Aspectos

a tener en cuenta sobre la deducibilidad del gasto

por operaciones con No Domiciliados
1. Consideraciones Generales
En un mundo globalizado como el actual,
las operaciones comerciales entre agentes
econmicos situados en distintos territorios
se hace cada vez ms intensa y uida. En ese
sentido, y como quiera que las ventajas patrimoniales se generan de manera incesante
no cabe duda que al obtenerse riqueza la
tributacin no es ajena a ella, en particular
aquella que regula el Impuesto a la Renta.
El propsito del presente informe es dar
a conocer algunos aspectos que giran en
torno a la deducibilidad de determinados
gastos, en los que incurrira una empresa
domiciliada en nuestro pas, a raz de la
celebracin de determinados negocios jurdicos (por ejemplo: contratos) con sujetos
no domiciliados; para efectos de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR); y si es que
existe alguna condicionante para la toma
del referido gasto como tal.
Con la finalidad de circunscribir los alcances del presente informe, delimitaremos
el mismo teniendo en cuenta las siguientes
premisas:
No involucra la aplicacin de Convenios
de Doble Imposicin.
El sujeto no domiciliado no califica como
matriz de la empresa domiciliada.
El servicio llevado a cabo por el no
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domiciliado (empresa, para efectos del

Informe) es prestado ntegramente en el
pas (Per).
Al hacer alusin a servicios stos no
involucran a la asistencia tcnica ni a los
servicios digitales.

sus sucursales, agencias o establecimientos

permanentes, el impuesto recaer slo
sobre las rentas de fuente peruana.
A continuacin exponemos de manera
grfica la condicin de un no domiciliado:

2. mbito de aplicacin de la Ley

del Impuesto a la Renta

No Domiciliado

De conformidad con la Norma XI del

Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, se
tiene que las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros, domiciliados en el Per, estn
sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en este Cdigo y en las
leyes y reglamentos tributarios.
Tambin estn sometidos a dichas
normas, las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas
u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Per, sobre
patrimonios, rentas, actos o contratos que
estn sujetos a tributacin en el pas.
Tal como se aprecia, el Estado delimita su
potestad tributaria al imponer tributos, lo cual
queda de manifiesto en el artculo 6 de la
LIR. As tenemos que, en el caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de

Persona que no reside

habitualmente en el pas
(menos de 183 das
calendario durante un
perodo de 12 meses)

No se encuentre
constituido en
el pas

3. Principio de Causalidad de los

gastos
En relacin a este principio, es procedente
la deduccin de gastos que guardan relacin
causal directa con la generacin de la renta
o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad, en la medida
que el gasto no se encuentre prohibido (1) o
limitado por la norma tributaria; debiendo
adems cumplir con el requisito formal de
estar sustentado en un comprobante de pago
vlidamente emitido conforme el reglamento
de comprobantes de pago.
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De esta forma, adems de los criterios de

razonabilidad, necesidad, normalidad, proporcionalidad y generalidad, se debe tomar en
consideracin la finalidad de los gastos que
se realizan, vale decir, la generacin de la
renta y el mantenimiento de la fuente.
En razn a ello, el anlisis en conjunto
de los criterios y finalidades arriba mencionados permitir establecer si los gastos en
que incurren las empresas podrn ser deducidos; de esta forma pasamos a desarrollar
suscintamente cada uno de ellos.
3.1. Criterios conformantes del Principio de Causalidad
Razonabilidad, en virtud de este
criterio debe existir una relacin
razonable entre el monto del
desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar
destinado a producir y mantener
la fuente productora de renta.
Necesidad, implica que sin la realizacin del mencionado desembolso no habra renta o la fuente
no podra subsistir; vale decir, la
necesidad debera ser directa.

Proporcionalidad, alude a un
parmetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si el
volumen de la erogacin realizado
por una empresa guarda debida
proporcin con el volumen de sus
operaciones.
Normalidad, referido principalmente a que los gastos en los cuales se
incurren deben realizarse dentro del
giro normal de las actividades
del negocio, como se puede observar muy vinculado con el criterio de
razonabilidad.

4. Criterio de Imposicin (vinculacin) del Impuesto a la Renta

Los criterios de imposicin pueden ser
definidos como aquellos aspectos o caractersticas plasmadas en la hiptesis de incidencia del Impuesto que grave un supuesto
de hecho, que determinan la vinculacin
entre el hecho generador de la obligacin
tributaria y la potestad tributaria del Estado.
Dichos criterios de vinculacin se clasifican
de la siguiente manera:

CRITERIOS DE VINCULACIN

SUBJETIVOS
Persona Natural

Nacionalidad

Domicilio

OBJETIVOS
Persona Jurdica

Lugar de
constitucin

De acuerdo a lo manifestado en el prrafo

precedente, cabe indicar que nuestra LIR adopta tanto el criterio de la ubicacin territorial
de la fuente como, de manera conjunta, el del
criterio de vinculacin del domicilio. As
las cosas, podemos inferir que los contribuyentes domiciliados tributan sobre sus rentas
de fuente mundial (fuente peruana + fuente
extranjera) mientras que los contribuyentes
no domiciliados tributan nicamente por
sus rentas de fuente peruana (2) (criterio
de territorialidad de la fuente).

Ubicacin territorial
de la fuente

Sede de
direccin

el sujeto no domiciliado. Sobre el particular,

cabe sealar que, en principio, el IR a cargo
de los sujetos no domiciliados se desencadena
cuando la renta generada por los referidos sujetos (no domiciliados) les ha sido abonada o
acreditada en determinada ocasin. As pues,
para el caso que nos ocupa, se efectuar la
retencin en el caso que se pague o acredite
rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios
del exterior distintas a las previstas en el
segundo prrafo del artculo 76 de la LIR; en
este supuesto el impuesto se precipita en la
fecha de pago o abono de la renta.
5. El nacimiento de la obligacin
Ahora bien, cabe recordar que en el caso de
tributaria en el caso de rentas las rentas recogidas en el segundo prrafo del
obtenidas por sujetos no domi- artculo 76 de la LIR la obligacin de retener
ciliados. La calificacin de la el IR surge al contabilizar el costo o gasto que
retencin del IR
representa dicha renta para el agente de retencin. Empero, resulta conveniente detenernos
El asunto del epgrafe comprende dos en la redaccin de la norma en cuestin. En
tpicos. El primero, referido al nacimiento efecto, de una atenta lectura del segundo
de la obligacin tributaria, vale decir, cundo prrafo del artculo 76 de la LIR se evidencia
surge la obligatoriedad del pago del IR que que en caso el contribuyente domiciliado
deber efectuar (va retencin, se entiende) contabilice como costo o gasto retribuciones,
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entre otros, de servicios prestados por no domiciliados, aquellos (contribuyentes domiciliados)

abonarn al fisco el monto equivalente a
la retencin en el mes que se produzca el
registro contable (del gasto o costo, se entiende), independientemente de si se paga o no la
retribucin al sujeto no domiciliado.
De otra parte, en cuanto al segundo tpico a abordar ste no es otro que el de la
calificacin de la figura de la retencin y una
variante del mismo (abono del IR como
equivalente a la retencin), si cabe el trmino. En efecto, respecto de la retencin podemos afirmar que sta implica una detraccin
de una suma dineraria de un contribuyente
(en nuestro caso, el sujeto no domiciliado)
efectuada por un agente de retencin (empresa domiciliada), el mismo que por su funcin
pblica, actividad o, en trminos generales,
por su ubicacin en la relacin contractual
que mantiene con el contribuyente se halla
en contacto directo con dicha suma
dineraria de propiedad de ste.
Bajo ese orden de ideas, es claro que la
retencin supone empozar al fisco, por parte
del agente de retencin, el tributo que por
excelencia le corresponde al contribuyente. Lo esbozado nos permite inferir que, de
configurarse en los hechos una situacin
distinta a la delineada (que no haya contacto
directo del agente de retencin con suma alguna perteneciente o a la que tenga derecho
el contribuyente) no podra afirmarse que,
en estricto, nos encontremos ante la figura
de la retencin.
Lo expuesto en el prrafo anterior nos
lleva a concluir que cuando el legislador
prescribe que habr de abonarse al fisco,
en determinada oportunidad, un monto
equivalente a la retencin, ello, a nuestro
juicio, no significa que, en rigor, estemos
frente a la figura de la retencin, bajo las
consideraciones anteriormente expuestas.
Por cierto, cabe tener presente que, para el
caso materia de anlisis, SUNAT considera
que el slo registro contable del costo o
gasto de las retribuciones a pagar a los no
domiciliados obligara a abonar, al fisco,
el monto equivalente a la retencin (3). Sin
perjuicio de ello, cabe insistir y preguntarse:
se est realmente frente a la figura de la
retencin? Reiteramos que, de acuerdo a lo
esbozado, somos del parecer que no. En el
mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal
Fiscal segn RTF N 5015-2-2003. En efecto, la controversia, resuelta por el Tribunal
Fiscal, se centraba en la imputacin de la
infraccin tributaria consistente en el no
pago de los tributos retenidos dentro del
plazo establecido concluyendo que el deber
de abonar el monto equivalente a la retencin que deben observar los agentes de
retencin cuando contabilicen como costo
o gasto las retribuciones a favor de sujetos
no domiciliados independientemente de
si se pagan o no las regalas o servicios a
los no domiciliados, slo constituye un
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CABALLERO BUSTAMANTE

Informe Especial
abono, por lo que la prestacin objeto
del mismo no forma parte del concepto
de deuda tributaria a que se refiere el
artculo 28 del Cdigo Tributario ni
implica el pago de una retencin conforme con el criterio establecido por la RTF
N 06942-1-2002, entre otras.

6. Naturaleza jurdica del pago del IR

a cargo de los no domiciliados
Cabe destacar que, en el caso del IR a
cargo de sujetos no domiciliados el pago del
mismo (va retencin) es definitivo (4). Ello,
por cuanto tal como hemos sealado en el
primer prrafo del numeral anterior el IR se
precipita, preliminarmente, en el momento en
el que se abona o acredita la renta a favor del
no domiciliado dado que la renta gravada no
es la devengada o percibida en el curso de un
ejercicio econmico, sino aquella acreditada o
abonada en una determinada oportunidad.
En ese sentido, podemos inferir que el IR se
aplica no por el sistema global de imposicin,
sino por el sistema cedular, toda vez que la
renta que se obtenga de los elementos que
le dan origen (capital, trabajo y la conjuncin
de ambos) en la medida que califiquen como
renta de fuente peruana se gravar de manera
independiente; es por tal razn que las distintas rentas (categorizables en 5, para propsitos
de brindar una regulacin impositiva distinta
segn el origen de la renta y sobre la base de
la preponderancia del factor capital, trabajo
o ambos de manera conjunta) se liquidan en
forma independiente, vale decir que no se
acumulan o globalizan; ello importa que el
IR se determine por cdulas independientes,
sin posibilidad de compensar prdidas de una
categora con otra.

7. Reconocimiento del gasto por

parte del sujeto domiciliado. Se
requiere cumplir con alguna condicin para su deducibilidad?
Sobre el asunto del epgrafe, cabe preguntarse si la obligacin de abonar el monto
equivalente a la retencin, condiciona o
no la deduccin del gasto? Sobre el particular,
advertimos que la intencin del legislador se
orienta a equilibrar y cautelar, en trminos
recaudatorios, el inters fiscal a efectos de que
ste no se vea perjudicado por la falta de pago
del tributo de cargo del sujeto no domiciliado.
En ese orden de ideas, la redaccin del
texto del segundo prrafo del artculo 76 de
la LIR se orienta al cumplimiento de dicho
objetivo, a travs de la exigencia del abono
al fisco del monto equivalente a la retencin,
en el momento en que se produce el devengo
del gasto. En consecuencia, si no se efecta
el referido abono del monto equivalente a la
retencin, ello no implica el desconocimiento
del gasto o costo previamente contabilizado
por el sujeto domiciliado (6). Sin perjuicio de
ello, es claro que al fisco le asistira la facultad
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de exigir el pago del mencionado importe

equivalente a la retencin.
De otro lado, y en lo que a la comisin
de infracciones de refiere, somos del parecer que de no cumplirse con el abono del
monto equivalente a la retencin en la
oportunidad prevista en el segundo prrafo
del artculo 76 de la LIR no se configurara
infraccin alguna (5). Descartamos as liminarmente la supuesta y negada comisin de la
infraccin tributaria tipificada en el numeral
13 del artculo 177 del CdigoTributario. Ello,
por cuanto el tipo infractorio hace alusin a la
omisin de efectuar la retencin establecida por Ley. Sin embargo, y tal como hemos
precisado, el trmino monto equivalente
a la retencin no constituye, en esencia,
la realizacin de una retencin.
Sin perjuicio de lo expueso en el prrafo
precedente, situacin distinta se presentara
en el supuesto que se cancele la renta, y
por ende, se practicase la retencin pero
no se realice su declaracin ni pago en los
plazos establecidos. En este escenario, s
se configura la comisin de las infracciones
tipificadas en los numerales 1 y 4 del artculo
178 del Cdigo Tributario.

8. Sustentacin del gasto incurrido

por el sujeto domiciliado
En relacin con el asunto del epgrafe,
consideramos pertinente recoger algunos
criterios jurisprudenciales que nos permitan clarificar el tema en cuestin. Sobre el
particular, habremos de recordar lo imprescindible que resulta que la empresa cuente
con los suficientes medios probatorios que
demuestren la necesidad de incurrir en determinados gastos y que adicionalmente a
ello se evidencie que la operacin celebrada
es una calificable como fehaciente y real.
Al respecto, el ltimo prrafo del artculo
39 del Reglamento de la LIR dispone que
el gasto, por la operacin celebrada con
la empresa no domiciliada, se sustentar
en el comprobante de pago emitido o, en
su defecto, con cualquier documento que
acredite la realizacin de aqulla (operacin
antes citada); considerndose adems que
el documento sustentatorio entregado por
la empresa no domiciliada deber sujetarse
a los previsto en el inciso o) del artculo 21
del Reglamento de la LIR, el cual nos remite
a observar los requisitos dispuestos en el penltimo prrafo del artculo 51-A de la LIR.
Ha sido el desarrollo jurisprudencial el que
ha advertido a las empresas lo importante
que es que ellas cuenten con suficientes
elementos probatorios, los cuales valorados
de manera conjunta y bajo un criterio de
razonabilidad por parte del rgano resolutor
permitirn reforzar la deduciblidad de un
gasto previamente incurrido.
A continuacin citamos de manera
sumillada las siguientes Resoluciones del
Tribunal Fiscal:

1. RTF N 755-1-2006. La Administracin

(SUNAT) debe evaluar la efectiva realizacin de las operaciones, tomando como
base fundamentalmente la documentacin
proporcionada por los contribuyentes, por lo
que es necesario que stos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea
necesario, que los comprobantes de pago
que sustentan su derecho correspondan a
operaciones reales, lo que puede concretarse
a travs de los medios probatorios.
2. RTF N 1814-4-2006. Corresponde a la
AdministracinTributaria evaluar la efectiva
realizacin de las operaciones fundamentalmente en base a la documentacin proporcionada por los contribuyentes, siendo
para ello necesario que stos mantengan, al
menos, un nivel mnimo indispensable
de elementos de pruebas que acrediten,
en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho
corresponden a operaciones reales.
3. RTF N 5732-1-2005. Para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta
con comprobantes de pago que respalden
las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se
deba demostrar que, en efecto, stas se
hayan realizado. A tal efecto, para observar la fehaciencia de las operaciones, la
Administracin (SUNAT) debe investigar
todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios
pertinentes y sucedneos siempre que
sean permitidos por el ordenamiento
tributario, valorndolos en forma conjunta
y con apreciacin razonada.
NOTAS
(1) S upuestos regulados expresamente en el
artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta.
(2) En el caso de sucursales de empresas no domiciliadas, se ha establecido que si bien son consideradas como entidades domiciliadas, nicamente
tributarn por sus rentas de fuente peruana.
(3) Vase el Informe N 204-2005-SUNAT/2B0000.
(4) Ostentando tal caracterstica (pago definitivo),
de publicarse la respectiva Ley del IR o norma
con rango similar, sta entrar en vigor al da
siguiente de su publicacin para el caso de rentas
obtenidas por no domiciliados por lo que los
sujetos domiciliados al devenir como agentes de
retencin, en caso paguen o acrediten rentas a los
no domiciliados, practicarn la respectiva retencin en la oportunidad regulada en la Ley o norma
con rango similar. Situacin distinta afrontan los
domiciliados, toda vez que para stos ltimos
la Ley entrar en vigor a partir del 1 de enero del
siguiente ao de su publicacin.
(5) Respecto de la comisin de la infraccin tipificada
en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario vase los fundamentos de la RTF
N 4526-5-2005. El Tribunal Fiscal en el asunto
materia de controversia, fall declarando la no
configuracin de la infraccin antes indicada.
(6) Sin embargo, respecto a este tema existe un sector
de especialistas con una opinin contraria. En opinin de stos, para efectos de la deducibilidad del
gasto, el mismo s se encuentra condicionado
al pago del monto equivalente a la retencin. n
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