A u d i t o r a

Procedimientos
analticos:
Normas de auditora
Encarnacin Rico Prez
Directora de PricewaterhouseCoopers

FICHA RESUMEN
Autor:
Encarnacin Rico Prez
Ttulo:
Procedimientos analticos:
Normas de auditora
Fuente:
Partida Doble, nm. 135,
pginas 36 a 45, julio-agosto
2002
Localizacin: PD 02.07.04
Resumen:
Con el fin de establecer reglas y
proporcionar criterios
adicionales sobre la aplicacin
de procedimientos analticos, el
Instituto de Censores Jurados de
Cuentas de Espaa, el Consejo
General de Colegios de
Economistas de Espaa y el
Consejo Superior de Colegios
Oficiales de Titulados
Mercantiles de Espaa
presentaron la Norma Tcnica
de Auditora sobre
"Procedimientos Analticos" para
su tramitacin y sometimiento a
informacin pblica. Una vez
superado el plazo preceptivo y
habindose recogido algunas
alegaciones en el texto final, la
Norma fue emitida con carcter
definitivo con fecha 25 de julio
de 2001, cuyos aspectos ms
relevantes son el objeto de este
trabajo.
Descriptores ICALI:
Normas de Auditora. Auditora

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Nuestra colaboradora expone y comenta la Norma Tcnica de Auditora sobre

Procedimientos Analticos desde una perspectiva prctica aportando algunas sugerencias
para la aplicacin de estos procedimientos en las distintas fases de la auditora.
1. INTRODUCCIN

as Normas Tcnicas de Auditora, publicadasporResolucinde19deenerode

1991delInstitutodeContabilidadyAuditoradeCuentas(BOICACn4),contemplancomounodelosmtodosdeobtencindeevidencia porpartedelauditor,laaplicacindetcnicasdeexamenanalticoeneldesarrollo de sus trabajos de auditora de cuentas,
mencionando en sus apartados 2.5.1, 2.5.23 y
2.5.30diversosaspectosatenerencuentaenla
aplicacindeestosprocedimientos.
Conelfindeestablecerreglasyproporcionar criterios adicionales sobre la aplicacin de
procedimientos analticos, el Instituto de CensoresJuradosdeCuentasdeEspaa,elConsejo General de Colegios de Economistas de
EspaayelConsejoSuperiordeColegiosOficialesdeTituladosMercantilesdeEspaapresentaron la Norma Tcnica de Auditora sobre
ProcedimientosAnalticosparasutramitacin

ysometimientoainformacinpblica.Unavez
superado el plazo preceptivo y habindose recogidoalgunasalegacioneseneltextofinal,la
Norma fue emitida con carcter definitivo con
fecha25dejuliode2001.

1.1. Evidencia de auditora y pruebas

analticas
Las Normas Tcnicas de Auditora, en su
apartado 2.5.6., indican que se entiende por
evidencia suficiente aquel nivel de evidencia
que el auditor debe obtener a travs de sus
pruebasdeauditoraparallegaraconclusiones
razonables sobre las cuentas anuales que se
someten a su examen. En el contexto del trabajo de auditora hay que tener presente que
nosepretendeobtenertodalaevidenciaexistentesinoaquellaquecumpla,ajuicioprofesionaldelauditor,conlosobjetivosdesuexamen.
Porlotanto,puedellegaraunaconclusinsobre un saldo, transaccin o control, realizando
pruebasdeauditora,mediantemuestreo(estadstico o de seleccin en base subjetiva), meN 135 Julio-Agosto de 2002

diante pruebas analticas o a travs de una

combinacindeellas.

cindelosprocedimientosanalticosenlarealizacin del trabajo de auditora de cuentas

(apartado4NTA).

1.2. Definicin de procedimientos analticos

Elapartado2.5.30delasNormasdeAuditora,indicaquelastcnicasdeexamenanaltico
consistenenlacomparacindelosimportesregistradosconlasexpectativasdesarrolladaspor
elauditoralevaluarlasinterrelacionesquerazonablementepuedenesperarseentrelasdistintas
partidas de la informacin financiera auditada
(estudiodelosndicesytendenciasmssignificativas, investigacin de variaciones y transacciones atpicas, anlisis de regresin, clculos
globales de razonabilidad de saldos respecto a
ejerciciosanterioresypresupuestos,etctera).
A su vez, en la Introduccin de la Norma
sobreProcedimientosAnalticos,stossedefinen como el anlisis de ratios y tendencias
significativas,loqueincluyelainvestigacinde
partidas y fluctuaciones que no sean coherentes con otra informacin relevante o que se
desvensignificativamentedelosimportesprevistosoestimados.
La revisin analtica es un conjunto de
pruebascuyoobjetivoprincipal,aligualquelas
pruebassustantivasdetalladas,esobtenerevidenciadelatotalidad,exactitudyveracidadde
lainformacincontenidaenlascuentas.Cuandoelauditor,enbasealosprocedimientosde
revisinanaltica,confaenlarazonabilidadde
la informacin financiera, y est satisfecho de
la evidencia que justifica las variaciones inesperadasydelaveracidaddelainformacinen
laquehabasadosurevisin,deberaconsiderarcmoafectaralniveldeconfianzarestante
quetendrqueobtenerdelaspruebassustantivasdetalladas.Asimismo,enlarevisinglobal
del trabajo estas pruebas contribuyen a confirmar la opinin que el auditor se haya podido
formarcomoconsecuenciadelrestodelosprocedimientosaplicados.

2. OBJETO Y MBITO DE APLICACIN DE LA

NORMA
ElobjetodeestaNormaTcnica,esestablecer
reglas y proporcionar criterios sobre la aplicaN 135 Julio-Agosto de 2002

Debetenerseencuentaque,talycomose
indicaenlaNormaensuapartado5,losprocedimientos analticos no solo se utilizan en las
etapas de planificacin y revisin global de la
auditora,sinoque,adicionalmente,sepueden
utilizarenotrasetapasdeltrabajo.
Esta Norma Tcnica es aplicable a todos
aquellostrabajosdeauditoradecuentassujetosalaLeydeAuditoradeCuentas(apartado
6NTA).

3. NATURALEZA Y FINALIDAD DE LOS

PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
3.1. Naturaleza
Laeleccindelastcnicas,mtodos,anlisis y nivel de aplicacin de los procedimientos
analticos dependen del criterio profesional del
auditorencadacaso.
Como ya se ha indicado anteriormente,
los procedimientos analticos se pueden llevaracaboendiferentesetapasdelaauditora, siendo diferentes la naturaleza y alcancedelosmismossegnlaetapaenquese
realizan.

a revisin
analtica es
un conjunto
de pruebas
cuyo objetivo
principal
es obtener
evidencia de
la totalidad,
exactitud y
veracidad de
la informacin
contenida en
las cuentas

LaNormaestablecequelosprocedimientos
analticos pueden incluir, entre otros, los siguientes(apartado7delaNTA):

a) La investigacin de partidas y fluctuacionesinusuales.

b) La explicacin de las desviaciones significativas con respecto a los importes
previstosopresupuestados.
c) Elanlisisderatiosytendenciassignificativas.Esteanlisisincluirlacomparacindelainformacinfinancieradela
entidadauditadacon:
1) Informacin financiera similar de periodosanteriores.

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Auditora

os
procedimientos
analticos
no slo se
utilizan en las
etapas de
planificacin y
revisin global
de la auditora,
sino que,
adicionalmente,
se pueden
utilizar en otras
etapas del
trabajo

2) Las cifras estimadas por la entidad

auditada,talescomopresupuestoso
proyecciones.
3) Lasexpectativasdelauditor respectoal
resultadodealgunasestimaciones,talescomoprovisionesodotacionescontraresultadosenconceptodeamortizacinodepreciacindeactivos.
4) La informacin del sector de actividad en que la empresa auditada desarrollasunegocio.
5) Lainformacindeotrasentidades de
tamaocomparabledelmismosector
deactividad.
d) El estudio de elementos clave de la informacin financiera de los que puede
esperarse un comportamiento determinado fundamentado en la experiencia
delaentidad.
e) Elestudiodelarelacinentreciertainformacin financiera y otra informacin
no financiera, tales como la correlacin
entrelosgastosdepersonalyelnmerodeempleados.

3.2. Algunos aspectos a tener en cuenta en la

aplicacin de procedimientos analticos
En relacin con los procedimientos indicados,elauditordeberatenerencuentalosaspectosquesecomentanacontinuacin.

3.2.1. Importes del ao anterior

Normalmente, existe una relacin razonable entre el importe registrado y el importe del
periodo anterior. Por lo tanto, se podra efectuar una estimacin de las ventas mensuales
paraelaoactualmediante,porejemplo,ajustesalosimportesdeaosanterioresporcambiosenelniveldeactividadyaumentosenlos
precios. Adicionalmente, en estos casos debera considerarse tambin cualquier cambio en
laactividadquepuedainvalidarlaexpectativa.

3.2.2. Relaciones entre datos financieros

Un ejemplo de una estimacin basada en
una relacin entre datos financieros sera una
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estimacin de los gastos por comisiones efectuadaapartirdelasventas.Larelacinpodra

basarseenlaspolticasdelcliente,oenlarelacinobtenidaenelpasado,sistasiguesiendovlida.
Sinembargo,deberaevitarseatribuirvalidez a dos cuentas simplemente porque la relacin entre las mismas parezca razonable.
Porejemplo,podraconcluirsequelasventas
parecenhabersecontabilizadorazonablemente como resultado de una relacin aparente
entrelasventasyelcostedelasventas,pero
slosepodrallegaraesaconclusincuando
lavalidezdelcostedeventassehayaasegurado por medio de otros procedimientos de
auditora.
Si existe una relacin directa entre los ingresosygastosylosactivosypasivos,suele
ser eficiente realizar procedimientos de revisinanalticasobrelascuentasdeingresosy
gastos a la vez que se someten a prueba las
cuentas del balance relacionadas. Algunos
ejemplospuedenserlosdividendosacobrare
inversiones, intereses a pagar y prstamos
pendientes de vencimiento y alquileres a cobrareinmueblesenpropiedad.

3.2.3. Relaciones entre datos financieros y no

financieros
Debidoaquelosdatosnofinancierossuelenmantenersedeformaindependientedelos
registros contables, las relaciones entre datos
financieros y no financieros pueden ser especialmentetiles.Algunosejemplosson:ventas
yvolmendeproduccinenunaempresamanufacturera,ventasymetroscuadradosenuna
empresadedistribucin,ingresosporalquilery
metroscuadradosalquiladosycostesdenminaynmerodeempleados.

3.2.4. Identificacin de diferencias que

requieren investigacin
El auditor debera decidir qu diferencias
entresuestimacinyelimporteregistradorequieren investigacin. Esto se decidir mediante la determinacin del importe de variacin que se considere aceptable sin necesidad de investigacin adicional (umbral). El
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 Procedimientos analticos:
Normas de auditora

umbral debera ser un importe lo suficientemente reducido como para detectar errores
potencialesquepodransersignificativosindividualmenteoalagregarseconotroserrores.
Las diferencias que superen este umbral
constituirnindicadoresdeunerrorsignificativopotencialy,porlotanto,requerirninvestigacinadicional.
Para determinar el importe de la diferencia
aceptable entre la estimacin y el importe registrado,elauditordeberautilizarsujuicioprofesional basndose en los siguientes factores:
la importancia relativa, el importe del saldo o
clase de transaccin que se audita y la precisindelaestimacin.

3.3. Finalidad
Elapartado10delaNTA establecequela
finalidaddelosprocedimientosanalticos enel
contextodeunaauditoradecuentases:
a) Ayudaralauditorenlaplanificacindeltrabajo, determinando la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de
auditora.
b)Servircomoprocedimientoderealizacinde
pruebas sustantivas . En ocasiones esta
prueba puede ser ms efectiva o eficiente
que las pruebas de detalle a la hora de reducir el riesgo de no deteccin de errores
significativosenlainformacinfinanciera.

3.2.5. Indicadores de rendimiento

Losindicadoresderendimientopuedendefinirse,desdeelpuntodevistadeauditora,como los ratios, las tendencias y otras estadsticas que el auditor (o la Direccin) utiliza para
evaluaryrevisarlasituacinfinancieraylosresultadosdelasoperacionesdelcliente.
Debe tenerse en cuenta que para proporcionarunainformacintilsobrelasituacinfinanciera y los resultados de las operaciones
del cliente, que sea suficiente para identificar
los riesgos de error, las relaciones obtenidas
delosindicadoresderendimientodebenserrazonables, es decir, se puedan explicar lgicamenteenbaseasuexistenciaenaosanteriores o en base a la comprensin del negocio y
los datos utilizados para calcular los indicadoresdebensersuficientementefiables.
La evidencia requerida en relacin con la
fiabilidaddelosdatosvarasegnelgradode
seguridad que se quiere obtener del procedimiento. Por lo tanto, normalmente el trabajo
necesario para determinar la fiabilidad de los
datosqueseutilizanenlarealizacindeprocedimientosanalticoscomopruebassustantivassermayorqueelrequeridoparalosprocedimientos que se vayan a utilizar en la planificacin y revisin global, ya que en estas
etapaseltrabajosedirigeprincipalmenteala
identificacin de saldos y relaciones atpicas,
enlugardeproporcionarunafuentedeseguridadsustantiva.
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as relaciones
entre datos
financieros
y no financieros
pueden ser
especialmente
tiles

c) Utilizarse como tcnica de revisin global

delainformacinfinanciera enlaetapade
supervisinyfinalizacindeltrabajodeauditora.

4. PROCEDIMIENTOS ANALTICOS EN LA
PLANIFICACIN DE LA AUDITORA
La Norma establece que los procedimientos
analticos deberan utilizarse durante la etapa
de planificacin para mejorar la comprensin
delaactividaddelaentidadauditadaeidentificarlasreasdemayorriesgopotencial.Almismotiempo,laaplicacindeestosprocedimientos en dicha etapa ayuda al auditor a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de
otros procedimientos de auditora. En su realizacin se utilizar tanto informacin financiera
comonofinanciera(apartados11,12y13dela
NTA).

4.1. Revisin analtica preliminar

La aplicacin de procedimientos analticos,
tambin llamada revisin analtica preliminar,
normalmente se lleva a cabo como parte del
procesodecomprensindelnegocio.Estasrevisiones permiten familiarizar al auditor con la
situacinactualdelaempresaencuantoalos
flujosdetesorera,elresultadodelasoperacionesylasituacinfinanciera.Dichasrevisiones
tambin pueden ayudar a identificar asuntos
que pueden poner en duda la capacidad de la
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Auditora

a Norma
establece
que los
procedimientos
analticos
deberan
utilizarse
durante la
etapa de
planificacin

empresaparacontinuarcomoempresaenfuncionamiento.
La revisin analtica en la planificacin se
puederealizarendosetapas:
a) Al desarrollar la estrategia se realiza una
revisin analtica preliminar a nivel de las
cuentas anuales como parte de la revisin
del negocio con el objetivo principal de
identificarriesgosdeerroreseirregularidadesquepodranafectarenladeterminacin
delaestrategiayayudaraidentificarsaldos
atpicosoinusuales.
En esta fase, el auditor debera dirigir sus
procedimientos de revisin a datos con un
nivel elevado de agregacin, normalmente
a nivel de epgrafes de cuentas anuales.
Debera revisar los indicadores de rendimiento clave relacionados con la rentabilidad,liquidezyendeudamiento.Lasrevisiones analticas preliminares deberan realizarsealaluzdelaexperienciaanteriorcon
elclienteydelacomprensindesunegocio. En clientes nuevos o en aquellos que
estnsufriendocambiosimportantesdenegocio,normalmentesellevarnacaboprocedimientosmsextendidos.
b) Aldesarrollarelplandepruebassustantivas, serealizaunarevisinanalticapreliminarmsdetalladaaniveldelossaldos
contables individuales o clases de transacciones.Losprocedimientosderevisin
analtica a dicho nivel pueden ayudar al
auditor a determinar si existe un riesgo
importante de error significativo. Tambin
ayudan a enfocar las pruebas sustantivas
paraaquellossaldosotransaccionesdonde se hayan identificados dichos riesgos.
En esta etapa, despus de determinar la
estrategia,enlaquesedesarrollaelplan
de pruebas sustantivas, se evalan los
riesgosinherentesqueafectanacadaobjetivorelevantedeauditoraparatodoslos
saldos contables y clases de transaccin
significativas. Por lo tanto, normalmente,
los procedimientos de revisin analtica a
estenivelsellevarnacaboconundetalle mayor que el necesario a efectos de
estrategia.

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5. PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
UTILIZADOS COMO PROCEDIMIENTOS
SUSTANTIVOS
Antes de llevar a cabo los procedimientos de
revisin analtica sustantiva deberan determinarselosobjetivosdeauditoraparaloscuales
sebuscaevidenciayelgradodeseguridaddeseado,puestoqueelloinfluirenlanaturaleza
yrigordelosprocedimientosderevisinrequeridos. Cuanto mayor sea la seguridad que se
quiereobtenerdelosprocedimientos,msrigurosodeberaserelauditoraldeterminarsuestimacineinvestigarlasvariaciones.
En su apartado 14, la NTA indica que los
procedimientossustantivosparareducirelriesgodedeteccinenrelacinconlainformacin
incluida en las cuentas anuales, pueden consistir en pruebas de detalle, procedimientos
analticosounacombinacindeambos.Igualmente,elapartado2.5.21delasNormasTcnicasdeAuditora(BOICACn4)estableceque
las pruebas sustantivas pueden consistir en
pruebas de transacciones y saldos, as como
entcnicasdeexamenanaltico.
Ladecisinsobrelosprocedimientosautilizarparaalcanzarunobjetivoconcretodeauditorasebasaenelcriterioprofesionaldelauditorrespectoalaeficaciayeficienciadelosprocedimientos disponibles en la reduccin del
riesgodequenosedetectenerroressignificativos en la informacin incluida en las cuentas
anuales.
Segnsemencionaenelapartado15dela
NTA,porlogeneralelauditorconsultaraladireccindelaentidadacercadeladisponibilidad
yfiabilidaddelainformacinnecesariaparapoder aplicar procedimientos analticos, as como
sobreelresultadodelosprocedimientosdeesa
naturaleza llevados a cabo por la entidad. Con
objetodemaximizarlaeficiencia,elauditorpuedeutilizarlosdatosanalticospreparadosporla
entidad,siemprequetengaevidenciadequese
hanpreparadoadecuadamente.
Encualquiercaso,lautilizacindeprocedimientos analticos como pruebas sustantivas
tendrencuentalossiguientes factores (apartado16delaNTA):
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 Procedimientos analticos:
Normas de auditora

c) Larelevanciaydisponibilidad deinformacinfinanciera(presupuestos,proyecciones,etc.)ynofinanciera(estadsticasde
produccin,detallesanalticos,etc).

paraelaborarsuspropiasexpectativas.SilaDireccin lleva a cabo procedimientos de revisin

analticautilizandopresupuestosy/uotrainformacinparalagerenciacomopartedeloscontroles
delaDireccinsobreelnegocio,elauditorpodr
evaluar la fiabilidad de los procedimientos de la
Direccinysureaccinantefluctuacionesquerequierenexplicacionescomoalternativaalarealizacindeprocedimientosdetallados.

d) Lafiabilidaddelainformacindisponible
ydelsistemadecontrolinternodiseado
parasupreparacinycompilacin.

5.1.2. Informacin de cuentas anuales o de

gestin

a) Laconfianzaenlosresultadosesperados.
b) La naturaleza de las actividades de la
entidadauditada ysuniveldedetallede
lainformacindisponible.

e) Lasfuentesdeinformacindisponibles,
siendopreferibleslasfuentesexternasa
lasinternas.
f) Lacomparabilidaddelainformacindisponible.
g) El conocimiento obtenido por el auditor
enactuacionesanteriores respectoasu
percepcin de la fiabilidad de los sistemas de control interno y los problemas
quehangeneradoajustesosalvedades
enelinformedeauditora.

5.1. Determinacin de los resultados

esperados
A la hora de determinar los resultados esperados(estoes,formularunaexpectativasobreunratioosaldocontable)deberantenerse
en cuenta los aspectos que se comentan a
continuacin.

5.1.1. Presupuestos del cliente

Unarevisindelospresupuestosdelcliente,
respaldadaporentrevistasconlosresponsables
desupreparacinnormalmenteayudaalauditora
determinar los valores esperados de forma ms
eficiente. Debera considerarse cuidadosamente
silaDireccincreequeelpresupuestoesrealista,
osireflejaobjetivosagresivosypocorealistas.En
estecaso,nodeberautilizarseelpresupuestocomobaseparadeterminarlosvaloresesperados.
Sinembargo,siseconsideraqueelpresupuesto
delclienteconstituyeunaexpectativaadecuada,
el auditor debera satisfacerse de que los datos
queelclienteutilizaparaelaborardichospresupuestoscumplenconlosmismosestndaresde
razonabilidad y fiabilidad que los que requerira
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Silosprocedimientosderevisinanalticase
basaneninformacindelascuentasanualeso
delascuentasdegestininternas,sernecesario evaluar su calidad antes de que el auditor
pueda estar satisfecho de las conclusiones alcanzadas.Porejemplo,lainformacindelosestados financieros en un periodo intermedio no
sertantilsinoseintroducenlosajustesque
normalmente se incorporan en el cierre anual.
Tambin hay que considerar, al utilizar estados
financierosintermedios,laposibilidaddequepudieran haberse introducido cifras estimadas o
ajustesnodeltodovlidos,demodoquelosratiosorelacionesofrecernvaloresnofiables.

5.1.3. Informacin disponible dentro de la

empresa
Alescogerlosprocedimientosmseficaces
debera considerarse la informacin disponible
dentrodelaempresayaquelaDireccinsuele
utilizarindicadoresdeactuacinclaveyotrainformacinparacontrolarlaempresa.Puedeutilizarsedichainformacinparaefectuarunaestimacin adecuada. La facilidad con que se
puede realizar la revisin analtica a menudo
estrelacionadaconelgradodeinvolucracin
delaDireccinenlarevisinyevaluacindela
actuacindelaentidad.

or lo general
el auditor
consultar
a la direccin
de la entidad
acerca de la
disponibilidad y
fiabilidad de la
informacin
necesaria para
poder aplicar
procedimientos
analticos

5.1.4. Fiabilidad de los datos utilizados

En la utilizacin de procedimientos analticos como prueba sustantiva el auditor debera
asegurarsedequelosdatosutilizados enlaestimacin son fiables, ya que aplica el procedimiento como respuesta a un riesgo de error.
Adems, si se utiliza informacin de varias
fuentes,normalmentesenecesitarmenoreviwww.partidadoble.es

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Auditora

na revisin
de los
presupuestos
del cliente,
respaldada por
entrevistas con
los responsables
de su
preparacin
normalmente
ayuda al auditor
a determinar
los valores
esperados de
forma ms
eficiente

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dencia en relacin con la fiabilidad de cada

fuenteindividualquelaqueserequerirasise
utilizaraunanicafuente.Sedeberautilizarel
juicio profesional para decidir si existe evidenciasuficienteenrelacinconlafiabilidaddela
informacin de acuerdo con la seguridad que
seesperaobtenerdelarevisin.Laseguridad
sobrelosdatosbsicosqueseutilizanaldeterminar la estimacin ser mayor en el caso de
quelosdatosseanindependientesosehayan
auditado. Las fuentes de datos fiables pueden
sertantoexternascomointernas.

5.1.5. Fuentes externas

Los datos de fuentes externas suelen ser,
porsunaturaleza,independientesaefectosde
auditora. De todos modos, el auditor debera
asegurarse de la fiabilidad de la fuente de los
datosexternos,ascomodequenohaexistido
influenciaalgunaporpartedelclientesobrelos
mismos.Esposiblequelosdatosexternos,como estadsticas, no sean independientes si el
cliente tiene gran participacin en el mercado.
Tambin debera considerarse la vigencia de
losdatosparaconsiderarsisonaplicables.

5.1.6. Fuentes internas

Losdatosdefuentesinternas sonindependientes si se derivan de registros mantenidos
porpersonasquenoestnenposicindemanipular, directa o indirectamente, los registros
contablesqueafectanalsaldocontableotransaccin que se audita. Por ejemplo, los registros de empleados mantenidos por el departamentodepersonalnormalmentesernindependientesaefectosdesometerlanminaaprueba. Sin embargo, debera tenerse en cuenta
que los datos mantenidos por personas ajenas
al departamento de contabilidad tambin pueden estar sujetos a manipulacin (por ejemplo,
estadsticas de produccin). Si los datos internos no son independientes porque se generan
porpersonasqueestnenposicindemanipularlosregistroscontablesqueafectanalosimportesqueseestnauditando,deberaconsiderarseelgradodeevidencianecesarioparaque
elauditorsesatisfagadesufiabilidad.Paraello
deberantenerseencuentalosconocimientosy
experiencia adquirida al respecto en auditoras
anteriores,losresultadosdeotraspruebassus-

tantivasy,enespecial,losresultadosdelaevaluacin del entorno de control, de los sistemas

contablesydeloscontrolesinternoscontables.
Si los datos bsicos no se han sometido a
pruebas de detalle como parte del proceso de
auditoraylosfactoresanterioresnoproporcionan suficiente seguridad con respecto a ellos,
esposiblequesenecesitellevaraacabopruebasespecficasparaconfirmarsufiabilidad.

6. PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
UTILIZADOS EN LA REVISIN GLOBAL DEL
TRABAJO
Por ltimo, el auditor aplicar procedimientos
analticos al terminar o estar prxima la fecha
de terminacin del trabajo, con objeto de formarse una opinin global sobre si la informacin financiera, en su conjunto, es consistente
consuconocimientodelaactividaddelcliente
(apartado17delaNTA).
La conclusin de los procedimientos analticosaplicadosconestepropsitopretendecorroborar la opinin que haya podido formarse respectoalasafirmacionesdeladireccinenelprocesodeformularlainformacinfinancieraauditada,ayudandoalauditoraobtenerunaconclusin
globalsobresurazonabilidadoaidentificarreas
querequieranlaaplicacindepruebasadicionalesdeauditora(apartado18delaNTA).
Para realizar la revisin analtica final, deberanrecalcularseoactualizarselosindicadoresderendimientoqueseutilizarondurantela
planificacin,enbasealosimportesexistentes
en la fecha del balance. El auditor debera
identificartodafluctuacinsignificativaoatpica
y comprobar que tiene una comprensin adecuadadesuscausas.

7. GRADO DE CONFIANZA EN LOS

PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
Comosehacomentadoalolargodelartculo,
la aplicacin de procedimientos analticos se
fundamentaenlasuposicindequeexistenrelacionesentrelosdatos.Laexistenciadetales
relaciones proporciona evidencia de auditora
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 Procedimientos analticos:
Normas de auditora

enrelacinconlosobjetivosdeauditoradetotalidad,exactitudyvalidezdelosdatosproducidos por el sistema contable. No obstante, la

confianza a depositar en los resultados de la
aplicacindeprocedimientosderevisinanalticadependerdelavaloracinquehagaelauditordelriesgodeque,andndosetalesrelaciones,puedanexistirerroressignificativos.
Elapartado20delaNTAestablecelossiguientesfactoresquehabrquetenerencuentaparadeterminarelgradodeconfianzaqueelauditorpuede
depositarenlosprocedimientosanalticos:

variaciones aleatorias o de las producidas comoconsecuenciadelosfactoresmencionados

anteriormente.Estoreducelaeficaciadelarevisinanaltica,disminuyendolaseguridadque
se puede obtener de este procedimiento. Sin
embargo,sepuedeaumentarlaprecisinaplicandoalgunodelossiguientesprocedimientos:
a) Aumentarelgradodedesagregacindelos
datos,
b) Considerar datos adicionales que puedan
afectaralaestimacino

a) Laimportanciarelativadelaspartidasanalizadas.

c) Examinarlosdatosrelevantesconmsdetalle.

b) Los resultados de otros procedimientos

aplicados para lograr los mismos objetivos
deauditora.

Los procedimientos analticos incluyen la

comparacin de los importes registrados con
lasestimacionesdelauditor,combinadoconla
investigacin de las diferencias importantes.
Porlotanto,deberanidentificarselostreselementossiguientes:

c) La precisin de las predicciones y estimacionesrealizadas.

d) Laevaluacindelriesgodeauditora.
e) Laeficaciadeloscontrolesqueafectanala
preparacindelosdatoseinformacinutilizados.

omo prueba
sustantiva el
auditor debera
asegurarse de
que los datos
utilizados en la
estimacin son
fiables

a) Determinacindeunaestimacindelimportecontabilizado.
b) Determinacin del importe o porcentaje de
variacin entre la estimacin y el importe
registradoquepuedeseraceptablee

7.1. Precisin de la estimacin

La premisa bsica para poder aplicar procedimientosderevisinanalticaesqueelauditor espera que existan ciertas relaciones entre los datos y que continen existiendo en el
futuro, siempre que no se produzcan cambios
originadospor:
a) Cambiosenelnegocio,
b) Cambiosenlosmtodoscontables,
c) Transaccionesoacontecimientosinusuales,

c) Investigacin de las variaciones que no

puedenaceptarsesinexplicacin.

7.2. Evaluacin del riesgo de auditora

El trmino riesgo de auditora se utiliza
paradescribirelriesgodequeelauditoremita
unaopininincorrectasobrelascuentasanuales.Elauditordeberadisearyejecutarprocedimientosdeauditoraquedenlugaraunriesgoreducidoyaceptabledequelaopininque
seexpresesobrelascuentasanualesseainadecuada.Estosprocedimientoscomprenden:

d) Fluctuacionesaleatoriaso
a) Laidentificacinyevaluacindelosriesgos,
e) Errores.
En general, cuanto menos precisa sea la
estimacin,msdifcilserdistinguirlasvariaciones causadas por errores materiales de las
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b) Laevaluacindelaeficaciadeloscontroles
quereducenelriesgoinherentedeerrory
c) Eldiseoyrealizacindepruebassustantivas
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Auditora

l auditor
aplicar
procedimientos
analticos
al terminar
o estar prxima
la fecha de
terminacin
del trabajo

En funcin de la evaluacin del riesgo de

auditora,losprocedimientosderevisinanalticasernmsomenosapropiados.

macin,yaqueellopodraindicartantounadeficiencia en la estimacin como un error en el

importeregistrado.

7.3. Eficacia de los controles

Las diferencias no explicadas constituyen

un indiciodepeligropotencialypuedenindicarun
riesgoimportantedeerror.Porlotanto,enaquelloscasosenlosquelosprocedimientosderevisinanalticarevelendiferenciasquenopueden
explicarsedeformaadecuada,habrqueconsiderarladiferenciacomounaindicacindeerror.

Laeficaciadelcontrolpuededescribirsecomoelgradohastaelcuallaestructuradecontrol interno de una empresa impedir que surjan,odetectardeformaoportuna,loserrores

significativos resultantes de los riesgos inherentes.Elauditordeberaevaluarlaeficaciade
los controles para poder desarrollar una respuesta adecuada a los riesgos identificados y
planificarlanaturaleza,alcanceymomentode
realizacindelaspruebassustantivas.
Unaevaluacinfavorabledelaeficaciadel
controlpermitealauditorreducirelalcancede
sus pruebas sustantivas respecto a los objetivos de auditora relevantes para saldos contablesyclasesdetransacciones.Asimismo,permitir reducir el nmero de pruebas de detalle
para poder descansar en mayor medida en la
aplicacindeprocedimientosanalticos.

8. INVESTIGACIN DE VARIACIONES
ANORMALES
Elapartado21delaNTAestableceque,sicomo resultado de los procedimientos analticos
seidentificaranfluctuacionessignificativasorelacionesinconsistentesconotrainformacinrelevante disponible, o los datos revisados se
desvansignificativamentedelosimportesprevistosoestimados,elauditordeberinvestigar
tales circunstancias, obteniendo la evidencia y
las explicaciones adecuadas. Esta investigacinnormalmentesellevaacabomediante:

preguntasaladireccin,

corroboracindelasrespuestas,y

evaluacindelanecesidaddeaplicarotros
procedimientos de auditora cuando la explicacinnoseconsidereadecuadaonose
puedaproporcionarningunaexplicacin.

Elauditordeberaprestaratencinalasdiferenciasentrelossaldosregistradosysuesti 44

8.1. Identificacin de los motivos que

explican las diferencias
Losmotivosqueexplicanlasdiferenciasque
superanelumbralpuedenidentificarsedevarias
formas.Generalmente,enprimerlugar,sereconsiderar la informacin sobre el cliente obtenida
delarevisindelnegocioydeotrosprocedimientosaplicados,ysuefectoenlaestimacin.Pueden identificarse motivos admisibles que expliquenlasdiferenciaspormediodeentrevistascon
elpersonaladecuadodelaempresa.Siseutiliza
unsistemapresupuestarioparasupervisarycontrolarlasoperaciones,puedeaprovecharselainvestigacinefectuadaporlasociedadenrelacin
con las fluctuaciones importantes, tratndolas
conlaspersonasresponsablesdelaexplicacin
de las variaciones con respecto a los importes
presupuestados.

8.2. Confirmacin de las explicaciones

El auditor debera corroborar las explicacionesdelasdiferenciassignificativas.Losprocedimientosautilizardependerndelanaturalezade
laexplicacin,deltipodecuentaotransacciny
delosresultadosdeotrosprocedimientosdeauditora.Enalgunoscasoslacomprensindelnegocio y los conocimientos que se obtienen de
otros procedimientos normalmente bastan para
corroborar una explicacin. Sin embargo, en la
mayoradeloscasossernecesariollevaracaboalgunodelossiguientesprocedimientos:
a) Examen de documentacin. Cuando la
diferenciahayasidocausadaporunnmeroreducidodetransaccionesinusualesodetransaccionesqueocurrencon
pocafrecuencia.

N 135 Julio-Agosto de 2002

 Procedimientos analticos:
Normas de auditora

b) Ampliacindelosprocedimientosderevisinanaltica.Tambinpuedeconsiderarseunnivelmayordedesagregacindedatos para determinar una estimacin que

probablementetendrdiferenciasmenores
conrespectoalosimportesregistrados.
c) Entrevistasindependientes,dentroofuera
de la organizacin del cliente. Por ejemplo,unaexplicacindeunaumentodelos
gastosdepublicidadofrecidaporeldirectorfinancieropodracomplementarsecon
entrevistas con el Director de Marketing.
Tambinsepuedecorroboraruncambio
enlapolticadeingresosconcircularizacionesaclientesimportantesenrelacin
conlascondicionescomerciales.

Adicionalmente,puedenutilizarsepruebasde
detallediseadasespecficamenteparacorroborar las explicaciones. El auditor puede decidir
confirmar el aumento general de precios seleccionando ventas de productos del ao actual y
delanteriorycompararlospreciosdeventa.
Finalmente, debera cuantificarse aquella
parte de la diferencia con la estimacin para la
cualsehanobtenidoexplicacionesyasegurarse
de que dicho importe es suficiente para permitir
concluirquenoexisteningnerrorsignificativo

9. RESUMEN Y CONCLUSIONES
Los procedimientos de revisin analtica puedenproporcionarungradoimportantedeseguridad de que el riesgo de error significativo es
reducido. Tambin pueden identificar reas
donde el riesgo de error significativo es mayor
ypuede,porlotanto,sernecesariomodificarel
alcancedelaspruebassustantivasdedetalle.
Cuandounaempresatengacontrolesdedireccineficacesyelauditorestsatisfechode
que la informacin financiera es fiable y en su
revisin no haya encontrado excepciones en
relacin con ningn saldo contable o grupo de
saldos contables, debera decidir si como consecuenciadeloanteriorpuedereducirelalcancedeotrosprocedimientosdeauditoraquede
otromodohabraconsideradonecesarios.
N 135 Julio-Agosto de 2002

Cuando se observen fluctuaciones o cambiosenlosratios,larespuestainicialdeberaser

obtener evidencia adicional sobre las causas
que han originado las fluctuaciones anormales.
Enestoscasos,elauditordeberahablarconel
nivel adecuado de direccin para determinar el
motivodelavariacinyverificarlarazonabilidad
ycoherenciadecualquierexplicacin,enbasea
su conocimiento y comprensin del negocio del
clienteyaotraspruebasdeauditora.Esespecialmenteimportanteasegurarsedequelascausasdelasfluctuacionessecomentenconaquellosmiembrosdeladireccindelaentidadque
tengan un grado adecuado de conocimiento y
participacin en los aspectos relevantes de sus
operaciones.Engeneral,aunquelasexplicacionespreliminaresvendrnamenudodeladireccinfinanciera,elauditorpuedenecesitarcorroboracin y explicaciones adicionales por parte
deladireccinoperativa.
Las conclusiones insatisfactorias pueden
dividirse en dos categoras, con el correspondientecambioenlareaccindelauditor:
a) Fluctuaciones para las que no se obtiene
unaexplicacinrazonableocambiosenlos
ratios que podran indicar la existencia de
erroresenunaomscuentas.
b) Indicios de circunstancias comerciales adversas que indicaran la necesidad de que
alllevaracabolaauditorasepresteespecialatencinalavaloracindelosactivoso
alatotalidaddelospasivos.
Adicionalmente,respectoalosindicadores
que no muestren fluctuaciones o cambios
anormales,yalaluzdelosresultadosdelos
dems procedimientos de revisin analtica,
delconocimientodelnegocioydelasconversaciones con la direccin, el auditor tambin
tendraqueconsiderarsiesdeesperaralgn
cambio.

ara realizar
la revisin
analtica final,
deberan
recalcularse
o actualizarse
los indicadores
de rendimiento
que se utilizaron
durante la
planificacin,
en base
a los importes
existentes
en la fecha
del balance

Unaconclusininsatisfactoria,sibiennoda
lugar a un cambio inmediato en las pruebas
sustantivas, s debera alertar al auditor para
que preste especial atencin a las explicacionesdelclienteyalasconclusionesalcanzadas
en base al resto de las pruebas, modificando,
ensucaso,losprogramasdeauditora.
www.partidadoble.es

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