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SOCIAL*
LA CONSTITUCIONALIDAD DE FISCALIDAD EXTRAFISCAL SOCIOAMBIENTAL: REFLEXIONES SOBRE LA INTERVENCIN DE LA ORDEN
ECONMICO Y SOCIAL
ORDEM
Trabalho publicado nos Anais do XVIII Congresso Nacional do CONPEDI, realizado em So Paulo
SP nos dias 04, 05, 06 e 07 de novembro de 2009.
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RESUMEN
El Estado debe desempear un papel importante en la fiscalidad medioambiental a
travs de incentivos fiscales y otros subsidios que fomentan el desarrollo jurdico,
independientemente de arrecadatria funcin. El anlisis incluye la discusin de la
funcin del desarrollo econmico contemporneo, y su posicin intervencionista,
alentar o desalentar ciertas conductas o actividades con miras a la proteccin del medio
ambiente o para inhibir las acciones que puedan poner en peligro el medio ambiente.
Considerando que el Estado es responsable de garantizar los principios del artculo 170
de la Constitucin, es su papel para intervenir en la economa para inducir a la
proteccin del medio ambiente. Por lo tanto, debe garantizar que el desarrollo
econmico se da dentro de niveles aceptables de proteccin del medio ambiente, en
respuesta a los dictados de las leyes por medio del arte. 225 de la Constitucin. Para
ello, se demuestra la necesidad de constante creacin y aplicacin de polticas
preventivas en los impuestos, especialmente tambin para la educacin ambiental y
proyectos de subvencin y acciones que se corresponden con esas polticas. Sin
embargo, el Estado debe tener polticas ms agresivas en relacin a los incentivos con
acciones de restauracin del medio ambiente. Los incentivos fiscales concedidas en
virtud de la legislacin aplicable, debe mantener estrecha armona con los principios de
orden econmico y social, especialmente de la empresa libre y la libre competencia.
Estos incentivos no slo los instrumentos de intervencin en la economa, pero las
medidas que efectivamente se puede caracterizar la funcin social del impuesto, con
acciones integradas para el desarrollo econmico sostenible. Llega a la conclusin de
que no hay necesidad de crear nuevos impuestos, sino que, distribuir adecuadamente los
ingresos contemplados en el sistema fiscal nacional a las exigencias actuales con fines
sociales y ambientales. As, los recursos deben emplearse en la aplicacin de polticas
pblicas en todos los niveles de gobierno para ofrecer mejores condiciones para que
coincida con el derecho al desarrollo con el derecho a la proteccin del medio ambiente,
garantizado por la Constitucin.
PALAVRAS-CLAVE: EXTRAFISCALIDADE MEDIO AMBIENTE - ORDEN
ECONMICO - DESARROLLO SOSTENIBLE.
1. Introduo
O Estado busca recursos financeiros, por meio da tributao, para dar frente s despesas
pblicas. No entanto, deve desempenhar papel relevante na integrao das normas
tributrias s novas exigncias ambientais, com a tributao ambiental, via incentivos
fiscais entre outros subsdios legais que fomentem o desenvolvimento sustentvel,
independentemente da funo arrecadatria.
Desta forma, o Estado exerce a funo fiscal quando busca na tributao a arrecadao
de recursos financeiros, e, exerce a funo extrafiscal quando visa com a tributao, o
atendimento da funo scio-econmica do tributo.
A anlise passa pela discusso do papel do Estado contemporneo no desenvolvimento
econmico, e, sua posio intervencionista, estimulando ou desestimulando
determinadas condutas ou atividades, com vistas proteo ambiental ou para inibir
aes que podem comprometer o meio ambiente.
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Considerando que o Estado o responsvel pela garantia dos princpios do artigo 170
da Constituio, seu o papel, intervir na economia para induzi-la proteo ambiental.
Dessa forma, deve garantir que o desenvolvimento econmico se d dentro de nveis
aceitveis de proteo ambiental, em ateno aos ditames estatudos pelo art. 225 da
Constituio Federal.
Para tanto, fica demonstrada a necessidade de constante criao e de implementao de
polticas pblicas preventivas em matria tributria, com destaque tambm para a
educao ambiental bem como subsdio de projetos e aes que correspondam com tais
polticas. Ainda, deve o Estado dispor de polticas pblicas mais agressivas em relao
aos incentivos com aes restauradoras do meio ambiente.
2. Poltica Tributria e a Funo Social do Tributo e o Papel do Estado no
Desenvolvimento Econmico
A tributao, sendo a base financeira do Estado, tem expressiva repercusso sobre a
economia do pas. Assim, se a tributao no estiver em sintonia com os princpios
constitucionais poder ser um obstculo ao crescimento econmico.
Por meio da tributao o Estado exerce influncia nas relaes de produo e circulao
da riqueza. O desenvolvimento econmico pressupe a distribuio dessa riqueza em
favor do bem-estar social e a participao da sociedade. No apenas crescimento
econmico e nem tampouco distribuio de riqueza.
O Sistema Constitucional Tributrio deve estar em harmonia com o ordenamento
econmico e financeiro, com as propostas e metas de desenvolvimento nacional,
visando mesma finalidade: satisfao das necessidades da populao e o
desenvolvimento econmico e social de forma sustentvel.
Por isso, merece destacar o estudo da ordem econmica e da ordem social e a
importncia da poltica tributria para o desenvolvimento econmico e social do pas.
Assim, pode-se aferir que, por ordem econmica pode ser designado, como o conjunto
de relaes pertinentes produo e circulao da riqueza. J, por sua vez a ordem
social considerada como o conjunto de relaes pertinentes distribuio de riquezas
visando o bem comum.
A interveno do Estado na economia pode ocorrer tanto com tributao mais acentuada
ou menos expressiva, inclusive com incentivos fiscais com finalidades de estimular a
ampliao do parque industrial, o comrcio de bens e servios entre outros, com
polticas fiscais estabelecidas em conformidade com os ditames constitucionais. Da as
observaes de Machado (1987, p. 12) de que no constitui novidade a afirmao de
que o tributo uma arma valiosa de reforma social.
A tributao tem demonstrado que forte instrumento para o direcionamento da
economia, vez que permite que sejam alcanados os fins sociais. O tributo instrumento
da economia de mercado, da livre iniciativa econmica. (MACHADO, 1987, p. 13/4)
Quanto s implicaes da tributao com o desenvolvimento econmico, patente de
que a questo essencial no reside, somente, na menor ou na maior carga tributria, mas
no modo pelo qual a carga tributria distribuda. Todo tributo incide, em ltima
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anlise, sobre a riqueza. Com isso, afirma Baleeiro (1981, p. 171): Uma poltica
tributria, para ser racional, h de manter o equilbrio timo entre o consumo, a
produo, a poupana, o investimento e o pleno emprego. Se houver hipertrofia de
qualquer desses aspectos em detrimento dos outros, vrias perturbaes podem suceder
com penosas conseqncias para a coletividade.
E neste patamar o Poder Pblico dever verificar se possvel aumentar ou diminuir a
carga tributria, e a possibilidade de redistribuir a renda sem prejuzo do
desenvolvimento econmico. Nesta feita, sustenta Machado que o Estado deve intervir
no processo de desenvolvimento econmico, pela tributao, no para conceder
incentivos fiscais formao de riqueza individual, mas para ensejar a formao de
empresas cujo capital seja dividido por nmero significativo de pessoas, de sorte que a
concentrao de capital se faa sem que necessariamente isto signifique concentrao
individual de riqueza. O Estado, como rgo do poder poltico institucionalizado,
certamente deve intervir na atividade econmica. Mas deve fazer com o mnimo de
sacrifcio para a liberdade. (1987, p. 28)
Ao lado das medidas de natureza tributrias, so indispensveis medidas no plano da
despesa pblica. Isto requer que o produto da arrecadao de tributos seja empregado
preferentemente nos setores sociais, de sade pblica entre outros interesses da
sociedade. E mais: Um dos temas centrais da discusso da repercusso dos tributos est
na justia social, em cujo ncleo est a questo da justia tributria.
Uma poltica tributria orientada para o desenvolvimento econmico e justia social,
que no tiver na sua essncia o estmulo ao trabalho e produo, compensando a
reduo de encargos pela tributao sobre acrscimos patrimoniais, termina por no
provocar desenvolvimento econmico nem justia social e gera insatisfaes de tal
ordem que qualquer processo de pleno exerccio dos direitos e garantias democrticas
fica comprometido. (MARTINS, I., 1992, p. 6/7)
De certa forma, para o desenvolvimento econmico nacional neste contexto de
globalizao, deve ser salientada a reduo dos gastos pblicos, com um processo de
diminuio da carga tributria, capaz de permitir uma maior disponibilidade de recursos
para a poupana, investimento ou consumo.
A justa repartio do total da carga tributria entre os cidados imperativo tico para o
Estado Democrtico de Direito. A poltica fiscal tem de ser poltica de justia e no
mera poltica de interesses. Por isso, se tem que o legislador fiscal no pode editar leis
de qualquer maneira. Deve observar os princpios de justia. Leis fiscais sem relao
alguma com a justia no fundamenta o Direito Tributrio.
A arrecadao de tributos importante para a economia nacional e internacional, no
apenas como fonte de riqueza para o Estado, mas tambm como elemento regulador da
atividade econmica e social.
Nesta linha de raciocnio deve ser destacado que para alcanar uma justia fiscal, os
ditames do princpio constitucional da proporcionalidade devem estar aliados ao
princpio da progressividade de alquotas, na maioria dos tributos. Desta forma estarse- alcanando os objetivos da natureza social do tributo com a efetiva aplicao destes
princpios constitucionais, possibilitando que o Estado alcance com tributao mais
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elevada sobre os mais ricos, e, de forma menos acentuada aqueles que possuem baixo
poder aquisitivo, podendo, inclusive, conceder a estes uma iseno no pagamento de
tributos. Vale a o destaque dos cnones de Adam Smith: justia, certeza, comodidade e
economia dos impostos.
A relao entre o Estado e o contribuinte foi caracterizada durante muito tempo como
relao de poder e de coero. Com o constitucionalismo assegurado em meados do
Sculo XVIII, tem-se registro de delimitaes das funes do Estado. As Constituies
passaram a conter dispositivos que asseguravam os direitos fundamentais evitando o
abuso do Estado nas relaes jurdicas tributrias. (VINHA; RIBEIRO, 2005, p. 658)
Em termos constitucionais, destacam-se os princpios que visam delimitar a atuao
estatal. Esta atuao insere-se no contexto da poltica tributria. A poltica tributria o
processo que deve anteceder a imposio tributria. , portanto a verificao da
finalidade pela qual ser efetivada ou no a imposio tributria.
Mello assevera que a poltica tributria deve ser analisada pelos seus fins, pela sua causa
ltima, pela sua essncia. Atendendo as perspectivas e finalidades do Estado estar-se-
executando poltica tributria. (1978, p. 5)
Deve ser ressaltado que a poltica tributria, embora consista em instrumento de
arrecadao tributria, necessariamente no precisa resultar em imposio. O governo
pode fazer poltica tributria utilizando-se de mecanismos fiscais atravs de incentivos
fiscais, de isenes entre outros mecanismos que devem ser considerados com o
objetivo de conter o aumento ou estabilidade da arrecadao de tributos.
Assim, a poltica tributria poder ter carter fiscal e extrafiscal. Entende-se como
poltica fiscal a atividade de tributao desenvolvida com a finalidade de arrecadar, ou
seja, transferir o dinheiro do setor privado para os cofres pblicos. O Estado quer apenas
obter recursos financeiros.
Atravs da poltica extrafiscal, o legislador fiscal, poder estimular ou desestimular
comportamentos, de acordo com os interesses da sociedade, por meio de uma tributao
regressiva ou progressiva, ou quanto concesso de incentivos fiscais. Pode-se dizer
que atravs desta poltica, a atividade de tributao tem a finalidade de interferir na
economia, ou seja, nas relaes de produo e de circulao de riquezas.
Derzi ensina que no fcil distinguir as finalidades fiscais e extrafiscais da tributao.
Seus limites so imprecisos. Assim, entende que a extrafiscalidade somente dever ser
reconhecida para justificar carga fiscal muito elevada, quando se ajustar ao
planejamento, definido em lei, fixadora das metas de poltica econmica e social. (1989,
p. 153)
A poltica fiscal poder ser dirigida no sentido de propiciar a evoluo do pas para
objetivos puramente econmicos, como seu desenvolvimento e industrializao, ou
tambm para alvos polticos e sociais, como maior interveno do Estado no setor
privado. A determinao do objeto da poltica fiscal integra as polticas governamentais.
ponto pacfico, que cabe poltica tributria se ocupar do planejamento e anlise dos
tributos que devem ser institudos e cobrados, e, determinar que eles devam ser
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O art. 170 ainda traz uma srie de princpios referentes Ordem Econmica, mas que,
na verdade, so instrumentos de persecuo dos objetivos e de cumprimento dos
fundamentos do Estado brasileiro, para que os fundamentos sejam concretizados e para
que os fins sejam alcanados, necessrio se faz adotar alguns princpios norteadores da
atividade da ao do Estado. (FONSECA, 1998, p. 87/8) Desse modo, os princpios
norteadores da Ordem Econmica determinam quais devero ser as condutas dos
particulares em suas prticas comerciais, sempre no intuito de se preservar os valores
inseridos no Texto Constitucional e que representam os anseios de toda a sociedade.
Dentre as modalidades de interveno do Estado nas atividades econmicas, a
constituio possibilita duas modalidades de interveno, direta e indireta. A
interveno direta ocorre quando o Estado atua na atividade econmica como agente
econmico, ou seja, passa a ser sujeito de direito, como se fosse um particular. Atua de
forma direta quando faz o papel de agente produtivo, criando empresas pblicas ou
actuando atravs dela, (...) de modo a no desequilibrar o mercado interno.
(MONCADA, 1988, p. 36/7) A segunda modalidade de interferncia do Estado na
ordem econmica a interveno indireta na economia. Diferentemente da modalidade
direta, onde o Estado atua como agente econmico, na interveno indireta, sua atuao
ocorre por meios externos, atravs da fiscalizao, regulao e planejamento das
atividades das pessoas de direito privado. Para Moncada, o Estado no se comporta
como sujeito econmico, no tomando parte activa e directa no processo econmico.
Trata-se de uma interveno exterior, de enquadramento e de orientao que se
manifesta em estmulos ou limitaes, de vrias ordens, actividade das empresas.
(1988, p. 285)
Essa integrao entre a ordem econmica, social e ambiental fundamental para se
alcanar os ideais previstos no Texto Constitucional, na medida em que a economia
impulsiona toda a sociedade e possibilita ao Estado a gerao de recursos para por em
prtica suas polticas sociais, possibilitando ao cidado uma vida digna, fundada no seu
completo bem-estar social, pois o prprio desenvolvimento social, cultural,
educacional, todos eles dependem de um substrato econmico. Sem o desenvolvimento
econmico dos meios e dos produtos postos disposio do consumidor, aumentando
destarte seu poder aquisitivo, no h forma para atingirem-se objetivos tambm nobres,
mas que dependem dos recursos econmicos para a sua satisfao. (BASTOS, 2003, p.
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Figueiredo (2005, p. 565) ressalta que o tema do desenvolvimento e ecologia vem
apresentando cada vez mais interesse em todo mundo, diferentemente do passado, em
que se imaginava que os conceitos de meio ambiente e desenvolvimento eram
antagnicos.
Nesse mesmo sentido Derani (2005, p. 642 e seg.) afirma que a natureza o primeiro
valor da economia, e que, as polticas ambiental e econmica fazem parte de uma
poltica social nica.
Convm ressaltar que a proteo do meio ambiente necessria do ponto de vista da
prpria eficincia dos comportamentos econmicos. que se estes no respeitarem o
meio ambiente, estaro causando danos ao prprio sistema econmico, porque sero
necessrios recursos pra corrigir as distores do ambiente, da estrutura natural.
Eficiente deve ser o comportamento que, alm de gerar desenvolvimento, aumentar
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riquezas e minimizar perdas, no crie novos custos para a economia que lhe serve de
base, inclusive para o Estado. (ELALI, 2007, p. 88)
Assim, s existir desenvolvimento econmico, com a busca do pleno emprego e em
especial, com a reduo das desigualdades com a proteo da do meio ambiente.
4. A Constitucionalidade da Tributao Extrafiscal Scio-ambiental
A concesso de incentivos fiscais previstos no art. 151, I, da Constituio Federal,
destinada a promover o equilbrio socioeconmico entre as diferentes regies do Pas,
est em harmonia com a ordem econmica e financeira estatal, que dispe entre seus
fundamentos a reduo das desigualdades regionais e sociais, utilizando-se de
mecanismos que cobem as distores regionais e sociais entre os entes polticos da
Federao.
Tais incentivos fiscais, destacando-se os de natureza ambiental, esto diretamente
relacionados aos princpios constitucionais e ao modelo de Estado brasileiro, tanto no
exerccio da atividade fiscal quanto na funo extrafiscal.
Elali ressalta que as normas tributrias indutoras, para o fim de regular ar ordem
econmica, a partir do modelo proposto na Constituio, podem instituir benefcios
e/ou agravamentos, visando a realizao de comportamentos mais desejveis pelos
agentes econmicos. Assim, os incentivos fiscais so os instrumentos hbeis para servir
induo econmica nas hipteses de benefcios que passam a ser outorgados para
incentivar comportamentos especficos. (2007, Neutralidade, p. 48)
Assim, referidas normas indutoras, so instrumentos hbeis para a concesso de
incentivos fiscais, desde que sejam observadas as competncias tributrias especficas
de ente da Federao.
Ao dispor sobre a ordem econmica, o artigo 170 da Carta constitucional, enumera
entre outros princpios, no Inciso VII a reduo das desigualdades regionais e sociais.
Para alcanar os objetivos do desenvolvimento nacional necessria a anlise conjunta
tambm do artigo 225 que dispe de vrias inovaes para que se tenha uma efetiva
proteo do meio ambiente, dando importncia constitucional ao tema, fazendo com que
haja uma maior possibilidade de implementao de medidas de proteo nos mbitos
federal, estadual e municipal.
Mostra-se clara a necessidade de medidas de proteo nas trs esferas de governo, vez
que, trata-se de um interesse coletivo. A questo do direito ao meio ambiente
ecologicamente equilibrado, se constitui prerrogativa jurdica de titularidade coletiva,
refletindo, dentro do processo de afirmao dos direitos humanos.
Assim, a competncia para legislar sobre o meio ambiente concorrente, devendo a
Unio traar normas de carter nacional, podendo os demais entes federados tratar
daquilo que for de seu interesse.
A Constituio brasileira prev que a gesto ambiental uma atribuio conjunta da
Unio, dos Estados e dos Municpios (art. 225). Alm das disposies do captulo
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A Constituio Federal abriu novos espaos para as aes de proteo ao meio ambiente
e, no que se refere aos direitos e garantias individuais, organizao do Estado,
tributao, e, ainda ordem econmica e social do Pas.
Referida Constituio no estabeleceu nenhum tributo ambiental especfico, embora
possibilite no seu texto, condies nas espcies tributrias j existentes, para estabelecer
mecanismos e instrumentos de tributao, enfocando o meio ambiente para efeito de
preservao a ele dirigida.
No h necessidade de criar novos tributos, e sim, distribuir adequadamente os recursos
arrecadados previstos no Sistema Tributrio Nacional vigente para atender finalidades
scio-ambientais. Desta forma, os recursos devem ser aplicados na implementao de
polticas pblicas em todos os nveis de governo, para oferecer melhores condies para
compatibilizar o direito ao desenvolvimento com o direito proteo do meio ambiente,
garantidos constitucionalmente.
preciso que o meio ambiente seja preservado, no atravs de uma tributao
acentuada e sim com estmulos ou benefcios, entre eles destacando-se aqueles projetos
que contemplam planejamentos ambientais que preservem ou recuperem o meio
ambiente degradado.
Seja qual for o objeto da aplicao da tributao ambiental, a sua regulamentao
dever de ser discutida em profundidade, analisando detalhadamente todos os aspectos
econmicos e ambientais pertinentes, de forma que a tributao ambiental seja
realmente eficiente e gere os benefcios sociais esperados.
Os incentivos fiscais concedidos, nos termos da legislao aplicvel, devem guardar
estreita sintonia com os princpios da ordem econmica e social, especialmente a livre
iniciativa e a livre concorrncia. Tais incentivos no devem ser apenas instrumentos de
interveno na economia, e sim, medidas que possam caracterizar efetivamente a funo
social do tributo, com aes integradas para o desenvolvimento econmico sustentvel.
Assim, s existir desenvolvimento econmico, com a busca do pleno emprego e em
especial com a reduo das desigualdades, com a proteo do meio ambiente.
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