GUA DE APLICACIN

NIC 36: DETERIORO DEL VALOR DE LOS

ACTIVOS

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GUA DE APLICACIN

NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos

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activo intangible

El objetivo de esta Norma consiste en establecer los procedimientos que una

entidad aplicar para asegurarse de que sus activos estn contabilizados por
un importe que no sea superior a su importe recuperable. Un activo estar
contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en
libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a travs de su
utilizacin o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se presentara como
deteriorado, y la Norma exige que la entidad reconozca una prdida por
deterioro del valor de ese activo. En la Norma tambin se especifica cundo
la entidad revertir la prdida por deterioro del valor, as como la
informacin a revelar.
Identificacin de un activo que podra estar deteriorado
La entidad evaluar, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe
algn indicio de deterioro del valor de algn activo. Si existiera tal indicio, la
entidad estimar el importe recuperable del activo.
Con independencia de la existencia de cualquier indicio de deterioro del
valor, la entidad deber tambin:
(a) Comprobar anualmente el deterioro del valor de cada activo intangible
con una vida til indefinida, as como de los activos intangibles que an no
estn disponibles para su uso, comparando su importe en libros con su
importe recuperable. Esta comprobacin del deterioro del valor puede
efectuarse en cualquier momento dentro del periodo anual, siempre que se
efecte en la misma fecha cada ao. La comprobacin del deterioro del valor
de los activos intangibles diferentes puede realizarse en distintas fechas. No
obstante, si dicho activo intangible se hubiese reconocido inicialmente
durante el periodo anual corriente, se comprobar el deterioro de su valor
antes de que finalice el mismo.
(b) Comprobar anualmente el deterioro del valor de la plusvala adquirida en
una combinacin de negocios, de acuerdo con los prrafos 80 a 99.
Si existiera algn indicio del deterioro del valor de un activo, el importe
recuperable se estimar para el activo individualmente considerado. Si no
fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, la entidad
determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la
que el activo pertenece (la unidad generadora de efectivo del activo).
Unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos ms
pequeo, que genera entradas de efectivo a favor de la entidad que son, en
buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros
activos o grupos de activos.

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Medicin del importe recuperable

Importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el mayor entre
su valor razonable menos los costos de disposicin y su valor en uso.
No siempre es necesario determinar el valor razonable del activo menos los costos de
disposicin y su valor en uso. Si cualquiera de esos importes excediera al importe en libros
del activo, ste no habra sufrido un deterioro de su valor y, no sera necesario estimar el
otro importe.
Valor razonable es el precio que se recibira por vender un activo o que se pagara por
transferir un pasivo en una transaccin ordenada entre participantes de mercado en la
fecha de la medicin.
Costos de disposicin son los costos incrementales directamente atribuibles a la disposicin
de un activo o unidad generadora de efectivo, excluyendo los costos financieros y los
impuestos a las ganancias.
Valor en uso es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera
obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.
Los siguientes elementos deben reflejarse en el clculo del valor en uso de un activo:
(a) una estimacin de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener del activo;
(b) las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribucin temporal de
dichos flujos de efectivo futuros;
(c) el valor temporal del dinero, representado por la tasa de inters de mercado sin riesgo;
(d) el precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo; y
(e) otros factores, tales como la iliquidez, que los participantes en el mercado reflejaran al
poner precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que se deriven del activo.
Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros incluirn:
(a) proyecciones de entradas de efectivo procedentes de la utilizacin continuada del activo;
(b) proyecciones de salidas de efectivo en las que sea necesario incurrir para generar las
entradas de efectivo por la utilizacin continuada del activo (incluyendo, en su caso, los
pagos que sean necesarios para preparar al activo para su utilizacin), y puedan ser
atribuidas directamente, o distribuidas segn una base razonable y uniforme, a dicho activo;
y
(c) los flujos netos de efectivo que, en su caso, se recibiran (o pagaran) por la venta o
disposicin por otra va del activo, al final de su vida til.
Los flujos de efectivo futuros se estimarn, para el activo, teniendo en cuenta su estado
actual. Estas estimaciones no incluirn entradas o salidas de efectivo futuras que se espera
que surjan de:
(a) una reestructuracin futura en la que la entidad no se ha comprometido todava; o
(b) mejoras o aumentos del rendimiento de los activos.
Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirn:
(a) entradas o salidas de efectivo por actividades de financiacin; o
(b) cobros o pagos por el impuesto a las ganancias.

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Reconocimiento y medicin de la prdida por deterioro del valor

El importe en libros de un activo se reducir hasta que alcance su importe recuperable si, y
slo si, este importe recuperable es inferior al importe en libros. Esta reduccin se
denomina prdida por deterioro del valor.
La prdida por deterioro del valor se reconocer inmediatamente en el resultado del
periodo, a menos que el activo se contabilice por su valor revaluado de acuerdo con otra
Norma (por ejemplo de acuerdo con el modelo de revaluacin previsto en la NIC 16.
Propiedad, Planta y Equipo). Cualquier prdida por deterioro del valor, en los activos
revaluados, se tratar como un decremento de la revaluacin efectuada de acuerdo con esa
otra Norma.
Se reconocer una prdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo (el
grupo ms pequeo de unidades generadoras de efectivo al que se ha distribuido la
plusvala o los activos comunes de la entidad) si, y slo si, su importe recuperable fuera
menor que el importe en libros de la unidad (o grupo de unidades). La prdida por deterioro
del valor se distribuir, para reducir el importe en libros de los activos que componen la
unidad (o grupo de unidades), en el siguiente orden:
(a) en primer lugar, se reducir el importe en libros de cualquier plusvala distribuida a la
unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades); y
(b) a continuacin, a los dems activos de la unidad (o grupo de unidades), prorrateando en
funcin del importe en libros de cada uno de los activos de la unidad (o grupo de unidades).
Sin embargo, una entidad no reducir el importe en libros de un activo por debajo del
mayor de los siguientes valores:
(a) su valor razonable menos los costos de venta (si se pudiese determinar);
(b) su valor en uso (si se pudiese determinar); y
(c) cero.
El importe de la prdida por deterioro del valor que no pueda ser distribuida al activo en
cuestin, se repartir prorrateando entre los dems activos que compongan la unidad (o
grupo de unidades).
Plusvala
Para el propsito de comprobar el deterioro del valor, la plusvala adquirida en una
combinacin de negocios se distribuir, desde la fecha de adquisicin, entre cada una de las
unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la
entidad adquirente, que se espere se beneficiarn de las sinergias de la combinacin de
negocios, independientemente de que otros activos o pasivos de la entidad adquirida se
asignen a esas unidades o grupos de unidades.
La comprobacin anual del deterioro del valor para una unidad generadora de efectivo a la
que se haya asignado una plusvala podr efectuarse en cualquier momento durante un
periodo anual, siempre que se realice en la misma fecha dentro de cada periodo. Las
comprobaciones del deterioro de valor de diferentes unidades generadoras de efectivo
pueden efectuarse en fechas diferentes. Sin embargo, si alguna de las plusvalas asignadas a
una unidad generadora de efectivo o la totalidad de ellas hubiera sido adquirido en una
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combinacin de negocios durante el periodo anual corriente, la comprobacin del deterioro

de valor de esta unidad se efectuar antes de la finalizacin del periodo anual corriente.
La Norma permite que los clculos detallados ms recientes, efectuados en el periodo
precedente, sobre el importe recuperable que corresponde a una unidad o grupo de
unidades generadoras de efectivo, a las que se haya distribuido plusvala, sean usados en la
prueba del deterioro para esa unidad o grupo de unidades dentro del periodo corriente,
siempre que se cumplan unos requisitos especficos.
Reversin de las prdidas por deterioro del valor
La entidad evaluar, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe algn indicio
de que la prdida por deterioro del valor reconocida, en periodos anteriores, para un activo
distinto de la plusvala, ya no existe o podra haber disminuido. Si existiera tal indicio, la
entidad estimar de nuevo el importe recuperable del activo.
Se revertir la prdida por deterioro del valor reconocida en periodos anteriores para un
activo, distinto de la plusvala, si, y slo si, se hubiese producido un cambio en las
estimaciones utilizadas, para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se
reconoci la ltima prdida por deterioro. El importe de la reversin de una prdida por
deterioro del valor en una unidad generadora de efectivo, se distribuir entre los activos de
esa unidad, exceptuando la plusvala, prorrateando su cuanta en funcin del importe en
libros de tales activos. El importe en libros de un activo, distinto de la plusvala,
incrementado tras la reversin de una prdida por deterioro del valor, no exceder al
importe en libros que podra haberse obtenido (neto de amortizacin o depreciacin) si no
se hubiese reconocido una prdida por deterioro del valor para dicho activo en periodos
anteriores.
La reversin de una prdida por deterioro del valor en un activo, distinto de la plusvala, se
reconocer en el resultado del periodo, a menos que el activo se contabilizase segn su
valor revaluado, siguiendo otra Norma (por ejemplo, el modelo de revaluacin de la NIC 16.
Propiedad, Planta y Equipo). Cualquier reversin de la prdida por deterioro de valor, en un
activo previamente revaluado, se tratar como un aumento por revaluacin de acuerdo con
esa otra Norma.
Una prdida por deterioro del valor reconocida en la plusvala no revertir en los periodos
posteriores.
Identificacin de UGEs y clculo de deterioro
La NIC 36 define una unidad generadora de efectivo como el grupo identificable ms
pequeo de activos que genera entradas de efectivo que son en buena medida
independientes de las entradas de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.

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Ejemplo 1: Cadena de tiendas al por menor

La Tienda X pertenece a una cadena de tiendas al por menor M. X realiza todas sus compras
al por menor a travs del centro de compras de M. Las polticas de precios, marketing,
publicidad y recursos humanos (excepto la contratacin de cajeros y vendedor de X) se
deciden por M. M tambin posee otras 5 tiendas en la misma ciudad que X (aunque en
diferentes barrios) y otras 20 tiendas en otras ciudades. Todas las tiendas se gestionan de la
misma forma que X. X y otras 4 tiendas se compraron hace 5 aos donde se reconoci un
valor llave. Cul es la unidad generadora de efectivo de X (unidad generadora de efectivo
de X)?

Anlisis
En la identificacin de la unidad generadora de efectivo de X, la empresa considerar si, por
ejemplo:
(a) si los informes de la gerencia se utilizan para medir el desempeo de cada una de las
tiendas y
(b) el negocio se desarrolla con el objeto de medir la rentabilidad tienda por tienda o en
sobre la base de regin / ciudad.
Todas las tiendas de M se encuentran en diferentes barrios, y probablemente tienen
diferentes bases de clientes. As, aunque X se gestiona a nivel corporativo, X genera
entradas de efectivo que son en buena medida independientes de los de otras tiendas de M.
Por lo tanto, es probable que X sea una unidad generadora de efectivo.

Ejemplo 2: Reconocimiento de prdida por deterioro

Al cierre del ejercicio econmico 31 de diciembre de 2000, IMPAIRMENT S.A compaa
recientemente creada en el giro de produccin de bolsas de polietileno, adquiri un
equipamiento de produccin en $ 3.000. La vida til estimada del equipo de produccin es
de 15 aos. Este equipo se amortiza en forma lineal y no existe valor residual estimado. La
empresa no tiene otro activo adicional a este equipamiento industrial.
Al 31 de diciembre de 2004, el Poder Ejecutivo aprueba una nuevo decreto el cual cambia
en forma significativa la legislacin actual existente, restringiendo las exportaciones del
principal producto de IMPAIRMENT S.A. Como resultado de esta medida la produccin de
IMPAIRMENT S.A se ver reducida en un 40%.
Pregunta 1: Puede realizarse algn test de deterioro en funcin de los hechos ocurridos?
Cul es la unidad generadora de efectivo en el marco de la Nic 36 para cualquier activo que
necesite ser testeado su deterioro?
Pregunta 2:
Para poder determinar el valor recuperable de la unidad generadora de
efectivo, que informacin debera estar disponible para la empresa IMPAIRMENT S.A?
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Pregunta 3:
Calcular el valor de uso de la unidad generadora de efectivo utilizando la
informacin que se detalla a continuacin.
Cuadro 1: proyeccin de flujo de fondos para los prximos 5 aos y tasa de crecimiento para
los aos subsiguientes.

La tasa de crecimiento promedio a largo plazo del mercado referente a la unidad

generadora de efectivo es de 3%.
La tasa de descuento antes de impuestos que refleja el valor actual del dinero y el
riesgo especfico asociado a la unidad generadora de efectivo es de 15%.

Cuadro 1. Proyeccin del flujo de fondos por los prximos 5 aos y tasas de crecimiento
para los ejercicios subsiguientes
Ao
2005 (n=1)
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020

Tasas de crecimiento largo plazo

4%
-2%
-6%
-15%
-25%
-67%
-67%
-67%
-67%
-67%
-67%

(1) Flujos de fondos proyectados, basados en la mejor estimacin de la gerencia (despus de

la reduccin del 40%).
Pregunta 4: Calcular cualquier prdida por deterioro y sus consecuencias usando la
siguiente informacin

El precio de venta neto de la unidad generadora de efectivo es estimado en $1.000

Al final del ao 2004, la base para impuesto de la unidad generadora de efectivo es
de $1.100. La perdida por deterioro no es deducible a efectos fiscales. La tasa de
impuesto es del 40%.

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Anlisis
Pregunta 1: La importante restriccin a las exportaciones de la empresa y la cada en los
resultados de produccin (40%) reducir los ingresos futuros esperados que sern generados
por el equipamiento de produccin. En estos trminos, la empresa IMPAIRMENT S.A
necesita estimar el importe recuperable del equipamiento de produccin.
La unidad generadora de efectivo del equipamiento de produccin es IMPAIRMENT S.A dado
que no existe otro activo que genere ingresos de fondos, independiente al equipo de
produccin.
Pregunta 2 y 3:
Para determinar el valor de uso del equipamiento, IMPAIRMENT S.A necesita:
(a) Preparar un flujo de fondos proyectado derivado del ms reciente presupuesto
financiero para los prximos ejercicios (en este caso para los aos 2005-2009), aprobado por
la gerencia;
(b) Para estimar los flujos de fondos subsecuentes hasta el fin de la vida til del
equipamiento (ej. aos 2010-2015) utilizando la tasa de crecimiento estable o decreciente.
Esas tasas no deberan exceder las tasas de crecimiento promedio del mercado al cual el
equipamiento industrial est destinado.
(c) Seleccionar una tasa de descuento, antes de impuestos, que refleje la evaluacin actual
del mercado, sobre el valor temporal del dinero y los riesgos especficos que soporta el activo
que se est valorando. La tasa de descuento no debe reflejar los riegos que se hayan tenido
en cuenta para ajustar los flujos de efectivo.
Ao

2005 (n=1)
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015

Tasas de
crecimiento
de largo plazo

3%
-2%
-6%
-15%
-25%
-67%

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Flujo de
fondos futuro

230 (1)
253 (1)
273 (1)
290 (1)
304 (1)
313 (2)
307 (2)
289 (2)
245 (2)
184 (2)
61 (2)

Factor de
Flujo de
descuento a
fondos futuro
la tasa del
descontado
15% (3)
0,86957
200
0,75614
191
0,65752
180
0,57175
166
0,49718
151
0,43233
135
0,37594
115
0,32690
94
0,28426
70
0,24719
45
0,21494
13
1.360

(1) Flujos de fondos proyectados, basados en la mejor estimacin de la gerencia (despus

de la reduccin del 40%).
(2) Basado en la extrapolacin del flujo de fondos histrico usando las tasas de
crecimiento decreciente.
(3) El factor es calculado como k = 1/(1+a)n, donde a =tasa de descuento y n = perodo de
descuento.
El valor de uso del equipamiento es de $1.360.
Pregunta 4:
El valor recuperable del equipamiento de produccin es de 1.360: El mayor entre el precio de
venta neto del equipamiento de produccin (1.000) y el valor en uso (1.360).
IMPAIRMENT S.A compara el valor recuperable del equipamiento de produccin con el valor
en libros (ver cuadro 2).
Cuadro 2. Calculo de la perdida por deterioro al final del ao 2004
Costo histrico
Amortizacin acumulada (2001-2004)
Valor en libros
Importe recuperable
Perdida por deterioro
Valor en libro luego de la perdida por deterioro

3.000
(800)
2.200
1.360
(840)
1.360

IMPAIRMENT S.A debe reconocer inmediatamente una perdida por deterioro en el estado de
resultados de 840. El reconocimiento de la perdida por deterioro del equipamiento de
produccin reduce la diferencia temporaria gravable relacionada con este. En consecuencia
se reduce el pasivo por impuesto diferido asociado.
Final del 2004

Valor contable o en libros

Base para el impuesto
Diferencia temporaria
imponible
Pasivo por impuesto diferido
(@ 40%)

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Equipamiento
antes de la
perdida por
deterioro
2.200
1.100
1.100

Perdida por
deterioro

(840)
-(840)

Equipamiento
despus de la
perdida por
deterioro
1.360
1.100
260

440

(336)

104

Pasivos financieros, pasivos impositivos y capital de trabajo

Pregunta
Deben los pasivos financieros, pasivos tributarios y el capital circulante formar parte del
importe en libros de una unidad generadora de efectivo?
Antecedentes
El valor en libros de una unidad generadora de efectivo debe incluir slo aquellos activos
que puedan ser atribuidos directamente, o distribuidos segn una base razonable y
uniforme, a la unidad generadora de efectivo y que generarn las entradas futuras de
efectivo estimadas para determinar el valor de la unidad de la CGU en uso [NIC 36.76 (a)].
Respuesta
Pasivos de financiacin
El valor en libros de una unidad generadora de efectivo debe excluir los pasivos que se
relacionan con la financiacin de las operaciones de las unidades generadoras de efectivo.
Estos pasivos normalmente incluye la deuda con intereses, dividendos e intereses por pagar
y pasivos por arrendamientos. Las salidas de efectivo asociadas, tanto de capital e intereses,
no se consideran en la determinacin del importe recuperable. Los gastos financieros se
consideran indirectamente en la medicin del importe recuperable mediante el mtodo de
valor presente al descontar los flujos de efectivo futuros.
Pasivos fiscales
Los saldos de impuestos sobre la renta no estn asignados a unidades generadoras de
efectivo, debido a que las previsiones de flujo de efectivo descontado se preparan sobre una
base antes de impuestos.
Capital de trabajo
El valor en libros del capital de trabajo es generalmente igual a su importe recuperable. El
capital de trabajo es usualmente excluido en el clculo de valor en libros de una unidad
generadora de efectivo y su importe recuperable.

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Reversin de la prdida por deterioro del

valor de un activo individual
El importe en libros de un activo, distinto de la plusvala, incrementado tras la reversin de
una prdida por deterioro del valor, no exceder al importe en libros que podra haberse
obtenido (neto de amortizacin o depreciacin) si no se hubiese reconocido una prdida por
deterioro del valor para dicho activo en periodos anteriores.
Cualquier incremento en el importe en libros de un activo, distinto de la plusvala, por
encima del importe en libros que podra haberse obtenido (neto de amortizacin o
depreciacin), si no se hubiese reconocido una prdida por deterioro del valor en periodos
anteriores, es una revaluacin del activo. Para contabilizar estas revaluaciones, la entidad
utilizar la NIIF aplicable al activo.
La reversin de una prdida por deterioro del valor en un activo, distinto de la plusvala, se
reconocer inmediatamente en el resultado del periodo, a menos que el activo estuviera
registrado segn su importe revaluado, siguiendo otra NIIF (por ejemplo, el modelo de
revaluacin de la NIC 16). Cualquier reversin de la prdida por deterioro del valor en un
activo previamente revaluado, se tratar como un aumento por revaluacin de acuerdo con
esa otra NIIF.
Una reversin de una prdida por deterioro del valor correspondiente a un activo revaluado
se reconoce en otro resultado integral e incrementa el supervit de revaluacin de ese
activo. No obstante, y en la medida en que la prdida por deterioro del valor del mismo
activo revaluado haya sido reconocida previamente en el resultado del periodo, la reversin
tambin se reconocer en el resultado del periodo.
Despus de haber reconocido una reversin de la prdida por deterioro del valor, los cargos
por depreciacin del activo se ajustarn para los periodos futuros, con el fin de distribuir el
importe en libros revisado del activo menos su eventual valor residual, de una forma
sistemtica a lo largo de su vida til restante.
Ejemplo
A comienzo del ao 2009 una entidad adquiere un activo fijo con una vida til de 10 aos por $ 1,000. El activo genera entradas netas de efectivo
que son independientes de los flujos de efectivo de otros activos o grupos de activos. A finales del ao 2011, cuando el importe en libros despus
de la depreciacin es de $ 700, la entidad reconoce que se ha producido una prdida por deterioro de $ 210. La entidad rebaja el activo a $ 490. En
la medida que la vida til no se ve afectada, la entidad comienza la amortizacin por 70 dlares por ao, que, si se aplica en cada uno de los aos
desde 2012 a 2018, el valor contable se amortizar durante la vida til restante de la siguiente manera:

VNC al comienzo del ao

Amortizacin
Deterioro
VNC al cierre del ao
VNC sin deterioro

2009
1,000
100

2010
900
100

900
900

800
800

2011
800
100
210
490
700

2012
490
70

2013
420
70

2014
350
70

2015
280
70

2016
210
70

2017
140
70

2018
70
70

420
600

350
500

280
400

210
300

140
200

70
100

A principios del ao 2013, antes de la amortizacin del ejercicio, el valor en libros del activo es de $ 420. Gracias a las mejoras en la tecnologa, la
entidad es capaz de aumentar el valor en uso del activo a $ 550 gastando $ 120 en partes los cuales mejoran su rendimiento. Sin embargo, esto no
tiene en cuenta el deterioro previo de $ 210 en 2011 o del valor en uso revisado a finales de 2013 de $ 550. Por lo tanto, al final de 2013, el activo
deber tomarse por el menor valor de:

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$ 600, que el valor neto contable del activo despus de los gastos adicionales, si se asume que nunca hubo algn deterioro Este es el balance
presentado a principios de 2013 de $ 600 ms gastos de $ 120 menos depreciacin para del ao de (720/6) = $ 120 y
$ 550, que es el valor en uso.
Es decir, se puede llevar el valor neto en libros del activo de nuevo hasta $ 550. Por lo tanto, la entidad puede reversar $ 100 del deterioro y
amortizar el valor neto en libros restante del activo de $ 550 durante los cinco aos que quedan, desde 2014 hasta 2018, a $ 110 por ao.

Costo
Gasto del ao
Costo llevado para adelante
Amortizacin acumulada para adelante
Cargo del ao
Reversin de deterioro
Amortizacin acumulada
VNC

2013
1,000
120
1,120
580
90
(100)
570
550

2014
1,120

2015
1,120

2016
1,120

2017
1,120

2018
1,120

1,120
570
110

1,120
680
110

1,120
790
110

1,120
900
110

1,120
1,010
110

680
440

790
330

900
220

1,010
110

1,120
-

El resumen tcnico de la norma ha sido preparado por el equipo tcnico de la Fundacin IFRS y no ha sido aprobado por el IASB. Para
conocer los requisitos completos se debe hacer referencia a las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Si se desea tener estos
elementos adicionales, es necesario que Usted se suscriba a la versin paga del IASB www.ifrs.org
Los ejemplos incluidos en este material han sido desarrollados por el equipo de ConsultasIFRS, Usted no puede copiar, derivar, editar,
traducir,
descompilar,
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inversa,
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