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3/10/2016

LASMERMASYSUIMPLICANCIATRIBUTARIAENLADEDUCCINDEGASTOS|BlogdeMarioAlvaMatteucci

Blog de Mario Alva Matteucci


Artculos vinculados con el Derecho Tributario.

LAS MERMAS Y SU IMPLICANCIA TRIBUTARIA EN LA


DEDUCCIN DE GASTOS
LAS MERMAS Y SU IMPLICANCIA TRIBUTARIA EN LA DEDUCCIN DE GASTOS
MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIN
En la mayor parte de los procesos productivos en los que se utiliza materia prima como un insumo para
obtener posteriormente un producto terminado siempre existe un porcentaje de prdida, ya sea entre el
material sobrante, parte de la materia prima que no puede ser utilizada en el proceso productivo o elementos
extraos que impiden que el producto nnal sea de una calidad superior.
Qu formalidad debe tener este Estudio que sustente las mermas?, Debe contarse con el mismo antes que la
Administracin Tributaria lo requiera?, Cundo este estudio no es considerado fehaciente?. Las respuestas a
estas inquietudes sern materia de desarrollo del presente informe.
2. LA DEDUCCIN DE LOS GASTOS Y LA APLICACIN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD CONTENIDO EN LA
LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Para que un gasto se considere deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera categora, tendr
necesariamente que cumplir con el Principio de Causalidad segn lo dispone el artculo 37 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF (LIR).
As, se seala que para establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por
esta Ley. Como seala el profesor Roque Garca Mulln, En forma genrica, se puede armar que todas las
deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que slo son admisibles aquellas
que guarden una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad.1
Para poder calincar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una relacin causal
de los gastos efectuados con la generacin de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe
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tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa.


El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta regula el denominado Principio de Causalidad, segn el cual
para que un gasto sea deducible debe guardar coherencia y estar ligado a la generacin de la fuente
productora de la renta.
As, conforme lo determina el literal f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se dispone que a nn de
establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la
deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley. Dentro de este tipo de gastos se permite la deduccin
de las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo njo y las mermas y desmedros de
existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.
En esa misma lnea de razonamiento, el numeral 1 del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta seala que para efecto de determinar la renta neta de tercera categora, tratndose de la
deduccin de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artculo 37 de la referida
norma, se entiende por MERMA, la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias,
ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
El referido inciso precisa que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas
mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el
organismo tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y
las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
3. EL CONCEPTO DE MERMA
Al consultar el Diccionario de la Lengua Espaola 2 para poder comprender el concepto de merma se aprecia
que existen dos signincados: el primero de ellos alude a la Accin y efecto de mermar y el segundo signincado
precisa que merma es la Porcin de algo que se consume naturalmente o se sustrae o sisa.
A su vez, atendiendo a la dennicin que contiene el Diccionario de Derecho Usual del maestro GUILLERMO
CABANELLAS sobre el trmino MERMA seala que se trata Disminucin, prdida o baja de una cosa, por
causa natural; como evaporacin, ltracin, vertimiento 3.
Al revisar la Norma Internacional de Contabilidad NIC 2, se denne a la merma como la prdida fsica
tanto en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su
naturaleza o al proceso productivo.
FERNNDEZ ORIGGI precisa que la RTF N 16274 de 16 de diciembre de 1980 precisa que dentro del
concepto de mermas estn comprendidos la prdida de productos en el proceso de produccin y
envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y manipuleo de embarque del
depsito a los medios de transporte, y las prdidas en operaciones que se realizan normalmente, tales

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como envasado que no rene las condiciones formales para su venta, como igualdad de niveles de
contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al pblico. 4
4. LA NECESIDAD DE CONTAR CON UN INFORME TCNICO QUE DEMUESTRE LA MERMA
Aade el literal f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que cuando la SUNAT lo requiera, el
contribuyente deber 5 acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente; y que dicho informe deber
contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la
deduccin.
Como puede apreciarse, para efectos del Impuesto a la Renta, las mermas de existencias debidamente
acreditadas son deducibles a efecto de determinar la renta neta de tercera categora; considerndose como
merma, para dicho efecto, la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por
causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Existen determinadas actividades que por su propia naturaleza producen mermas dentro de proceso
productivo. A manera de ejemplo se puede mencionar que Son las empresas procesadoras de verduras,
frutas y legumbres, as como las industrias crnicas (fabricantes de embutidos, las que realizan cortes y
empacado de carne, benencio de aves, etc.), las industrias que proveen a los fast foods (hamburguesas,
ensaladas, cremas, etc.) y nnalmente las que se dedican a la gastronoma (restaurantes,
concesionarios, panincadoras y elaboradoras de dulces y pasteles) las que mayores desperdicios y/o
mermas generan durante su transformacin.6
Apreciamos que el hecho de contar con el informe tcnico que sustenta la merma permite ostentar al
contribuyente una mejor postura de defensa frente al nsco, sobre todo en el tema de la deduccin de gastos, al
momento de la determinacin de la renta neta de tercera categora en las rentas empresariales.
5. EN QU OPORTUNIDAD SE DEBE ELABORAR EL INFORME TCNICO QUE DEMUESTRE LA MERMA?:
Si apreciamos a detalle la normatividad tributaria que regula la obligatoriedad de contar con el estudio que
determine la merma, para efectos de su deducibilidad como gasto en la determinacin de la renta neta de
tercera categora (numeral 1 del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta),
apreciamos que no se precisa de manera clara el momento en el cual se deba contar con el mismo.
Solo se hace mencin a que el contribuyente deber acreditar las mermas con un informe tcnico, pero no se
menciona el momento de elaboracin del mismo. Ello permite determinar que el referido informe podr ser
presentado por el contribuyente que es materia de revisin o nscalizacin, a requerimiento de la
Administracin Tributaria, lo cual presupone que se cuente con el informe antes de la oportunidad del
requerimiento de informacin (primer supuesto) o tambin que el informe sea elaborado luego del
requerimiento, toda vez que el contribuyente al momento de presentarlo estara cumpliendo con la
presentacin de la documentacin solicitada (segundo supuesto).

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En este orden de ideas, podemos comentar que si bien es cierto que la norma reglamentaria citada
anteriormente admitira ambos supuestos, frente a un proceso de nscalizacin se obtendra una mayor
coherencia en la presentacin de la documentacin si es que al momento del requerimiento el contribuyente
que es nscalizado ya cuenta en su poder con el informe que sustenta las mermas, ya que dicha conducta
reejara un mecanismo de diligencia normal precisamente para evitar algn tipo de contingencia con el nsco.
Reforzara adems la ngura del contribuyente que cuenta con las pruebas antes de cualquier notincacin,
contando con una mejor postura de defensa.
En el caso que se opte por elaborar la documentacin que sustenta la merma luego de formulado el
requerimiento por parte de la Administracin Tributaria, si bien es cierto que se est cumpliendo con la
entrega de la misma en el plazo solicitado por sta, la postura del contribuyente se asemeja a aquella persona
que procura crear las pruebas que sustenten determinados gastos una vez que han sido detectados.
6. QU CARACTERSTICAS DEBE CONTENER EL INFORME TCNICO QUE DEMUESTRE LA MERMA?
Segn lo seala el literal f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, complementado por el literal c) del
artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se determina que el informe tcnico que sustenta
o acredita las mermas deber ser emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo
tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las
pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
Cuando la norma hace referencia a (1) la metodologa empleada y (2) las pruebas realizadas, se entiende que
son los elementos considerados mnimos sin cuya existencia la fehaciencia del Informe carecera de sentido y
de sustento.
PICN GONZALES precisa que la norma ha sido sucientemente detallada como para indicar que el
informe deber contener, por lo menos, la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Lo indicado tiene
su origen en algunas prcticas anteriores a esta norma, mediante las cuales algunos profesionales presentan
informes calicando como adecuada la merma de la empresa, sin mostrar ningn anlisis razonable.7
Observamos entonces que se permite cierto margen de juego al contribuyente al momento de elaborar el
respectivo informe. Por ejemplo, all no se precisa el nmero de muestras realizadas, las pruebas efectuadas, el
tamao de la muestra, el nmero de profesionales que elaboran el informe, ni tampoco la extensin de las
pginas, entre otros temas.
El problema que puede presentarse es que si la Administracin Tributaria no encuentra conforme un informe
sustentatorio de mermas es porque ella cuenta con otro informe que a su juicio y criterio si permite observar
el porcentaje correcto de las mermas en determinado sector. Frente a este hecho no quedar ms remedio
que esperar la acotacin correspondiente y presentar una reclamacin tributaria y si sta se declara infundada
presentar la correspondiente apelacin, siempre y cuando existan argumentos de defensa que permitan
revertir tal situacin en la va administrativa (SUNAT y el TRIBUNAL FISCAL) y de ser el caso, en la va judicial (a
travs del PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO).
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7. EL ANLISIS DE LA MUESTRA DEBE SER REPRESENTATIVA


Dentro de los trminos de la estadstica siempre se debe escoger una muestra aleatoria (tambin recibe el
nombre de muestra estadstica o en trminos ms sencillos se le denomina muestra), la cual constituye un
subconjunto de casos, objetos o individuos de una poblacin estadstica que es materia de anlisis.
En tal sentido, las muestras se buscan obtener con la expresa intencin de inferir propiedades de la totalidad
de la poblacin 8 (que es objeto de anlisis), para lo cual deben ser representativas de la misma. Para poder
dar cumplimiento a esta caracterstica, la incorporacin de sujetos en la muestra por analizar debe seguir una
tcnica de muestreo. En estos casos, puede obtenerse una informacin similar a la de un estudio mucho ms
complejo con mayor premura y menor costo.
Debemos precisar que a veces el muestreo puede resultar ms exacto que el propio estudio de toda la
poblacin, ello se debe a que existe el manejo de un menor nmero de datos, lo cual puede provocar tambin
menos errores en su manipulacin. En todo caso, el conjunto de individuos de la muestra son en realidad los
sujetos materia del estudio.
Por regla general el nmero de sujetos del cual se compone la muestra suele ser inferior que el de la propia
poblacin, pero es a la vez sunciente para que la estimacin de los parmetros o datos determinados pueda
tener un nivel de connanza que se calinque como adecuado. Finalmente, para que el volumen de la muestra
sea enciente es preciso recurrir a su clculo.
8. CULES SON LAS VENTAJAS DE LA ELECCIN DE UNA MUESTRA?
El estudio de muestras es preferible a los censos (o estudio de toda la poblacin) por las siguientes razones:
1. La poblacin es muy grande (en ocasiones, innnita, como ocurre en determinados experimentos aleatorios)
y, por tanto, imposible de analizar en su totalidad.
2. Las caractersticas de la poblacin varan si el estudio se prolonga demasiado tiempo.
3. Reduccin de costos: al estudiar una pequea parte de la poblacin, los gastos de recogida y tratamiento de
los datos sern menores que si los obtenemos del total de la poblacin.
4. Rapidez: al reducir el tiempo de recogida y tratamiento de los datos, se consigue mayor rapidez.
5. Viabilidad: la eleccin de una muestra permite la realizacin de estudios que seran imposible hacerlo sobre
el total de la poblacin.
6. La poblacin es suncientemente homognea respecto a la caracterstica medida, con lo cual resultara intil
malgastar recursos en un anlisis exhaustivo (por ejemplo, muestras sanguneas).
7. El proceso de estudio es destructivo o es necesario consumir un artculo para extraer la muestra (ejemplos:
vida media de una bombilla, carga soportada por una cuerda, precisin de un proyectil, etc.).9
9. SI LA MERMA NO SE SUSTENTA CON UN INFORME TCNICO?
En caso que el contribuyente no cuente con el Informe Tcnico que sustente la merma en el proceso
productivo o en caso de tener el informe, el mismo no reeja coherencia en su redaccin y contenido que
impida el sustento de la merma, lamentablemente el nsco desconocer el tema de las mermas y no proceder
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a su deduccin, lo cual implica el desconocimiento del gasto en el proceso productivo, incrementando


considerablemente el nivel de los ingresos por los reparos en la declaracin jurada anual en la va de adiciones.
Sin embargo, coincidimos con lo sealado por PICN GONZALES cuando seala que la ausencia de tal
informe no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la aplicacin de la merma promedio
del sector.10
Ejemplo: Acreditacin de Mermas
Si una empresa textil tiene una merma de 15% de sus insumos, mientras el resto del mercado presenta un
7%, la no presentacin de un informe que sustente el 15% de sus insumos no generar el desconocimiento del
total de la merma, sino nicamente la diferencia entre el monto deducido y el promedio del mercado, en este
caso 8% de los insumos.11
A continuacin se presentan una serie de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, relacionados con el sustento
de la merma a travs de la presentacin o no del respectivo informe que sustenta las mermas, al igual que
otros pronunciamientos sobre el tema de mermas.
RTF: 01932-5-2004
Fecha: 31.03.2004
Criterio: INFORME NO CONTIENE LOS REQUISITOS MNIMOS
No es deducible la merma (prdida de energa) no sustentada con Informe Tcnico emitido por profesional
independiente, competente y colegiado o por el O.T.C., conteniendo por lo menos la metodologa empleada y
pruebas realizadas.
El Informe Tcnico determina, entre otros, el origen, la calincacin como merma y si sta se encuentra dentro
de los mrgenes normales de la actividad realizada, lo que ser evaluado por la Administracin para establecer
si se encuentra acreditada su deduccin.
El Informe elaborado por el Organismo Regulador no contiene los requisitos sealados.
RTF: 02000-1-2006
Fecha: 18.04.2006
Criterio: INFORME DE MERMAS NO CONTIENE METODOLOGA NI PRUEBAS
Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contiene la
metodologa ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el nmero de colegiatura del ingeniero, tal como lo
establece el artculo 21 del RLIR. (Profesional colegiado).
RTF: 03244-5-2005
Fecha: 25.05.2005
Criterio: MERMAS NO ACREDITADAS NO SON GASTO NI CRDITO FISCAL

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No procede deducir merma de existencias no acreditada porque la empresa no cumpli con presentar el
Informe Tcnico dispuesto por el inciso f) del artculo 37 de la LIR y el inciso c) del artculo 21 de su
Reglamento.
Proceden, entonces, las ventas omitidas determinadas sobre base presunta de acuerdo con el artculo 69 del
Cdigo Tributario.
Por lo mismo, debe reintegrarse de crdito nscal relacionado con las mermas no justincadas.
RTF: 03620-5-2005
Fecha: 10.06.2005
Criterio: MERMA RECONOCIDA POR NORMAS ESPECFICAS
Proceden las mermas en la parte no cubierta por el seguro, no siendo conforme a ley el reparo por concepto
de mermas no sustentadas vinculadas a la importacin de fertilizantes pues la Ley del IR permite la deduccin
de las mermas debidamente acreditadas.
Lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los lmites que ya han sido
establecidos por las leyes y normas reglamentarias como el artculo 36 de la Ley General de Aduanas (LGA)
Decreto Legislativo N 809- y artculo 40 de su Reglamento, Decreto Supremo N 121-96-EF, normas que
regulan la importacin de mercancas.
RTF: 00536-3-2008
Fecha: 15.01.2008
Criterio: INFORME TCNICO DEBE SER ELABORADO POR PROFESIONAL INDEPENDIENTE
Respecto de las mermas se indica que del anlisis del informe presentado se aprecia que no se ha precisado
en qu consisti la evaluacin realizada, ni indica, en forma especnca, cules fueron las condiciones en que
sta fue realizada, advirtindose ms bien que se sustenta en el primer informe tcnico elaborado por
trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el reparo por mermas debe mantenerse.
RTF: 01804-1-2006
Fecha: 04.04.2006
Criterio: MERMAS NO ESTN DEBIDAMENTE ACREDITADAS
En el Informe Tcnico presentado por la recurrente se aprecia que no se ha precisado en qu consisti la
evaluacin realizada, ni indica en forma especnca cules fueron las condicionas en que sta fue realizada y en
qu oportunidad, advirtindose ms bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de anlisis y los
informes de mermas proporcionados por la propia recurrente, por lo que las mermas no estn debidamente
acreditadas.
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1 GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980; pg. 122.
2 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?
TIPO_BUS=3&LEMA=merma
3 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo V. 27
edicin. Buenos Aires, 2001. Pgina 399.
4 FERNANDEZ ORIGGI, Italo. Las deducciones del Impuesto a la Renta. Palestra editores. Lima, 2005. Pgina
230.
5 Cuando se aprecia la palabra deber dentro de las normas tributarias ello implica necesariamente un
mandato de cumplimiento obligatorio. Situacin distinta se presenta cuando se presenta la palabra podr en
cuyo caso no constituye un mandato sino una decisin opcional que corre a cargo del contribuyente, es decir
que si desea lo cumple o no.
6

Esta

informacin

puede

consultarse

en

la

siguiente

pgina

web:

http://www.calidadconsultores.org/pdfs/servicio7.pdf
7 PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial: Quin se llev mi gasto?
La Ley, la SUNAT o lo perd yo. Dogma Ediciones. Lima, 2007. Segunda edicin. Pgina 208.
8 Dentro del concepto de poblacin en trminos estadsticos no se debe entender nicamente a las personas
fsicas ya que puede involucrar a vegetales, animales, inclusive seres inanimados.
9

Esta

informacin

puede

ser

consultada

en

la

siguiente

pgina

Webs:

http://es.wikipedia.org/wiki/Muestra_estad%C3%ADstica
10 Se renere al informe que sustenta la merma.
11 PICN GONZALES, Jorge Luis. Op. Cit. Pgina 208.

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Esta entrada se public en Impuesto a la Renta y est etiquetada con mermas, principio de causalidad en 1
diciembre, 2009 [http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2009/12/01/las-mermas-y-su-implicanciatributaria-en-la-deduccion-de-gastos/] por JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI.

Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI


Abogado de la Pontincia Universidad Catlica del Per. Egresado de la Maestra en Contabilidad con mencin en
Poltica y Administracin Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de
Especializacin Avanzada en Tributacin de la Pontincia Universidad Catlica del Per. Profesor del curso
"Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestin Tributaria Empresarial dictado en ESAN.
Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO
CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario. Tomo I y II", del Libro
"Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller", del "Libro Homenaje
a Luis Hernndez Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano y del "Libro Homenaje a Victor Vargas
Caldern". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones,
Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicacin Prctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2013 - 2014". Autor
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del libro "Anlisis para la aplicacin del Crdito Fiscal". Autor del libro "Anlisis prctico del Impuesto General a las
Ventas". Autor de artculos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios.
Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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2 pensamientos en LAS MERMAS Y SU IMPLICANCIA TRIBUTARIA EN LA DEDUCCIN DE


GASTOS

Antonio Ganoza
19 junio, 2015 en 7:23 pm

Estimado doctor Alva,


Gracias por sus comentarios. Una consulta adicional sobre el concepto de merma en una empresa agrcola que
cosecha y vende frutos frescos. Los frutos que no tienen valor comercial y son enterrados y/o quemados en el
predio ya sea porque se han caido del arbol, se han rajado o han sido atacados por mosca de la fruta, tambien
son considerados como merma? Hay que llevar un registro de ello a pesar de que no tienen costo asignado?
Reitero mi agradecimiento.
Antonio

JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Autor

3 julio, 2015 en 9:42 pm

Deber contar con un informe elaborado por un perito especializado en la materia agrcola, ajeno a la
empresa, que indique las prdidas que se estn generando por los frutos que pierden su valor comercial.
Con el informe elaborado ya puede considerar la prdida de dichos frutos como gasto para efectos de la
determinacin de la renta neta de tercera categora.

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