cONTABILIDAD Y AUDITORA

contenido
informe especial
C1

Anlisis contable de la NIC 20 Subvenciones del Gobierno e informacin a revelar sobre Ayudas
gubernamentales

INfORme especIAL
anlisis contaBle de la nic 20 sUBvenciones del
GoBierno e inForMacin a revelar soBre aYUdas
GUBernaMentales
CPC Percy Vlchez Olivares(*)
Voces: Normas Internacionales de Informacin Financiera Normas Internacionales de Contabilidad Marco conceptual NIIF NIC 8 NIC 16
NIC 20.
El presente artculo tiene por objeto presentar las regulaciones contables respecto a las subvenciones de gobierno y los requisitos que
tienen las Normas Internacionales de Informacin Financiera respecto a
las reve-laciones contables de las ayudas gubernamentales que se
presentan en nota a los estados financieros como parte de la
informacin financiera que emite la empresa.

1.

Marco Normativo

La Norma Internacional de Informacin Financiera NIC 20 Contabilizacin de las subvenciones del Gobierno e informacin a revelar sobre
ayudas gubernamentales contiene las bases normativas de las
subvencio-nes del gobierno, la misma incluye, alcance, definiciones, el
tratamiento contable de los diversos tipos de subvenciones y ayudas
gubernamentales e informacin a revelar en los estados financieros.
La NIC 20 se aplica a entidades del Gobierno (llmese gobierno en
s, a las ayudas gubernamentales y organismos similares ya sean
locales, regionales, nacionales o internacionales) que prestan servicio
pblico a la comunidad.
Qu son las subvenciones de gobierno?
De acuerdo a la NIC 20 en su prrafo 3 se seala Las
subvenciones del gobierno son ayuda gubernamental en forma de
transferencias de re-cursos a una entidad a cambio del cumplimiento
pasado o futuro de cier-tas condiciones relacionadas con las actividades
de operacin de la enti-dad. Se excluyen aquellas formas de ayuda
gubernamental a las que no cabe razonablemente asignar un valor, as
como las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de
las dems operaciones normales de la entidad.
Es necesario precisar que las subvenciones del gobierno, se
conocen tambin con otros nombres, tales como subsidios,
transferencias o primas. La NIC 20 trata como reconocer y revelar estas
operaciones.
Cules son los requisitos y criterios para reconocer una subvencin del gobierno?
De acuerdo a la NIC 20 en su prrafo 7 se seala que las subven-

ciones de gobierno deben ser reconocidas cuando exista una razonable

seguridad que la entidad cumplir con las condiciones ligadas a ellas y

se recibirn las subvenciones.
Al respecto, La subvencin para su reconocimiento contable
requiere de una seguridad razonable de que la entidad cumplir las
condiciones requeridas por el organismo del gobierno y por lo tanto,
recibir la subven-cin en la forma establecida.
Ejemplo N 1. El 1 de enero de 2014, como parte de un esquema
para respaldar proyectos de ayuda a comunidades rurales, el gobierno
anunci un plan mediante el cual, durante 2014-2016, las entidades
pueden solicitar una subvencin para iniciar operaciones agrcolas en
un rea rural especificada. Las entidades que cumplen las condiciones
recibirn un pago en efectivo por adelantado de S/. 50,000 para iniciar operaciones agrcolas en el rea especificada. Las entidades
deben completar un formulario de solicitud, enviar su propuesta y
entregar los documentos especificados que el gobierno analizar
antes de con-ceder la subvencin.
El pago en efectivo por adelantado realizado por el gobierno a la
enti-dad que cumple los requisitos constituye una subvencin otorgada
a dicha entidad. Generalmente, la entidad deber cumplir con
condiciones espe-cficas respecto del establecimiento y la operacin
agrcola para obtener y conservar la subvencin.

revista de asesora especializada

Ejemplo N 2. En el caso de que el gobierno establezca la condonacin de un prstamo del Banco Estatal para una entidad pblica con
aporte accionariado del estado, se tratar como una subvencin cuando
se tenga seguridad razonable de que la entidad cumplir las
condiciones exigidas para la condonacin del prstamo.
Cmo debe reconocerse el beneficio por la subvencin del gobierno?
De acuerdo a la NIC 20 en su prrafo 12 se seala Las
subvenciones del gobierno se reconocern en resultados sobre una base
sistemtica a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca
como gasto los costos relacionados que la subvencin pretende
compensar.
Como los resultados se deben distribuir a los largo de los perodos
en que la entidad reconozca como gasto los costos vinculados con la
subven-cin tenemos los siguientes ejemplos.
Ejemplo N 3. En el caso de subvenciones que cubren gastos especficos, estas subvenciones se contabilizarn en el resultado del mismo
perodo que los gastos correspondientes.
Ejemplo N 4. En el caso de subvenciones relacionados con activos
que se amortizan se contabilizarn en el resultado de los mismos
perodos

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contabilidad Y aUditoRa

y en las mismas proporciones en los que se reconoce la depreciacin de

esos activos.
Ejemplo N 5. En el caso de subvenciones a recibir en
compensacin por gastos o prdidas ya incurridos se reconocer en el
resultado del pe-rodo en que se convierta en exigible.
Ejemplo N 6. En el caso de subvenciones a recibir con el propsito
de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin costos
posteriores relacionados se reconocer en el resultado del perodo en
que se convierta en exigible.
Qu mtodos existen para contabilizar las subvenciones del gobierno?
Existen dos mtodos, el mtodo del capital y el mtodo de la renta.
La NIC 20 requiere el uso del mtodo de la renta.
De acuerdo a este mtodo de capital las subvenciones deben
recono-cerse en el estado de situacin financiera y no en el estado de
resultados del perodo.
De acuerdo al mtodo de la renta las subvenciones deben
reconocer-se en el estado de resultados de uno o ms perodos para
correlacionarlos con los gastos que tales subvenciones han de
compensar, sobre una base sistemtica y racional.
Cmo se presentan las subvenciones de gobierno?
Las subvenciones relacionados con activos, son subvenciones
no monetarias que se miden a valor razonable y se puede dar en el
caso de que una entidad reciba como transferencia un activo (por
ejemplo en una empresa de saneamiento de agua sera la recepcin
de un reservorio). En este caso se tiene que determinar el valor razonable del bien y reconocer la subvencin como el activo recibido al
valor razonable.
Sobre la situacin mencionada en el prrafo anterior, existen dos
al-ternativas aceptables para presentacin de las subvenciones
relacionadas con los activos en el estado de situacin financiera:
a. Presentar la subvencin como ingreso diferido, y reconocerlo como
in-gresos en los diferentes perodos sobre una base sistemtica y
racional a lo largo de la vida til de los correspondientes activos.
b. Se deduce la subvencin del importe en libros por el que se ha
contabi-lizado el activo correspondiente. Las subvenciones se
reconocen como ingreso a lo largo de la vida til de los activos
amortizados a travs de una reduccin de la amortizacin anual.
CAso N 1
subvenciones relacionadas con activos
Una empresa estatal que brinda servicios de agua potable en una
comunidad del norte del pas recibe una subvencin en el ao 2014 del
Ministerio de Vivienda, Construccin y Saneamiento de por S/ 200,000
para cubrir costos de la instalacin de un drenaje pluvial en la
comunidad. El costo del drenaje pluvial es de S/ 1,000,000 tiene una
vida til de 50 aos y un valor residual de cero. Es poltica de la
empresa estatal aplicar el mtodo de lnea recta de depreciacin.
Determinar el proceso que se debe seguir considerando las dos
opcio-nes de presentacin para subvenciones relacionadas con activos?
solucin:
En el caso de presentar la subvencin como ingreso diferido, se
debe reconocer el activo por S/. 1,000,000 en el estado de situacin
finan-ciera en la partida de propiedades, planta y equipo, reconocer el
ingresos diferido por S/. 200,000 en el estado de situacin financiera,
la deprecia-cin anual es de S/. 20,000 anual. Asimismo, el ingreso
diferido se lle-va a resultados durante la vida del activo relacionado
como un ingreso de S/. 4,000 anual. Entonces con las cifras
mencionadas anteriormente, detallamos la presentacin en el estado de

situacin financiera al 31 de

diciembre del 2014 y el estado de resultados integrales por el perodo

ter-minado el ao 2014.
Estado de situacin Financiera (extracto)
Al 31 de diciembre del 2014
(expresado en soles oro)
Activo
Propiedades, planta y equipo

S/. 980,000

Pasivo y Patrimonio
Ingreso diferido

S/. 196,000

El monto de Propiedades, planta y equipo corresponde al valor en

li-bros del activo fijo por S/. 1,000,000 y una deduccin a dicho valor
por concepto de depreciacin acumuladas de S/. 20,000 con el cual se
obtie-ne la cifra de S/. 980,000.
El monto del ingreso diferido corresponde al valor en libros se
S/. 200,000 menos la asignacin sistemtica a resultados del perodo
de dicho valor entre 50 aos que asciende a S/. 4,000 para el ao
2014, con el cual se obtiene la cifra de S/. 196,000.
Estado de resultados integrales (extracto)
Por el ao terminado el 2014
(expresado en soles oro)
Gastos por depreciacin

S/.
20,000 Otros ingresos
S/. 4,000

El monto del gasto por depreciacin corresponde a la depreciacin

anual determinada sobre la base de S/. 1,000,000 entre 50 aos con el

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cual se obtiene la cifra de S/. 20,000.

El monto de otros ingresos corresponde a la asignacin a
resultados de un perodo de los 50 aos de un ingreso diferido por S/.
200,000 son el cual se obtiene la cifra de S/. 4,000.
En el caso de presentar la subvencin como una deduccin del
cos-to de activo, se debe reconocer el activo por S/. 800,000 en el
estado de situacin financiera en la partida de propiedades, planta y
equipo, la de-preciacin anual es de S/. 16,000 anual. Entonces con las
cifras menciona-das anteriormente, detallamos la presentacin en el
estado de situacin financiera al 31 de diciembre del 2014 y el estado
de resultados integrales por el perodo terminado el ao 2014
Estado de situacin Financiera (extracto)
Al 31 de diciembre del 2014
(expresado en soles oro)
Activo
Propiedades, planta y equipo

S/. 784,000

El monto de Propiedades, planta y equipo corresponde al valor en

libros del activo fijo por S/. 800,000 y una deduccin a dicho valor por
concepto de depreciacin acumuladas de S/. 16,000 con el cual se
obtiene la cifra de S/. 784,000.
Estado de resultados integrales (extracto)
Por el ao terminado el 2014
(expresado en soles oro)
Gastos por depreciacin

S/. 16,000

El monto del gasto por depreciacin corresponde a la depreciacin

anual determinada sobre la base de S/ 800,000 entre 50 aos con el
cual se obtiene la cifra de S/ 16,000.

revista de asesora

INForME EsPECIAL
CAso N 2
subvenciones relacionadas con activos
Una empresa pblica del sector elctrico ha efectuado la primera
se-mana del ao 2014 inversiones en activos elctricos no rentables
(obras de transmisin y distribucin de redes elctricas en zonas ruralelectri-ficacin rural) por S/. 400,000. La empresa recibi una
subvencin del gobierno por S/. 300,000 para efectos asumir el 75%
de las cuentas por pagar al beneficiario de la subvencin. Ambas
entidades proceden a efec-tuar el pago directo al proveedor.
El monto de la inversin tiene la siguiente distribucin de costos
direc-tos e indirectos realizados en la zona rural, segn detalle;
Elementos de la
inversin

caballero bustamante

Las subvenciones relacionados con ingresos, son subvenciones

que se presentan a veces como un ingreso en el estado de resultados
integral, ya sea de forma separada bajo denominaciones generales
tales como Otros ingresos, alternativamente, pueden aparecer como
deducciones de los gastos con los que se relacionan. Ambos mtodos
se consideran aceptables para la presentacin de las subvenciones
relacionadas con los ingresos.
Lo anterior es pertinente con lo sealado en la NIC 2 prrafo 12 en
la que se precisa que el beneficio de la subvencin debe ser reconocido
en el estado de resultados durante los perodos en los que la entidad
re-conoce los costos relacionados, los cuales se pretende compensar
con la subvencin.
CAso N 3

Importe s/.
280,000

subvenciones relacionadas con ingresos

80,000

Un Laboratorio Industrial recibe en el perodo 2014 una subvencin

del gobierno de S/. 100,000 para financiar costos de investigacin de
S/. 500,000. Los costos de investigacin incurridos en el perodo son
ne-cesarios para estudios de prevencin de un tipo de enfermedad para
recin nacidos.

Materiales
Mano de obra
Costos indirectos

40,000

Costo total de la obra

400,000

El contratista emitir la factura por S/. 400,000 ms el

impuesto general a las ventas. Se estima que los bienes estarn
listos para el uso que se requiere dar al inici del ao 2015 con una
vida til de 20 aos.
solucin:
Considerando que al cierre del perodo 2014 la partidas del estado
de situacin financiera presentarn la siguiente informacin: partida
propie-dades, planta y equipo el importe de S/. 400,000 y la partida
por ingreso diferidos presentar un monto de S/. 300,000, y que la vida
til del activo es de 20 aos.
Para el ao 2015 a continuacin se presenta el registro de la depreciacin del ejercicio 2015 que se realiza su clculo sobre el monto de la
inversin que es S/. 400,000 y considerando una vida til del activo de
20 aos determinado sobre la base de lo requerido por la NIC 16
Propiedades, planta y equipo.
Cuentas
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones

Debe

Haber

20,000

681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipocosto
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado

20,000

391 Depreciacin acumulada

3913 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo-costo

Asimismo, es necesario que se asigne a resultados del ejercicio el

sal-do de la partida ingresos diferidos 2015 que se realiza su clculo
sobre el monto recibido por la entidad de gobierno que es S/ 300,000
y se va asignar a resultados del ejercicio en funcin a la vida til del
activo que es de 20 aos.
Cuentas
49 Pasivo diferido

Debe

Haber

15,000

495 Subsidios diferidos recibidos

75 otros ingresos de gestin
759 otros ingresos de gestin
7591 Subsidios gubernamentales

15,000

solucin:
La entidad puede elegir entre presentar la subvencin recibida en el
estado de resultados en una partida denominada otros ingresos por la
suma de S/. 100,000 y presentar los gastos de investigacin en el
estado de resultados en una partida denominada gastos de ventas por
la suma de S/. 500,000 o presentar los gastos de investigacin en el
estado de resultados en una partida denominada gastos de venta por
la suma de S/. 400,000.
Pero de utilizar una de las opciones expuestas en el prrafo
anterior, la forma de presentacin se aplicar de forma uniforme.
Cmo se reconocen contablemente las subvenciones de gobierno?
Una subvencin del gobierno que debe ser pagada por ejemplo
por-que no se cumple con las condiciones para seguir recibindola,
debe ser registrada como un cambio en un estimado contable, tal como
lo prescri-be la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones
contables y errores.
La devolucin de una subvencin relacionada con activos ha de registrarse teniendo como contrapartida un aumento del importe en libros
del activo correspondiente, o reduciendo el saldo de la partida de ingresos diferidos por el importe de la cuanta a reembolsar. La depreciacin
o amortizacin acumulada que pudiera haber sido cargada
adicionalmente hasta la fecha, en ausencia de la subvencin se debe
cargar inmediata-mente a resultados.
La devolucin de una subvencin relacionada con los ingresos,
debe tener como contrapartida, en primer lugar cualquier ingreso
diferido ano-tado en relacin con la subvencin. En la medida que el
reembolso supere la cuanta del citado ingreso diferido, o si ste no
existe, la contrapartida del reembolso ser un cargo inmediato a
resultados.
Qu son las ayudas gubernamentales?
De acuerdo a la NIC 20 en su prrafo 3 se seala Ayudas
guberna-mentales son acciones realizadas por el sector pblico con el
objeto de suministrar beneficios econmicos especficos a una entidad
o tipo de entidades, seleccionadas bajo ciertos criterios. No son ayudas
guberna-mentales, para el propsito de esta Norma, los beneficios que
se producen indirectamente sobre las entidades por actuaciones sobre
las condiciones generales del comercio o la industria, tales como el
suministro de infraes-tructura en reas en desarrollo o la imposicin de
restricciones comercia-les a los competidores.

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Es necesario precisar que las ayudas gubernamentales, constituyen

acciones que realiza el gobierno en beneficio a una comunidad, donde
el gobierno no exige nada a cambio. A continuacin, se describen
ciertas mo-dalidades de ayudas gubernamentales:
a. Ciertas formas de ayuda gubernamental a las que razonablemente
no se les puede asignar valor, esta situacin se presenta cuando se
recibe del gobierno un asesoramiento tcnico gratuito.
b. Ciertas transacciones con el gobierno a las que no se puede
distinguir de las transacciones normales de la empresa, esta
situacin se presen-ta cuando una poltica gubernamental de
compras que es causante de una parte de las ventas de la entidad.
Qu informacin debe revelarse sobre subsidios y ayudas gubernamentales?
De acuerdo a la NIC 20 prrafo 39 se seala Debe revelarse
informa-cin sobre los siguientes extremos:
a. Las polticas contables adoptadas en relacin con las subvenciones
del gobierno, incluyendo los mtodos de presentacin adoptados en
los estados financieros;
b. La naturaleza y alcance de las subvenciones del gobierno
reconocidas en los estados financieros, as como una indicacin de
otras modalida-des de ayudas gubernamentales, de las que se
hayan beneficiado las entidades; y
c. Las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con
las ayudas gubernamentales que se hayan reconocido.
A continuacin se presenta un modelo de nota a los estados financieros de polticas contables sobre subvenciones de gobierno en base a
la informacin obtenida de una empresa hipottica:
subvenciones del Gobierno
Las subvenciones del Gobierno se reconocen cuando existe seguridad razonable de que stas se recibirn y de que se cumplirn todas
las condiciones ligadas a ellas. Cuando la subvencin se relaciona con
una partida de gastos, se reconoce como ingresos sobre una base
sistemti-ca a lo largo de los perodos en los que la Entidad reconozca
como gasto los costos relacionados que la subvencin pretende
compensar. Cuando la subvencin se relaciona con un activo, sta se
registra en el rubro de Ingresos diferidos del estado de situacin
financiera y se reconoce en resultados sobre una base sistemtica a lo
largo de la vida til estima-da del activo correspondiente. Cuando la
Entidad recibe subvenciones no monetarias, el activo y la subvencin
se registran por sus importes brutos, a sus valores nominales, y se
reconocen en los resultados sobre una base sistemtica a lo largo de
la vida til estimada y el patrn de consumo del activo subyacente.
Cuando el Gobierno o instituciones rela-cionadas otorgan prstamos u
otro tipo similar de asistencia financiera con una tasa de inters
inferior a la vigente en el mercado, el efecto de esta tasa de inters
favorable se considera como una subvencin adicio-nal del Gobierno.

CAso N 4
revelaciones contables
En el perodo 2014, la gerencia de una entidad privada asisti a
una de las ferias de negocios ms importantes del mundo para que la
industria en la que opera esa entidad promocione y exhiba sus
productos ms recien-tes. Para promocionar el comercio internacional
para esa industria en par-ticular, el gobierno nacional brind respaldo
sin cargo a la gerencia, lo que implic ayuda en el diseo de la
exhibicin, la obtencin de un lugar en el evento y los arreglos
logsticos y de viaje. El gobierno tambin brind ase-soramiento gratuito
sobre lo que la gerencia debera decir a los asistentes a la feria y el tipo
de material de publicidad que debera repartir en el even-to. No es
posible asignar un valor razonable a la ayuda gubernamental.
Se solicita saber qu requisitos de informacin se deben revelar en
nota a los estados financieros.
solucin:
La entidad debe revelar en una nota a los estados financieros el
hecho de que la entidad se ha beneficiado directamente del respaldo en
el rea de comercializacin que le brind el gobierno en la feria de
negocios (es decir, indicar la naturaleza de la ayuda gubernamental
recibida en los es-tados financieros de 2014).

2. Conclusin
La NIC 20 Subvenciones del gobierno e informacin a revelar sobre
ayudas gubernamentales establece los requerimientos contables slo
para las ayudas oficiales en forma de subvenciones, su reconocimiento contable procede cuando se puede asignar un valor determinado, su
medicin sea confiable y cuando haya una seguridad razonable de que
la entidad cumplir las condiciones asociadas a su disfrute y de la que
la subvencin va a ser recibida. Adicionalmente, es necesario que las
em-presas que reciban subvenciones y/o ayudas gubernamentales
cumplan con las revelaciones solicitadas por las NIIF, de tal forma que
el usuario de la informacin financiera comprenda y conozca que
impacto tienen las subvenciones en la entidad y en la estructura
financiera receptora de los subsidios gubernamentales.
NOTA
(*) Contador Pblico graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de Per; Master en Administracin de Negocios de la Universidad de
Qubec Canad; Master en Desarrollo Organizacional de la Universidad
Diego Portales de Chile; Posgrado en Contabilidad Internacional IFRS en
la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres;
posee Certificacin Internacional en IFRS por The Institute of Chartered
Accountants in England and Wales 2015 y 2012; es Past Presidente de la
Comisin Interamericana de Investigacin Contable de la Asociacin Interamericana de Contabilidad y actualmente es Consultor de Proyectos de
Implantacin y Adopcin de Normas IFRS.
Correo electrnico: pvilchezcpa@gmail.com

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