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Caballero Bustamante

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Reconocimiento y medicin de
activos biolgicos
En el presente trabajo abordaremos respecto a los alcances conceptuales vinculados con el reconocimiento y medicin del rubro
Activos Biolgicos en funcin a lo regulado en la NIC 41: Agricultura.

1. Actividad de Agricultura o Agrcola


La NIC 41: Agricultura en adelante NIC 41 trata un tema especfico no cubierto por otras normas, teniendo por objeto regular el
tratamiento contable, la presentacin de Estados Contables y la informacin a revelar de una actividad particular a la que la NIC 41 denomina Agricultura, trmino que propiamente no abarca la extensin de las
actividades que aborda, puesto que no slo trata de la actividad agrcola, sino en general, trata sobre un grupo de negocios que esta norma
define como Actividad Agrcola, es decir, la gestin o administracin
por parte de una empresa que efecta transformaciones biolgicas
de activos biolgicos con el objeto de la venta de: (i) la produccin
agrcola; o (ii) la produccin de otros activos biolgicos.
As, Torres expresa lo siguiente: La NIC 41: Agricultura emplea
los trminos de productos agrcolas en lugar de productos agropecuarios y agricultura por actividad agropecuaria.
En el marco de dicha NIC, estos trminos deben ser entendidos
en sentido amplio, interpretando que en ellos queda incluida toda
la actividad agropecuaria, es decir la transformacin biolgica de las
plantas y de los animales, a los que cabe el objetivo de pecuaria.
En el mismo sentido la expresin productos agrcolas que emplea la NIC 41 equivale a la de productos agropecuarios.
Tampoco en este caso caben dudas acerca de la interpretacin
amplia del trmino, dado que la propia NIC indica que productos
agrcolas son los ya recolectados, procedentes de un activo biolgico, y activo biolgico es un animal vivo o una planta (1).
La actividad agrcola abarca una gama de actividades diversas;

por ejemplo el engorde del ganado, la silvicultura, los cultivos de


plantas de ciclo anual o perenne, el cultivo en huertos y plantaciones,
la floricultura y la acuicultura (incluyendo las piscifactoras).
No obstante lo anterior, la NIC 41 establece un corte dentro de
estas actividades, regulando expresamente en su prrafo 3 que no
cubre todo el proceso limitndose hasta el punto de la cosecha o
recoleccin de los productos agrcolas, de tal forma que la etapa
posterior a esos puntos (por ejemplo: el procesamiento de la hoja de
tabaco en cigarrillos o el de la uva en vino), no obstante constituir
una extensin lgica y natural de dicha actividad no se encuentran
cubiertos.
Ello implica que en adelante resulta de aplicacin lo dispuesto en
la NIC 2: Inventarios u otra norma relacionada.
Actividad Agrcola

Transformacin
Biolgica


Regulado por

la NIC 41




COSECHA o
RECOLECCIN

Venta o Transmacin Industrial

Punto de separacin
del producto del
activo biolgico del
que procede, o bien
el cese de los
procesos vitales de
un activo biolgico

Regulado por
la NIC 2

Debe entenderse por transformacin biolgica a los procesos


de crecimiento, agotamiento, produccin y procreacin que causan
cambios cuantitativos o cualitativos en los activos biolgicos.
A continuacin se presentan los tipos de resultados que se pueden conseguir a travs de la transformacin biolgica:

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Tipos de resultado de una transformacin

Cambios en el Activo Biolgico


como:
(i) Crecimiento o desarrollo (aumento en la cantidad o una
mejora de la calidad de cierto
animal o planta, por ejemplo
aumento de peso o crecimiento
de un cultivo).
(ii) la degradacin o disminucin
(disminucin en la cantidad o
un deterioro en la calidad del
animal o planta, por ejemplo
efectos de enfermedades en
animales o cultivos); o
(iii) la procreacin (obtencin de
animales o plantas adicionales).

Cuando se agrupan por activos similares se denominan Grupo de


Activos Biolgicos.
Clasificacin primaria de los activos biolgicos segn su uso

Obtencin de productos
agrcolas, tales como la
caa de azcar, los frutos
o el caf.

Consumibles:
Los que van a ser recolectados
como productos agrcolas o
vendidos como activos biolgicos consumibles tales como:
Las cabezas de ganado de las
que se obtiene carne, o las
que se tiene para vender.
Los cultivos, tales como el
maz o el trigo.
Los rboles que se tienen en
crecimiento para producir
madera.

Para producir frutos:


Todos los que sean distintos
a los de tipo consumible, que
no son productos agrcolas,
sino que se regeneran a si
mismos, por ejemplo:
El ganado para la produccin de leche.
Las cepas de Vid.
Los rboles frutales.
Los rboles de los que se
cortan ramas para lea,
mientras que el tronco permanece.

2. Bienes en las Actividades de Transformacin


Existen dos tipos especiales de bienes a tomar en cuenta en la
Actividad Agrcola, los cuales son los siguientes:
a) Activos Biolgicos: Animales vivos o plantas que tiene una empresa objeto de la transformacin biolgica, dada su capacidad de
cambio; como crecimiento o desarrollo, degeneracin o procreacin (creacin de activos adicionales).

No obstante lo anterior, en funcin a su maduracin pueden clasificarse tambin en maduros (que han alcanzado las condiciones
especificaciones para su cosecha o recoleccin o capaces de
sostener la produccin) o por madurar.
b) Productos Agrcolas: Entendindose como tales al producto recolectado provenientes de los Activos Biolgicos slo hasta la fase
de recoleccin o cosecha, en otras palabras es el resultado obtenido de la Transformacin Biolgica de un Activo Biolgico.

EJEMPLO GRFICO
Para su venta
A
C
T
I
V
I
D
A
D
A
G
R

C
O
L
A

Clasificacin
Primaria:
Consumible
Maduro
Transformacin de
Activos Biolgicos

Animales

Para generar productos agrcolas

Plantas

Recoleccin: NIC 41

Proceso industrial: NIC 2

Para obtener otros activos biolgicos

Procreacin

3. Caractersticas comunes de la actividad agrcola

a) Capacidad de cambio: Tanto las plantas como los animales vivos


son capaces de experimentar transformaciones biolgicas.

La NIC 41 refiere que la actividad agrcola presenta como caractersticas comunes las siguientes:

b) Gestin del cambio: La gerencia facilita las transformaciones biolgicas promoviendo, o al menos estabilizando, las condiciones

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INFORME ESPECIAL
necesarias para que el proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles
de nutricin, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal
gestin distingue a la actividad agrcola de otras actividades. Por
ejemplo, no constituye actividad agrcola la cosecha o recoleccin
de recursos no gestionados previamente (tales como la pesca en
el ocano y la tala de bosques naturales), y
c) Medicin del cambio: Tanto el cambio cualitativo (por ejemplo
adecuacin gentica, densidad, maduracin, cobertura grasa, contenido protenico y fortaleza de la fibra) como cuantitativo (por
ejemplo, nmero de cras, peso, metros cbicos, longitud o dimetro de la fibra y nmero de brotes) conseguido por la transformacin biolgica o cosecha, se medir y controlar como una
funcin rutinaria de la gerencia.

4. Reconocimiento de Activos Biolgicos


De acuerdo al prrafo 10 de la NIC 41 Agricultura la entidad
reconocer un activo biolgico o un producto agrcola cuando, y
solo cuando:
a) la entidad controle el activo como resultado de sucesos pasados;
b) sea probable que fluyan a la entidad beneficios econmicos futuros asociados con el activo; y
c) el valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de
forma fiable.
Asimismo, el prrafo 11 seala que en la actividad agrcola, el
control puede ponerse en evidencia mediante, por ejemplo, la propiedad legal del ganado vacuno y el marcado con hierro o por otro
medio de las reses en el momento de la adquisicin, el nacimiento
o el destete. Los beneficios futuros se evalan, normalmente, por
medicin de los atributos fsicos significativos.

5. Medicin de Activos Biolgicos y Productos Agrcolas


5.1. Activos Biolgicos

De acuerdo al prrafo 12 de la NIC 41, un activo biolgico se
medir, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como
al final del periodo sobre el que se informa, a su valor razonable
menos los costos estimados de venta, excepto en el caso, descrito en el prrafo 30, de que el valor razonable no pueda ser
medido con fiabilidad.


Oportunidad de
la medicin

En el momento de su reconocimiento
inicial.
Al final del perodo sobre el que se
informa

Cabe precisar que el prrafo 30 de la NIC 41, presume que


el valor razonable de un activo biolgico puede medirse de
forma fiable. Sin embargo, esa presuncin puede ser refutada,
slo en el momento del reconocimiento inicial, en el caso de
los activos biolgicos para los que no estn disponibles precios o valores fijados por el mercado, y para los cuales se haya
determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos activos
biolgicos deben ser medidos a su costo menos la depreciacin acumulada y cualquier prdida acumulada por deterioro
del valor.

SI
Medicin
inicial de
Activos

Se dispone de
precios o valores
de mercado

Valor razonable menos


costos de venta.

NO Costo menos la depreciacin acumulada.

En conclusin, el prrafo 30 de la NIC 41 presume que es posible


al inicio medir el activo biolgico de manera confiable a su valor
razonable menos los costos estimados de venta, sin embargo,
admite la posibilidad que no sea posible; en cuyo caso permite el
empleo de otro valor (costo menos la depreciacin acumulada y
prdidas por desvalorizacin). De lo anterior, debe hacerse nfasis que una vez reconocido el activo biolgico a su valor razonable, continuar as hasta su enajenacin.

5.2. Productos Agrcolas



Su medicin se producir en el momento de la cosecha o recoleccin a su Valor Razonable menos los costos de venta en el
punto de cosecha o recoleccin.

En correlato con ello, se aprecia que para la medicin de los
productos agrcolas (cosechados o recolectados) se establece
una superposicin o quiebre en la aplicacin de dicho criterio
permitiendo el empleo del valor razonable menos los costos de
venta en el punto de cosecha o recoleccin como nica excepcin; para a partir de all aplicar la tcnica del costo sobre los
bienes que sern objeto de transformacin o venta, de acuerdo
a lo que dispone la NIC 2: Inventarios.
5.3. Valor Razonable

En primer lugar, se entiende por Valor Razonable (2), segn esta
NIC al monto por el cual un activo puede ser intercambiado o un
pasivo cancelado, entre partes independientes, en una transaccin libre. En este sentido, la empresa podr agrupar los activos
biolgicos y los productos agrcolas de acuerdo con sus atributos significativos (por edad o por calidad).

La forma de establecer dicho valor depende en primera instancia de la existencia de un mercado activo (3) para determinado
activo biolgico o para un producto agrcola; y si existiesen dos
mercados se considerara el del mercado en el cul se comercializar. En ste el precio de cotizacin ser la base adecuada
para este valor. Si no existiera un mercado activo, utilizar las
siguientes pautas:
n El precio de la operacin ms reciente en el mercado (suponiendo que entre la fecha de la operacin y fecha del
periodo sobre el que se informa no se han producido cambios econmicos significativos). Si no es posible contar con
un valor para el bien en esa condicin, deber emplearse el
valor actual de los futuros flujos de efectivo descontados a
una tasa corriente, determinada por el mercado.
n Precios de mercado de activos similares. En el caso de que
no llegue a existir un mercado separado para los activos
plantados en la tierra y haber un mercado activo para activos combinados (compuesto por activos biolgicos, los
terrenos no preparados y las mejoras realizadas en dichos
terrenos), entonces se proceder restando del valor razonable de los activos combinados, el valor razonable de los
terrenos sin preparar y de las mejoras efectuadas en los
mismos.
n Otras referencias que se empleen en el mercado como por
ejemplo el valor del ganado expresado por kilogramo de
carne.

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El precio del mercado de la transaccin ms


reciente, siempre que no se haya producido
un cambio significativo en las circunstancias
econmicas entre la fecha de esa transaccin y la fecha del periodo sobre el que se
informa.
Elementos
a emplear
cuando no
existe un
mercado

Los precios de mercado para activos similares con ajustes para reflejar diferencias.
Referencias del sector tales como el valor
de un huerto expresado por bandeja, balde
o hectrea de exportacin y el valor del ganado expresado por kilo de carne.

Los costos, segn el prrafo 24, en algunos casos pueden


constituir aproximaciones del valor razonable, en particular
cuando:
n Haya tenido lugar poca transformacin biolgica desde que
se incurrieron los primeros costos (por ejemplo, para semillas
de rboles frutales plantados inmediatamente antes del final
del periodo sobre el que se informa); o
n
No se espera que sea importante el impacto de la transformacin biolgica en el precio (por ejemplo, las fases iniciales
de crecimiento de los pinos en una plantacin con un ciclo
de produccin de 30 aos).

Situaciones
en la que
se aproxime
el costo
al V.R.
(prrafo 24
de la NIC)

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Asimismo, el prrafo 28 de la NIC 41 prescribe que las ganancias o prdidas surgidas en el reconocimiento inicial de un producto
agrcola que se efecta al valor razonable menos los costos de venta,
debern incluirse en la ganancia o prdida neta del periodo en el
que stas aparezcan.
Supuestos que
originan Resultados
relacionados con
Productos agrcolas

Reconocimiento inicial de un producto


agrcola a valor razonable menos los
costos estimados hasta el punto de venta. Por ejemplo como consecuencia de la
cosecha o recoleccin.

7. NIIF para PYMES


En los numerales anteriores hemos realizado el anlisis del Reconocimiento y medicin de Activos Biolgicos y Productos Agrcolas en
funcin a lo que prescribe la NIC 41. Sin perjuicio de ello, cabe referir
que similar regulacin se establece en la seccin 34 de la NIIF para
PYMES, tal como se desarrolla en forma esquemtica a continuacin.

Transformaciones biolgicas pequeas han


tenido lugar desde la ocurrencia del costo
inicial (por ejemplo plantones de rboles
frutales plantados inmediatamente antes
de la fecha del periodo sobre el que se
informa).
Se espera que el impacto de la transformacin biolgica sobre el precio no sea significativo (por ejemplo, para el crecimiento
inicial en el ciclo de produccin de 30 aos
de una plantacin de pino).

6. Ganancias y Prdidas
El prrafo 26 de la NIC 41 seala que las ganancias o prdidas surgidas en el reconocimiento inicial de un activo biolgico a
su valor razonable menos los costos de venta y por un cambio en
el valor razonable menos los costos de venta de un activo biolgico
debern incluirse en la ganancia o prdida neta del periodo en
que aparezcan.
Debe considerarse que tambin puede aparecer una ganancia,
tras el reconocimiento inicial de un activo biolgico, por ejemplo, a
causa del nacimiento de un becerro.

Supuestos que
originan Resultados
relacionados con
Activos Biolgicos

Reconocimiento inicial de un activo


biolgico a su valor razonable menos
costos de venta.
Cambios sucesivos en el valor razonable menos costos de venta.
Sucesos posteriores al reconocimiento
inicial como el nacimiento de cras.

NOTAS
(1) Torres, Carlos Federico. Normas Contables para la Actividad Agropecuaria, Resolucin Tcnica N22 - NIC 41- NIIF para PYMES. Seccin 34. Librera Editorial Osmar D. Buyatti, Edicin Noviembre 2010, Pgs. 147-148.
(2) Segn el prrafo 9 de esta NIC se disminuye a este concepto los costos de
transporte y otros costos requeridos para poner el bien en dicho mercado.
(3) Es aqul en el que es posible encontrar las siguientes condiciones:
(i) los bienes o servicios que se intercambian en dicho mercado son
homogneos; (ii) se encuentran oferentes y demandantes en todo momento para un determinado bien o servicio; o (iii) los precios de los
mismos son conocidos por el pblico. n