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Mayo 2014

Boletn de Investigacin Comisin de Desarrollo Auditora Fiscal - Sur

Nm. 14

La abstencin de opinin en el dictamen fiscal

Presentacin
Este boletn tiene como objetivo auxiliar al Contador Pblico Registrado (C.P.R.) en el
apartado relativo a la Opinin, cuando sta amerita una abstencin. Debido a que no
basta con marcar la opcin de abstencin de opinin en el SIPRED, sino cumplir con
una serie de requisitos contenidos en el Cdigo Fiscal de la Federacin y en las Normas
Internacionales de Auditoria, e incluirlos en el Sistema de Presentacin del Dictamen
Fiscal (SIPRED). Mediante esta gua se pretende dar a conocer aspectos relevantes a
considerar, con el fin de cumplir con los requisitos antes mencionados y evitar sanciones
al auditor por parte de las autoridades fiscales.

2014 2016

NDICE

PGINA

C.P.C. Jorge Alberto Tllez Guilln


Presidente
C.P.C. Ricardo Paullada Nevrez
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitacin
Profesional
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa
Director Ejecutivo

Comisin de Desarrollo Auditora Fiscal - Sur


Presidente
C.P.C. Julin Agustn Abad Riera
Vicepresidente
C.P.C. Julio Ortiz Guerrero
Integrantes
C.P.C. Remedios Garca Hernndez
C.P.C. Gonzalo Gmez Snchez
C.P.C. Jos Javier Guerrero Prez
C.P.C. Baldomero Jurez Padrn
L.C.C. Francisco Javier Montes Reyes
C.P.C. Salvador Snchez Soto
C.P.C. y P.C.FI. Javier Alejandro Snchez Vega

I.

Introduccin

II.

Definicin de algunos conceptos utilizados

III.

Fundamento legal

IV.

Normas Internacionales de Auditora

V.

Efectos jurdicos

VI.

Modelo de dictamen con abstencin de opinin

10

VII.

Conclusiones

13

Gerencia de Comunicacin y Promocin


Comisin de Desarrollo Auditora Fiscal - Sur del
Colegio, Ao II, Nm. 14, mayo de 2014, Boletn
Informativo edicin e impresin por el Colegio de
Contadores Pblicos de Mxico, A.C. Responsables de
la Edicin: Lic. Jonathan Garca Butrn, Lic. Asiria
Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola Gonazlez. Diseo:
Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Nm. 44,
Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo
11700. El contenido de los artculos firmados es
responsabilidad del autor; prohibida la reproduccin total
o parcial, sin previa autorizacin.

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I.

Introduccin

El Contador Pblico Registrado (C.P.R.) tiene, entre otras responsabilidades, la relativa


a la emisin de una opinin, la cual debe incluir en el Sistema de Presentacin del
Dictamen (SIPRED), en la seccin: Opinin del Contador Pblico. Este Boletn atender
especficamente los asuntos referentes a la abstencin de opinin, las causas que la
motivan y los requisitos que debe cumplir en este caso.

El auditor deber evaluar las causas que tiene para abstenerse de opinar, as como
determinar si stas son suficientes para emitir su dictamen con esta caracterstica. En
este caso, deber cumplir con diversos requisitos contenidos en el Cdigo Fiscal de la
Federacin y su Reglamento, as como con los relativos que contienen las Normas
Internacionales de Auditoria; con el fin de dar a conocer a las autoridades fiscales las
razones que le impidieron emitir una opinin, o bien, los motivos por los cuales no la emite
con salvedades.

II.

Definicin de algunos conceptos utilizados

Opinin: La opinin la entendemos como un juicio que se forma sobre algo,


resultado de una investigacin o revisin. En el caso que nos ocupa, la opinin
deriva de la auditora realizada por un Contador Pblico a los estados financieros
de una entidad, tomados en su conjunto o individualmente.

Abstencin: El concepto abstencin lo entendemos como el no hacer o dejar de


hacer algo.

Abstencin de opinin: En el caso del dictamen fiscal, esta figura la entendemos


como el derecho que tiene el Contador Pblico Registrado (C.P.R.) para no
expresar su opinin por diversas situaciones contempladas en las Normas

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Internacionales de Auditoria y en el Cdigo Fiscal de la Federacin, as como su


Reglamento. En ciertas condiciones o situaciones, es obligacin del C.P.R.
abstenerse de expresar su opinin.

Obligacin (del latn obligatio onis): Debemos observar a la luz del derecho actual
que en la obligacin se distingue el dbito y la responsabilidad: el primero, es la
prestacin o deuda; la responsabilidad es la sujecin patrimonial.1

Para el tema que nos ocupa, consideraremos a la obligacin en su carcter civil enfocada
al dbito, es decir, la obligacin como un deber que consiste en un hacer o no hacer.

Obligaciones de hacer: Las obligaciones de hacer consisten en cumplir con las


disposiciones legales aplicables por los actos o actividades que realicen.

Obligaciones de no hacer: En cuanto a las obligaciones de no hacer, se entiende


que el contribuyente se debe abstener de realizar las conductas que las leyes
fiscales prohben.2

Dentro de las obligaciones de no hacer se encuentra la relativa a la abstencin de


opinin, es decir, el auditor no debe emitir su opinin cuando las circunstancias sean tales
que no tenga elementos suficientes de prueba, existan limitaciones en el alcance de su
revisin, entre otras causas materiales, las cuales influyan de manera tal que no permitan
emitir una opinin o emitirla con salvedades.

De la lectura a los conceptos anteriores, podemos decir que el auditor, al emitir su opinin
o abstenerse de expresarla dentro del dictamen fiscal, debe cumplir con las obligaciones
contenidas en las Normas Internacionales de Auditoria y en el Cdigo Fiscal de la
Federacin y su Reglamento.

1
2

Diccionario Jurdico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurdicas, UNAM, 7. ed., Porra. Mxico, 1994, p 2246.
Snchez Vega, Javier Alejandro. La obligacin civil y fiscal. 2 Edicin. Editorial Sista. Mxico. 2011. Pag. 33.

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III.

Fundamento legal

La normatividad en materia del dictamen fiscal, la opinin del auditor y la abstencin de


opinin se establecen en los siguientes artculos del Cdigo Fiscal de la Federacin,
vigentes para el dictamen fiscal del ejercicio 2013:
Artculo 32-A: Las personas fsicas con actividades empresariales y las personas morales
que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones, estn obligadas
a dictaminar, en los trminos del Artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, sus estados
financieros por contador pblico autorizado. []
Las personas fsicas con actividades empresariales y las personas morales, que no estn
obligadas a hacer dictaminar sus estados financieros por contador pblico autorizado,
podrn optar por hacerlo, en los trminos del artculo 52 de este Cdigo. []
Los contribuyentes a que se refiere este artculo debern presentar dentro de los plazos
autorizados el dictamen formulado por contador pblico registrado, incluyendo la
informacin y documentacin, de acuerdo con lo dispuesto por el Reglamento de este
Cdigo a ms tardar el 30 de junio del ao inmediato posterior a la terminacin del ejercicio
de que se trate.

El precepto legal anterior establece la opcin o la obligatoriedad de los contribuyentes


para hacer dictaminar sus estados financieros por un Contador Pblico Autorizado. La
obligacin del auditor es presentar su dictamen (opinin), el informe, e incluir la
informacin requerida en el sistema denominado SIPRED del ejercicio 2013, a ms tardar
el 30 de junio de 2014.

Artculo 52

Este numeral dispone que se presumirn como ciertos, salvo prueba en contrario, los
hechos afirmados en los dictmenes formulados por contadores pblicos sobre los
estados financieros de los contribuyentes, o las operaciones de enajenacin de acciones
que realice.

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En la fraccin III de este artculo se establece que el contador pblico deber emitir, junto
con su dictamen, un informe sobre la revisin de la situacin fiscal del contribuyente, en
el que consigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que seale el Reglamento de
este Cdigo.

La fraccin IV de este precepto legal dispone que las opiniones o interpretaciones


contenidas en los dictmenes no obligan a las autoridades fiscales, es decir, que stas
pueden realizar la revisin secuencial del Dictamen y, en caso de no quedar conforme
con dicha revisin, podrn ejercer facultades de comprobacin.

En este sentido, la revisin secuencial de los dictmenes y dems documentos relativos


a los mismos se podr efectuar en forma previa o simultnea al ejercicio de las otras
facultades de comprobacin respecto de los contribuyentes o responsables solidarios. La
normatividad en materia del dictamen fiscal, en cuanto al cumplimiento de las Normas
Internacionales de Auditoria, se establece en los siguientes artculos del Reglamento del
Cdigo Fiscal de la Federacin, vigentes para el ejercicio 2013:

Artculo 63.- Para los efectos del artculo 52, antepenltimo prrafo del Cdigo, el Servicio
de Administracin Tributaria, previa audiencia, aplicar al contador pblico registrado las
sanciones siguientes:[]

II. Suspensin del registro a que se refiere el artculo 52, fraccin I del Cdigo, cuanto el
Contador Pblico Registrado: []

c) No aplique las normas de auditora a que se refiere el artculo 67, primer prrafo de este
Reglamento. En este caso la suspensin ser de seis meses a dos aos.

En este precepto legal se ordena al Contador Pblico Registrado cumplir con la obligacin
de aplicar las Normas Internacionales de Auditoria, en caso contrario, la sancin consiste
en una suspensin, la cual ser de seis meses a dos aos.

Por otra parte, el artculo 67 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin
establece: Para los efectos del artculo 52, fraccin II del Cdigo, el contador pblico

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registrado deber cumplir con las normas de auditora vigentes a la fecha de presentacin
del dictamen o la declaratoria y no tener impedimentos para realizarlos.

En este precepto legal tambin se ordena al Contador Pblico Registrado la obligacin


de aplicar las Normas Internacionales de Auditora, en caso contrario, la sancin consiste
en suspensin, como se coment, sta ser de seis meses a dos aos.

Artculo 68, primer prrafo

En esta disposicin legal se ordena al Contador Pblico Registrado emitir su dictamen y


el informe sobre la revisin de la situacin fiscal del contribuyente en trminos del artculo
52, fracciones II y III del Cdigo Fiscal de la Federacin, con base en el anlisis realizado
a la informacin referida en los artculos 69-80 del Reglamento de este Cdigo.

Artculo 68, segundo prrafo:

Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros debern presentar,


directamente o por conducto del contador pblico registrado que haya elaborado el
dictamen, a travs de medios electrnicos y de conformidad con las reglas de carcter
general que al efecto emita el Servicio de Administracin Tributaria, la siguiente informacin
y documentacin:

I. Los datos generales e informacin del contribuyente, de su representante legal y del


contador pblico registrado que emita el dictamen. []

II. El dictamen sobre los estados financieros;

III. El informe sobre la revisin de su situacin fiscal a que se refiere el artculo 71 de este
Reglamento, as como el cuestionario diagnstico fiscal contemplado en las fracciones II y
XIII del citado artculo;

IV. La informacin de sus estados financieros bsicos y las notas relativas a los mismos, y

V. La informacin correspondiente a su situacin fiscal.

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Artculo 68, ltimo prrafo.


La informacin a que se refiere este artculo deber ir acompaada de una declaracin
bajo protesta de decir verdad del contador pblico registrado que elabor el dictamen y
del contribuyente o de su representante legal.

IV.

Normas Internacionales de Auditoria (NIA)


NIA 260: El Auditor debe realizar y conservar los comunicados con los
responsables del Gobierno Corporativo o de Administracin de la entidad.

NIA 510: Cuando el ejercicio inmediato anterior los Estados Financieros de la


entidad hayan sido dictaminados por otro Contador Pblico, el Auditor se
encuentra obligado a revisar los saldos de apertura conforme al procedimiento
establecido en la NIA 510. Esta disposicin se encuentra relacionada con la NIA
710, Estados Financieros comparativos.

NIA 705: En los casos que el Auditor considere que el Dictamen que va a
presentar debe hacerse con abstencin de opinin, debe proceder como sigue:

En primer lugar, el Auditor debe obtener la evidencia documental suficiente


que comprueba la existencia de materialidad y los hechos o actos que
motivan la abstencin de opinin.

El Auditor debe informar a la Administracin, Gobierno Corporativo y/o al


Administrador nico que la evidencia con la que se cuenta es motivo de
una abstencin de opinin, por la materialidad y las limitaciones en el
alcance.

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Por los motivos anteriores, el Auditor deber intentar renunciar al trabajo,


en caso de imposibilidad, manifestar que su Dictamen ser con abstencin
de opinin.

El Auditor debe fundamentar y motivar las causas de la abstencin de


opinin.

El Contador Pblico Registrado deber mostrar los efectos cuantitativos,


por ejemplo, el porcentaje que representan los inventarios respecto del total
de las compras, de las ventas y/o de la utilidad, por tanto, la materialidad es
tan relevante que impacta los resultados y diversas cuentas del Estado de
Posicin Financiera (Almacn, Proveedores, I.V.A. Acreditable, etc.).

El Auditor deber manifestar que las causas de la abstencin de opinin es


porque se tienen efectos materiales y son de forma generalizada debido a
la significatividad de los hechos que describa en los prrafos de
fundamentacin y motivacin.

Entre otras causas, se encuentra la siguiente: Los Estados Financieros de


la entidad no estn preparados, para efectos materiales, conforme al marco
de informacin financiera aplicable y no la presentan fielmente.

V.

Efectos jurdicos

1. En la fraccin IV, del artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, se establece


que cuando el Contador Pblico Registrado no d cumplimiento a las
disposiciones referidas en este artculo, en el Reglamento de este Cdigo o en
reglas de carcter general que emita el Servicio de Administracin Tributaria, o no
aplique las Normas Internacionales de Auditora, la autoridad fiscal, previa
audiencia, exhortar o amonestar al Contador Pblico Registrado o suspender

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hasta por dos aos los efectos de su registro, conforme a lo establecido en el


citado Cdigo y su Reglamento.
2. La Declaracin bajo protesta tiene implicaciones legales importantes, pues
equivale a una declaracin ante las autoridades judiciales, por lo que pueden
existir sanciones en caso de que se declare falsamente.

3. En el artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin se establece que se


presumirn ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los
dictmenes formulados por contadores pblicos sobre los estados financieros de
los contribuyentes. La expresin: presumirn significa que la autoridad fiscal
considerar cierta la informacin recibida, salvo que, al ejercer sus facultades de
comprobacin, determine que existen diferencias, inconsistencias o errores
importantes y, por tal motivo, pueden modificar los resultados y determinar las
contribuciones a cargo del contribuyente, con la correspondiente sancin al
contador pblico que dictamin.

VI.

Modelo de dictamen con abstencin de opinin

1. FORMACIN DE LA OPININ SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

1.1 OBJETIVOS

a) La formacin de una opinin sobre los estados financieros basada en una evaluacin
de las conclusiones extradas de la evidencia de auditora obtenida; y

b) La expresin de dicha opinin con claridad mediante un informe escrito en el que


tambin se describa la base en la que se sustenta la opinin. NIA 700. (Tipo de
opinin)

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El auditor expresar una opinin modificada en el informe de auditora, de conformidad


con la NIA 705, cuando:
a) Concluya que, sobre la base de la evidencia de auditora obtenida, los estados
financieros en su conjunto no estn libres de incorreccin material: o
b) No pueda obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada para concluir que los
estados financieros en su conjunto estn libres de incorreccin material. NIA 705.
(Tipo de Opinin Modificada)

[]denegacin (o abstencin) de opinin. La decisin sobre el tipo de opinin


modificada que resulta adecuado depende de:
a) La naturaleza del hecho que origina la opinin modificada, es decir, si los estados
financieros contienen incorrecciones materiales o, en el caso de la imposibilidad de
obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada, si pueden contener
incorrecciones materiales; y
b) El juicio del auditor sobre la generalizacin de los efectos o posibles efectos del hecho
en los estados financieros.

Con base en las disposiciones anteriores se propone el siguiente modelo de opinin


modificada:

A los seores Accionistas, Gobierno Corporativo (o administrador nico) de:


Compaa A, S.A. de C.V.
Informe sobre los estados financieros
Hemos sido nombrados para auditar los estados financieros adjuntos de la Compaa A,
S.A. de C.V. que comprenden el estado de situacin financiera al 31 de diciembre de 2013,
el estado de resultados, el estado de variaciones en las cuentas del capital contable y de
flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, as como un
resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa.

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados financieros


La administracin es responsable de la preparacin y presentacin fiel de los estados
financieros adjuntos de conformidad con las normas internacionales de informacin
financiera, y del control interno que la administracin considere necesario para permitir la
preparacin de estados financieros libres de incorreccin material, debida a fraude o error.

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Responsabilidad del auditor


Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados financieros adjuntos
basada en la realizacin de la auditora de conformidad con las normas internacionales de
auditora. Sin embargo, debido a los hechos descritos en el prrafo de fundamento de la
denegacin de opinin no hemos podido obtener evidencia de auditora que proporcione
una base suficiente y adecuada para expresar una opinin de auditora.

Fundamento de la denegacin de opinin


Fuimos nombrados auditores de la compaa con posterioridad al 31 de diciembre de 2013
y, por lo tanto, no presenciamos el recuento fsico de las existencias al inicio y al cierre del
ejercicio. No hemos podido satisfacernos, mediante procedimientos alternativos, de las
cantidades de existencias a 31 de diciembre de 2012 y 2013, las cuales estn registradas
en el estado de situacin financiera por xxx y xxx, respectivamente. Asimismo, la
introduccin en septiembre de 2013 de un nuevo sistema automatizado para el control de
cuentas por cobrar ocasion numerosos errores en dichas cuentas. En la fecha de nuestro
informe de auditora, la administracin an estaba en el proceso de solventar las
deficiencias del sistema y de corregir los errores. No pudimos confirmar o verificar por
medios alternativos las cuentas a cobrar incluidas en el estado de situacin financiera por
un importe total de xxx a 31 de diciembre de 2013. Como resultado de estos hechos, no
hemos podido determinar los ajustes que podran haber sido necesarios en relacin con las
existencias y las cuentas a cobrar registradas, o no registradas, ni en relacin con los
elementos integrantes de los estados de resultados, de variaciones en las cuentas del
capital contable y del estado de flujos de efectivo.

Denegacin de opinin
Debido a la materialidad de los hechos descritos en el prrafo de fundamento de la
denegacin de opinin, no hemos podido obtener evidencia de auditora que proporcione
una base suficiente y adecuada para expresar una opinin de auditora, en consecuencia,
no expresamos una opinin sobre los estados financieros adjuntos.
Base de presentacin de estados financieros
Sin que ello tenga efecto sobre mi abstencin de opinin, llamo la atencin sobre la nota x
de los estados financieros, que describe que los mismos han sido preparados para ser
utilizados por la administracin general de auditora fiscal federal (AGAFF) del servicio de
administracin tributaria y, por lo tanto, se han presentado y clasificado conforme a los

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formatos y al instructivo que para tal efecto ha diseado la AGAFF, y podran no ser tiles
para otros propsitos.
(nombre y firma del auditor)

(fecha)

VII.

Conclusiones

Cuando el auditor tiene limitaciones significativas en el alcance de su auditora


(materialidad) y stas son de forma generalizada, debe abstenerse de emitir una opinin,
y expresar, en diversos prrafos, por separado, las razones de fondo que tuvo para estar
imposibilitado de expresar una opinin, o el impedimento para hacerlas con salvedades,
revelando todas las circunstancias, hechos o motivos que se presentaron en el desarrollo
de su auditora. Se debe manifestar el hecho de que tales situaciones fueron notificadas
previamente y por escrito, a los accionistas de la compaa, al administrador nico y/o al
gobierno corporativo de la misma, haciendo de su conocimiento que se obtuvo y se
cuenta con evidencia de auditora suficiente, de fondo y objetiva, que se investigaron los
hechos, documentos y a las reas involucradas, por lo que no se tiene duda sobre las
afirmaciones que se les estn notificando, previas a la emisin del dictamen.

Tambin debe manifestar si en el desarrollo de su auditora detect que la informacin


financiera proporcionada por la administracin de la compaa no cumpli con las Normas
de Informacin Financiera que le son aplicables en el ejercicio que se dictamina, y que
este incumplimiento tiene efectos materiales significativos. En caso de que no sea posible
cuantificar los efectos materiales que produce el incumplimiento de las normas de
informacin financiera, tambin deber manifestarlo.

En sntesis, el auditor deber expresar los motivos que le impiden emitir una opinin sobre
los resultados, tipo de operaciones realizadas, soporte de las mismas y otras
circunstancias detectadas en el desarrollo de su auditora, en prrafos por separado.
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