TTULO: El costo de produccin en procesos de

micropropagacin para biofbricas de mltiples cultivos

Autores: Dra. Marili Martn Garca
Dr. Enrique Rodrguez Corominas
Cuba
Facultad de Ciencias Empresariales, Universidad Central de Las Villas.
Correo: marilimg@fce.uclv.edu.cu
Palabras Claves: Biotecnologa vegetal, costo de vitroplantas, costo de producin

Tema del trabajo: El Costo y la Toma de Decisiones

Recursos Audiovisuales: Computadora

TTULO: El costo de produccin en procesos de micropropagacin

para biofbricas de mltiples cultivos
Palabras Claves: Biotecnologa vegetal, costo de vitroplantas,

Tema del trabajo: El Costo y la Toma de Decisiones

Resuman:
El presente trabajo aborda el diseo de un procedimiento para el clculo del costo de
produccin real por cultivos que permita hacer ms efectiva la gestin econmica. de los
laboratorios comerciales de cultivo de tejidos o biofbricas.
El trabajo aborda inicialmente el estudio de las peculiaridades del proceso de
micropropagacin, asimismo se realiza un anlisis tanto de los sistemas de costo que trata la
literatura clsica, como de los nuevos modelos que por sus particularidades se corresponden
con las caractersticas de la propagacin in vitro.
A partir de las consideraciones generales anteriores se procede al anlisis ms particular del
proceso que ocurre en las biofbricas para definir el sistema de costo a emplear y hacer las
consideraciones que permiten adecuar los aspectos tericos generales al proceso productivo
que ocurre en estas entidades, con vista a establecer el procedimiento para su clculo.
El conocimiento de las caractersticas del proceso productivo y su incidencia en el
procesamiento de la informacin contable permiten definir los principales aspectos a
considerar en el procedimiento para el clculo, registro y anlisis del costo de produccin en
las biofbricas de mltiples cultivos con la consideracin de los indicadores no financieros
que mayor incidencia tienen en el desarrollo del proceso productivo

INTRODUCCIN
Uno de los problemas fundamentales del mundo actual es el incesante incremento de la
poblacin sin adecuada correspondencia con la disponibilidad de alimentos, pues la
explotacin indiscriminada de los recursos naturales coloca hoy, tanto a pases desarrollados
como subdesarrollados, ante la necesidad de exigir al progreso cientfico- tcnico soluciones
a estas y muchas otras preocupaciones de ndole similar; de ah que constituya una prioridad
para ambos el desarrollo y fomento de nuevas tecnologas que eleven la productividad del
trabajo a bajos costos y no deterioren el medio ambiente, como la biotecnologa, sin lugar a
dudas, la ms importante y novedosa.
Las exigencias de la agricultura indujeron el despegue de la biotecnologa vegetal, y en
especial, el desarrollo y aplicacin de las tcnicas de cultivo de tejidos, las cuales brindan
enormes posibilidades para la propagacin y mejora de la produccin vegetal.
En Cuba la produccin de vitroplantas a escala comercial se inici en 1987; entre este ao y
1993 se construyeron las 15 biofbricas con que cuenta actualmente la Empresa Nacional
Productora de Semillas Varias (ENPSV). Ello permite disponer de una capacidad productiva
instalada aproximada de 60 millones de vitroplantas al ao, lo que coloca a Cuba como la
mayor productora de Amrica Latina. Sin embargo, en ese perodo (1987 a 1993) la
produccin en las biofbricas instaladas alcanz solo el 54 % de la capacidad productiva
instalada, con poco ms de 34 millones de vitroplantas.
El objeto prctico de esta investigacin son dos biofbricas, la del Instituto de Biotecnologa
de las Plantas (IBP), de la Universidad Central "Marta Abreu" de Las Villas (UCLV),
perteneciente al Ministerio de Educacin Superior (MES), y la de Santa Clara perteneciente a
ENPSV del Ministerio de la Agricultura (MINAGRI). Ambas se consideran representativas de
las restantes del pas por ser, la segunda, especializada en el cultivo de mayor impacto de la
biotecnologa vegetal en Cuba y poseer una capacidad de produccin anual de 5 millones de
vitroplantas; y la primera, por producir mltiples cultivos simultneamente, lo que constituye
una tendencia a escala internacional.
Se trabaj en ambas biofbricas en diferentes perodos y condiciones. El inicio de la
investigacin corresponde al ao 1995 en la biofbrica del IBP, de donde se hizo extensivo a
la biofbrica de Santa Clara a partir del ao 1996.
Seguidamente se ilustra la situacin que caracterizaba a las biofbricas al inicio de la
presente investigacin:
a. La coincidencia en las biofbricas de un proceso biolgico como es la micropropagacin,
y la produccin a escala industrial que emplea esta tecnologa, introducen
particularidades a considerar en el clculo del costo. No se consideraban esas
particularidades tecnolgicas y productivas de la micropropagacin que hacen compleja
la determinacin de qu datos recopilar y cmo.
b. No exista independencia econmica ni financiera; la informacin contable de la
biofbrica del IBP se procesaba en la direccin econmica de la UCLV, bajo las
caractersticas de una unidad presupuestada, y en el caso de la biofbrica de Santa
Clara, la contabilidad era responsabilidad del establecimiento, que se rige por las normas
del MINAGRI.
c. En la biofbrica del IBP no se elaboraba ninguna informacin de costo ni estaban
constituidos los centros de costo, se registraban los gastos para el Instituto en general,
sin distincin siquiera entre la actividad productiva e investigativa, mientras que en la
3

Biofbrica de Santa Clara la informacin de costo se resuma en una relacin de gastos e

ingresos, que no tomaba en cuenta las caractersticas de la micropropagacin ni
consideraba todos los costos asociados.
d. En el ao 1996 la Biofbrica de Santa Clara obtiene su autogestin financiera y se
comienza a trabajar en este sentido. Con la autogestin financiera la direccin de la
biofbrica requiere de la direccin econmica informacin para la toma de decisiones, de
la cual no se dispona.
e. Es importante para la gestin de costo conocer lo que deben costar sus productos, en
condiciones medias de produccin, para disponer de una base adecuada de
comparacin en la medicin de la eficiencia con que ha trabajado la entidad, por tal razn
se hace necesaria la elaboracin de las fichas de costo en las producciones ms
propagadas.
f.

Los sistemas de vinculacin, y en especial el sistema que establece el pago por

estimulacin, requeran de la informacin de costo como elemento principal de clculo,
pues del mismo depende el monto de la estimulacin que se pague a los trabajadores.

g. Los inventarios de produccin en proceso son el punto de partida de la produccin del

perodo, a pesar de lo cual no se consideraban en el clculo del costo de produccin.
h. Se cuantifican las prdidas, pero no se calcula su costo ni se valora su incidencia en los
resultados.
En el transcurso de la investigacin, debido al propio desarrollo de esta tecnologa, se
presentaron nuevas situaciones a considerar en el clculo del costo, como son:
i.

La construccin en todas las biofbricas del pas de la Fase de Aclimatizacin, donde

tiene lugar la IV fase de la micropropagacin; por lo tanto, se impone la necesidad de
estudiar sus caractersticas para considerarlas dentro del clculo del costo de
produccin.

j.

Se trabaja en ms de un cultivo a la misma vez, durante el mismo perodo de tiempo, por

una brigada; por tanto, el problema fundamental ahora es conocer el costo de produccin
de las vitroplantas por cada cultivo que se maneja, lo que constituye la tendencia
internacional.

La solucin de las dificultades expuestas constituye en s un problema cientfico que puede

plantearse de la siguiente forma.
Cules son las caractersticas que debe poseer el procedimiento del clculo del costo de
produccin real por cultivos, acorde con las peculiaridades de las biofbricas?
La solucin de estos problemas implic realizar un proceso de investigacin cientfica que
requiere la aplicacin de rigurosos procedimientos y tcnicas de trabajo, considerando las
caractersticas especiales de las tecnologas de micropropagacin in vitro y su novedad, as
como las limitadas referencias a este tema en la literatura.
De ah se desprende a su vez la hiptesis siguiente:
Si se implanta un procedimiento para el clculo del costo de produccin real por cultivos con
su base automatizada y los costos predeterminados correspondientes, entonces ser ms
efectiva la gestin econmica de la empresa.
Como objetivo general se plantea
4

Proponer el procedimiento para el clculo del costo de produccin real por cultivos y su
registro a costos predeterminados.
Los principales resultados de la investigacin realizada, as como su novedad cientfica,
parten del tratamiento del proceso productivo que se genera en las biofbricas, un proceso
agro-industrial que exige la aplicacin de variantes a las tcnicas de costo concebidas para
la actividad industrial y que imprime un sello bien diferente, sobre todo en el tratamiento de la
informacin de produccin.
La definicin del procedimiento para el clculo del costo de produccin real por cultivos,
aplicable a las biofbricas, tanto especializadas en un cultivo como de produccin de cultivos
simultneos, constituye un aporte para la solucin de la problemtica del clculo del costo
con vistas a la toma de decisiones, al no contarse con antecedentes prcticos ni tericos
referidos al tema segn la bibliografa revisada.
El anlisis econmico que se realiza, combinado por vez primera con indicadores no
financieros que son de dominio por parte de los trabajadores, estimula a estos a mejorar la
gestin en la utilizacin de los recursos, de tal forma que la disminucin de los ndices de
prdidas o el incremento de los coeficientes de multiplicacin representen para ellos valores
monetarios que afectan los resultados del perodo.
Se deriva de lo anterior el sistema de informacin primaria y su tratamiento automatizado, lo
que le da su significacin prctica, as como la valoracin por vez primera de las prdidas en
la produccin.

Caractersticas de la produccin de vitroplantas. Obtencin de la informacin

primaria
La biotecnologa vegetal ofrece a la agricultura grandes posibilidades para lograr un
desarrollo ms acelerado y eficiente, entre las cuales se encuentran las tcnicas de
aislamiento de clulas, tejidos u rganos de las plantas para hacerlas crecer en condiciones
controladas (in vitro).
El cultivo de tejidos vegetales se refiere al crecimiento y desarrollo de rganos o secciones,
tejidos, clulas o protoplastos sobre un medio nutritivo, en condiciones de asepsia, y se
utiliza hoy fundamentalmente como medio de propagacin clonal.
En la propagacin in vitro o micropropagacin se distinguen cinco fases indispensables para
la obtencin de las vitroplantas: fase 0 - Preparatoria, fase I - Establecimiento, fase II Multiplicacin, fase III - Enraizamiento y fase IV- Aclimatizacin. Por cada una de estas fases
se obtiene un producto que puede ser comercializado en ese punto del proceso o continuar
su tratamiento hasta el producto final de la micropropagacin.
En la siguiente figura se representa la aplicacin de la biotecnologa en la produccin de
plantas

BIOTECNOLOGA VEGETAL
CULTIVO DE TEJIDOS
MICROPROPAGACIN
MICROPROPAGACIN VA
VA ORGANOGNESIS
ORGANOGNESIS

BIOFBRICAS
Fase I
Fase II
Explantes
Explantes

Fase III
Vitroplanta
Vitroplanta

Fase IV

Vitroplntula
Vitroplntula
s
s

Figura 1. Aplicacin de la biotecnologa vegetal en los laboratorios de cultivo de tejidos.

Fuente: la autora.
El estudio del proceso de micropropagacin permite destacar un conjunto de aspectos
distintivos que son esenciales para desarrollar cualquier sistema de trabajo o de costo en
esta actividad:
1. La produccin de vitroplantas mediante estas tecnologas exige una estrecha relacin
entre las fases y operaciones de trabajo que contemplan.
2. La materia prima inicial que se emplea en estas tecnologas es el material vegetal de
campo, y los productos finales son las vitroplantas aclimatizadas, listas para su siembra en
campo; para ello debe ejecutarse un conjunto de fases y operaciones tecnolgicas que
tienen una relacin secuencial inviolable.
3. El producto obtenido al culminar una fase con sus operaciones tecnolgicas
correspondientes, constituye el material inicial de la fase subsiguiente.
6

4. Las operaciones tecnolgicas tienen un carcter eminentemente manual, excepto la

esterilizacin de los medios de cultivo.
5. Los principales ndices que se tienen en cuenta en estas tecnologas para garantizar su
ejecucin eficiente son: el coeficiente de multiplicacin del material in vitro, los ndices de
contaminacin y mortalidad de los explantes, los medios de cultivo debidamente elaborados,
el tiempo de subcultivo, el nmero de subcultivos y la supervivencia de las vitroplantas en la
aclimatizacin.
El proceso que tiene lugar en las biofbricas, desde la extraccin del meristemo de la planta
donante hasta la obtencin de las vitroplantas aclimatizadas a las condiciones de campo
(vitroplntulas), constituye un proceso de carcter continuado, de gran masividad y
complejidad tcnica. La produccin de mltiples cultivo, agrega un nuevo elemento a la
complejidad que representa calcular el costo en un proceso productivo con las
caractersticas descritas.
El conocimiento de las caractersticas del proceso productivo y su incidencia en el
procesamiento de la informacin contable constituy la primera etapa de este trabajo, lo que
permiti definir los principales aspectos a considerar en el clculo y registro del costo de
produccin en biofbricas as como definir el sistema de costo a emplear, en este sentido,
sobre la base del carcter continuo y masivo de la produccin, se determina emplear un
sistema de costo por proceso combinado con algunos elementos de los nuevos modelos
contabilsticos.
La informacin de produccin, como base para el clculo del costo de produccin, requiere la
atencin inicial, pues a partir de la misma se da cumplimiento a los dos primeros pasos en un
sistema de costo por procesos. Se procedi a organizar su obtencin a travs de los
informes de produccin para cada una de las reas productivas.
En el rea Estril se propone el Informe de Cierre por Variedades que se obtiene a partir de
un software denominado Sistema de Pago, y cuyo objetivo es reflejar el flujo de los explantes
para el perodo de que se trate, lo que permitir elaborar el informe del movimiento de
unidades. Con una formulacin similar debido a la similitud del proceso productivo se
confecciona el Informe de produccin para Meristemo, aunque resulta ms sencillo por el
menor volumen de informacin que maneja.
El Informe de Existencias para la Fase de Aclimatizacin se propone en esa rea tambin
con el objetivo de reflejar el flujo de las vitroplantas durante el proceso productivo y
conformar posteriormente el informe del movimiento de unidades.
De Medios de Cultivo interesa conocer el total de litros de medios consumidos por tipo y
variedades, lo cual se logra con el Informe elaborado para esa rea.
La informacin de gastos se obtiene de los Submayores de gasto, que se elaboran por
centros de actividad y elementos. Para la organizacin de la informacin contable se
establecieron los requerimientos necesarios en una metodologa elaborada por la autora,
aprobada para su aplicacin en las biofbricas.

Clculo y anlisis del costo de produccin

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Para el clculo y anlisis del costo fue elaborado un software titulado "Sistema de Costo para
Biofbricas", por la autora y un equipo de trabajo, en Excel, y que recoge la informacin por
meses y acumulado, segn las necesidades de la direccin. Se conform para cuatro
brigadas y dos cultivos, y est integrado por cinco secciones principales: Datos, Produccin,
Costo, Variaciones y Resultados.
Datos: Su objetivo es asimilar informacin que sirve de base en los clculos que a
continuacin proceden en el resto de las secciones.
Los informes de produccin y el submayor de contabilidad son la fuente que suministra los
datos primarios para el clculo y anlisis del costo de produccin. Parte de esta informacin
se recoge en esta seccin Datos en cinco bloques: Informacin primaria, Das/Cultivo total,
Grados de terminacin, Fichas de costo y Tabla de conversin a produccin equivalente,
Fase de Aclimatizacin.
Produccin: Proporciona la informacin por este concepto, necesaria en el clculo de los
costos unitarios y su valoracin posterior.
La informacin de produccin es la que se emplea en esta seccin, obtenida de los informes
de produccin de las reas productivas y de la seccin anterior. Aqu se conforman los dos
primeros pasos del costeo por proceso: el informe del movimiento de unidades (IMU) y la
produccin equivalente (PE), para el rea Estril, Fase de Aclimatizacin y Meristemo, a
travs de una serie de formulaciones establecidas sobre la base de las caractersticas del
proceso de micropropagacin.
En el rea Estril el IMU contiene los aspectos que a continuacin se plantean en el total de
cada una de las partes que lo conforman. El total de la primera parte del informe, identificada
como Total produccin manipulada, se calcula por la siguiente frmula:

PM m1 = Eim - (Mtm + Mte) + Pm + Im + Dm

donde:
PMm1 : Produccin manipulada multiplicacin, 1 parte del IMU
Eim : Existencia inicial, multiplicacin.
Mtm : Material utilizado, multiplicacin.
Mt : Material utilizado, enraizamiento.
Pm : Produccin, multiplicacin.
Im : Ingreso, multiplicacin
Dm : Diferencia, multiplicacin 1 parte del IMU, si la existencia final calculada <
existencia final real

PMe1 = Eie + Pe + Ie + De1

donde:
PMe1 : Produccin manipulada enraizamiento, 1 parte del IMU
8

Eie : Existencia inicial, enraizamiento.

Pe : Produccin, enraizamiento.
Ie : Ingreso, enraizamiento.
De1: Diferencia, enraizamiento1 parte del IMU, s la existencia final calculada <
existencia final real
El total de la segunda parte del informe, tambin identificada como Total produccin
manipulada, se calcula bajo la siguiente frmula, segn la fase que corresponda,
multiplicacin o enraizamiento:

PM2 = V + T + PD + Er + D2
donde:
PM2 Produccin manipulada, 2 parte del IMU
V : Ventas.
T : Transferidas.
PD : Prdidas.
Er : Existencia real.
D2 : Diferencia. 2 parte del IMU, s la existencia final calculada > existencia final real

Para desglosar las prdidas totales en normales y anormales, segn el basamento terico
expuesto en el captulo anterior y considerando 10 % de la produccin manipulada como el
lmite de tolerancia aceptado, se calcula en primer lugar la Prdida normal (total) como se
muestra.
Si:

PMt * 0.10 > PD PNt = PD

PMt * 0.10 PD PNt = PMt * 0.10

donde:
PMt : Total produccin manipulada.
PD : Prdidas.
PNt : Prdida normal total.
La determinacin de la prdida normal en cada fase es como sigue:

PNm = PDm / PD * PN
PNe

9 / PD * PN
= PDE

donde:
PNm : Prdida normal, multiplicacin.
Pne : Prdida normal, enraizamiento.
PD : Prdidas
PDm : Prdidas, multiplicacin.
Pde : Prdidas, enraizamiento.
PN : Prdida, normal.
La prdida anormal por fases se calcula por la diferencia entre las prdidas totales y
normales, en cada una de ellas.
La produccin equivalente en cada centro de actividad se obtiene a partir del informe del
movimiento de unidades y segn los grados de terminacin de la seccin Datos.
Costo: La determinacin de los costos unitarios, as como calcular a cuanto asciende la
variacin total entre los costos reales y predeterminados para cada cultivo y brigada,
constituye el objetivo fundamental de esta seccin.
Sobre la base de la informacin procedente de las dos secciones anteriores y del submayor
de gasto, se realizan los tres pasos restantes del costeo por proceso a travs de cuatro
bloques de clculo: Clculo del costo de produccin por cultivos, Clculo de los costos
unitarios, Resumen de costo y Determinacin de variaciones.
En el primer bloque se recoge la informacin primaria de costo por elementos y centros de
actividad, posteriormente se realiza su distribucin en dos etapas: distribucin de los gastos
de los centros de actividad de apoyo e indirectos a los directos y distribucin de los gastos
de los centros de actividad directos a los cultivos.
Este es el nico bloque de la seccin que recibe informacin externa, el resto calcula todas
las operaciones a partir de la captada previamente.
La distribucin del costo por elementos y centros de actividad se realiza sobre la base de las
medidas de actividad definidas en las secciones Datos y Produccin. Esta decisin fue
debidamente fundamentada en el Captulo II, donde se explic y justific cada una de las
bases propuestas.
La distribucin de los gastos de los centros de apoyo e indirectos, que no reciben gastos por
distribucin, a los centros de la actividad principal, se recoge a travs del concepto Traspaso
como sigue:
Administracin y Establecimiento: La base de distribucin que se emplea es el salario,
segn la cual se prorratea el gasto total de estas reas a todas las brigadas y la Fase de
Aclimatizacin, as como el salario vinculado para la distribucin a los cultivos.
Medios de Cultivo: El total de gastos por este concepto se distribuye a las brigadas de
acuerdo con los litros de medios equivalentes consumidos, calculados en la seccin Datos;
luego de la brigada se distribuye a los cultivos.

10

 Control de la Calidad: El total de los costos acumulados en este centro de actividad se

distribuir a las brigadas de produccin y los cultivos sobre la base del total de la produccin
manipulada en el perodo, que aparece en el IMU de la seccin Produccin.
Meristemo: El gasto procede de la distribucin previa que se realiza de este centro de
actividad. Aqu se recoge el costo predeterminado total de la produccin transferida al rea
Estril, y se realiza su distribucin por partidas de gasto, de acuerdo con el por ciento que
estas representan dentro del costo total de esa rea. A las brigadas se distribuye
posteriormente el costo de la produccin transferida por cultivos sobre la base de la
produccin equivalente entregada, recogida en la seccin Datos.
Para distribuir los gastos acumulados en los centros de actividad directos a los cultivos se
procede de la siguiente forma:
En las brigadas del rea Estril, para salarios y seguridad social, salario vinculado por
cultivo, de la seccin Datos; para Materiales principales, produccin equivalente para
materiales, y para el resto de los elementos, la produccin equivalente para costos de
conversin, ambos de la seccin Produccin.
En la Fase de Aclimatizacin, para las partidas de materiales y gastos indirectos, se
toman los Das/cultivo calculados en la seccin Datos. En el caso del salario y la seguridad
social, se toma como base el salario vinculado, si se calcula para cada cultivo de forma
similar a las brigadas del rea Estril, de lo contrario; los propios Das/cultivo.
Los costos unitarios se obtienen al dividir los costos totales para materiales y costo de
conversin del bloque anterior, por la produccin equivalente proveniente de la seccin
Produccin. Los costos unitarios para materiales calculados resultan insignificantes, lo cual
se corresponde con el comportamiento estimado segn la ficha de costo, donde estos
representan el 1 %.
En el bloque Resumen de costo se procede a costear la produccin equivalente a los costos
unitarios reales determinados para Meristemo, rea Estril y Fase de Aclimatizacin, y en el
siguiente, Determinacin de variaciones, se comparan los costos reales obtenidos en el
resumen de costo con los costos predeterminados por iguales conceptos, los cuales se
obtienen al valorar la produccin equivalente de la seccin Produccin por la ficha de costo
correspondiente de la seccin Datos.
Esta informacin constituye el punto de partida para el registro a costos predeterminados, tal
como se plantea en este trabajo, aunque tambin permite satisfacer las exigencias del
mtodo de registro a costo real.
El registro de los costos de produccin a partir del procedimiento planteado permite:
a. Obtener los importes necesarios para realizar los comprobantes de diario que amparan
los traspasos, la transferencia a produccin terminada, costo de venta y produccin
daada anormal.
b. Considerar por vez primera en una cuenta independiente el importe correspondiente a la
produccin daada anormal, lo que permite centrar mayor atencin en este costo que
puede considerarse una reserva productiva importante en las biofbricas, ya que afecta
de forma directa los resultados del perodo.
c. En la cuenta Desviaciones se recoge la diferencia entre el costo real y el predeterminado
que significa incremento (variaciones favorables) o decrecimiento (variaciones
desfavorables) de las utilidades, por los ahorros o derroches efectuados en las
11

diferentes partidas de gastos, y aparecen analizados con suficiente detalle en la seccin

Variaciones.
d. El registro en la cuenta Produccin Terminada de las vitroplantas que concluyen su ciclo
en la Fase de Aclimatizacin, evita que el proceso contine asumiendo el gasto adicional
que provoca esta situacin, estimula a optimizar la gestin de ventas y obliga a
considerar en los contratos con los clientes el pago por los gastos adicionales en que
incurre la Fase de Aclimatizacin por cada da de atraso en la recogida de la produccin.
Quedar tambin calculado el saldo a costos predeterminados que debe permanecer en
las cuentas de proceso, inventario y gasto.
Variaciones: Su objetivo es conocer para cada partida de gasto a cunto asciende la
diferencia entre los costos reales y predeterminados.
El anlisis de las variaciones por partidas de gasto se realiza al nivel total y unitario. En el
caso de los unitarios, adems de la comparacin entre los costos unitarios reales y
predeterminados, procede la comparacin con las medias de costo, lo que permitir la
actualizacin sistemtica de las fichas de costo.
Resultado: Su objetivo es proporcionar la informacin en forma resumida e incluyendo
indicadores financieros y no financieros para el anlisis final de toda la informacin
procesada.
Se trabaja aqu con tres bloques: Clculo del costo de ventas y determinacin de la ganancia
o prdida a costos predeterminados, clculo del costo de ventas y determinacin de la
ganancia o prdida a costos reales y Anlisis de los resultados, que es la ms importante.
Los dos primeros bloques comprueban que es compatible el empleo del clculo a costo real
y el registro predeterminado; y adems, brindan solucin a la problemtica del clculo del
costo de venta y la ganancia o prdida si se decidiera pasar al registro contable a costo real.
El anlisis de estos indicadores se realizar a nivel de la biofbrica, pero se mantiene su
desglose por brigadas en respuesta a intereses de la direccin de la misma, pues en la
actualidad las brigadas manejan un volumen de ventas importante.
El anlisis econmico permite hacer una evaluacin final de los resultados y sobre esa base
los tcnicos trazan la tctica para la produccin del prximo mes. Se muestra en la Tabla I
los resultados correspondientes a la brigada 2. En el ejemplo utilizado se puede concluir lo
siguiente: esta fue la brigada que obtuvo mayor costo unitario, con $0,17 para pltano y
$0,21 en malanga; en el caso del pltano la variacin del real con respecto al
predeterminado asciende a un centavo ($0,01), que excepto en el caso de los materiales
auxiliares y los servicios productivos en el resto de las partidas es desfavorable; de ah que
el resultado del cultivo sea negativo, con prdidas para el perodo de $1 550,95. Una
situacin similar ocurre con la malanga.
Durante el mes en curso la brigada afront dificultades con el material de partida, eso implic
tambin que se trabajara varios das sin vinculacin y se elev el gasto de salario, que a su
vez sirve de base para la distribucin del gasto de administracin. Influy tambin
negativamente el alto costo por concepto del inventario inicial, el ms alto de las cuatro
brigadas, as como el consumo tan alto de medios de cultivo, que en el caso del pltano
represent el 43 % del total, mientras su produccin slo representaba el 25 % de la
correspondiente a esta cultivo.
Tabla I. Anlisis econmico para la brigada 2, un mes.
12

Anlisis Econmico

BRIGADA 2
PLTANO

MALANGA

TOTAL

Litros de medios de cultivo consumidos

41 %

62 %

0%

Produccin / Produccin total

25 %

40 %

25 %

Ventas / Ventas totales

26 %

0%

26 %

Prdidas totales

42,486

3 395

45 881

Prdidas normales

41 374

2 249

43 623

1,112

1,146

2,258

0.27 %

5,10 %

0,00 %

Indice de supervivencia

0%

0%

0%

Coeficiente de multiplicacin general

3,28

2,16

3,12

Multiplicacin

3,27

2,16

3,16

Enraizamiento

3,31

2 16

3,02

$0,17

$0,21

$0,17

Costo unitario predeterminado

0,16

0,16

0,00

Media de costo actual

0,17

0,29

0,17

Prdidas anormales
% de prdidas anormales

Costo unitario real

Variac.entre costo real y predeterminado

(3 007,33)

Variacin de materiales

(85,43)

Variacn de mano de obra

(1 340,96)

Variacin de energa

(425,31)

(822,00) (3 829,33)
(4,68)

(90,11)

(426,79) (1 767,75)
(23,30)

(448,61)

Variacin de otros gastos

(1 155,63)

Utilidad o prdida

(1 550,95)

0,00

(1550,95)

153,25

0,00

153,25

Costo produccin daada anormal

(447,23) (1 602,86)

Un elemento que influye en este mes de inicio del ao es que generalmente se dispone de
bajas existencias iniciales lo que obliga a dedicar gran parte de la produccin a los
inventarios, con la consecuente afectacin de las disponibilidades para las ventas. En esta
brigada se destin el 68 % de la produccin a proceso, ello adems evidencia una mala
estrategia al destinarse la mayor parte a multiplicacin (71 %) y no a enraizamiento, que es
la fase que garantiza las ventas del prximo perodo.
En cuanto a la malanga la situacin es ms crtica, pues el costo unitario se elev con
respecto al predeterminado en cinco centavos ($0,05). De ellos, 0,02 corresponde a los
salarios y el resto a los gastos de direccin, que estn determinados a su vez por el salario.
Se ha hecho referencia a la incidencia negativa que ha ejercido en este cultivo la poca
experiencia del personal, lo que ha elevado los gastos de salarios, as como los bajos
volmenes de produccin manejados.
13

La comparacin con las medias en esta fecha brinda poca informacin al incluir solo dos
meses, en el pltano tienen un comportamiento similar al mensual, en malanga se mantienen
altos, lo cual se justifica porque se ha dedicado la produccin hasta la fecha solo a
multiplicacin y no se ha comercializado.
Las prdidas anormales para el pltano se comportaron en niveles bajos, pero en cuanto a la
malanga fueron de un 5 %; esto redunda negativamente con un encarecimiento de sus
costos unitarios.
Con estructura similar a la anterior se elaboran los acumulados mes por mes en dos
secciones adicionales: Costo acumulado y Produccin equivalente acumulada, lo cual
permite, en el caso de los costos unitarios, obtener las medias de costo actuales para su
comparacin con el costo real y predeterminado, y proceder a actuar en consecuencia, y de
manera general para poder brindar a la direccin cual es la situacin de la entidad hasta el
momento en cuanto a sus costos de produccin.

CONCLUSIONES
1. El desarrollo de la Revolucin Cientfico-Tcnica en la agricultura abre posibilidades tanto
a pases desarrollados como en vas de desarrollo, para la solucin de los problemas
alimentarios de la humanidad. En este sentido la biotecnologa vegetal, y en especial las
tecnologas de micropropagacin, constituyen una de las aplicaciones de mayor impacto
2. .La aplicacin de la micropropagacin a escala comercial implica la coincidencia en las
instalaciones encargadas de producir vitroplantas (biofbricas), de un proceso biolgico y
la produccin a nivel industrial que emplea esta tecnologa; cada uno con caractersticas
especficas en cuanto al clculo del costo de produccin.
3. La implementacin de la tecnologa para la produccin de vitroplantas considera la
ocurrencia en forma sucesiva de un grupo de fases, estrechamente relacionadas entre s,
que tienen lugar bajo estrictas condiciones de asepsia y rigurosos procedimientos de
operaciones, y constituyen, a su vez, la base de diferentes procesos de trabajo con un
carcter eminentemente manual, y que definen al costo de la mano de obra como el
elemento de mayor peso dentro del costo de produccin.
4. Las fases por las cuales transcurre de forma inviolable la produccin en la obtencin de
explantes, vitroplantas y vitroplntulas, resultado final de las biofbricas segn el cultivo
tratado, y el carcter masivo y tipificado de esa produccin, definen el empleo de un
sistema de costo por procesos que considere ndices tecnolgicos decisivos en el
comportamiento del costo de produccin, a pesar de su carcter no financiero.
5. El sistema de costo por procesos propuesto, enfocado como tradicional, pierde esa
condicin al combinarse adecuadamente con elementos de la Contabilidad de Gestin
Avanzada, como son: los sistemas de costo ABC, el uso de indicadores no financieros y
el empleo de las medias mviles rodantes, por lo que emerge como un sistema
novedoso, capaz de asimilar elementos de los nuevos modelos de costo aun en
situaciones que apuntan una produccin continua y de alta masividad.
6. La valoracin en cuanto a la utilizacin de costos reales o predeterminados conllev a la
decisin del empleo de un procedimiento a costo real, basado en medias mviles de
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costos actuales, acorde con las caractersticas de la filosofa de mejoramiento aplicable a

las biofbricas, pero considerando adems la vigencia e importancia que mantienen los
costos predeterminados dentro de la Contabilidad de Gestin, como elemento de
contraste o patrn de medida de la eficiencia y para la valoracin de inventarios, sobre
todo en las producciones en masa y tipificadas.
7. Como variante vlida para aplicar en las biofbricas cubanas se define el empleo de un
sistema hbrido basado en un procedimiento de clculo del costo de produccin real por
cultivo, y el mtodo de registro a costo predeterminado estndar parcial.
8. El procedimiento para el clculo del costo de produccin real por cultivos constituye una
importante herramienta que considera las caractersticas tcnico organizativas de estas
entidades y las exigencias que plantea la Contabilidad de Gestin Avanzada, as como se
basa en una estrecha relacin con la gestin de recursos humanos y de calidad. Es
aplicable a las biofbricas, tanto especializadas en un cultivo como de produccin de
cultivos simultneos.
9. Los pasos iniciales en el costeo por proceso reflejan las peculiaridades de la produccin
de vitroplantas, resultado de un estudio detallado de este proceso productivo; por tal
razn, en el flujo de las unidades fsicas se consideran aspectos muy especficos, tales
como: la produccin de cada perodo parte en su gran mayora de las propias existencias
iniciales, de las cuales se rebaja el material utilizado y se obtienen como resultado los
nuevos explantes (produccin); la produccin se comporta como una progresin
exponencial, y esa caracterstica la evidencia el coeficiente de multiplicacin general que
se determina a partir de este flujo de unidades.
10. Las prdidas ocurridas en el proceso se clasifican como Produccin daada, pues se
trata de produccin completa para el subcultivo en que se encuentran, que no rene las
condiciones de calidad exigidas, ya sea por contaminacin o por no cumplir con las
especificidades requeridas, sin posibilidad de recuperacin. El estudio realizado avala su
diferenciacin en produccin daada normal y anormal.
11. Para la obtencin de la informacin primaria de produccin precisa que requiere un
sistema de costo real se proponen un grupo de modelos elaborados en el marco de la
presente investigacin, los cuales sirven tanto a los intereses de la direccin tcnica
como econmica.
12. La definicin del centro de actividad acerca el costeo por procesos a los costos basados
en las actividades, a la vez que permite mantener a la brigada como la clula
fundamental del trabajo, a cuyos integrantes se les brinda en forma resumida la
informacin necesaria para analizar y proponer variantes ante los resultados alcanzados.
13. Los costos acumulados en los centros de actividad son costos comunes con respecto a
los diferentes cultivos, y la exactitud en cuanto a la distribucin de los mismos est
estrechamente vinculada a las medidas de actividad que se definan para cada uno de
ellos. El centro de actividad adquiere mayor relevancia en la situacin actual, cuando la
produccin de las biofbricas se diversifica y la ocurrencia de mltiples cultivos constituye
la tendencia internacional.
14. El mtodo de registro propuesto exigi la confeccin y actualizacin de las fichas de
costo. Se trabaj especficamente en las correspondientes a pltano y caa de azcar
por ser de los dos cultivos ms propagados en las biofbricas objeto de estudio y en el
pas. Con el empleo del mtodo de registro propuesto se garantiza que la contabilidad
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recoja las desviaciones entre los costos reales y predeterminados, las cuales en un
anlisis posterior se desglosan por partidas de gastos y proporcionan elementos para
elevar la eficiencia de la produccin.
15. El procedimiento para el clculo del costo de produccin real por cultivos requiere el
empleo de un soporte automatizado que garantice la rapidez en la obtencin de la
informacin, con vistas, a la toma oportuna de decisiones.
16. El registro considera el reconocimiento de inventarios de produccin terminada para la
Fase de Aclimatizacin cuando se cumple el perodo de estancia en esta rea, del que se
deriva una mayor exigencia en la comercializacin de la produccin, pues impide que se
cargue a procesos las ineficiencias de esa actividad.
17. La informacin que ofrece el anlisis econmico brinda a los trabajadores los elementos
necesarios para valorar la actuacin de la brigada. Une a los indicadores no financieros
que dominan por las propias caractersticas del proceso productivo su incidencia en
trminos de valor, y permiten encaminar los esfuerzos hacia las principales dificultades.

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BIBLIOGRAFA BSICA UTILIZADA

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