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ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO POR PAGO DE

DIVIDENDOS.
ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO POR PAGO DE
DIVIDENDOS A PERSONAS MORALES

Las empresas residentes en Mxico que perciban ingresos por


dividendos de residentes en el extranjero tienen el derecho, entre otros,
el de acreditar contra el Impuesto Sobre la Renta (ISR) que tengan a su
cargo un impuesto equivalente al ISR conforme a lo siguiente.
El Art. 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), establece las
reglas de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero contra
el ISR que se cause en Mxico, con el objeto de evitar la doble
imposicin.
El primer prrafo se refiere a las reglas aplicables al ISR pagado en
el extranjero por los residentes en Mxico. Los requisitos que se
establecen para poder acreditar en Mxico el ISR pagado en el
extranjero son los que a continuacin se sealan:

Que se acredite solo el ISR pagado en el extranjero.

Que correspondan a ingresos procedentes de fuente de riqueza


ubicada en el extranjero.

Que se trate de ingresos por los que se est obligado al pago del
ISR en Mxico.

Que se acumule en Mxico el ingreso bruto (percibido o


devegado); es decir, que incluya el impuesto que se haya pagado
en el extranjero.

El segundo prrafo, establece, adems, la posibilidad de que se pueda


acreditar el ISR pagado por una sociedad en el extranjero en
forma proporcional, cuando dicha empresa distribuya dividendos a
favor de la sociedad residente en Mxico. Los requisitos que se
establecen para este caso, son los que a continuacin se sealan:
Que el residente en Mxico sea una persona moral.
Que la persona moral a que se refiere el punto anterior posea, por
lo menos, 10% del capital social de la persona moral residente en
el extranjero.
Que la tenencia accionaria a que se refiere el punto anterior sea
de, por lo menos, seis meses anteriores a la fecha en que se
perciba el dividendo.

CP., PCFI. y MI. Jos Luis Castro Peralta.

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DIVIDENDOS.
Que se trate de un ISR del extranjero.
Que se trate de un ISR pagado por la sociedad residente en el
extranjero.
Que el ingreso acumulable en Mxico sea el ingreso bruto, que le
corresponda (monto proporcional) a la persona moral residente en
Mxico; es decir, sin disminuir la retencin que, en su caso, se
haya efectuado por su distribucin.
El tercer prrafo establece que para determinar el monto
proporcional del ISR pagado en el extranjero se deber aplicar una
frmula, por medio de la cual se divide el dividendo pagado por la
sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en Mxico,
entre la utilidad que sirvi de base para distribuir el dividendo, de tal
forma que si la participacin accionaria es 100%, el factor ser de 1, por
lo que el ISR proporcional ser de 100% del impuesto indirecto o
impuesto corporativo pagado por la sociedad residente en el extranjero.

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Donde:

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DIVIDENDOS.
MPI: Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el
extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer
nivel corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera
directa a la persona moral residente en Mxico.
D:

Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el


extranjero a la persona moral residente en Mxico sin disminuir la
retencin o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se
haya efectuado por su distribucin.

U:

Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos, despus del
pago del impuesto sobre la renta en primer nivel corporativo,
obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye
dividendos a la persona moral residente en Mxico.

IC:

Impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero por la


sociedad residente en el extranjero que distribuy dividendos a la
persona moral residente en Mxico.

Adicionalmente, el cuarto prrafo establece la posibilidad de acreditar


el ISR indirecto proporcional. Este mismo prrafo establece que para
obtener el monto proporcional del ISR pagado en un segundo nivel
corporativo se obtendr de la aplicacin de una frmula, la cual
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determina dos factores que se deben aplicar al impuesto corporativo de
segundo nivel, dicho factor se obtiene de dividir el dividendo que la
sociedad residente en el extranjero de segundo nivel distribuye a la
sociedad extranjera de primer nivel corporativo, entre la utilidad que
sirvi de base para distribuir el dividendo.

Donde:
MPI2: Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero
por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo,
que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en
primer nivel corporativo, que a su vez distribuye dividendos o utilidades a
la persona moral residente en Mxico.
D:

Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero


a la persona moral residente en Mxico sin disminuir la retencin o pago
del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su
distribucin.

U:

Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos, despus del pago
del impuesto sobre la renta en primer nivel corporativo, obtenida por la
sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona
moral residente en Mxico.

D2:

Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero


a la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la
persona moral residente en Mxico, sin disminuir la retencin o pago del
impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por la primera
distribucin.

U2:

Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos despus del pago
del impuesto sobre la renta en segundo nivel corporativo, obtenida por la
sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra
sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona
moral residente en Mxico.

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DIVIDENDOS.
IC2:

Impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero por la


sociedad residente en el extranjero que distribuy dividendos a la otra
sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona
moral residente en Mxico.

En el quinto prrafo se encuentran los requisitos para ello, son los que a
continuacin se sealan:

Que el residente en Mxico sea una persona moral.

Que la persona moral residente en Mxico sea propietaria de,


cuando menos, 10% del capital social de la sociedad residente en
el extranjero que distribuya el dividendo en forma directa.

Que la sociedad residente en el extranjero que distribuya el


dividendo a la persona moral residente en Mxico sea propietaria
de, cuando menos, 10% del capital de la sociedad residente en el
extranjero, de la cual la sociedad residente en Mxico es
propietaria indirecta.

Que la sociedad residente en el extranjero que haya pagado el ISR


que se pretenda acreditar se encuentre en un segundo nivel
corporativo.

Que la tenencia accionaria mnima indirecta sea, al menos, de 5%.

Que los porcentajes de tenencia mnima se hayan mantenido, por


lo menos, durante los seis meses anteriores a la fecha en que se
pague el dividendo.

Que se trate de ISR en el extranjero.

Que se trate de ISR pagado por la sociedad extranjera de segundo


nivel corporativo.

Que el ingreso acumulable en Mxico sea por el importe del


dividendo bruto percibido de forma directa ms el monto
proporcional del ISR corporativo que le corresponda al dividendo
percibido de forma indirecta.

El sexto prrafo establece que el monto del ISR directo, no deber


exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa de ISR
corporativo a la utilidad de fuente ubicada en el extranjero; para
ello, ser necesario determinar dicha utilidad disminuyendo de los
ingresos provenientes de fuente ubicada en el extranjero las

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deducciones tambin provenientes de dicha fuente, aplicando el criterio
de 100%, 0% o bien, proporcional para aquellas deducciones que sean
exclusivamente relacionadas con ingresos de fuente ubicada en el
extranjero, ingresos de fuente mexicana y parcialmente ambas,
respectivamente; es decir, cuando las deducciones sean parcialmente
atribuibles a ingresos de fuente ubicada en el extranjero y parcialmente
a ingresos de fuente ubicada en Mxico, se calcular una proporcin
para determinar cunto representan los ingresos de fuente riqueza
ubicada en el extranjero de los ingresos totales y dicha proporcin se le
deber aplicar a las deducciones que sean parcialmente atribuibles a
ambos tipos de fuente.
Adems, tratndose de personas morales se realizar por cada pas o
territorio de que se trate, por lo que a partir del presente ao ya no
permite la LISR en Mxico, mezclar ingresos sujetos a impuestos altos de
ingresos sujetos a impuestos bajos, si no provienen del mismo pas o
territorio.
En el sptimo prrafo de esta misma disposicin se seala que,
tratndose de personas morales, la suma de los montos proporcionales
conforme al segundo y cuarto prrafos no podrn exceder del lmite de
acreditamiento del ISR del extranjero, el cual se determinar de la
aplicacin de una frmula en la cual se suman los montos proporcionales
de impuesto corporativo de primero y segundo nivel con el dividendo
distribuido a la persona moral residente en Mxico, todo esto
multiplicado por la tasa del ISR corporativa y al resultado se le resta el
ISR acreditable directo e indirecto (ver ejemplo siguiente).

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Donde:
LA:

Lmite de acreditamiento por los impuestos sobre la renta corporativos


pagados en el extranjero en primer y segundo nivel corporativo.

D:

Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero


a la persona moral residente en Mxico sin disminuir la retencin o pago
del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su
distribucin.

MPI: Monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado en el


extranjero a que se refiere el tercer prrafo de este artculo.
MPI2: Monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado en el
extranjero a que se refiere el cuarto prrafo de este artculo.

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T:

Tasa a que se refiere el artculo 9 de esta Ley.

ID:

Impuesto acreditable a que se refiere el primer y sexto prrafos de este


artculo que corresponda al dividendo o utilidad percibido por la persona
moral residente en Mxico.

El octavo prrafo establece que, tratndose de escisin de sociedades,


el derecho al acreditamiento le corresponde exclusivamente a la
sociedad escindente y si esta desaparece, dicho acreditamiento se
deber dividir en funcin al capital social que les corresponda a las
sociedades escindidas.
Los prrafos noveno y dcimo de la disposicin en comento establecen
aquellas reglas relacionadas con el monto mximo acreditable para
personas fsicas, a las cuales se les aplica una tarifa en lugar de una tasa
que determina el ISR, con la aclaracin de que el clculo del lmite de
acreditamiento del impuesto directo por pas o territorio tambin se
aplica a las personas fsicas, independientemente de que sus ingresos
provengan por la realizacin de actividades empresariales o no.
El prrafo dcimo primero establece una regla especial para personas
fsicas que estn sujetas al pago del ISR en el extranjero por su
ciudadana. Este ser para el caso de ciudadanos norteamericanos
(EE.UU.), que para determinar el ISR pagado en su pas, el cual es
acreditable en Mxico, est limitado al que hubiese sido el ISR que
tendran que pagar en dicho pas, de no haber tenido tal condicin.
El prrafo dcimo segundo establece que cuando el ISR acreditable no
pudiera aplicarse, por haber estado en una situacin de prdida fiscal,
dicho acreditamiento podr aplicarse en los 10 ejercicios siguientes,
para lo cual se aplicarn en lo conducente las disposiciones para
prdidas fiscales; por ejemplo, el procedimiento de su actualizacin.
Adems, el prrafo dcimo tercero establece que la parte del ISR pagado
en el extranjero que no lo pueda acreditar el contribuyente no ser
deducible. Esta limitante, si bien podra ser entendible desde el punto de
vista de poltica tributaria, pone en desventaja a los residentes en
Mxico respecto a sus competidores extranjeros en los que en dichas
condiciones se permite su deduccin fiscal como es el caso de los
EE.UU., pues el impuesto pagado en el extranjero que no es acreditable
representa un costo o gasto indispensable para la obtencin de los
ingresos.
El prrafo dcimo cuarto, establece que para determinar el monto del
ISR indirecto acreditable, se deber efectuar la conversin al tipo de
cambio publicado en el Diario Oficial de la Federacin (DOF), con
anterioridad al ltimo da del ejercicio al que corresponda la utilidad con
cargo a la cual se pague el dividendo y para efectos de determinar el

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monto del ISR pagado en el extranjero, la conversin cambiaria se
efectuar considerando el promedio mensual de los tipos de cambio
diarios publicados en el DOF en el mes en que se pague el ISR en el
extranjero mediante retencin o entero. Estas reglas de conversin
cambiaria para el acreditamiento del ISR son diferentes de las reglas
aplicables a la conversin cambiaria para la acumulacin de los ingresos
lo cual genera distorsiones en aquellos casos en que el tipo de cambio
para determinar el ISR acreditable sea muy diferente al tipo de cambio
aplicable para determinar los ingresos acumulables.
El prrafo dcimo quinto establece que los contribuyentes que hayan
pagado el ISR en el extranjero por un monto que exceda al previsto en
un tratado para evitar la doble tributacin, solo podrn acreditar el
excedente en los trminos de la disposicin en comento (Art. 5 de la
LISR) una vez que se haya agotado el procedimiento de resolucin de
controversias contenido en ese tratado. En los tratados para evitar la
doble imposicin se establece un procedimiento amistoso, por medio del
cual las autoridades fiscales tratarn de evitar que haya una doble
imposicin.
El prrafo dcimo sexto establece que no se tendr derecho al
acreditamiento pagado en el extranjero, cuando su retencin o pago
est condicionado a su acreditamiento en Mxico. Esta medida es
acertada, ya que existen pases que condicionan su pago o retencin a
la posibilidad de acreditarlo en Mxico.
El prrafo dcimo sptimo seala que los contribuyentes debern contar
con documentacin comprobatoria de que se efecto el pago del ISR en
el extranjero en todos los casos, y cuando se trate de ISR retenido en
pases con los que Mxico tenga un acuerdo amplio de intercambio de
informacin bastar la constancia de retencin.
El prrafo dcimo octavo establece que las personas morales residentes
en Mxico que pretendan acreditar el ISR indirecto pagado en el
extranjero en los trminos de esta disposicin, debern calcular los
montos proporcionales de los impuestos y el lmite de acreditamiento
por cada ejercicio fiscal, para lo cual estarn obligadas a llevar un
registro para dichos efectos que permita identificar el ejercicio al que
correspondan las utilidades o dividendos distribuidos a un residente en
Mxico. En caso de no contar con los elementos para identificar el
ejercicio al que correspondan se aplicar un mtodo de Primeras
Entradas Primeras Salidas (PEPS) y que los contribuyentes que no
mantengan
el
registro
y
la
documentacin
comprobatoria
correspondiente perdern el derecho al acreditamiento.
El prrafo dcimo noveno establece la posibilidad para los residentes en
el extranjero con Establecimiento Permanente (EP) en Mxico, cuyos

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ingresos atribuibles sean de fuente de riqueza ubicada en el extranjero,
de acreditar en los trminos sealados en esta disposicin el ISR pagado
en el extranjero por el EP de manera directa pero nicamente mediante
retencin. Es acertada la posibilidad de que los EP puedan acreditar el
ISR pagado en el extranjero contra el ISR pagado en Mxico; sin
embargo, se limita el acreditamiento al ISR retenido en el extranjero y,
por lo tanto, no se permite el acreditamiento del ISR directo pagado en
el extranjero por el propio contribuyente o el ISR indirecto pagado en el
extranjero pagado por la sociedad extranjera, lo cual genera inequidad.
Por ltimo, el prrafo vigsimo establece que se considera que un ISR
pagado en el extranjero tiene la naturaleza de ISR cuando cumpla con lo
establecido en las reglas generales que expidan las autoridades fiscales
(SAT) o se mencione expresamente comprendido en un tratado para
evitar la doble imposicin.

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