Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal

Pablo Arenas
Profesor de la Universidad de Jaen
(Espaa)

http://ciberconta.unizar.es/LECCION/auditoria01/INICIO.HTML
Los dos objetivos principales del auditor fiscal son evidenciar, de un lado, si el
reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las
normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido
adecuadamente.
Esta leccin describe las particularidades del rea fiscal de la auditora, sus
caractersticas, las clases de auditora fiscal (interna y externa), los objetivos de la
auditora fiscal y las normas de auditora referentes a la fiscalidad.

I Concepto de auditora fiscal

La auditora financiera es, segn una de las definiciones ms aceptadas

actualmente (AAA, 1973) "el proceso sistemtico de obtener y evaluar
objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y
acontecimientos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los
criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".
Esta concepcin de la auditora -entendida como proceso- encierra, entre otras, las
siguientes ideas, en opinin de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a
la auditora como un "proceso sistemtico", significa que el trabajo a desarrollar se
encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas tcnicas, o sea, su
desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mtodos estructurados.
En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta
como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el
auditor.
Por ltimo, el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y
evaluacin de evidencia finaliza con la emisin de un informe, mediante el cual el
auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y
los criterios preestablecidos.
El concepto de auditora fiscal engloba contenidos diferentes en funcin de la
persona que realiza la auditora, como veremos ms adelante. Si esta persona es
un auditor de cuentas, la auditora fiscal puede ser entendida, bien como una parte
de la auditora completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente
con sentido propio.

Para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditora del rea fiscal persigue
un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha reflejado
adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo
provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales,
y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a
los requisitos formales establecidos".
Esta definicin sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar,
de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de
acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han
cumplido adecuadamente.
En el mbito mundial, se habla de auditora fiscal desde una doble vertiente: la
realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios pblicos de la
administracin tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la ptica de la
auditora de cuentas o auditora financiera, aunque en los aspectos de coincidencia
de ambas vertientes se har especial mencin de ello, no perdiendo de vista, por
ello, conceptos y tcnicas que puedan ser comunes.
Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo
perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido
por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si la entidad ha
cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento
de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente, lo que incluir deuda
tributaria ms sncin ms intereses de demora.
Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de
actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente
una opinin profesional, sobre la adecuacin o no de unos estados financieros a
unos criterios prestablecidos.
Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora
financiera y la inspeccin fiscal realizada por inspectores tributarios: [Puede consultarse
al respecto Delgado (1983, pp. 1-3)]

OBJETIVO

OPININ

Auditora financiera
Opinar sobre si las cuentas
anuales expresan, en todos
los aspectos significativos,
la imagen fiel del
patrimonio, de la situacin
financiera, de los
resultados y de los
recursos obtenidos y
aplicados por la entidad
auditada

Inspeccin fiscal
Determinar si las bases imponibles
declaradas por una entidad son
correctas conforme a los criterios
legales establecidos

Hay supuestos en los que

es posible denegar la
opinin

Se debe emitir opinin en todo caso

[
1]

Auditora financiera
La opinin parcial no est
permitida

Inspeccin fiscal
Opinin parcial permitida [2]

ACCESO A LA
INFORMACIN
INTERNA

Amplio acceso a la
informacin econmicofinanciera, por tratarse de
una colaboracin
profesional, as como a los
controles internos
establecidos por la entidad

Menos facilidades para el acceso a

la informacin, as como para
apoyarse en los controles internos
de la entidad

OPORTUNIDAD

Desarrolla su funcin,
normalmente, de forma
casi simultnea a los
hechos que verifica

Su actuacin se inicia tras el

trmino del plazo legal para la
presentacin de las distintas
declaraciones fiscales

MEDIOS

Obtencin de informacin Obtencin de informacin a

a terceros limitada.
terceros ilimitada.
Cruces de informacin
restringidos a datos
internos de la entidad.

Posibilidad de cruzar informacin

con declaraciones presentados por
otros contribuyentes, adems de
entre las presentadas por la entidad.

Sistemas expertos.

Sistemas expertos y bases de datos

estatales.

PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal,

indagaciones orales y
escritas

Indagaciones orales y por escrito,

cuestionario fiscal

Conciliaciones globales
limitadas a datos de la
propia entidad

Conciliaciones globales con datos

de la entidad y con informacin
obtenida de otros contribuyentes

Confirmaciones con
terceros (limitadas)

Confirmaciones con terceros

(amplias)

DOCUMENTACIN Papeles de trabajo

DEL TRABAJO
Informe de auditora

Diligencias

REVISIN DEL
TRABAJO

Inspeccin de los servicios

Corporaciones
profesionales e ICAC

Acta de inspeccin

Tabla 1. Similitudes y diferencias entre la auditora financiera y la inspeccin fiscal

1] Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina
la prescripcin de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna.
[

2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.

[
[
[

En la tabla anterior se puede observar que la auditora financiera cuenta con un

objetivo que engloba de alguna forma al de la inspeccin fiscal, pues el auditor,
para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber determinar si la
entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo.
El inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin, en
muchas ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable como un punto
de partida hacia las distintas bases imponibles.
En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est
permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o
incertidumbres de mucha significacin; sin embargo, no puede expresar una
opinin parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinin del inspector, por
su parte, no est influido por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las
primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin
indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna
trascendencia en hechos pasados.
El acceso a la informacin interna de la entidad suele ser ms amplio para el
auditor, pues la entidad auditada suele considerarlo ms como un profesionalcolaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideracin. Sin
embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposicin de sanciones,
etc.) que el auditor no posee. [En este sentido pueden consultarse los tipos de sancin previstos por
la legislacin espaola para los supuestos de "obstruccin a la labor inspectora".]

La auditora de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el

tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del
ejercicio econmico, salvo casos especiales. La inspeccin debe esperar a que las
declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un
lmite temporal de cuatro aos para llevar a cabo su revisin. [La prescripcin de las
deudas tributarias es de cuatro aos por Ley 1/1998, de derechos y garantas del contribuyente]

Entendemos que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar a
cabo su actuacin, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma
prcticamente ilimitada; las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas
por los datos amparados por el secreto profesional y los de carcter confidencial o
privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con bases de datos en las
que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones
informticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias que
puedan existir entre datos referidos a la misma operacin, pero obtenida de fuentes
distintas. El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros
-fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no
dispone con tanta amplitud de la informacin declarada a efectos fiscales por
terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos
generales donde proceder al cruce de informacin, que queda restringida, por
tanto, al mbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia
entidad.
Las mayores similitudes, en nuestra opinin, se presentan en la aplicacin de
procedimientos tcnicos de auditora que tanto auditor como inspector utilizan para
obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En efecto, los
cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones
analticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones
globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idntica o muy
similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analicemos los
procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad
empresarial.
Por ltimo, en lo que respecta a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el
auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas
en el proceso de obtencin de la evidencia, as como evaluar la misma aplicando las
mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo
en un informe final -informe de auditora o actas- y todo el proceso puede ser
objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que

podemos concluir que, en este aspecto, tambin ambos procesos presentan ms

similitudes que diferencias.
En auditora financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de
acercamiento de las cuentas respecto de unos estndares comnmente aceptados;
dichos estndares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una
serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en el balance y en
la cuenta de prdidas y ganancias, as como menciones obligatorias en la
memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo,
algn tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para concluir si los estados
financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deber cerciorarse de
que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo
que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuacin de registros fiscales
y contables, y la presentacin en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones
fiscales.
Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditora de cuentas, nos
podemos referir a la auditora fiscal en un doble sentido: como parte integrante del
informe de auditora de cuentas anuales, siendo tratada como un rea ms dentro
de la verificacin, o como auditora parcial, limitada o independiente, es decir, con
sentido propio.
En la auditora de cuentas anuales, expresar una opinin sobre la situacin
financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinin
tenga en consideracin la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de identificar
el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para as verificar el
adecuado registro contable de los hechos econmicos y su correcta presentacin en
los estados financieros.
No obstante lo anterior tambin podemos contemplar esta revisin de la situacin
fiscal de la empresa como un trabajo independiente y con sentido propio, que limita
su alcance a un rea concreta de la realidad empresarial: la fiscal.
Tanto en uno como en otro caso, para el auditor externo la auditora fiscal se puede
definir de la siguiente forma:
La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las
afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales
declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica
verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilizacin de las operaciones resultantes de
sus relaciones con la hacienda pblica -su grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Generalmente
Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado
razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicacin.

II Particularidades del rea fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del rea
fiscal que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes:

"Profusa y difusa legislacin: dispersin, falta de homogeneidad y extensin son tradicionales

caractersticas de nuestra normativa tributaria.
Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes
impuestos que afectan a la empresa.
Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspeccin, de la doctrina, de los profesionales de la
asesora fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
Prescripcin: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripcin inferior a las del mbito civil o
penal.

Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos
fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos an existe
disparidad de criterios.
Contingencias e incertidumbres: las caractersticas enunciadas llevan a que el mbito tributario sea
especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de
incertidumbres."

El departamento senatorial de finanzas de Berln, integrado en el Centro

Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, p.19), expone que "()
las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difciles de comprender";
asimismo que "En la Repblica Federal Alemana, la legislacin tributaria se ha
vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y
amenaza con convertirse en una pesada carga para la administracin. Las
decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el nmero de
impuestos, son causas del creciente incumplimiento () ". Aunque la cita es de
hace doce aos, anterior a la reunificacin alemana, entendemos que no ha perdido
actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios
contemporneos que, restando efectividad a la administracin tributaria, es una
fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre
para el auditor.

III Caractersticas de la auditora fiscal

En el contexto de la auditora privada, sealamos las siguientes caractersticas de la

auditora fiscal:
1) Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte
independiente, separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en
absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las dems reas o ciclos
analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especializacin que requiere el ejercicio de la
auditora fiscal destacamos a Arrez (1981, p. 91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso
Ayala (1998, p. 17).]

2) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa
de auditora que se traducen en: [Vase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]

Una necesidad de especializacin ya que la abundante legislacin, su inestabilidad y su

complejidad hacen necesario el concurso en la auditora de verdaderos especialistas en el
mbito tributario.
Numerosas dudas sobre la consideracin de una contingencia como remota, posible o
probable y en la determinacin de su grado de ocurrencia o verosimilitud.
La existencia de dificultades en la cuantificacin de contingencias, tanto de cuotas como de
sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, as como la mayor o menor
flexibilidad de la inspeccin fiscal en su aplicacin, complican en forma extrema la valoracin
y medicin de riesgos.
Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relacin a ejercicios no auditados.
Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad
de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene
motivado porque el auditor no puede incluir en su investigacin el tiempo necesario para
llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en
cuanto a precios. [ Garca Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algn grupo de
auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es slo un tema de establecer
una remuneracin adicional" y ello en el contexto de una profesin auditora operando "en
una situacin de mercado cercana a la posicin monopolstica", segn estudios de mercado
llevados a cabo a escala internacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng
(1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por Garca Benau y Vico (1997, p. 64), han
emprendido estudios sobre la prctica del lowballing, prctica que consiste en establecer los

honorarios de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditora.
En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le
condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal de la entidad,
con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podr causar
limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.]

Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta
rea, por las consecuencias econmicas que puede acarrear frente a la administracin
tributaria.
Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible
incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que
las normas de auditora exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes
interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polmicas y an sin resolver.

3) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una

parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en ciertos
supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que
volveremos ms adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitara, de
manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la entidad auditada.

IV Clases de auditora fiscal

La clasificacin que proponemos para la auditora fiscal viene dada en funcin de la

persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha
persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre
auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la inspeccin fiscal o la realizada
por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora general de
cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo.

Figura 1. Clasificacin de la auditora fiscal

1) Auditora fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores
de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditora interna de

la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los

mismos fines, como ambos a la vez.

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin,

destacamos las siguientes:
[Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).]

Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.

Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos, as como el

mximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicacin en funcin de la
actividad desarrollada por la entidad.

Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las

distintas fases para el clculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles,
tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e informacin a
incluir en la memoria, as como la contrastacin de dicha informacin con la obtenida a partir
de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la entidad.

Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin adecuada de

funciones relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin de las declaraciones fiscales;
definicin de las personas o departamentos responsables de la revisin, autorizacin y firma
de las declaraciones, as como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.
Planificacin de la situacin fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una
forma razonable, la utilizacin de las posibilidades legales contempladas por la normativa.

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que

esta debe ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos,
precisando de un mtodo que utilice las "clsicas preguntas" que a continuacin
sealamos.

Por qu se hacen las cosas

Cundo

Quin las hace

Dnde y cmo
Para qu

Figura 2. Preguntas clsicas de la auditora operativa (segn Hevia)

2) Auditora fiscal externa privada

Como hemos expuesto anteriormente, la auditora fiscal -en el contexto de la
auditora de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede
verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]

Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que, como dice
Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinin sobre la situacin patrimonial y
financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinin se extienda a todas las
reas, de forma que tambin incluya una opinin sobre la situacin fiscal de la entidad, en el
sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".

Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario, encaminada a fijar
las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente.
[Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se
limitara bsicamente a la verificacin de las declaraciones tributarias, tarea que, por
ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigir prcticamente una auditora completa",
opinin con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]

En opinin de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener
evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en
relacin con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la
Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo".
En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen
marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en
una auditora de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta
rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditora de
cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditora legal
u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante
terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la
entidad auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto,
puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad
de publicidad a tal informacin. Este sera el caso de las auditoras no obligatorias y
de aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad
empresarial.
La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2 del Reglamento
de Auditora (1990), establece una clasificacin dentro de la auditora de cuentas o
financiera que la subdivide en:
* Auditora externa de cuentas anuales
* Otros trabajos de revisin y verificacin
Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal -definida
como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos
de revisin y verificacin" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la
auditora de cuentas anuales.
Por ltimo, debemos mencionar que, en nuestra opinin, las tcnicas o
procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son
prcticamente idnticos, as como tambin son coincidentes los objetivos
perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora externa y la
inspeccin fiscal, como ya tuvimos ocasin de exponer (vase cuadro 1, epgrafe
1.1.), aunque en la comparacin de ambas disciplinas tambin existen numerosas
similitudes, siendo la ms elemental -a nuestro juicio- la forma en que se
instrumentan la mayora de procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora, que
son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de
analizar ms adelante.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditora fiscal
realizada por las administraciones tributarias de cada pas, opina que "una auditora
fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditora, aunque quizs
su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello, concluimos que existe una
gran similitud entre la auditora fiscal pblica y la privada.

V Objetivos de la auditora fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditora fiscal se tratar de evaluar el

riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:

Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos
han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicacin de
las normas de valoracin del PGC nmero 15 para el Impuesto sobre el Valor
Aadido y la norma nmero 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolucin del 25 de

septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos
anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones similares. Resolucin del 9 de octubre de
1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoracin 16 del P.G.C. (sustituye a la de 30 de abril de
1992).]

para el Impuesto sobre Sociedades.

Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos producidos en

ejercicios anteriores o en el presente, si stos han sido correctamente recogidos en las
cuentas anuales.

Que la empresa ha utilizado al mximo los beneficios que le permite la legislacin fiscal, en
cuanto a los gastos deducibles y la aplicacin de deducciones y bonificaciones.

Que se ha aplicado correctamente el mtodo del efecto impositivo para el registro del
impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas
son correctas, que estn debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que
se ha dado la informacin necesaria en la nota 15 de la memoria "situacin fiscal".

El manual de auditora del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C1538), seala unos objetivos especficos para el rea fiscal, de entre los que
destacamos los siguientes:

Los saldos estn correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etctera

Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Los saldos y pagos son autnticos y se refieren a periodos impositivos especficos.

Las actas de inspeccin adicionales y las contingencias estn correctamente contabilizadas o
desglosadas en los estados financieros o en sus notas.

Snchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la

auditora de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la
compaa efecta correctamente la declaracin de impuestos devengados, si han
sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislacin tributaria y si
dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos
por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados.
Asimismo, el auditor deber determinar si los saldos de las cuentas representativas
de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta rea estn debidamente
clasificados y periodificados, son legtimos y razonables, estn debidamente
valorados, habindose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas
profesionales definidas por la doctrina en funcin de las obligaciones tributarias
vigentes."
En nuestra opinin, coincidiendo con este autor, en la auditora fiscal privada
existen dos grupos generales de objetivos que estn encaminados a evaluar si la
entidad auditada:

Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.

Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la
administracin tributaria.

As, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la
presentacin en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el
pago de las mismas, en su caso; la correcta utilizacin de los beneficios que
permite la legislacin fiscal; la confeccin con arreglo a la normativa de los librosregistro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los
siguientes: la presentacin adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos
conforme a PyNCGA, as como de la informacin obligatoria y especfica a incluir en

la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoracin y

presentacin de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.
Por ltimo, debemos mencionar que la inspeccin fiscal llevada a cabo por
funcionarios estatales -que hemos denominado auditora fiscal pblica o
gubernamental-, a diferencia de la auditora fiscal privada, persigue en primer lugar
los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la
entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la
razonabilidad de la contabilidad es una cuestin que queda en un segundo plano.
No obstante, tal argumentacin no es rotundamente vlida en todos los pases ni
para todos los impuestos. As por ejemplo, en la ltima reforma del impuesto sobre
sociedades operada en Espaa, en vigor desde 1 de enero de 1996, [Ley 43/1995, de 27
de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.] se ha variado sustancialmente un concepto
fundamental del tributo como es la base imponible.
A partir de la fecha sealada, la base imponible de este impuesto se calcula
corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia
ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma
contable, la inspeccin de los tributos deba entrar a verificar cmo se ha calculado
el resultado contable para determinar si la base imponible est correctamente
declarada.
Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base
imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se
har de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar,
para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal ser necesario y
suficiente aplicar, nicamente [Otra opinin en parte distinta a la aqu mantenida se ha expresado

por Falcn (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin a los criterios contables para el clculo de la
base imponible, afirma que " el mayor o menor alcance de la remisin de los criterios contables que contiene
la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha de resolverse con criterios
jurdicos; y como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad de la ley
no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor,
o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o "correccin" expresa".
Nuestro parecer al respecto es que la remisin del artculo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a

los preceptos contenidos en la propia Ley

43/1995, como sintetizamos en la figura 3.
voluntad, por lo que la remisin es absoluta o total. ]

Figura 3. Fases para la determinacin de la base imponible

De esta forma, en la determinacin de la base imponible del Impuesto sobre

Sociedades espaol, el inspector fiscal deber analizar cmo se ha calculado el
resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se
aleja o no de unos estndares previamente definidos. Tal matizacin hace que,
prcticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean
iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean
sustancialmente distintos.

VI Las normas de auditora referentes a la fiscalidad

De forma esquemtica podemos relacionar las siguientes normas y

recomendaciones de auditora relacionadas con la fiscalidad (tabla 2):

ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO PRINCIPALES CONTENIDOS

IFAC
La censura debe organizarse de manera que cubra
adecuadamente todos los aspectos de la entidad, en la
Primera Gua
medida en que sean importantes, de cara a la
Internacional (octubre,
consideracin de los estados financieros sobre los que
1979)
trabaja.
Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto
algn error material, sin embargo cualquier indicio en el
sentido de que ha podido haber algn tipo de fraude o
error al respecto, har que el censor extienda sus
comprobaciones para confirmar o rechazar tales
suposiciones.
Tercera Gua
Internacional (junio,
1980)

Novena Gua
Internacional (marzo,
1986)

El censor obtendr la evidencia suficiente y apropiada, a

travs de la ejecucin de sus comprobaciones de
procedimiento o substantivas, para permitirle emitir las
conclusiones sobre las que fundament su opinin
acerca de la informacin financiera.
Esta gua se ocupa de la tica profesional en la prctica
fiscal referida a la prestacin de servicios de carcter
fiscal relativos a la preparacin de declaraciones fiscales
y asesora fiscal.
Normalmente el profesional puede confiar en la
informacin suministrada por su cliente, con tal de que
dicha informacin parezca razonable.
Aunque no es necesario el examen o revisin de
documentos u otras evidencias que apoyen la
informacin del cliente, el profesional debe alentar a sus
clientes a facilitar aquellos soportes, cuando sea
necesario.
El profesional est obligado a realizar investigaciones
razonables cuando la informacin presentada parezca
incorrecta o incompleta.

ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO PRINCIPALES CONTENIDOS

Cdigo de tica para la
1. El profesional que presta servicios de asesoramiento
profesin contable.
fiscal est autorizado a poner en prctica la mejor
posicin a favor del cliente. Las dudas deben ser
resueltas a favor del cliente si existe una base razonable
(Seccin 5, prctica en
para mantener dicha posicin.
impuestos)
(julio, 1996; revisado en
enero, 1998)

2. El profesional no deber asegurar al cliente que las

declaraciones de impuestos preparadas y el servicios de
asesoramiento ofrecido estn libres de cambios. Por el
contrario, el profesional debe asegurar que el cliente
est enterado de las limitaciones inherentes a los
servicios de asesoramiento fiscal, por lo que el cliente
no debe malinterpretar su opinin como una
manifestacin de hecho.
3. Un profesional que toma parte o asiste en la
preparacin de una liquidacin de impuestos debe
advertir al cliente que la responsabilidad del contenido
de dicha liquidacin recae en primer lugar en el cliente.
El profesional deber seguir los pasos necesarios para
asegurarse de que la liquidacin fiscal se ha preparado
basndose en la informacin recibida.
4. El asesoramiento fiscal o las opiniones de
consecuencias materiales dadas a un cliente deben ser
documentadas bien en forma de carta o bien en forma de
memorndum.
5. Un profesional no debe ser relacionado con
declaraciones o comunicaciones de carcter fiscal en las
que haya razones para creer que (a) contienen
informacin falsa; (c) omiten o deforman la informacin
presentada y dicha omisin puede afectar a las
autoridades tributarias.
6. Un profesional debe preparar las liquidaciones
impositivas usando estimaciones si dicho uso es
generalmente aceptado o si es imposible, dependiendo
de las circunstancias, obtener los datos exactos ().
8. Cuando un profesional advierte un error o una
omisin material en una declaracin impositiva de aos
anteriores () tiene la responsabilidad de: (a) advertir
rpidamente al cliente del error u omisin
recomendando que el desglose apropiado se haga ante
las autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no
est obligado a informar a las autoridades fiscales ni ello
debe ser hecho sin permiso; (b) si el cliente no corrige el
error el profesional: (1) debe informar al cliente que no
es posible contar con l para sta u otras declaraciones

ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO PRINCIPALES CONTENIDOS

2. El auditor deber determinar si el uso de
confirmaciones externas es una manera efectiva de
Borrador (Exposure
Draft) Confirmaciones obtener una evidencia suficiente y adecuada para
soportar las afirmaciones contenidas en los estados
Externas (noviembre,
financieros.
1998)

UEC

Recomendacin n 1 de
auditora
Recomendacin n 4 de
auditora

24. Si el auditor no acepta como vlidas las

informaciones realizadas por la direccin y est
impedido de llevar a cabo las confirmaciones
necesarias, existe una limitacin en el alcance de su
trabajo y debe considerar el posible impacto de tales
hechos en el informe de auditora.
El principal objetivo de la revisin del pasivo exigible
de la empresa es obtener evidencia de que la totalidad
de las deudas, incluidas las de origen fiscal, han sido
contabilizadas, y de que figuran correctamente en las
cuentas de las empresas. Asimismo comprende este
epgrafe no slo las previsiones para cualquier
compromiso no pagado, sino tambin las relativas a
todas las cargas conocidas o previsibles.
El auditor debe obtener referencias directas de los
asesores jurdicos de la empresa, en relacin con
cualquier tipo de litigio o procedimiento en curso de
cierta importancia.

Recomendacin n 17 de
censura de cuentas

IACJCE
Manual de Auditora

Por lo general, transcurre un determinado plazo de

tiempo entre la estimacin de las deudas fiscales
basadas en el balance y el aviso final de liquidacin
tributaria relativo a esas deudas. Este aviso puede ser el
resultado de una inspeccin fiscal ordinaria. Mientras el
importe de la cuota tributaria no se fije definitivamente
por las autoridades fiscales, la empresa tiene una deuda
contingente por las cantidades que pueden fijar
legtimamente dichas autoridades, cuyo montante supere
el previsto en las cuentas anuales. En ausencia de un
contencioso de carcter fiscal, previsto o posible, la
deuda fiscal contingente podr clasificarse como poco
probable.
El aspecto fiscal de la empresa es de extremada
importancia para el auditor, a los efectos de llegar a
cerciorarse de que las previsiones para los diferentes
impuestos son razonables.
Todo el trabajo del auditor tendr como fin el llegar a
considerar la razonabilidad de las previsiones que la
sociedad debe tener para todos los impuestos
devengados.

Tabla 2. Principales normas de auditora relacionadas con la fiscalidad (Fuente: Corona Romero,
1990, pp. 974-977 y elaboracin propia)

De las citadas normas y recomendaciones puede colegirse, en sntesis, lo que ya

hemos expuesto con anterioridad en el presente trabajo; el auditor debe investigar
el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y debe manifestarse sobre el
mismo, pues de lo contrario su opinin sera solamente parcial y no alcanzara el
grado de validez que exigen las normas tcnicas de la profesin.
En este sentido, resulta especialmente relevante el Cdigo de tica para la
profesin contable del IFAC (revisado en enero de 1998), en cuya seccin 5,
dedicada especficamente a la prestacin de servicios de asesoramiento fiscal y de
preparacin de liquidaciones impositivas, se indican una serie de normas de suma
importancia para comprender el alcance del trabajo del auditor en el campo fiscal.
Tras la lectura de dichas normas se puede deducir que una declaracin de
impuestos preparada y adverada por un auditor, aunque no puede considerarse
definitiva o inamovible, prcticamente cuenta con un alto grado de credibilidad
frente a terceros, pues en presencia de circunstancias que hicieran que una
declaracin no fuera razonable, las normas obligan al auditor a requerir de la
entidad la correccin de la misma o el desglose adecuado en los estados financieros
de dicha informacin. No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para
informar a las autoridades fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el
cliente sin la autorizacin expresa para ello, pero obligan, en tal caso, a plantearse
el contrato de auditora, pudiendo darse el caso de romper la relacin contractual
con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales.
Por lo tanto, actualmente en el mbito de este organismo supranacional que agrupa
a la profesin auditora, el IFAC, la compatibilidad de la funcin de auditora con la
de asesoramiento fiscal est perfectamente configurada, pudindose convertir el
auditor, de hecho, en un experto fiscal que ayude a la entidad en la preparacin de
sus declaraciones fiscales, algo que parece entenderse como una labor
complementaria a la de auditora propiamente dicha. En este caso, parece
aprovecharse la capacidad del profesional en estas otras funciones de
asesoramiento.

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Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal

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