UNIVERSIDAD NACIONAL AUTONOMA DE MEXICO FACULTAD DE DERECHO DIVISION DE POSGRADO “Responsabilidad Fiscal de Terceros.” TESINA Presenta: PABLO VILLARREAL SALAZAR Materia EMPRESAS Y CONTRIBUCUOINES III Profesora: BLANCA ALICIA MENDOZA VERA Antigua Escuela de Jurisprudencia, México. Mayo 2016.INDICE CONSIDERACIONES GENERALES EN TORNO AL NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA COMETARIOS SOBRE EL ORIGEN DEL CREDITO TRIBUTARIO Y LA EXIGIBILIDAD DEL PAGO. EL SUJETO PASIVO DELA RELACION CONTRIBUTIVA RESPONSABILIDAD DE LOS SOCIOS O ACCIONISTAS. ASPECTOS GENERALES DE LA TRIBUTACION DE LAS PERSONAS MORALES EXTRANJERAS EN EL TERRITORIO NACIONAL, LOS AGENTES ADUANALES, NOTARIOS Y CORREDORES PUBLICOS, PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO PARA HACER EFECTIVA LA RESPONSABILIDAD DE TERCEROS. CONCLUSIONES BIBLIOGRAFIA 13 19 2a 24 34 36CONSIDERACIONES GENERALES EN TORNO AL NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA. Previo al andlisis del tépico que nos atafie, considero necesario resefiar algunos aspectos del acto de contribuir, que si bien pueden considerarse como presupuestos del presente estudio, en la especie, facilitan la comprensién de los alcances que abarca la responsabilidad fiscal de terceros, respecto de la obligacién contributiva primigenia; teniendo en consideracién que las contribuciones estatales constituyen obligaciones que inciden en formas diversas en el haber patrimonial de los Particulares, por lo que es adecuado conocer los parémetros en que se estatuyen tales cargas, con el fin de conocer el momento y forma de causacién, y en su caso, las divergencias que pueden llegar a presentar al momento de hacerse efectivas. Al respecto, podemos sefialar que la contribucién reviste una naturaleza vinculatoria que requiere de elementos subjetivos para su materializacién, y como en toda obligacién, se precisa de una parte activa y una pasiva. El sujeto pasivo de la relacién contributiva lo constituye -prima facie- el individuo, ya que al ser parte de la colectividad, se encuentra constrejiido a dar una porcién de su haber, para la ejecucién de las acciones tendientes al bienestar comtn. No obstante lo anterior, resulta necesario precisar que existen diversas categorias de obligados, segun la relacién que guarden con el acto de contribuir, es decir, por una parte esté el sujeto directamente obligado cuya situacién coincide con la que la ley sefiala como hecho generador del tributo, mientras que los demas sujetos sélo son tales, porque la Ley considera oportuno y conveniente ampliar la esfera de los sujetos obligados para mayor garantia del crédito fiscal..." En ese tenor, podemos concluir que “el sujeto pasivo de la obligacién fiscal es la persona que conforme a la ley debe satisfacer una prestacién determinada a favor del fisco, ya sea propia o de un tercero, o [indistintamente] una obligacién sustantiva o formal.”® Por otra parte, el sujeto activo se materializa a través del érgano encargado de administrar la Fiqueza nacional, o bien, como sefiala De La Garza: “a través del ente juridico politico a quien pertenece el poder tributario que creé el hecho imponible.”? DE LA GARZA, Seraio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porn, 28% edicién. México, 2010, p. 493. 2 RODRIGUEZ LOBATO, Rati. Derecho Fiscal. Editorial Harla, 2° edicién, México 1986, p. 147, > DELA GARZA. Op. Cit, p. 419Ahora bien, el objeto del tributo puede ser entendido como el rubro que se grava con una contribucion, es decir, las actividades 0 bienes que son susceptibles de que se les imponga una carga econémica por su realizacién 0 tenencia, 0 como sefiala Flores Zavala "la cosa o acto a que esta ligado el impuesto y que determina el deber real de satisfacerlo”.* En relacién directa, tenemos que la aplicacién del gravamen debe atender a las caracteristicas de la actividad © del bien, por lo cual, dada la amplia gama de estos, resulta necesario aplicar diversos criterios para determinar la forma en que incidiran en el patrimonio de los individuos*.En este sentido, cada bien 0 actividad susceptible de ser gravada, toma como base para la cuantificacién del crédito que genera, un elemento particular, es decir, ya sea que el cobro se efectue a través de una cuota, de manera porcentual con la especificacién de tasas de causacién 0 mediante una tarifa, el acto de contribuir, debe de atender a las caracteristicas mismas del objeto sobre el que recae la carga tributaria, Asi pues, puede bien afirmarse que los elementos indicados en los parrafos que anteceden, deben estar determinados de forma pormenorizada dentro de un instrumento legal que les otorgue publicidad y dé certeza de su contenido y alcances, al precisar en qué casos se incide en tal supuesto y las bases para dar cumplimiento al débito. Razén por la cual, retoma importancia capital el andlisis del concepto “hecho imponible”, ya que, como reconoce De la Garza -apudSainz de Bujanda- “toda Ia teoria del derecho tributario material no pasa de ser un desarrollo de la propia teoria del hecho imponible..."* En ese tenor, Sainz de Bujanda define el concepto en estudio como “el hecho, hipotéticamente Previsto en la norma, que genera, al realizarse, la obligacién tributaria [o como] el conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma cuya realizacién provoca el nacimiento de una obligacién tributaria concreta”,” Asi las cosas, podemos indicar que el concepto referido comprende aspectos especificos para su construccién, toda vez que esté constituido por una “descripcién objetiva del hecho con abstraccién de las circunstancias subjetivas y de las circunstancias de lugar y tiempo que lo enmarcan.”* Razén por la cual, requiere de la identificacién del momento en que nace la {FLORES ZAVALA, Ernesto. Elementos de Finanzas Publicas Mexicanas, Editorial Porna, 28% ed. México, 1989, p.108. 5v. gf. El impuesto precial se cuantfica tomando como base gravable el valor catastral de! inmueble’ objeto de le contribucién, © DE LA GARZA. Op. Cit, p. 414, ? Ibid, p. 410. *Iid., p. 241.obligacién, y como se ha indicado, precisar el sujeto obligada, la actividad o el bien a través del cual se incide en el supuesto normativo, el momento en que se produce el gravamen, la forma en que se calculara el crédito y la fecha 0 plazo para su entero. ‘A mayor abundamiento, resulta necesario precisar que los aspectos referidos no son limitativos en la formulacién de las hipétesis de causacion de las contribuciones, ya que existen elementos Particulares, que si bien no se encuentran determinados en todos los supuestos de ley, generan una mayor especificacién en los mismos, tales como la previsién de casos de excepcin Con base en lo anterior, se advierte que el hecho imponible establece los parametros en que se causan las contribuciones, indicando de forma pormenorizada los elementos para tales efectos; sin embargo, se insiste en que los supuestos de causacién deben estar inmersos en cuerpos Rormativos que le den una fuerza vinculatoria, en atencién al aforismo nullumtributum sine lege’®, y toda vez que a través de tal situacién se les da un cardcter obligatorio en relacién al interés Publico. En ese tenor, podemos sefialar que es precisamente el pacto fundamental el que da el cardcter de ineludible a las contribuciones, al establecer como parte de las obligaciones de los mexicanos, Contribuir para los gastos piiblicos, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, Razén por la cual, se puede concluir que el hecho imponible es una hipétesis que debe estar prevista en algin ordenamiento juridico de carécter general, que indica los casos en que se genera la obligacién de pago y la forma en que debe efectuarse el mismo. Ahora bien, por lo que toca al hecho generador de la contribucién, es de indicar que en términos generales, se trata de la realizacién de las conductas previstas en el hecho imponible y que dan como consecuencia la generacién de la contribucién, es decir, se verifica un acto 0 actos, bajo las circunstancias de modo, tiempo y lugar que se encuentran previstas en la hipétesis normativa. ° V. gr. Tales elementos pueden apreciarse claramente en la hinétesis prevista en el articulo 172 del Cédigo Fiscal del Distrito Federal, al indicar que “Estén obligados al pago de los Derechos por el Suministro de Agua que provea el Distrito Federal, los usuarios del servicio. £1 monto de dichos Derechos comprenderd las erogaciones necesarias para adquiri, extraer, conducir y distribuir el liquide, asi como su descarga a la red de drenaje y las que se realicen para mantener y operar fa infraestructura necesarla para ello; se pagarén bimestralmente por toma de agua de acuerdo a las tarifas que & Continuacién se indican..” '° Partiendo de que *..el principio de legelided tributaria (..) consiste en que mediante un acto formal y materialmente legisiativo se establezcan todos los elementos que sirvan de base para calcular una contribucién, esto es, exige que el legislador determine sus elementos esenciales para evitar una actuecién ceprichosa de las autoridades administrativas en |a exigencia del pago respectivo Vid. "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL ARTICULO 16 DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, NO CONLLEVA IMPLICITAMENTE UN SUPUESTO DE CAUSACION, POR LO QUE NO ES POSIBLE ESTUDIAR SU CONSTITUCIONALIDAD A LA LUZ DEL PRINCIPIO RELATIVO." [TA]ia, CKXXVII/2009; 9a. Epoca; Primera Sala SCN, SuLF. y su GacetaxXx, Septiembre de 2009; p, «46,Finalmente, es innegable que actualizacién de los supuestos previstos en el hecho imponible suponen el nacimiento de la obligacién tributaria, que es precisamente el momento en que el sujeto pasivo de la relacién contributiva se constrifie a pagar une determinada cantidad al sujeto activo, al haberse configurado los elementos constitutivos de la contribucién, desde luego, con el apercibimiento que implica la omisién del individuo respecto de los débitos @ su cargo, y en su caso, las consecuencias que inciden en la esfere de derechos de las personas vinculadas indirectamente. COMETARIOS SOBRE EL ORIGEN DEL CREDITO TRIBUTARIO Y LA EXIGIBILIDAD DEL PAGO. En el apartado anterior reconocimos que toda la teoria del derecho tributario material no pasa de ser un desarrollo de la propia teoria del hecho imponible'', cuya actualizacién produce el nacimiento de la obligacién contributiva, sin embargo esto no significa que la sola verificacién de una conducta gravada generé una afectacién patrimonial en el sujeto pasivo. Sobre el particular, diversos autores, como Flores Zavala, han sustentado que en relacién al nacimiento del crédito fiscal,"no es [..] necesaria la resolucién de autoridad alguna para que se genere el crédito, éste nace automaticamente al realizarse la hipétesis legal; [por lo que] ta Fesolucién que en muchos casos dicta la autoridad fiscal es sdlo declarativa de la existencia del crédito”; sin embargo a nuestra consideracién, el nacimiento de la obligacién tributaria y del crédito fiscal, son dos momentos diversos perfectamente identificables, ya que si bien al actualizarse el hecho imponible surge la obligacién tributaria, se requiere de un acto vinculante que constrifia al obligado a acatarlo en los términos debidos, que bajo ninguna circunstancia puede tener efectos meramente declarativos, al tratarse de una manifestacién de la voluntad estatal, que en ejercicio de su poder de imperio. constituyeuna situacién juridica particular a cargodel gobernado.? Tan es asi, que en el articulo 6 del Cédigo Fiscal del Federacién, se indica que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones juridicas 0 dehecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran,mismas que se determinaran conforme alas 8 De la Garza, Loc. Gt. 1 FLORES. Op. Cit., p. 153. 1 Vig. “ACTOS ADMINISTRATIVOS. DIFERENCIAS ENTRE LOS DECLARATIVOS Y LOS CONSTITUTIVOS.” [TA] 1.40.4.430; 8a. Epoce; T.C.C., SF. y Su GacetaxX, Julio de 2004; p. 1625,disposiciones vigentes en elmomento de su causacién; ante lo cual, podemos advertir que en la concepcién del legislador se reconocen dos momentos en la generacién de la relacién juridica tributaria, es decir:el nacimiento y la determinacién. En lo entinte a la determinacién, De la Garza refiere que “es un acto del sujeto pasivo por el que Feconoce que se ha realizado un hecho generador que le es imputable o un acto de la Administracién que constata esa realizacién, imputable a uno 0 varios sujetos pasivos, y en ambos casos por el que se liquida 0 cuantifica el adeudo en dinero, una vez valorizada la base imponible y aplicada la tasa ordenada por la Ley”."* . Para tales efectos y como refiere en autor en cita'S, losprocedimientos de liquidacién o determinacién pueden verificarse en tresmodos, a saber: la determinacién realizadapor el sujeto Pasivo, directo 0 por adeudo ajeno, en formaesponténea, sin intervencién de la autoridad fiscal; la liquidacién que realiza la administracién, con la colaboracién del sujetopasivo; y la liquidacién que realiza la autoridad fiscal sin la intervencién del deudor. Lo anterior retoma importancia si se tiene en consideracién que a partir de la determina crédito fiscal, es cuando la autoridad esté en posibilidad de hacer efectivo el cobro. Es decir, una n del vez cuantificado el crédito -en cualquiera de las formas posibles-, tal obligacién se vuelve exigible, fo que implica que el ente publico esté legalmente facultado para compeler al deudor tributario al pago de la prestacién. En ese tenor, cabe sefalar que el articulo 6 del Cédigo Fiscal, indica que las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo seffalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposiciénexpresa, el pago deberé hacerse mediante declaracién que se presentard ante lasoficinas autorizadas, dentro del plazo que al efecto se establecen en el numeral de referencia; sin embargo como establece el articulo 145 del Ordenamiento Tributario en comento, las autoridades fiscales exigirin el pago de los créditos fiscales que hayan sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos sefialados en la ley, mediante el procedimiento administrative de @Jecucién,mismo que tiene como finalidad "la recaudacién del importe de lo debido por virtud de un crédito fiscal no satisfecho voluntariamente por el deudor de ese crédito, (..) prescindiendo de la voluntad de ese deudor o atin en contra de su voluntad.”"® 4 DE LA GARZA, Op. Ck. p. 556, °S Tid: p. 561 DE LA GARZA. Op. Cit., pp. 808-808.Es decir, para iniciar el procedimiento administrativo de ejecucién, es necesario que exista la determinacion de un crédito, la legal notificacién de lo adeudado, asi como que haya transcurrido el plazo legal para el entero de las cantidades adeudadas, para que en caso de incumplimiento de Pago o de que no se garantice el interés fiscal ni se interponga medio de defensa alguno, entonces se exijael cumplimiento de la obligacién con comento'” En mérito de las consideraciones efectuadas,podemos concluir que la obligacién fiscal surge cuando se verifica el hecho generador, momento a partir del cual se efectiia por parte del contribuyente o de la autoridad fiscalizadora, la verificacién de las hipstesis de causacién, liquidando el importe respectivo del crédito tributario. Dicho importe debe ser enterado a la autoridad recaudadora en los plazos establecidos para tales efectos, sin embargo, en caso de no cumplirse con dicha imposicién, la autoridad administrativa, tendré la via expedita para hacer efectivo el cobro de! deudo en cuestién, a través de la faculta econémica coactiva En este punto es donde se actualiza el supuesto de incumplimiento de la obligacién tributaria por Parte del sujeto pasivo, ya que este es quien realiza los supuestos previstos en la ley para la generacién del crédito fiscal y en consecuencia se encuentra obligado al pago, sin embargo, como veremos en el siguiente apartado, al autoridad se encuentra en posibilidad de acudir a personas directamente vinculadas con el obligado, a fin de imponer la carga del gravamen adeudado y recaudar las cantidades necesarias para ejercer el gasto piiblico. EL SUJETO PASIVO DELA RELACION CONTRIBUTIVA Previo a la delimitacién del concepto en cita, considero necesario efectuar algunas precisiones en torno al incumplimiento de las obligaciones tributarias ya que’si bien es claro que pagar o evadir es un acto individual raramente compartido entre pares, los mecanismos a través de los cuales los individuos arriban a sus decisiones estén fuertemente influidos por el marco social donde estos operan,”"® “Vid, "PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCION. NO PUEDE INICIARSE EL. SI NO ESTA PREVIAMENTE DETERMINADO Y NOTIFICADO UN CREDITO FISCAL. AUN CUANDO EL CONTRIBUYENTE UNA VEZ QUE OPTO POR AUTOCORREGIRSE HAYA INCUMPLIDO CON EL PAGO EN PARCTALIDADES.” [TA] IV.10.5 A; 92, Epoca; T.C.C., SJ.F. y su GacetalV, Agosto de 1996; p. 710. ™ BERGMAN, Marcelo, et. al. cEvadir o pagar impuestos? Una aproximacién a los mecarismos sociales del cumplimiento Politica y gobierno, México, 0. F., volumen XI, nimera 1, primer semestre de 2005, p. 9En ese tenor, nos encontramos con diversos niveles de adhesién a la obligacién juridica tributaria, teniendo en cuenta que los motivos individuales discrepan segun el tipo de contribuyente en lo particular. Para discernir la postura de los destinatarios de la norma impositiva, debemos indicar que los individuos pueden comportarse de modos diversos seguin la resistencia que presenten al acatamiento normativo. Es decir, hay personas que obedecen las leyes “porque moralmente ([creen] en la bondad de la sumisién al Derecho.”* Tales individuos -por educacién civica- comprenden la importancia del tributo para el desarrollo de la vida estatal y cumplen con sus débitos en tiempo y forma. Asimismo, estén las personas que cumplen sus obligaciones por el simple habito de cumplir la ley, y aquellas que cumplen por el temor a la sancién, es decir, a tener repercusiones posteriores en su haber patrimonial e incluso personal Por otra parte, estén los sujetos que incumplen con sus cargas tributarias porque su capacidad contributiva se encuentra restringida 0 simplemente carecen de la instrucclén necesaria para acatar las disposiciones normativas con la probidad que estas requieren. En el mismo sentido, estén aquellos que incurren en actos “de insumisién a la norma que se juzga Injusta (...) precisamente porque se juzga injusta°, pero no con el propésito de “subvertir el orden constituido, sino de mejorarlo.,”"*pugnando por erradicar las irregularidades de la actividad administrativa @ través de la objecién contra determinaciones particulares 0 normas generales, a fin de “lograr la dispensa de un deber juridico o la exencién de responsabilidad cuando el incumplimiento de ese deber se ha consumado.”**Tal rubro en principio tiende al cumplimiento, sin embargo por el ejercicio administrative que @ su consideracién es indebido, dejan de cumplir con sus obligaciones.”? De manera similar, existen contribuyentes que objetan la legalidad de la actuacién de las autoridades fiscales, pero no por considerar que las mismas son inicuas per se, sino como parte de % GASCON ABELLAN, Marina, Obediencia al derecho y objecién de conciencia. Centro De Estudios Constitucionales, Madrid, Espatia, 1990, pp. 35, ® bid,, p. 91 # Ibid., 9. 36 F Ibid, p. 249 * , gr. Aquellos contribuyentes que impugnaron la causacién del Impuesto Predial, calculado con base en el otorgamiento el uso 0 goce temporal de los inmuebies objeto de la contribucién; 0 aquellos que controvierten la legaiidad de une multe, fiscal, por no haberle sido notificado el acta que le dio origenuna estrategia de evasion que les permite ser exonerados del cumplimiento de sus cargas tributarias; infligiendo “con ello un castigo al pais, pues contribuyen a frenar su desarrollo, [olvidando] a aquellos a quienes la vida todo les ha negado.””* En contraste al incumplimiento manifiesto 0 disimulado de los gobernados, las autoridades fiscales tienden a confeccionar sus maniobras para obtener el maximo de recaudacién posible, y asi - prima facie-estar en posibilidad de proporcionar en mayor medida los servicios que la poblacién requiere.Es aqui donde surge la idea del tercero solidario como un mecanismo de garantia del crédito fiscal adeudado por el contribuyente, como obligado principal al haber realizado lasconductas clasificadas como generadoras de la materia imponible. Sobre el particular la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacién, ha sustentado el criterio jurisprudencial denominado “SUJETO PASIVO DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO Y SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA. SUS DIFERENCIAS”® refiriendo que el primero de los sujetos alude a un concepto amplio que va més alld de la obligacién material de pago del tributo incluyendo un cumulo de obligaciones formales, que también implica situaciones subjetivas distintas del sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, esto es, de terceros como obligados tributarios -en donde se incardinan las figuras de la responsabilidad (solidaria 0 subsidiaria) y la sustitucién tributaria-. Por el contrario, el sujeto pasivo de la obligacién tributaria, es la persona fisica o Juridica que tiene la obligacién de pago del tributo por haber realizado el hecho imponible demostrativo, en su caso, de capacidad contributiva, soportando dicha carga en su patrimonio. Precisado lo anterior, podemos indicar que la LegislaciénTributaria hace una clasificacién muy sencilla en la cual regula dos tipos desujetos pasivos: el causante directo y el responsable solidario; sin embargo y aun cuando en principio puede ser una clasificacién adecuada, se presta a diversas ambigledades, dada la complejidad de los nexos del tercero con las cargas tributarias ajenas, tal como se desprende del articulo 26 del Cédigo Fiscal de la Federaclén que a la letra establece los siguiente: Articulo 26.- Son responsables solidarios con los contribuyentes: MARGAIN MANAUTOU, Emilio. “Reaccién y comportamiento del contnbuyente frente al tributo.” en_Estudlos de Derecho Piiblico Contemporéneo, Homenaje & Gabino Fraga. Fondo de Cultura Econémica, UNAM, México 1972, p. 175. % Vig, “SUJETO PASIVO DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO Y SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA, SUS DIFERENCIAS.” [TA] CXVI1/2013; 10a, Epoca; Primera Sala S.C.).N., S.J.F. y su Gacetalibro XIX, Tomo 1, Abril de 2013; p. 974)T. Los retenedares y las personas a quienes las leyes impongan la obligacién ce recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones, TT, Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del ‘contribuyente, hasta por el monto de estos pages. TIL. Los liquidadores y sindicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidacién 0 quiebra, asi como de aquellas que se causzron durante Su gestion. Ho seré aplicable lo d'spuesto en el parrafo anterior, cuando la socieded en liquidacién ‘cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporeionar los informes @ que se refiere este Codigo y su Reglamento, La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan cconferida la direccién general, la gerencia general, o la administracién tinica de las Personas morales, seran responsables solidarios par las contribuciones causadas © no Fetenides por dichas personas morales durante su gestién, asi como por las que ebieron pagerse 0 enterarse durante la misma, en la parte de! interés fiscal que no alcance @ ser garantizada con los bienes de la persona moral que dingen, cuando diche persona moral incurra en cualquiera ce los siguientes supuestes: 8) No solicite su inscripcién en el registro federal de contribuyentes. b) Cambie su domiclo sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este Céaigo, siempre que dicho cambio se efectue después de que se le hhubiere notificado el inicio del ejercicio de las facuitades de comprobacion previstas en este Cédigo y antes de que se haya notificado la resolucién que se dicte con motivo de dicho ejercico, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cublerto o hubiera quedado sin efectos, ©) No lieve contabilidad, la oculte o la destruya, 4) Desocupe el local donde tenge su domiciio fiscal, sin presentar el aviso de ‘cambio de domicile en los términos del Reglamento de este Cédigo, IV. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hhubleran causado en relacién con las actividades realizadas en la negociacion, cuando Pertenecia a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma, V. Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de Personas no residentes en el pais, con cuya intervencién éstas efectien actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones, VE. Quienes ejerzan la patria potestad 0 Ia tutela, por las contribuciones a cargo de su representado. VET. Los legatarios y los donatarias a titulo particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relacién con los bienes legados © danades, hasta por el monto de estos, VEIT, Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad soidaria, TX. Los terceros que para garantizar el interés fiscal constituyan depésito, prenda hipotece © permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garantia, Sin que en ningin caso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizad. X. Los socios 0 accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado fen relacién con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenia tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, exclusivamente en los casos en que dicha sociedad incurra en cualquiera de los Supuestos @ que se refieren los incisos a), b), c) y d) de la fraccion III de este articulo, Sin que la responsabilidad excede de la participacién que tenia en el capital social de |a sociedad durante e| periodo © a la fecha de que se trate,La responsabilidad solidaria @ que se refiere el pérrafo anterior se calcularé ‘multiplicando el porcentaje de participacién que haya tenido el sov0 0 accionista en el capital social suscrito al momento de la causacién, por la contrbucién omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de la empresa Le responsabilidad a que se refiere esta fraccién Uinicamente seré aplicable 3 fos Socios 0 accionistas que tengan o hayan tenido e! control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacion con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenian tal calidad. Se entenderé por control efectivo la capacidad de una persona © grupo de personas, de llevar a cabo cualquiera de los actos siguientes: a) __Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistes, de socios u Srgenos equivalentes, o nombrar o destitulr 2 la mayoria de los consejeros, administradores 0 sus equivalentes, de una persona moral b)___ Mantener la titularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de ‘mas del cincuenta por ciento del capital social ce una persona moral <)___Dirigir Ia administracion, la estrategia o las principales politicas de una persona oral, ya sea a través de la proziedad de valores, por contrato o de cualquier otra formal XE, __Las sociedades que, debiendo inscribir en e! registro libro de acciones 0 partes Sociales @ SUS socios 0 accionistas, inscriban a personas fisicas 0 morales que no comarueben haber retenido y enterado, en el caso de que asi proceda, ef impuesto sobre la renta causado por el enajenante de tales acciones o partes sociales, 0 haber recibido copia del cictamen respectivo y, en su caso, copia de la declaracion en la que conste el pago del impuesto carrespondiante, XIE. __Las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relacién con la transmisién de los activos, pasivos y de capital transmitidos por ia escindente, asi como Por las contriouciones causadas por esta iltima con antersridad a la escisién, sin que Ia responsabilidad exceda de! valor del capital de cada une de ellas al momento de la escisin XIII, _ Las empresas residentes en México 0 los residentes en el extranjero que tengan Un establecimiento permanente’ en ei pals, por el impuesto que se cause por cl ‘ctorgamiento de! uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados 0 que ya hubieran sido transformados en los términos Gel Articulo to. de la Ley del Impuesto al Actwo, hasta por el monto de cicna Contribucién, XIV. Las personas 2 quienes residentes en el extranjero les presten servicios ersonales subordinados o indepencientes, cuando éstas sean pagados por residentes fen el extranjero hasta el monto del impuesta causaco, XV. La sociedad que administre o los propietarios de los Inmuebles afectos al servicio turistco de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean partes relacionadas en los términos de los articulos 90 y 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, hasta por el monto de las cantribuciones que se oritan, XVI. (Se deroga) XVII. Los asociantes, respecto de las contribuciones que se hubleran causado en relacion con las actividades realizadas mediante ia asociacion en perticipacién, cuando tenian tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizeda por los bienes de la misma, siempre que la asociacién en partlcipacién incurra en cualquiera de los supuestos @ que se refieren los incisos a), b), c) y d) de la fraccidn Ill de este articulo, sin que la responsabilidad exceda de la sportacién hecha a la asociacién en Darticipacién durante el periodo o la fecha ce que se trate, XVITT. Los elbaceas o representantes de la sucesién, por las contribuciones que se ccausaron 0 se debieron pagar durante el periodo de su encargo,a responsabilidad solidaria comprenderé los accesories, con excepcién de las multas, Lo Gispuesto en este pérrafo no impide que los responsables Solidarios pucdan ser Sancionados por los actos u amisiones propios. ‘Como lo habiames dicho anteriormente el legislador engloba en las anterloresfracciones del articulo 26 al responsable solidario siendo que no todos sonresponsables solidarios, pero debido 2 una Supuesta facilidad para loscontribuyentes y para la autoridad el legisiador hace una mala Clasificacién comolo veremos a continuacién. * En las fracciones I, II, XIII y XIV estamos ante un retenedor a cuenta; * En las fracciones IV, VII y XII, estamos ante el supuesto de sucesién en la deuda tributaria; * En la fraccién VIII estamos ante e! supuesto de garantia personal de la deuda tributaria, de caracter voluntario; * En la fraccin Ix estamos en el supuesto de garantia de la deuda tributaria de cardcter real; * En las fracciones III, IV VIII y XViI estamos en el supuesto de un deudor solidario. En ese tenor, podemos observar que los terceros obligados no pueden ser clasificados por igual ya que para efectos del precepto referido, tiene cargas diversas que no guardan relacién con la Solidaridad, En esa tesitura Arrioja Vizcaino hace una divisién mas préctica y mas sencilla, apegandose en términos generales a la legisiacién tributaria, conforme a lo siguiente: + Sujeto Pasivo Contribuyente u Obligado Directo; + Sujeto Pasivo Obligado Solidario; + Sujeto Pasivo Obligado Subsidiariamente 0 por Sustitucién; y + Sujeto Pasivo Obligado por Garantia En relacién al primero de los sujetos aludidos, es de ini ar que el mismo, resulta el Unico que Propiamente puede denomindrsele causante, ya que es quien realiza las situaciones de hecho que Provocan el cobro del gravamen; situaciones que nose presentan en los casos de los sujetos obligados solidariamente,subsidiariamente 0 por garantia, quienes llegana colocarse en tales situaciones debido a una serie de circunstancias que en nadase relacionan con la realizacién del hecho imponible. ** Vid. ARRIOJA VIZCAINO, A, Derecho Fiscal. Ed, Themis México 1997, p. 81.Ahora bien, en relacién alobligado sdlidario se precisa que siguiendo el criterio de Arrioja Vizcaino’es la persona, fisica 0 moral, nacional o extranjera, que en virtud dehaber establecido una determinada relacién de tipo juridico con el sujeto pasivoobligado directo, por disposicién expresa de la ley tributaria aplicable, adquiereconcomitantemente con dicho obligado directo y a eleccién del Fisco, lacbligacién de cubrir un tributo originalmente a cargo del propio contribuyente directo.” Es decir la Autoridad Hacendaria, podra hacer efectivo el crédito con cargo al patrimonio de cualquiera de los dos sujetos pasivos, segiin convengaa los intereses de las autoridades hacendarias, sin que ello implique que la autoridad pueda ejecutar el cobro del débito fiscal respecto del patrimonio ya sea del obligado directo o elresponsable solidario, de manera optativa, ya que para tales efectos deberd estar ejecutar el procedimiento en contra del primero y sdlo si no se cumple con la obligacién 0 no se cubre de manera integra se podra recurrir al tercero solidario, Ahora bien, por lo que respecta alobligado subsidiariamente por sustitucién, tenemos que en términos generales son los que se encargan de recaudar los impuestos, los que retienen los Impuestos en donde la ley los obliga a una responsabilidad si no acatan bien lalegislacién tributaria, Por un ejemplo tenemos los notarios, funcionarios, puiblicos,retenedores, recaudadores, etc. Finalmente el obligado por garantia, es una persona fisica o moral que responde voluntariamente a nombre delcontribuyente, ya sea por un contrato anterior o similar y responde sobre el totaldel Pago que no se ha liquidado parcial o totalmente. El obligado por garantia puede ser tanto una persona fisica como una persona moral; en la practica la gran mayoria de las garantias fiscales son otorgadas por instituciones de fianzas debidamente organizadas y autorizadas con arreglo a laLey de la materia, las que normalmente revisten el formato juridico de sociedadesmercantiles.£| caracter de sujeto pasivo por garantia se adquiere como consecuencia de unacto de libre manifestacién de la voluntad En el articulo 26 fracciones VIII y IX del Cédigo Fiscal de la Federacién, hacenreferencia a "Quienes manifiestan su voluntad de asumir responsabilidadsolidaria"; a y "Los terceros que para garantizar el interés fiscal constituyandepésito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta 2 1bid., p. 83. *Estamos en la incorporacién al Derecho Fiscal de la institucién de lasolidaridad pasiva prevista en el Articulo 1987 de! Cédigo Civil para e! DistrtoFederal, que @ la letra establece que “...habré solidaridad pasivecuando dos 0 més deudores reporten la obligacién de prestar, cada unopor si, en su totalidad, la prestacion debidapor el valorde los dados en garantia..” y la fraccién III del articulo 141 del mismo ordenamiento sefiala que, entre las formas de garantizar el interés fiscal seencuentra la: “flanza otorgada por institucién autorizada a la que no gozara de losbeneficios de orden y excusién", En tales condiciones, se observa que und vez identificado el momento de causacién de la obligacién tributaria, determinacién del importe liquido del crédito, exigibilidad de su pago e incumplimiento, estamos en posibilidad de evidenciar las cargas atinentes a los terceros obligados en las categorias que al efecto bosquejamos en los parrafo que anteceden, por Io cual, en las siguientes lineas enunciaremos algunas de las particularidades que derivan del reconocimiento legal de esta responsabilidad solidaria a cargo de terceros. RESPONSABILIDAD DE LOS SOCIOS 0 ACCIONISTAS. En primer término podemos indicar que el cuidado del patrimonio personal de quienes invierten en el capital de una empresa y la posibilidad de establecer limites a la responsabilidad que éstos pudieran tener por las actividades de la misma, son dos de las razones fundamentales por las cuales existen las sociedades de todas las especies. En ese tenor y aun cuando nuestra legislacién diferencia a las sociedades de sus socios 0 accionistas como personas juridicas independientes, existen algunas disposiciones particulares en diversas materias, que establecen supuestos en los cuales los socios o accionistas de una sociedad habrén de responder por ésta, de los adeudos a su cargo. Asi las cosas, para determinar el alcance de la responsabilidad de los socios 0 accionistas por los adeudos de la sociedad, ya sea de carécter civil 0 mercantil, la fuente legal que la regula es la Ley General de Sociedades Mercantiles, misma que en términos generales distingue entre tres tipos de sociedades: 1, Sociedades en donde los socios solamente estan obligados al pago de sus aportaciones (sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anénima); 2. Sociedades cuyos socios responden subsidiaria, solidaria e ilimitadamente por las obligaciones sociales de la empresa (sociedad en nombre colectivo, sociedad en comandita simple); y3. Sociedad en comandita por acciones, que se compone de uno 0 varios socios comanditados gue responden de manera subsidiaria, ilimitada y solidariamente, de las obligaciones sociales, y de uno 0 varios comanditarios que Unicamente estan obligados al pago de sus acciones, Las especies societarias més comunes en México respecto de las cuales los socios 0 accionistas pudieran llegar a ser considerados solidariamente responsables, son las Sociedades Anénimas (S.A.), cuyo capital social se distribuye en acciones y por Io tanto, sus tenedores se denominan especificamente “accionistas”,”” y las Sociedades de Responsabilidad Limitada (S. de R.L.), cuyo capital se distribuye en partes sociales y por tanto, a quienes participan de éste se les denomina con el genérico “socios” »° Existen muchas diferencias significativas entre la sociedad de responsabilidad limitada y la sociedad anénima e indudablemente resulta necesario valorarlas a la hora de determinar si se usard una u otra; no obstante, para efecto de que socios 0 accionistas deban responder por las deudas de la empresa, las diferencias son inexistentes 0 minimas. Sobre el particular, el articulo 24 de la Ley General de Sociedades Mercantiles prevé que la sentencla que se pronuncie contra la sociedad condendndola al cumplimiento de obligaciones respecto de tercero, tendrd fuerza de cosa juzgada contra los socios, cuando éstos hayan sido demandados conjuntamente con la sociedad; ejecuténdose primero en los bienes de la sociedad y sélo @ falta o insuficiencia de éstos, en los bienes de los socios demandadbs. De lo anterior se destaca que la sentencia pronunciada contra la sociedad mercantil condendndola al cumplimiento de obligaciones frente a terceros, tendré fuerza de cosa juzgada contra los socios cuando éstos hayan sido demandados conjuntamente con la sociedad, siendo aplicable estos a todas las sociedades mercantiles, pues dicho numeral no distingue al respecto, ademas de que se ubica en el capitulo I de la Ley General de Sociedades Mercantiles, relative a la constitucin y funcionamiento de las sociedades en general”. * art 111 dela LaSM » Art. 68 de la LGSM % Vi. “SOCIEOADES MERCANTILES, EL ARTICULO 24 DE LA LEY GENERAL RELATIVA, ES APLICABLE A TODAS ELAS, INCLUSIVE A LA ANONIMA, POR LA OBLIGACION QUE TIENEN LOS ACCIONSIYAS HASTA EL MONTO. DE SUS APORTACIONES.” (1] 1a. 2. 59/2012; 10a. Epoca; Primera Sala S.C.J.N., S..F, ¥ su Gaceta Libro XI, Tomo 1, Agosto de 2012; p. 472.Ahora bien, la fraccién X del articulo 26 del Cédigo Fiscal a la que nos hemos referido previamente, no nos habla de sociedades mercantiles, sino de sociedades en general; es decir, bajo esta éptica la responsabilidad solidaria en materia tributaria también aplica si se dan los supuestos contemplados para los socios de las sociedades civiles. No obstante, acorde a los intereses y reglas de operacién de cada sociedad civil, vale la pena considerar el contenido del articulo 2704 del Cédigo Civil Federal, que nos dice que las obligaciones sociales estarén garantizadas subsidiariamente por la responsabilidad ilimitada de los socios que administren y que salvo convenio en contrario, los demés socios sélo estardn obligados con su aportacién, Esta posibilidad de convenir en contrario sobre temas de responsabilidad de los socios en esta especie de sociedades, aunada al contenido de Ia fraccién VIII del articulo 26 del CFF, que establece que quienes manifiesten si. voluntad de asumir la responsabilidad solidaria se encontraran obligados por las contribuciones causadas por el obligado principal, permite que en determinado momento las sociedades civiles puedan optar porque también los socios que no participan en el capital social se encuentren obligados a responder por las contribuciones de la sociedad, en los términos establecidos en la fraccién X del referido articulo 26 del Ordenamiento Tributario Federal”. Precisado lo anterior, es dable indicar que aun y cuando los accionistas 0 socios no respondan con su patrimonio por las obligaciones de la sociedad en los deudos de caracter civil 0 mercantil, debido al régimen legal adoptado por la entidad; en materia tributaria, el incumplimiento de sus obligaciones por la sociedad que es contribuyente directo del impuesto, origina la responsabilidad solidaria de los socios o accionistas, misma que puede ir més alla del importe del capital aportado, siempre que la persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos, segtin lo que establece el articulo 26 del Cédigo Fiscal de la Federacién, en su parte conducente: Articulo 26.- Son responsables solidarios con los contribuyentes: 1. ic) I. Gad mm, Los liquidadores y sindicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidacién o quiebra, asi como de aquellas que se causaron durante su gestién. % RIZO RIVAS, José Mario, Responsabilidad Solidaria de Accionistes y Socios. Revista Puntos Finos. Seccién de Contenido "Doctrina” Ed. Dofiscal. Octubre 2009. 9. 90,No sera aplicable lo dispuesto en el parrafo anterior, cuando la sociedad en liquidacién cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a que se refiere este Cédigo y su Reglamento. La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida 'a direccién general, la gerencia general; o la administracién unica de las personas morales, seran responsables solidarios por las contribuciones causadas 0 no retenidas por dichas personas morales durante su gestién, a como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la Parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: a) No solicite su inscripcién en el registro federal de contribuyentes. 5) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este Cédigo, siempre que dicho cambio se efectiie después de que se le hubiera notificado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobacién previstas en este Cédigo y antes de que se haya Rotificado la resolucién que se dicte con motivo de dicho ejercicio, 0 cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos. ¢) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya. 4) Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos de! Reglamento de este Cédigo. () X. Los socios 0 accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacién con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenia tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, exclusivamente en los casos en que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), ¢) y d) de la fraccion III de este articulo, sin que la responsabilidad exceda de la participacién que tenia en el capital social de la sociedad durante el périodo 0 a la fecha de que se trate, ta responsabilidad solidaria a que se refiere el parrafo anterior se calcularé multiplicando el Porcentaje de participacién que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito al Momento de la causacién, por la contribucién omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de la empresa.La responsabilidad @ que se refiere esta fraccién Unicamente seré aplicable a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacién con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenian tal calidad Se entenderé por control efectivo la capacidad de una persona o grupo de personas, de llevar a cabo cualquiera de los actos siguientes: a) Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistas, de socios u érganos equivalentes, 0 nombrar o destituir @ a mayoria de los consejeros, administradores 0 sus equivalentes, de una persona moral. b) Mantener la tularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de mas del cincuenta Por ciento del capital social de una persona moral. ¢) Dirigir la administracién, la estrategia o las principales politicas de una persona moral, ya sea a través de la propiedad de valores, por contrato o de cualquier otra forma. La responsabilidad “solidaria” de los socios y accionistas, es en realidad una responsabilidad “subsidiaria”, que se finca solamente cuando los activos de la sociedad no alcanzan pagar el crédito fiscal. En virtud de lo anterior, la autoridad no podrd fincar la responsabilidad de los socios 0 accionistas sin perseguir primero los actives de la sociedad, y demostrar la insolvencia total 0 parcial de esta, como contribuyente directo®, Ahora bien, como se advierte de Io anterior, la responsabilidad solidaria en materia fiscal de los socios se actualiza siempre que la sociedad se ubique en alguna de las causales previstas en los incisos a), b) y ¢) de la fraccién del articulo 26 transcrito, en cuyo caso serén responsables por el Porcentaje el porcentaje de participacién que haya tenido el socio 0 accionista en el capital social suscrito al momento de la causacién, por la contribucién omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de la empresa, ello también es congruente con Ia siguiente Tesis que se transcribe: Epoca: Décima Epoca Registro: 2003752 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federacién y su Gaceta Libro Xx, Mayo de 2013, Tomo 3 » Tid. p. 89.ria(s): Administrative ‘esis: 11,30.A.52 A (102.) Pagina: 2106 RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA FISCAL. PROCEDIMIENTO PARA DETERMINARLA RESPECTO DE LOS SOCIOS 0 ACCIONISTAS DE UNA EMPRESA (INTERPRETACION DEL ARTICULO 26, FRACCIONES TIT Y X, DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION), £1 monto total de un crédito fiscal adeudado por una empresa contribuyente no puede exigirse a uno de sus socios bajo el argumento de la Solidaridad fiscal; ciertamente, este tipo de responsabilidad extience la obligacién de pago a patrimonio del socio 0 accionista de la sociedad deudora e incluso la constituye en un garante del cumplimiento de la obligacién fiscal responsabilizéndolo de la deuda tributaria con ‘Su propio patrimonio; sin embargo, la solidaridad fiscal de los socios 0 accionistas de luna empresa no opera automaticamente, sino que antes deben seguirse ciertos pasos por parte de la administraci6n tributaria, Consecuentemente, el procedimiento @ Seguir en ese supvesto es el siguiente: I. Debe determinarse un crédito fiscal a cargo de una Persona moral cuyo capital se conforme por las participaciones de socios o accionistas; Il Deberd presentarse lguno de los supuestos cle hecho por parte de la empresa contribuyente Previstos en el articulo 26, fraccién IIL, del Cédigo Fiscal de la Federacién, es decir, que: a) no solicte su inscripcién en el Registro Federal de Contribuyentes; b) cambie su domicilio sin dar el aviso debido; c) no lleve contabilidad, la oculte o la destruya, yd) desocupe el lugar en donde manifest6 cue tendria su domicillo fiscal sin presentar e! aviso correspondiente; II1. Previo a proceder a responsabllzar solidariamente a los socios, el fisco deberd determinar el Valor de los bienes de la empresa; 1V. Si fuera et caso que fueran suficientes, el crédito serd enterado con éstos y, V. Sélo si no fueran suficientes para cubrir e! adeudo, lo cual tendria que encontrerse debidamente comprobado, s® podrd exigir directamente a los socios et pag0 fad solidaria ffectiva pare cubrir la parte del adeudo que no alcance a ser pagado con los bienes de fe empresa; y b) que ese diferencial, al momento de ser ejecutado, no exceda Ia participacién del socio en el capital de la empresa”. del erésito, siempre y cuando se tenga en cuenta: a) que esta responsabil sélo ser (Entasis afadido) En ese tenor, se observa que para proceder a hacer efectiva la responsabilidad solidaria a cargo de los socios, que se limita a la parte no garantizada del adeudo con bienes de la empresa obligada Principal, en términos del articulo 26, fraccién X, del citado Cédigo Tributario, es necesario que Previamente se haya seguido el procedimiento administrative de ejecucién en contra de dicha deudora, para posteriormente, por el monto no garantizado del crédito, poder afectar la esfera de derechos del socio de la empresa contribuyente.ASPECTOS GENERALES DE LA TRIBUTACION DE LAS PERSONAS MORALES EXTRANJERAS EN EL TERRITORIO NACIONAL. Por lo que respecta a la tributacién de las personas morales extranjeras con residencia permanente en el pais, 0 que sin tener dicha caracteristica obtengan ingresos en territorio nacional; resulta Necesario precisar en primer término que se consideran residentes en México™ a las personas morales -sociedades mercantiles, asociaciones y sociedades civiles, entre otras-, que hayan establecido en el Pi el principal asiento de su negocio 0 su sede de direccién efectiva, En tales condiciones es de indicar que las personas morales que sean residentes en México tributarén, segun su actividad u objeto social, en términos de la ley aplicable. Por su parte las personas morales que no tengan en México el principal asiento de su negocio o su sede de direccién efectiva, pero que obtienen ingresos de fuentes de riqueza ubicadas en territorio nacional, se encuentran constrefidas al cumplimiento de diversas obligaciones formal y materialmente recaudatorias, es decir: * Pagar el ISR por los ingresos obtenidos. Esta obligacién se cumple cuando la persona que hace los pagos retiene el impuesto y lo entera al SAT, a través de los bancos autorizados. * Cuando la persona que haga los pagos no esté obligada a retener el impuesto, el contribuyente que obtenga los ingresos debe pagarlo por medio de declaracién que presente a través de ventanilla bancaria 0 via internet, dentro de los 15 dias siguientes a la obtencién del ingreso. + Las personas que presten servicios profesionales independientes, que perciban ingresos por honorarios, deben expedir recibos de honorarios que cumplan los requisitos fiscales previstos en el Cédigo Fiscal de la Federacién y en las reglas de la Resolucién Misceldnea Fiscal, + Las personas que perciban ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles, 0 en general por otorgar el uso 0 goce temporal de dichos bienes, deben expedir recibos por las rentas cobradas, mismos que deben cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones citadas en el parrafo anterior. Mar 9 CRF.Es importante mencionar que el ISR que se pague mediante retencidn, o bien directamente por el contribuyente, se considera pago definitivo, lo que significa que no se tiene obligacién de presentar Declaracién Anual Ahora bien, existe una categoria diversa de obligados que alude a las personas morales que son residentes en el pais, 0 residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, que hacen pagos a residentes en el extranjero, mismos que tiene las siguientes obligaciones: + Calcular, retener y hacer el entero ante el SAT del ISR que corresponda a dichos extranjeros. + Enterar una cantidad equivalente a la que debié haber retenido en la fecha de exigibilidad del pago, o al momento en que efectiie dicho pago; lo que suceda primero. + En el caso de que los pagos o contraprestaciones se efectien en moneda extranjera, el Impuesto se entera haciendo la conversién a moneda nacional. + Cuando la persona que haga pagos a residentes en el extranjero cubra por cuenta de ellos €! impuesto, el importe del mismo se considera como ingreso obtenido por estos contribuyentes. No se considera como ingreso del residente en el extranjero el IVA que traslade, esto conforme a la Ley del IVA. + Presentar ante el SAT declaracién informativa de pagos efectuados a residentes en el extranjero, mediante el programa Declaracién Informativa Multiple, ya sea por internet 0 Por medios magnéticos, segtin el caso, a mas tardar el 15 de febrero de cada afio. + Entregar a los residentes en el extranjero constancia de pagos y retenciones efectuadas a més tardar en febrero de cada afio. En estrecha relacién con anterior el articulo 26, fracciones XIII y XIV del Cédigo Fiscal de la Federacién, establece los grados de responsabilidad que se verifican en las hipétesis planteadas; a saber, las empresas residentes en México o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el pais, responderan solidariamente por el impuesto que se cause Por el otorgamiento del uso 0 goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados 0 que ya hubieran sido transformados, Por su parte las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales Subordinados 0 independientes, cuando éstos sean pagados por residentes en el extranjero, responderan hasta el monto del impuesto causado.En ese tenor podemos concluir que el tipo de responsabilidad en estudio se genera como Sujeto Pasivo Obligado como Retenedor a cuenta por lo que Unicamente se encuentra vinculado hasta por el monto de las contribuciones que tenga obligacién de enterar. LOS AGENTES ADUANALES, NOTARIOS Y CORREDORES PUBLICOS. En primer término, resulta necesario precisar que en la especie nos encontramos en presencia de Sujetos Pasivos Obligados Subsidiariamente 0 por Sustitucién, es decir aquellos sujetos que se encargan de recaudar o retener los impuestos cuando la ley los obliga @ una responsabilidad si no acatan la legislacién tributaria en los términos debidos. Al respecto, el articulo 26, fraccién I del Cédigo Tributario nos indica lo que es el responsable sustituto, pero no aparece especificamente ya que lo engloba dentro de la responsabilidad solidaria, quedando de la siguiente manera: “Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligacién de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones”. El ejemplo por excelencia de este tipo de responsabilidad es atribuido a los fedatarios publicos, quienes se encuentran vinculados en forma solidaria respecto del pago de las contribuciones generadas con motivo de los actos juridicos que se celebran ante los mismos. Tan es asi, que en el articulo 222 de la Ley del Notariado de esta Ciudad, se prevé que los notarios son responsables, entre otras, de la responsabilidad fiscal en que incurran en ejercicio de sus funciones, salvo los casos expresamente regulados por las leyes, Sobre lo cual afiade el diverso Aumeral 223 que el notario no tendré responsabilidad cuando el resultado de sus actuaciones sea Por error de opinién juridica fundada 0 sea consecuencia de las manifestaciones, declaraciones 0 instrucciones de los prestatarios, de los concurrentes 0 partes, 0 éstos hayan expresado su consentimiento con dicho resultado, sin perjuicio de la legalidad que regula la funcién notarial No obstante la particular dispensa que establece la normatividad notarial, recordemos que las disposiciones de cardcter tributario son de aplicacién estricta y las cargas que imponen son aplicables sin perjuicio de lo que dispongan otros ordenamientos, por lo que aun y cuando la salvedad en comento pudiera aplicar en otras materias, en lo atinente a las obligacionestributarias, no se puede considerar como una eximente para el surgimiento del gravamen ya sea directa o indirectamente. De manera genérica, el articulo 27 del Cédigo Tributario Federal establece como cargas de a funcién notarial las siguientes: Obligacién del notario de exigir la'solicitud de inscripcién o Aviso de liquidacién 0 de cancelaci6n en el RFC de las personas Morales, o en su caso, informar al SAT de tal omisién (séptimo Péarrafo).. Asentar, 0 en su caso, verificar la clave del RFC de los socios, y en ambos casos cerciorarse de que la clave concuerde con la Cédula de identificacién fiscal o la constancia de registro fiscal (octavo parrafo). Presentar informacién de diversas operaciones consignadas en escritura publica (noveno y décimo parratos). No obstante lo anterior existen obligaciones particulares a cargo de los fedatarios puiblicos segun el tipo de contribucién u operacién de que se trate. Por ejemplo en lo atinente a la Ley del Impuesto Sobre la Renta se prevén diversas cargas relacionadas con la declaracién, retencién y entero de la contribucién que nos permitiré ver de manera mas adecuada los alcances de la responsabilidad en estudio, tal como se desprende de la siguiente lista de obligaciones, previstas en el ordenamiento de mérito: Consultar la pagina de internet del SAT, para verificar si el Contribuyente ha enajenado una casa habitacién durante los 5 Afios anteriores, por la que hubiere estado exento; Avisar de la exencion por la enajenacién de casa habitacion; Acreditar que el enajenante es titular de derechos parcelarios, asi como la calidad de ejidatario o comunero, cuando se enajenen derechos parcelarios 0 parcelas sobre las que se hubiera adoptado el dominio pleno; Calcular, enterar e informar del ISR por enajenacién de bienes inmuebles de personas fisicas; Proporcionar al enajenante persona fisica la informacién relativa a la determinacién del cdlculo del ISR por enajenacién; Expedir comprobante fiscal (digital por internet), en el que conste la operacion, asi como el impuesto (ISR por enajenacién de Personas fisicas) retenido que fue enterado; Calcular, enterar e informar del ISR por adquisicién de bienes inmuebles de personas fisicas, cuando el valor de avalio exceda en un més del 10% de la contraprestacion pactada, 0 en el caso de donaciones no exentas; Expedir comprobante fiscal (digital por internet), en el que conste “el monto” de la ‘Operacién, asi como el impuesto (ISR por Adquisicién de personas fisicas) retenido que fue enterado;* Calcular, hacer constar en la escritura, enterar e informar del ISR por enajenacién de bienes Inmuebles de residentes en el Extranjero. Con base en lo anterior, se observa que el tipo de responsabilidad en estudio tiene como caracteristica que el obligado indirecto coincide con una situacin prevista por el legislador para Cumplir con un deber no tanto de conttibuir, sino de garantizar, en su mas amplia acepcién, el Pago de una deuda tributaria. En ese sentido, se observa que las obligaciones de los fedatarios piblicos abarcan una gran cantidad de actuaciones que pueden repercutir en el pago de las contribuciones formal o materialmente, por lo cual el legislador previé la responsabilidad solidaria a su cargo, como un medio para vincularlo con los efectos geherados por los actos juridicos celebrado ante la fe de que gozan tales funcionarios del Estado. Finalmente cabe sefialar que los notarios puiblicos quedan obligados, en forma solidaria, al pago de los créditos fiscales, cuando autoricen algun acto juridico sin comprobar que se han cubierto los impuestos © derechos respectivos; que la falta de pago oportuno de los impuestos retenidos que consten en escritura publica, dard lugar a multas tanto a los causantes como a los notarios que autoricen definitivamente la escritura; y que los notarios son subsidiariamente responsables de las multas a que se hagan acreedores los causantes, en su caso, y consecuentemente sujetos a un posible procedimiento de ejecucién fiscal?®. Ahora bien, por lo que respecta a los agentes aduanales, cabe sefialar que en los mismos términos que los Notarios Piblicos, la ley les otorga la condicién de responsable cuando se ubican en el Supuesto establecido por la ley para tales efectos, no obstante que tal situacién no tenga que ver con la realizacién objetiva y directa del hecho generador del tributo, ya que sélo responden por situaciones particulares por situaciones particulares en la que se le vincula por el efercicio de las atribuciones con que cuenta. Sobre el particular, tenemos que el articulo 54 de la Ley Aduanera, prevé que el agente aduanal Sera responsable de la veracidad y exactitud de los datos e informacién suministrados, de la Geterminacién del régimen aduanero de las mercancias y de su correcta clasificacién arancelaria, asi como de asegurarse que el importador 0 exportador cuenta con los documentos que acrediten % Vid, *NOTARIOS, RESPONSABILIDAD FISCAL POR ACTOS AUTORIZADOS POR LOS. INTERES JURIDICO.” [TA] 265878; 6a, Epoca; Segunda Sela $.C.J.N., S.1.F. y su Gaceta Libro XCVIL, Tercera Parte: p. 60.cl cumplimiento de las demas obligaciones que en materia de regulaciones y restricciones no arancelarias rijan para dichas mercancias, de conformidad con lo previsto por dicha Ley. A mayor abundamiento, cabe afiadir en‘el precepto en comento refiere que el agente aduanal no ser responsable solidariamente por el pago de las diferencias de contribuciones, cuotas compensatorias, multas y recargos que se determinen, asi como por el incumplimiento de egulaciones y restricciones no arancelarias, si éstos provienen de la inexactitud 0 falsedad de los Gatos y documentos que el contribuyente le hubiera proporcionado al citado agente aduanal, tal como se prevé ¢ la Ley del Notariado para el caso de los Fedatarios Publicos. Asimismo, no serd responsable de las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias omitidas por la diferencia, entre el valor declarado y el valor en aduana determinado por la autoridad, cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior al valor de transaccién de mercancias idénticas 0 similares; cuando las contribuciones omitidas de la aplicacién de un arancel Preferencial cuando de conformidad con algin tratado © acuerdo internacional del que México sea parte, se requiera de un certificado de otigen para gozar de trato arancelarlo preferencial; y de las custas compensatorias omitidas cuando se importen mercancias idénticas 0 similares a aquellas aue Se encuentren sujetas a dichas cuotas, siempre que conserve copia del certificado de pais de origen valido, expedido de conformidad con las disposiciones aplicables. Finalmente se precisa que le responsabilidad que se finca a los fedatarios publicos y agentes aduaneros se efectila a través de diversas actuaciones de la autoridad fiscal, segiin corresponda 2 '2 hipétesis que se verifique como generadora de la responsabilidad aludida, pudiendo ser a través de un requerimiento de obligaciones omitidas, revisién de gabinete, determinacién del crédito fiscal @ incluso el mandamiento de ejecucién cuando el crédito ha sido cuantificado con anterioridad PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO PARA HACER EFECTIVA LA RESPONSABILIDAD DE TERCEROS. £ ejercicio administrativo de la potestad tributarla puede ser entendido como la posibilidad juridica Que tiene el Estado para ejecutar los mandatos legales de naturaleza fiscal y proveer en la esfera administrative su exacta observancia, con el fin de constrefir al contribuyente a pagar y realizar ‘odes los actos instrumentales tendientes al cobro; tal atribucién compete de manera directa alPoder Ejecutivo de la Unién’*, que es detentado por el Presidente de la Nacién y los diversos Srganos de la Administracién Publica Central, Descentralizada y Paraestatal a quienes delega facultades especificas. la forma en que el Poder Ejecutivo exterioriza su voluntad, es a través de la Funcién Administrativa”, creando situaciones generales 0 particulares, denominadas actos ‘administrativos.* Desde luego, tales actos se encuentran supeditados al cumplimiento de ciertos requisitos legales para que puedan considerarse vélidos y eficaces, es decir: deben ser emitidos Por un sujeto competente que manifieste el objeto de su voluntad de manera expresa, indicando las circunstancias que ha tomando en consideracién para lograr el fin pretendido con el acto, cumpliendo con las formalidades que establece la ley. El elemento subjetivo del acto administrative se materializa a través de una parte activa y una pasiva. La activa, es detentada por el aigtin érgano del Estado, que produce el acto mediante la emisién de la declaracién unilateral de voluntad tendiente a producir efectos juridicos determinados. La pasiva, es atribuida al gobernado, quien se ve afectado en su esfera de derechos con la emisién del acto. Desde luego, para que la declaracién de voluntad de la autoridad pueda nacer a la vida juridica, es necesario que la emisora cuente con las-atribuciones correspondientes”, debidamente reconocidas en un cuerpo normativo, con el fin de dar plena certeza al particular de que el emisordel acto en cuestién, esté facultado material y territorialmente para tales efectos. En estrecha vinculacién con Io anterior, podemos indicar que “el acto administrative debe estar formado por una voluntad libremente manifestada™, es decir que al momento de que la autoridad administrativa emita algun acto, se debe plasmar de manera expresa la intencién para tal fin, a través de las formalidades establecidas en la Ley; a saber, la voluntad del sujeto activo se formula con el sefialamiento de la autoridad emisora y con su firma autégrafa, a través los cuales el sujeto reconoce el documento y acepta las declaraciones ahi plasmadas, “con la finalidad de dar a 25 Vid, Art. 89, Fe. 1 CPEUM » “la funcién administratva (..) es la que el Estado realiza bajo un ordenamiento juridico, y que consiste en la ejecucién de actos materiales o de actos que determinen situaciones juridicas pare casos individuales.” FRAGA, Gabino. Derecho Administrativo. Editorial Porriie, 9° ed. México 1962, p. 61 fi » Vid. "ACTO ADMINISTRATIVO. CONCEPTO.” [TA]I-40.8.341 A; 9a, Epoca; T.C.C., S.1.F. y su GacetaXv, Marzo de 2002: p. 1284, » Vid. “COMPETENCIA. SU FUNDAMENTACION ES REQUISITO ESENCIAL DEL ACTO DE AUTORIDAD." (3]P./2. 10/94; 8a, Epoca; Pleno SCIN, SF. y su Gaceta77, Mayo de 1994; p. 12, “FRAGA. Op. Cit, p. 299,conocer al gobernade el cardcter con el que el funcionario puiblico suscribe el documento correspondiente y para que asi esté en aptitud de examinar si su actuacién se encuentra dentro de su dmbito de competencia.”* Ahora bien, el objeto y el fin del acto administrativo se encuentran ineludiblemente vinculados, toda vez que hacen referencia a la intencién de la autoridad al emitir su declaracién unilateral de voluntad, para lo cual, ésta debe ostentar un propésito determinado 0 determinable, posible y licito, teniendo “presentes las condiciones esenciales para el desarrollo arménico de la comunidad", es decir, que no se afecte el orden publico con la emisin de la determinacién administrativa Por lo que respecta al motivo del acto, podemos indicar que el mismo consiste en aquellas Condiciones que el érgano estatal ha tomado en cuenta para manifestar su voluntad en determinado sentido, 0 en otras palabras “motivar un acto es externar las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho que se formula la autoridad para establecer la adecuacién del caso concreto a la hipétesis legal."** Finalmente, el elemento formal del acto se compone de todos los requisitos que la ley sefiala como necesarios para la expresién de la voluhtad que genera la decisién administrativa, respecto a lo cual, sefiala Fraga que “el acto administrative requiere normalmente para su formacién estar Precedido por una serie de formalidades y otros actos intermedios que dan al autor de! propio acto |e ilustracién e informacién necesarias para guiar su decision, al mismo tiempo que constituyen una garantia de que la resolucién se dicta, no de un modo arbitrario, sino de acuerdo a las normas legales (...) ese conjunto de formalidades y actos que preceden y preparan el acto administrativo €s lo que constituye el procedimiento administrativo..."* En ese tenor, cabe sefialar que los procedimientos que se deben ejecutar para la adquisicién de los ingresos tributarios, revisten una naturaleza administrativa que se caracteriza como “el medio o Vid. RACTO ADMINISTRATIVO. SU AUTORIA DEBE DETERMINARSE CON BASE EN EL ANALISIS DE TODOS LOS ELEMENTOS DEL DOCUMENTO EN EL QUE CONSTE, PERO FUNDAMENTALMENTE CON LA PARTE RELATIVA At ‘de 2004; p, 1277. “" Mig, SORDEN PUBLICO. ES UN CONCEPTO JURIDICO INDETERMINADO QUE SE ACTUALIZA EN CADA CASO CONCRETO, ATENDIENDO A LAS REGLAS MININAS DE CONVIVENCIA SOCIAL.” (TAIL40.A63 K: 90. Epaca, TCC, SOK G Sy GacetaXXil, Agosto de 2005; p, 1956, i “* Nid. “MOTIVACION, CONCEFTO DE.” [3]; 7a, Epoca; Segunda Sela SCI, 5.1.F. y su Gaceta1Si-156 Tercera Parte, 225, “FRAGA. Op. Cit. pp. 282-283,via legal de realizacién de actos que en forma directa o indirecta concurren en la produccion definitiva de los actos en la esfera de la administracién.* Asimismo, De la Garza“ indica que el procedimiento administrative con fines tributarios se encuentra circunscrito a determinadas fases, es decir: procedimientos preparatorios y de control Previo, procedimientos de determinacién, procedimientos de reembolso, procedimientos Coercitivos, procedimientos de ejecucién forzosa y procedimientos de impugnacién; mismos que a Su vez se integran de diversos actos administrativos. En virtud de lo anterior, es de mencionar que los procedimientos preparatorios y de control previo, Implican una amplia gama de operaciones técnicas que las autoridades administrativas se encuentran constrefiidas a efectuar para garantizar una adecuada tributacién. En primer término, estén los actos por los cuales las autoridades verifican en los medios de control interno -como los Padrones-, la causacién de los hechos generadores de las contribuciones, ya sea que tal cuestion Se inicie de forma oficiosa “por los actos que realiza el contribuyente para dar cumplimiento voluntario y esponténeo a sus obligaciones fiscales””, como puede ser la presentacién de las declaraciones, dictémenes, avisos, ete. En este punto, la autoridad fiscal tiene conocimiento de la existencia de la obligacién tributaria, por 'o que procede a determinar en cantidad liquida el crédito a cargo del contribuyente, salvo que el gravamen deba ser cuantificado por él mismo, instandolo para que solvente los débitos a su cargo. De este modo, y establecidas las bases para el pago de los deudos, la autoridad efectua los actos concernientes a la recaudacién, que al ser consumada, actualiza la extincién de la obligacién en lo particular. No obstante lo anterior, en gran cantidad de ocasiones el procedimiento descrito no se efectia en los términos planteados, tomando en consideracién que algunos contribuyentes no cumplen con los débitos a su cargo, Razén por la cual, la autoridad fiscalizadora se encuentra en la imperiosa Necesidad de efectuar procedimientos de control y fiscalizacién, para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones de los causantes. SE,NAVA NEGRETE, alfonso, Derecho Procesal Administrativo, Ecitorial Porria. México, 1968. p. 78. SDE LA GARZA. Op. Cit., p. 675, * RODRIGUEZ LOBATO. ‘Op, Cit, p. 197.En ese tenor, sefiala Margdin que “toda autoridad fiscal requiere de facultades para poder verificer S\ lo declarado por los contribuyentes por concepto de contribuciones a su cargo son las correctas © bien para cerciorarse del debido cumplimiento de todas las obligaciones a cargo de ellos,'# En efecto, la pretensién que se busca con el ejercicio de tales atribuciones, es precisamente conocer los hechos u omisiones en que han incurrido los contribuyentes, para estar en posibilidad de requerir las obligaciones omitidas, asi como crear una*sensacién de riesgo en el contribuyente incumplide, a fin de inducirlo @ cumplir cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar situaciones gravosas derivadas del incumplimiento..." Ye sea por medio de una visita domiciliaria, una revisién de dictamen, una revisin de gabinete, tina inspeccién de verificacién, 0 recabando informacién de servidores 0 fedatarios piiblicos: cuando la autoridad fiscal advierte alguna omisién en el cumplimiento de las obligaciones de los Contribuyentes, procede a su determinacién en cantidad liquida, utilizando los datos obtenidos del escrutinio efectuado, como base para el célculo respectivo, La cantidad determinada, comprende el Monto de la ot jacién primigenia, mas los accesorios generados por el transcurso del tiempo y Por las violaciones que se actualicen con motivo de la omisién acaecida, es decir: la actualizacién, lo recargos y las multas. Une vez cuantificado el adeudo a cargo del contribuyente, se le da vista para que alegue lo que a Su derecho convenga y en caso de que no desvirtué los hechos u omisiones conocidas con motivo de la revisién, estos se tienen por ciertos y en consecuencia el célculo realizado de forma Preparatoria toma la firmeza de un acto de autoridad; sin embargo el mismo cobra validez y sficacia sélo hasta el momento en que se emite de conformidad con los requisitos que deben revestir los actos administrativos, en términos del Cédigo Tributario.”” Concluida la revisi6n y determinado el crédito fiscal, las autoridades administrativas otorgan a los contribuyentes un plazo para que se sufraguen los deudos a su cargo, sin embargo, en gran cantidad de ocasiones los individuos son renuentes en el incumplimiento de sus obligaciones, por 'o cual, la autoridad en ejercicio de su potestad econémico-coactiva los forza al cumplimiento. 2 eecucién forzosa, tiene como finalidad “la recaudacién del importe de lo debido por virtud de lun crédito fiscal no satistecho voluntariamente por el deudor de ese crédito, (,.) prescindiendo de RODE SUE MAUTOU, Emilio. Las Fecuitades de Comprobacién Fiscal. Editorial Porria, 4° ed, México 2011. p. 2 2 RODRIGUEZ LOBATO. ‘Op. Cit, p. 213. * FRAGA. Op. Cit, pp. 296-305,'2 voluntad de ese deudor o atin en contra de su voluntad.”* A saber, la ejecucién forzosa de los créditos fiscales, es efectuada a través de una serie de procedimientos administrativos que Culminan con la satisfaccién del las cargas tributarias en favor de la Hacienda Publica. EI primer acto, denominado Mandamiento de Ejecucién, tiene como finalidad hacer del conacimiento del contribuyente que al no haber cumplido con las obligaciones a su cargo, la autoridad ordens la ejecucién del crédito por la via coactiva. Efectuado lo anterior, se requiere al obligado el pago del crédito fiscal y en caso de que no lo realice se procede al embargo de bienes suficiente para garantizar el adeudo. Posteriormente, la autoridad fiscal realiza los actos tendientes @ la enajenacién de los bienes embargados,” con el fin de obtener el importe del crédito fiscal adeudado. Los Procedimientos esbozados en parrafos anteriores, constituyen -grosso modo- el ejercicio administrativo del poder fiscal estatal, mismos que tienden a un fin principal, es decir, la recaudacién efectiva de las contribuciones para solventar el gasto piblico, por lo cual, en principio 'as acciones efectuadas por conducto de los actos administrativos emitidos por autoridades hacendarias gozan de una presuncién de legalidad®, en razén de que persiguen el beneficio de intereses colectivos, conducentes a asegurar efectos tales como una adecuada y eficiente recaudaci6n fiscal y en consecuencia una satisfactoria prestacién de bienes y servicio piiblicos, lo que justifica la prevencién, clara e incondicional del legislador™, en el sentido de salvaguardar la validez y efieacia de ciertas actuaciones, como en la especie lo son aquellas materiaimente recaudatorias. Sin demérito de lo anterior, cabe afiadir que en diversas ocasiones los obligades principales incumplen con los débitos a su cargo, caso en el cual la autoridad fiscalizadora se encuentra en Posibilidad de ejercitar sus atribuciones recaudatorias, en cualquiera de las formas esbozadas, respecto del tercero vinculado con las cargas no solventadas. De manera general, para la vinculacién como tercero responsable respecto de los deudos tributarios de las personas morales, no puede exigirse a uno de sus socios el monto total de un crédito fiscal adeudado bajo el argumento de la solidaridad fiscal, ya que este tino de DE LA GARZA. Op. Cit, pp. 808-809. % Inscripcion del embargo en el Registro Piblico de la Propiedad y de! Comercio, del Distrito Federal; Convocatorla det femate; presentacién-aceptacién de las posturas legales con los respectivos trdmites de registro; ‘celebisnoy oe ig udiencie del remate y trémite de agjucicacion de los Bienes rematados. Cir. Articulos 393-415 cor ig, "RESOLUCIONES FISCALES. GOZAN DE LA PRESUNCION DE LEGALIDAD.” [TAl; Bo. Eodcos TCC, S.)-F x, Abril de 1993; p. 309, **Vid. Art. 100 CFDF.responsabilidad extiende la obligacién de pago al patrimonio del socio 0 accionista de la sociedad deudora e incluso la constituye en un garante del cumplimiento de la obligacién ‘fiscal Fesponsabilizandolo de la deuda tributaria con su propio patrimonio; sin embargo, la solidaridad fiscal de los socios o accionistas de una empresa no opera automaticamente, sino que antes deben Seguirse ciertos pasos por parte de la administracién tributaria, a saber: F: Debe determinarse un crédito fiscal @ cargo de una persona moral cuyo capital se conforme por las participaciones de socios o accionistas; II. Deberd presentarse alguno de los supuestos de hecho por parte de la empresa contribuyente Previstos en el articulo 26, del Cédigo Fiscal de la Federacién; III. Previo a proceder a responsabilizar solidariamente a los socios, el fisco deberé determinar el valor de los bienes de la empresa; IV. Si fuera el caso que fueran suficientes, el crédito seré enterado con éstos y, V. Sélo si no fueran suficientes para cubrir el adeudo, lo cual tendria que encontrarse debidamente comprobado, se podra exigir directamente a los socios el pago del crédito. No obstante lo anterior, cabe seftalar que el procedimiento indicado no es aplacible en todas las ecasiones en que se pretenda vinculer al tercero con las obligaciones del sujeto pasivo contribuyente; toda vez que ello dependeré de la situacién por la cual el tercero responsable adquiere dicha condicién, e incluso de las practicas comunes de la autoridad hacendaria, teniendo en consideracién que en ocasiones se vincula al tercero, previamente a la ejecucién del crédito respecto del abligado principal. Ejemplo claro de ello lo es el procedimiento incoado para hacer efectiva la responsabilidad respecto de los sujetos pasivos denominados retenedores en cuenta, como es el caso de los Notarios Publicos, los obligados a efectuar los pagos provisionales a cuenta de terceros, 0 las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes, cuando estos sean pagados por tales residentes. En este supuesto, la autoridad vincula a los terceros a través de un acto de control previo como un requerimiento de obligaciones omitidas e incluso con la determinacién del crédito en forma directa, 0 que si bien -prima facie- se observa como una violacién a la garantia de audiencia, no representa un impedimento para la autoridad recaudadoraTan es asi que en la actualidad nos encontramos con actos en los que la autoridad fiscalizadora se basa en consideraciones del siguiente tipo: i+ Que de los sistemas de la Tesoreria, se desprende que no se he enterado el Impuesto Sobre Adquisicién de Inmuebles, respecto del inmueble ubicado en **=, a que hace referencia el articulo 112 del Codigo Fiscal del Distrito Federal, situacién que se hizo de conocimiento a la Subtesoreria de Fiscalizacién, por la Subtesoreria de Catastro y Padrén Territorial mediante el oficior* 2 Que la Subtesoreria de Catastro y Padrén Territorial, en pleno uso de las facultades conferdas en el articulo 86 fraccién XIV, de! Reglamenta Interior de la Administracién Péblica del Distrito Federal y una vez analizada la documentacién que obra en su poder, procedié a determinar como base gravable, pard efectos de la contribucién que nos ocupa lo cantidad de ***, mismo que por oficio =** remitié 0 lo Subtesoreria de Fiscalizacién. 3+ LOC. ***, adquind el inmueble ubicado en ***, mediante escritura publica numero *** de fecho ***, pasada ante la fe del Licenciado ***, Notorio Publico Niimero *** del Distnto Federal CCon base en lo anterior y CONSIDERANDO os QUINTO.-. En todas las adquisiciones que se hagan constar en escritura piblic, los fedatarios ue por disposicién legal tengan funciones notariales, calcularan el impuesto bojo su responsabilidad y mediante declaraciones lo enterarén en las oficinas autorizadas, dentro de los quince dias habiles siguientes al en que se formalice en escritura publica la adquisicién de ue se trate, Io anterior de conformidad con la dispuesto por el articulo 143 de! Cédigo Financlero del Distrito Federal vigente en 2007 SEXTO.- Que derivado de lo sefalade en los resultandos y considerandos anteriores, esta 2utorided fiscal, procede a formular la siguiente liquidaelén De lo anterior se desprende que la dutoridad recaudadora no ejecuté el crédito al obligado Principal, sino que se procedié directamente a imponer el gravamen al retenedor, en la especie, Notario Publico, por las contribuciones que se causaron en la transmisién de propiedad celebrada ante su fe; teniendo como Unico precedente los medios de control interno con que cuenta Por otra parte, tenemos a los terceros responsables por garantia personal o real de la deuda tributaria; caso en el cual ta vinculacién del tercero se da a través de un procedimientoadministrative diverso® que en la especie alude a la garantia del interés fiscal cuando una vez Suantificado el crédito, la autoridad procede a su ejecucién, cuando se solicite el pago en Parcialidades de un crédito fiscal, 0 cuando se solicite la aplicacién del producto de los bienes embargados, en el caso de que dichos bienes estén en controversia por haber sido también embargados por alguna autoridad fiscal iocal. Sobre el particular, el procedimiento se debe efectuar en los siguientes términos™*: * 2 garantia se presenta por el interesado ante el SAT, para que la califique, acepte si Procede y le dé el trémite correspondiente. * Para que pueda ser aceptada, deberé cumplir con todos y cada uno de los requisitos establecidos en el Cédigo Fiscal de la Federacién, su Reglamento, asi como en la Resolucién Miscelénea Fiscal. Cada forma de garantia tiene requisitos especiales * Cuando no se cumplan los requisites, el SAT requerira al interesado para que en un plazo de 15 dias habiles contados @ partir del dia siguiente a la notificacién de dicho requerimiento, cumple con el requisito omitido, en caso contrario, no se aceptaré la garantia. * Cuando la garantia sea insuficiente para garantizar la totalidad del crédito, el SAT puede ejecutar el Procedimiento Administrative de Ejecucién por el monto no garantizado. * Puede darse una combinacién de garantias, a fin de que entre varias se cubra la totalidad del interés fiscal. * Pera garantizar el interés fiscal sobre un mismo crédito, podrin combinarse las diferentes formas de garantias, 0 sustituirse entre si, por ejemplo, un bien puede liberarse, comprometiendo otro a cambio, o mediante una flanza u otra forma de garantia * Las garantias podran disminuirse o sustituirse por una menor, en los siguientes casos: @) En la medida en que se hagan pagos parciales a cuenta del adeudo, podrin disminuirse 0 sustituirse, proporcionalmente, ») Cuando se haya declarado la nulidad lisa y llana o revocado la resolucién que determina el crédito fiscal, dejando subsistente una parte del mismo. Finalmente, tenemos el caso del sujeto pasivo por sucesién en la deuda tributaria, mismo que se verifica para hacer efectivo el crédito fiscal respecto los adquirentes de negociaciones, respecto de 'as contribuciones que se hubieran causado en relacién con las actividades realizadas en la * Wit Msesoria especialzada en adeudos fisceles, Servicio de Administracion Tributaria [en linea] Seccién de Contenido Ne ne ease att, consultado et 20 de mayo, “de done ace cantante fem,negociacion, cuando pertenecia a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma; los legatarios y los donatarios a titulo particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubleran causado en relacién con los bienes legados o donados, hasta por el monto de éstos; y las Sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relacién con la transmisién de los actives, pasivos y de capital transmitidos por la escindente, asi como por las contribuciones causadas por esta Ultima con anterioridad a la escisién, sin que la responsabilidad exceda del valor del capital de cada una de elas al momento de la escisién. En este caso la autoridad fiscalizadora procede en diversas formas segiin el estado procesal que guarde el expediente administrativo abierto a nombre del contribuyente principal; a saber: * Puede verificarse un procedimiento de control previo, imponiendo una multa y requiriendo la Presentacién del aviso de inscripcién 0 modificacién de los datos registrados en el padrén de contribuyentes, cuando la autoridad se percata de algiin acto de transmisién de dominio, como seria el caso de un aviso por parte del Fedatario Publico. * Para el caso de que se ejerzan facultades de comprobacién, por lo general, la autoridad emite un acto corrective, dejando sin efectos tas actuaciones que se dirigieron al Contribuyente anterior, y reponiendo el procedimiento con el sujeto pasivo por sucesién en la deuda tributaria. * En caso de que exista un crédito fiscal determinado se procede a la ejecucién del adeudo emitiendo el mandamiento de ejecucién respectivo con los fundamentos de derecho y las circunstancias de hecho por las cuales se hace efectivo el cobro respecto del sujeto pasivo Por sucesién en la deuda tributaria, ya que al adquirir los objeto materia de la contribucién adquiere los gravémenes que al efecto presenta. Sin demérito de lo anterior, es de indicar que en gran cantidad de ocasiones, la autoridad fiscalizadore dirige los actos a las Ultimas personas que tenia registradas como contribuyentes en rela: n 2 cierto objeto, como puede ser el caso del propietario de un inmueble para efectos del Impuesto Predial, que habiendo transmitido los derechos reales en cuestién, omite rendir el aviso respectivo a la autoridad hacendaria. En ese tenor, la autoridad fiscal, sin perjuicio de lo inocuo que pudiera resultar su acto, lo emite dirigiéndolo al ditimo contribuyente registrado bajo el argumento de que: “..la autoridad dirigié el acto a la persona que tenia registrada como propietario del inmueble objeto de la contribucién, por 0 que su actuacién fue plenamente valida, sin que sea dbice a lo anterior el hecho de que laPromovente sea la propietaria del inmueble en cuestién, ya que ésta en ningin momento dio aviso a la autoridad sobre el cambio de propietario."” CONCLUSIONES En merito de las consideraciones efectuadas no resulta dable concluir que es necesario dar cumplimiento a todas las obligaciones que estatuye la Constitucién; sin embargo, el débito tributaria se erige como el débito fundamental para el desarrollo de la poblacién, ya que precisamente a través de su cumplimiento, el Estado se allega de los elementos indispensables para la ejecucién de las acciones que presiden sus fines.2" Por lo cual, es dable reconocer que “la obliga n de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayiscula, pues no se trata de una simple imposicién soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculacién social, (...) relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitucién..." En ese tenor, podemos deducir que “la sumisién voluntaria a la obligacién fiscal, Presupone un sentimiento de pertenencia a la comunidad al mismo tiempo que lo robustecen’.“? Y no obstante que su cumplimiento se encuentra vinculado a la imposicién normativa que de manera directa implica una sancién en caso de incumplimiento, “la nocién de deber fiscal corresponde a una realidad objetiva y a una evidente exigencia social; [y] su cardcter efectivo es capaz de conseguir mas la adhesién ue no los intentos légicos de justificacién...”** es decir, el cumplimiento de la obligacién tributaria encuentra su justificacién en la demanda social que pretende el mejoramiento n normativa.°? economico para el sustento colectivo, ms que en la imposi Y no obstante que en la actualidad se verifican un sinnumero de factores que vedan la Posibilidad de que el cumplimiento tributario se dé en las relatadas circunstancias, ello no demerita el hecho de que el débito fiscal se erija como una expresion fundamental © apud Quaestio fact pla (2259, del impuesto es fa del gasto a que se aplica,v Ia raz6n del gasto, es la necesidad del fin @ que se refiere.” via IMPUESTOS, FUNDAMENTO JURIDICO DE LOS.” [TA]; 5a. Epoca; Tercera Sala SCIN., S.).F, XXXIV, p. 1560 % Mid. SOBLIGACIONES TRIBUTARIAS, OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD.” [3] 12,3, 65/2009; 98° Eooce; Primera Sala SCIN., S.J.F. y su Gaceta XXX, Julio de 2009; p. 284, Sf ZAMUDIO URBANO, Rigaberto, Sistema Tributario Mexicano, Editorial Pornda, 2005, p. 10 © Ibid. 0. 9. © Vid, “IMPUESTOS.” [TA]; 5a. Epoca; Segunda Sala SCIN., S.J.F, XXXII, p. 810.del vinculo de solidaridad social® y en consecuencia su cumplimiento resulte de imperiosa necesidad para el desarrollo de la nacién, Fs por ello que el aparato gubernamental en ejercicio de su poder de imperio, ha dispuesto la implementacién de Ia figura juridica del sujeto pasivo del poder tributario, No sélo como un garante de la obliga fn contributiva en refrendo del principio de maxima recaudacién, sino como apeo para el acto de sufragar el gasto publico. Mas adn cuando la obligacién se genera por actos que evidencian la relacién vinculatoria que subyace entre el contribuyente y el tercero que el Estado reconoce como sujeto Pasivo de las cargas tributarias, que si bien es cierto podria pensarse, no esta imamente comprometido a acatar las disposiciones que lo compelen al cumplimiento fiscal de un tercero, tiene a su cargo el debito de cumplir con las obligacionés que les impone la Ley fundament i, Por una parte, en refrendo al vinculo de solidaridad social", y por otra, en atencién a la subordinacién inherente que debe implicar el acatamiento a la norma‘, més ain tomando en consideracién que en la sociedad “cada uno pone en comin su persona y todo su poder bajo la suprema direccién de la voluntad general”**, constriféndose a si mismos “a cumplir las obligaciones que [les] impone la ley fundada sobre dicha solidaridad o interdependencia social ¥ es en esta interdependencia que retoma importancia la institucién juridica del tercero solidario, como garante de la prosecucién de los fines del estado, como reivindicador de !a moral cautiva de quien da por el bienestar de todos. E.Gfr. DE LA CUEVA, Mario. La idea del Estado. UNAM. México, 1975, p. 167 “ Eonsttuido por “ia comunidad de aspiraciones y de necesidades presentes, [y] el sentimiento de le misién que deben esemefiar conjuntamente en el mundo los hombres de una misma nacion (..)"DELA CUEVA, Op. Cit, p ser [omando en consideracién el apercibimiento de la sancién que al efecto se prevé en la ey. «3 ROSSEAU, Juan Jacobo. El contrato socal o principios de derecho poco. Edtoral orrse, 62 edciin, México, 1979, 99 °” DE LA CUEVA, Op. Cit, p. 168,BIBLIOGRAFIA ARRIOJA VIZCAINO, A. Derecho Fiscal. Ed. Themis México 1997. DE LA CUEVA, Mario. La idea del Estado. UNAM. México, 1975, p. 167 DE LA GARZA, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrua, 282 edicién. México, 2010 FLORES ZAVALA, Ernesto. Elementos de Finanzas Piiblicas Mexicanas. Editorial Porria, 28 ed. México, 1989, FRAGA, Gabino. Derecho Administrativo. Editorial Porriia, 93 ed. México 1962. GASCON ABELLAN, Marina. Obediencia al derecho y objecién de conciencia. Centro De Estudios Constitucionales. Madrid, Espafia, 1990. MARGAIN MANAUTOU, Emilio. Las Facultades de Comprobacién Fiscal. Editorial Porrtia, 4° ed. México 2011 NAVA NEGRETE, Alfonso. Derecho Procesal Administrativo. Editorial Porriia. México, 1968, RODRIGUEZ LOBATO, Raiil. Derecho Fiscal. Editorial Harla, 28 edicién, México 1986. ROSSEAU, Juan Jacobo. El contrato social 0 principios de derecho politico. Editorial Porrua, 68 edicién. México, 1979 ZAMUDIO URBANO, Rigoberto. Sistema Tributario Mexicano. Editorial Porriia, 2005. p, 10 HEMEROGRAFIA BERGMAN, Marcelo, et. al. éEvadir 0 pagar impuestos? Una aproximacién a los mecanismos sociales del cumplimiento. Politica y gobierno. México, D. F., volumen XII, nimero 1, primer semestre de 2005 MARGAIN MANAUTOU, Emilio. “Reaccién y comportamiento del contribuyente frente al tributo.” en Estudios de Derecho Publico Contempordneo, Homenaje A Gabino Fraga. Fondo de Cultura Econémica, UNAM. México 1972. RIZO RIVAS, José Mario. Responsabilidad Solidaria de Accionistas y Socios. Revista Puntos Finos. Seccién de Contenido “Doctrina” Ed. Dofiscal. Octubre 2009. MESOGRAFIA ‘Asesoria especializade en adeudos fiscales. Servicio de Administracién Tributaria [en linea] Seccién de Contenido, México, 2016, texto en HTML, consutado el 20 de mayo de 2016. en. Internet, bitto://wwvr sat.aob.mx/adeudosfiscales/asesoria? him