CJUE TVA Pologne

CONCLUSIONS DE LAVOCAT GNRAL
MME JULIANE KOKOTT

prsentes le 8 septembre 2016 1
Affaire C-390/15
Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO)
[demande de dcision prjudicielle forme par le Trybuna

Konstytucyjny (cour constitutionnelle, Pologne)]
Lgislation fiscale Taxe sur la valeur ajoute Taux rduits de TVA

applicables la fourniture de livres, journaux et priodiques Validit
du point 6 de lannexe III de la directive 2006/112/CE dans la version
de la directive 2009/47/CE Article 113 TFUE Participation du
Parlement europen Principe dgalit de traitement Ingalit de
traitement entre les publications sur papier et autres supports physiques
et les publications transmises par voie lectronique
1
Langue originale: lallemand.
RPO
Introduction
1.
La lgislation fiscale de lUnion en vigueur permet aux tats
membres davantager fiscalement la vente de livres, ainsi que de

journaux et priodiques. Toutefois cela concerne sans restriction
uniquement les versions imprimes. Les tats membres peuvent
soumettre la vente de ces dernires un taux rduit de TVA du bnfice
duquel les versions numriques sont largement exclues.
2.
Par la prsente demande de dcision prjudicielle, le Trybuna
Konstytucyjny (cour constitutionnelle, Pologne) met en doute la validit

du taux rduit de TVA applicable aux livres et autres publications, tel
quil est rgi par le droit de lUnion. La Cour examinera principalement
quelle contrainte le principe dgalit de traitement impose au
lgislateur de lUnion en matire de TVA et dans quelle mesure ce
dernier a respect ces exigences lorsquil a prvu les taux rduits de
TVA applicables aux livres, journaux et priodiques.
II
Cadre juridique
3.
Larticle 93 CE 2 (dsormais larticle 113 TFUE) rgissait
comme suit la comptence lgislative de la Communaut :
Trait instituant la Communaut europenne dans la version du trait dAmsterdam

(JO 1997, C 340, p.173).
I-1
CONCLUSIONS DE Mme KOKOTT AFFAIRE C-390/15
Le Conseil, statuant lunanimit sur proposition de la Commission et

aprs consultation du Parlement europen et du Comit conomique et
social, arrte les dispositions touchant lharmonisation des lgislations
relatives aux taxes sur le chiffre daffaires, aux droits daccises et autres
impts indirects dans la mesure o cette harmonisation est ncessaire
pour assurer ltablissement et le fonctionnement du march intrieur
dans le dlai prvu larticle 14 .
4.
Cest sur cette base qua t adopte la directive 2006/112/CE du
Conseil du 28 novembre 2006 relative au systme commun de taxe sur

la valeur ajoute 3 (ci-aprs la directive TVA).
5.
Conformment larticle 2, paragraphe 1, sous a), de la directive
TVA, sont soumises la TVA les livraisons de biens effectues titre

onreux sur le territoire dun tat membre par un assujetti agissant en
tant que tel . Conformment cette disposition, sous c), il en va de
mme des prestations de services .
6.
Concernant le taux de TVA, larticle 96 de la directive TVA
prvoit que les tats membres appliquent un taux normal qui ne doit
pas tre infrieur un niveau minimal fix larticle 97. titre
JO L 347, p. 1.
I-2
RPO
complmentaire, larticle 98 de la directive TVA dans la version de la

directive 2008/8/CE 4 dispose :
1.
Les tats membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux
rduits.
2. Les taux rduits sappliquent uniquement aux livraisons de biens et
aux prestations de services des catgories figurant lannexe III.
Les taux rduits ne sont pas applicables aux services fournis par voie
lectronique.
3.
[]
7.
Lannexe III de la directive TVA, laquelle renvoie larticle 98,
paragraphe 2, premier alina, comprend la liste des livraisons de biens

et des prestations de services pouvant faire lobjet des taux rduits viss
larticle 98 . Le point 6 de cette annexe est libell comme suit dans la
version de la directive 2009/47/CE 5 qui est pertinente pour laffaire au
principal :
Voir article 2, point 2, de la directive 2008/8/CE du Conseil du 12 fvrier 2008

modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de
services (JO L 44, p. 11).
Voir article premier, point 13, lu conjointement avec le point 1 de lannexe, de la

directive 2009/47/CE du Conseil du 5 mai 2009 modifiant la directive 2006/112/CE
en ce qui concerne les taux rduits de taxe sur la valeur ajoute (JO L 116, p. 18).
I-3
6.
la fourniture de livres, sur tout type de support physique, y
compris en location dans les bibliothques (y compris les brochures,

dpliants et imprims similaires, les albums, livres de dessin ou de
coloriage pour enfants, les partitions imprimes ou en manuscrit, les
cartes et les relevs hydrographiques ou autres), les journaux et
priodiques, lexclusion du matriel consacr entirement ou dune
manire prdominante la publicit;
8.
Avant cette modification par la directive 2009/47, cette
disposition tait libelle comme suit :

6.
la fourniture de livres, y compris en location dans les
bibliothques (y compris les brochures, dpliants et imprims similaires,

les albums, livres de dessin ou de coloriage pour enfants, les partitions
imprimes ou en manuscrit, les cartes et les relevs hydrographiques ou
autres), les journaux et priodiques, lexclusion du matriel consacr
entirement ou dune manire prdominante la publicit ;
9.
Dans la proposition de la Commission, qui est lorigine de la
directive 2009/47, ctait encore la version suivante de la disposition qui

tait prvue 6 :
Voir p. 15, point 3, de la Proposition de la Commission du 7 juillet 2008 de

directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux
rduits de taxe sur la valeur ajoute [COM(2008) 428 final].
I-4
RPO
6.
la fourniture, y compris en location dans les bibliothques, de
livres (y compris les brochures, dpliants et imprims similaires, les

albums, livres de dessin ou de coloriage pour enfants, les partitions
imprimes ou en manuscrit, les cartes et les relevs hydrographiques ou
autres) ainsi que de livres audio, de disques compacts, de cdroms ou
dautres supports physiques similaires reproduisant principalement la
mme information que celles contenues dans les livres imprims, de
journaux et de priodiques, lexclusion du matriel consacr
entirement ou dune manire prdominante la publicit;
10.
La Rpublique de Pologne a fait usage de la facult prvue
larticle 98 lu conjointement avec lannexe III, point 6, de la directive

TVA larticle 41, paragraphe 2, lu conjointement avec les positions 72
75 de lannexe 3, ainsi que les positions 32 35 de lannexe 10 de
lustawa o podatku od towarv i usug (loi du 11 mars 2004 relative la
taxe sur les biens et services). Conformment cette disposition, des
taux rduits de 8 %, voire 5 %, sont actuellement appliqus aux livres,
journaux et priodiques en version imprime ou sur dautres supports
(notamment sur CD ou cassette). Les livres, journaux et priodiques
publis par voie lectronique sont soumis au taux normal de 23 %.
III
Litige au principal et procdure devant la Cour
11.
Selon le Rzecznik Praw Obywatelskich (mdiateur polonais)
limposition diffrente de publications identiques qui existe en droit

polonais, serait contraire au principe dgalit devant limpt tel quil
I-5
dcoule de la constitution polonaise. Cest pourquoi il a demand au

Trybuna Konstytucyjny (cour constitutionnelle) un contrle de la
constitutionnalit des dispositions polonaises relatives au taux rduit de
TVA applicable aux publications.
12.
Le Trybuna Konstytucyjny (cour constitutionnelle) estime que la
Rpublique de Pologne est oblige dappliquer le taux normal aux livres

transmis par voie lectronique et aux autres publications lectroniques
en raison des prescriptions de la directive TVA. Toutefois il doute que
les dispositions en cause de la directive TVA soient valides. Dune part,
pendant la procdure lgislative de la directive 2009/47, sur laquelle est
base la version actuelle du point 6 de lannexe III de la directive TVA,
le texte aurait t modifi substantiellement aprs consultation du
Parlement europen. Dautre part, il considre que lexclusion de
lapplication dun taux rduit de TVA aux publications lectroniques
tlcharges sur Internet sous forme de fichier ou livres en
streaming est incompatible avec le principe de neutralit fiscale qui
est lexpression du principe dgalit de traitement dans le domaine de
la TVA.
13.
Cest pourquoi, le 20 juillet 2015, le Trybuna Konstytucyjny
(cour constitutionnelle) a pos les questions prjudicielles suivantes en

vertu de larticle 267 TFUE :
1.
Le point 6 de lannexe III de la directive TVA, est-il invalide au

motif que la procdure lgislative a t entache dune violation
I-6
RPO
des formes substantielles du fait de labsence de consultation du

Parlement europen?
2.
Larticle 98, paragraphe 2, de ladite directive TVA, lu en

combinaison avec le point 6 de lannexe III de cette mme
directive, est-il invalide au motif quil porte atteinte au principe
de neutralit fiscale en excluant lapplication des taux rduits de
taxe aux livres lectroniques et aux autres publications
lectroniques ?
14.
Dans le cadre de la procdure devant la Cour, le Rzecznik Praw
Obywatelskich
(mdiateur
polonais),
le
Prokurator
Generalny
(procureur gnral polonais), la Rpublique hellnique, la Rpublique

de Pologne, le Conseil de lUnion europenne et la Commission
europenne ont prsent des observations crites relatives ces
questions. Le Rzecznik Praw Obywatelskich (mdiateur polonais), la
Rpublique de Pologne, le Conseil et la Commission ont particip
laudience du 14 juin 2016.
IV
Apprciation juridique
15.
En
posant
ses
questions
prjudicielles,
le
Trybuna
Konstytucyjny (cour constitutionnelle) cherche savoir si la version

actuelle du point 6 de lannexe III de la directive TVA, telle quelle
dcoule de larticle premier, point 13, lu conjointement avec le point 1
de lannexe de la directive 2009/47, est valide, dun point de vue de la
forme et du point de vue de fond.
I-7
La premire question prjudicielle : validit du point de vue de
la forme
16.
La premire question prjudicielle vise savoir si la procdure
dlaboration de la directive 2009/47, qui comporte la version actuelle

du point 6 de lannexe III de la directive TVA, sest droule comme il
se doit. En effet, il se pourrait que le Parlement nait pas t
suffisamment impliqu concernant cette modification.
17.
La directive 2009/47 a t adopte sur la base de larticle 93 CE.
Conformment cette disposition, le Conseil arrte les dispositions

touchant lharmonisation des lgislations relatives, notamment, aux
taxes sur le chiffre daffaires, seulement aprs consultation du
Parlement.
18.
Selon une jurisprudence constante, la consultation rgulire du
Parlement constitue une formalit substantielle dont le non-respect

entrane la nullit de lacte concern 7.
19.
En lespce, le Parlement a t consult concernant la proposition
initiale de la Commission et a prsent des observations crites relatives
Voir notamment arrts du 4 fvrier 1982, Buyl e.a./Commission (817/79,

EU:C:1982:36, point 16) ; du 11 novembre 1997, Eurotunnel e.a. (C408/95,
EU:C:1997:532, point 45) ; et du 10 septembre 2015, Parlement/Conseil
(C363/14, EU:C:2015:579, point 82).
I-8
RPO
cette proposition 8. La proposition initiale prvoyait de complter le

point 6 de lannexe III de la directive TVA de faon ajouter dautres
exemples la liste des types de livres auxquels un taux rduit de
TVA peut tre appliqu, savoir [les] livres audio, [] disques
compacts, [] cdroms ou []autres supports physiques similaires
reproduisant principalement la mme information que celles contenues
dans les livres imprims 9.
20.
Toutefois, ultrieurement pendant la procdure lgislative, le
Conseil sest cart de cette proposition. La directive 2009/47 qui a

finalement t adopte a modifi la version alors en vigueur du point 6
de lannexe III de la directive TVA uniquement en ajoutant la formule
introductive, la fourniture de livres , les mots sur tout type de
support physique 10. En revanche, les exemples figurant dans le projet
de directive initial nont pas t retenus.
Voir rsolution lgislative du Parlement europen du 19 fvrier 2009 sur la

proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui
concerne les taux rduits de taxe sur la valeur ajoute (COM(2008)0428 C60299/2008 2008/0143(CNS)) (JO 2010, C 76 E, p. 110).
10
Voir ci-avant point 9.

De surcrot, dans la version allemande du point 6 de lannexe 3 de la directive
TVA, lexemple Notenhefte oder -manuskripte a t remplac par Notenhefte
oder Manuskripte . Toutefois, manifestement, il sagissait seulement dune
correction de la forme et non pas du fond, comme le montrent les versions anglaise
et franaise de cet exemple, qui nont pas t modifies (elles sont libelles comme
I-9
21.
Le Parlement na plus t consult concernant cette version du
point 6 de lannexe III de la directive TVA. Or, selon une jurisprudence

constante, une nouvelle consultation du Parlement est ncessaire lorsque
le texte finalement adopt, considr dans son ensemble, scarte dans
sa substance mme de celui sur lequel le Parlement a dj t
consult, lexception des cas o les amendements correspondent, pour
lessentiel, au souhait exprim par le Parlement lui-mme 11.
22.
Comme un tel souhait du Parlement napparat pas en lespce, il
convient uniquement de se demander si, aprs avoir consult le

Parlement, le Conseil a modifi le texte de la directive 2009/47 de telle
faon que considr dans son ensemble, [celui-ci] scarte dans sa
substance mme de la proposition de la Commission.
23.
Tout dabord, il convient de donner raison au Trybuna
Konstytucyjny (cour constitutionnelle) lorsquil voit une modification

de fond dans la reformulation effectue par le Conseil de la nouvelle
version du point 6 de lannexe III de la directive TVA.
suit avant et aprs la modification apporte par la directive 2009/47: music
printed or in manuscript form ou les partitions imprimes ou en manuscrit ).
11
Voit notamment arrts du 16 juillet 1992, Parlement/Conseil (C65/90,

EU:C:1992:325, point 16) ; du 5 juillet 1995, Parlement/Conseil (C21/94,
EU:C:1995:220, point 18) ; du 11 novembre 1997, Eurotunnel e.a., C408/95,
EU:C:1997:532, point 46) ; et du 25 septembre 2003, Oc van der Grinten
(C58/01, EU:C:2003:495, point 100) ; voir dj larrt du 15 juillet 1970, ACF
Chemiefarma/Commission (41/69, EU:C:1970:71, points 69, ainsi que 178 et 179).
I - 10
RPO
24.
Certes, il nest pas certain que le libell de la nouvelle version ne
vise plus les livres audio, contrairement la proposition de la

Commission,
ce
dont
le
Trybuna
Konstytucyjny
(cour
constitutionnelle) est convaincu. En effet, il est galement possible de

considrer que les livres audio sont encore des livres sur un support
physique 12.
25.
Cependant, le fait que la version finalement adopte du point 6
de lannexe III de la directive TVA ne comporte plus la condition

supplmentaire, prvue dans la proposition de directive, selon laquelle
les supports reproduis[e]nt principalement la mme information que
celles contenues dans les livres imprims , constitue une modification
de fond du texte. De surcrot, tant dans la version anglaise que dans la
version franaise de la proposition de directive, le taux rduit de TVA
devait tout dabord ne pouvoir tre tendu qu des supports physiques
similaires comme les livres audio, les disques compacts et les
cdroms 13, alors que le point 6 de lannexe III de la directive TVA
vise dsormais tout type de support physique. Ces deux modifications
12
Le fait que le considrant 6 de la proposition, qui fait expressment rfrence aux

livres audio , nait pas t repris dans la directive, ne change rien cela.
13
Voir p. 13, sous (3), ( audio books, CD, CD-ROMs or any similar physical
support ) ou p. 15, sous 3) ( de livres audio, de disques compacts, de cdroms
ou dautres supports physiques similaires ) de la proposition de la Commission
(cite en note 6).
I - 11
ont, dans une certaine mesure, largi le champ dapplication du taux

rduit de TVA par rapport la proposition de la Commission 14.
26.
Toutefois, cela na pas entran une modification de la
proposition de directive tellement importante quune nouvelle

consultation du Parlement aurait t ncessaire. Selon la jurisprudence,
seules les modifications qui touchent le cur mme de la disposition en
cause doivent tre qualifies de substantielles 15.
27.
Lun des objectifs essentiels de la proposition de directive tait
de permettre durablement tous les tats membres dappliquer des taux

rduits certains services fournis localement 16. En revanche,
lextension du champ dapplication du taux rduit applicable aux livres
14
Certes, dans larrt du 5 mars 2015, Commission/Luxembourg (C502/13,

EU:C:2015:143, point 53), la Cour a expliqu que le texte adopt par le Conseil
nest autre quune simplification rdactionnelle de la proposition de la
Commission. Cependant, dfaut de motivation de ce constat et en raison du
contexte diffrent dans lequel celui-ci a t tabli, il est impossible et il nest pas
ncessaire de lexaminer davantage en lespce.
15
Arrts du 16 juillet 1992, Parlement/Conseil (C65/90, EU:C:1992:325, point 19) ;

du 5 juillet 1995, Parlement/Conseil (C21/94, EU:C:1995:220, point 22) ; et du 10
juin 1997, Parlement/Conseil, C392/95, EU:C:1997:289, point 20).
16
Voir proposition de la Commission (cite en note 6), expos des motifs, sous 3.1.
I - 12
RPO
na quune importance secondaire dans la proposition et elle est

qualifie de simple adaptation technique 17.
28.
supposer mme que le critre du caractre substantiel doive
tre respect concernant toute disposition autonome dune proposition

dacte lgislatif, la suppression de la limitation relative aux informations
contenues dans un support et le remplacement des supports
similaires par tout type de support ne touchent pas le cur mme
de la disposition modifiant le taux rduit de TVA applicable aux livres.
En effet, cette disposition est caractrise surtout par lextension
dautres supports physiques que le papier du champ dapplication du
taux rduit applicable aux livres. Dans le cadre de cette extension de
principe, les extensions du champ dapplication voques ne sont
quaccessoires.
29.
En outre, lors de la consultation, le Parlement a eu de toute faon
lopportunit de donner un avis sur ces points, puisque les limitations du

champ dapplication abandonnes par la suite figuraient dj dans la
proposition de la Commission 18.
17
Proposition de la Commission (cite en note 6), exposs des motifs, sous 5.3,
article 1er et considrant 6 de la directive; voir galement le rsum du rapport
danalyse dimpact dans le document de travail des services de la Commission
[SEC(2008) 2191], qui ne traite mme pas de la modification concernant les livres.
18
Voir, concernant la pertinence dune telle opportunit de donner un avis, larrt du

11 novembre 1997, Eurotunnel e.a. (C408/95, EU:C:1997:532, point 58).
I - 13
30.
Comme, par consquent, le Parlement a t dment impliqu
dans le cadre de la procdure lgislative qui a conduit ladoption de la

directive 2009/47, cet gard, la validit de la version actuelle du point
6 de lannexe III de la directive TVA nest pas affecte.
B
La seconde question prjudicielle : validit du point de vue du
fond
31.
La seconde question prjudicielle vise savoir si le point 6 de
lannexe III, lu conjointement avec larticle 98, paragraphe 2, de la

directive TVA est invalide en ce quil exclut lapplication dun taux
rduit de TVA aux livres transmis par voir lectronique et aux autres
publications lectroniques.
32.
Bien que, dans la formulation de la question prjudicielle, la
juridiction de renvoi se fonde sur une violation du principe de neutralit

fiscale, il ressort des motifs de la dcision de renvoi quelle souhaite un
contrle laune du principe dgalit de traitement 19.
33.
Dailleurs, un tel contrle est le seul possible. En effet,
linvalidit du point 6 de lannexe III de la directive TVA peut dcouler

uniquement du droit primaire. Or, en tant que tel, le principe de
neutralit fiscale est seulement un outil dinterprtation de la directive
19
Voir dcision de renvoi, sous 3.2.22.
I - 14
RPO
TVA qui na pas rang constitutionnel 20. Il en va galement ainsi dans la

mesure o le principe de neutralit fiscale, dans le sens dune neutralit
du point de vue de la concurrence 21 est un corollaire du principe
dgalit de traitement 22. En effet, malgr tout, le contrle de la validit
dune disposition de la directive TVA peut seulement tre effectu
laune du principe dgalit de traitement en tant que tel, qui est le seul
avoir rang constitutionnel et qui, selon la jurisprudence, pose
galement dautres exigences que le principe de neutralit fiscale.
20
Voir arrts du 29 octobre 2009, NCC Construction Danmark (C174/08,

EU:C:2009:669, point 42) ; du 19 juillet 2012, Deutsche Bank (C44/11,
EU:C:2012:484, point 45) ; du 15 novembre 2012, Zimmermann (C174/11,
EU:C:2012:716, point 50) ; du 13 mars 2014, Klinikum Dortmund (C366/12,
EU:C:2014:143, point 40) ; et du 2 juillet 2015, De Fruytier (C334/14,
EU:C:2015:437, point 37).
21
Voir, concernant les diffrents sens de ce principe, larrt du 15 novembre 2012,

Zimmermann (C174/11, EU:C:2012:716, points 46 48), ainsi que, titre
complmentaire, les arrts du 17 mai 2001, Fischer et Brandenstein (C322/99 et
C323/99, EU:C:2001:280, point 76) ; et du 2 juillet 2015, NLB Leasing
(C209/14, EU:C:2015:440, point 40).
22
Voir cet gard arrts du 8 juin 2006, L.u.P. (C106/05, EU:C:2006:380, point
48) ; du 10 avril 2008, Marks & Spencer (C309/06, EU:C:2008:211, point 49) ; du
29 octobre 2009, NCC Construction Danmark (C174/08, EU:C:2009:669, point
41) ; du 10 juin 2010, CopyGene (C262/08, EU:C:2010:328, point 64) ; du 19
juillet 2012, Lietuvos geleinkeliai (C250/11, EU:C:2012:496, point 45) ; et du 28
novembre 2013, MDDP (C319/12, EU:C:2013:778, point 38).
I - 15
34.
Il ressort de la question prjudicielle, la lumire de la
motivation de cette dernire dans la dcision de renvoi, que ce sont

plusieurs ingalits de traitement quil convient de contrler laune du
principe dgalit de traitement. En premier lieu, la juridiction de renvoi
fait valoir que les livres numriques seraient traits diffremment selon
quils sont mis la disposition du client au moyen dun support
physique, comme un cdrom, ou par voir lectronique, par exemple par
tlchargement sur Internet 23 (voir ci-aprs sous 1.). De plus, la
question prjudicielle met galement en cause le traitement diffrent
dautres publications que les livres, auxquelles le taux rduit de TVA
est applicable, cest--dire les journaux et priodiques. Nous
examinerons dabord le fait que ces dernires sont exclues de
lapplication dun taux rduit de TVA mme lorsqu'elles sont livres sur
un support physique (sous 2.), avant de devoir examiner enfin le
traitement diffrent de toutes les publications numriques fournies par
voir lectronique par rapport aux publications imprimes (sous 3.).
35.
La Cour ne sest pas encore prononce sur tous ces points. Mme
dans une dcision rcente, rendue dans le cadre dun recours en

manquement concernant lapplication du point 6 de lannexe III de la
directive TVA aux livres numriques transmis par voie lectronique,
23
Voir dcision de renvoi, sous 3.2.30 et 3.2.31.
I - 16
RPO
elle a expressment renonc examiner si cette disposition est

compatible avec le principe dgalit de traitement 24.
1.
Le traitement diffrent des livres numriques selon leur mode de
transmission
36.
Tout dabord, il convient de dterminer si le point 6 de lannexe
III, lu conjointement avec larticle 98, paragraphe 2, de la directive

TVA, viole le principe dgalit de traitement en ce quil permet aux
tats membres dappliquer un taux rduit de TVA aux livres (audio)
numriques seulement lorsquils sont fournis sur un support physique et
non pas par voie lectronique 25.
37.
Selon une jurisprudence constante, le principe dgalit de
traitement veut que le lgislateur de lUnion ne traite pas des situations

comparables de manire diffrente, moins quune diffrenciation ne
24
Arrt du 5 mars 2015, Commission/Luxembourg (C502/13, EU:C:2015:143,

points 55 et 56).
25
Concernant ce contenu de la disposition, voir les arrts du 5 mars 2015,

Commission/France (C479/13, EU:C:2015:141, points 17, 40 et 41); ainsi que du
5 mars 2015, Commission/Luxembourg (C502/13, EU:C:2015:143, points 26, 47
et 49); voir la ligne directrice dcoulant des runions du comit de la TVA, 92 e
runion des 7 et 8 dcembre 2010, document A - taxud.c.1(2011)157667 684,
ainsi que, concernant limportance des lignes directrices, nos conclusions dans
laffaire
RR
Donnelley
Global
Turnkey
EU:C:2013:57, points 47 50).
I - 17
Solutions
Poland
(C155/12,
soit objectivement justifie 26. Ce principe gnral dgalit de

traitement est dsormais inscrit larticle 20 de la charte 27.
a)
Situations comparables
38.
Tout dabord, il convient de se demander si la fourniture de livres
numriques sur un support physique, dune part, et leur fourniture par

voie lectronique, dautre part, constituent des situations comparables.
39.
Selon une jurisprudence dsormais constante, le caractre
comparable de deux situations doit tre apprci la lumire de lobjet

de lacte de lUnion qui institue la distinction en cause ainsi quau vu
des principes et objectifs du domaine dont relve lacte en cause 28.
26
Voir arrts du 19 octobre 1977, Ruckdeschel e.a. (117/76 et 16/77, EU:C:1977:160,

point
7);
du
12
mars
1987,
Raiffeisen
Hauptgenossenschaft
(215/85,
EU:C:1987:127, point 23); du 17 septembre 1998, Pontillo (C372/96,

EU:C:1998:412, point 41); du 16 dcembre 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine
e.a. (C127/07, EU:C:2008:728, point 23); et du 4 mai 2016, Pillbox 38, C477/14,
EU:C:2016:324, point 35); voir, concernant une autre approche, base sur larticle
52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de lUnion europenne,
larrt du 29 avril 2015, Lger (C528/13, EU:C:2015:288, points 50 52).
27
Charte des droits fondamentaux de lUnion europenne du 7 dcembre 2000 dans

la version adapte le 12 dcembre 2007 Strasbourg (JO 2016, C 202, p. 389).
28
Arrts du 16 dcembre 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a. (C127/07,

EU:C:2008:728, point 26); du 12 mai 2011, Luxembourg/Parlement et Conseil
(C176/09, EU:C:2011:290); du 18 juillet 2013, Sky Italia (C234/12,
EU:C:2013:496, point 16); du 26 septembre 2013, IBV & Cie (C195/12,
I - 18
RPO
Cest pourquoi, pour considrer que deux situations ne sont pas

comparables, il nest suffisant, ni de constater tout simplement des
diffrences objectives, sans dmontrer leur pertinence au regard des
objectifs de lacte 29, ni de suivre aveuglment lapprciation du
lgislateur de lUnion 30.
i)
Les objectifs du domaine dont relve lacte en cause
40.
Le systme commun de TVA, dont la rglementation du taux
rduit de TVA fait partie, contribue la ralisation de lobjectif de

linstauration dun march intrieur, comme lindique le considrant 4
de la directive TVA. cette fin, une harmonisation au niveau de
lUnion vise viter que le concurrence ne soit fausse par les tats
membres en raison de la perception de taxes sur le chiffre daffaire, tant
au niveau de lUnion quau niveau national.
EU:C:2013:598, point 52); et du 6 novembre 2014, Feakins (C335/13,

EU:C:2014:2343, point 51); voir de mme, concernant linterdiction de
discrimination dans le cadre des liberts fondamentales, notamment les arrts du 27
novembre 2008, Papillon (C418/07, EU:C:2008:659, point 27); et du 2 juin 2016,
Pensioenfonds Metaal en Techniek (C252/14, EU:C:2016:402, point 48).
29
Voir toutefois, en ce sens, notamment, larrt du 13 dcembre 1994, SMW

Winzersekt (C306/93, EU:C:1994:407, point 31).
30
Voir toutefois, en ce sens, concernant justement la TVA, larrt du 13 mars 2014,

Jetair et BTWE Travel4you, C599/12, EU:C:2014:144, point 55).
I - 19
41.
En outre, conformment au considrant 8, lharmonisation des
taxes sur le chiffre daffaire vise aussi crer une assiette dtermine
dune manire uniforme aux fins des ressources propres de lUnion.
Toutefois, cet objectif de la rglementation importe peu en lespce, car
les dispositions litigieuses de la directive TVA ont pour objet le taux de
TVA et non pas la dtermination de lassiette.
42.
Quant lobjectif dviter que la concurrence ne soit fausse,
certes, la Cour a dj constat quune violation du principe dgalit de

traitement en matire de TVA nest pas limite aux situations
concernant des oprateurs conomiques concurrents 31. Cependant, en
tout tat de cause, ds lors quil existe une situation de concurrence
susceptible dtre fausse par des dispositions diffrentes en matire de
TVA, il y a lieu de considrer que les situations sont comparables du
point de vue de lobjectif fondamental du systme commun de
TVA 32. Dailleurs, lapproche consistant se baser sur lexistence
dune situation de concurrence entre deux produits correspond celle
31
Voir arrts du 10 avril 2008, Marks & Spencer (C309/06, EU:C:2008:211, point
49); et du 25 avril 2013, Commission/Sude (C480/10, EU:C:2013:263 point 17).
32
Voir cet gard galement les arrts du 29 octobre 2009, NCC Construction
Danmark (C174/08, EU:C:2009:669, point 44); et du 19 juillet 2012, Lietuvos
geleinkeliai (C250/11, EU:C:2012:496, point 45).
I - 20
RPO
que la Cour a dj adopte dans sa jurisprudence lors de llaboration

du principe dgalit de traitement 33.
43.
En lespce, les livres numriques distribus au moyen dun
support physique et les livres numriques distribus par voie

lectronique se trouvent dans une situation de concurrence lun avec
lautre. En effet, pour le consommateur, dont ce sont les besoins qui
crent une situation de concurrence, il sagit dans les deux cas du mme
produit, savoir le fichier dun livre numrique, qui, chaque fois,
nest pas utilisable sans un appareil de lecture supplmentaire. Seul le
moyen de transmission au consommateur diffre. Cest pourquoi, selon
les conditions de loffre, le consommateur choisira lun ou lautre
moyen de transmission, pour obtenir le mme produit.
44.
Gnralement, il en va galement ainsi si, comme la Commission
la soutenu lors de laudience, en cas dobtention dun livre numrique

par voie lectronique, le consommateur ne devait pas acqurir de droit
de transmission du fichier une autre personne, contrairement au cas
dobtention sur un support physique 34 . En effet, en rgle gnrale, un
33
Voir arrts du 19 octobre 1977, Ruckdeschel e.a. (117/76 et 16/77, EU:C:1977:160,

point 8); du 19 octobre 1977, Moulins et Huileries de Pont--Mousson et
Providence agricole de la Champagne (124/76 et 20/77, EU:C:1977:161, point 18);
et du 25 octobre 1978, Royal Scholten-Honig et Tunnel Refineries (103/77 et
145/77, EU:C:1978:186, points 28 et 32).
34
Sur la base des enseignements de larrt du 3 juillet 2012, UsedSoft (C128/11,

EU:C:2012:407), lon pourrait toutefois douter de cela.
I - 21
consommateur achte un livre numrique pour son usage personnel, si

bien que la possibilit de transmettre un fichier un tiers, supposer
quelle dpende effectivement du mode de fourniture, na pas
dinfluence dterminante sur la situation de concurrence. De surcrot,
dans le contexte de la protection du droit dauteur, la Cour a dj
constat que, dun point de vue conomique , la vente de contenus
sur CD-ROM ou DVD et la vente de contenus par tlchargement au
moyen dInternet sont similaires 35.
45.
Ainsi, les deux modes de fourniture dun livre numrique sont
comparables au regard de lobjectif fondamental du systme commun

de TVA, qui est dempcher que la concurrence ne soit fausse.
ii)
Les principes du domaine dont relve lacte en cause
46.
Le fait que, conformment aux dispositions du systme commun
de TVA, la fourniture dun livre numrique sur un support physique

constitue une livraison de bien (article 14, paragraphe 1) et la fourniture
par voie lectronique une prestation de service (article 24, paragraphe 1,
de la directive TVA) 36 ne fait pas obstacle leur caractre comparable.
35
Arrt du 3 juillet 2012, UsedSoft (C128/11, EU:C:2012:407, point 61).
36
Voir arrts du 5 mars 2015, Commission/France (C479/13, EU:C:2015:141,

points 17 et 35); et du 5 mars 2015, Commission/Luxembourg (C502/13,
EU:C:2015:143, points 26 et 42).
I - 22
RPO
47.
Aux termes du considrant 5 de la directive TVA, la taxe est
perue dune manire aussi gnrale que possible , cest--dire sur la

totalit des produits. Cela est confirm larticle 1er, paragraphe 2,
premier alina, de la directive TVA, selon lequel le principe du systme
commun de TVA est dappliquer un impt gnral sur la
consommation. Cest pourquoi, les deux faits gnrateurs, pour la
livraison de biens (article 2, paragraphe 1, sous a)) et pour la prestation
de services (article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA)sont
subordonns des conditions identiques. Ainsi, la TVA vise en principe
imposer de la mme manire la consommation de biens et de services.
48.
Lorsque, titre dexception, les dispositions du systme commun
de TVA distinguent entre la livraison de bien et la prestation de

services, il y a, chaque fois, une raison particulire cela. Par
exemple, dans le cadre de la dtermination du lieu dune opration
imposable (articles 31 et suiv. de la directive TVA), il est uniquement
possible de faire rfrence la livraison dun bien avec un moyen de
transport physique.
49.
Toutefois, en lespce, qui concerne la fixation du taux de TVA,
cette diffrence lie la prsence matrielle du produit nest pas

pertinente. Sagissant de la fixation des taux de TVA, la directive TVA
ne distingue pas entre la livraison de biens et la prestation de services.
Au contraire, larticle 96 de la directive TVA dispose expressment que
le taux de TVA doit tre le mme pour les livraisons de biens et les
prestations de services. De surcrot, conformment larticle 98,
I - 23
paragraphe 2, premier alina, les taux rduits de TVA sont prvus tant
pour les livraisons de biens que pour les prestations de services.
iii)
Lobjectif de la disposition examine
50.
Enfin, il convient dapprcier le caractre comparable des
fournitures physiques et lectroniques de livres numriques au

regard de lobjectif poursuivi par la disposition examine.
51.
Le point 6 de lannexe III de la directive TVA permet aux tats
membres daccorder un taux rduit de TVA pour les livres, journaux et

priodiques. Ni le texte de la directive 92/77/CEE , par laquelle cette
disposition a t introduite37, ni la gense de celle-ci, ne font apparatre
lobjectif poursuivi par loctroi de cet avantage fiscal.
52.
Dans le cadre de la prsente affaire, le Conseil et la Commission
nont pas t en mesure de donner une rponse satisfaisante cette

question. Il ressort dailleurs dune communication de la Commission
de 2007 relative aux taux rduits de TVA que les dispositions en cause
de la directive n[e sont] pas fonde[s] sur une approche bien
structure ou logique, mais quelle[s] reflte[nt] plutt simplement la
situation qui existait dans les tats membres au dbut des annes quatre-
37
Voir article premier, point 5, lu conjointement avec la catgorie 6 de lannexe, de la

directive 92/77/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, compltant le systme
commun de taxe sur la valeur ajoute et modifiant la directive 77/388/CEE
(rapprochement des taux de TVA) (JO L 316, p. 1)
I - 24
RPO
vingt-dix 38. Ainsi, selon la Commission, la structure actuelle des taux

de TVA ne rpond aucune logique claire 39.
53.
Cest pourquoi, en rponse une question pose laudience, la
Commission a indiqu notamment que le taux rduit de TVA applicable

aux livres, journaux et priodiques a t prvu dans le droit de lUnion
uniquement parce que, ce moment-l, au moins quelques tats
membres appliquaient un tel taux rduit de TVA et que le droit de
lUnion ne devait pas les priver de cette possibilit.
54.
Certes, il est tout fait concevable quune disposition du droit de
lUnion ne poursuive aucun objectif propre autre que celui de laisser la

responsabilit de certaines dispositions aux tats membres. Cependant,
ce nest pas le cas en lespce. En effet, la directive TVA ne laisse pas
tout simplement aux tats membres le soin de rglementer les taux
rduits de TVA, mais elle permet, conformment larticle 98, lu
conjointement avec lannexe III, de la directive TVA, uniquement
lapplication de taux rduits des contenus prcisment dtermins et
numrs limitativement et aucun autre. Ce faisant, le droit de lUnion
prend lui-mme la responsabilit des conditions dapplication de taux
rduits de TVA par les tats membres. Par consquent, les objectifs
38
Communication de la Commission au Conseil et au Parlement europen relative

aux taux de TVA autres que le taux de TVA normal [COM(2007) 380 final] sous
3.1.
39
Communication de la Commission (prcite en note 38), sous 4.2.
I - 25
poursuivis par le lgislateur de lUnion en confrant aux tats membres

la facult dappliquer des taux rduits de TVA prcisment aux livres,
journaux et priodiques doivent tre dtermins de manire autonome
en droit de lUnion.
55.
Bien que, dans la prsente affaire, le Conseil et la Commission
aient tous deux soutenu que la directive TVA ne poursuivrait pas

dobjectif daide certains secteurs, il est manifeste que la possibilit
dappliquer un taux rduit de TVA permet bien aux tats membres de
soutenir la vente de certains produits et quelle poursuit donc certains
objectifs politiques 40. En effet, un taux rduit de TVA permet aux
assujettis de faire une offre un meilleur prix. En outre, cette aide
bnficie uniquement au consommateur puisque la TVA vise grever
uniquement celui-ci 41.
56.
La finalit de cette aide fiscale nous parat dailleurs vidente. Le
taux rduit de TVA applicable aux livres, aux journaux et aux

priodiques a un objectif culturel. Il vise, au sens large, favoriser la
culture des citoyens de lUnion grce la lecture, quil sagisse de
40
Voir galement rapport de la commission des affaire conomiques et montaires

sur la proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE en ce
qui concerne les taux rduits de taxe sur la valeur ajoute [COM(2008)0428]
(session plnire du Parlement europen du 11 fvrier 2009, A6-0047/2009, p. 6).
41
Arrts du 3 mai 2012, Lebara (C520/10, EU:C:2012:264, point 25); et du

7 novembre 2013, Tulic et Plavoin (C249/12 et C250/12, EU:C:2013:722,
point 34).
I - 26
RPO
littrature ou douvrages spcialiss, ou bien de journaux et de

priodiques politiques, spcialiss ou de divertissement. Lexclusion des
publications consacr[es] entirement ou dune manire prdominante
la publicit au point 6 de lannexe III de la directive TVA constitue
un indice en ce sens. En effet, de telles publications ne poursuivent pas
un objectif culturel. En outre, cet objectif se retrouve galement ailleurs
dans le systme commun de TVA, savoir avec lavantage fiscal
important accord aux prestations de formation larticle 132,
paragraphe 1, sous i) et j), de la directive TVA.
57.
La ralisation de cette objectif culturel dpend du seul contenu,
mais non pas du mode de transmission dun livre numrique. Cest

pourquoi, a priori, il nexiste pas de diffrence entre les livres
numriques vendus sur des supports physiques et les livres numriques
vendus par voie lectronique au regard de lobjectif poursuivi par le
point 6 de lannexe III de la directive TVA. Par consquent, les deux
formes de fourniture sont comparables du point de vue de lobjectif de
la disposition examine.
iv)
Conclusion intermdiaire
58.
Au vu des considrations qui prcdent, il y a lieu de constater
que la fourniture de livres numriques sur un support physique, dune

part, et par voie lectronique, dautre part, sont comparables tant du
point de vue de lobjectif de la disposition examine que des objectifs et
principes du domaine dont relve cette disposition.
I - 27
b)
Justification
59.
Toutefois, une diffrence de traitement peut tre justifie ds lors
quelle poursuit un but lgalement admissible et que cette diffrence est

proportionne au but poursuivi par le traitement concern 42.
60.
Ces exigences doivent tre respectes quel que soit le domaine
du droit dans lequel une ingalit de traitement est constate. Elles

sappliquent mme lorsque la Cour a reconnu expressment au
lgislateur de lUnion un large pouvoir dapprciation 43, comme
notamment dans le domaine de la politique agricole 44.
61.
Nanmoins, lintensit du contrle de la justification dune
ingalit de traitement est diffrente selon ltendue du pouvoir

dapprciation dont dispose le lgislateur de lUnion dans le cas
despce. Si le lgislateur de lUnion prvoit une diffrence de
traitement sur le fondement dune critre de distinction interdit par
42
Voir notamment arrts arrt du 16 dcembre 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine

e.a. (C127/07, EU:C:2008:728, point 47); du 17 octobre 2013, Schaible C101/12,
(EU:C:2013:661, point 77); et du 22 mai 2014, Glatzel (C356/12, EU:C:2014:350,
point 43).
43
Voir arrt du 16 dcembre 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a., C127/07,

EU:C:2008:728, points 57 et 58).
44
Arrt du 6 novembre 2014, Feakins (C335/13, EU:C:2014:2343, point 56).
I - 28
RPO
larticle 21 de la charte, comme le sexe ou la race 45, alors, la

justification de lingalit de traitement est soumise un contrle plus
strict de la Cour 46. En revanche, si la distinction est fonde sur un autre
critre, le contrle de la Cour est moins strict, afin dviter que le juge
de lUnion substitue sa propre apprciation celle du lgislateur de
lUnion 47. Selon la jurisprudence, il en va ainsi tout particulirement de
dispositions concernant des apprciations complexes dordre politique,
conomique, social ou mdical 48. Nanmoins, mme dans ces cas, le
45
Les interdictions de discrimination ne sont que des expressions particulires du

principe gnral dgalit de traitement, voir notamment larrt du 27 janvier 2005,
Europe Chemi-Con (Deutschland)/Conseil (C422/02 P, EU:C:2005:56, point 33).
46
Voir de mme, dj, les conclusions de lavocat gnral Poiares Maduro dans
laffaire Arcelor Atlantique et Lorraine e.a. (C127/07, EU:C:2008:292, point 32).
47
Voir en ce sens notamment les arrts du 12 mai 2011, Luxembourg/Parlement et

Conseil (C176/09, EU:C:2011:290, point 35); et du 22 mai 2014, Glatzel
(C356/12, EU:C:2014:350, point 64).
48
Voir arrts du 16 dcembre 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a. (C127/07,

EU:C:2008:728, point 57); et du 22 mai 2014, Glatzel (C356/12, EU:C:2014:350,
point 52); voir, concernant en particulier la politique agricole commune, les arrts
du 29 octobre 1980, Roquette Frres/Conseil (138/79, EU:C:1980:249, point 25);
du 5 octobre 1994, Allemagne/Conseil (C280/93, EU:C:1994:367, points 89 et
90); ainsi que du 30 juin 2016, Lidl (C134/15, EU:C:2016:498, point 47); voir en
outre, concernant les exigences gnrales du principe de proportionnalit,
notamment les arrts du 12 novembre 1996, Royaume-Uni/Conseil (C84/94,
EU:C:1996:431,
point
58);
du
1er
I - 29
mars
2016,
National
Iranian
Oil
contrle de proportionnalit de la Cour doit tre dautant plus strict que

les consquences dun ingalit de traitement sont graves pour le
citoyen de lUnion 49.
i)
Lobjectif de lingalit de traitement
62.
Dans le contexte de ce contrle limit, il convient tout dabord
didentifier lobjectif que poursuit le lgislateur de lUnion en prvoyant

une ingalit de traitement entre la fourniture de livres numriques sur
des supports physiques et leur fourniture par voie lectronique.
63.
Lingalit de traitement a t introduite par la directive 2009/47.
Il est indiqu au considrant 4 de cette directive que lextension de

laide fiscale prvue larticle 6 de lannexe III de la directive TVA aux
livres numriques fournis sur un support physique vise prciser et
[] adapter lvolution technologique la rfrence aux livres qui figure
lannexe III . Toutefois, la directive 2009/47 a laiss inchange
notamment la disposition de larticle 98, paragraphe 2, second alina, de
la directive TVA, prvoyant que les taux rduits ne sont en aucun cas
Company/Conseil (C440/14 P, EU:C:2016:128, point 77); et du 4 mai 2016,

Pillbox 38 (C477/14, EU:C:2016:324, point 49).
49
Voir en ce sens larrt du 16 dcembre 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a.

(C127/07, EU:C:2008:728, point 59); voir notamment, dans le cas datteinte aux
droits fondamentaux, larrt du 8 avril 2014, Digital Rights Ireland e.a. (C293/12
et C594/12, EU:C:2014:238, point 47).
I - 30
RPO
applicables aux services fournis par voie lectronique. C'est pourquoi,

en tant que tels, les livres numriques transmis par voie lectronique ne
peuvent pas tre soumis un taux rduit de TVA 50.
64.
Ainsi, ladaptation lvolution technologique na pas t
complte. Le mode naturel de transmission des livres lectroniques,

savoir la voie lectronique, ne devait justement pas pouvoir profiter
dun taux rduit de TVA. En fin de compte, cela est d la disposition
de larticle 98, paragraphe 2, second alina, de la directive TVA qui
exclut lapplication dun taux rduit de TVA pour la totalit des services
fournis par voie lectronique 51, et donc non pas seulement pour les
livres numriques transmis par voie lectroniques. Par consquent,
lobjectif de cette disposition gnrale applicable au march des
prestations de services lectroniques est dterminant pour justifier
lingalit de traitement en cause en lespce.
50
Voir arrts du 5 mars 2015, Commission/France (C479/13, EU:C:2015:141,

points 17 et 40); ainsi que du 5 mars 2015, Commission/Luxembourg (C502/13,
EU:C:2015:143, points 26 et 47).
51
Voir cet gard lannexe II de la directive TVA la liste indicative des services
fournis par voie lectronique viss larticle 58, paragraphe 1, sous c), ainsi que la
dfinition complmentaire de larticle 7 et de lannexe I du Rglement dexcution
(UE) n 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures dexcution de la
directive 2006/112/CE relative au systme commun de taxe sur la valeur ajoute
(JO L 77, p. 1).
I - 31
65.
Larticle 98, paragraphe 2, second alina, de la directive TVA a
pour origine la disposition de larticle 12, paragraphe 3, sous a),

quatrime alina, lu conjointement avec larticle 9, paragraphe 2, sous
e), dernier tiret, de la sixime directive 52, qui avait t introduite par la
directive 2002/38/CE 53. Les considrants de la directive 2002/38 ne
donnent aucune indication sur les objectifs de cette disposition.
66.
Nanmoins,
la
proposition
de
la
Commission
voque
lincertitude concernant le taux de TVA applicable laquelle pourraient

tre confronts les prestataires de services fournis par voie
lectronique 54. En effet, la directive 2002/38 a soumis les fournisseurs
de services par voie lectronique tablis en dehors de lUnion
lobligation de sacquitter de la TVA dans ltat membre ou le
52
Sixime directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matire

dharmonisation des lgislations des tats membres relatives aux taxes sur le
chiffre daffaires - Systme commun de taxe sur la valeur ajoute: assiette uniforme
(JO L 145, p1) qui tait applicable jusquau 31 dcembre 2006, conformment aux
articles 411, paragraphe 1, et 413 de la directive TVA.
53
Voir article 1er, point 2, de la directive 2002/38/CE du Conseil du 7 mai 2002

modifiant, en partie titre temporaire, la directive 77/388/CEE en ce qui concerne
le rgime de taxe sur la valeur ajoute applicable aux services de radiodiffusion et
de tlvision et certains services fournis par voie lectronique (JO L 128, p. 41).
54
Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 77/388/CEE concernant

le rgime de taxe sur la valeur ajoute applicable certains services fournis par
voie lectronique (COM(2000) 349 final), sous 3.1 et 5.2, article 1er, point 2.
I - 32
RPO
consommateur est tabli 55. Cela vise viter que la concurrence ne soit
fausse 56 en raison de la politique fiscale dtats tiers. Cette
rglementation a pour effet de soumettre les services fournis par voie
lectronique au taux de TVA de ltat membre dans lequel se trouve le
consommateur.
67.
En mme temps, les assujettis tablis en dehors de lUnion
devaient sacquitter plus facilement de leurs nouvelles obligations

fiscales, bien sr galement afin de renforcer la probabilit que ces
obligations soient respectes 57. Les simplifications devaient galement
profiter aux administrations fiscales des tats membres et renforcer les
possibilits de contrle de celles-ci 58. Tout dabord, cela consistait
permettre aux assujettis de sacquitter de leurs obligations en
remplissant des dclarations fiscales lectroniques dans un seul tat
membre pour lensemble de lUnion 59. En outre, la disposition
antrieure de larticle 98, paragraphe 2, second alina, de la directive
TVA garantissait que le taux pouvant tre appliqu aux services fournis
55
Voir article 9, paragraphe 2, sous f), de la sixime directive et dsormais article 58,
paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.
56
Voir dsormais considrant 23 de la directive TVA.
57
Voir proposition de la Commission (prcite en note 54), sous 3.1 et 3.2.
58
Voir proposition de la Commission (prcite en note 54), sous 5, au dbut.
59
Voir considrant 5 de la directive 2002/38; voir dsormais les articles 358 bis et
suivants de la directive TVA.
I - 33
par voie lectronique aux consommateurs dun tat membre soit

toujours seulement le taux normal de cet tat membre.
68.
En revanche, les prestataires de services fournis par voie
lectronique tablis dans lUnion se trouvaient dans une situation

diffrente. En effet, la directive 2002/38 ne devait rien changer pour
eux. Ils devaient continuer soumette leurs services fournis par voie
lectronique la TVA dans leur tat membre dtablissement, quel que
soit le lieu dtablissement du consommateur 60, cest pourquoi ils
taient soumis au maximum aux trois taux diffrents de cet tat
membre.
69.
Toutefois, en lespce, la Commission a indiqu en substance
que linterdiction de taux rduits applicables des services fournis par

voie lectronique importerait galement pour les assujettis oprant
lintrieur de lUnion car elle empcherait une concurrence fiscale
dommageable entre les tats membres. En effet, comme, pour ces
assujettis, seul leur lieu dtablissement serait dterminant concernant la
charge fiscale lie aux services fournis par voie lectronique, un tat
membre aurait justement pu tenter dinciter ces prestataires stablir
sur son territoire en introduisant un tel taux rduit de TVA. En effet, il
est relativement facile de transfrer la centrale dun rseau de
distribution par voie lectronique.
60
Cela dcoulait de la rgle de base de larticle 9, paragraphe 1, de la directive TVA;

voir la proposition de la Commission (prcite en note 54), sous 2.
I - 34
RPO
70.
Nanmoins, le droit a chang fondamentalement depuis le 1er
janvier 2015. Dornavant, conformment la version en vigueur de

larticle 58, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA 61, la mme rgle
sapplique aux assujettis tablis dans lUnion et ceux qui sont tablis
en dehors de lUnion: les services fournis par voie lectronique doivent
toujours tre imposs dans ltat membre du consommateur. Depuis
lors, tous les fournisseurs peuvent galement sacquitter de leurs
obligations fiscales envers tous les tats membres en remplissant une
dclaration fiscale dans un seul tat membre 62.
71.
En fin de compte nous avons affaire deux objectifs diffrents de
larticle 98, paragraphe 2, second alina, de la directive TVA, quil

convient de surcrot de distinguer selon les priodes: linterdiction des
taux rduits de TVA applicables aux services fournis par voie
lectronique visait, jusquau 31 dcembre 2014, dune part, simplifier
les obligations fiscales des assujettis tablis en dehors de lUnion,
dautre part, empcher une concurrence fiscale dommageable entre les
tats membres; depuis le 1er janvier 2015, linterdiction ne vise plus
qu simplifier les obligations fiscales, mais dsormais cela concerne
lensemble du march des services fournis par voie lectronique.
61
Cette disposition a t modifie par larticle 5, point 1, de la directive 2008/8, avec

effet au 1er janvier 2015.
62
Voir les articles 358 369 duodecies de la directive TVA.
I - 35
ii)
Poursuite des objectifs de manire proportionne
72.
Le lgislateur de lUnion devrait galement avoir poursuivi ces
objectifs de manire proportionne. cet gard, il convient de

comparer les consquences de lingalit de traitement avec les
avantages rsultant de la poursuite de lobjectif. Ce faisant, il convient
de tenir compte de ce que, en matire fiscale, le lgislateur de lUnion
doit porter des apprciations complexes dordre conomique et financier
et dispose dun pouvoir dapprciation 63.
73.
Concernant lobjectif de simplification des obligations fiscales en
raison dun nombre moindre de taux de TVA prendre en compte, il

convient de distinguer. En effet, cet gard, linterdiction des taux
rduits de TVA applicables aux services fournis par voie lectronique
est utile la fois pour les assujettis et pour les administrations fiscales
des tats membres 64.
74.
cet gard, la simplification dont bnficie les assujettis ne
constitue pas une contrepartie proportionne pour les inconvnients

quils subissent en raison du refus dapplication du taux rduit aux
livres numriques fournis par voie lectronique. En effet, leur protection
contre un trop grand nombre de taux diffrents est trop chrement
paye, car leurs services sont soumis un taux de TVA plus lev et
63
64

I - 36
RPO
subissent donc un dsavantage concurrentiel. Bien entendu, le fait de

profiter de tout avantage fiscal rend lapplication du droit fiscal plus
complique pour le bnficiaire. Toutefois, ces complications
ne
sauraient donner un blanc seing au lgislateur pour traiter de manire

ingale des situations comparables.
75.
Concernant la simplification du travail des administrations
fiscales des tats membres, il serait possible dopposer au caractre

proportionn de la poursuite de lobjectif un arrt ancien de la Cour,
selon lequel des difficults dordre pratique ne sauraient justifier
limposition dune charge manifestement ingale, en loccurrence aux
livres numriques transmis par voie lectronique 65. Toutefois, dans le
cadre de linterdiction de discrimination de liberts fondamentales,
dernirement, la Cour a clairement reconnu que les administrations
fiscales ont un intrt lgitime lintroduction de rgles pouvant tre
aisment gres et contrles 66.
76.
Cest pourquoi il relve en principe du pouvoir dapprciation du
lgislateur de lUnion de mettre en place un systme spcifique

dimposition de la totalit des services fournis par voie lectronique
selon leur lieu de consommation. Le fait quun tel systme dimposition
spcifique puisse tre ncessaire dcoule de la situation particulire des
65 Voir arrt du 25 octobre 1978, Royal Scholten-Honig et Tunnel Refineries (103/77
et 145/77, EU:C:1978:186, points 81 83).
66
Voir arrt du 24 fvrier 2015, Sopora (C512/13, EU:C:2015:108, point 33).
I - 37
services fournis par voie lectronique qui, par comparaison avec le

commerce de bien classique, peuvent traverser les frontires
pratiquement sans aucun effort et ne requirent de surcrot quune
prsence physique minimale, ce qui rend lintervention des services
fiscaux nationaux plus difficile.
77.
En outre, la Cour a dj reconnu que, lorsque le lgislateur de
lUnion a affaire un systme complexe, il lui est loisible de recourir

une approche par tapes 67. Cest pourquoi il est comprhensible que le
lgislateur de lUnion conoive tout dabord un tel systme
dimposition le plus simplement possible. Il en va ainsi tout
particulirement un moment o les prestataires de services fournis par
voie lectronique proposent un grand nombre de produits dun type
nouveau, dont la classification dans les catgories existantes de taux
rduits de TVA peut susciter des doutes.
78.
Nanmoins, le caractre proportionn dune telle approche
progressive est subordonn un rexamen du systme intervalles

rguliers 68. Jusqu prsent, laction des institutions comptentes au
niveau de lUnion satisfait cette exigence. Ds lintroduction des
67
Voir arrts du 16 dcembre 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a. (C127/07,

EU:C:2008:728, point 57); et du 17 octobre 2013, Schaible (C101/12,
EU:C:2013:661, point 91).
68
Voir en ce sens larrt du 16 dcembre 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a.

(C127/07, EU:C:2008:728, point 62).
I - 38
RPO
dispositions en cause, le Conseil a prvu de rexaminer aprs un certain

temps le systme dimposition spcifique des services fournis par voie
lectronique, pour tenir compte de lexprience acquise 69. De surcrot,
la Commission a annonc, il y a peu, qu'elle examinait llaboration
dun projet de directive modifiant la directive TVA, afin dinstaurer une
galit de traitement des livres numriques transmis par voie
lectronique 70.
Certes, dans la mesure o, jusquau 31 dcembre 2014, lobjectif
79.
de simplification du systme dimposition concernait seulement les

assujettis tablis en dehors de lUnion, les considrations qui prcdent
ont relativement peu dimportance. Toutefois, pour cette priode, cela
est compens par lobjectif lgitime consistant empcher une
concurrence dommageable entre les tats membres 71.
En revanche, lautre ct de la balance na pas beaucoup de
80.
poids.
81.
Ainsi, les distorsions de concurrence entre les fournisseurs de
livres numriques fournis sur un support physique et ceux des livres

69
Voir les articles 4 et 5 de la directive 2002/38, ainsi quarticle 6 de la directive

2008/8.
70
Voir communication de la Commission au Parlement europen, au conseil et au

comit conomique et social europen concernant un plan daction sur la TVA
(COM (2016) 148 final), sous 5).
71
I - 39
numriques fournis par voie lectronique devraient tre limites. En

effet, lors de laudience, la Rpublique de Pologne a observ juste titre
que les frais de distribution par voie lectronique sont beaucoup plus
faibles que ceux de la distribution classique de biens. Par consquent,
les livres numriques transmis par voie lectronique peuvent
gnralement tre proposs un prix infrieur ceux qui sont fournis
sur un support physique, mme sils sont soumis un taux plus lev de
TVA.
82.
Dans ces conditions, il ny a pas constater datteintes srieuses
laccs transfrontalier aux livres, qui est protg par les liberts
fondamentales, ou, ce sur quoi le Rzecznik Praw Obywatelskich
(mdiateur polonais) a attir lattention juste titre, de laccs des
personnes handicapes aux livres 72.
83.
Partant, les objectifs du lgislateur de lUnion lis larticle 98,
paragraphe 2, second alina, de la directive TVA sont poursuivis de

manire proportionne.
c)
Conclusion intermdiaire
84.
Par consquent, lingalit de traitement concernant le taux rduit
de TVA des livres numriques selon leur mode de transmission, qui

dcoule du point 6 de lannexe III, lu conjointement avec larticle 98,
72
Voir cet gard article 26 de la charte.
I - 40
RPO
paragraphe 2, de la directive TVA, est justifie et nest donc pas

contraire au principe dgalit de traitement.
2.
Lexclusion des journaux et priodiques numriques fournis sur
un support physique
85.
En second lieu, il convient maintenant dexaminer si le fait que le
point 6 de lannexe III, lu conjointement avec larticle 98, paragraphe 2,

de la directive TVA, ne permet pas dappliquer un taux rduit de TVA
aux journaux et priodiques numriques fournis sur un support
physique, est compatible avec le principe dgalit de traitement. cet
gard, il convient dexaminer deux ingalits de traitement diffrentes.
a)
Comparaison avec les livres numriques
86.
Dune part, de cette faon, les journaux et priodiques
numriques sont traits diffremment des livres numriques, puisque

ces derniers peuvent tre soumis un taux rduit de TVA, lorsquils
sont fournis sur un support physique.
87.
Pour quil en rsulte une violation du principe dgalit de
traitement, il faudrait tout dabord que les journaux et priodiques,

dune part, et les livres dautres part, soient dans des situations
comparables 73.
73
Voir, concernant cette condition, ci-avant point 37.
I - 41
88.
Or, ce nest pas le cas. Les situations ne sont comparables ni du
point de vue de lobjectif du systme commun de TVA ni de lobjectif

de la disposition examine 74.
89.
Premirement, gnralement les journaux et priodiques ne sont
pas en concurrence avec les livres. Les diffrentes formes de

publications sadressent des besoins diffrents du consommateur, car,
en rgle gnrale ils diffrent par la longueur du texte, le type
dinformations, lexigence artistique et la prennit. Cest pourquoi ils
ne sont pas comparables au regard de lobjectif du systme commun de
TVA, qui est dempcher que la concurrence ne soit fausse 75.
90.
Deuximement, du point de vue de lobjectif de la disposition
examine, les journaux et priodiques, dune part, et les livres, dautre

part, ne sont pas comparables non plus. En rgle gnrale, lobjectif
culturel que poursuit le point 6 de lannexe III de la directive TVA 76 est
trs diffrent chez ces diffrentes formes de publications. Alors que les
journaux et priodiques ont plutt un caractre pratique et portent sur
lactualit, les livres visent plutt transmettre des savoirs dimportance
plus durable ou une expression artistique. Ainsi, lobjectif dune aide
fiscale bnficiant aux livres dune part, et celui dune aide fiscale
74
Voir, concernant cette condition, ci-avant point 39.
75
Voir ci-avant points 40 et 42.
76
I - 42
RPO
bnficiant aux journaux et priodiques, dautre part, sont bien

diffrents lintrieur du domaine de la culture.
91.
Partant, lingalit de traitement entre les journaux et priodiques
numriques fournis sur un support physique et les livres numriques

fournis sur un support physique nest pas contraire au principe dgalit
de traitement.
b)
Comparaison avec les journaux et priodiques sur support papier
92.
Dautre part, les journaux et priodiques fournis sur un support
physique sont galement traits diffremment des journaux et

priodiques publis sur support papier.
93.
Bien que cela ne soit pas tout fait aussi clair que dans le cas
prcdent, nous estimons que les journaux et priodiques sur support

papier et les journaux et priodiques numriques fournis sur un support
physique ne sont pas non plus objectivement comparables.
94.
Certes, du point de vue de lobjectif daide du point 6 de lannexe
III de la directive TVA, il a lieu a priori de considrer que les journaux

et priodiques numriques et imprims sont comparables, puisqu cet
gard seul le contenu devrait importer 77.
77
I - 43
95.
Cependant, il nen va pas de mme du point de vue de lobjectif
du systme commun de TVA, qui est dempcher que la concurrence ne

soit fausse 78. En effet, dans larrt K, la Cour a dj jug concernant
les livres que la version numrique sur un support physique dun livre
ne se trouve pas ncessairement en concurrence avec la version papier.
En effet, lexistence dune telle concurrence dpend dun grand nombre
de circonstances qui varient non seulement dun tat membre lautre
mais aussi dans le temps 79. Or, dans une situation de fait aussi peu
claire, il appartient au seul lgislateur de lUnion et non la Cour de
procder lapprciation complexe dune situation de concurrence dans
lensemble de lUnion, dans le cadre du pouvoir dapprciation dont il
dispose 80.
96.
Par consquent, le principe dgalit de traitement nest pas non
plus viol parce que, conformment au point 6 de lannexe III, lu

conjointement avec larticle 98, paragraphe 2, de la directive TVA, les
journaux et priodiques numriques fournis sur un support physique ne
peuvent pas tre soumis un taux rduit de TVA, contrairement leur
quivalent papier.
78
79
Arrt du 11 septembre 2014, K (C219/13, EU:C:2014:2207, points 24 32).
80
I - 44
RPO
3.
Lingalit de traitement entre les publications transmises par
voie lectronique et les publications imprimes

97.
Enfin, il convient encore dexaminer si lingalit de traitement
entre les publications numriques transmises par voie lectronique et les

publications imprimes, qui rsulte du point 6 de lannexe III, lu
conjointement avec larticle 98, paragraphe 2, de la directive TVA,
pourrait tre contraire au principe dgalit de traitement.
98.
Or, au vu des considrations qui prcdent, ce nest pas le cas.
99.
Finalement, il importe peu de savoir si les publications
numriques et imprimes ne sont pas suffisamment comparables de

manire gnrale au sens de la jurisprudence. Ce qui plaide en ce sens
du point de vue de lobjectif de la disposition examine cest le fait quil
existe entre les publications numriques transmises par voie
lectronique et les publications imprimes une diffrence importante
quant au besoin de bnficier dune aide, qui rsulte de frais de
distribution trs diffrents 81. De surcrot, il conviendrait de prendre en
compte le pouvoir dapprciation du lgislateur de lUnion pour valuer
la situation en matire de concurrence 82.
81
82
Voir ci-avant, point 95.
I - 45
100.
Toutefois, supposer mme que leurs situations soient
comparables, lingalit de traitement entre les publications numriques

transmises par voie lectronique et les publications imprimes serait
actuellement justifie. Cela dcoule notamment, comme nous lavons
vu, du lobjectif lgitime du lgislateur, consistant prvoir un systme
dimposition
spcifique
pour
les
services
fournis
par
voie
lectronique 83. cet gard, lingalit de traitement entre les

publications transmises par voie lectronique et les publications
imprimes est dautant plus proportionne que la situation de
concurrence devrait tre encore moins marque quentre publications
numriques identiques 84.
101.
Partant, le fait que le point 6 de lannexe III, lu conjointement
avec larticle 98, paragraphe 2, de la directive TVA, exclut les

publications transmises par voie lectronique du champ dapplication du
taux rduit de TVA, contrairement aux publications imprimes, nest
pas contraire au principe dgalit de traitement.
V
Conclusion
102.
Au vu des considrations qui prcdent, nous concluons ce
quil plaise la Cour juger que:
83
Voir ci-avant points 66 et suivants.
84
I - 46
RPO
Lexamen des questions prjudicielles na rien fait apparatre qui soit

susceptible de remettre en cause la validit du point 6 de lannexe III de
la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au
systme commun de taxe sur la valeur ajoute dans la version de la
directive 2009/47/CE.
I - 47

CJUE TVA Pologne

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CONCLUSIONS DE LAVOCAT GNRAL

MME JULIANE KOKOTT

Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO)

[demande de dcision prjudicielle forme par le Trybuna

Lgislation fiscale Taxe sur la valeur ajoute Taux rduits de TVA

Langue originale: lallemand.

La lgislation fiscale de lUnion en vigueur permet aux tats

membres davantager fiscalement la vente de livres, ainsi que de

Par la prsente demande de dcision prjudicielle, le Trybuna

Konstytucyjny (cour constitutionnelle, Pologne) met en doute la validit

Larticle 93 CE 2 (dsormais larticle 113 TFUE) rgissait

comme suit la comptence lgislative de la Communaut :

Trait instituant la Communaut europenne dans la version du trait dAmsterdam

CONCLUSIONS DE Mme KOKOTT AFFAIRE C-390/15

Le Conseil, statuant lunanimit sur proposition de la Commission et

Cest sur cette base qua t adopte la directive 2006/112/CE du

Conseil du 28 novembre 2006 relative au systme commun de taxe sur

Conformment larticle 2, paragraphe 1, sous a), de la directive

TVA, sont soumises la TVA les livraisons de biens effectues titre

Concernant le taux de TVA, larticle 96 de la directive TVA

complmentaire, larticle 98 de la directive TVA dans la version de la

Lannexe III de la directive TVA, laquelle renvoie larticle 98,

paragraphe 2, premier alina, comprend la liste des livraisons de biens

Voir article 2, point 2, de la directive 2008/8/CE du Conseil du 12 fvrier 2008

Voir article premier, point 13, lu conjointement avec le point 1 de lannexe, de la

CONCLUSIONS DE Mme KOKOTT AFFAIRE C-390/15

la fourniture de livres, sur tout type de support physique, y

compris en location dans les bibliothques (y compris les brochures,

Avant cette modification par la directive 2009/47, cette

disposition tait libelle comme suit :

la fourniture de livres, y compris en location dans les

bibliothques (y compris les brochures, dpliants et imprims similaires,

Dans la proposition de la Commission, qui est lorigine de la

directive 2009/47, ctait encore la version suivante de la disposition qui

Voir p. 15, point 3, de la Proposition de la Commission du 7 juillet 2008 de

la fourniture, y compris en location dans les bibliothques, de

livres (y compris les brochures, dpliants et imprims similaires, les

La Rpublique de Pologne a fait usage de la facult prvue

larticle 98 lu conjointement avec lannexe III, point 6, de la directive

Litige au principal et procdure devant la Cour

Selon le Rzecznik Praw Obywatelskich (mdiateur polonais)

limposition diffrente de publications identiques qui existe en droit

CONCLUSIONS DE Mme KOKOTT AFFAIRE C-390/15

dcoule de la constitution polonaise. Cest pourquoi il a demand au

Le Trybuna Konstytucyjny (cour constitutionnelle) estime que la

Rpublique de Pologne est oblige dappliquer le taux normal aux livres

Cest pourquoi, le 20 juillet 2015, le Trybuna Konstytucyjny

(cour constitutionnelle) a pos les questions prjudicielles suivantes en

Le point 6 de lannexe III de la directive TVA, est-il invalide au

des formes substantielles du fait de labsence de consultation du

Larticle 98, paragraphe 2, de ladite directive TVA, lu en

Dans le cadre de la procdure devant la Cour, le Rzecznik Praw

(procureur gnral polonais), la Rpublique hellnique, la Rpublique

Konstytucyjny (cour constitutionnelle) cherche savoir si la version

CONCLUSIONS DE Mme KOKOTT AFFAIRE C-390/15

La premire question prjudicielle : validit du point de vue de

La premire question prjudicielle vise savoir si la procdure

dlaboration de la directive 2009/47, qui comporte la version actuelle

La directive 2009/47 a t adopte sur la base de larticle 93 CE.

Conformment cette disposition, le Conseil arrte les dispositions

Selon une jurisprudence constante, la consultation rgulire du

Parlement constitue une formalit substantielle dont le non-respect

En lespce, le Parlement a t consult concernant la proposition

initiale de la Commission et a prsent des observations crites relatives