CARACTERSTICAS DE LOS IMPUESTOS DE ESTE PARCIAL

ITP y AJD
Indirecto
Real: Su hecho imponible se determina sin referencia a sujeto alguno.
Objetivo: No tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares
del sujeto pasivo.
Instantneo: Su devengo se produce en el momento de realizacin del
hecho imponible, sin que se repita peridicamente.
Cedido a las CCAA
IVA
Indirecto
Real: Su hecho imponible se determina sin referencia a sujeto alguno.
Objetivo: No tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares
del sujeto pasivo.
Instantneo: Esta caracterstica es la ms relevante desde un punto de
vista prctico. Significa que su presupuesto de hecho se agota en s
mismo, una vez realizado, sin que se reproduzca a lo largo de un perodo
de tiempo, ms o menos dilatado. Esto supone que lo que
verdaderamente se somete a gravamen son las operaciones realizadas
por los empresarios y profesionales individualmente consideradas.
INTRODUCCIN (MUY IMPORTANTE)
I. LA IMPOSICIN ESTATAL VIGENTE
Impuestos indirectos:
1. Impuestos que gravan el trfico patrimonial no empresarial:
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos
documentados.
2. Impuestos que gravan el consumo:
Impuesto sobre el valor aadido (IVA).
Impuestos especiales.
3. Impuestos que gravan el trfico econmico exterior:
Impuesto a la importacin de mercancas.
Algunos de los anteriores impuestos estatales estn cedidos total o
parcialmente a las CCAA y stas tienen sobre tales impuestos alguna potestad
normativa.
II. LA IMPOSICIN SOBRE EL TRFICO PATRIMONIAL Y EL CONSUMO
A) Consideraciones generales
Entendemos por imposicin indirecta el conjunto de impuestos que gravan el
consumo y el trfico de bienes y servicios, se produzca ste tanto en el mbito
de una actividad empresarial como entre particulares, y tanto en el mercado
interior (que engloba el espacio aduanero comn dentro de la UE) como en el

mercado internacional.
Actualmente la imposicin indirecta contiene principalmente las siguientes
figuras tributarias:
a) Imposicin sobre el trfico y consumo interior (imposicin indirecta interior)
1. Impuesto sobre el valor aadido (IVA): Tiene alcance general y
ocupa un papel central en el sistema, aplicndose en el territorio
peninsular y Baleares, y con algunas diferencias de contenido y de
nombre en las islas Canarias. Su regulacin est armonizada a nivel de la
UE, de modo que puede ser considerado como el impuesto comunitario
por antonomasia.
2. Impuestos especiales:
Impuestos especiales que gravan el consumo del alcohol y ciertas
bebidas alcohlicas, los hidrocarburos y derivados y las labores del
tabaco.
Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
Otros impuestos sobre el consumo, estatales o locales.
Impuesto especial sobre primas de seguros.
Impuestos especial sobre la electricidad.
Tasa sobre el juego.
Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos
3. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos
documentados. En el marco de este impuesto se encierran tres figuras
de diverso alcance:
Las transmisiones patrimoniales onerosas.
Las operaciones societarias.
El gravamen sobre los actos jurdicos documentados.
Los problemas de delimitacin del mbito de aplicacin de cada uno de los
impuestos indirectos, para que no se solapen entre s o se creen espacios que
puedan calificarse de lagunas tcnicas, tienen fundamentalmente dos
vertientes:
La primera se centra en la conexin existente entre el Impuesto sobre el
valor aadido y los restantes impuestos.
La segunda se centra en torno al Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurdicos documentados y, asimismo, los restantes
impuestos.
B) El impuesto sobre el Valor Aadido. Interrelacin con otros
impuestos
a) mbito de aplicacin material del IVA
El Impuesto sobre el valor aadido es un impuesto general sobre el trfico y
consumo de bienes y servicios, que sujeta las siguientes manifestaciones de
riqueza:
Todas las operaciones de entregas de bienes y de prestacin de
servicios realizadas en el mbito de una actividad empresarial y

en el interior del pas (las ventas del fabricante al mayorista, de ste a

los minoristas y finalmente a los consumidores, el transporte de estos
bienes, los servicios profesionales de un abogado a sus clientes, etc.).
Las llamadas adquisiciones de bienes intracomunitarias, que son
aquellas en las que las mercancas, que tienen su origen en otro pas de
la Comunidad Europea, son recibidas por un empresario con residencia
en territorio espaol sujeto al Impuesto (pennsula y Baleares) para ser
objeto de consumo interno.
Las importaciones realizadas por cualquier sujeto, que estn
constituidas por la entrada de bienes en el mercado interior comunitario
procedentes de terceros pases y destinados tambin al consumo interno.

b) Articulacin del IVA con el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y

actos jurdicos documentados
Cuando de modo terico procediera aplicar ambos tributos (IVA / ITP y AJD), la
cuestin que suele ser centro de mayor conflictividad ha sido la compatibilidad
entre ellos.
El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados
(ITP y AJD) es un impuesto de larga tradicin en Espaa que encierra dentro
de s tres tributos diferentes:
El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas inter
vivos. En trminos generales, grava el trfico de bienes entre
particulares.
El Impuesto sobre operaciones societarias. En principio, grava todas
las operaciones relativas a la alteracin de la cifra del capital de las
sociedades mercantiles y las operaciones que se realizan entre las
sociedades y los socios.
El gravamen sobre los actos jurdicos documentados. Se trata de
un impuesto complejo y, al menos en algunos casos, de naturaleza
discutida, que grava la documentacin de ciertos actos y negocios
jurdicos, bien sea en efectos mercantiles, bien formalizados
administrativa o notarialmente (documentos notariales, documentos
mercantiles y documentos administrativos).
Compatibilidad: Son compatibles la sujecin al Impuesto sobre el Valor
Aadido y la tributacin por los conceptos de operaciones societarias y actos
jurdicos documentados.
Incompatibilidad: Es incompatible el IVA con la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas, dado que, de no haberse declarado as, se producira
un claro ejemplo de doble imposicin interna.
Impuestos
Compatibilidad Incompatibilidad
IVA Impuesto sobre el Valor IVA
IVA
Aadido
ITPO Impuesto sobre Transmisiones
ITPO
Patrimoniales Onerosas
IOS Impuesto sobre operaciones IOS
societarias

IAJD Impuesto sobre actos jurdicos IAJD

documentados

C) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos

Documentados. Interrelacin con otras figuras
El RDL 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el TRLITPAJD de la
Ley del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados, establece:
La compatibilidad entre los conceptos Transmisiones Patrimoniales
Onerosas y la de Actos Jurdicos Documentados.
La incompatibilidad entre el Impuesto que grava las Transmisiones
Patrimoniales Onerosas con las Operaciones Societarias (artculo 1.2
TRLITPAJD).
Impuestos
Compatibilidad Incompatibilidad
ITPO Impuesto sobre Transmisiones ITPO
ITPO
Patrimoniales Onerosas
IOS Impuesto sobre operaciones
IOS
societarias
IAJD Impuesto sobre actos jurdicos IAJD
documentados
En el caso en que un mismo acto pudiera quedar sujeto a ambos conceptos
(ITPO e IOS), se dara preferencia a la aplicacin del IOS.

TEMA 11: EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES
Y
ACTOS
JURDICOS
DOCUMENTADOS
I. INTRODUCCIN
El ITP y AJD es un impuesto que, bajo su forma unitaria, engloba tres
modalidades que pueden ser consideradas tres impuestos distintos, cada uno
con su respectivo hecho imponible, aunque con determinadas normas comunes
en su aplicacin.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP):
Grava el trfico patrimonial oneroso entre particulares.
Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS): Recae sobre
determinadas operaciones realizadas por sociedades y desplazamientos
patrimoniales entre sociedades y sus socios.
Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados (IAJD): Grava la
formalizacin de determinados documentos notariales, mercantiles y
administrativos, teniendo en cuenta la especial solemnidad y proteccin
que dispensa el ordenamiento jurdico en la forma documental.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados (TRLITPAJD) es un tributo de naturaleza indirecta que, en los
trminos establecidos en los artculos siguientes, gravar:
Las transmisiones patrimoniales onerosas.
Las operaciones societarias.
Los actos jurdicos documentados.
En ningn caso, un mismo acto podr ser liquidado por el concepto de
transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.
Caractersticas ITP y AJD:
Es un impuesto de naturaleza indirecta.
Es un impuesto real: Su hecho imponible se determina sin referencia a
sujeto alguno.
Es un impuesto objetivo: No tiene en cuenta las circunstancias
personales y familiares del sujeto pasivo.
Es un impuesto instantneo: Su devengo se produce en el momento
de realizacin del hecho imponible, sin que se repita peridicamente
Es un impuesto cedido a las Comunidades Autnomas.

II. FUENTES NORMATIVAS

El ITP y AJD se regula actualmente por la siguiente normativa:
RDL 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el
TRLITPAJD de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. Refleja la
incorporacin a nuestro sistema tributario del Impuesto sobre el Valor
Aadido, y refunde las disposiciones contenidas en el TRLITPAJD de
1980, as como las distintas e importantes modificaciones legislativas
que se han ido produciendo.
RD 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el

Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos jurdicos Documentados. Reproduce, en muchos de sus
preceptos, lo prevenido en el Texto Refundido. Por otro lado, la
incompatibilidad de algunos de sus artculos con la normativa
comunitaria, ha llevado a la declaracin de nulidad de los mismos o a su
derogacin. Tambin contiene preceptos que han devenido inaplicables
por modificaciones producidas en el Texto Refundido que desarrolla.
Disposiciones que, en su caso, hayan sido dictadas por las CCAA.
Disposiciones aplicables a las modalidades de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y Actos Jurdicos Documentados, que, en su
caso, hayan sido dictadas por las Comunidades Autnomas en ejercicio
de sus competencias normativas, otorgadas por la Ley Orgnica de
Financiacin de las Comunidades Autnomas.

III. NORMAS COMUNES DE APLICACIN

A. INCOMPATIBILIDAD INTERNA
Existe la previsin legal de incompatibilidad entre el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP) y el Impuesto sobre Operaciones
Societarias (IOS) para gravar un mismo acto (arts. 1.2 TRLITPAJD y 1.2
RITPAJD). En el caso en que un mismo acto pudiera quedar sujeto a
ambos conceptos, se dara preferencia a la aplicacin del IOS.
El Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados, en su variante de
documentos notariales, puede presentar una cuota fija o una cuota variable:
Cuota fija. Como regla general, en la cuota fija que grava el soporte
documental, resulta posible la aplicacin simultnea del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y el Impuesto sobre Operaciones
Societarias con la de Actos Jurdicos Documentados.
Cuota variable o gravamen gradual. El gravamen gradual por Actos
Jurdicos Documentados es, asimismo, incompatible con Transmisiones
Patrimoniales y con Operaciones Societarias (art. 31.2 TRLITPAJD).

Art. 31 TRLITPAJD. Documentos notariales. Cuota tributaria:

1. Cuota fija. Las matrices y las copias de las escrituras y actas
notariales, as como los testimonios, se extendern, en todo caso,
en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por
folio, a eleccin del fedatario. Las copias simples no estarn sujetas
al impuesto.
2. Cuota variable. Las primeras copias de escrituras y actas
notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable,
contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la
Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes
Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a
los conceptos comprendidos en los nmeros 1 y 2 del
artculo 1 de esta Ley (transmisiones patrimoniales
onerosas, operaciones societarias), tributarn, adems, al tipo

de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001 ()

haya sido aprobado por la Comunidad Autnoma. Si la
Comunidad Autnoma no hubiese aprobado el tipo a que se
refiere el prrafo anterior, se aplicar el 0,50 por 100, en
cuanto a tales actos o contratos.

Cuota fija
Cuota
variable

Compatibilidad
ITPO
AJD
IOS
AJD

Incompatibilidad
Ejemplo 2
Ejemplo 1
ITPO
IOS

AJD
AJD

Ejemplo 1: Una persona fsica, no empresaria, es propietaria de un local

sobre el que establece un usufructo de 15 aos a favor de una sociedad
annima. La sociedad le entrega, a cambio del usufructo, una
participacin en el capital del 40 por ciento.
La constitucin del usufructo estara sujeta al ITP onerosas, como
constitucin de derechos reales, y la ampliacin del capital de la sociedad
est sujeta al IOS, en concepto de aumento de capital.
La tributacin se producir solamente por el IOS. Si se documenta la
operacin en escritura pblica, esta se extender en papel timbrado,
satisfaciendo el IAJD, en la cuota fija.
Ejemplo 2: Don Juan Prez y Don Antonio Rodrguez son copropietarios
de una vivienda que venden a Doa Ana Martnez, formalizando la
transmisin en escritura pblica.
La transmisin estara sujeta al ITP onerosas, quedando obligada al pago
del impuesto Doa Ana Martnez. El documento notarial se extendera en
papel timbrado, satisfaciendo el IAJD, en su cuota fija. La operacin no
est sujeta al IAJD, en su cuota variable, por estarlo al ITP
onerosas.
B. RELACIONES DEL ITP Y AJD CON EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR
AADIDO
El ITP y AJD y el IVA gravan, en general, desplazamientos patrimoniales. En
unos casos existe compatibilidad entre ambos impuestos y, en otros casos, no.
Podemos sintetizar la relacin entre ambos impuestos en la siguiente lista:
1. Compatibilidad:
IVA + IOS
IVA + cuota gradual IAJD
2. Incompabilidad:
IVA + ITP onerosas
1. Incompatibilidad entre IVA e ITP y AJD
El IVA es incompatible con el ITP y AJD, en la modalidad de Transmisiones
Patrimoniales onerosas.
El criterio diferenciador bsico es que el IVA recae sobre el trfico empresarial,

mientras que el ITP lo hace sobre el trfico civil o entre particulares. El artculo
7.5 TRLITPAJD declara la no sujecin al ITP de las operaciones realizadas por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o
profesional, siempre que constituyan entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas al IVA.
Art. 7.5 TRLITPAJD. Transmisiones patrimoniales. Hecho
imponible:
No estarn sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales
onerosas, regulado en el presente Ttulo, las operaciones enumeradas
anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales
en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier
caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios
sujetas al Impuesto sobre el Valor Aadido. No obstante, quedarn
sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de
bienes inmuebles, as como la constitucin y transmisin de derechos
reales de uso disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de
exencin en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Tambin quedarn
sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estn incluidos en la
transmisin de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las
circunstancias concurrentes la transmisin de este patrimonio no quede
sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido.
En el mismo sentido, el artculo 4.Cuatro LIVA, reitera la no sujecin al
concepto de transmisiones patrimoniales onerosas de las operaciones
sujetas al IVA.
Con carcter general, estn sujetas al IVA las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a
ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluso si se efectan a favor de los
propios socios, asociados, miembros o partcipes de las entidades que las
realicen (art. 4.Uno LIVA).
El art. 5 LIVA establece el concepto de empresario o profesional,
considerando como tales, a las sociedades mercantiles, salvo prueba
en contrario, y a ciertas entidades y personas que realicen
determinadas actividades, como por ejemplo, los arrendadores de
bienes.
En algunos casos constituye una tarea completa determinar la sujecin a uno u
otro impuesto en funcin de si los actos o contratos se desarrollan en el
ejercicio de una actividad empresarial o profesional (casos de determinadas
entregas o transmisiones de bienes llevadas a cabo por entes pblicos o
comunidades de bienes) o aquellas que se efectan a travs de subastas
judiciales.
No obstante, se ha establecido la excepcin a esta regla para determinadas
operaciones relacionadas con inmuebles exentos o no sujetos al IVA, que
quedarn sujetos al ITP. Son las siguientes:
a) Entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, as como la constitucin o
transmisin derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos,

que estn exentas en el IVA. En los casos en los que sea posible renunciar a la
exencin del IVA, y ello se haga, no se aplicar el ITP sino el IVA.
Art. 7.5 TRLITPAJD. Transmisiones patrimoniales. Hecho
imponible:
No obstante, quedarn sujetas a dicho concepto impositivo las entregas
o arrendamientos de bienes inmuebles, as como la constitucin y
transmisin de derechos reales de uso disfrute que recaigan sobre los
mismos, cuando gocen de exencin en el Impuesto sobre el Valor
Aadido.
La LIVA establece la exencin de:
Entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de
edificables (art. 20.Uno.20 LIVA).
Segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en
que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su
construccin o rehabilitacin (art. 20.Uno.22 LIVA).
Arrendamientos, as como la constitucin y transmisin de derechos
reales de goce y disfrute, sobre terrenos y edificios destinados
exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios y
los muebles arrendados conjuntamente con stas (art. 20.Uno.23 LIVA).
Ejemplo: Dos hermanos son copropietarios de una finca rstica en la
que desarrollan una actividad empresarial agraria, decidiendo cesar en la
actividad y transmitir la finca a una empresa constructora.
La operacin estara sujeta y exenta del IVA (art. 20.Uno.20 LIVA). Esta
exencin podra ser objeto de renuncia, por ser el adquirente un sujeto
pasivo que acta en el ejercicio de su actividad empresarial (art. 20.Dos
LIVA).
Opcin A: Si se produce la renuncia a la exencin del IVA, la transmisin
tributara por el IVA, y, al documentarse en escritura pblica, se aplicara
el IAJD, en su cuota variable.
Opcin B: Si no se renuncia a la exencin del IVA, la transmisin
quedara sujeta al ITP onerosas, no aplicndose la cuota variable del
IAJD por la escritura pblica.
b) Transmisiones de valores representativos de participaciones en entidades
cuyo activo est constituido mayoritariamente por inmuebles, as como otras
operaciones que otorguen al adquirente la titularidad o el control de dichas
entidades, en los trminos a que se refiere el artculo 108 de la Ley del
Mercado de Valores.
Ejemplo: Don Pedro Ramrez adquiere 10.000 acciones de una sociedad
annima, representativas del 60 por 100 de su capital. La sociedad tiene
por objeto social la conservacin de la naturaleza, y su activo est
constituido en un 70 por 100 por inmuebles.
Don Pedro Ramrez debe tributar por ITP onerosas, al tipo impositivo
correspondiente a las transmisiones de bienes inmuebles.

c) Se ha venido sujetando al ITP los inmuebles incluidos en transmisiones

globales del patrimonio empresarial que constituyan una unidad econmica
autnoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios, cuando se encuentren no sujetas a IVA.
Art. 7.5 TRLITPAJD. Transmisiones patrimoniales. Hecho
imponible:
Tambin quedarn sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estn
incluidos en la transmisin de la totalidad de un patrimonio empresarial,
cuando por las circunstancias concurrentes la transmisin de este
patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido.
La transmisin de una oficina de farmacia, con continuidad en la actividad, no
se sujeta a IVA ni a ITP, con excepcin del inmueble incluido en la transmisin,
que tributar por ITP.
2. Compatibilidad entre IVA e ITP y AJD
El IVA es compatible con cualquiera de las otras dos modalidades del ITP y
AJD, esto es, con el Impuesto sobre Operaciones Societarias y con la cuota
gradual del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados.
Compatibilidad:
IVA + IOS.
IVA + cuota gradual IAJD.
La aplicacin del IVA y del IOS se produce con ocasin de las aportaciones no
dinerarias, procedentes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo, a sociedades o comunidades de bienes u otras entidades y las
adjudicaciones de la misma naturaleza en las disoluciones o liquidaciones
parciales de las entidades (art. 8.Dos.2 LIVA).
Ejemplo: Una sociedad que tiene por objeto la construccin de chalets
adosados, ante sus prdidas continuadas, procede a su liquidacin,
adjudicando a sus socios los inmuebles que tena en su activo, teniendo
esta entrega la consideracin de primera transmisin. La adjudicacin
estara sujeta y no exenta de IVA, y, adems, la disolucin de la sociedad
tributara por el IOS.
La compatibilidad entre el IVA y el IAJD, en su cuota variable, se ha justificado
atendiendo a que el IVA grava la transmisin, en s misma, y el IAJD recae
sobre a formalizacin en el documento notarial de la trasmisin.
En las compraventas empresariales de inmuebles el TSJCE ha declarado la
posibilidad de que se perciban ambos tributos, teniendo en cuenta que el IAJD
no se puede calificar de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido
de las normas comunitarias.
Ejemplo: Don Mariano Snchez adquiere a una sociedad mercantil una
vivienda y una plaza de garaje, abonando el precio sealado y el IVA
correspondiente. Al documentar la adquisicin en escritura pblica
quedar obligado a pagar el IAJD, en su cuota variable.

C. Principios generales comunes

1. Principio de calificacin
El Texto Refundido y su Reglamento prevn expresamente la necesidad de
calificar los actos, contratos y bienes de acuerdo con su verdadera naturaleza
jurdica, con el fin de determinar lo siguiente:
Su sujecin o no sujecin al impuesto.
Las normas que resulten aplicables para fijar su valor, tipo de gravamen,
posibles exenciones, etc. que van a cuantificar la deuda tributaria a
satisfacer.
a) Calificacin del acto o contrato
Para exigir el impuesto se atender a la verdadera naturaleza jurdica del acto
o contrato, aunque las partes le hayan dado otra denominacin, o presente
defectos, tanto de forma como intrnsecos, que puedan afectar a su validez o
eficacia (art. 2 TRLITPAJD y 2.1 RITPAJD).
Cuando se trate de actos o contratos sujetos a condicin, se distingue entre los
siguientes actos o contratos:
Actos o contratos con condicin suspensiva. El hecho imponible se
entiende realizado cuando la condicin se cumpla, procediendo en ese
momento a la liquidacin y exigencia del impuesto, debindose hacer
constar tal circunstancia en el Registro pblico correspondiente.
Actos o contratos con condicin resolutoria. El impuesto se devenga
y se exige en el momento de realizacin del acto o contrato,
independientemente de la existencia de la condicin, sin perjuicio, de
que si la condicin se cumple, haya que hacer la correspondiente
devolucin del tributo previamente liquidado. La existencia en el contrato
de un pacto de reserva de dominio, por el que se haya estipulado por las
partes que el dominio de la cosa no se transfiere al comprador hasta que
se produzca el pago total del precio convenido, se equipara en el
Reglamento (art. 2.3) al establecimiento de una condicin resolutoria,
por lo que el impuesto se devenga y se exige, asimismo, en el momento
de celebracin del acto o contrato.
b) Calificacin de bienes
Los bienes sujetos al impuesto pueden tener distinta consideracin en funcin
de su naturaleza, destino, uso o aplicacin, establecindose para su calificacin
jurdica una remisin a las disposiciones del Cdigo Civil, y, en su defecto, al
Derecho Administrativo.
2. Concurrencia de convenciones
Art. 4 TRLITPAJD. Naturaleza y contenido:
A una sola convencin no puede exigrsele ms que el pago de un solo
derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias
convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigir el derecho
sealado a cada una de aqullas, salvo en los casos en que se determine
expresamente otra cosa.

Ejemplo: En un mismo contrato se acuerda, entre particulares no

empresarios, el arrendamiento de una vivienda y la constitucin de una
fianza por un tercero, garantizando el pago del arrendamiento. Ambas
convenciones tributarn por el ITP de forma independiente.
Excepcin: La constitucin de fianzas y derechos de hipoteca, prenda y
anticresis, en garanta de un prstamo, tributa slo por el concepto de
prstamo (art. 15.1 TRLITPAJD).
Compatibilidad: Existe compatibilidad, salvo disposicin expresa, de las
modalidades de transmisiones patrimoniales (ITP) y operaciones societarias
(IOS) con el gravamen del soporte documental, por lo que un mismo acto o
contrato puede quedar sujeto al ITP o al IOS, y, simultneamente, al IJAD, en
su cuota fija.
3. Principio de afeccin de los bienes transmitidos
Los bienes y derechos transmitidos quedan afectos a la responsabilidad del
pago de los impuestos que gravan tales transmisiones, independientemente de
quien sea su poseedor.
D. Exenciones
El Texto Refundido regula en su artculo 45 un gran nmero de exenciones.
Podemos distinguir tres grupos:
Exenciones subjetivas. Son aplicables a las tres modalidades del
impuesto.
Subvenciones
objetivas.
Afectan
nicamente
a
la
modalidad
correspondiente a la naturaleza del acto o contrato gravado.
Beneficios fiscales recogidos en leyes especiales. Este grupo de
exenciones viene constituido por una serie de beneficios fiscales
recogidos en leyes especiales.
1. Exenciones subjetivas (art. 45 TRLITPAJD)
Estn exentos:
El Estado y las Administraciones pblicas territoriales e institucionales y
sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes
o de fines cientficos. Esta exencin ser igualmente aplicable a aquellas
entidades cuyo rgimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del
Estado o al de las Administraciones pblicas citadas.
Entidades sin fines lucrativos que se hayan acogido, y as lo acrediten
ante la Administracin Tributaria, al rgimen fiscal especial establecido
en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (), para lo que deben cumplir
determinados requisitos previstos en esta norma. Estas entidades son las
fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pblica, federaciones
deportivas, Comit Olmpico espaol y el Comit Paralmpico espaol,
federaciones y asociaciones de entidades sin fines lucrativos, etc.
Las cajas de ahorro, por las adquisiciones directamente destinadas a su
obra social.
La Iglesia Catlica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas

que tengan suscritos acuerdos de cooperacin con el Estado espaol.

Esta exencin se puede entender comprendida entre las exenciones
objetivas contenidas en los Tratados o Convenios suscritos por el Estado
espaol con distintas instituciones religiosas.
El Instituto de Espaa y las reales Academias integradas en el mismo, as
como las instituciones de las Comunidades Autnomas con fines
anlogos a los de la Real Academia Espaola.
La Cruz Roja y la Organizacin Nacional de Ciegos espaoles.
La Obra Pa de los Santos Lugares.
Los partidos polticos, con representacin parlamentaria.

2. Exenciones objetivas (art. 45 TRLITPAJD)

Entre las exenciones objetivas enumeradas en el artculo 45.I.B) TRLITPAJD, se
encuentran, al lado de supuestos exentos, otros casos en los que no se ha
realizado el hecho imponible del impuesto, siendo, en realidad, supuestos de
no sujecin.
Se declaran exentas las siguientes operaciones:
1. Las transmisiones y dems actos y contratos en que la exencin resulte
concedida por Tratados y Convenios Internacionales que hayan
pasado a formar parte del ordenamiento interno. En este grupo se
incluye, por ejemplo, el Acuerdo sobre Asuntos Econmicos celebrado
entre el Estado espaol y la Santa Sede el 3 de enero de 1979, que
dispone la exencin de la adquisicin de los bienes y derechos destinados
al culto, a la sustentacin del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio
de la caridad.
2. Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando
el adquirente contra el que se ejercite el derecho de retracto ya hubiere
satisfecho el impuesto. De manera similar, se encuentra previsto otro
supuesto de no sujecin, configurado como exencin, de las
transmisiones, actos y contratos, que tengan por objeto salvar la
ineficacia de otros actos anteriores con vicios que impliquen su
inexistencia o nulidad, y por los que se hubiera satisfecho el impuesto.
En este caso lo que sucede es que el pago del impuesto que grava la
nica transmisin que se produce (en la que el retrayente sustituye al
retrado) ya se ha efectuado con anterioridad.
3. Las transmisiones relacionadas con la sociedad conyugal. Esta exencin
se aplica tanto al ITP onerosas como al IAJD, en la cuota variable. La
normativa del ITP y AJD declara exentas:
Las aportaciones de bienes y derechos que hagan los cnyuges a la
sociedad conyugal. Las aportaciones de bienes y derechos a la
sociedad de gananciales puede ser gratuita, en cuyo caso tributar
por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, u onerosa, en la
que se recibe una contraprestacin o nace un derecho de crdito
contra la citada sociedad de gananciales exigible en el momento de la
disolucin de la sociedad. El Tribunal Supremo ha entendido por
aportacin cualquier acto por el que un cnyuge adscribe un bien
propio al rgimen de administracin, aprovechamiento y cargas,
inherente al rgimen econmico-matrimonial. A partir de esta
sentencia, la Administracin Tributaria ha admitido la aplicacin de la

4.

5.
6.

7.

8.
9.

exencin a las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad

conyugal del carcter oneroso.
Las adjudicaciones y transmisiones que se hagan a los cnyuges en el
momento de la disolucin de la sociedad conyugal (en pago de sus
aportaciones a la sociedad conyugal y de su haber de gananciales). Se
ha venido distinguiendo, por una parte, la disolucin de la sociedad de
gananciales y adjudicacin a los cnyuges de los bienes propios de la
sociedad, supuesto en el que lo que se produce es una mera
especificacin de derechos no sujeta al ITP y AJD, y, por otra parte, la
transmisin de bienes en las disoluciones de sociedades conyugales,
independientemente del carcter ganancial o privativo de los bienes
que se adjudican a los cnyuges.
Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se
verifiquen en pago de servicios personales, de crditos o de
indemnizaciones. Se trata de una exencin tcnica, que constituye un
supuesto de no sujecin. Asimismo, estn exentas las actas de entrega
de cantidades por las entidades financieras, en ejecucin de escrituras de
prstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o
declarada la exencin procedente.
Los anticipos sin inters concedidos por el Estado y las Administraciones
Pblicas, Territoriales o Institucionales. En este caso no existe una
transmisin onerosa gravada por ITP.
Las transmisiones y dems actos y contratos a que d lugar la
concentracin parcelaria, las de permuta forzosa de fincas rsticas, las
permutas voluntarias autorizadas por el Instituto de Reforma y
Desarrollo Agrario, as como las de acceso a la propiedad privada
derivadas de la legislacin de arrendamientos rsticos y las
adjudicaciones del Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario a favor de
agricultores en rgimen de cultivo personal y directo, conforme a su
legislacin agraria especfica.
Transmisiones por razones urbansticas. Estn exentas (cuando se
cumplan todos los requisitos urbansticos) las transmisiones de terrenos
realizadas por aportaciones a las Juntas de Compensacin por los
propietarios de los terrenos y las adjudicaciones de solares efectuadas
por las Juntas a los propietarios en proporcin a los terrenos
entregados (lo vimos en Administrativo IV). El Texto Refundido de la Ley
del Suelo de 2008 ampla la exencin por ITP y IAJD a las operaciones
distributivas de beneficios y cargas por aportacin de los propietarios
incluidos en la actuacin de transformacin urbanstica, o en virtud de
expropiacin forzosa.
Los actos relativos a las garantas que presten los tutores en garanta del
ejercicio de sus cargos.
Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociacin en un
mercado secundario oficial, excepto las que encubran una transmisin de
bienes inmuebles, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 108 de
la Ley del Mercado de Valores. El artculo 108 LMV declara exentas, tanto
del ITP y AJD como del IVA, las transmisiones de valores, admitidas o no
a negociacin en un mercado secundario oficial, considerando
expresamente sujetas a tributacin por el ITP onerosas, aquellas

transmisiones que tengan como finalidad ocultar el trfico inmobiliario.

10.
Estn exentas del ITP y del AJD determinadas operaciones
societarias no sujetas al IOS: Operaciones de reestructuracin
empresarial, traslado de la sede de direccin efectiva o del domicilio
social de sociedades de un Estado miembro de la Unin Europea a otro,
modificaciones de escrituras de constitucin o estatutos de una sociedad,
operaciones realizadas en territorio espaol por sucursales o
establecimientos permanentes de entidades con domicilio social y sede
de direccin efectiva en un Estado miembro comunitario que no sea
Espaa, y por entidades con sede de direccin efectiva en pases no
pertenecientes a la Unin Europea, cuyo domicilio social se encuentre en
un Estado miembro diferente de Espaa.
11.
Las operaciones societarias que se produzcan con motivo de las
regularizaciones de balances, autorizadas por la Administracin.
12.
Operaciones relativas a viviendas de proteccin oficial. Esta
exencin forma parte de las distintas medidas tomadas dentro de
la actividad administrativa de fomento, dirigida a dar satisfaccin
a la demanda de viviendas. Estn exentas del ITP onerosas, las
transmisiones de terrenos y solares y las cesiones de derechos de
superficie adquiridos con la finalidad de construir edificios de
viviendas de proteccin oficial, y del IAJD los prstamos
hipotecarios solicitados para su adquisicin. Estas exenciones se
aplicarn tambin a las viviendas que, de acuerdo con las normas de
cada Comunidad Autnoma, gocen de proteccin pblica y no superen
determinados lmites de superficie, precio y cuanta de la renta de los
adquirentes. Tampoco tributarn por el IAJD las escrituras pblicas en las
que se formalicen actos y contratos relacionados con la construccin y la
primera transmisin de estas viviendas (P.O.), y los prstamos,
hipotecarios para su adquisicin con determinados lmites. Estar exenta
del IOS la constitucin y ampliacin de capital, cuando la sociedad
resultante de estas operaciones tenga por objeto exclusivo la promocin
o construccin de edificios en rgimen de proteccin oficial.
13.
En Ceuta y Melilla estarn exentas las concesiones administrativas,
y bonificadas en un 50 por 100 las operaciones relacionadas con la
financiacin empresarial de sociedades, cuyo nico objeto sea realizar
negocios en tales territorios, radicando en ellos todas sus instalaciones,
maquinaria, establecimientos e inmuebles. El art. 57 bis TRLITPAJD
establece una bonificacin del 50% de la cuota del ITP y AJD, que afecta
a sus tres modalidades, aplicable en Ceuta y Melilla, en funcin de
determinados puntos de conexin.
14.
Estn exentas las transmisiones de edificaciones a las empresas de
arrendamiento financiero, destinadas a leasing, siempre que no exista
vinculacin, directa o indirecta, entre transmitente, adquirente o
arrendatario.
15.
Se prev la exencin de las transmisiones de vehculos usados con
motor mecnico para circular por carretera, cuando el adquirente sea un
empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos, y
los adquiera para su reventa. Para que la exencin se conceda con
carcter definitivo, deber justificarse la venta del vehculo adquirido, en

el ao siguiente a la fecha de su adquisicin.

16.
Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la
cancelacin de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen
gradual de la modalidad Actos Jurdicos Documentados que grave los
documentos notariales.
17.
Las ampliaciones de capital realizadas por personas jurdicas
declaradas en concurso, para atender una conversin de crditos en
capital establecida en un convenio aprobado judicialmente conforme a la
Ley Concursal.
18.
Estn exentas del IOS las operaciones de constitucin y aumento
de capital de sociedades de inversin de capital variable y fondos de
inversin de carcter financiero. Del mismo modo, estn exentas las
aportaciones no dinerarias a dichas entidades. Tambin se ha declarado
la exencin en el IOS de todas las operaciones sujetas a este impuesto
por Fondos de Titulacin Hipotecaria y Fondos de Titulacin de Activos
Financieros, incluyndose las que se hayan realizado desde su
constitucin. Con el fin de favorecer el mercado inmobiliario del
arrendamiento de viviendas, se declaran aplicables los beneficios fiscales
a las sociedades y fondos de inversin inmobiliaria regulados en la
referida Ley de Instituciones de Inversin Colectiva, que tengan por
objeto social, exclusivamente, la inversin en inmuebles urbanos
destinados al arrendamiento. Se prev una bonificacin del 95% en el
ITP y AJD en la adquisicin por estas instituciones de viviendas para
arrendar y de terrenos para promover viviendas, asimismo, destinadas al
arrendamiento. El beneficio fiscal est sujeto al cumplimiento de
determinados plazos temporales de mantenimiento de la inversin.
19.
Se ha establecido la exencin por el IOS en la constitucin y
aumento de capital de las Sociedades de Inversin en el Mercado
Inmobiliario (SOCIMI), as como para las aportaciones no dinerarias a
dichas sociedades. La finalidad principal de estas sociedades mercantiles
es invertir en el mercado de alquiler. Estas sociedades disfrutarn de la
bonificacin del 95% de la cuota del ITP y AJD en la adquisicin de
viviendas y terrenos destinados a cumplir con su objeto social, siempre
que se mantengan los inmuebles arrendados u ofrecidos en
arrendamiento, durante los plazos de tiempo sealados en la Ley.
20.
Aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con
discapacidad, regulados en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de
Proteccin patrimonial de las personas con discapacidad. Estas
aportaciones tienen como finalidad la satisfaccin de las necesidades
vitales de las personas discapacitadas.
21.
Estn exentas en el IOS todas las operaciones dirigidas a la
creacin, capitalizacin y mantenimiento de las empresas, en virtud de
una disposicin integrada dentro de un paquete de medidas encaminadas
al apoyo de la actividad empresarial y al incentivo de la inversin, la
competitividad de las empresas espaolas y la creacin de empleo. La
exencin se aplica a la constitucin de sociedades, el aumento de capital,
las aportaciones que efecten los socios que no supongan aumento de
capital y el traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del
domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen

previamente situados en un Estado miembro de la Unin Europea.

3. Exenciones establecidas en remisin a otras disposiciones
El Texto Refundido se remite en su artculo 45.I.C) a una serie de disposiciones
que, con carcter sectorial, regulan beneficios fiscales aplicables en este
impuesto.
Las materias sobre las que incide esta legislacin son muy variadas. Entre ellas
se encuentran la libertad religiosa, montes vecinales, mercado hipotecario,
explotaciones agrarias, sector petrolero, explotacin del sistema electrnico
nacional, rgimen electoral general, deporte, sociedades annimas laborales,
planes y fondos de pensiones, cooperativas, agrupaciones de inters
econmico, subrogacin y modificacin de prstamos hipotecarios, etc.
No obstante, el artculo 45.II TRLITPAJD advierte que Los beneficios fiscales
no se aplicarn, en ningn caso, a las letras de cambio, a los documentos que
suplan a stas o realicen funcin de giro, ni a escrituras, actas o testimonios
notariales gravados por el artculo 31, apartado primero (escrituras, actas o
testimonios notariales gravados por la cuota fija del IAJD).
4. Deducciones y bonificaciones establecidas por las Comunidades
Autnomas
Las Comunidades Autnomas podrn asumir, en el ITP y AJD, competencias
normativas y (de acuerdo con la Ley 22/2009) aprobar determinadas
deducciones y bonificaciones de la cuota. Estos beneficios fiscales slo
pueden afectar, en el ITP a los siguientes conceptos:
Concesiones administrativas.
Arrendamientos de bienes muebles e inmuebles.
Transmisiones de bienes.
Constitucin y cesin de derechos reales que recaigan sobre bienes
muebles e inmuebles, excepto los derechos reales de garanta.
En el IAJD, exclusivamente a los documentos notariales.
Las deducciones y bonificaciones autonmicas son compatibles con las
establecidas en las normas estatales, y se aplicarn con posterioridad a las
mismas sin que puedan modificarlas.
Son varias las Comunidades Autnomas que han aprobado bonificaciones en la
cuota del ITP con la finalidad, en general, de incentivar el arrendamiento o
adquisicin de viviendas, en especial, por jvenes, familias numerosas,
discapacitados y viviendas de proteccin pblica.
Las bonificaciones de la cuota en el IAJD se han previsto, fundamentalmente,
en determinadas operaciones de modificacin de prstamos y crditos
hipotecarios, en escrituras y actas notariales que documenten la constitucin y
modificacin de derechos reales de garanta a favor de adquisicin de vivienda
y actos relacionados con viviendas de proteccin pblica no exentos.
Asimismo, algunas Comunidades Autnomas tratan de incentivar la inversin y
el desarrollo de actividades agrarias, disponiendo la aplicacin de distintos
beneficios fiscales para el arrendamiento y transmisin de terrenos rsticos y
operaciones de crdito o prstamo a pequeas empresas.
IV. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

A. CARACTERES
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP) presenta las
siguientes caractersticas:
Constituye una modalidad del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITP y AJD).
Grava tanto la transmisin de bienes y derechos, como la constitucin de
derechos.
Recae sobre operaciones inter vivos, no por causa de muerte.
Las operaciones gravadas tienen siempre contraprestacin, es decir, son
operaciones onerosas.
Los actos o contratos gravados pueden ser realizados por personas
fsicas o jurdicas.
B. MBITO DE APLICACIN
1. Criterios de territorialidad y de residencia
En la determinacin del mbito de aplicacin del ITP se adoptan los criterios de
territorialidad y el de residencia. EL ITP se exigir por los siguientes conceptos:
Las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que
sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o
hubieran de cumplirse en territorio espaol.
Las transmisiones de bienes y derechos que estn situados, puedan
ejercitarse o se cumplan en territorio extranjero, siempre que el obligado
al pago del impuesto tenga su residencia en Espaa (salvo que se trate
de inmuebles en el extranjero o de operaciones realizadas en el
extranjero con efectos fuera del territorio espaol).
2. Otros criterios a tener en cuenta
En la aplicacin del ITP debemos tener en cuenta lo siguiente:
Lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales, vlidamente
celebrados.
Los regmenes forales de Concierto y Convenio con los Territorios
Histricos de Navarra y el Pas Vasco.
La cesin a las Comunidades Autnomas del rendimiento del ITP
producido en su territorio en funcin de los puntos de conexin
establecidos en el artculo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades
Autnomas de Rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma.
C. HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible del ITP est constituido por dos grupos de actos, bastante
distintos entre s:
Transmisiones de bienes y derechos.
Constitucin de derechos reales, prstamos, fianzas, arrendamientos,
pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas ltimas

tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar infraestructuras

ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos o aeropuertos.
El impuesto se devenga el da en que se realice el acto o contrato gravado,
aunque en las adquisiciones de bienes cuya efectividad se encuentre
suspendida por una condicin, un trmino, un fideicomiso o cualquier otra
limitacin, el devengo se producir cuando desaparezcan tales limitaciones y
se adquiera el dominio sobre los bienes.
D. TRANSMISIONES DE BIENES Y DERECHOS
1. Actos y contratos sujetos
Se sujetan a ITP las transmisiones onerosas por actos inter vivos, de toda
clase de bienes, muebles e inmuebles y derechos que formen parte del
patrimonio de las personas fsicas o jurdicas (art. 7.1.A) TRLITPAJD).
La forma ms comn de transmitir los bienes y derechos es el contrato
de compraventa, mediante el cual uno de los contratantes se obliga a
entregar una cosa determinada y el otro a pagar un precio cierto por
ella, en dinero o signo que lo represente (1.445 CC).
Adems de la compraventa, se incluyen las transacciones, permutas,
subrogacin en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o
anticrtico, cesiones de bienes a cambio de pensiones, as como las
cesiones de derechos, incluido el traspaso de local de negocios.
Existen una serie de supuestos considerados por la normativa del ITP como
transmisiones patrimoniales, que quedan sujetos a la liquidacin y pago del
impuesto:
Adjudicaciones en pago y para pago de deudas y adjudicaciones
expresas en pago de asuncin de deudas.
Excesos de adjudicacin.
Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de
documentos pblicos y certificaciones libradas a favor de los entes
pblicos y de la Iglesia Catlica.
Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada.
a) Adjudicaciones en pago y para pago de deudas y adjudicaciones expresas
en pago de asuncin de deudas
En la adjudicacin en pago de deudas el adjudicatario es acreedor del
adjudicante por un crdito propio.
Adjudicacin (hay transmisin de un bien):
Adjudicante: Quien adjudica.
Adjudicatario: Quien recibe la adjudicacin.
La adjudicacin para pago de deudas supone la transmisin de bienes y
derechos por parte del deudor a una tercera persona para que con ellos, o con
su producto, pague al acreedor.
Ejemplo: Pepito (deudor adjudicante) transmite bienes y derechos a
Juanito (tercero adjudicatario), para que, con esos bienes y derechos o
con su producto, pague a Sarita (Acreedora).

En la adjudicacin en pago de asuncin de deudas, una persona se

convierte en deudor, asumiendo la deuda de otro, a cambio de los bienes y
derechos que se le adjudican.
Ejemplo: Aqu Juanito se convierte en deudor, asumiendo la deuda de
Pepito frente a Sarita (Acreedora) a cambio de los bienes que se le
adjudican (hay transmisin de un bien).
En la adjudicacin en pago de deudas y en la adjudicacin en pago de
asuncin de deudas, se produce una verdadera transmisin del bien,
mientras que en la adjudicacin para pago de deudas tiene lugar una
transmisin fiduciaria, en la que el adjudicatario tiene la obligacin de pagar
las deudas del adjudicante, con los bienes recibidos o con el producto de su
venta, reconocindose, por tanto, el derecho a la devolucin del impuesto
satisfecho por la adjudicacin, cuando se acredite haber transmitido los
referidos bienes y derechos al acreedor en solvencia de su crdito, en el plazo
de dos aos, y cuando se justifique haber transmitido a un tercero los
repetidos bienes y derechos con el mismo objeto y en idntico plazo.
b) Excesos de adjudicacin
Los excesos de adjudicacin declarados que se pongan de manifiesto en la
divisin de cosa comn, inter vivos o por causa de muerte, se consideran
transmisiones patrimoniales y como tales, se sujetan al ITP onerosas.
No constituyen transmisiones patrimoniales gravadas por el ITP onerosas, las
que tengan lugar en la divisin de una comunidad de bienes, que no haya
realizado actividades empresariales, en las que se adjudique a los comuneros
la parte que corresponda a su cuota de condominio, por tratarse de casos de
especificacin de derechos.
El artculo 61.2 RITPAJD establece que La disolucin de comunidades de
bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que
las adjudicaciones guarden la debida proporcin con las cuotas de
titularidad, slo tributarn, en su caso, por actos jurdicos
documentados.
Tampoco tributarn por transmisiones patrimoniales onerosas, los excesos de
adjudicacin derivados de las divisiones de comunidades y adjudicaciones de
bienes indivisibles, o que desmerezcan mucho como consecuencia de la
divisin.
Ejemplo: A y B son propietarios de una vivienda al 50%. Como quieren
disolver el proindiviso, A se adjudica el inmueble y paga a B, en metlico,
la mitad del valor del inmueble, formalizando la operacin en escritura
pblica.
Este acto quedara sujeto a tributacin por el IAJD, en la cuota
variable, debindose extender la matriz y las primeras copias de la
escritura en papel timbrado (cuota fija). Es decir, en este caso queda
sujeto a cuota fija + cuota variable.

El Reglamento establece que no se liquidar como transmisiones patrimoniales

onerosas, los excesos de adjudicacin declarados resultantes de la
adjudicacin a uno de los cnyuges de la vivienda habitual del matrimonio, en
los casos en que sea consecuencia necesaria de la disolucin del matrimonio o
del cambio de su rgimen econmico (32.3).
c) Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de
documentos pblicos y certificaciones libradas a favor de los entes pblicos y
de la Iglesia Catlica
En estos casos, que tienen por objeto la concordancia entre el Registro y la
realidad jurdica extra registral, lo que se grava es la transmisin anterior,
reflejada mediante el otorgamiento de los ttulos supletorios, que permiten la
incorporacin al Registro de actos que carecen de titulacin autntica.
No se exigir ITP cuando concurra alguna de estas circunstancias:
Que se acredite haber satisfecho el impuesto por la transmisin reflejada
en el expediente o acta.
Que dicha transmisin est exenta o no sujeta.
Ejemplo: Una persona fsica adquiere una finca rstica por herencia en
el ao 1980, sin que se documente debidamente, aunque satisface el
impuesto correspondiente. En 2007 quiere inscribir esa finca a su
nombre y tramita un expediente de dominio.
El expediente de dominio que se tramite para inscribir esa finca, no est
sujeto a ITP y AJD, si se justifica el pago del impuesto correspondiente a
la adquisicin.
d) Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada
Consiste en un caso similar al anterior, en el que determinados actos quedan
gravados como transmisiones, salvo que, como en el caso anterior, se acredite
el pago, la exencin o la no sujecin al impuesto que grava la transmisin cuyo
ttulo se est supliendo.
2. Sujetos pasivos
En las transmisiones de bienes y derechos, el sujeto pasivo es el que
adquiere el bien o derecho (art. 8.a TRLITPAJD).
En las cesiones de bienes, el contribuyente es el cesionario.
Cesin de bienes:
Cedente: quien cede o transmite.
Cesionario: quien recibe.
En las permutas de bienes y derechos, sern sujetos pasivos ambos
permutantes, cada uno por el valor del bien que adquiera.
En
los
expedientes
de
dominio
y
dems
procedimientos
inmatriculadores previstos en la Ley Hipotecaria, la persona que los
promueva.
En el reconocimiento de dominio, la persona a cuyo favor se haga dicho
reconocimiento.
3. Base imponible

a) Regla general
La base imponible est constituida por el valor real del bien o derecho que se
constituya o ceda (art. 10.1 TRLITPAJD).
El valor real es un concepto jurdico indeterminado que no coincide
necesariamente con el precio fijado entre las partes, o declarado en la
transmisin, ni con valores administrativos, como el valor catastral, sino que se
equipara al valor de mercado.
La Administracin podr, de acuerdo con el artculo 46 TRLITPAJD, comprobar
el valor real de los bienes y derechos transmitidos por los medios establecidos
en el artculo 57 LGT, con las siguientes consecuencias:
El resultado de esta comprobacin constituir la base imponible del
impuesto siempre que sea superior al valor declarado por los interesados
y al precio o contraprestacin pactada.
Se podr impugnar por los interesados en los plazos establecidos al
efecto, quienes podrn promover, asimismo, la prctica de la tasacin
pericial contradictoria.
El valor comprobado por la Administracin tendr efecto en el Impuesto
sobre el Patrimonio por la anualidad corriente y las siguientes.
Del valor real slo pueden deducirse las cargas que disminuyan el valor real de
los bienes, pero no las deudas aunque estn garantizadas con prenda o
hipoteca.
El artculo 37.2 RITPAJD aclara que disminuye el valor real de los bienes,
cargas como los censos y las pensiones establecidos sobre los bienes
transmitidos, pero no las obligaciones personales del adquirente ni las que
puedan suponer una minoracin del precio a satisfacer, aunque se hallen
garantizadas con prenda o hipoteca.
b) Reglas especiales
El Texto Refundido establece algunas normas especiales para determinar la
base imponible.
Transmisiones de valores negociadas en mercados secundarios
oficiales. Se atender al valor de cotizacin en el momento de la adquisicin
o, en su defecto, la del primer da inmediato anterior en que se hubiesen
negociado, dentro del trimestre inmediato precedente.
Actas de notoriedad que se autoricen para inscripcin de aguas
destinadas al riego, tanto en el Registro de la Propiedad como en los
Registros administrativos. La base vendr formada por el resultado de
capitalizar al 16% la riqueza imponible asignada a las tierras que con tales
aguas se beneficien.
Transmisiones de bienes y derechos con clusula de retro. La base ser
el precio declarado siempre que fuese igual o mayor que los dos tercios del
valor comprobado de aqullos. Cuando lo que se transmita sea el derecho a
retraer, la base vendr constituida por la tercera parte de dicho valor, salvo que
el precio declarado sea mayor. En los casos en que la adquisicin se produzca
por el ejercicio del derecho de retracto servir de base las dos terceras partes
del valor comprobado de los bienes y derechos retrados, siempre que sea
igual o mayor al precio de la retrocesin (art. 14.3 TRLITPAJD y 46 RITPAJD).
Transmisiones de derechos o crditos sobre inmuebles en
construccin. La base imponible est constituida por el valor real del

inmueble en el momento de la transmisin del crdito o derecho, sin que

pueda ser inferior a la contraprestacin satisfecha por la cesin (art. 17.1
TRLITPAJD).
4. Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base liquidable los tipos de
gravamen aprobados por la correspondiente Comunidad Autnoma, de acuerdo
con lo dispuesto en el art. 49.1.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por
la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de
rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma.
Para el ao 2013 diversas Comunidades Autnomas de rgimen comn, tienen
establecido el tipo de gravamen general del 7 por ciento en las transmisiones
de bienes inmuebles, as como en la constitucin y la cesin de derechos reales
que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta,
aunque se incrementa, en algunos casos, en funcin del valor del bien o
derecho transmitido. Catalua tiene un tipo del 8 por 100, Andaluca y Asturias
tipos que van de 8 al 10 por ciento, Extremadura tipos del 8 al 11 por 100 y
Canarias el 6,5 por ciento, como tipo general.
En general, las Comunidades Autnomas han dispuesto la aplicacin de tipos
de gravamen reducidos en determinados casos; entre otros, los siguientes:
Transmisiones de viviendas protegidas o de proteccin pblica.
Adquisicin de viviendas habituales por jvenes, familias numerosas o
personas discapacitadas.
Primera adquisicin de vivienda habitual.
Transmisiones de viviendas a empresas inmobiliarias.
Transmisiones de determinadas explotaciones agrarias y de inmuebles
destinados
a
desarrollar
actividades
empresarias
o negocios
profesionales.
En algunas Comunidades Autnomas se aplican tipos impositivos ms altos en
las transmisiones de determinados vehculos y todo terrenos, embarcaciones
de recreo y objetos de arte y antigedades.
De forma subsidiaria y para el caso de que las Comunidades Autnomas no
hubiesen aprobado otros tipos de gravamen, se aplicarn los siguientes (art.
11 TRLITPAJD):
El 6% en la transmisin de bienes inmuebles y las cesiones de derechos
que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta.
Se aplicar el tipo de gravamen de los inmuebles en los supuestos en
que el acto o contrato gravado comprenda bienes muebles e inmuebles
sin especificar la parte de valor correspondiente a cada uno de ellos.
El 4% si lo que se transmite son bienes muebles o semovientes, o se
ceden derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de
garanta.
El 1% en las cesiones de crditos y en la subrogacin en los derechos
del acreedor prendario, hipotecario o anticrtico.
Las transmisiones de valores tributarn de acuerdo con la escala
establecida en el artculo 12.3 TRLITPAJD.
E. CONSTITUCIN DE DERECHOS

El artculo 7.1.B) TRLITPAJD sujeta a tributacin, en concepto de ITP, la

constitucin de derechos y la ampliacin del contenido de los mismos, que
suponga para su titular un incremento patrimonial, siempre que se trate de
operaciones onerosas inter vivos, realizadas, con carcter general, en el trfico
civil no empresarial. Asimismo, se somete a tributacin la consolidacin del
dominio que, a ttulo oneroso, se produzca en el nudo propietario, por la
extincin del usufructo o, en su caso, por la extincin de los derechos de uso y
habitacin.
La constitucin y eventual ampliacin de estas instituciones resultan gravadas
por ITP. Se encuentran reguladas fundamentalmente en el Derecho civil,
aunque la Ley fiscal establece algunas precisiones y equiparaciones en algunos
conceptos. Se distinguen las siguientes:
Constitucin de derechos reales.
Prstamos.
Fianzas.
Arrendamientos.
Pensiones.
Concesiones administrativas.
1. Constitucin de derechos reales
a) Actos sujetos
El hecho imponible consiste en la constitucin o ampliacin de los siguientes
derechos reales:
1. Derechos reales de garanta:
Hipoteca.
Prenda.
Anticresis.
2. Derechos reales de goce o disfrute:
Usufructo.
Uso y habitacin.
Derecho de superficie.
Enfiteusis.
Censos.
Servidumbres.
Derechos de vuelo.
3. Derechos reales de adquisicin.
1) Derechos reales de garanta
Los derechos reales de garanta cumplen una funcin de aseguramiento de la
obligacin garantizada, sujetando los bienes sobre los que recaen, a su
cumplimiento, cualquiera que sea su poseedor. Entre stos se encuentra la
hipoteca, mobiliaria e inmobiliaria, la prenda y la anticresis.
Hipoteca: 1876 CC. La hipoteca sujeta directa e inmediatamente los
bienes sobre los que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al
cumplimiento de la obligacin para cuya seguridad fue constituida.
Prenda: 1863 CC. La prenda, adems de asegurar el cumplimiento de
una obligacin, requiere la posesin de la cosa pignoraticia, por el

acreedor o por un tercero, de comn acuerdo.

Anticresis: 1881 CC. Por la anticresis el acreedor adquiere el derecho de
percibir los frutos de un inmueble de su deudor, con la obligacin de
aplicarlos al pago de los intereses, si se debieren, y despus al del capital
de su crdito.
El Texto Refundido prev que los derechos reales de hipoteca, prenda y
anticresis que se constituyan en garanta de un prstamo, tributen
exclusivamente por el concepto de prstamo.

2) Derechos reales de goce o disfrute

Entre los derechos reales de goce o disfrute podemos citar los de usufructo,
uso y habitacin, derecho de superficie, enfiteusis, censos, servidumbres,
derechos de vuelo, etc.
Usufructo: Da derecho a disfrutar de los bienes ajenos con la obligacin
de conservar su forma o sustancia (467 CC), mediante un gravamen en
el dominio que pertenece al nudo propietario.
Uso: Da derecho a percibir de los frutos de la cosa ajena los que basten
a las necesidades del usuario y de su familia, aunque sta se aumente.
Habitacin: Da a quin tiene este derecho la facultad de ocupar en una
casa ajena las piezas necesarias para s y para las personas de su familia
(524 CC).
Derecho de superficie: Es un derecho de carcter temporal que otorga a
su titular la posibilidad de construir edificios y levantar una construccin
en suelo ajeno.
Censo: Es un derecho real que se constituye, de acuerdo con el art. 1605
CC, cuando se sujetan algunos bienes inmuebles al pago de un canon o
rdito anual en retribucin de un capital que se recibe en dinero, dominio
pleno o menos pleno que se transmite de los mismos bienes.
Enfiteusis: Viene regulada en el Cdigo Civil como un censo, aunque
realmente no lo es. El censo enfitutico es un dominio dividido, en el que
una persona que cede a otra el dominio til de una finca, se reserva el
dominio directo y el derecho a percibir del enfiteuta una pensin anual en
reconocimiento de este mismo dominio (1605 CC).
Servidumbre: Consiste en un gravamen impuesto sobre un inmueble en
beneficio de otro perteneciente a distinto dueo (530 CC).
Los derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles estn
sujetos a ITP cuando se encuentren exentos en el IVA (art. 7.5
TRLITPAJD).
Asimismo, se sujeta a gravamen, la consolidacin del dominio por la
extincin del usufructo, atendiendo al desplazamiento patrimonial que se
produce en el nudo propietario (art. 14.1 TRLITPAJD). La consolidacin del
dominio puede producirse, bien en el nudo propietario, en el usufructuario que
adquiera la nuda propiedad, o en un tercero, que adquiera simultneamente
los derechos de usufructo y nuda propiedad, siendo el Reglamento el que
regula estos supuestos, as como la exigencia del impuesto por la extincin del
derecho de uso y habitacin (art. 42 RITPAJD).
3) Derechos reales de adquisicin
Los derechos reales de adquisicin estn constituidos por promesas y opciones

de contrato, y derechos de tanteo y retracto.

La doctrina administrativa ha admitido la naturaleza de derecho real de
adquisicin de los derechos de tanteo y retracto, que nacen cuando la ley, o,
excepcionalmente, la voluntad de las partes, concede a una persona el derecho
de adquirir con carcter preferente una cosa determinada, en el supuesto de
que su propietario decida enajenarla, de forma que el titular de ese derecho
excluir a cualquier posible adquirente (derecho de tanteo), o, incluso, lo
desplazar, si la transmisin ya se hubiera efectuado a favor de un tercero
(derecho de retracto).
Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto se encuentran
equiparados a stos en el Texto Refundido (art. 14.2).
b) Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es aqul a cuyo favor se constituya el derecho. En la
consolidacin del dominio ser el nudo propietario.
c) Base imponible
La normativa del ITP y AJD establece reglas especiales para la valoracin de los
derechos reales (art. 10.2 TRLITPAJD).
Derechos reales de garanta (hipoteca, prenda, anticresis). La base
imponible vendr determinada por el importe de la obligacin o capital
garantizado, incluyendo las sumas que se aseguren por intereses,
indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto anlogo. Si no
constara expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomar por
base el capital y tres aos de intereses.
Resto de los derechos reales. Se tomar el capital, precio o valor pactado
por las partes en el momento de su constitucin, siempre que fuera igual o
mayor que el que resulte de la capitalizacin al inters bsico del Banco de
Espaa o de la renta o pensin anual. Si fuera menor se tendr en cuenta este
ltimo.
Usufructo. Se distingue los usufructos temporales de los vitalicios:
Usufructo temporal. El valor del usufructo temporal es de un 2%, por
cada ao del valor del bien, sin que pueda exceder del 70% de dicho
valor, lo que supone que este lmite se alcanza con un usufructo de 35
aos. Cuando se constituya el usufructo a favor de una persona jurdica
por un plazo indeterminado o superior a treinta aos, se considera, a
efectos fiscales, como transmisin de la plena propiedad sujeta a
condicin resolutoria.
Usufructo vitalicio. El valor del usufructo vitalicio se establece en
funcin de la edad del usufructuario, de forma que cuanto ms joven es
la persona a cuyo favor se establece el usufructo, mayor valor tiene. As,
se estima que ser del 70% del valor de los bienes cuando el
usufructuario cuente menos de veinte aos, minorndose a medida que
la edad aumenta en la proporcin de un 1% menos por cada ao, con el
lmite mnimo del 10% del valor del bien sobre el que se constituye el
usufructo.
Nuda propiedad. El valor del derecho de la nuda propiedad vendr fijado por
la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes (Valor
bienes Valor usufructo).

Uso y habitacin. El valor de los derechos de uso y habitacin es el resultado

de aplicar las normas sobre valoracin de los usufructos al 75 % del valor de
los bienes.
Promesas y opciones de contratos. La base vendr determinada por el
precio especial convenido, y a falta de ste, o si fuera menor, el 5% de la base
aplicable a los contratos sujetos al impuesto.
d) Cuota tributaria
Derechos reales de garanta. En la constitucin y cesin de derechos reales
de garanta la cuota se obtendr aplicando el 1% a la base imponible.
Derechos reales. En la constitucin y cesin de derechos reales, se aplicar,
del mismo modo que en las transmisiones de bienes, el tipo de gravamen
aprobado por la correspondiente Comunidad Autnoma, y, en su defecto, el
6% en la constitucin y cesin de derechos reales que recaigan sobre
inmuebles y el 4% si se trata de derechos reales sobre bienes muebles.
2. Prstamos
a) Hecho imponible
El Texto Refundido sujeta al impuesto la constitucin de prstamos, cuentas de
crdito, depsitos retribuidos y reconocimientos de deuda, no sujetos al IVA.
Esta sujecin se extiende a la transmisin posterior de los ttulos que
documenten el depsito o el prstamo, entendindose que la subrogacin en
un prstamo hipotecario no constituye hecho imponible del impuesto. Todo ello
sin perjuicio de que los prstamos, en general, estn exentos.
El artculo 45.I.B).15 TRLITPAJD declara la exencin de Los depsitos en
efectivo y los prstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten,
incluso los representados por pagars, bonos, obligaciones y ttulos anlogos.
La LIVA tambin declara la exencin de un buen nmero de operaciones
financieras, entre las que se encuentran los depsitos en efectivo en sus
diversas formas y la concesin de crditos y prstamos en dinero, as como su
transmisin (art. 20.Uno.18 LIVA).
b) Sujetos pasivos
El prestatario es el sujeto pasivo del impuesto, sea cual fuere la naturaleza del
prstamo. El prestamista ser responsable subsidiario del pago del impuesto si
percibiera total o parcialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin
haber exigido al prestatario justificacin de haber satisfecho el impuesto (art.
9.1.a) TRLITPAJD).
Prestatario (quien recibe el prstamo): Sujeto pasivo.
Prestamista (quien concede el prstamo): Responsable subsidiario.
c) Base imponible
En los prstamos con garanta personal, en los asegurados con fianza y
en los contratos de reconocimiento de deudas y depsito retribuido, la
base imponible vendr constituida por el capital de la obligacin o valor de la
cosa depositada.
En las cuentas de crdito, la base imponible ser el capital utilizado por el
prestatario.

En los prstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se

atender al importe del capital garantizado.
La constitucin de hipoteca, prenda y anticresis en garanta de un prstamo, al
tributar exclusivamente por el concepto de prstamo, estn exentas.
d) Cuota tributaria
El tipo impositivo es del 1%.
3. Fianzas
a) Hecho imponible
La fianza debe referirse a la garanta personal que, en virtud de un contrato,
asume un tercero para cumplir una obligacin en caso de no hacerlo el deudor
principal.
El ITP grava el derecho adquirido por el acreedor afianzado, siempre y cuando
la constitucin de la fianza se haga por personas que no sean sujetos pasivos
del IVA.
Se tributar exclusivamente por el concepto de prstamo en los
siguientes casos:
Cuando la fianza se constituya en garanta de un prstamo, y su
constitucin sea simultnea a la concesin del prstamo.
Cuando en el otorgamiento del prstamo est prevista la posterior
constitucin de la garanta.
b) Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el acreedor afianzado.
c) Base imponible
La base imponible viene constituida por la contraprestacin satisfecha.
d) Cuota tributaria
El tipo impositivo es del 1%.
4. Arrendamientos
a) Hecho imponible
Se somete a gravamen la constitucin de arrendamientos y subarrendamientos
de bienes que no tengan carcter empresarial, con la importante excepcin de
los arrendamientos de terrenos, viviendas y otros bienes exentos de IVA, que
tributarn por ITP si no se renuncia a la exencin.
b) Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el arrendatario, siendo responsable subsidiario el
arrendador que haya percibido el primer plazo de renta sin exigir al
arrendatario la justificacin de haber satisfecho el impuesto.
c) Base imponible
La base imponible est determinada por la cantidad total que haya de
satisfacerse por todo el perodo de duracin del contrato, y cuando no constara

la duracin, se calcular sobre seis aos, sin perjuicio de las liquidaciones

adicionales que, en caso de ser mayor el plazo del arrendamiento, hayan de
practicarse. Si se trata de arrendamientos de fincas urbanas sujetas a prrroga
forzosa se computar, como mnimo, un plazo de duracin de tres aos.
d) Cuota tributaria
La tarifa impositiva aplicable ser la fijada por cada Comunidad Autnoma en
ejercicio de sus competencias normativas, y si no se hubiera aprobado ninguna
se aplicar la establecida en el TRITPAJD (art. 12.1).
5. Pensiones
a) Hecho imponible
Est sujeta al impuesto la constitucin de pensiones, entendidas como
contratos por los que una persona, llamada pensionista, tiene el derecho a
cobrar peridicamente una renta, a cambio de la transmisin del dominio de un
capital en bienes muebles o inmuebles, que quedan gravados con la carga de
la pensin.
b) Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el pensionista.
c) Base imponible
Para la determinacin de la base imponible se proceder a su capitalizacin
anual al inters bsico del Banco de Espaa, y sobre el capital resultante se
aplicarn las reglas establecidas para valorar los usufructos, distinguiendo el
Texto Refundido entre pensiones vitalicias y temporales. En las pensiones
vitalicias se atender a la edad de pensionista, mientras que en las pensiones
temporales se tendr en cuenta la duracin de la pensin (art. 10.2.f)
TRLITPAJD).
d) Cuota tributaria
El tipo impositivo en la constitucin de pensiones es del 1%.
6. Concesiones administrativas
a) Hecho imponible
El ITP grava la constitucin de concesiones administrativas, o la ampliacin de
su contenido o de su duracin. Se establece la excepcin de las que tengan por
objeto la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles
o instalaciones en puertos o aeropuertos (art. 7.1.B) TRLITPAJD), que son
operaciones sujetas a IVA (art. 7.9 LIVA).
Art. 7.1.B) TRLITPAJD:
Son transmisiones patrimoniales sujetas: () B) La constitucin de
derechos reales, prstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y
concesiones administrativas, salvo cuando estas ltimas tengan por
objeto la cesin de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o
inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Art. 7.9 LIVA. Operaciones no sujetas al Impuesto:

No estarn sujetas al impuesto: () 9. Las concesiones y
autorizaciones administrativas, con excepcin de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio
pblico portuario; b) Las que tengan por objeto la cesin de los
inmuebles e instalaciones en aeropuertos; c) Las que tengan por
objeto la cesin del derechos a utilizar infraestructuras ferroviarias;
d) Las autorizaciones para la prestacin de servicios al pblico y para el
desarrollo de actividades comerciales o industriales en el mbito
portuario.
El Texto Refundido, en su artculo 13.2, equipara a las concesiones
administrativas cualquier acto o negocio administrativo, que origine un
desplazamiento patrimonial a favor de los particulares, como consecuencia del
otorgamiento de facultades de gestin de servicios pblicos o de la atribucin
del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de
uso pblico.
b) Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el concesionario, y en los actos
administrativos equiparados a la concesin, el beneficiario.

contratos

c) Base imponible
La base imponible vendr determinada, con carcter general, por el valor real
del derecho originado por la concesin, que se fijar en funcin de la
naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. Se han establecido
los siguientes criterios:
Cuando exista precio o canon a satisfacer por el concesionario, el importe
del mismo. Si se ha sealado por la Administracin un canon, precio,
participacin o beneficio mnimo peridico, la base imponible vendr
fijada por la suma total de las prestaciones peridicas, si la duracin de
la concesin es inferior a un ao. Si la duracin de la concesin es
superior al ao, debe capitalizarse, segn el plazo de la concesin, al
10% la cantidad anual que satisfaga el concesionario.
Cuando el concesionario est obligado a revertir a la Administracin
bienes determinados, se computar el valor neto contable estimado de
dichos bienes a la fecha de la reversin, ms los gastos previstos para la
reversin.
Cuando la base imponible no pueda fijarse con arreglo a uno de los anteriores
criterios, se utilizar:
El 2% por cada ao de duracin de la concesin, sobre el valor de los
activos fijos afectos a la explotacin, uso o aprovechamiento de que se
trate, con el mnimo del 10% y sin que el mximo pueda exceder del
valor de los activos.
Subsidiariamente, se tomar el valor sealado por la Administracin.
En ltimo lugar, se tomar el valor declarado por los interesados, sin
perjuicio de que la Administracin pueda ejercer su derecho a comprobar
dicho valor.

d) Cuota tributaria
El tipo impositivo podr ser fijado por cada Comunidad Autnoma en ejercicio
de sus competencias normativas. Si la correspondiente Comunidad Autnoma
no hubiese aprobado ninguno, se aplicar el 4% correspondiente a la
constitucin de derechos sobre bienes muebles o semovientes.
V. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS
A. ASPECTOS GENERALES
El Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS) constituye una modalidad del
ITP y AJD, que grava determinados actos y operaciones que tienen lugar en la
vida de las sociedades y otras entidades equiparadas a las mismas a efectos de
este impuesto. En su regulacin inciden sustancialmente las normas
comunitarias.
B. MBITO DE APLICACIN
El IOS se exige:
1. Por las operaciones realizadas en Espaa por entidades en las
que se produzca cualquiera de estas circunstancias (6.1.B)
TRLITPAJD):
Que tengan en Espaa la sede de direccin efectiva, entendindose
como tal el lugar donde est centralizada de hecho la gestin
administrativa y la direccin de sus negocios.
Que tengan en Espaa su domicilio social, siempre que la sede de
direccin efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de
la Comunidad Econmica Europea que grave la operacin societaria
con un impuesto similar.
Que realicen en Espaa operaciones de su trfico, cuando su sede de
direccin efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en
un Estado miembro de la Comunidad Europea que, asimismo, grave la
operacin societaria con un impuesto similar.
2. Por las operaciones realizadas en territorio espaol por
sucursales o establecimientos permanentes de entidades con
domicilio social y sede de direccin efectiva en pases no
pertenecientes a la Unin Europea. En estos casos, el impuesto se
exigir por la parte de capital que destinen a las operaciones
realizadas en Espaa (20.1 TRLITPAJD). Se declaran expresamente no
sujetas al IOS las operaciones realizadas en territorio espaol a travs de
sucursales o establecimientos permanentes:
De entidades con domicilio social y sede de direccin efectiva en un
Estado miembro de la Unin Europea que no sea Espaa.
De entidades con sede de direccin efectiva en pases no
pertenecientes a la Unin Europea con domicilio social en un Estado
miembro distinto de Espaa.
Ello se entiende sin perjuicio:
De lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales que formen

parte del ordenamiento interno.

De los regmenes de Concierto y Convenio vigentes en el Pas Vasco y
Navarra.
De la cesin del IOS a las Comunidades Autnomas que, sin atribucin
de competencias normativas, les otorga el derecho al rendimiento de las
operaciones societarias realizadas por entidades que tengan en la
Comunidad Autnoma el domicilio fiscal o el domicilio social o realicen en
su territorio operaciones de su trfico. Las Comunidades Autnomas
podrn asumir, por delegacin del Estado, la aplicacin del impuesto.

C. CONCEPTO DE SOCIEDAD
La normativa del IOS contempla un concepto amplio de sociedad, que
comprende:
1. Sociedades de cualquier naturaleza, civiles y mercantiles, personalistas y
capitalistas:
Sociedades annimas.
Sociedades de responsabilidad limitada.
Comanditarias por acciones.
2. Personas jurdicas no societarias que persigan fines lucrativos:
Asociaciones.
Fundaciones.
3. Sucursales o establecimientos permanentes situados en Espaa.
4. Contratos de cuentas en participacin.
5. La copropiedad de buques.
6. Las comunidades de bienes que realicen actividades empresariales:
Constituidas por actos inter vivos.
Constituidas u originadas por actos mortis causa, cuando se contine
en rgimen de indivisin la explotacin del negocio del causante por
un plazo superior a tres aos. En estos casos se prev que se
practique la liquidacin, sin perjuicio de que proceda la devolucin si
la comunidad se disuelve antes de transcurrido el plazo de tres aos.
D. ACTOS GRAVADOS
El hecho imponible del IOS est constituido por una serie de actos societarios,
referidos a operaciones de financiacin empresarial (constitucin de sociedad,
ampliacin de capital, etc.), instrumentadas mediante aportaciones o
prstamos de los socios, o relacionados con determinados desplazamientos
patrimoniales entre la sociedad y sus socios (disminucin de capital, disolucin
de la sociedad, aportaciones de los socios). No obstante, tambin pueden ser
gravados otros supuestos en los que no existe desplazamiento patrimonial,
como el traslado del domicilio social de una sociedad con determinados
requisitos.
El artculo 19 TRLITPAJD declara como operaciones sujetas las siguientes:
La constitucin, ampliacin, disminucin de capital y disolucin de
sociedades.
Las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital

social.
El traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social
de una sociedad, con ciertas condiciones.
No obstante, el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, ha establecido la
exencin de gran parte de estas operaciones, por lo que, desde el 3 de
diciembre de 2010, slo tributan, en concepto de IOS, las operaciones
societarias de disminucin y disolucin de sociedades.

OJO: Slo tributan, en concepto de IOS, las operaciones societarias de

disminucin y disolucin de sociedades.
Se encuentran no sujetas al impuesto:
Las operaciones de reestructuracin empresarial, entendiendo por
stas las operaciones de fusin, escisin, aportacin de activos y canje
de valores definidos en el TRIS.
Los traslados de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de
sociedades de un Estado miembro de la Unin Europea a otro.
La modificacin de la escritura de constitucin o de los estatutos de una
sociedad.
La ampliacin de capital realizada con cargo a la reserva constituida
exclusivamente por prima de emisin de acciones.
El devengo del impuesto se produce el da en que se formalice el acto sujeto a
gravamen (art. 49.1.b) TRLITPAJD).
1. Constitucin de sociedad
Tanto en la constitucin de sociedades capitalistas (sociedades annimas,
sociedades de responsabilidad limitada y sociedades comanditarias por
acciones) como del resto de las entidades comprendidas a efectos del IOS, se
producen determinadas aportaciones de bienes de los socios o partcipes al
patrimonio social, que puede ser de cualquier naturaleza, dinerarias o no
dinerarias.
1. Tributacin:
Tributa como constitucin de sociedad la adquisicin pro indiviso de
bienes por dos o ms personas, para realizar actividades
empresariales.
Asimismo, tributa como constitucin de sociedad la venta de
participaciones indivisas de un buque, con reserva de otra u otras
para el vendedor.
2. Base imponible: Para la determinacin de la base imponible, se
distingue si las sociedades limitan o no la responsabilidad de los socios:
Sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los
socios: La base imponible coincidir con el importe nominal del capital
social, con adicin, en su caso, de las primas de emisin exigidas.
Sociedades que no limiten la responsabilidad de los socios: La base
imponible ser el valor neto de la aportacin, entendindose como tal,
el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las
cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas
que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportacin.

3. Sujeto pasivo: El sujeto pasivo es la sociedad, habindose declarado

responsables subsidiarios del pago del impuesto, a los promotores o
administradores que hayan intervenido en el acto de constitucin y se
hubieran hecho cargo del capital aportado.
4. Tipo de gravamen: El tipo de gravamen es del 1%.
2. Ampliacin de capital
El aumento de capital social supone la obtencin de nuevos recursos por parte
de la entidad para financiar sus actividades empresariales, bien mediante la
emisin de nuevas acciones o por elevacin del nominal de las ya existentes
(art. 151 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas).
La ampliacin de capital puede realizarse tanto con cargo a nuevas
aportaciones, dinerarias o no dinerarias, al patrimonio social, incluida la
compensacin de crditos contra la sociedad, como con cargo a reservas o
beneficios. Tambin se sujeta a tributacin el aumento de capital producido por
la conversacin de obligaciones en acciones.
Se declara expresamente no sujeta la ampliacin de capital que se realice con
cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisin de acciones
(art. 19.2.4 TRLITPAJD).
1. Base imponible: La base imponible viene fijada en el importe nominal
en que el capital se haya ampliado, con la adicin de las primas de
emisin, en su caso exigidas, si se trata de sociedades que limitan la
responsabilidad de los socios. En caso de sociedades que no limiten la
responsabilidad de los socios se atender al valor neto de los bienes y
derechos aportados.
2. Sujeto pasivo: El sujeto pasivo, a ttulo de contribuyente es la sociedad.
Son responsables subsidiarios los promotores o administradores que
hayan intervenido en la ampliacin de capital y se hubieran hecho cargo
del capital aportado.
3. Tipo de gravamen: El tipo impositivo es del 1%.
3. Disminucin de capital
La reduccin de capital slo tributa en los casos de devolucin de aportaciones
a los socios, en los que la base imponible vendr constituida por el valor real
de los bienes y derechos entregados a los socios, sin que se permita deducir
los gastos y deudas.
1. Sujeto pasivo: Los sujetos pasivos contribuyentes sern los socios,
copropietarios, comuneros y partcipes, que respondern con los bienes y
derechos recibidos. Asimismo, se establece la responsabilidad subsidiaria
de administradores o liquidadores que habiendo intervenido en el acto
sujeto al impuesto, hubiesen entregado los bienes.
2. Tipo de gravamen: El tipo de gravamen aplicable es del 1%.
4. Disolucin de sociedades
En la disolucin de sociedades se exige el impuesto por los bienes y derechos
entregados a los socios, incluidas las adjudicaciones que, con motivo de su
disolucin, hagan las comunidades de bienes que hayan realizado actividades

empresariales a cada comunero.

1. Base imponible: La base imponible coincidir con el valor real de los
bienes y derechos entregados a los socios, sin deducir los gastos y
deudas.
2. Sujeto pasivo: Los sujetos pasivos sern los socios, copropietarios,
comuneros o partcipes por los bienes y derechos recibidos. Son
responsables subsidiarios los promotores, administradores o liquidadores
que hayan intervenido en la disolucin.
3. Tipo de gravamen: El tipo de gravamen es del 1%.
5. Aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital
social
1. Base imponible: La base imponible viene fijada en el valor neto de la
aportacin, entendindose como tal el valor real de los bienes y derechos
aportados minorado por las cargas, gastos deducibles, y por las deudas
que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportacin.
2. Sujeto pasivo: El sujeto pasivo del impuesto es la sociedad,
encontrndose prevista la responsabilidad subsidiara de promotores,
administradores y liquidadores que hayan intervenido en el acto sujeto al
impuesto.
3. Tipo de gravamen: El tipo de gravamen es del 1%.
6. Traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio
social de una sociedad
Slo se sujeta a gravamen cuando el traslado a Espaa de la sede de direccin
efectiva o el domicilio social de la sociedad no estuviese previamente situado
en un Estado miembro de la Unin Europea.
1. Base imponible: La base imponible vendr determinada por el haber
lquido que tenga la sociedad en el da que se adopte el acuerdo de
traslado.
2. Sujeto pasivo: El sujeto pasivo contribuyente es la sociedad que
traslada su sede de direccin o domicilio social.
3. Tipo de gravamen: El tipo de gravamen es del 1%.
VI. IMPUESTO SOBRE ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS
A. IDEAS GENERALES
El Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados (IAJD) constituye la tercera
modalidad del ITP y AJD. Recae sobre la formalizacin de determinadas
operaciones en documentos de distinta naturaleza.
Art. 27 TRLITPAJD. Actos jurdicos documentados. Principios
generales:
1. Se sujetan a gravamen, en los trminos que se previenen en los
artculos siguientes:

a) Los documentos notariales.

b) Los documentos mercantiles.
c) Los documentos administrativos.
2. El tributo se satisfar mediante cuotas variables o fijas,
atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida,
tenga o no por objeto cantidad o casa valuable en algn momento de su
vigencia.
3. Los documentos notariales se extendern necesariamente en papel
timbrado.
B. MBITO DE APLICACIN
El IAJD se exige por los documentos formalizados en territorio espaol y por
aquellos formalizados en el extranjero que surtan efectos en Espaa. No
obstante, se entiende sin perjuicio de lo siguiente:
Lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales vlidamente
celebrados y publicados oficialmente en Espaa.
Los regmenes tributarios forales de Concierto y Convenio vigentes en los
Territorios Histricos del Pas Vasco y Navarra.
La cesin del impuesto a las Comunidades Autnomas.
El rendimiento del IAJD se encuentra cedido a las Comunidades Autnomas por
los documentos notariales, mercantiles y administrativos sujetos a gravamen,
con excepcin del impuesto devengado por la rehabilitacin y transmisin de
grandezas y ttulos nobiliarios.
Las Comunidades Autnomas podrn regular el tipo de gravamen de los
documentos notariales y establecer deducciones y bonificaciones de la cuota
que sern aplicadas con posterioridad a las reguladas por las normas estatales.
Asimismo, tienen competencias para regular la gestin y liquidacin del
impuesto.
C. DOCUMENTOS NOTARIALES
1. Caracteres
El IAJD, en su concepto de documentos notariales, presenta las notas que
inserto en la siguiente lista:
1. Comprende dos modalidades: cuota fija y cuota variable. Ambas se
pueden superponer, calculndose la base imponible y la cuota tributaria
de forma distinta e independiente.
Cuota fija: Refleja la necesidad de que los documentos notariales se
extiendan en papel timbrado y cuya naturaleza se acerca a la de la
tasa.
Cuota variable: Debe tener como objeto cantidad o cosa valuable.
2. Es un gravamen, en cierto modo, complementario de la tributacin sobre
el trfico patrimonial, en la medida que resulte compatible con el IVA. La
sujecin al IAJD seguir existiendo aunque la operacin est exenta en el
IVA [Ejemplo: Una sociedad mercantil arrienda un local comercial,
formalizando el contrato en escritura pblica. El arrendamiento tributar
por IVA, al ser una operacin sujeta y no exenta, y el documento notarial

quedar sujeto al IAJD, tanto a la cuota fija, como a la cuota variable. Un

ejemplo muy habitual de operaciones sujetas y exentas del IVA, pero que
estn gravadas por el IAJD es el de las escrituras pblicas que
documenten la constitucin de prstamos hipotecarios concedidos en el
mbito de una actividad empresarial. Aunque el prstamo est sujeto y
exento en el IVA, la escritura pblica est sujeta al IAJD.]
3. Es un impuesto en el que incide la normativa dictada en el seno de la UE.
La relacin del IAJD con el ITP y el IOS es de incompatibilidad con respecto a
la cuota variable, pero no en la cuota fija.

Cuota fija
Cuota variable
(o cuota gradual)

Compatibilidad
ITPO
AJD
IOS
AJD

Incompatibilidad

ITPO
IOS

AJD
AJD

Se tributar por la cuota variable del IAJD cuando el acto o contrato, adems
de tener por objeto cantidad o cosa valorable y de ser inscribible en un
Registro Pblico, no se encuentre sujeto a ITP o a IOS.
El Reglamento se refiere expresamente a la tributacin por la cuota gradual del
AJD de las condiciones resolutorias explcitas convenidas en las transmisiones
empresariales que se encuentran no sujetas a la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas (art. 73) y a las primeras copias de escritura notariales
que documenten determinadas operaciones societarias no sujetas al IOS (art.
75).
2. Hecho imponible
El artculo 28 TRLITPAJD sujeta a gravamen las escrituras, actas y testimonios
notariales.
Art. 28 TRLITPAJD. Hecho imponible. Documentos notariales:
Estn sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los
trminos que establece el artculo 31.
Escritura pblica: El Reglamento Notarial considera escritura pblica, adems
de la escritura matriz, las copias de la misma expedidas con las debidas
formalidades (art. 221 RN). Las copias simples no se consideran escrituras
pblicas y no estn sujetas al Impuesto (art. 31.1 TRLITPAJD).
Actas notariales: Las actas notariales se refieren a hechos jurdicos que, por
su ndole peculiar, no pueden calificarse de actos o contratos, aparte de otros
casos en que la legislacin notarial establece el acta como manifestacin
formal adecuada (art. 144 Reglamento Notarial).
Testimonios: Son documentos expedidos por los Notarios con distintas
finalidades.
Se requiere, adems, que las primeras copias de escrituras y actas notariales,
sujetas a la cuota gradual:
Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. El Texto Refundido

entiende que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su

vigencia, incluso en el momento de su extincin, no pueda determinarse
la cuanta de la base (30.3).
Que contenga actos o contratos inscribibles en los Registros de la
Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes
Muebles. Es suficiente con la posibilidad de su inscripcin, no siendo
preciso que sea efectiva.
Registro de la Propiedad: En el Registro de la Propiedad se pueden
inscribir o anotar los actos o contratos relativos al dominio y dems
derechos reales sobre bienes inmuebles (605 CC). Los Registros de
Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesin forman
parte del Registro de la Propiedad.
Registro Mercantil: En el Registro Mercantil se inscriben los
empresarios individuales y sociedades, as como los actos y contratos
relacionados con los mismos.

Que no estn sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

o a las otras dos modalidades del ITP y AJD, esto es, a
transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

El devengo del impuesto se produce en el momento de la formalizacin o

expedicin de los documentos.
3. Sujetos pasivos
Art. 29 TRLITPAJD. Sujeto pasivo. Documentos notariales:
Ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las
personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en
cuyo inters se expidan.
El artculo 68 RITPAJD, especifica que en los casos de escrituras de constitucin
de prstamos con garanta, el sujeto pasivo ser el prestatario, considerndole
adquirente.
4. Base imponible y cuota tributaria
En la determinacin de la base imponible y de la cuota se distingue entre la
modalidad del IAJD, en su cuota fija, en la que no existe propiamente base
imponible, y el IAJD, en su cuota gradual.
IAJD en la cuota fija: Se satisface al extender las matrices y las primeras y
sucesivas copias de escrituras, actas notariales y testimonios, en papel
timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a eleccin del fedatario.
IAJD en la cuota variable: La base imponible en las primeras copias de
escrituras pblicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable,
est constituida por el valor declarado, que puede ser objeto de comprobacin
administrativa.
Derechos reales de garanta y escrituras de prstamos con garanta: La

base imponible viene fijada por el importe de la obligacin o capital

garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses,
indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos anlogos. En
caso de que no conste expresamente la cantidad garantizada, se tomar como
base el capital y tres aos de intereses.
Actas notariales de protesto: La base imponible coincidir con la tercera
parte del valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese
dado lugar al protesto.
Sobre la base imponible se aplicar el tipo de gravamen aprobado por la
correspondiente Comunidad Autnoma. Si la CA no hubiese aprobado ninguno,
el Texto Refundido establece con carcter subsidiario el tipo de 0,50 %.
Para 2012, la mayora de las Comunidades Autnomas tenan establecido que
los documentos notariales sujetos a la cuota variable, tributaran a un tipo de
gravamen general del 1%, y Canarias el 0,75 %. Las Comunidades Autnomas
de Andaluca, Asturias y Catalua han dispuesto la aplicacin el tipo general
del 1,2% y Extremadura el 1,15%.
Son muchas las Comunidades Autnomas que han previsto tipos reducidos en
los casos de adquisiciones de viviendas protegidas, por jvenes, familias
numerosas, personas discapacitadas, adquisiciones de primera vivienda,
viviendas de proteccin pblica, etc.
Para el pago del impuesto en la cuota variable, slo est previsto la utilizacin
de efectos timbrados para las copias de las actas de protesto.
D. DOCUMENTOS MERCANTILES
1. Hecho imponible
El hecho imponible est constituido por el libramiento, emisin o expedicin de
documentos mercantiles que cumplen una funcin de giro, o incorporen un
crdito susceptible de ser endosado o transmitido. La normativa del ITP y AJD
se refiere a:
a) Letras de cambio y documentos que realicen funcin de giro o
suplan a las letras de cambio, y resguardos o certificados de depsito
transmisibles. Entre los documentos que cumplen funcin de giro, el
Reglamento se refiere a pagars cambiaros que no se expidan con la clusula
no a la orden, cheques a la orden o que sean objeto de endoso, y
determinados documentos expedidos en el trfico mercantil (art. 76.3).
A efectos del impuesto, se entiende que un documento realiza funcin de
giro se den alguna de las siguientes caractersticas:
Cuando acredite remisin de fondos o signo equivalente de un lugar a
otro.
Cuando implique una orden de pago.
Cuando en l figure, implcita o explcitamente, la clusula a la orden.
La Administracin ha entendido que un documento cumple funcin de giro,
si el documento, cualquiera que sea su denominacin, se emite para el cobro
de una cantidad, figurando cualquier tipo de aceptacin, equiparable a lo que
sera similar a una letra de cambio, quedando el deudor obligado al pago y
liberndose del mismo ().

b) Pagars, bonos, obligaciones y dems ttulos anlogos emitidos en

serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales
ajenos, por los que se satisface una contraprestacin establecida por la
diferencia entre el importe satisfecho por la emisin y el comprometido a
reembolsar al vencimiento.
Ello sin perjuicio de que el propio Texto Refundido establezca la exencin
general de estos documentos (art. 45.1.B).15).
El impuesto se devenga con la expedicin, emisin o libramiento del
documento.
2. Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos son las personas o entidades que expidan los documentos
de giro o sustitutivos de las letras de cambio, resguardos de depsitos,
pagars, bonos, obligaciones y los dems ttulos anlogos emitidos en serie.
Letras de cambio: El contribuyente es el librador.
Cheques que hayan sido objeto de endoso: El endosante.
Documentos con funcin de giro que tengan por objeto el pago a
proveedores o el cobro a clientes: La persona o entidad que los
ponga en circulacin.
Cuando los documentos anteriores se hayan expedido en el extranjero, el
contribuyente ser el primer tenedor en Espaa.
3. Base imponible
Letra de cambio: La cantidad girada. Se establece una regla especial
aplicable en los casos en que el vencimiento de la letra sea superior a
seis meses desde la fecha de emisin, en los que la base imponible ser
el doble de la cantidad girada.
Documentos que realicen funcin de giro o suplan a la letra de
cambio y en los certificados de depsito: La base imponible ser su
importe nominal.
Documentos representativos de capitales ajenos con rendimiento
implcito: La base vendr fijada por el importe del capital que la entidad
emisora se ha comprometido a reembolsar al vencimiento.
4. Cuota tributaria
Letras de cambio: Para que no pierdan su eficacia ejecutiva, deben
extenderse, necesariamente, en efectos timbrados correspondientes a su
cuanta. La determinacin de la cuota tributaria de estos documentos se
har con arreglo a la escala consignada en el artculo 37.1 TRLITPAJD.
Documentos con funcin de giro o que suplan a las letras de
cambio, y los certificados de depsito: Tributarn mediante timbre
mvil, si bien est previsto en la normativa del impuesto que el
Ministerio de Economa y Hacienda lo sustituye por el pago en metlico,
teniendo en cuenta ciertas caractersticas del trfico mercantil. La
determinacin de la cuota tributaria de estos documentos se har con
arreglo a la escala consignada en el artculo 37.1 TRLITPAJD.
Actos financieros, como pagars, bonos, obligaciones y dems
ttulos anlogos con rendimiento implcito, emitidos por plazo no

superior a dieciocho meses: Se liquidan en metlico, al tipo de 0,02

euros por cada 6,01 euros o fraccin.
E. DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS
1. Hecho imponible
El hecho imponible de los documentos administrativos se reduce a dos
supuestos:
1. Rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios, ya sea por
cesin o sucesin. La rehabilitacin se gravar cuando se haya producido
una interrupcin, cualquiera que sea la forma en que se produzca, en la
posesin de una grandeza o ttulo. Tambin resultan gravados, el
reconocimiento de uso en Espaa de ttulos extranjeros y ttulos
pontificios.
2. Anotaciones preventivas en los Registros Pblicos, cuando tengan por
objeto un derecho o inters valuable y no vengan ordenadas de oficio por
la autoridad judicial.
2. Sujetos pasivos
Rehabilitacin de grandezas y ttulos nobiliarios: Los beneficiarios.
Anotaciones preventivas en los Registros pblicos: La persona que
las solicite.
3. Base imponible y cuota tributaria
En la rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios, y
reconocimiento de uso en Espaa de ttulos extranjeros y pontificios, el
impuesto se satisface de acuerdo con una escala que es actualizada por las
distintas Leyes de Presupuesto, que tiene en cuenta para la cuantificacin del
derecho a satisfacer, el que la transmisiones sean directas o transversales.
Rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios, y
reconocimiento de uso en Espaa de ttulos extranjeros y
pontificios: El impuesto se satisface de acuerdo con una escala que es
actualizada por las distintas Leyes de Presupuesto, que tiene en cuenta
para la cuantificacin del derecho a satisfacer, el que la transmisiones
sean directas o transversales. Se consideran transmisiones directas las
que tienen lugar entre ascendientes y descendientes, o entre hermanos,
cuando la grandeza o el ttulo haya sido utilizado por alguno de los
padres. Las transmisiones transversales son aquellas que se producen
entre personas no comprendidas en la directas.
Anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros
Pblicos: La cuota tributaria se fija aplicando el 0,50 sobre la base
imponible.
VII. GESTIN
A. COMPETENCIA
El Texto Refundido atribuye la competencia para la gestin y liquidacin del

ITP y AJD a las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Estatal de la

Administracin Tributaria, y, en su caso, a las oficinas con anlogas funciones
de las Comunidades Autnomas que tengan cedida la gestin del tributo (art.
56.1).
Art. 56.1 TRLITPAJD. Gestin y liquidacin del impuesto:
La titularidad de la competencia para la gestin y liquidacin del
impuesto corresponder a las Delegaciones y Administraciones de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria y, en su caso, a las oficinas
con anlogas funciones de las Comunidades Autnomas que tengan
cedida la gestin del tributo.
B. AUTOLIQUIDACIN
El ITP y AJD es objeto de autoliquidacin con carcter general, salvo por los
hechos imponibles que se deriven de operaciones particionales en las
sucesiones hereditarias en los que no se haya autoliquidado el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (art. 99 RITPAJD).
Art. 99 RITPAJD. Autoliquidacin:
El impuesto ser objeto de autoliquidacin con carcter general por el
sujeto pasivo con excepcin de aquellos hechos imponibles que se
deriven de las operaciones particionales en las sucesiones hereditarias y
se contengan en el mismo documento presentado a la Administracin
para que proceda a su liquidacin por el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
Las autoliquidaciones deben presentarse ante la Oficina Liquidadora
competente de la Comunidad Autnoma a la que corresponda el rendimiento
del impuesto, en los modelos de declaracin que haya aprobado la propia
Comunidad, acompaado de la copia autntica del documento notarial, judicial
o administrativo en el que conste el acto sujeto a tributacin y una copia
simple del mismo.
El plazo para la presentacin de las autoliquidaciones ser de treinta das
hbiles a partir del momento en que se cause el acto o contrato.
El pago del impuesto sigue el rgimen general establecido para las deudas
tributarias. El Reglamento prev un supuesto especial de fraccionamiento del
pago del ITP en las adquisiciones de las viviendas habituales del sujeto pasivo,
cuya superficie til no exceda de 120 metros cuadrados (art. 113).
C. DEBERES DE INFORMACIN Y COLABORACIN
Sin perjuicio del deber general de informacin y colaboracin previsto en la
Ley General Tributaria, en la normativa reguladora del ITP y AJD se establecen
determinadas obligaciones a cargo de terceras personas, como los rganos
judiciales, notarios y Registradores de la Propiedad. De acuerdo con el artculo
181 LGT, el incumplimiento de obligaciones de forma dolosa o culposa,
convertir a las personas obligadas en sujetos infractores.
En la gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin del impuesto resulta

especialmente relevante la colaboracin de la Direccin General del Catastro

con las Administraciones competentes, de la forma que determina la normativa
catastral vigente.
D. COMPROBACIN DE VALORES
El procedimiento de comprobacin de valores se encuentra regulado, con
carcter general, en la Ley General Tributaria, en sus artculos 134 y 135
(los estudiamos ya en FTI). No obstante, donde en mayor medida se justifica
la aplicacin de la comprobacin de valores es en el mbito de los impuestos
que recaen sobre las transmisiones (ITP y AJD, ISD), en los que se utilizan
valores reales para el clculo del impuesto.
Mediante el desarrollo del procedimiento de comprobacin de valores, la
Administracin Tributaria puede comprobar el valor real declarado por los
sujetos pasivos del impuesto de los bienes y derechos transmitidos, cuando
dicho valor real constituya la base imponible del ITP onerosas, IOS o IAJD.
La eventual comprobacin administrativa se lleva a cabo por los medios a que
se refiere el artculo 57.1 LGT, precepto que termina con una remisin a
cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
Una vez fijado por la Administracin el valor de los bienes y derechos, tendr
la consideracin de base imponible del impuesto, siempre que sea mayor el
valor declarado por los interesados y al precio o contraprestacin satisfecho.
El resultado de la valoracin, debidamente motivada, y de la liquidacin
correspondiente, debe ser notificado a los obligados tributarios, quienes podrn
impugnar dicho resultado.
Asimismo, debe notificarse, de forma separada, la valoracin a los
transmitentes, cuando los nuevos valores puedan tener para ellos
repercusiones tributarias, con el fin de que interpongan, en su caso, los
correspondientes recursos o reclamaciones econmico-administrativas, o
soliciten la prctica de la tasacin pericial contradictoria.
La tasacin pericial contradictoria constituye un medio de impugnacin contra
el resultado de la comprobacin de valores, cuya prctica pueden solicitar los
interesados o por los transmitentes.
La prctica de la tasacin pericial contradictoria requiere que exista,
previamente, una valoracin realizada por un perito de la Administracin, para
que se pueda confrontar su valoracin con la del perito del obligado tributario.
Puede darse dos casos:
1. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la
Administracin y la tasacin practicada por el perito designado por el
obligado tributario es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha
tasacin, esta ltima servir de base para la liquidacin.
2. Si la diferencia es superior deber designarse un tercer perito, cuya
valoracin ser la base de la liquidacin, con los lmites del valor
declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administracin
tributaria.
Pasos de la tasacin pericial contradictoria:
1. Tasacin pericial contradictoria de los interesados o de los transmitentes
contra el resultado de comprobacin de valores de la administracin.
2. Valoracin del perito de la Administracin (ser necesaria la valoracin

realizada por un perito de la Administracin cuando la cuantificacin del

valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de
aqulla).
3. Pueden darse dos casos:
Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la
Administracin y la tasacin practicada por el perito designado por el
obligado tributario es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de
dicha tasacin, esta ltima servir de base para la liquidacin.
Si la diferencia es superior deber designarse un tercer perito, cuya
valoracin ser la base de la liquidacin, con los lmites del valor
declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administracin
tributaria.
E. DEVOLUCIONES
El contribuyente tendr derecho a la devolucin del impuesto cuando concurran
las circunstancias establecidas legalmente. Podra haber lugar a una
devolucin parcial en determinadas circunstancias.
F. PRESCRIPCIN
Para la regulacin de la prescripcin, el Texto Refundido se remite a la
regulacin contenida en la Ley General Tributaria, aunque establece algunas
previsiones especiales.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD):
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP):
Constituye una modalidad del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITP y AJD).
Grava tanto la transmisin de bienes y derechos, como la constitucin
de derechos.
Recae sobre operaciones inter vivos, no por causa de muerte.
Las operaciones gravadas tienen siempre contraprestacin, es decir,
son operaciones onerosas.
Los actos o contratos gravados pueden ser realizados por personas
fsicas o jurdicas.
2. Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS):
Constituye una modalidad del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITP y AJD).
Grava determinados actos y operaciones que tienen lugar en la vida
de las sociedades y otras entidades equiparadas a las mismas a
efectos de este impuesto.
En su regulacin inciden sustancialmente las normas comunitarias.
3. Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados (IAJD):
Constituye una modalidad del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITP y AJD).

Se sujetan a gravamen:
a) Los documentos notariales.
b) Los documentos mercantiles.
c) Los documentos administrativos.

ACLARACIONES PERSONALES:
Una de las dudas ms importantes que se plantean a la hora de la preparacin
de esta materia es diferenciar la compatibilidad entre los impuestos que
estudiamos en este segundo parcial, es decir, entre el IVA y los tres impuestos
del ITP y AJD. Entre esas dudas destaca tambin la de saber cundo se aplica
la cuota fija y la cuota gradual del artculo 31 TRLITP y AJD. Para orientaros en
estas dudas os presento el siguiente esquema global:
COMPATIBILIDAD

IVA + IOS

INCOMPABILIDAD

IVA + cuota gradual IAJD

IVA + ITP onerosas

Impuestos
IVA
ITPO
IOS
IAJD

Cuota fija

Compatibilidad
IVA
IOS
IAJD
Compatibilidad
ITPO
AJD
IOS
AJD

Cuota
variable
Amigos

Enemigos

Incompatibilidad
IVA
ITPO

Incompatibilidad

ITPO
IOS

AJD
AJD

IVA

El IVA se lleva bien con el IOS y con la cuota

gradual de IAJD. IVA se puede ver en discoteca con
IOS y con la cuota gradual de IAJD: Si se tributa
por IVA y se realiza escritura pblica tributar por
la cuota fija y por la cuota gradual de IAJD.

IAJD

El amigo IAJD se lleva bien con ITPO y con IOS en

la discoteca cuota fija.
El IVA no se puede ver con ITPO. IVA e ITPO se
mallan a leches en discoteca.
IAJD no se puede ver con ITPO y con IOS en la
discoteca cuota variable.

IVA
IAJD

Art. 31 TRLIRP:
1. La cuota fija y la cuota variable se aplican en el caso de documentos
notariales.
2. La cuota fija es prioritaria. Matrices y copias de escrituras y actas

notariales y testimonios.
3. La cuota variable se aplica (adems) en determinados supuestos:
a) A Cuando tienen cantidad o cosa valuable.
b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la
Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial y de Bienes
Muebles no sujetos al ISD o a los conceptos comprendidos en el
artculo 1, nmeros 1 y 2 TRLITP.
c) El precepto se refiere a Las primeras copias.

TEMA 12: EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO

(I)
I. INTRODUCCIN
A. NATURALEZA
El Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) es un impuesto indirecto que grava el
consumo mediante el procedimiento de sujetar todas las operaciones
realizadas por los empresarios y profesionales en su territorio de aplicacin.
Por tanto, se trata de un impuesto multifsico sobre el consumo que se
diferencia de otros impuestos:
De aquellos que gravan slo una fase de los procesos
productivos: Por ejemplo, los impuestos especiales sobre la fabricacin.
De los impuestos que gravan las diversas fases de produccin sin
tener en cuenta, en cada una de ellas, el impuesto satisfecho en
las dems: Ejemplo de este tipo de impuestos era el que estuvo vigente
en Espaa hasta 1986, denominado Impuesto General sobre el Trfico
de Empresas (ITE). Estos impuestos reciben el nombre de impuestos en
cascada, porque en cada fase productiva el gravamen recae sobre la
totalidad del precio, que incorpora, entre otros componentes, el impuesto
exigido en las fases de produccin precedentes, frente al IVA, que gravan
nicamente la porcin del valor final que se incorpora a los productos o
servicios en cada fase de la produccin.
ITE (tipo de impuesto en cascada): Gravaba diversas fases de produccin, sin
tener en cuenta, en cada una de ella, el impuesto satisfecho en las dems. En
cada fase productiva el gravamen recae sobre la totalidad del precio, que
incorpora, entre otros componentes, el impuesto exigido en las fases de
produccin precedentes.
IVA: Grava nicamente la porcin del valor final que se incorpora a los
productos o servicios en cada fase de la produccin.
Ejemplo del IVA
Fases
del
productivo

ciclo Precio

IVA
IVA
A ingresar en la
repercutido soportado Hacienda
(21%)
Pblica

Primera fase:
Venta
materias
primas
Segunda fase:
Venta
productos
terminados
Tercera fase:
Venta al por mayor
Cuarta fase:
Venta
al
por
menor

20.000

4.200

4.200
4.200

50.000

10.500

4.200

10.500 4.200 =
6.300

60.000

12.600

10.500

70.000

14.700

12.600

12.600 10.500
= 2.100
14.700 12.600
= 2.100

La suma de las cuotas del IVA ingresadas en el Tesoro Pblico (4.200 + 6.300
+ 2.100 + 2.100) alcanza la cifra de 14.700 unidades, cantidad que, segn se
puede observar, coincide, como no poda ser menos, con el resultado de aplicar
el tipo de gravamen del ejemplo (21%) al precio final del producto.
Caractersticas del IVA:
Es un impuesto de naturaleza indirecta.
Es un impuesto real: Su hecho imponible se determina sin referencia a
sujeto alguno.
Es un impuesto objetivo: No tiene en cuenta las circunstancias
personales y familiares del sujeto pasivo.
Es un impuesto instantneo: Esta caracterstica es la ms relevante
desde un punto de vista prctico. Significa que su presupuesto de hecho
se agota en s mismo, una vez realizado, sin que se reproduzca a lo largo
de un perodo de tiempo, ms o menos dilatado. Esto supone que lo que
verdaderamente se somete a gravamen son las operaciones realizadas
por los empresarios y profesionales individualmente consideradas.
No obstante lo anterior, desde el punto de vista de la gestin tributaria, se
toma en cuenta el conjunto de operaciones realizadas en un perodo de
tiempo, al menos en buena parte de los supuestos de gravamen. As, cada
declaracin y liquidacin exigida por las normas del Impuesto no tiene por
objeto cada una de las operaciones gravadas por separado, sino, en bloque, las
realizadas durante unos perodos de tiempo determinados. Del mismo modo,
se toman en conjunto las operaciones econmicas realizadas en cada perodo
de declaracin, a los efectos de aplicar, en su caso, la prescripcin como modo
extintivo de la obligacin tributaria.
B. FUENTES NORMATIVAS
En la actualidad, el Impuesto se encuentra regulado en la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, que entr en vigor el da 1 de enero de 1993, aunque desde su
entrada en vigor esta Ley ha sufrido numerosas modificaciones.
El Reglamento de aplicacin se aprob por Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre. Tambin sufri mltiples modificaciones.
Adems de la normativa interna, se deben tener en cuenta las normas
comunitarias.

Observaciones:
1. El IVA es un impuesto comunitario. Por tanto, es necesario tener en
cuenta lo siguiente:
De un lado, las disposiciones dictadas por la UE, que prevalecen, en
caso de discrepancia, frente a las normas internas.
De otro, la jurisprudencia emanada del TJUE, que vincula a la
Administracin tributaria y a los jueces nacionales.
2. Adems de la Ley y del Reglamento del IVA, se han dictado, y,
desgraciadamente, se seguirn dictando, multitud de disposiciones de
diversa categora, que disciplinan aspectos sustanciales y formales del
tributo, en ocasiones en abierta contradiccin con normas de rango
superior.
C. POSICIN DEL IVA EN EL SISTEMA DE LA IMPOSICIN INDIRECTA
El IVA es un impuesto indirecto que tiene vocacin de universalidad, en el
sentido de que pretende gravar todas y cada una de las operaciones
econmicas realizadas en su mbito territorial de aplicacin. Por esta razn
necesariamente guarda relacin con otros impuestos que, dentro del sistema
estatal, tambin gravan operaciones econmicas. Estos impuestos son el de
transmisiones patrimoniales y los impuestos especiales.
1. Impuestos directos:
a) Sobre la renta:
Impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
Impuesto sobre sociedades.
Impuesto sobre la renta de no residentes.
Impuestos sobre sucesiones y donaciones.
b) Sobre el patrimonio.
2. Impuestos indirectos:
a) Impuestos que gravan el trfico patrimonial no empresarial: Impuesto
sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados.
b) Impuestos que gravan el consumo:
Impuesto sobre el valor aadido (IVA).
Impuestos especiales.
c) Impuestos que gravan el trfico econmico exterior: Impuesto a la
importacin de mercancas.
1. Relaciones del IVA con los impuestos especiales
La relacin del IVA con los impuestos especiales es de concurrencia. Los
impuestos especiales, tanto los de fabricacin como los que recaen sobre
determinados medios de transporte, y sobre la electricidad, se exigen
conjuntamente con el IVA, sin que exista norma alguna que permita la
deduccin de alguno de los gravmenes al exigir el otro.
2. Relaciones del IVA con el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales
Bajo la denominacin genrica de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurdicos Documentados, existen en nuestro ordenamiento tres
impuestos:

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Impuesto sobre Operaciones Societarias.
Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados.

Compatibilidad:
IVA + IOS.
IVA + cuota gradual IAJD.
Incompatibilidad:
IVA + ITP onerosas.
a) Relacin del IVA con el IOS y con el IAJD
La relacin del IVA con el Impuesto sobre Operaciones Societarias y con el
Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados es de concurrencia, de tal
manera que los actos o negocios que se incluyen dentro de su hecho imponible
pueden estar sujetos al IVA, sin que se prevea deduccin alguna y sin que se
considere, por tanto, que en estos casos existe una doble imposicin.
b) Relacin del IVA con el ITP onerosas
La relacin del IVA con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas, es, en principio, de exclusin. As, en el artculo 4.Cuatro LIVA se
seala que las operaciones sujetas al IVA no estarn sujetas al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas. No obstante, existen varias
excepciones a esta regla. As, estn sujetos al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, los siguientes hechos, actos o negocios jurdicos:
1. Las entregas, arrendamientos, constitucin y transmisin de
derechos reales de goce y disfrute, operaciones todas ellas
referidas a bienes inmuebles, cuando estn exentas del IVA. Es
decir, se llega a producir la sujecin simultnea a este impuesto y al de
transmisiones, aunque tal situacin es slo terica porque la primera
sujecin se neutraliza por el reconocimiento de una exencin. En todo
caso, prevalece la idea de no exigir simultneamente el gravamen,
puesto que cuando se renuncie a la exencin en el IVA, no se produce la
sujecin al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
2. Las transmisiones de valores que representan partes alcuotas
del capital de sociedades, cuando por la composicin del
patrimonio de stas se entienda que encubren una transmisin
de inmuebles (art. 108 LMV). Aunque el sentido de la Ley no queda
nada claro, la interpretacin ms correcta es entender que la transmisin
de estos valores est exenta de IVA y sujeta al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales.
3. Las entregas de inmuebles que, al estar incluidas en la totalidad
de un patrimonio empresarial, se declaran no sujetas al IVA (art.
7.5 TRLITPAJD).
Transmisiones de valores que representan partes alcuotas del capital: Por
ejemplo, una accin es una parte alcuota del capital social de una sociedad
annima.
Art. 4.Cuatro LIVA. Hecho imponible. Entregas de bienes y
prestaciones de servicios:

Las operaciones sujetas a este impuesto no estarn sujetas al concepto

transmisiones
patrimoniales
onerosas
del
Impuesto
sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
Se exceptan de lo dispuesto en el prrafo anterior las operaciones que
se indican a continuacin:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, as como la
constitucin o transmisin de derechos reales de goce o disfrute
que recaigan sobre los mismos, cuando estn exentos del
impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la
excepcin en las circunstancias y con las condiciones recogidas en
el artculo 20.Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artculo 108,
apartado dos, nmero 1 y 2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio,
del Mercado de Valores, segn la redaccin establecida por la
disposicin adicional 12 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
II. HECHO IMPONIBLE
El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho mltiple, de forma
que somete a gravamen un gran nmero de hechos, actos o negocios. Con
todo, pueden distinguirse tres grupos de operaciones sometidas al impuesto:
Operaciones interiores: Operaciones de entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizados por empresarios y profesionales a
ttulo oneroso en la pennsula y Baleares.
Adquisiciones intracomunitarias: Adquisicin por un empresario o
profesional de bienes muebles corporales expedidos o transportados
desde otro Estado miembro de la UE al territorio de ampliacin del
impuesto (pennsula y Baleares).
Importaciones: Entrada en el interior del pas (pennsula o Baleares) de
un bien procedente de un territorio tercero (de un pas externo a la
UE).
A. OPERACIONES INTERIORES
1. Ideas generales
El IVA se exige en todas las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizados por empresarios y profesionales a ttulo oneroso, ya
sea habitualmente o con carcter ocasional, siempre que las operaciones se
realicen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Las operaciones sometidas a gravamen no es necesario que tengan, desde el
punto de vista del Derecho privado, la naturaleza de contratos, sino que
pueden tener un carcter pblico (por ejemplo, una decisin judicial o
administrativa), o derivar de un cuasicontrato.
En nuestra opinin, el presupuesto de hecho exige que se den de modo
simultneo dos requisitos:
a) Que nos encontremos ante una operacin que pueda incluirse dentro de
las categoras de entrega de bienes o prestacin de servicios.

b) Que la operacin se realice en el mbito de una actividad empresarial o

profesional.
Entrega de bienes o prestaciones de servicios + actividad empresarial o
profesional
El carcter oneroso: La doctrina, a la hora de configurar el hecho imponible,
alude tambin a la necesidad del carcter oneroso de la actividad. No
obstante, a nuestro juicio, se trata de un requisito que puede faltar: La
onerosidad es una caracterstica que aparece en la normalidad de los
supuestos de sujecin, pero su ausencia no determina per se la inexistencia de
gravamen. Podemos citar algunos supuestos de sujecin en los que la
onerosidad brilla por su ausencia, o, lo que es lo mismo, no es posible apreciar
la existencia de una contraprestacin. Son los siguientes:
a) Los supuestos de autoconsumo de bienes y servicios.
b) Los casos de desafectacin de bienes afectos a actividades empresariales
o profesionales.
c) El supuesto de cambio de afectacin de bienes de un sector a otro
diferenciado de la actividad empresarial o profesional.
2. Entrega de bienes
Se entiende por entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin
sobre bienes corporales, considerando como tales, a estos efectos, el calor, el
fro, la energa elctrica y las dems modalidades de la energa.
El concepto ofrecido por la Ley del IVA de entrega de bienes se equipara, en
una gran mayora de casos, a la compraventa mercantil, pero existen otros
muchos actos o negocios jurdicos que deben entenderse incluidos en el
concepto de entrega de bienes, aunque evidentemente se encuentren lejanos
de las compraventas mercantiles.
Incluimos en el concepto de entrega de bienes los siguientes actos o negocios
jurdicos:
a) La transmisin del poder de disposicin de los bienes por medio
de cualquier contrato traslativo admitido en Derecho (no slo la
compraventa).
b) Aquellos supuestos en que la transmisin produce la existencia
de una posesin similar a la del propietario (posesin con buena fe
y justo ttulo, adquisicin de productos en establecimientos abiertos al
pblico o el supuesto de tercero hipotecario de buena fe).
c) Las entregas de bienes derivadas de la Ley o de una decisin
administrativa o judicial. Por ejemplo, las realizadas como
consecuencia de la expropiacin forzosa, que cita expresamente la Ley, o
las entregas de bienes llevadas a cabo en subastas judiciales
enmarcados en procesos ejecutivos.
d) Actos o negocios que no producen inmediatamente la transmisin
de la propiedad, aunque de modo indudable s que producirn
una utilidad econmica inmediata al cesionario. Es el caso de los
contratos con efectos meramente obligatorios que con posterioridad a su
perfeccin provocan el efecto traslativo. La legislacin cita expresamente
los contratos de arrendamientos-venta y las ventas con pacto de reserva

de dominio o condicin suspensiva explicita.

e) Actos o negocios en los que, ni siquiera de forma mediata, se
produce una traslacin de la propiedad o de cualquier otro
derecho real de goce. En estos supuestos, no hay ninguna trasmisin
en sentido jurdico, es decir, traspaso de la titularidad jurdica de un
sujeto a otro, sino en algn caso un mero traspaso de la utilidad
econmica. Por ejemplo, el suministro de productos informticos
normalizados, es decir, programas de software estndar junto con su
soporte, y, sobre todo, los supuestos de autoconsumo.
f) Supuestos de entrega de bienes considerados por la Ley:
1. Transmisin de los ttulos representativos de mercaderas. Por
ejemplo, los resguardos expedidos por Compaas Generales de
Depsitos.
2. Aportaciones no dinerarias que realicen los sujetos pasivos a
sociedades o comunidades, siempre que se trate de elementos del
patrimonio empresarial o profesional, as como tambin las
adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin
total o parcial de aquellas sociedades o comunidades.
3. Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o
rehabilitacin de una edificacin, siempre que los materiales
aportados por el empresario excedan del 33% de la base imponible.
Las ejecuciones de obra estn sujetas aunque las realice una
Administracin pblica.
4. Transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su
empresa con destino a otro pas de la UE, para afectarlo a las
necesidades de la misma empresa en el pas de destino.
g) El autoconsumo de bienes. A efectos del IVA, tienen la consideracin
de autoconsumo los siguientes supuestos:
1. Las entregas gratuitas de bienes.
2. La transferencia de bienes corporales del patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo al patrimonio
personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. Es lo
que se conoce con el nombre de autoconsumo externo.
3. La transmisin del poder de disposicin sobre bienes
corporales del patrimonio empresarial o profesional.
4. El cambio de afectacin de bienes corporales de un sector a
otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional,
salvo que el cambio se imponga obligatoriamente como consecuencia
de una modificacin normativa o del rgimen de tributacin.
5. La utilizacin para la propia actividad empresarial o
profesional de bienes producidos, construidos, extrados,
trasformados, adquiridos o importados por el propio sujeto
pasivo. Este caso es el que se conoce habitualmente con el nombre
de autoconsumo interno.
3. Prestacin de servicios
La determinacin del concepto prestacin de servicios se realiza por la Ley
desde un punto de vista negativo. En este sentido, la Ley seala que, a los
efectos del IVA, se entiende por prestacin de servicios toda operacin sujeta

al impuesto que no tenga la consideracin de entrega de bienes, adquisicin

intracomunitaria o importacin de bienes. Por tanto, el concepto de
prestacin de servicios es residual, debiendo entenderse como tal toda
actividad llevada a cabo por empresarios y profesionales que no pueda
considerarse
una
entrega
de
bienes
o
una
adquisicin
intracomunitaria.
Para que se d una prestacin de servicios es necesaria la existencia de una
relacin jurdica entre quien presta el servicio y su destinatario, en cuyo marco
se intercambien prestaciones recprocas. Si no se da este nexo, no existe
hecho imponible.
Bajo la denominacin de prestaciones de servicios, se someten a tributacin
las siguientes operaciones:
1. El ejercicio independiente de una profesin, arte u oficio.
2. Ciertos contratos tpicos, es decir, definidos y regulados en el
ordenamiento privado, de efectos no traslativos: Arrendamientos de
bienes, negocios o cosas; las cesiones de uso o disfrute de bienes o
derechos; las ejecuciones de obra no calificadas de entregas de bienes;
las cesiones de locales de negocio; los transportes; los servicios de
hostelera,
restaurante
o
campamento;
las
prestaciones
de
hospitalizacin; los prstamos y crditos; el derecho a utilizar
instalaciones deportivas o recreativas; la explotacin de ferias y
exposiciones, suministro de productos informticos confeccionados
previo encargo del destinatario, etc.
3. Se consideran gravados ciertos contratos atpicos no traslativos: La
legislacin menciona las obligaciones de hacer y no hacer y las
abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o
derivadas de convenios de distribucin de bienes en reas territoriales
delimitadas.
4. Algunos contratos traslativos del dominio o de un derecho real y
que se incluyen en esta categora exclusivamente en razn de su cita
expresa por la Ley: Cesin de bienes objeto de la propiedad intelectual o
industrial, siempre que la cesin sea realizada por el titular de forma
definitiva, total e irrevocable, si se trata de actos entre vivos.
Operaciones de prstamo y crdito en dinero, as como las ventas de
bebidas o alimentos para consumo inmediato en los lugares en que se
presta servicios de hostelera, restaurante o acampada.
5. Se grava expresamente el autoconsumo de servicios: Transferencia de
bienes y derechos (no considerados como entregas de bienes) del
patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal; la
aplicacin, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo, de bienes
afectos a sus actividades empresariales o profesionales; las prestaciones
de servicios a ttulo gratuito.
6. Se someten al Impuesto algunas prestaciones de servicios realizadas
por los Entes pblicos, aunque se realicen mediante la exigencia de un
tributo: Telecomunicaciones; distribucin de agua, gas, calor, fro,
energa elctrica y dems modalidades de energa; transporte de bienes
y personas; servicios portuarios y aeroportuarios y explotacin de
infraestructuras ferroviarias; obtencin, fabricacin o transformacin de
productos para su transmisin posterior, matadero, concesiones y

autorizaciones administrativas, etc.

Prestacin de servicios:
Ejercicio independiente de una profesin, arte u oficio.
Ciertos contratos tpicos.
Ciertos contratos atpicos.
Algunos contratos traslativos del dominio o de un derecho real.
Autoconsumo de servicios.
Prestaciones de servicios realizadas por entes pblicos.
4. Actividad empresarial y profesional
No todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios estn sometidas al
IVA. Se necesita, adems, que constituyan una actividad empresarial o
profesional.
A los efectos del Impuesto, son actividades empresariales o profesionales las
que impliquen la ordenacin por cuenta propia de factores de produccin
materiales y humanos conjuntamente o por separado, con la finalidad de
intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
La Ley contiene una precisin importante: La actividad empresarial o
profesional se considera iniciada desde el momento en que se adquieren bienes
o servicios con la intencin de destinarlos al desarrollo de tales actividades,
siempre que ello pueda deducirse de elementos objetivos.
La normativa del Impuesto ofrece una enumeracin abierta de los casos ms
tpicos y habituales de actividad empresarial o profesional y, adems, incluye
unos supuestos en los que de modo necesario se considera la existencia de
tal actividad empresarial o profesional.
a) Enumeracin abierta
Se consideran actividades empresariales o profesionales, las actividades
extractivas, de fabricacin, comercio o prestacin de servicios, incluidas las de
artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras o artsticas.
b) Supuestos obligatorios contemplados en la Ley
Los supuestos en los que la Ley considera obligatoriamente que existe una
actividad empresarial o profesional son los siguientes:
a) Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles, salvo
prueba en contrario.
b) La transmisin o cesin del uso de todos o parte de los bienes o derechos
que integren el patrimonio empresarial o profesional, incluso las
motivadas con ocasin del cese de las actividades sometidas a
gravamen.
c) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la
explotacin de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener
ingresos continuados en el tiempo. En particular se incluyen en este
apartado los arrendamientos de bienes.
d) La urbanizacin de terrenos y la promocin, construccin o
rehabilitacin de edificaciones para su venta, adjudicacin o cesin
por cualquier ttulo.
e) Las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto.
f) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad.

g) A los solos efectos de determinar el lugar de realizacin de los servicios y

de las operaciones intracomunitarias, los empresarios y profesionales
que simultneamente realicen operaciones sujetas y no sujetas al IVA y
las personas jurdicas que, aun no actuando como empresarios o
profesionales, tengan asignado un nmero de IVA por la Administracin
Tributaria.
Ejemplo: Se considerarn sujetos pasivos a los solos efectos de precisar
si una prestacin de servicios o una operacin intracomunitaria se ha
realizado o no en territorio de aplicacin del IVA (la Pennsula y las Islas
Baleares):
a) Las Administraciones pblicas (Estado, CCAA o Entidades locales)
cuando realicen algn servicio.
b) La persona (un abogado o un arquitecto) que venda un vehculo
nuevo, o una vivienda que utiliza para uso personal, a otra persona
residente en otro Estado miembro de la UE.
B. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
Para un adquirente empresario o profesional, constituye adquisicin
intracomunitaria de bienes la obtencin del poder de disposicin sobre
bienes muebles corporales expedidos o transportados desde otro Estado
miembro de la UE al territorio de aplicacin del impuesto (a la pennsula y
Baleares), cualquiera que sea la persona que los transporte (el transmitente, el
adquirente o un tercero). La caracterstica esencial de las operaciones
comunitarias estriba en el hecho de que los bienes sean adquiridos por un
empresario o profesional para ser utilizados en un pas de la UE distinto del
pas de adquisicin.
Se encuentran sometidas a gravamen las adquisiciones intracomunitarias de
bienes siempre que se den las siguientes circunstancias:
a) Que la operacin se realice a ttulo oneroso.
b) Que los bienes sean adquiridos por un sujeto pasivo del impuesto
(empresario o profesional) o por una persona jurdica que no acte como
empresario o profesional (por ejemplo, un Ayuntamiento). No obstante,
en este ltimo caso, la tributacin se produce slo si se adquieren
productos por encima de una determinada cuanta (10.000 euros).
c) Que el transmitente sea un sujeto pasivo (empresario o profesional) que
no se beneficie del rgimen de franquicia.
La normativa se completa con la inclusin de otros supuestos de sujecin, cito
slo los que considero ms importantes:
1. Adquisiciones de medios de transporte nuevos (vehculos de
transporte terrestre, embarcaciones y aeronaves). La especialidad
respecto del supuesto general consiste en el gravamen de la operacin
cualquiera que sea el adquirente, sea o no empresario o profesional. Es
ms, se est pensando precisamente en que el adquirente sea una
persona que no tiene la condicin de empresario o profesional o que no
acta como tal al adquirir el medio de transporte.
2. Cualquier adquisicin resultante de una operacin que, si se
hubiese realizado por un sujeto pasivo en el mercado interior,

sera calificada de entrega de bienes.

3. El transporte intracomunitario de bienes. El transporte se considera
en la Ley una operacin econmica autnoma respecto de la entrega de
bienes, entendiendo por tal el transporte de bienes cuyos lugares de
inicio y llegada estn situados en territorios de Estados miembros de la
UE diferentes y los que estn directamente relacionados con aqul,
aunque se inicien y finalicen en un mismo Estado de la Unin. Se
someter a gravamen el transporte intracomunitario cuando la
expedicin se inicie en el territorio de aplicacin del impuesto (es decir, la
pennsula o Baleares).
Cuando una mercanca es objeto de dos entregas sucesivas entre diferentes
sujetos pasivos, pero de un solo transporte intracomunitario, la determinacin
de la operacin a la que debe imputarse dicho transporte, a saber, la primera o
la segunda entrega (al corresponder de este modo a dicha operacin al
concepto de entrega intracomunitaria), ha de efectuarse en funcin de una
apreciacin global de todas las circunstancias particulares con el fin de
determinar cul de esas dos entregas cumple todos los requisitos
correspondiente a una entrega intracomunitaria.
C. IMPORTACIONES
El hecho imponible est constituido por la importacin de bienes,
entendindose por tal la entrada en el interior del pas (pennsula o Baleares)
de un bien procedente de un territorio tercero (de un pas externo a la UE).
Ahora bien, el concepto de importacin es un concepto jurdico que supone
no slo la entrada fsica de los bienes en el territorio sometido a gravamen,
sino, sobre todo, la admisin de la entrada por parte de la Administracin
competente y la vocacin de incorporacin permanente de los bienes al
mercado interior. Por ello:
a) No se considera importacin la entrada de bienes con destino a
territorios francos (zonas y depsitos francos, depsitos aduaneros y de
comercio).
b) No se considera importacin la entrada en regmenes aduaneros
especiales (importacin temporal, en trnsito o en trfico de
perfeccionamiento).
c) Se considera importacin la incorporacin al mercado interior de
bienes situados en los territorios francos, as como el cese del
sometimiento a un rgimen aduanero especial.
Como consecuencia de la entrada en vigor del mercado interior en la Unin
Europea, todo el territorio de sta debe tener la misma consideracin, por lo
que la entrada en el pas (pennsula o Baleares) de un bien procedente de otro
Estado miembro no ser importacin si en este ltimo pas se someti al bien
en cuestin al rgimen de las importaciones.
Ejemplo: La entrada de un vehculo procedente de un pas tercero
(Japn o Estados Unidos) no se considerar importacin si procede de un
pas miembro (Francia o Alemania) donde ha sido sometido, mediante la
exigencia de los impuestos correspondientes, al rgimen de la
importacin. Podr considerarse, en su caso, un supuesto de adquisicin

intracomunitaria, pero no como un supuesto de importacin.

Gozan de un tratamiento favorable, que les equipara a las exportaciones, con
exencin total del impuesto, los buques y aeronaves destinados al trfico
internacional, al salvamento, asistencia martima o pesca.
Han sido tambin tratados favorablemente ciertos bienes destinados a usos
diplomticos, consulares o de organismos internacionales.
Determina el gravamen en Espaa como importaciones la prdida de la
situacin en la que se encuentran los bienes relacionados en las vietas
anteriores y sealados en negrita.
Tienen la consideracin de importaciones a efectos del IVA:
a) La entrada definitiva de bienes procedentes de un pas que no
pertenezca a la Unin Europea.
b) La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco.
c) La entrada definitiva de bienes procedentes de un rgimen aduanero
especial.
d) El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectacin al
trfico internacional o al salvamento, asistencia martima o a la pesca, de
buques o aeronaves que hubiesen gozado de exencin.
e) La adquisicin en el territorio interior de bienes destinados a usos
diplomticos, consulares o de organismos internacionales, salvo que el
adquirente expidiera inmediata y definitivamente los bienes fuera del
territorio de la UE.
Dos cuestiones importantes:
1. El concepto de importacin se refiere exclusivamente a bienes
corporales. No existe el concepto de importacin de servicios. Para stos
se aplica el rgimen general.
2. La importacin se somete a gravamen cualquiera que sea la condicin de
importador. Por tanto, est gravada al impuesto cualquier importacin,
sea o no empresario o profesional el importador, incluso aunque fuese el
consumidor final de los bienes.
D. SUPUESTOS DE NO SUJECIN
1. Operaciones interiores
La Ley del IVA establece la no sujecin de las siguientes operaciones:
a) La transmisin de un conjunto de elementos corporales y, en su caso,
incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o
profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad econmica
autnoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional
por sus propios medios.
b) Las entregas gratuitas de muestras de mercancas sin valor
comercial estimable, realizadas para la promocin de las actividades
empresariales o profesionales.
c) Las prestaciones de servicios de demostracin gratuitas con el fin de
promocionar las actividades empresariales o profesionales.
d) Las entregas sin contraprestacin de impresos u objeto de carcter
publicitario.

e) Los servicios prestados por personas fsicas en rgimen de

dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales,
incluidas las de carcter especial.
f) Los servicios prestados por los socios a las cooperativas de trabajo
asociado y los prestados a las dems cooperativas por sus socios de
trabajo.
g) El autoconsumo, siempre que no se le hubiese atribuido al sujeto
pasivo el derecho a efectuar la deduccin total o parcial del impuesto
soportado al realizar la adquisicin o imputacin de los bienes a que se
refieran.
h) Las operaciones realizadas por los Entes pblicos directamente,
cuando se efecten sin contraprestacin o mediante la exigencia de un
tributo, salvo los supuestos que se han citado al mencionar las entregas
de bienes y, sobre todo, las prestaciones de servicios sometidas a
gravamen.
i) Las concesiones y autorizaciones administrativas, salvo las que
hemos estudiado al definir las prestaciones de servicios (utilizacin del
dominio pblico portuario, instalaciones en puertos o aeropuertos, etc.).
j) Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para
la ordenacin y aprovechamiento de las aguas (esto me recuerda a
Administrativo IV).
k) Las entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.
2. Adquisiciones intracomunitarias
No existen adquisiciones intracomunitarias no sujetas a tributacin, a pesar de
que la Ley utiliza esta expresin. Lo que existen son operaciones econmicas
que se excluyen de modo expreso del rgimen de tales adquisiciones,
sometindose por tanto al rgimen general del Impuesto, esto es, a la
tributacin en origen (es decir, aplicando las reglas generales del tributo, y no
las reglas peculiares de las adquisiciones intracomunitarias).
Estas operaciones son las siguientes:
a) Adquisiciones realizadas en rgimen de viajeros: Adquisiciones por
parte de personas fsicas residentes en la UE de bienes de uso personal.
Se trata de bienes adquiridos de forma ocasional que se destinan al uso
personal o familiar o para ser ofrecidos como regalos en el mismo
entorno.
b) Adquisiciones de bienes que hubieran tributado, en el Estado de
origen, con sujecin al rgimen especial de bienes usados, objetos
de arte, antigedades y objetos de coleccin.
c) Adquisiciones de bienes que vayan a ser objeto de instalacin en
la pennsula o Baleares, cuando implique la inmovilizacin de aqullos
y el coste de la instalacin exceda del 15% de la contraprestacin.
d) Adquisiciones de personas sometidas al rgimen de la
agricultura, ganadera y pesca, respecto de los bienes destinados al
desarrollo de esta actividad especial y siempre que las adquisiciones no
superen, anualmente, la cuanta de 10.000 euros. En todo caso, se
someten al rgimen de las adquisiciones intracomunitarias las de medios
de transporte nuevos.
e) Adquisiciones de sujetos pasivos que realicen exclusivamente

f)
g)

h)

i)

operaciones que no den derecho a deducir el impuesto soportado,

ni siquiera de modo parcial y siempre con el lmite cuantitativo indicado.
Asimismo se mantiene la aplicacin del rgimen especial a las
adquisiciones de medios de transporte nuevos.
Adquisiciones de personas jurdicas que no acten como
empresarios o profesionales, con el lmite cuantitativo y la excepcin
indicada en las dos letras anteriores.
Adquisiciones de personas fsicas que no sean empresarios o
profesionales, cuando se realicen a travs de catlogos, anuncios,
telfono u otro medio de transmisin de la imagen o el sonido
(ventas a distancia). En caso de que las ventas no excedan de 27.346
euros debe mediar la renuncia del vendedor.
Adquisiciones de productos sometidos a los impuestos especiales
(alcohol en sus diversas variantes, tabaco e hidrocarburos) por parte de
personas sometidas al rgimen de agricultura, ganadera y pesca, de
sujetos pasivos sin derecho a deduccin, siquiera parcial, y de personas
que no tengan la condicin de sujeto pasivo.
Adquisiciones de bienes cuando su entrega en el Estado de origen
hubiera estado exenta por asimilarse a las exportaciones.

III. LUGAR DE REALIZACIN DE LAS OPERACIONES

El IVA grava las operaciones econmicas siempre que se realicen en la
pennsula y las Islas Baleares. Las operaciones que se llevan a cabo en el resto
del territorio nacional (Canarias, Ceuta y Melilla) no se encuentran sometidas a
gravamen. Adems:
a) El IVA se exigir de acuerdo con lo establecido en los regmenes de
Concierto y Convenio Econmicos vigentes en el Pas Vasco y Navarra.
b) En la aplicacin del IVA se tendr en cuenta lo dispuesto en los Tratados
y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno
espaol.
El IVA es un impuesto de carcter eminentemente territorial. Cuando los
sujetos que intervienen en los actos, negocios o contratos en que se
materializan las operaciones econmicas gravadas se encuentran en el
territorio sometido a gravamen no se plantea problema alguno, pero s, y
muchos, cuando uno de los contratantes se encuentra en territorio distinto, ya
sea en la parte del Estado donde no se exige el impuesto o en el extranjero.
Por ello resulta de gran importancia, en estos casos, determinar con exactitud
el lugar de realizacin de las operaciones econmicas.
A. OPERACIONES INTERIORES
1. Entrega de bienes (art. 68 LIVA)
El artculo 68 LIVA regula el Lugar de realizacin de las entregas de
bienes.
La Ley del IVA ha complicado extraordinariamente las reglas para determinar
cuando una entrega de bienes se considera realizada en la pennsula o
Baleares, y, por tanto, se encuentra sometida a gravamen.

Como regla general, las entregas de bienes se entienden realizadas en

el territorio de aplicacin del Impuesto cuando los bienes se pongan a
disposicin del adquirente en dicho territorio. Junto a esta regla el
artculo 68 LIVA contempla otras.
Sealo en negrita los preceptos tratados en los supuestos prcticos:
Art. 68. Lugar de realizacin de las entregas de bienes:
El lugar de realizacin de las entregas de bienes se determinar segn
las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o
transporte, se entendern realizadas en el territorio de aplicacin
del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposicin del
adquirente en dicho territorio.
Dos. Tambin se entendern realizadas en el territorio de
aplicacin del impuesto:
1. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser
objeto de expedicin o transporte para su puesta a
disposicin del adquirente, cuando la expedicin o
transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de
lo dispuesto en el apartado cuatro de este artculo.
No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, cuando el lugar de
iniciacin de la expedicin o del transporte de los bienes que hayan
de ser objeto de importacin est situado en un pas tercero, las
entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso,
por sucesivos adquirentes se entendern realizadas en el territorio
de aplicacin el impuesto.
2. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o
montaje antes de su puesta a disposicin, cuando la instalacin se
ultime en el referido territorio. Esta regla slo se aplicar cuando la
instalacin o montaje implique la inmovilizacin de los bienes
entregados y su coste exceda del 15 por 100 de la total
contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes
instalados.
3. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.
4. Las entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de
un buque, de un avin o de un tren, en el curso de la parte de un
transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de
inicio se encuentre en el mbito espacial del Impuesto y el lugar de
llegada en otro punto de la Comunidad. Cuando se trate de un
transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerar
como un transporte distinto. ()
Tres. Se entendern realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto
las entregas de bienes cuya expedicin o transporte se inicie en otro
Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran
los siguientes requisitos: ().
Cuatro. No se entendern realizadas en el territorio de aplicacin
del impuesto las entregas de bienes cuya expedicin o transporte
se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro
cuando concurran los requisitos a que se refieren los nmeros 1,

2 y 3 del apartado anterior y el importe total de las mismas,

excluido el impuesto, haya excedido durante el ao natural
precedente de los lmites fijados en dicho Estado a estos efectos.
2. Prestacin de servicios
La Ley del IVA distingue formalmente entre reglas generales y reglas
especiales para la determinacin del lugar donde se entiende realizada una
prestacin de servicios. Sin embargo, lejos de establecer supuestos de
aplicacin genricos, lo que hace es ofrecer un largo elenco de supuestos
especficos. De aqu la dificultad de sistematizar los supuestos previstos en la
norma.
Debido a la farragosidad de estos preceptos, detallo a continuacin los
aspectos en los que inciden realmente los supuestos prcticos:
Art. 69. Lugar de realizacin de las prestaciones de servicios.
Regla general:
Uno. Las prestaciones de servicios se entendern realizadas en el
territorio de aplicacin del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto
en el apartado siguiente de este artculo y en los artculos 70 y 72
de esta Ley, en los siguientes casos:
1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que
acte como tal y radique en el citado territorio la sede de su
actividad
econmica,
o
tenga
en
el
mismo
un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su
domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de
servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,
establecimiento
permanente,
domicilio
o
residencia
habitual, con independencia de donde se encuentre
establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el
que los preste.
2. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional
actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un
empresario o profesional y la sede de su actividad econmica o
establecimiento permanente desde el que los preste o, en su
defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre
en el territorio de aplicacin el Impuesto.
Dos. Por excepcin de lo dispuesto en el nmero 2 del apartado
Uno del presente artculo, no se entendern realizados en el
territorio de aplicacin del Impuesto los servicios que se
enumeran a continuacin cuando el destinatario de los mismos
no sea un empresario o profesional actuando como tal y que est
establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la
Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinario est
establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas
Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se
refieren las letras a) a l) siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor ().
b) La cesin o concesin de fondos de comercio ().
c) Los de publicidad.

d) Los gastos de asesoramiento, auditora, ingeniera, gabinete de

estudios, abogaca ().
Art. 70. Lugar de realizacin de las prestaciones de servicios.
Reglas especiales:
Uno. Se entendern prestados en el territorio de aplicacin del Impuesto
los siguientes servicios:
1. ().
2. Los de transporte que se citan a continuacin, por la parte de
trayecto que discurra por el territorio de aplicacin del Impuesto tal
y como ste se define en el artculo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea du destinatario.
b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artculo
72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o
profesional actuando como tal.
c) ().
Dos. Asimismo, se considerarn prestados en el territorio de
aplicacin del Impuesto los servicios que se enumeran a
continuacin, conforme a las reglas de localizacin aplicables a
estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad,
Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilizacin o explotacin
efectivas se realicen en dicho territorio:
1. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del
artculo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario
o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra
n) de dicho apartado Dos del artculo 69, cualquiera que sea
su destinatario.
2. ().
Esquema del artculo 69 LIVA:
El lugar de realizacin del servicio ser el lugar donde el prestador
(empresario o profesional) realice su actividad, en los cuatro siguientes
casos:
1. Cuando el destinatario sea una persona residente en el territorio
de aplicacin del Impuesto (pennsula y Baleares). Se sometern a
gravamen en Espaa las prestaciones de servicios realizadas por un
empresario o profesional en el territorio de aplicacin del Impuesto,
cuando el destinatario del servicio (empresario o profesional, o
consumidor final) resida en tal territorio.
Prestador del servicio: Empresario o profesional = PennsulaBaleares.
Destinatario: Empresario o profesional o consumidor final =
Pennsula-Baleares.
2. Cuando el destinatario sea una persona no empresario o
profesional residente en la UE. Se sometern a gravamen en Espaa
las prestaciones de servicios realizadas por un empresario o profesional
en el territorio de aplicacin del Impuesto cuando el consumidor final
resida en un Estado miembro de la UE.
Prestador del servicio: Empresario o profesional = Pennsula-

Baleares.
Destinatario: No empresario o profesional Consumidor final =
Residente en UE.
Este caso coincide parcialmente con el anterior. As, en caso en que el
destinatario sea un consumidor final residente en la pennsula o Baleares
se incluye en cualquiera de los dos.
3. Cuando se trate de ciertos servicios cuyo destinatario sea una
persona no empresario o profesional residente en Canarias, Ceuta
o Melilla. Se sometern a gravamen en Espaa algunas prestaciones de
servicios realizadas por un empresario o profesional en el mbito de
aplicacin del Impuesto cuando el consumidor final reside en Canarias,
Ceuta o Melilla.
Prestador del servicio: Empresario o profesional = PennsulaBaleares.
Destinatario: No empresario o profesional Consumidor final =
Canarias, Ceuta, Melilla.
4. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional no
residente en la UE. Se sometern a gravamen en Espaa las
prestaciones de servicios realizadas por un empresario o profesional en
el mbito de aplicacin del Impuesto cuando el lugar de residencia del
destinatario empresario o profesional est fuera de la UE.
Prestador del servicio: Empresario o profesional = PennsulaBaleares.
Destinatario: Empresario o profesional = Fuera de la UE.
El lugar de realizacin del servicio ser el de residencia del
destinatario cuando este sea un empresario o profesional. El gravamen
se produce en destino.
Destinatario empresario o profesional: Por ejemplo, una sociedad
limitada espaola.
Prestador del servicio: Por ejemplo, un abogado en Francia.
Cuando el prestador del servicio sea un empresario o profesional que resida en
otro Estado miembro que no sea de la UE nos encontramos ante el mismo
supuesto que en las operaciones intracomunitarias. El gravamen se produce en
destino (en el lugar de residencia del destinatario), del mismo modo que en el
caso ahora examinado (en el que tambin el gravamen se produce en destino).

En sntesis: Debe distinguirse entre las operaciones empresariales en las que el

prestador del servicio y el destinatario tienen esta condicin de empresario o
profesional, de aquellas otras cuyo destinatario es un consumidor final.
Cuando las operaciones empresariales en las que el prestador del servicio y el
destinatario tienen la condicin de empresario o profesional, el gravamen se
realiza en el lugar de destino del servicio.
Ejemplo: Si el servicio de transporte de los bienes es contratado por la
sociedad noruega, no se entender realizado en el territorio de aplicacin
del impuesto ni siquiera parcialmente, al tener como destinatario a un
empresario o profesional (la sociedad noruega), de acuerdo con la regla
general del artculo 69. Uno.1 LIVA

Cuando el destinatario es un consumidor final, el gravamen se lleva a cabo en

su lugar de origen.
No estn sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas por
empresarios o profesionales en el mbito de aplicacin del Impuesto cuando el
destinatario sea un consumidor final que no resida en la UE (salvo las
excepciones que hemos citado de los residentes en Canarias, Ceuta y Melilla
que, a efectos del IVA, no forman parte de la Comunidad Europea).
Para completar las reglas generales hay que sealar lo siguiente:
a) Las prestaciones de servicios se entienden realizadas en el lugar donde
est situada la sede de la actividad econmica de quien las preste.
Adems, es necesario tener en cuenta que, a los efectos del Impuesto,
se entender situada la sede de la actividad econmica en el lugar donde
el interesado centraliza la gestin y el ejercicio habitual de la empresa o
de la profesin, siempre que no tenga establecimientos permanentes en
otro lugar.
b) Si de modo habitual y simultneo el sujeto pasivo realiza prestaciones de
servicio en el territorio donde se aplica el Impuesto y fuera de l, se
entendern realizadas aquellas actividades donde radique el
establecimiento permanente desde donde se realicen dichas
prestaciones.
c) Cuando el lugar de la prestacin de los servicios no se pueda precisar
atendiendo a las reglas precedentes, se considerar como tal el del
domicilio del sujeto pasivo.
Reglas Especiales, esquema:
Se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto, es decir,
estn sujetas al IVA, las prestaciones de servicios siguientes:
1. Los servicios relacionados de modo directo con bienes inmuebles.
Se considerarn relacionados con bienes inmuebles los arrendamientos,
incluso de viviendas amuebladas; los servicios relacionados con la
construccin inmobiliaria; los de alojamiento, etc.
2. Los servicios de transporte por la parte del trayecto realizada
dentro del territorio de aplicacin del IVA.
3. Los servicios de carcter cultural, artstico, deportivo, cientfico,
docente, recreativo o similar, as como los servicios accesorios de los
anteriores. Tambin se citan de modo expreso los juegos de azar.
4. Los servicios prestados por va electrnica.
5. Los servicios de restaurante y catering. La Ley cita, entre otros, los
servicios prestados a bordo de buques o aeronaves en la parte del
recorrido realizado en la UE, y los servicios prestados materialmente en
el territorio de aplicacin del Impuesto.
6. Los de mediacin cuando las operaciones a que se refieran se
entiendan realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto.
7. Los servicios accesorios del transporte, citndose de modo expreso
la carga y descarga, el trasbordo, el mantenimiento y los servicios
anlogos, y excluyndose, tambin de modo expreso, los servicios de
mediacin.
8. Los trabajos y ejecuciones de obra sobre bienes corporales.
9. Los arrendamientos a corto plazo (no superior a 30 das) de medios

de transporte.
B. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
La peculiaridad de las operaciones intracomunitarias consiste en que
se someten a gravamen en destino y no en origen. Dichas operaciones se
entienden realizadas en el territorio de aplicacin (pennsula y Baleares)
cuando se encuentre en dicho territorio el lugar de llegada de la expedicin o
transporte de los bienes con destino al adquirente.
Por una ficcin legal se considera, asimismo, que se han realizado en nuestro
territorio las adquisiciones intracomunitarias cuando el adquirente sea un
empresario o profesional con nmero de identificacin a efectos de IVA
expedido por la Administracin espaola, cualquiera que sea el lugar de llegada
de la expedicin o transporte (dentro de la UE). As, por ejemplo, se gravar
en nuestro pas la adquisicin de una mercanca que salga de Alemania cuyo
transporte termine en Portugal, si ha sido adquirida por un empresario
espaol.
El transporte se entiende, en todo caso, como una actividad autnoma de la
adquisicin misma de bienes. La Ley establece cuando se consideran realizados
dentro de nuestro territorio y, por tanto, se somete a gravamen, el transporte
de bienes, sus prestaciones accesorias y los servicios de mediacin de aqul y
de stas.
Las operaciones citadas se entienden realizadas en el territorio de aplicacin
del Impuesto cuando el transporte se inicie en l y el destinatario sea un
residente en otro Estado miembro de la UE que no sea empresario o
profesional.
IV. DEVENGO DEL IMPUESTO (art. 75 LIVA)
El IVA es un impuesto instantneo que se devenga operacin por operacin, es
decir, por cada entrega de bienes, prestacin de servicios, adquisicin
intracomunitaria o importacin que se realice. La regla general es que el
devengo se produce en el momento en que se realizan las operaciones sujetas.
En las operaciones interiores la realizacin de la entrega o de la prestacin se
entiende realizada:
a) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposicin
del adquirente. No obstante, en las entregas de bienes efectuadas en
virtud de contratos de ventas a plazo, con pacto de reserva de dominio o
de arrendamiento de bienes con clusula de transferencia de la
propiedad vinculante para ambas partes, el devengo se produce cuando
los bienes se pongan en posesin del adquirente. No es necesario que la
puesta a disposicin o entrega sea definitiva. Basta con que se lleve a
cabo, aunque est condicionada a la aceptacin expresa del adquirente o
al cumplimiento de ciertos requisitos.
b) En las prestaciones de servicios, las reglas son las siguientes:
1. En general, se devengan cuando los servicios se presten, ejecuten o
efecten o, en su caso, cuando tenga lugar la puesta a disposicin de
los bienes sobre los que recaigan.
2. El devengo se producir el 31 de diciembre de cada ao en los

servicios que sean continuados durante un plazo superior a un ao,

prestados por empresarios o profesionales residentes en otro Estado
de la UE y cuyo destinatario sea un empresario o profesional residente
en el territorio de aplicacin del Impuesto (prestaciones de
servicios intracomunitarias).
c) En las ejecuciones de obra, con o sin aportacin de materiales, cuyas
destinatarias sean las Administraciones Pblicas, en el momento de su
recepcin provisional.
d) En las transmisiones de bienes entre comisionistas y comitente en virtud
de contratos de comisin de compra, cuando el primero acte en nombre
propio, en el momento en que el proveedor ponga los bienes a
disposicin del comisionista.
e) En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas
en virtud de contratos de comisin de venta, cuando el primero acte en
nombre propio, en el momento en que el comisionista ponga los bienes a
disposicin del comprador.
f) En los supuestos de autoconsumo, cuando se efecten las operaciones
gravadas.
g) En los arrendamientos de bienes, en los suministros, en la cesin de
derechos de autor a travs de un contrato editorial sobre ventas
efectivamente realizadas, y en las dems operaciones de tracto sucesivo,
en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda
cada percepcin. En estas operaciones de tracto sucesivo, si no se ha
pactado precio, no se ha determinado el momento de su exigibilidad, o
se ha establecido para ella una periodicidad superior a un ao, el
devengo se producir el 31 de diciembre de cada ao por la parte
proporcional correspondiente al perodo transcurrido desde el inicio de la
operacin, o desde el anterior devengo.
El devengo se produce en el momento en que sea exigible la parte del precio
correspondiente, aunque se hubiera interpuesto una demanda civil por falta de
pago de los alquileres.
a) En cualquiera de los supuestos anteriores, cuando se originen pagos
anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible, el
impuesto se devengar en el momento del cobro total o parcial de
precio por los importes efectivamente percibidos.
Es frecuente en la prctica el supuesto de exigencia del tributo antes de la
realizacin del presupuesto de hecho. Por ejemplo, cuando se entregan
cantidades de dinero por la adquisicin de una vivienda durante el tiempo en
que se est construyendo, e incluso antes del inicio de su construccin; o
cuando se abonan certificaciones parciales en los contratos de obra antes de su
finalizacin y entrega.
b) Por el contrario, la regla del devengo anticipado no rige en las entregas de
bienes que dan lugar a adquisiciones intracomunitarias en otros pases de la
UE, ni en las propias adquisiciones intracomunitarias.
Salvo lo indicado, en las adquisiciones intracomunitarias, el devengo se
produce con arreglo a las mismas normas que rigen respecto a las operaciones
interiores.
En las importaciones de bienes, el Impuesto se devenga en el momento en que
se solicite de la Aduana el despacho de mercancas.

V. EXENCIONES (arts. 20 a 67)

A. CARACTERSTICAS Y EFECTOS
a) La operacin exenta supone la inexistencia de gravamen y, por tanto, al no
existir cuota tributaria alguna no se produce la repercusin al adquirente del
bien o destinatario de los servicios.
b) La exencin origina la prdida del derecho a deducir las cuotas
soportadas en el ejercicio de la actividad exenta. Es decir, el sujeto
exento lo es respecto de sus actividades, pero no respecto de sus
adquisiciones (entendido el trmino en sentido amplio, no slo equivalente a
adquisiciones de bienes o importaciones, sino incluyendo tambin las
prestaciones de servicios).
La prdida del derecho a deducir las cuotas soportadas cuando se realizan
operaciones exentas, es que cuando la exencin se aplica en una fase
intermedia del proceso productivo, no existe un perjuicio para el Tesoro
Pblico, que termina recuperando el tributo no exigido por la exencin en la
fase siguiente.
El juego de la repercusin de las cuotas devengadas y la deduccin de las
cuotas soportadas hace que el IVA total sea idntico al que resulta de aplicar el
tipo de gravamen al precio del producto o servicio en su fase final. En el
ejemplo que veremos ms adelante, tal IVA total es de 11.200 unidades.
Veamos qu sucede si, con los mismos datos, una de las fases de produccin
est exenta.
Fases del ciclo Precio IVA
productivo
repercutido
21%
1 fase:
20.000 4.200
Venta
de
materias primas
2 fase:
50.000 Exenta
Venta
de
productos
terminados
3 fase:
60.000 12.600
Venta
al
por
mayor
4 fase:
70.000 14.700
Venta
al
por
menor

IVA
soportado

A ingresar en la HP

4.200 0 = 4.200

No
deducible

----

12.600 0 = 12.600

12.600

14.700
=2.100

12.600

La suma de cuotas de IVA ingresadas ascienden a 18.900 unidades. El Tesoro

Pblico no solo no ha perdido cantidad alguna, sino que adems ha ingresado
definitivamente 4.200 unidades de la primera fase, que el empresario de la
segunda no se ha podido deducir porque su actividad est exenta.

c) En ocasiones la exencin es absoluta, es decir, no slo para las operaciones

realizadas, sino tambin respecto de las adquisiciones, porque se reconoce al
sujeto exento el derecho a deducir las cuotas soportadas. El paradigma son las
exportaciones: la operacin de exportacin est exenta y da derecho a deducir
las cuotas soportadas.
d) Las exenciones son siempre objetivas, lo que explica que, en ocasiones,
aqullas alcancen no a todas las operaciones que realiza un sujeto, sino
nicamente a algunas. En estos casos slo se tendr derecho a deducir
algunas de las cuotas soportadas, precisamente las que guarden relacin (bien
sea una relacin numrica o una relacin material) con las actividades sujetas.
La determinacin exacta de las cuotas que pueden ser objeto de deduccin en
estos supuestos se realiza a travs de la regla de prorrata.
e) La mayor parte de las exenciones se aplican de manera automtica. Sin
embargo, en ocasiones es necesario su reconocimiento por la Administracin, a
peticin de los interesados.
f) Salvo en algn caso, no es posible renunciar a las exenciones. Existe la
posibilidad de renunciar a ciertas exenciones:
Entregas de terrenos rsticos o no edificables.
Operaciones realizadas por las juntas de compensacin en materia
urbanstica.
Segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
Operaciones realizadas con oro de inversin.
Para la renuncia de estas exenciones no se necesita la autorizacin de la
Administracin tributaria. No obstante, deben cumplirse determinados
requisitos:
La renuncia debe realizarse de manera individualizada, es decir, para
cada una de las operaciones exentas.
La renuncia slo puede efectuarse cuando el adquirente sea un
empresario o profesional que acte en el ejercicio de su actividad, y que
tenga derecho a deducir totalmente las cuotas soportadas (incluso antes
del comienzo de sus actividades econmicas), esto es, que realice
nicamente operaciones sometidas a gravamen y no exentas.
La renuncia debe comunicarse al adquirente de forma fehaciente con
carcter previo o simultneo a la entrega de los bienes.
El adquirente debe justificar, mediante una declaracin expresa, que
tiene derecho a la deduccin total del impuesto soportado por la
adquisicin de los correspondientes bienes inmuebles.
Podemos sistematizar las exenciones establecidas en la Ley del IVA en cuatro
grandes grupos:
Exenciones correspondientes a operaciones interiores.
Exenciones que afectan a las exportaciones y operaciones
asimiladas.
Exenciones que se reconocen en las adquisiciones intracomunitarias.
Exenciones referentes a las importaciones.

B. EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES

1. Exenciones por razones de inters pblico
Estn exentas:
1. Las actividades sanitarias. Servicios de hospitalizacin o asistencia
sanitaria por entidades de Derecho pblico o por establecimientos
privados en rgimen de precios autorizados, los servicios prestados por
mdicos, odontlogos, estomatlogos y protsicos dentales, as como las
entregas de sangre y dems fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo
humano y el transporte de enfermos.
2. Las actividades de enseanza en todos los niveles y grados del sistema
educativo realizada por centros docentes. Se incluyen en la exencin las
prestaciones de servicios relativas a la educacin de la infancia y de la
juventud, as como la enseanza de idiomas, la formacin o reciclaje
profesional y los servicios (transporte, alimentacin, etc.) accesorios a
los anteriores. Tambin estn exentas las denominadas clases
particulares sobre materias incluidas en los planes de estudios de
cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
3. Las actividades de la Seguridad Social. Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que, para el cumplimiento de sus fines
especficos, realice la Seguridad Social, directamente o a travs de sus
entidades gestoras o colaboradoras.
4. Los servicios de asistencia social. Los siguientes servicios de asistencia
social efectuados por entidades de Derecho pblico o entidades o
establecimientos privados de carcter social: proteccin de la infancia y
de la juventud; asistencia a la tercera edad; asistencia a minusvlidos
fsicos o mentales; asistencia a minoras tnicas; asistencia a refugiados
y asimilados; asistencia a transentes; asistencia a mujeres con cargas
familiares no compartidas; accin social comunitaria y familiar;
prevencin de la delincuencia y reinsercin social; asistencia a
alcohlicos y toxicmanos y asistencia a ex reclusos.
5. Las siguientes actividades:
Las actividades socioculturales.
Las prestaciones de servicios a personas que practiquen el deporte o
la educacin fsica efectuadas por entidades de Derecho pblico,
Federaciones deportivas, Comit Olmpico Espaol o por entidades o
establecimientos privados de carcter social.
Los servicios culturales (bibliotecas, archivos, visitas a museos, etc.)
efectuados por entidades de Derecho pblico o por entidades o
establecimientos culturales de carcter social.
Esta exencin debe ser solicitada. No obstante, la Administracin
tributaria ha sido muy rigurosa en el reconocimiento de estas
exenciones, negndose a ello cuando, a pesar de la naturaleza altruista
de la actividad, la Entidad que las lleva a cabo realiza tambin
actividades empresariales.
6. Estn exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes
accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal, siempre

que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometan a

prestar todo o parte del servicio en cuestin.
7. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los
partidos polticos con motivo de manifestaciones destinadas a reportarles
un apoyo financiero.
2. Exenciones vinculadas a las anteriores
Estn exentas:
a) Los servicios prestados a sus miembros por las uniones, agrupaciones o
entidades cuyos miembros realicen especialmente una actividad no
sujeta o exenta, siempre que se reconozca el derecho a la exencin y
quienes presten los servicios no sean sociedades mercantiles.
b) Las cesiones de personal realizadas por instituciones religiosas para el
desarrollo de actividades sanitarias, asistenciales y educativas.
c) Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente
exclusivamente en la realizacin de operaciones exentas, siempre que al
sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deduccin
total o parcial del Impuesto soportado en la adquisicin o importacin de
los bienes.
d) Las entregas de bienes cuya adquisicin o importacin o la de sus
elementos no hubiera determinado el derecho a deducir en favor del
transmitente.
3. Exenciones por motivos econmicos
Estn exentas:
1. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como
las prestaciones de servicios relativas a ellas realizadas por agentes y
corredores de seguros y reaseguros.
2. La prctica totalidad de las operaciones financieras cualquiera que sea
la persona que la realice, con algunas excepciones importantes como,
por ejemplo, los servicios prestados en el marco de una operacin de
factoring, o las operaciones de arrendamiento financiero realizadas por
las entidades de crdito (se ve en los supuestos).
3. Una buena parte de las operaciones inmobiliarias, entre las que se
incluyen las siguientes:
Las entregas de terrenos rsticos y los dems que no tengan la
consideracin de edificables.
Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la
aportacin inicial a las Juntas de compensacin por los propietarios de
terrenos comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica y las
adjudicaciones de terrenos que se efecten a los propietarios citados
por las propias Juntas en proporcin a sus aportaciones.
Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los
terrenos en que se hallen enclavados, cuando tengan lugar despus
de terminada su construccin o rehabilitacin.
Los arrendamientos de terrenos (con numerosas excepciones, como
los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehculos, o
para depsito o almacenaje de bienes o mercancas, o para
exposiciones o publicidad, y los de los arrendamientos con opcin de

compra cuya transmisin est sujeta y no exenta al impuesto).

Los arrendamientos de viviendas, incluidos los anexos o garajes
accesorios arrendados conjuntamente con ellas.
4. Las operaciones realizadas con oro de inversin. Se incluyen todas
las operaciones que impliquen la transmisin del poder de disposicin del
oro, pero no las prestaciones de servicios que tengan por objeto este
producto.

4. Exencin por motivos culturales

Estn exentos los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya
contraprestacin consista en derechos de autor, prestados por artistas
plsticos, escritores, colaboradores literarios, grficos y fotogrficos de
peridicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los
autores de argumento, adaptacin, guin o dilogos de las obras
audiovisuales.
5. Exenciones fundadas en razones de carcter tcnico
Estn exentas:
1. Las entregas de efectos timbrados de curso legal en Espaa por
importe no superior a su valor facial, en la medida en que dichas
entregas constituyen medios de pago de diversos tributos.
2. Las loteras, apuestas y juegos organizados por el Organismo
Nacional de Loteras y Apuestas del Estado y la Organizacin Nacional de
Ciegos y, en su caso, los rganos correspondientes de las Comunidades
Autnomas.
3. Las entregas de bienes que tuvieran la consideracin de
operaciones intracomunitarias, salvo los casos en que estas ltimas
estuvieran exentas.
4. Las entregas de vehculos nuevos que tuvieran la consideracin de
entregas intracomunitarias, con las mismas salvedades del supuesto
anterior.
C. EXENCIONES EN LA EXPORTACIN
Como regla general, estn exentas todas las exportaciones, las
operaciones asimiladas a ellas y los servicios accesorios, siendo esta
exencin de carcter pleno, es decir, con derecho a deducir las cuotas
soportadas. A ttulo de ejemplo, podemos citar las siguientes exenciones (cito
slo algunas de ellas):
1. Las entregas de bienes enviados o exportados con carcter definitivo por
el transmitente o por un tercero en nombre y por cuenta de ste fuera
del territorio de la UE.
2. Las prestaciones de servicios consistentes en trabajos realizados sobre
bienes muebles, adquiridos o importados para ser objeto de trabajo en el
territorio peninsular espaol o islas Baleares y que sean expedidos o
transportados fuera de la UE por quien presta los servicios, o por su
destinatario no establecido en el territorio peninsular espaol o islas
Baleares o por terceros en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
3. Las entregas de bienes a organismos que los enven con carcter

definitivo fuera del territorio de la UE en el marco de sus actividades

humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento de la
exencin.
4. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones
accesorias,
cuando
estn
directamente
relacionadas
con
las
exportaciones fuera del territorio de la UE.
5. Las operaciones relacionadas con las zonas francas, depsitos francos y
depsitos aduaneros.
D. EXENCIONES EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
Como consecuencia de la entrada en vigor del mercado interior resulta
evidente que las operaciones intracomunitarias deben ser tratadas del
mismo modo que las operaciones interiores. En consecuencia, las
exenciones son las mismas.
Estn exentas:
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega hubiera
estado no sujeta o exenta en el territorio de aplicacin del Impuesto.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importacin hubiera
estado exenta.
Las adquisiciones realizadas en el mbito de las denominadas
operaciones triangulares en el comercio internacional.
Ejemplo: Est exenta del IVA espaol la adquisicin, por parte de un
empresario con identificacin a efectos del Impuesto en Francia, de
bienes que se expidan o transporten desde Alemania y cuyo destinatario
final sea un empresario, un profesional o una Entidad no sujeta al
Impuesto (una Entidad pblica), en todo caso con identificacin a efectos
de IVA suministrada por la Administracin espaola.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto a las que se

atribuya al adquirente (empresario o profesional no establecido en la UE)
el derecho a la devolucin total del Impuesto soportado.

E. EXENCIONES EN LA IMPORTACIN
Estn exentas, entre otras, las siguientes importaciones:
1. Las importaciones definitivas de los bienes cuya entrega en el interior
estuviere exenta.
2. La reimportacin de bienes realizada por quien efectu su exportacin,
siempre que se presenten en el mismo estado en que salieron y se
beneficien de la exencin de derechos de importacin.
3. Las importaciones en rgimen diplomtico o consular cuando gocen de
exencin de los derechos de importacin.
4. Las importaciones efectuadas por Organismo internacionales reconocidos
en Espaa y las realizadas por sus miembros con estatuto diplomtico,
con los lmites y en las condiciones fijadas en los Convenios
Internacionales por los que se crean tales Organismos o en los Acuerdos
sobre la sede de los mismos.

5. Los bienes importados al amparo de Convenios Internacionales vigentes

en Espaa en materias de cooperacin cultural, cientfica o tcnica o para
facilitar el trfico con los pases limtrofes.
6. Las importaciones de bienes de escaso valor realizadas por viajeros (con
algunas excepciones, como las importaciones de alcohol o perfumes).
7. Las importaciones de bienes que se introduzcan en zonas francas,
depsitos francos, depsitos aduaneros y depsitos temporales cuando
se cumpla en cada caso lo dispuesto en la legislacin aduanera y los
bienes a que se refieran no sean utilizados ni destinados a su consumo
final en dichas reas. Si las mercancas se destinan al consumo, como
sucede con los productos que se venden en las tiendas de los
aeropuertos, se pierde la exencin.
8. Las importaciones de bienes que se incluyan en los regmenes aduaneros
de trnsito, importacin temporal con exencin total, perfeccionamiento
activo en el sistema de suspensin, con la exclusin de la modalidad de
exportacin anticipada, perfeccionamiento pasivo, depsito aduanero y
transformacin en aduana.
9. Las importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el
territorio de aplicacin del impuesto.

TEMA 13: EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO

(II)
VI. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
Vamos a distinguir entre los sujetos pasivos, los responsables y la repercusin
del impuesto. La repercusin del impuesto es uno de los pilares en los que
se fundamenta el IVA (el otro es la deduccin).
A. SUJETOS PASIVOS
1. Operaciones interiores
Segn la LIVA, son sujetos pasivos en las entregas de bienes y
prestaciones de servicios:
1. Las personas fsicas o jurdicas que tengan la condicin de
empresarios o profesionales y que realicen las operaciones
gravadas.
2. Las personas fsicas o jurdicas que tengan la condicin de
empresarios o profesionales para quienes se realicen las
operaciones sujetas a gravamen, en los siguientes casos:
a) Cuando stas se realicen por no residentes en la pennsula y Baleares.
La Ley contempla algunas excepciones a esta regla (lo que significa
que los destinatarios no sern sujetos pasivos):
Destinatarios de servicios que no residan en el territorio de
aplicacin del impuesto.
Entregas a personas que no son empresarios (o que no acten

como tales).
Importaciones exentas.
b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o semielaborado (con
ley igual o superior a 325 milsimas).
c) Cuando la operacin consista en la entrega de materiales de
recuperacin, tales como desperdicios o desechos de fundicin de
hierro o acero, chatarra, de materiales no frricos, de papel, cartn o
vidrio.
d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto
derechos de emisin de gases de efecto invernadero.
e) Cuando las entregas de los bienes se lleven a cabo en los
procedimientos de ejecucin forzosa.
f) Cuando se trate de entregas de bienes inmuebles efectuadas como
consecuencia de un proceso concursal.
3. Las personas jurdicas que no acten como empresarios o
profesionales cuando sean destinatarios finales de las
adquisiciones intracomunitarias triangulares. En estos casos las
personas jurdicas (por ejemplo un Ente pblico) tienen un tratamiento
similar al del importador.
4. Los empresarios y profesionales, as como las personas jurdicas
que no acten como tales, cuando fueran destinatarios de las
entregas de gas o electricidad que se entiendan realizadas en el
territorio de aplicacin del impuesto.
5. Las entidades del artculo 35.4 LGT (Herencias yacentes,
comunidades de bienes y dems entidades que constituyen una unidad
econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin).
Naturaleza jurdica de los sujetos de la lista anterior:
a) A nuestro juicio, los sujetos de los casos 1), 3) y 4) deben calificarse
como contribuyentes. Son ellos los que realizan el hecho imponible y deben
cumplir las obligaciones materiales y formales derivadas de tal circunstancia.
b) Los sujetos aludidos en el apartado 2) no son contribuyentes,
porque no realizan el hecho imponible. El hecho imponible consiste en la
entrega de bienes o en la prestacin de servicios. No obstante, estos sujetos,
s que estn obligados a realizar las prestaciones formales establecidas en la
normativa del IVA (declaraciones, llevanza de libros y registros, liquidaciones,
etc.), y, sobre todo, a ingresar la cuota tributaria. Por eso, la figura que ms se
aproxima a estos sujetos, dado el contenido de los anteriores deberes y
obligaciones, es la del sustituto del contribuyente.

Supuestos 1), 3) y 4): Contribuyentes.

Supuesto 2): Sustituto del contribuyente. El sustituto es un sujeto
pasivo en el que concurre, adems del hecho imponible, otro
presupuesto de hecho que da lugar a la sustitucin. En nuestro caso este
presupuesto es la situacin de adquirente de los bienes o prestatario de
los servicios. Este sujeto, que tiene que ser un empresario o profesional,
debe realizar las prestaciones materiales y formales derivadas del hecho
imponible del IVA en lugar del contribuyente, que es quien presta el
servicio. En el caso que estamos analizando, se trata de un sustituto
peculiar, porque no utiliza ninguno de los procedimientos previstos en las

Leyes tributarias espaolas para hacer recaer la carga tributaria sobre el

contribuyente, ni la retencin ni la repeticin.
2. Adquisiciones intracomunitarias
Por regla general, los sujetos pasivos son los adquirentes de los bienes. En la
normalidad de los supuestos tales adquirentes sern empresarios o
profesionales que actan en el ejercicio de una actividad econmica. Ahora
bien, existen otros sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias. Son
los siguientes:
a) Los adquirentes de los bienes cuando sean personas jurdicas que no
acten como empresarios o profesionales. Por ejemplo, un Ente pblico.
b) Los adquirentes de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea la
naturaleza del adquirente.
c) Los vendedores en las adquisiciones en rgimen especial, o en los
supuestos en que las ventas a consumidores finales (ventas a distancia)
superen los lmites a que hemos aludido al estudiar el hecho imponible o,
que no superndolas, se haya renunciado al gravamen en origen. En este
caso, el sujeto pasivo, es siempre un no residente. Est obligado a
solicitar el nmero de identificacin expedido por la Administracin
espaola y a nombrar un representante con residencia en nuestro
territorio.
d) Los vendedores de productos sometidos a los Impuestos Especiales
cuando los adquirentes estn acogidos al rgimen de la agricultura,
ganadera y pesca, sean sujetos sin derecho a deduccin, siquiera
parcial, o sean personas que no tienen la condicin de sujetos pasivos.
Tambin en este supuesto, el sujeto pasivo, que es asimismo un no
residente, est obligado a solicitar el nmero de identificacin expedido
por la Administracin espaola y a nombrar un representante con
residencia en nuestro territorio.
e) El transportista, si tiene identificacin expedida por la Administracin
espaola.
f) El destinatario del transporte cuando el transportista no tiene la
identificacin reseada. El destinatario puede coincidir con el adquirente
de los bienes transportados, pero insistimos en una idea ya expresada:
Se trata de hechos imponibles diferentes (adquisicin y transporte), y,
por tanto, de dos obligaciones tributarias distintas.
3. Importaciones
Son sujetos pasivos, en estos casos, quienes realicen las importaciones,
entendindose por tales:
a) Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios
o propietarios de los mismos, o bien consignatarios que acten en
nombre propio en la importacin de dichos bienes.
b) Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en territorio sujeto.
c) Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados
anteriormente.
d) Los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes
cuya adquisicin hubiera sido equiparada a una exportacin, cuando
pierdan este rgimen. Por ejemplo, cuando un buque o aeronave

destinados al trfico internacional deje de tener este destino.

Todos los sujetos pasivos mencionados lo son en calidad de contribuyentes,
ya que se trata de supuestos, al igual que los anteriores de entrega de bienes
o prestaciones de servicios, en el que el sujeto importador realiza el hecho
imponible del impuesto: las importaciones de bienes. Por tanto, resulta
obligado al pago del IVA como realizador del hecho imponible, que es lo que,
en definitiva, caracteriza al contribuyente como sujeto pasivo.
B. RESPONSABLES
1. Supuestos de responsabilidad
Primer supuesto. Responsabilidad de carcter solidario: Alcanza a
los destinatarios de las operaciones que, mediante accin u omisin,
culposa o dolosa, eludan la correcta repercusin del impuesto. Dado el
tenor literal de la Ley slo puede referirse a las operaciones interiores,
puesto que tanto en las operaciones intracomunitarias como en las
importaciones los sujetos pasivos, con carcter general, son los
adquirentes. Por tanto, no podran ser responsables en el sentido
tcnico-jurdico del concepto. La responsabilidad alcanza a la totalidad de
la deuda tributaria, incluso a las sanciones.
Segundo supuesto. Responsabilidad de carcter subsidiario:
Alcanza a los empresarios o profesionales por las cuotas que hubieran
soportado y que se pudiere presumir razonablemente que ni se han
declarado e ingresado, ni lo sern en el futuro. La aplicacin de esta
responsabilidad no es automtica, sino que se exige la concurrencia de
una serie de circunstancias. En nuestra opinin, el supuesto ser
difcilmente aplicable en la prctica, porque para exigir el IVA al
empresario o profesional responsable subsidiario, ser necesario que
previamente se haya liquidado y exigido a un sujeto pasivo,
posiblemente en paradero desconocido, al que, adems, habr que haber
declarado insolvente.
2. Responsabilidad en las importaciones
La Ley del IVA establece tambin unos supuestos de responsabilidad en las
importaciones. Son cuatro: Tres de responsabilidad solidaria y uno de
responsabilidad subsidiaria.
Son responsables del impuesto:
a) Supuestos de responsabilidad solidaria:
1. Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios
Internacionales.
2. La RENFE, cuando acte en nombre de terceros en virtud de
Convenios Internacionales.
3. Las personas o entidades que acten en nombre propio y por cuenta
de los importadores.
b) Supuesto de responsabilidad subsidiaria:
1. Los agentes de aduana cuando acten en nombre y por cuenta de sus
comitentes.

C. REPERCUSIN DEL IMPUESTO

1. Principios generales
Los sujetos pasivos del IVA tienen que atender a los deberes y obligaciones
que son comunes al resto de los tributos, como las liquidaciones,
declaraciones, llevanza de libros y registros, etc. Adems, tienen la
obligacin de repercutir las cuotas devengadas sobre los adquirentes
de los bienes y servicios.
La repercusin de las cuotas devengadas es uno de los institutos
bsicos del IVA, junto a la deduccin. Con la repercusin se consigue:
Configurar el Impuesto como un tributo que grava el consumo (a travs
de la cadena de repercusiones se llega al consumidor final).
Determinar la cantidad que hay que ingresar en el Tesoro o la cantidad
que debe devolverse a los sujetos pasivos, poniendo en relacin las
cuotas devengadas y repercutidas con las cuotas soportadas.
Mecanismo de repercusin:
Fases
del
productivo

ciclo Precio IVA

IVA
Repercutido soportado
21%
1 fase:
20.000 4.200
Venta de materias
primas
2 fase:
50.000 10.500
4.200
Venta
de
productos
terminados
3 fase:
60.000 12.600
10.500
Venta
al
por
mayor
4 fase:
70.000 14.700
12.600
Venta
al
por
menor

A ingresar en la HP

4.200 0 = 4.200

10.500
6.300

4.200

12.600 10.500 =
2.100
14.700 12.600 =
2.100

La suma de las cuotas de IVA ingresadas en el Tesoro Pblico (4.200 + 6.300

+ 2.100 + 2.100 = 14.700) alcanza la cifra de 14.700 unidades, cantidad que
coincide con el resultado de aplicar el tipo de gravamen del ejemplo (21%) al
precio final del producto.
Principio general de la repercusin en el IVA: Los sujetos pasivos
debern repercutir ntegramente el importe del Impuesto sobre la
persona para quien se realice la operacin gravada. Correlativamente
esta persona est obligada a soportar la repercusin siempre que se
ajuste a lo dispuesto en la normativa en vigor, sin que los respectivos
deberes de repercutir y de soportar puedan ser alterados por pactos,
convenios y estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones
sujetas.

La LIVA regula de modo expreso aspectos como los siguientes:

1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios que tengan por
destinatarios los Entes pblicos: Los sujetos pasivos del Impuesto, al
formular sus propuestas econmicas para efectuar las entregas de bienes
o prestar los servicios, se entender que han incluido en ellas el importe
del IVA (por ejemplo, cuando los contratistas presentan proposiciones o
plicas para expedientes de contratacin de los Ayuntamientos).
Correlativamente, se advierte a los Entes pblicos que los
correspondientes pliegos de condiciones particulares debern contener la
prevencin expresa de que, a todos los efectos, se entender que las
ofertas de los empresarios o profesionales comprendern no slo el
precio de la contrata, sino tambin el importe del Impuesto.
El artculo 87.2 TRLCSP establece que en los contratos se indicar,
como partida independiente, el importe del IVA que deba satisfacer la
Administracin.
Por su parte, el artculo 88.1 TRLCSP establece que, a los efectos
previstos en esta Ley, el valor estimado de los contratos vendr
determinados por el importe total, sin incluir el Impuesto sobre el
Valor Aadido.
Lo dispuesto en las anteriores normas puede hacer pensar que las
reglas del IVA sobre la repercusin en las entregas de bienes y
prestaciones
de
servicios
cuyos
destinatarios
sean
las
Administraciones pblicas han sido tcitamente derogadas por el
TRLCSP. Sin embargo, en estos casos, la cantidad total de la oferta
forma parte de la contraprestacin.
2. Controversias: Las controversias que puedan producirse en torno a la
repercusin del Impuesto tienen naturaleza tributaria, por lo que deben
suscitarse con arreglo al procedimiento de reclamaciones en va
econmico-administrativa.
2. Requisitos de la repercusin
La repercusin debe respetar ciertas formalidades. Estas formalidades tienen la
doble finalidad de garantizar el correcto pago del Impuesto y de facilitar su
gestin, en especial las deducciones y devoluciones.
Normas en torno a los requisitos formales:
1. La repercusin del Impuesto deber efectuarse de modo expreso,
mediante factura o documento sustitutivo.
2. La cuota repercutida deber consignarse separadamente de la base
imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente,
indicando el tipo impositivo aplicado.
3. El repercutido tendr derecho a exigir la factura, que deber contener
todos los requisitos establecidos reglamentariamente, siempre que
acredite su condicin de empresario o profesional sujeto al impuesto y
siempre que las cuotas repercutidas sean deducibles.
Requisitos de tiempo para llevar a cabo la repercusin:
1. La repercusin del Impuesto deber efectuarse al tiempo de expedir y
entregar la factura o documento sustitutivo.
2. Se perder el derecho a la repercusin cuando haya transcurrido un ao

desde la fecha del devengo del Impuesto. Transcurrido el plazo sealado

no podr efectuarse la repercusin del Impuesto. Ahora bien, este plazo
se aplica slo en los casos en que la ausencia de la repercusin se
produce sin causa alguna que lo justifique, pero en cualquier otro
supuesto el plazo para poder efectuar la repercusin es de cuatro aos.
3. El destinatario de la operacin gravada con el impuesto no estar
obligado a soportar la repercusin del mismo con anterioridad al
momento del devengo de dicho Impuesto.
3. Rectificacin de las cuotas repercutidas
Las cuotas repercutidas deben ser rectificadas en algunos supuestos. La
rectificacin se establece en la Ley como una obligacin, y no como una
facultad.
La rectificacin incumbe a los sujetos pasivos en los siguientes supuestos:
Cuando el importe de las cuotas se hubiera determinado
incorrectamente.
Cuando se modifique la base imponible por alguna de las causas
previstas en la propia Ley (devolucin de envases y embalajes,
descuentos, ineficacia sobrevenida de las operaciones, impago de las
cuotas repercutidas, etc.).
No procede la rectificacin:
a) Una vez transcurridos cuatro aos desde que se deveng el impuesto o
se produjeran las circunstancias que provocaron la modificacin de la
base imponible.
b) Cuando la rectificacin implique un aumento de las cuotas repercutidas y
los destinatarios no fueran sujetos pasivos, salvo los casos de elevacin
legal de los tipos, en que la rectificacin podr realizarse en el mes de
entrada en vigor de los nuevos tipos y en el siguiente.
c) Cuando sea la Administracin tributaria la que ponga de manifiesto, a
travs de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas
devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto
pasivo y la conducta de ste sea constitutiva de infraccin tributaria.
Las consecuencias de la rectificacin son distintas segn que implique un
aumento o una disminucin de las cuotas repercutidas:
1. Aumento:
a) Si la causa fue la incorrecta determinacin de su importe por error de
hecho
es
necesario
realizar
una
declaracin-liquidacin
complementaria, sobre la que se exigirn, adems, los recargos e
intereses que proceda.
b) Si la causa fue la modificacin de la base imponible o en un error de
derecho, la diferencia podr incluirse en la declaracin-liquidacin
del perodo en que se produzca la rectificacin.
2. Disminucin: Si la rectificacin provoca una minoracin de las cuotas
repercutidas, el sujeto pasivo puede optar por las alternativas siguientes
(art. 88.Cinco LIVA):
a) Pedir la devolucin de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situacin en la declaracin-liquidacin del perodo en
que se efecte la rectificacin, o en las siguientes dentro del plazo de
un ao. En este caso, el sujeto pasivo debe devolver al destinatario el

exceso de cuotas repercutidas.

VII. BASE IMPONIBLE
A. OPERACIONES INTERIORES
1. Reglas generales
La base imponible del impuesto estar constituida por el importe total de la
contraprestacin de la operacin sujeta.
Para la determinacin directa de la base imponible hay que partir del precio de
los bienes entregados o de los servicios prestados. No obstante, adems, para
llegar a la contraprestacin (que es lo que constituye la base imponible) hay
que agregar otra serie de conceptos que se exigen tambin al cliente y excluir
de dicho importe lo que se le exige pero que no constituye realmente
contraprestacin, as como lo que se le suple o se le descuenta.
La Ley del Impuesto establece que en las contraprestaciones se incluyen,
adems del precio, los importes correspondientes a los siguientes conceptos:
a) El importe de las entregas y servicios accesorios (comisiones, envases,
transporte, seguros, obsequios, etc.). Se incluye en la base imponible la
fianza exigida por los recipientes recibidos, as como el importe de los
palets, aunque se haya pactado su recompra.
b) Primas por prestaciones anticipadas.
c) Subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones
sujetas.
d) Tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas (impuestos
especiales de fabricacin, derechos arancelarios), excepto el propio IVA.
e) Las percepciones retenidas a modo de indemnizacin cuando hay
resolucin de contrato, como las arras u otras semejantes.
No se incluyen en el importe de la contraprestacin que constituye la base
imponible:
1. Los intereses por el aplazamiento en el pago, cuando el vencimiento
se produzca despus de realizado el hecho imponible.
2. Las
indemnizaciones
que
no
constituyan
contraprestacin
o
compensacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios,
como son las indemnizaciones penales u otras semejantes.
3. Los descuentos que figuren en factura y se concedan en el momento en
que se realice la operacin y en funcin de ella.
4. Los suplidos, es decir, las sumas pagadas en nombre y por cuenta del
cliente que figuren en cuentas especficas.
Determinadas sentencias del TSJ de Asturias consideraron que los suplidos
exigen la existencia de un mandato expreso del cliente y una justificacin de la
cuanta efectiva de los gastos.
Ejemplo: Imaginemos una empresa comercializadora que durante el
primer trimestre del ao ha realizado unas ventas por un importe de
6.550 euros, repercutiendo en factura a los clientes 250 euros en
concepto de portes, y 420 euros correspondientes a envases con facultad
de devolucin. Asimismo, concede un descuento en factura de 310 euros.

La base imponible, en este ejemplo, vendr constituida por los siguientes

conceptos:
Venta de mercaderas: 6.550
Portes: + 250
Envases con facultad de devolucin: + 420
Descuento en factura: - 310
BASE IMPONIBLE: 6.910
Normalmente la contraprestacin, es decir, la base imponible, resulta conocida
cuando se devenga el impuesto. No obstante, podra ocurrir que fuese
desconocida (por ejemplo, porque un rectificado en una obra pblica no ha sido
cuantificado). En este supuesto la base debe fijarse provisionalmente aplicando
criterios fundados, sin perjuicio de modificarla, con arreglo a determinadas
normas, cuando se conozca la cuanta exacta de la contraprestacin.
2. Reglas especiales
La Ley del Impuesto establece, junto a la regla general, una serie de reglas
especiales referidas a ciertas operaciones:
a) Operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero: Se
considerar como base imponible la que se hubiese acordado en
condiciones normales de mercado entre partes que fuesen
independientes.
b) Autoconsumo de bienes: La base imponible ser el precio de compra
de dichos bienes o el coste de los mismos, en caso de que hubieran sido
elaborados por el sujeto pasivo.
c) Autoconsumo de servicios: Se considerar como base imponible el
coste imputable de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo
en la prestacin de los mismos.
d) Cuando se realicen operaciones entre partes vinculadas: La base
imponible ser el valor de mercado de la operacin realizada,
entendiendo por tal el que se habra convenido entre personas o
entidades independientes en condiciones de libre competencia.
e) Transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud
de contratos de comisin de venta en los que el comisionista
acte en nombre propio: La base imponible est constituida por la
contraprestacin convenida menos el importe de la comisin.
f) Transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud
de comisin de compra en los que el comisionista haya actuado
en nombre propio: La base imponible estar constituida por la
contraprestacin convenida por el comisionista ms el importe de la
comisin.
g) Prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero,
cuando quien presta los servicios acte en nombre propio: La base
imponible de la operacin realizada entre el comitente y el comisionista
estar constituida por la contraprestacin del servicio concertado por el
comisionista menos el importe de la comisin.
h) Adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros,
cuando quien adquiera los servicios acte en nombre propio: La
base imponible de la operacin realizada entre el comisionista y el

comitente estar constituida por la contraprestacin del servicio por el

comisionista ms el importe de la comisin.
i) Entregas y prestaciones de servicios en las que se incluya oro
(que no sea de inversin) aportado por el destinatario: La base
imponible resultar de aadir al total de la contraprestacin el valor de
mercado a la fecha del devengo del oro incluido.
j) Operaciones cuya contraprestacin se hubiese fijado en moneda
extranjera: La fijacin del valor de la contraprestacin en moneda
espaola se efectuar aplicando el tipo de cambio vendedor fijado por el
Banco de Espaa correspondiente al da del devengo del Impuesto o, en
su defecto, al inmediato anterior.
3. Modificacin de la base imponible
La normativa del Impuesto prev que la base imponible pueda modificarse en
algunos supuestos:
a) Se reducir la base imponible en el importe de los envases y embalajes
cuando se devuelvan y sean susceptibles de reutilizacin.
b) Se reducir la base imponible cuando se otorguen descuentos y
bonificaciones con posterioridad al momento de realizacin de la
operacin (descuento por pronto pago y rappels), siempre que pueda
comprobarse su existencia a travs de la contabilidad.
c) Cuando queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones
gravadas por resolucin firme judicial o administrativa, o con arreglo a
Derecho o a los usos de comercio.
d) Cuando se altere el precio despus de haberse realizado la operacin.
e) Cuando se conozca efectivamente la contraprestacin que antes se haba
fijado de modo provisional.
f) Cuando el destinatario de las operaciones (esto es, quien debe soportar
obligatoriamente el tributo) no hubiera hecho efectivo, en todo o en
parte, el pago de las cuotas repercutidas.
Si se da alguno de los supuestos anteriores, el obligado a rectificar la base
imponible es el sujeto pasivo vendedor o que presta el servicio, que deber:
1. Expedir una nueva factura que rectifique o anule la anterior.
2. Expedir esta nueva factura de acuerdo con todos los requisitos formales.
3. Enviar la factura al destinatario de la operacin.
Por su parte, el destinatario de las operaciones deber declarar a la
Administracin la recepcin de las facturas recibidas.
Ejemplo. Rectificacin de la base imponible: Imaginemos una
empresa comercial que ha vendido 3.200 unidades a un precio unitario
de 5 euros, cargando a los clientes en concepto de portes 210 euros, en
el de embalajes 60 euros y en el de envases a devolver 250 euros. Al
cabo de veinte das se rectifica el precio aplicado en la venta anterior
aumentndolo en 1,75 euros unidad. Por parte de los clientes se
devuelven envases por un importe de 120 euros.
En el momento de la venta, la empresa habr repercutido el IVA a los
clientes de acuerdo con los siguientes criterios:
Venta de mercaderas: 16.000
Portes: + 210

 Embalajes: + 60
Envases: + 250
BASE IMPONIBLE: 16.520
IVA repercutido en factura: 16.520 x 21% = 3.412,50
Al rectificarse el precio aplicado a la venta, la empresa deber modificar
la base imponible calculada en la cuanta sealada, emitiendo una nueva
factura para alterar la cuota a repercutir:
Rectificacin de la base imponible (3.200 x 1,75): 5.600
IVA a repercutir (5.600 x 21%): 1.176
Nueva factura (5.600 + 1.176): 6.776
Con la devolucin de los envases, la base imponible debe ser minorada
en la cuanta correspondiente y la empresa debe expedir una nueva
factura para rectificar la cuota repercutida:
Importe envases a devolver: 120,00
IVA a devolver (120 x 21%): 25,20
Nueva factura (120 + 25,20): 145,20
En definitiva, el IVA repercutido por la empresa ser el siguiente:
3.412,50 + 1.176 25,20 = 4.563,30 .

B. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
La regla general contenida en la Ley establece que la base imponible en las
adquisiciones intracomunitarias se determinar con arreglo a las normas que
rigen en las operaciones interiores.
Como regla especial, en los supuestos de recepcin de ejecucin de obra, la
base imponible es la contraprestacin de los trabajos.
C. IMPORTACIONES
En las importaciones, la base imponible est constituida por el Valor en
Aduana. Al valor en aduana deben aadirse, si no lo tiene incluido, los
siguientes conceptos:
Los derechos de arancel aduanero, y cualesquiera otros tributos
devengados con ocasin de la importacin: exacciones reguladoras
agrcolas, impuestos especiales, etc.
Los gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta el
primer lugar de destino en el interior del pas (el que figura en el
documento de transporte), ya que ste es precisamente el punto que
culmina el concepto fiscal de importacin.
Se aplicarn a las importaciones las reglas sobre modificacin de la base
imponible que acabamos de examinar en las operaciones interiores.
VIII. TIPOS DE GRAVAMEN
La neutralidad que se predica del IVA exigira la existencia de un solo tipo de
gravamen. Sin embargo, la situacin real no es sta, sino que en la Ley
coexisten varios tipos impositivos. De todas formas, se ha limitado en gran
medida el caos que exista en nuestro pas antes de la entrada en vigor del IVA

en la tributacin sobre el consumo.

Los tipos de gravamen existentes en el IVA (tres en total) responden a un
doble motivo:
La Ley ha debido acomodarse a lo dispuesto en la normativa europea,
sobre armonizacin de los tipos impositivos.
La estructura de los tipos de IVA existentes responde a la idea de
introducir en el gravamen una cierta progresividad.
Los tipos de gravamen en el IVA son tres:
1. Tipo ordinario, 21%: Se aplica a todas las operaciones que no tengan
sealado un tipo de gravamen especfico.
2. Tipo reducido, 10%: Se aplica en entregas de bienes y prestaciones de
servicios de utilizacin generalizada:
a) Productos para la alimentacin, tanto humana como animal, incluido
el agua, pero con excepcin de las bebidas alcohlicas.
b) Productos destinados al cuidado de la salud, tanto humana como
animal.
c) Productos susceptibles de utilizacin para las actividades agrarias y
los medicamentos de uso animal.
d) Las viviendas, incluidas las plazas de garaje (con un mximo de dos)
y los anexos que se transmitan con ellas, pero no los locales de
negocio.
e) Los servicios de transporte terrestre de viajeros y sus equipajes.
f) Los servicios de hostelera y restaurante.
g) Los servicios prestados a favor de los titulares de explotaciones
agrarias, incluso por las cooperativas.
h) Algunos servicios relacionados con la salud pblica (limpieza, recogida
de basuras, tratamiento de residuos, etc.).
i) Las ejecuciones de obra de renovacin y reparacin realizadas en
edificios o partes de los mismos destinados a viviendas.
j) Espectculos deportivos con carcter aficionado.
3. Tipo super-reducido, 4%: Se aplica a entregas de bienes y
prestaciones de servicios que podemos calificar de esenciales:
a) Ciertos alimentos bsicos (pan, leche, quesos, huevos, frutas y
verduras, etc.).
b) Libros, peridicos y revistas.
c) Medicamentos y prtesis para uso humano.
d) Vehculos para minusvlidos y los servicios con ellos relacionados.
e) Viviendas calificadas de proteccin oficial de rgimen especial o de
promocin pblica, incluidas las plazas de garaje (con un mximo de
dos) y los anexos que se transmitan con ellas, cuando las entregas se
efecten por los promotores o sean adquiridas por entidades que se
dediquen a su arrendamiento.
f) Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de da o de
noche y atencin residencial, que no estn exentos.
IX. DEDUCCIN DEL IMPUESTO
A. NORMAS GENERALES

1. Concepto y naturaleza
El segundo pilar sobre el que se asienta el IVA est constituido por el instituto
de la deduccin, que algunos consideran el ncleo fundamental del mecanismo
de aplicacin del Impuesto, y el que garantiza su neutralidad en relacin con
los procesos econmicos.
Pilares del IVA:
Primer pilar: Repercusin.
Segundo pilar: Deduccin.
Los sujetos pasivos del IVA podrn deducir, de las cuotas tributarias
devengadas, aquellas que hubieran soportado en las adquisiciones de bienes,
prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, en
la medida en que los bienes y servicios adquiridos hubieran sido utilizados en
la relacin de operaciones sujetas, y no exentas, al propio IVA.
De acuerdo con la doctrina espaola, la deduccin puede ser calificada como
un crdito de impuesto, siempre que el trmino se entienda no como un
verdadero derecho de crdito frente a la Administracin tributaria, sino como
un derecho que se puede esgrimir contra la ella en el caso de exigencia de
cuotas que no han sido objeto de deduccin cuando se tiene derecho a serlo.
2. Sujetos de la deduccin
Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del
IVA. No obstante, no todos los sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho,
sino que, adems, deben reunir otros requisitos:
Es necesario que tengan la condicin de empresarios o profesionales.
Excepcionalmente puede pedir la deduccin cualquier sujeto pasivo (sea
o no empresario o profesional) que ocasionalmente transmita un medio
de transporte nuevo, cuando la transmisin est exenta porque
constituye un supuesto de adquisicin intracomunitaria.
Ejemplo: Una persona (A), que no es empresario o profesional, adquiere
un automvil nuevo procedente de otro pas de la UE, convirtindose por
ello en sujeto pasivo, porque sta es una operacin intracomunitaria. Si
despus transmite el automvil, cuando todava sigue siendo nuevo, a
una persona (B) que, o bien es empresario o profesional, o bien es una
persona jurdica que no acta como tal, domiciliada en otro pas de la UE,
la operacin est exenta, porque se trata tambin de una operacin
intracomunitaria y ser B quien deba liquidar el IVA en el pas de destino.
En estas condiciones se permite que A pueda deducir el IVA que el
liquid, e, incluso, que pida su devolucin.

Es necesario que los sujetos pasivos hayan iniciado efectivamente la

realizacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que
constituyan el objeto de su actividad, aunque se pueden deducir las
cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.
Es necesario que los empresarios o profesionales realicen operaciones
sujetas y no exentas. Sin cuotas devengadas, no hay posibilidad de

deduccin, aunque existen algunas e importantes excepciones a esta

regla.
3. Objeto de la deduccin
El objeto de la deduccin son las cuotas efectivamente soportadas por los
sujetos pasivos antes mencionados.
Cuotas deducibles:
Los sujetos pasivos que renan la condicin de empresarios o profesionales
pueden deducir las siguientes cuotas:
a) Las que hayan soportado por repercusin directa en las adquisiciones de
bienes o en las prestaciones de servicios.
b) Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos en las importaciones de
bienes.
c) Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos como consecuencia del
cambio de afectacin de bienes corporales de un sector a otro
diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
d) Las cuotas satisfechas por el sujeto pasivo en los casos de afectacin o,
en su caso, cambio de afectacin de bienes construidos, extrados,
transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de una actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilizacin en la
misma actividad como bienes de inversin.
e) Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos cuando las operaciones
sujetas a gravamen se efecten por personas o entidades no
establecidas en el territorio de aplicacin del tributo.
f) Las cuotas satisfechas por la adquisicin de oro de inversin.
g) Las cuotas satisfechas por las adquisiciones de materiales de
recuperacin, tales como desperdicios o desechos de fundicin de hierro
o acero, chatarra, de materiales no frricos, de papel, cartn o vidrio.
h) Las cuotas satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias.
i) Las cuotas soportadas por la adquisicin de bienes de inversin que
parcialmente se utilicen en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional (evidentemente sujeta y no exenta) en la proporcin en que
se utilicen para tales actividades.
j) Las cuotas soportadas por la adquisicin de vehculos automviles de
turismo, as como por las adquisiciones de bienes o servicios con ellos
relacionados (accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes,
etc.), en la proporcin en que se utilicen para las actividades
empresariales o profesionales sujetas y no exentas.
Para que todas las cuotas hasta aqu mencionadas puedan ser deducidas por
los sujetos pasivos es necesario que cumplan determinados requisitos:
1. Que se trate de cuotas devengadas en el territorio peninsular o en
Baleares.
2. Que las cuotas se hayan devengado con arreglo a Derecho y en la
cuanta que legalmente corresponda.
3. Las cuotas soportadas sern deducibles en la medida en que los bienes o
servicios cuya adquisicin o importacin determinen el derecho a la
deduccin se utilicen por el sujeto pasivo en la realizacin de operaciones
sujetas y no exentas al IVA.

La exencin con devolucin o exencin absoluta

Existen determinados casos en que se produce la exencin con devolucin, es
decir, la exencin absoluta. Esto sucede de forma excepcional, cuando se
deduzcan las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o de servicios
que se destinen o se utilicen en operaciones no sujetas al impuesto o en
operaciones exentas.
La exencin absoluta se da cuando se deduzcan las cuotas soportadas por las
adquisiciones de bienes o de servicios que se destinen o se utilicen:
Operaciones no sujetas al impuesto.
Operaciones exentas.
Las operaciones en que esto sucede son las siguientes (supuestos de exencin
absoluta):
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que estn exentas por
tener la consideracin de exportaciones o de operaciones asimiladas a las
exportaciones.
2. Las entregas de bienes exentas por tener la consideracin de
operaciones intracomunitarias.
3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a los
regmenes aduaneros suspensivos, a las Zonas Francas, Depsitos
Francos y Depsitos Aduaneros que estn exentos.
4. Las prestaciones de servicios exentas que estn relacionadas con las
importaciones en regmenes suspensivos y en reas exentas.
5. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalizacin y servicios relativos
a las mismas, as como las operaciones bancarias o financieras que estn
exentas. Para que se produzca la exencin absoluta es necesario que se
cumplan algunas de las siguientes condiciones:
Que el destinatario de tales prestaciones no est establecido en la UE.
Que las citadas operaciones estn directamente relacionadas con las
exportaciones de bienes a pases no pertenecientes a la Unin y se
efecten a partir del momento en que los bienes se expidan con
destino al extranjero, cualquiera que sea el momento en que dichas
operaciones se hubiesen concertado.
6. Los servicios prestados por agencias de viaje, cuando las entregas de
bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio de viajero y
utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera del territorio de la
Unin Europea.
7. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicacin del Impuesto,
que originaran el derecho a deduccin si se hubieran efectuado en la
pennsula o Baleares.
Cuotas no deducibles (o es posible deducir determinadas cuot as):
1. Las cuotas soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que no se
tenga la intencin de utilizar en una actividad econmica, aunque
despus se afecten total o parcialmente a tal actividad.
2. Las cuotas correspondientes a las adquisiciones de bienes o prestaciones
de servicios que se destinen a actividades empresariales o profesionales
y a otras de naturaleza privada de modo simultneo o por perodos de
tiempo alternativos. Se exceptan de esta regla las cuotas soportadas
por la adquisicin de bienes de inversin (incluidos los vehculos de
turismo) que se pueden deducir, si bien sea de modo parcial.

3. Las cuotas que correspondan a bienes o derechos que no figuren en la

contabilidad o registros del sujeto pasivo y las correspondientes a bienes
y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
4. Las cuotas soportadas por la adquisicin de bienes destinados a la
satisfaccin de necesidades personales o particulares de los empresarios
o profesionales o de sus familiares o del personal dependiente, salvo los
destinados al alojamiento gratuito del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de la empresa y sus instalaciones.
5. Las cuotas aportadas por los servicios de desplazamiento o viajes,
hostelera y restauracin, salvo que tengan la consideracin de gasto
fiscalmente deducible en los Impuestos sobre la Renta.
6. Las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos,
bebidas, tabaco, espectculos y servicios de carcter recreativo.
7. Las cuotas soportadas como consecuencia de las adquisiciones,
arrendamientos o importaciones de joyas, alhajas, piedras preciosas,
perlas y objetos de oro o platino.
8. Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o
servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras
personas, salvo las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de
escaso valor y los bienes que, con posterioridad a su adquisicin, se
destinen a las atenciones referidas.
9. Las cuotas soportadas por la adquisicin de los bienes usados que se
transmitan con sujecin a su rgimen especial.
4. Requisitos formales
Para que los sujetos pasivos puedan ejercitar su derecho a deducir las cuotas
tributarias soportadas es necesario que prueben su derecho, mediante la
posesin del correspondiente documento acreditativo. La normativa establece
como documentos justificativos los siguientes:
1. La factura original expedida por quien realiza la entrega o preste el
servicio, o bien:
Factura expedida por el cliente (en su nombre y por su cuenta).
Factura expedida por un tercero (por ejemplo, por un empresario
que adquiere unos bienes en una ejecucin judicial).
2. La factura original o el justificante contable expedido por quien realice la
entrega intracomunitaria.
3. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importacin.
4. La factura original expedida por el sujeto pasivo, en los casos en que
ste fuera el adquirente de los bienes.
5. El recibo original firmado por el titular de las explotaciones agrarias.
Tambin es requisito formal la contabilizacin en los libros registros
reglamentarios. Ahora bien, la exigencia de este requisito se ha dulcificado
considerablemente.
5. Procedimiento de la deduccin
El derecho a la deduccin nace en el momento en que se devengan las cuotas
deducibles. Es decir, que se hace coincidir el momento en que nace el derecho
a deducir las cuotas soportadas con la exigibilidad de las mismas cuotas.

La efectividad del derecho a deducir las cuotas soportadas se ajustar a las

siguientes reglas:
1. En cada perodo de liquidacin, es decir, normalmente cada tres meses,
los sujetos pasivos podrn deducir la totalidad de las cuotas soportadas
del importe total de las cuotas devengadas en la pennsula y Baleares
como consecuencia de las operaciones por ellos realizadas.
2. El derecho a la deduccin solo podr ejercitarse en la declaracinliquidacin relativa al perodo de liquidacin en que su titular hubiera
soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que
no hubiera transcurrido el plazo de cuatro aos contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho.
3. Se entendern soportadas las cuotas deducibles en el momento en que
el empresario o profesional que las soport reciba la correspondiente
factura o dems documentos justificativos del derecho a la deduccin. No
obstante, si el devengo del Impuesto se produjese en un momento
posterior al de la recepcin de la factura, dichas cuotas se entender
soportadas cuando se devenguen.
4. Cuando las cuotas soportadas excedan de las devengadas en el mismo
perodo de liquidacin, el exceso podr ser deducido por orden
cronolgico en los perodos siguientes, en la cuanta mxima posible en
cada uno de ellos y hasta un plazo de cuatro aos, contados a partir de
la fecha de terminacin del perodo en que se origin el derecho a la
deduccin.
5. El sujeto pasivo podr optar por la devolucin cuando ello sea
procedente, sin que en tal caso pueda efectuar su deduccin en
declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el perodo de
tiempo transcurrido hasta que dicha devolucin sea efectiva.
6. Rectificacin de las deducciones
Los sujetos pasivos podrn rectificar las deducciones practicadas en los
supuestos de error o variacin en el importe de las cuotas a deducir. De la
expresin legal parece deducirse que la rectificacin es voluntaria, aunque se
convierte en obligatoria cuando implique una minoracin del importe
inicialmente deducido.
La rectificacin de las deducciones debe respetar los siguientes requisitos
formales:
El sujeto pasivo debe estar en posesin de la factura o documento
justificativo correspondiente, expedidos de conformidad con lo
establecido en las normas reglamentarias.
En los casos de error o variacin en el importe de las cuotas repercutidas
se deber expedir una nueva factura de documento equivalente.
El procedimiento de rectificacin es distinto, segn se determine un incremento
o una disminucin de las cuotas a deducir:
1. Incremento de cuotas a deducir:
La rectificacin puede hacerse en la declaracin-liquidacin del
perodo en que se reciba el documento en que se fundamente, o en
las siguientes, siempre dentro del plazo mximo de cuatro aos desde
el devengo de la operacin o, en su caso, desde la fecha de
produccin de las circunstancias que motivaron la modificacin de la

base imponible.
Si la rectificacin se ha producido por causas distintas a la
modificacin de la base imponible, el plazo anterior se reduce a un
ao.
2. Disminucin de cuotas a deducir:
Deber presentarse una declaracin-liquidacin rectificativa de la
original, con el devengo de los recargos e intereses de demora que
proceda.
Si la rectificacin tiene su origen en un error de derecho o en una
modificacin de la base imponible, se debe practicar en la declaracinliquidacin del perodo en que se reciba el documento en que la
rectificacin se fundamente. En este caso no se exigirn ni recargos ni
intereses de demora.

B. SUPUESTOS ESPECIALES DE DEDUCCIN

1. Deducciones anteriores al comienzo de la actividad
La correcta aplicacin del instituto de la deduccin exige que el sujeto pasivo
est ejerciendo efectivamente una actividad empresarial o profesional, toda
vez que las cuotas soportadas se deducen de las devengadas.
No obstante, se permite que una persona que pretenda iniciar una actividad
econmica pueda deducir las cuotas soportadas antes de comenzar a ejercer
dicha actividad, y, por tanto, antes de devengar cuota alguna del IVA. En todo
caso, se exige que las cuotas a deducir correspondan a operaciones que
guarden una relacin directa e inmediata con la actividad que se pretende
iniciar.
a) Reglas generales
Las reglas por las que se rige la deduccin de las cuotas soportadas antes del
inicio de la actividad econmica se pueden sintetizar del modo siguiente:
1. Es necesario que antes no se hubieran realizado operaciones
empresariales o profesionales, o que se inicie una nueva actividad que
constituya un sector diferenciado respecto de la actividad desarrollada
hasta entonces.
2. Es necesario adquirir la condicin de empresario o profesional. Para ello
no se exige ningn requisito formal especial: simplemente se garantiza
esta condicin al efectuar adquisiciones de bienes o servicios con la
intencin de realizar actividades econmicas.
3. Los empresarios que deban quedar sometidos desde el inicio de su
actividad al recargo de equivalencia no pueden efectuar la deduccin de
las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.
4. Los empresarios o profesionales que se practiquen estas deducciones no
podrn acogerse al rgimen especial de la agricultura hasta que finalice
el tercer ao de su actividad.
La deduccin de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad se llevar
a cabo del modo siguiente:
Cuando se pretendan realizar, de modo simultneo, operaciones con
derecho a deduccin y operaciones sin derecho a deduccin, se aplicar

el porcentaje de deduccin propuesto por el empresario o profesional,

salvo que la Administracin fije uno distinto en atencin a las
caractersticas de la actividad econmica.
Podr pedirse la devolucin de las cuotas soportadas.

b) Regularizacin
Cuando el sujeto pasivo pretenda realizar de modo simultneo actividades con
derecho a deduccin y actividades sin derecho a deduccin, se hace necesaria
su regularizacin para que la primera deduccin se practique utilizando un
porcentaje definitivo.
La regularizacin se llevar a efecto de acuerdo con las siguientes reglas:
1. La deduccin se aplicar utilizando el porcentaje que globalmente
corresponda al perodo de los cuatro primeros aos naturales del
ejercicio de la actividad. Se considerar primer ao del ejercicio de la
actividad aquel durante el cual el sujeto comience el ejercicio habitual de
sus actividades, siempre que el inicio de las referidas actividades tengan
lugar antes del da 1 de julio, y, en otro caso, el siguiente.
2. El porcentaje definitivo de deduccin se determinar segn lo establecido
para la regla de prorrata, tomando en cuenta de modo conjunto las
operaciones realizadas durante el mencionado perodo de cuatro aos.
Procedimiento para llevar a cabo la regularizacin de las deducciones:
1. Conocido el porcentaje de deduccin definitivamente aplicable a las
cuotas soportadas, se determinar el importe de la deduccin que
proceda en aplicacin de dicho porcentaje.
2. Dicho importe se restar de la suma total de las deducciones
provisionales efectuadas.
3. La diferencia, positiva o negativa, ser la cuanta del ingreso o de la
deduccin complementaria a efectuar.
2. Rgimen de actividades diferenciadas
A efectos del Impuesto, se consideran sectores de la actividad empresarial
o profesional diferenciados aquellos en los que concurran las siguientes
circunstancias:
1. Que las actividades econmicas realizadas sean distintas: Se
entiende que hay diferenciacin de actividades cuando dichas tengan
asignadas grupos diferentes en la Clasificacin Nacional de Actividades
Econmicas (CNAE).
2. Que los regmenes de deduccin aplicables sean distintos: Se
considera que existe esta distincin cuando, por la aplicacin de la regla
de prorrata, la diferencia entre ellos exceda de 50 puntos porcentuales.
Adems, tambin se consideran actividades diferenciadas las acogidas a los
regmenes especiales simplificados, de la agricultura, etc., de operaciones con
oro de inversin y recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento
financiero, y las de cesin de crditos y prstamos (salvo las realizadas en el
marco de un contrato de factoring).
El rgimen de deducciones aplicable cuando el sujeto pasivo realice
actividades diferenciadas es el que inserto en la siguiente lista:
1. El sujeto pasivo debe aplicar con independencia el rgimen de
deducciones respecto de cada una de las actividades diferenciadas.

2. Cuando se efecten adquisiciones o importaciones de bienes o servicios

para su utilizacin en comn en varios sectores de la actividad
diferenciados se aplicar la regla de prorrata general para determinar
el porcentaje de deduccin aplicable, computando la totalidad de las
actividades realizadas por el sujeto pasivo.
3. A los efectos de la aplicacin de la prorrata general, no dan derecho a
deduccin las operaciones incluidas en los regmenes especiales de la
agricultura, ganadera y pesca, y del recargo de equivalencia.
4. Cuando los bienes y servicios se utilicen simultneamente en actividades
sometidas a alguno de los regmenes especiales de la agricultura,
ganadera y pesca, as como en el rgimen simplificado, el porcentaje de
deduccin ser del 50%. Cuando los bienes y servicios se utilicen en el
rgimen simplificado, de oro de inversin, recargo de equivalencia,
agricultura, etc., el porcentaje de deduccin ser del 34%.
5. La Administracin podr autorizar la aplicacin de un rgimen de
deduccin comn al conjunto de actividades que realice un sujeto pasivo.
3. Regla de prorrata
a) Concepto y clases
En ocasiones el sujeto pasivo realiza de modo conjunto entregas de bienes y
prestaciones de servicios que originan el derecho a deducir, as como
operaciones de anloga naturaleza que no habilitan para dicho derecho. En
estos casos la deduccin de las cuotas soportadas no podr ser total, sino
parcial, aplicando al efecto unas determinadas reglas, que reciben de modo
genrico el nombre de regla de prorrata.
Variante, definicin (cosecha propia Vivero): Con la denominacin
de regla de prorrata nos referimos al conjunto de mecanismos que se
aplican cuando el sujeto pasivo realiza de modo conjunto entregas de
bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a deducir, y
operaciones de anloga naturaleza que no habilitan para el ejercicio de
dicho derecho. En estos supuestos la deduccin de las cuotas soportadas
no podr ser total, sino parcial.
Ejemplo: Una empresa de transportes realiza tanto servicios de
transporte de enfermos como servicio de transporte de mercancas,
adquiriendo bienes y servicios para ambas actividades y soportando, por
tanto, cuotas de IVA. Las operaciones de transporte de enfermos estn
exentas, mientras que las de transporte de mercancas estn sujetas al
IVA. Por tanto, esta ltima actividad (operaciones de transporte e
mercancas) genera derecho de deduccin, mientras que la primera no da
derecho a deduccin alguna. La regla de prorrata es, en estos casos, el
mecanismo que permite que slo se deduzcan las cuotas que
correspondan a la actividad sujeta.
Para poder deducir las cuotas soportadas por la adquisicin de bienes y
servicios, el sujeto pasivo tiene que haber afectado stos a la realizacin de
actividades sujetas (con algunas importantes excepciones). Cuando un sujeto

slo realiza parcialmente operaciones sujetas, slo puede deducir parcialmente

las cuotas soportadas. Se puede observar entonces la relacin directa que
existe entre la base imponible del impuesto (que en ltimo trmino no es ms
que la cuantificacin de las operaciones sujetas) y las cuotas soportadas.
La regla de prorrata tiene dos modalidades o clases:
1. La prorrata general. Se aplicar de forma genrica, salvo en
determinados casos.
2. La prorrata especial. Se aplicar en los siguientes supuestos:
Cuando lo solicite el sujeto pasivo.
Cuando la Administracin tributaria lo imponga al sujeto pasivo
porque de la aplicacin de la prorrata general se derivan distorsiones
importantes en orden a la aplicacin del Impuesto. Esto se produce
cuando el montante global de las cuotas deducibles en un ao sea
superior en un 20% al que resultara de aplicar la prorrata especial.
b) La prorrata general
La aplicacin de la prorrata general supone la deduccin de las cuotas de IVA
soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios en la misma proporcin
en que se encuentren las operaciones que originen el derecho a la deduccin
respecto del volumen total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo.
La prorrata o porcentaje de deduccin se calcula dividiendo el volumen de
operaciones que dan derecho a deduccin entre los ingresos totales obtenidos
por el sujeto pasivo y multiplicando por 100 el resultado de la divisin.
(Volumen de operaciones con derecho a la deduccin / Volumen total de
operaciones) x 100
El resultado de la anterior operacin representa el porcentaje de las cuotas
soportadas que puede ser deducido. Este porcentaje se redondear en
unidades enteras por exceso. Esto es, si el resultado es, por ejemplo del
13,76%, la prorrata ser del 14%.
La Ley del Impuesto, para evitar que se distorsione la significacin real de la
prorrata, desecha en su cmputo una serie de conceptos, fundamentalmente
porque no reflejan la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, o
porque constituyen entradas o adquisiciones y no salidas, que son las que
determinan el derecho a la deduccin. As, a estos efectos, se seala que para
la determinacin de dicho porcentaje no se computarn en ninguno de los
trminos de la relacin los siguientes conceptos:
1. Las operaciones realizadas desde establecimientos situados fuera del
territorio peninsular espaol e Islas Baleares.
2. Las cuotas del IVA que hubieran gravado las operaciones del sujeto
pasivo.
3. El importe de las entregas, exportaciones o afectaciones de aquellos
bienes de inversin que los sujetos pasivos hubieran utilizado en su
actividad empresarial o profesional tpica.
4. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no
constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto
pasivo.
5. Las adquisiciones de bienes o servicios no sujetas. Esta afirmacin debe

ser entendida en sentido amplio: Se deben excluir de los trminos de la

prorrata no solo las operaciones no sujetas stricto sensu, sino tambin
las que no lo estn en el momento del clculo del porcentaje de prorrata,
con independencia de que vayan a estar o no sujetas en el futuro.
Ejemplo. Prorrata general: Imaginemos una empresa de transporte de
viajeros
que
realiza,
simultneamente,
servicios
regulares
y
discrecionales y, adems, transporte escolar. Los primeros estn sujetos
y el segundo exento. En el ao ha obtenido los siguientes ingresos:
310.000 por el transporte de viajeros (cuanta sin IVA).
70.000 por el transporte escolar, segn el contrato suscrito con la
Administracin competente.
Los datos que se derivan de los libros-registros del IVA son los
siguientes:
IVA devengado (310.000 x 10%): 31.000
IVA soportado: 23.760
Con estos datos, el clculo de la prorrata ser el siguiente:
1. Prorrata general: (310.000 / 310.000 + 70.000) x 100 = 81,57 (es
decir, 82%)
2. Cuotas del IVA deducible: IVA soportado (23.760 x 82%) =
19.483,20
3. Liquidacin de IVA:
IVA devengado: 31.000,00
IVA deducible: 19.483,20
IVA a ingresar: 11.516,80
La prorrata general y la prorrata definitiva como variantes de la
prorrata general
El porcentaje de prorrata general se determina teniendo en cuenta el volumen
total de las operaciones realizadas a lo largo de cada ao natural, como hemos
hecho en el ejemplo. Por tanto, hasta que no haya finalizado cada ao no se
podr conocer exactamente la prorrata que le corresponde. As pues, como
durante el ao hay que presentar varias declaraciones-liquidaciones, con el
correspondiente ingreso, la Ley del Impuesto habilita el expediente de permitir
actuar durante el ao con una prorrata provisional, que ser la del ao
anterior (o la determinada antes del inicio de la actividad si es el primer ao de
sta), sin perjuicio de que concluido aqul se calcule la prorrata definitiva (al
conocerse ya las operaciones realizadas en dicho perodo), y se proceda, en la
ltima declaracin-liquidacin de cada ao natural, a la oportuna regularizacin
por la diferencia que pueda existir entre una y otra prorrata.
De este modo, si el empresario del ejemplo emple como prorrata provisional
de un ao (por ser la del ao anterior) un 65%, y despus resulta que la
prorrata definitiva del ao en cuestin resulta ser el 82%, en la ltima
declaracin-liquidacin del ao deducir lo no deducido en las declaracionesliquidaciones anteriores.
c) La prorrata especial
La prorrata general es un mecanismo relativamente sencillo de determinacin
de las cuotas deducibles. Sin embargo, por su carcter estimativo, y en cierto

modo separado de la realidad, pueden producirse distorsiones en la aplicacin

del IVA, ya que, como se ha podido observar tambin en el ejemplo expuesto,
no se deducen exactamente las cuotas soportadas en las adquisiciones de
bienes o servicios que hayan sido destinadas exclusivamente a la realizacin de
operaciones sujetas al IVA, sino un porcentaje o cociente resultante de la
relacin indicada en el apartado anterior. Es precisamente la aplicacin de este
porcentaje (prorrata general) la que puede producir las que hemos
denominado distorsiones en la aplicacin del IVA, las cuales pueden beneficiar
tanto al Tesoro pblico como al sujeto pasivo, como se puede observar en el
siguiente ejemplo:
Ejemplo: Imaginemos una empresa de transporte con un porcentaje de
prorrata general del 50%, pues la mitad de sus ingresos corresponden
a transportes de ambulancias de enfermos y heridos, exentos, por tanto,
de IVA. En el ao considerado adquiere a proveedores lo siguiente:
Bienes y servicios que destina a la flota de ambulancias, con un
IVA soportado de 18.000 .
Otros bienes que destina al resto de la flota de vehculos, con un
IVA soportado de 90.000 .
Otros bienes y servicios que aplica indistintamente a cualquier uso,
con un IVA soportado de 25.000 .
Con las normas que hemos estudiado tenemos:
IVA soportado atribuible a operaciones que no dan derecho a
deduccin: 18.000
IVA soportado atribuible a operaciones que dan derecho a
deduccin: 90.000
IVA soportado atribuible tanto a unas como a otras operaciones:
25.000
TOTAL IVA SOPORTADO: 133.000
Pues bien, si en este ejemplo aplicamos la prorrata general, la cuota de
IVA deducible es la siguiente:
133.000 x 50% = 66.500
En cambio, si aplicamos el criterio de deducir exactamente las cuotas
soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que hayan sido
destinadas exclusivamente a la realizacin de las operaciones de
transporte sujetas, que es en lo que, en definitiva, consiste la prorrata
especial, la cuota del IVA deducible sera otra:
IVA soportado en operaciones con derecho a deduccin: 90.000
IVA soportado en todas las operaciones (25.000 x 50%): 12.500
TOTAL IVA DEDUCIBLE: 102.500
En este ejemplo, la diferencia entre aplicar la prorrata general o la
prorrata especial alcanza la cifra de 36.000 euros que, en este caso,
debe satisfacer el contribuyente, ya que la deduccin por la prorrata
general es menor que la resultante de aplicar el criterio de la afectacin
exclusiva de los bienes y servicios adquiridos para las operaciones
sujetas.
Para evitar estas distorsiones, la Ley del Impuesto ha establecido la prorrata

especial que, a diferencia de la general, se caracteriza porque se acta con

cifras ciertas y con base en una exacta contabilizacin, particularmente en una
contabilidad analtica de costes perfectamente organizada y sistematizada, de
la que pueda deducir claramente las cuotas del IVA deducibles conforme a la
Ley del Impuesto.
4. Deduccin por bienes de inversin
Para favorecer la inversin, el IVA soportado al adquirir un bien de inversin es
deducible inmediatamente, en el mismo perodo de la adquisicin. No obstante,
para los casos en que los sujetos pasivos realicen simultneamente
operaciones sujetas y operaciones exentas, y, por tanto, estn sometidas a la
regla de la prorrata, la Ley del Impuesto, con el objeto de evitar fraudes
fiscales, establece un mecanismo de regularizacin de las deducciones de los
bienes de inversin. Lo mismo puede decirse en los casos en que las
condiciones de sujecin varen de un ao a otro.
Por tanto, la especialidad de la deduccin en el caso de adquisicin de bienes
de inversin no se encuentra tanto en la deduccin misma, que es inmediata,
sino en la regularizacin de tal deduccin.
Procede la regularizacin de los porcentajes de deduccin de las cuotas
soportadas por la adquisicin de bienes de inversin en los siguientes
supuestos:
Cuando entre la prorrata definitiva correspondiente a los aos en que
debe practicarse la regularizacin y la correspondiente al ao en que se
soport la repercusin exista una diferencia superior a 10 puntos
porcentuales.
Cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el ao de
adquisicin de los bienes de inversin, exclusivamente operaciones que
originen derecho de deduccin o exclusivamente operaciones que no
originen tal derecho y, posteriormente, durante los aos siguientes a
aquel en que se inicie la utilizacin efectiva o entrada en funcionamiento
de dichos bienes, se modificase esta situacin.
En definitiva, se exige la regularizacin cuando se produjeran diferencias entre
lo sucedido en el momento de la adquisicin de los bienes y lo que acontece en
los perodo posteriores. As sucede, por ej., cuando el bien en cuestin se
destin inicialmente a una actividad no sujeta o sujeta y exenta, y despus a
una actividad sujeta y no exenta.
La regularizacin debe realizarse en los siguientes plazos:
1. Por regla general, durante los cuatro aos siguientes a aquel en que se
inicie la utilizacin efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de
inversin.
2. Tratndose de terrenos o edificaciones, la regularizacin se referir a los
nueve aos siguientes a aquel en que tuvo lugar el comienzo de su
utilizacin efectiva o entrada en funcionamiento.
3. Tratndose de cuotas que hubiesen sido repercutidas con posterioridad al
inicio de la utilizacin efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes
de inversin, el perodo de regularizacin comenzar a contarse a partir
del ao en que se produjo tal repercusin.
Los ingresos o, en su caso, las deducciones complementarias resultantes de la
regularizacin de deducciones por bienes de inversin, debern efectuarse en

la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo perodo de liquidacin del

ao natural a que se refieran.
Procedimiento para llevar a cabo la regularizacin de deducciones por
la adquisicin de bienes de inversin
1. Conocido el porcentaje de deduccin definitivamente aplicable a cada
uno de los aos en que deba tener lugar la regularizacin, se
determinar el importe de la deduccin que procedera si la repercusin
de las cuotas se hubiese soportado en el ao en que se considere.
2. Dicho importe se restar de la deduccin efectuada en el ao en que
tuvo lugar la repercusin.
3. La diferencia positiva o negativa se dividir por cinco o, tratndose de
terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante ser la
cuanta del ingreso o de la deduccin complementaria a efectuar.
Expresndolo lo anterior en una frmula matemtica, la regularizacin se
realiza del siguiente modo:
R = (Deduccin del ao de adquisicin Deduccin del ao de
regularizacin) / 5 (10)
Segn el resultado:
R +: Cantidad suplementaria a ingresar.
R -: Cantidad suplementaria a deducir.
Ejemplo: Mecanismo de regularizacin de la deduccin por los
bienes de inversin: Imaginemos una empresa que ha adquirido en
2007 una maquinaria valorada en 240.500 euros, soportando un IVA del
16%, es decir, 38.480 euros. La mquina entr en funcionamiento el
mismo da de su adquisicin. Supongamos tambin que la empresa
realiza simultneamente operaciones sujetas y operaciones exentas, y
que ha tenido a lo largo de los aos los siguientes porcentajes definitivos
de prorrata:
2007: 70%
2008: 81%
2009: 58%
2010: 74%
2011: 68%
2012: 62%
La regularizacin se efecta del modo siguiente:
Ao 2007 (Ao de adquisicin). La deduccin efectuada por
consecuencia del IVA soportado en la adquisicin del bien de
inversin es la siguiente: 38.480 x 70 % =26.936
Ao 2008. En este ao, al ser la prorrata definitiva superior en ms
de diez puntos a la prorrata del ao de adquisicin, debe
regularizarse la deduccin: 26.936 81% de 38.480 / 5 = 846,56

La empresa, en este ao, deber regularizar el IVA a ingresar por

la actividad sujeta, restando a la cuota la cantidad de 846,56
euros, provenientes de tal regularizacin.

Ao 2009. Al ser tambin este ao la diferencia entre las prorratas

superior a 10 puntos, la empresa debe regularizar: 26.936 58%
de 38.480 / 5 = 923,52
Como consecuencia de la regularizacin, la empresa debe
aumentar su cuota del IVA a ingresar en 923,52 euros.
Aos 2010 y 2011. No procede la regularizacin, ya que la
diferencia entre prorratas no supera los 10 puntos porcentuales.
Ao 2012. No cabe la regularizacin, ya que se ha superado el
plazo de los cuatro aos siguientes establecido en la Ley para
proceder a la regularizacin.
Si se hace un clculo sencillo, se puede determinar la cuota de IVA que,
en definitiva, se ha deducido la empresa por la compra del bien de
inversin mencionado:
Ao 2007: 26.936,00
Ao 2008: 846,56
Ao 2009: - 923,52
TOTAL: 26.850,04

X. DEVOLUCIONES
A. PRINCIPIOS GENERALES
El instituto de la devolucin pretende, en principio, resolver el problema que se
plantea en los casos en que las cuotas soportadas con derecho a deduccin
excedan de modo continuado de las cuotas devengadas. Si no existiera el
derecho a la devolucin quebrara gravemente el carcter neutral que tiene el
IVA, porque el impuesto terminara convirtindose en un coste de explotacin,
que es precisamente lo que se ha querido evitar al establecer este tributo
frente a otras frmulas impositivas sobre el consumo.
El derecho a la devolucin se configura como un derecho de crdito incluible
entre los denominados derechos de restitucin. No se persigue en estos casos
la devolucin de una cantidad indebidamente pagada (por duplicidad, por
inexistencia de la obligacin, por cualquier error de hecho, etc.), sino que,
habindose cumplido correctamente los preceptos legales en vigor, un hecho
sobrevenido (el exceso de cuotas soportadas) impone tal devolucin. Por ello,
este instituto se rige por normas peculiares, sin que puedan serle aplicados los
preceptos generales existentes sobre devolucin de ingresos indebidos.
El supuesto que acabamos de sealar (exceso continuado de cuotas soportadas
sobre cuotas devengadas) es el que podramos denominar general, pero
existen otros casos en la Ley en los que predomina un inters de poltica
comercial: conseguir que los productos que salen definitivamente del territorio
de aplicacin del impuesto lo hagan sin haber soportado tributo alguno, con el
fin de que se incorporen al mercado de destino en las mismas condiciones que
los bienes all producidos o fabricados. Por tanto, son varios los supuestos de
devolucin previstos en la LIVA.
B. SUPUESTOS DE DEVOLUCIN
La Ley y el Reglamento del Impuesto establecen los siguientes tipos de

devoluciones:
1. Devolucin general de cuotas deducibles.
2. Devoluciones a personas no establecidas en la pennsula o Baleares.
3. Devoluciones en las exportaciones en rgimen de viajeros.
1. Devolucin general de cuotas deducibles
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas
en un perodo de liquidacin, segn el procedimiento previsto en la Ley, por
exceder continuadamente la cuanta de las mismas de las cuotas devengadas,
tendrn derecho a solicitar la devolucin del saldo a su favor existente a 31 de
diciembre de cada ao.
Para que nazca el derecho a la devolucin del impuesto deben cumplirse los
cuatro siguientes requisitos:
1. Devengo, repercusin e ingreso del IVA deducible con arreglo a Derecho.
2. Adquisicin de bienes o servicios necesarios al ejercicio de la actividad.
3. Realizacin de operaciones que dan derecho a deduccin.
4. Haber intentado ejercitar la deduccin y que no haya sido suficiente para
deducir todo el IVA soportado en las adquisiciones por exceder
continuadamente la cuanta de las cuotas soportadas.
El derecho de devolucin o de restitucin es subsidiario respecto al de
deduccin. Hay que ejercitar primero la deduccin, y slo cuando no fuera
suficiente para compensar todo el IVA soportado, por exceder
continuadamente su cuanta de las cuotas devengadas, se puede solicitar la
devolucin del saldo a favor del sujeto pasivo existente a 31 de diciembre de
cada ao. Ahora bien, si durante el plazo establecido para ejercer la deduccin
(cuatro aos) no hubiera podido llevarse a cabo, determinadas sentencias del
TS consideraron que subsiste el derecho a la devolucin sin que la
Administracin pueda alegar la prescripcin.
En la actualidad, este derecho de devolucin general se reconoce a todos los
sujetos pasivos, siempre que cumplan determinados requisitos. En todo caso,
los sujetos pasivos que opten por la devolucin en cada perodo de liquidacin
debern presentar sus declaraciones mensualmente, cualquiera que fuera su
volumen de operaciones. Cuestin distinta es la devolucin provocada por una
liquidacin errnea del IVA. En este caso, debe ser utilizado el procedimiento
general de devolucin de ingresos indebidos.
Las reglas anteriores se aplican a las devoluciones precedentes de las
operaciones interiores. Adems, los empresarios y profesionales pueden pedir
la devolucin de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios realizadas en otros Estados miembros de la UE.
2. Devoluciones a personas no establecidas en el territorio peninsular
espaol o Baleares
El objetivo de esta devolucin es evitar que los sujetos pasivos no establecidos
en la pennsula o Baleares soporten definitivamente el IVA en sus adquisiciones
en el territorio peninsular o balear, ya que, al no realizar en esos territorios
operaciones sujetas, no tienen posibilidad de practicar las deducciones.
Los requisitos necesarios para solicitar el derecho a esta devolucin especial
son los siguientes:
a) Ha de tratarse de personas o Entidades establecidas en la Unin Europea

b)
c)

d)

e)
f)

o en terceros pases, siempre que, en este ltimo caso, se acredite la

reciprocidad a favor de los empresarios y profesionales establecidos en
Espaa.
Estas personas han de realizar en dichos territorios actividades
empresariales o profesionales sujetas al IVA o a un tributo anlogo.
Est condicionada a que los sujetos pasivos no hubieran realizado, en el
territorio peninsular espaol o Baleares, durante el perodo a que se
refiere la solicitud, entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas
al IVA (con algunas excepciones), pues en otro caso no habra que acudir
a este procedimiento de devolucin, sino que, siguiendo las reglas
generales, deduciran el IVA soportado por sus adquisiciones en el
territorio peninsular espaol o Baleares del devengado como
consecuencia de las operaciones sujetas que realizasen. De aqu que
tambin en estos casos quepa mantener el carcter subsidiario de la
devolucin respecto al derecho de deduccin.
Las cuotas a devolver son las que hayan soportado o satisfecho en las
adquisiciones de bienes o de servicios, en la medida en que stos se
utilicen en la realizacin de actividades que daran derecho a deduccin
en el interior del territorio de aplicacin del impuesto.
No sern objeto de devolucin las cuotas que se hubiesen soportado
indebidamente, ni las que estn excluidas de la deduccin segn el
rgimen general. Tampoco las que sean inferiores a 150 euros.
Las solicitudes de devolucin slo podrn referirse a los perodos (anual
o trimestral, segn el volumen de operaciones) inmediatamente
anteriores.

3. Devoluciones en las exportaciones en rgimen de viajeros

En el rgimen de viajeros la devolucin de las cuotas soportadas en las
adquisiciones de bienes se ajustar a los siguientes criterios:
1. El sujeto pasivo (proveedor) repercute el IVA en factura al viajero con
ocasin de la entrega de los bienes de que se trate, debindose entregar
dos ejemplares de la factura ajustada al modelo oficial y en la que se
consignar, separadamente del precio, la cuota del IVA repercutida.
2. Cuando los bienes adquiridos salgan por la Aduana (en el plazo mximo
de tres meses a contar desde la fecha de la factura), aquella oficina
diligenciar de conformidad ambos ejemplares de la factura y remitir
uno al sujeto pasivo.
3. Una vez recibida la factura diligenciada por la Aduana, el proveedor en el
plazo de los quince dais siguientes, devolver la cuota repercutida al
viajero mediante cheque o transferencia bancaria.
4. El importe de las cuotas devueltas se restar del importe global del IVA
devengado al practicar las correspondientes declaraciones-liquidaciones a
presentar por el sujeto pasivo.