién tributaria, puesto que si se ge- neran rentas 0 utilidades en una na- cién, elloes posible gracias ala protec- ci6n juridica y policiva vigentes en el estado en que tuvo lugar el hecho generador de la obligacion tributaria, es decir, donde se produjo el negocio, el trabajo o la renta. d. La Propiedad y Posesién de Bienes, al igual que en el caso anterior, la posesién se debe estimar independien- temente, puesto que se trata de un hecho generador auténomo. Silos bie- nes son el objeto de la proteccién del Estado, es claro que tal amparo juridi- co ha beneficiado a su poseedor 0 propietario. e. El Consumo de Bienes y Servicios, porque el consumo implica la satisfac- cién de las necesidades tanto indivi- duales como colectivas, y ello implica Ja existencia de una organizacién con aptitud para producir y poner a dis- posicién de los consumidores los bie- nes y servicios requeridos. 6. La Constitucién como fuente del derecho tirbutario Sobre este particular no hay uniformi- dad de criterios. No obstante, a juicio de autorizados tratadistas, la mas im- portante fuente del derecho tributario es la constitucién politica, por tener el cardcter de norma superior, de ley de leyes o de norma de normas, como reza el articulo 4o. de nuestra actual Carta Constitucional. La constitucién también se considera fuente de derecho por ser el conjunto de normas relativas a la estructura fundamental del estado;establecerlas funciones de sus érganos; consagrar los derechos, libertadesy garantias de las personas y las relaciones de los ciudadanos frente al estado, y, final- mente, porque como norma de nor- mas que es, implica el sometimiento de todo el ordenamiento juridico del Estado a sus disposiciones superio- res. La Carta Politica es el poder del Esta- do en marcha y se manifiesta en la capacidad para tomar las decisiones politicas fundamentalesa quese refie- re Karl Loewenstein, cuando sostiene que la decision conformadora més importante con la que se enfrenta una nacién es la eleccién de su sistema politico, y cuando sostiene que lacons- titucién se ocupa principalmente de: «La elecci6n entre el libre cambio y el proteccionismo; la actitud del Estado frente a las cuestiones religiosas,como por ejemplo la separacién del Estado y lalglesia, y lasescuelasconfesionales; la direcci6n que se deberé dar a la educacién humanistica 0 técnica, 0 si cabe encontrar un equilibrio; la alter- nativa entre un sistema econdémico con empresa privada libre de de con- trol estatal o un sistema de economia dirigida; el paso al estado del bienes- tar; las relaciones entre los empresa- riosy los empleados y trabajadoresen el proceso de produccién; la disposi- cién de las riquezas naturales; ... la subvencién de la economia agraria; el paso de una economia agraria a una economia industrial; la politica fiscal y monetaria del sistema impositivo y su influencia en la distribucién de la riqueza.»® * LOEWENSTEIN, Karl. «Teoria de la Consti- 106 Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 19946.1. Principios Constitucionales implicitos Lasconstitucionescolombianasnohan sido especialmente prolijas en la con- sagracin a ese nivel de reglas y prin- cipios de carécter tributario, pues el criterio era no establecer limitaciones innecesarias al poder impositivo del Estado. Fue asi como, durante casi un siglo de la Republica, simplemente se decretaron impuestos sin atender a restricciones de ningtin tipo. Fue sdlo hasta la reforma constitucio- nal de 1910, cuando por primera vez se consagr6 el principio de la repre- sentacién en materia tributaria, al es- tablecer que solamente el congreso de la republica, las asambleas departa- mentales y los concejos municipales podian imponer contribuciones. El poder tributario lo ejerce el congre- so de la republica, como titular de la rama legislativa del poder publico, originalmentealestablecerlosimpues- tos nacionales y cuando fija los parémetros para que las asambleas departamentales y los concejos muni- cipales decreten los de carécter regio- nal. En consecuencia las atribuciones impositivas de las entidades locales no es auténoma sino derivada de la ley. 6.1.1. Principio de Legalidad El principio de legalidad, también lla- mado por algunos tratadistas como de la certeza juridica, no es exclusivo del derecho tributario, es condicién tucién». Ed. Ariel Demos, Ciencias Poli- ticas. Barcelona, 1982, pags. 63 y 64. del Derecho en general y tiene la ma- yor importancia en el derecho penal. En materia tributaria la consagracién deeste principio equivale a someterla actividad tributaria a la ley tanto en sentido formal como material En Colombia se halla consagrado im- plicitamente en varias normas consti- tucionales, partiendo del articulo 1o. que definié a Colombia como un «Es- tado Social de Derecho»; en el Estado de Derecho es fundamental que los poderes puiblicos acttien de conformi- dad con la ley y que los funcionarios desarrollensu actividad dentro desus atribuciones y competencias, lo cual significa certeza y seguridad juridica. También se considera el principio de la legalidad como la garantia de los derechos ciudadanos en materia impositiva contra los excesos de la administraci6n, y equivale al princi- pio de la preexistencia de la ley tributaria, segtin el cual no existe car- ga fiscal si al tiempo de la realizacion del hecho generador de la obligacién tributaria no existia una ley, expedida por la autoridad competente, que asi Joestableciera. La doctrina loconside- ra como una extensi6n de la locucién latina «nullum crimen, nulla poena sine lege», o sea la preexistencia como condicién de la legalidad del delito y de la pena en materia criminal, la cual trasplantada al derecho tributario equivaldria a la expresién «nullum tributum sine lege», cuya traduccién es que no hay tributo sin ley. Igualmente, se desarrolla el principio dela legalidad cuando la constitucién fija las directrices del sistema tributa- rio colombiano en diferentes disposi- ciones, a saber: Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994 107Articulo 15, inciso 3o., queestablece la inspecci6n tributaria sobre los libros de contabilidad del comerciante o empresario, y sobre los demas docu- mentos privados, para los efectos de verificar y determinar la obligacién impositiva a cargo de los sujetos pasi- vos; Articulo 122, inciso 3o., el cual dispo- ne que antes de tomar posesién del cargo y al retirarse de éste o cuando unaautoridad competente asi lo exija, el servidor ptiblico deber declarar, bajo juramento, el monto de sus bie- nes y rentas. Obviamente la disposi- cién no tiene un espiritu fiscalista, pero es indiscutible que tal declara- ciénjurada debe basarseen las respec- tivas declaraciones tributarias. Articulo 150, numeral 3o., segiin el cualenarmoniacon el 338, se radicé la potestad originaria para decretar im- puestos en tiempo de paz en el con- greso de la republica, por medio de la ley, y las potestades delegadas a las corporaciones administrativas: asam- bleasa travésde las ordenanzas y alos concejos distritales o municipales me- diante los acuerdos. Articulo 150, numeral 10, importante disposicién que prohibié expresamen- te revestir de facultades extraordina- rias pro-témpore al presidente de la reptiblica, para decretar impuestos, con lo cual se le puso final a la eterna controversia sobre la viabilidad de las habilitaciones legislativas al gobierno en esta materia. Articulo 150, numeral 11, jue contie- ne la potestad del Congreso para esta- blecer las rentas nacionales y fijar gas- tos de la administracién. Articulo 150, numeral 12, referente a la facultad del legislador para estable- cer contribuciones fiscales y, excep- cionalmente, contribuciones parafis- cales. Articulo 154, inciso 3o., el cual ordené iniciar en la camara de representantes el tramite de los proyectos de ley rela- tivos a tributos, seguramente como otro desarrollo de la teoria de la repre- sentaci6n para la creacién de tributos. Articulo 212, sobre los estados de ex- cepcién (guerra exterior); aunque no esté prevista en forma expresa la fa- cultad impositiva, es universalmente aceptado que el presidente de la repui- blica puede crear y recaudar tributos, claro esté exclusivamente para aten- der los requerimientos de la guerra exterior. Articulo 213, con ocasién del estado deconmocién interiorse acepta que el presidente de la reptiblica, puede de- cretar impuestos, naturalmente con carécter temporal, y s6lo para conju- rarlas causas de la conmocion eimpe- dir la extensién de sus efectos. Articulo 215, inciso 3o., sobre los esta- dos de excepcién; por perturbacién del orden econémico se establece ex- presamente la facultad del presidente de la republica para que con la firma de todos los ministros, ademas de to- mar las medidas relacionadas con la emergencia, pueda decretar nuevos tributos, exclusivamente para conju- rar la crisis e impedir la extensién de sus efectos. Articulos 300, numeral 4o., y 313, nu- meral 4o., los cuales establecieron las facultades de las asambleas departa- 108 Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994mentales y de los concejos municipa- les y distritales para decretar tributos y contribuciones en forma restrictiva, pues su potestad, tiene un cardcter derivado dela ley, ya que tnicamente podran establecer las contribuciones de conformidad con la ley. Articulo 338, inciso 1o., el cual consa- gr6 el principio de la legalidad desde el punto de vista formal, al establecer la autoridad competente para decre- tar impuestos en la siguiente forma: «En tiempo de paz, solamente el con- greso, las asambleas y los concejos distritales y municipales podrén im- poner contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamen- te, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.» 6.1.2. Principio de la Obligatoriedad Este principio del derecho tributario parte del presupuesto de que los ser- vicios publicos que se financian conel impuesto benefician a la colectividad, porlocuallanormatiene la capacidad para imponer socialmente, sin que haya habido el consentimiento para su expedicién y aunque quien esté llamado a obedecerla no obtenga contraprestacién directa y personal. De otra parte, para tener la calidad de obligatoria debe haber cumplido las condiciones de existencia y validez de la ley tributaria, puesto que sélo la norma expedida por laautoridad com- petente, y surtidos los tramites esta- blecidos, puede imponerse legitima- mente. 6.2. Principios expresos en la Constitucién El desarrollo jurisprudencial de los principios universales del derecho tri- butario, asi como el constante recono- cimiento de los derechos y garantias de los ciudadanos en los asuntos tri- butarios, unidosa la significativa par- ticipacién del Instituto Colombiano de Derecho Tributario como cuerpo consultivo de la Asamblea Nacional Constituyente, abrieronelcamino para que los m4s importantes principios tributarios tuvieran consagracién en nuestra Constitucién Politica de 1991, y por lo mismo hoy tengan plena vi- gencia. Es importante advertir que los princi- pios se predican del sistema tributa- rio, por lo cual debe entenderse el conjunto de normas reguladoras de los impuestos nacionales, departa- mentales, distritales y municipales. La consagracién de los principios se hizo en el articulo 363, el cual reza asi: «El sistema tributariose fundaenlos prin- cipios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicaran con retroactividad». 6.2.1. Principio de la Equidad Este principio tiene una evidente rela- cién con la justicia tributaria, ya que aspira a corregir las injusticias socia- lesmediante unsistema tributario que, ademés de generar al Estado los re- cursos necesarios para cumplir sus fines, sirva de instrumento necesario para lograr la justicia. Desde esta 6p- tica también tiene una relacién directa con los principios de capacidad de pago y de la progresividad. Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994 109Cuandoel Estado fija los tributos debe tenerencuenta lacapacidad tributaria del sujeto que los debe pagar; seria absurdoestablecerlos sobre bases que no consulten este criterio, porque el resultado obvio seria o la inequidad o la evasi6n. Laequidad debe analizarse desde dos puntos de vista: la equidad horizontal y la equidad vertical; ejemplos: La equidad horizontal toma en consi- deracién a contribuyentes que tengan un mismo nivel de ingresos reales, es decir, que tengan la misma capacidad contributiva, y en tal evento la conse- cuencia sera que deben gravarse con la misma cantidad de impuestos, lo cual se representaria en la siguiente formula: A=B:I= Amagnitud de ingresos realesiguales aB. En consecuencia el impuesto de A y de B debe ser igual. Por el contrario, la equidad vertical toma en consideraci6n/a contribuyen- tes que tengan diferentes niveles de ingresos reales, es decir que tengan diferente capacidad contributiva, yen tal evento la consecuencia ser que deben gravarse con diferente canti- dad de impuestos, lo cual se represen- taria de la siguiente manera: A#¥B:I= A diferente magnitud de ingresos rea- les a B. Enconsecuencia los impuestos de A y B deben ser diferentes. Sobre el particular, de los primeros pronunciamientos de la Corte Consti- tucional, destacamos los siguientes criterios esbozados en sentencia de agosto 12 de 1993, expediente C-333, magistrado ponente Dr. Eduardo Cifuentes Munoz: a. La equidad fiscal es asociada con la capacidad contributiva; b. Que los principios de equidad, efi- ciencia y progresividad sefialados en elarticulo 338 de la Constituci6n Polf- tica, se predican del sistema tributario y por lo tanto no pueden ser objeto de examenenel proceso de revisién cons- titucional de una ley singular; c. Que es posible el examen de los principios frente al contenido concre- todelanormaacusada, cuandoéstaes manifiestamente inequitativa, inefi- ciente o regresiva; d. Que los principios del sistema tri- butario deben interpretarse armoni- zados entre ellos, de tal manera que el legislador excederia la nocién consti- tucional cuando arbitrariamente sa- crifique uno cualquiera de los princi- pios que fundamentan el poder tribu- tario del Estado; e. Que la tarifa proporcional, por si mismanoesinequitativa, ya queatien- de el principio de equidad en cuanto trata de manera semejante a quienes se encuentran en una misma situa- cién. Por tiltimo, es de advertir que la evo- lucién del principio de la equidad ha tenido innumerables criticos, puesto que aparte de asimilar los potenciales econémicos 0 de la capacidad de con- 110 Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994tribucién para establecer unos efectos juridicos, desechando mediante abs- traccién indebida otros factores que no se pueden desconocer, como la naturaleza de las rentas, la situacién geografica, climatica, sanitaria, las condiciones de percepcién de éstas, el riesgo, las circunstancias personales del contribuyente, etc. 6.2.2. Principio de la Eficiencia No hay duda que una administraci6n moderna de los impuestos amerita el replanteamiento de toda la estructura de manejo para que responda a crite- tios de: calidad total, productividad, disminucién de costos, incremento de los recaudos, etc., lo cual inevitable- mente genera cambios trascendentes en todas las etapas del proceso. Los impuestos generan actividad ad- ministrativa y por lo mismo costos financieros que antes absorbian total- mente los entes ptiblicos encargados de la cuestién tributaria; sin embargo, en la medida en que el Estado en ejer- cicio de su poder tributario, paulati- namente esté trasladando a los parti- culares una parte de su gestién admi- nistrativa, esté siendo mis eficiente, porque muestra mayores recaudos, eficiencia, superiores controles fisca- les, economia de recursos y, en sinte- sis, mejores resultados, quese podrian sintetizar asf: Ese traslado de actividad tributaria del Estado hacia los particulares, re- viste varias modalidades, entre las que se destacan las siguientes: a. El sistema de recaudo tributario a través de la red de instituciones finan- cieras. b. Los sistemas autométicos de ad- ministracién y recaudo delosimpues- tos por los particulares, como el caso del impuesto sobre la renta y el im- puesto de timbre nacional a través de los agentes retenedores, el manejo del impuesto sobre las ventas por parte de los responsables. c. Los traslados de buena parte de la gestion fiscalizadora del Estado a los particulares, mediante un complejo pero efectivo sistema de informacion en que mutuamente se estén denun- ciando las actividades susceptibles de generar impuestos, como por ejem- plo: las que suministra la red bancaria olasinstituciones financieras, los gran- des contribuyentes o grandes informa- dores, las notarias, las oficinas de re- gistro de instrumentos piblicos, las oficinas de transito, las bolsas de valo- res, y, en general, todos los contribu- yentes responsables, agentes retenedores o declarantes a quienes la Administracién les solicite informa- cién que pueda servir para la investi- gacién y fiscalizacién tributaria. Los resultados que obtiene el Estado como consecuencia de ese desplaza- miento de gestiones hacia los particu- lares no puede ser mejor; algunas de las razones que muestran su eficien- cia, son: a) El traslado a los particulares de costos econémicos que por antono- masia corresponden al Estado, sin contraprestacién, hecha la salvedad de los recaudos tributarios a través de Jas instituciones financieras, los cua- les pueden usufructuar por 20 dias 0 mas. b) Elrecaudo simulténeo con la reali- Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994 mzaci6n del hecho generador de la obli- gacién de contribuir, le soluciona al Estado los problemas de liquidez per- manente, ademas de proteger el re- caudo del efecto de la inflacion. c) Lagestion tributaria trasladada ha sido un efectivo elemento para disua- dir de la evasién fiscal, por el recaudo efectivo e inmediato. d) Facilitala fiscalizacién,dadoelcon- trol reciproco que ejercen los comer- ciantes y personas involucradasen las operaciones econémicas o mercanti- les. e) Reduce el impacto sicolégico ne- gativo que genera toda carga tributaria enel contribuyente; f) Soninstrumentos flexibles que per- miten al Estado hacer los ajustes que se requieran dentro del proceso. Finalmente, habria que decir que el ptincipio de la eficiencia ha sido im- portado de la moderna empresa pri- vada, como un sistema cuyo objetivo es la obtencién de mayor productivi- dad con un menor esfuerzo. En dere- cho, los procesalistas lo estudiancomo el principio de la economia procesal. 6.2.3. Principio de la Progresividad Este principio plantea que, ademas de los fines generales del impuesto de contribuir con las cargas publicas de la naci6n, su aplicacién puede tener un alto contenido social, como ele- mento redistributivo de la riqueza. Segiin este principio se rechazan los impuestos de tarifa por inequitativos, y en su lugar se establece que entre mayor sea la magnitud o base someti- da al impuesto, mayor sera la capaci- dad de pago y en consecuencia, ma- yor debe ser la tarifa del gravamen. Con un ejemplo sencillo se establece la diferencia entre un impuesto de tarifa y otro de tarifa progresiva, utili- zando variables en tres magnitudes o bases gravables de menor a mayor: Sistema deans as Detar prognesivas Basegravale | Tarts | Impuesio | Tarifas | Impuesio srooomm | 15% | s15000000) 10% | s100000.00 sooo | 15% | swn0m00] 15% | sa1000000 soon | 5% | ss00m00} a | sn00000 Aqui se demuestra que el impuesto progresivo, frente a las mismas bases © magnitudes de utilidades, compor- ta mayores recaudos. Ladificultad para laaplicaciéndeeste principio estriba en que solamente seria posible su aplicacion tratandose de los impuestos directos, pues en tanto exista la posibilidad de trasla- darlo a terceras personas, perderia el cardcter progresivo, que es su raz6n de ser. No obstante, quienes defien- den la tesis contraria sostienen que también en los impuestos trasladables puede operar el principio de la progresividad estableciendosistemas de tarifas diferenciales. 6.2.4, Prohibicion de la Retroactividad La retroactividad de la ley tributaria prohibida segiin este mandato —no principio—consiste en evitar que una ley tributaria tenga efectos hacia el pasado, en perjuicio de quienes han desarrollado sus actividades al ampa- ro de la leyes anteriores. Establece, en 12 Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994consecuencia, estanormaconstitucio- nal que la ley tributaria s6lo podré aplicarse en Colombia hacia el futuro. Es necesario hacer una importante distinci6n entre los impuestos instan- téneos y los impuestos de periodo para armonizar esta disposicién con. lo previsto por el articulo 338, inciso 30., de la Constitucién Politica, que determina el tratamiento del tema cuando se trate de impuestos de pe- riodo. Los impuestos instanténeos son los que se causan en un momento especi- fico, por ejemplo, el impuesto de Tim- bre en la realizacién de un contrato creador de obligaciones; por oposi- cién a lo anterior, existen impuestos que se consolidan en una suma de hechos realizados durante un periodo de tiempo, como ejemplo tipicoestéel impuesto sobre la Renta, cuyo perio- do (afio gravable) se inicia el 10. de eneroy termina el 31 de diciembre. En este evento se puede afirmar, con ple- na certeza, que todas las operaciones econémicas realizadas del 1o. de ene- ro hasta el 31 de diciembre a las 12 de la noche configuran el hecho genera- dor, porque sélo alli se consolida la obligacién tributaria. En efecto, reza la referida disposicién que las normas que regulen contribu- ciones en las que la base sea el resulta- do de hechos ocurridos durante un periododeterminado,no pueden apli- carse sino a partir del primer dia del periodo que se inicie con posteriori- dad a la vigencia de la ley, ordenanza o acuerdo. En el ejemplo, una ley expedida den- trode unafio gravablecualquierasélo podra aplicarse a partir del lo. de enero del periodo siguiente; es decir, a partir del periodo que comienza des- pués de iniciarse la vigencia de la res- pectiva ley. 7. Tratados internacionales También pueden llamarse pactos,con- venciones,concordatos,etc. Son acuer- dos entre dos o m4s Estados, como sujetos de derecho internacional, que se celebran generalmente por los go- biernos, y una vez ratificados por el congreso, previo examen de su constitucionalidad, tienen caracter de ley, es decir, fuerza obligatoria. Los tratados internacionales son fuen- tes del Derecho Tributario. En esta materia, tienen como principal objeti- vo eliminar la doble tributacién sobre los mismos hechos generadores de la obligacién, que pueden ser gravados por el Estado. 8. La Ley Elarticulo338 de la Constitucién esta- blece que en tiempos de paz solamen- te el congreso, las asambleas departa- mentales y los concejos, podran impo- ner contribuciones, por lo cual Ja ley es la vinica forma originaria de crear obligaciones tributarias. Se trata de la norma juridica imperativa, obligato- ria, impersonal, abstracta y perma- nente dictada por el congreso de la reptiblica, el érgano instituido para desempefiar privativamente la fun- cién de hacer las leyes, en ejercicio de sus atribuciones. Sus caracteristicas son: a. Cardcter imperativo, porque man- Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994 13day los afectados deben obedecer sin mis consideraciones. b. La obligatoriedad, puesto que im- plica a todos los que se encuentran en la situacién por ella determinada. c. Impersonal, puesto que est dise- fiada para aplicarse a todas las perso- nas que se hallen dentro del supuesto contenido en la norma. d. Abstracta, ya que no se ocupa de situaciones particulares sino que estd dada para la generalidad. e, Permanente, porquesélolaautori- dad que la expidié tienen potestad para derogarla. La ley, en su sentido formal, es la expedida por el congreso de la rept- blicaenejerciciodesusatribuciones, y ensentidomaterial, por cuantoes pro- ducto delejercicio del poder soberano del Estado, y por ende tiene Ja fuerza 0 capacidad imperativa. Laley tributaria puede tener su inicia- tiva en cualquiera de los miembros de Jas cémaras, inclusive del gobierno, pero las que se refieren a exenciones, s6lo pueden ser de iniciativa guberna- mental. Los proyectos de ley deconte- nido tributario deben surtirsu primer debate en la cdmara de representan- tes. Ademés de atribuir la competencia para decretar contribuciones fiscales © parafiscales, la disposicion constitu- cional ordena que en la norma impositiva se fijen los elementos de la obligacién tributaria: los sujetos acti- vos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impues- tos. 9. Decretos reglamentarios El objeto de la reglamentaci6n de la ley es su cumplida ejecucién, sin va- riar su sentido, alcances 0 propésitos, y por supuesto sin ampliar ni restrin- gir la voluntad del legislador, en cuyo caso el gobierno no puede desplazar al legislador, sino que debe cefiirse al contenidooa la sustancia desu volun- tad. Por cuanto la ley. tributaria esta ha- ciendo permanentes remisiones a la potestad reglamentaria del gobierno nacional, los decretos en esta materia tienen gran trascendencia, posible- mente mayor que en cualquier otra rama del derecho. Se cuestiona si son necesarias las frecuentes y a veces exa- geradas remisiones a la potestad de reglamentar la ley tributaria, alo cual se responde que dada la naturaleza de la materia, su dinamismo y constante cambio, en ciertos aspectos el legisla- dor sélo esté en capacidad de fijar una especie de marco de referencia para que el gobierno pueda entrar a preci- sar los contenidos de las disposicio- nes. 10. Principios generales del derecho tributario Son aquellas ideas orientadoras para a interpretacién de las disposiciones’ tributarias, a las cuales se acude en el caso de presentarse conflictos que no pueden resolverse mediante la aplica- cién de una norma juridica. Como quiera que se trata de princi- pios orientadores que informan el or- denamiento juridico, y se fundamen- 14 Revista de derecho, Universidad del Norte, 4: 99-115, 1994tanen los principios del derecho natu- ral, se les adjudica calidad universal. Elarticulo 230 de la Constitucién Po- litica de Colombia, establece que los jueces en sus providencias sélo estan sometidos al imperio de la ley. No obstante, ordena tener los principios generales del derecho como criterios auxiliares de la actividad judicial. 10.1. Principio de la Generalidad Significa este principio del derecho tributario que todas las personas sin consideraciones de tipo extra-econé- mico, como el sexo, la edad, la raza, la religién o la clase social, en tanto rea- licen el hecho generador de la obliga- cién, estan en la obligacién de pagarel tributo o de realizar la gestién tributaria que la ley ha previsto. Por otra parte, el principio de la gene- ralidad hace referencia a la naturaleza restrictiva de las exenciones y exoneraciones de los gravamenes fis- cales. Es decir, las causas y justifica- ciones quese puedenargumentar para tener derecho a un tratamiento espe- cial, deberén estar previstas expresa- mente en la ley y se interpretaran con caracter restrictivo. 10.2. Principio de la Neutralidad La tendencia moderna del derecho tributario es que éste debe ser neutro, porque el tratamiento tributario no puede servir de obstéculo ni de venta- ja para el normal desenvolvimiento de las actividades y negocios de los agentes econémicos, y, ademas, por- que los regimenes especiales dificul- tan el control fiscal, y en consecuencia se aprovechan como mecanismos de elusién de las cargas fiscales. Se considera que los tratamientos preferenciales, las tarifas y regimenes especiales rompen el principio de la neutralidad, porque estimulan o fre- nan determinadas actividades. LaMisién Mclure, que hizo un impor- tantediagnéstico sobre la probleméti- caimpositiva colombiana, sostenia que «am sistema tributario que no seaneu- tral estorba y dajia la economia, por- que distorsiona las decisiones sobre qué producir, c6mo financiar, qué con- sumir, etc. 11. La jurisprudencia y la doctrina Tradicionalmente se ha tenido la ju- risprudencia, es decir, los fallos a7 mis altos tribunales de justicia co: criterios orientadores para la inter- pretacién del derecho. El articulo 230 de la Constitucién Po- litica ordena tener la jurisprudencia como criterio auxiliar de la actividad judicial. Por su parte el articulo 22 del decreto 2067 de 1991 establecié que la doctrina constitucional enunciada en las sentencias de la Corte Constitucio- nal, mientras no sean modificadas por ésta, ser criterio auxiliar obligatorio para las autoridades, y corrige lajuris- prudencia. Ademés, agregé que las modificaciones a la doctrina existente deberén ser explicitas en la sentencia. 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