Algunas Particularidades Tributarias Relativas Al Comercio Electrónico

UNIVERSIDAD DE
CASTILLA-LA MANCHA
CENTRO DE POSTGRADOS EN DERECHO
CURSO:
DERECHO TRIBUTARIO
INTERNACIONAL:
PROBLEMAS Y PERSPECTIVAS
TUTORA: DRA. GEMMA PATON GARCIA
ALGUNAS PARTICULARIDADES
TRIBUTARIAS RELATIVAS AL
COMERCIO ELECTRNICO
AUTOR: OLMAN RMOLA CASTILLO

MAYO 2005
Universidad de Castilla-La Mancha
Cursos de Postgrado en Derecho
Indice
Introduccin
Definicin de comercio electrnico
Contratos electrnicos
18
Oferta y aceptacin
19
De la oferta
19
De la aceptacin
22
Del perfeccionamiento del contrato electrnico
27
Pago como aceptacin
28
Tipos de contratos de comercio electrnico
30
Comercio electrnico de bienes y/o servicios entregados de forma electrnica
30
Comercio electrnico de bienes y/o servicios entregados por medios

no electrnicos
32
La contratacin electrnica EDI
34
Proceso de una venta electrnica
35
Algunas particularidades tributarias relativas al comercio electrnico
37
Problemas bsicos de la tributacin del comercio electrnico
40
Principios bsicos de la tributacin del comercio electrnico
43
Concepto de establecimiento permanente
46
Concepto de precios de transferencia
48
Conclusiones
50
Bibliografa
53
Olman Rmola Castillo: Algunas particularidades tributarias relativas al comercio electrnico
Introduccin
Los avances tecnolgicos ponen en evidencia lo que en materia tributaria es un secreto a

voces: no se puede seguir fiscalizando, regulando y legislando como antes, los negocios
han cambiado.
En la actualidad, debido en parte a la globalizacin mundial y en otra parte a lo vertiginoso
del desarrollo de nuevas tecnologas, los diversos entes comerciales han creado nuevas
estrategias de mercado para lograr una importante posicin competitiva.
En esas nuevas estrategias se encuentra incluido el mundo del Internet el cual ha dejado
atrs la sociedad industrializada.
En el comercio electrnico se intercambian bienes y servicios tangibles o no-, entre dos o
ms personas utilizando para ello la Red de Redes Internet, o redes privadas conocidas
como Intranet, y los diversos actores han encontrado la acogida necesaria en distintas
jurisdicciones, la mayora no identificables, para poder desarrollar sus negocios con casi
nula restriccin impositiva.
La accesibilidad que posee el realizar transacciones va Internet, es la clave para que los
demandantes escojan esa alternativa, aunado a la polucin informativa. Sin embargo, se
debe tener en claro el concepto de Internet y el de comercio electrnico para lograr un
mejor panorama del tema en estudio.
Existen diversos elementos que discrepan del comercio electrnico con el comercio
tradicional, la principal caracterstica radica en la ausencia de la relacin fsica entre el
demandante y el oferente, la nica constancia que queda es un documento digital y su
contenido, por ende la dificultad de la debida regulacin tanto fiscal como legal.
El presente ensayo se realiza con la finalidad de destacar la concepcin del comercio

electrnico as como el debido proceso de la venta y sus particularidades, principalmente
las fiscales.
Anticipadamente se puede asegurar que mucho de lo que se expondr estar en
contraposicin de lo que la mayora de los estudiosos del tema ha defendido como vlido.
Existen conceptos que deben ser revisados con el fin de actualizarlos.
Tambin existen leyes y cdigos en los diferentes ordenamientos jurdicos, que para los
efectos, ya son obsoletos y carecen de legtima validez hoy.
Es el objetivo principal del ensayo, el llamar la atencin sobre algunos tpicos que han sido
tratados con suma ligereza por parte de los distintos organismos internacionales que
generan lneas de pensamiento y accin, y que son considerados por los gobernantes a la
hora de ejercer sus potestades regulativas.
Definicin de comercio electrnico
La Real Academia Espaola define comercio como:
Negociacin que se hace comprando, vendiendo o permutando gneros o

mercancas.1
La Organizacin Mundial del Comercio en su pgina Web define el comercio electrnico

como la produccin, publicidad, venta y distribucin de productos a travs de las redes de
telecomunicaciones.2
Tan vaga como la anterior, existe una serie de definiciones, ambiguas algunas, pero poco
precisas y poco concretas todas.
De hecho, esa superficialidad con la que se ha tratado este tema ha generado una gran
cantidad de lagunas jurdicas en lo que respecta a la tributacin del comercio electrnico.
A esta definicin se le debera agregar servicios para que quede ms actual.
La gua para la incorporacin al derecho interno de la Ley de Modelo de la Comisin de las
Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI), claramente alude a
la vaguedad con la que se ha definido el comercio electrnico. 3
El ttulo de la Ley Modelo habla de "comercio electrnico". Si bien en el
artculo 2 se da una definicin del "intercambio electrnico de datos
1
Real Academia Espaola, Diccionario de la Lengua Espaola. Vigsima segunda edicin. Espaa: Editorial
Espasa Calpe S.A., 2001, p598.
2
http://www.wto.org/spanish/thewto_s/whatis_s/tif_s/bey4_s.htm, consultado el 3 de mayo de 2005.
3
http://www.uncitral.org/spanish/texts/electcom/ml-ecomm-s.htm, consultado el 3 de mayo de 2005.
(EDI)", la Ley Modelo no especifica lo que se entiende por "comercio

electrnico". Al preparar la Ley Modelo, la Comisin decidi que, al
ocuparse del tema que tena ante s, se atendra a una concepcin amplia
del EDI que abarcara toda una gama de aplicaciones del mismo
relacionadas con el comercio que podran designarse por el amplio
trmino de "comercio electrnico" (vase A/CN.9/360, prrs. 28 y 29),
aunque otros trminos descriptivos sirvieran igual de bien. Entre los
medios de comunicacin recogidos en el concepto de "comercio
electrnico" cabe citar las siguientes vas de transmisin basadas en el
empleo de tcnicas electrnicas: la comunicacin por medio del EDI
definida en sentido estricto como la transmisin de datos de una terminal
informtica a otra efectuada en formato normalizado; la transmisin de
mensajes electrnicos utilizando normas patentadas o normas de libre
acceso; y la transmisin por va electrnica de textos de formato libre, por
ejemplo, a travs de la INTERNET. Se seal tambin que, en algunos
casos, la nocin de "comercio electrnico" sera utilizada para referirse al
empleo de tcnicas como el tlex y la telecopia o fax.
En principio pareciera que para CNUDMI, para que se d comercio electrnico debe
cumplirse con el requisito primordial de utilizar vas de transmisin basadas en el empleo
de tcnicas electrnicas, lo que deja por fuera la negociacin de bienes tangibles que no
pueden ser transportados de esa manera.
No es congruente ese argumento por cuanto el comercio electrnico tal y como se

desarrolla en la actualidad no precisa, necesariamente, de una transmisin electrnica de los
bienes o servicios negociados. Un ejemplo de ello lo puede constituir la compra de un libro
impreso o un disco compacto a travs de portales especializados como amazon.com.
Pareciera ms bien, que esa definicin de la CNUDMI se puede aplicar solamente a
compras de bienes digitales que pueden ser trasmitidos de forma electrnica a travs de la
Internet, caso concreto de archivos de texto, msica, video o la combinacin de ellos.
El Doctor Moreno Navarrete4, define el comercio electrnico como sigue:
es la accin de realizar de forma electrnica transacciones

comerciales. Est basado en el tratamiento y transmisin electrnica de
datos, incluidos texto, imgenes y video. El comercio electrnico
comprende actividades muy diversas, como comercio electrnico de bienes
y servicios, suministro en lnea de contenidos digitales, Transferencia
Electrnica
de
Fondos,
compraventa
electrnica
de
acciones,
conocimientos de embarque electrnicos, subastas, diseos y proyectos

conjuntos, prestacin de servicios en lnea (on line sourcing), contratacin
pblica, comercializacin directa al consumidor y servicios postventa. Por
otra parte, abarca a la vez productos (v.gr., bienes de consumo, equipo
mdico especializado) y servicios (v.gr., servicios de informacin,
M.Angel Moreno Navarrete, DERECHO-e Derecho del Comercio Electrnico. Madrid: Marcial Pons
Ediciones Jurdicas S.A., 2002, pp.16-17.
financieros y jurdicos), actividades tradiciones (v.gr., asistencia sanitaria,

educacin) y nuevas actividades (v.gr., centros comerciales virtuales).
El cuestionamiento a la anterior definicin podra generarse al tratar de definir qu es

realizar de forma electrnica transacciones comerciales. O ms bien, cmo se realiza de
forma electrnica transacciones comerciales. Eso dice mucho y a la vez no dice nada.
De acuerdo con Otero, citado por Hortal i Vallv, Roccatagiata y Valente5, el comercio
electrnico puede entenderse de distintas formas segn la perspectiva que se adopte:
Desde las de las comunicaciones, el comercio electrnico consiste en la

distribucin de la informacin, productos, servicios, transacciones
financieras,
travs
de
Redes
de
Telecomunicacin
Multimedia/Multiservicios, alineando sistemas de informacin de modo

que se conformen nuevas estructuras empresariales de carcter virtual.
Desde la de los procesos de negocio, el comercio electrnico consiste en la

utilizacin de tecnologas que faciliten el soporte y la automatizacin de
los flujos de trabajo y procedimientos de negocio de la empresa,
consiguiendo eficiencias en los costes, mejora en la calidad de los servicios
y acortando el tiempo de los ciclos de los procesos.
Joan Hortal i Vallv, Franco Roccatagliata y Piergiorgio Valente, La fiscalidad del comercio electrnico.
Bilbao: Editorial CISS S.A., 2000, p.23.
Desde la temporal, el comercio electrnico es el instrumento que permite

establecer nuevos canales y nuevos mercados para el intercambio de
productos, servicios e informaciones en tiempo real.
En el caso de las definiciones dadas por Otero, ubicadas en tres distintos planos:
comunicaciones, procesos de negocios y espacio temporal, stas son muy divergentes. Bajo
el enfoque de las comunicaciones, slo podr ser comercio electrnico aquel que sea
distribuido a travs de redes de telecomunicacin, como lo es el caso de Internet. No es
muy satisfactorio el concepto de comercio electrnico bajo el enfoque de los procesos de
negocios, por cuanto cualquier mejora sustancial a los flujos de trabajo, se deber tener
como administrativa, y como una decisin gerencial, que nada tiene que ver con
operaciones comerciales. Y finalmente, la definicin ubicada en el espacio temporal, no es
ms que una eclctica acepcin.
Incorporando el pensamiento de los seores Hortal i Vallv, Roccatagiata y Valente6, ellos
concluyen que por comercio electrnico se entiende la multiplicidad de operaciones que
pueden realizarse por va telemtica relativas a la cesin de bienes, a la prestacin de
servicios y al intercambio de informacin. En otras palabras, el comercio electrnico:
Consiste en el desarrollo de una actividad comercial por va electrnica.
Se basa en la elaboracin y transmisin de datos (entre ellos los que

tengan formato audio y vdeo) por va electrnica.
Ibd.
Comprende las actividades ms variadas (desde, por ejemplo, la

comercializacin de las mercancas y servicios por va electrnica, hasta la
distribucin on-line de contenidos digitales, la realizacin por va
electrnica de operaciones tales como la transferencia de fondos,
compraventa de acciones, ventas en subasta, proyectos de ingeniera en
cooperacin, la venta directa al consumidor y los correspondientes
servicios de postventa).
Abarca a los productos (por ejemplo los productos de consumo) y a los

servicios (por ejemplo servicios de informacin y financieros, asesora
jurdica, etc.) ya sean de tipo tradiciones o de nuevo cuo (por ejemplo los
centros comerciales virtuales).
De nuevo, se define el comercio electrnico de forma tan amplia que no se define nada.
Limitar actos de comercio a la elaboracin y transmisin de datos por va electrnica es
vaco. Acaso no pueden ser actos de comercio electrnico ordenar y pagar una pizza, un
libro, o el casete de una pelcula? Cmo se puede diferenciar una distribucin on-line de
un acto de comercio on-line?
El profesor Vila Sobrino7, fue un tanto ms preciso cuando dijo que comercio electrnico
es toda forma de comercio en la cual se utilizan las redes de ordenadores como medio de
comunicacin entre los diferentes agentes implicados.
Jos Antonio Gmez Segade y otros, Comercio electrnico en Internet. Madrid: Marcial Pons, Ediciones
Jurdicas y Sociales S.A., 2001, p.51.
10
Desde este punto de vista, ya se va perfilando una definicin un poco ms sensata y cercana
a la realidad. Aunque el enviar una confirmacin y aceptacin de un pedido por fax se
puede considerar comercio electrnico, la verdad es que sigue siendo comercio tradicional
que utiliza los mtodos electrnicos para poder ser llevado a cabo. Incluso, una
confirmacin y aceptacin de un pedido realizada por telfono podra considerarse como
comercio electrnico si se validara como tal el hecho de haber utilizado medios
electrnicos para su realizacin.
El Presidente de la Asociacin Espaola de Comercio Electrnico, Fernando Pardo8, ha
dicho que se entiende por comercio electrnico cualquier forma de transaccin comercial
que utiliza medios electrnicos y redes de telecomunicacin. En este concepto tan amplio
caben muchas formas de intercambio comercial: desde el uso del fax para efectuar
pedidos, hasta la simple llamada telefnica.
Errneo concepto, pues entonces se est realizando actos de comercio electrnico hace
bastantes aos, y estos, desde una perspectiva tributaria, han estado cumpliendo con sus
obligaciones fiscales y mercantiles; por lo que tampoco entonces se habra generado
problema tributario alguno con la realizacin de esta clase de actos, pues la normativa
existente habra sido suficiente para regular tales actividades. A todas luces, falso.
Carlos de Paladella, citado por Knorr y Roldn9, define, de forma un tanto ms especfica
que las anteriores, lo es el comercio electrnico en el siguiente sentido:
Ibd., p.85.
Jorlene Marie Knorr y Marcelo Roldn Sauma, La proteccin del consumidor en el comercio electrnico.
San Jos: Investigaciones Jurdicas S.A., 2001, p.59.
9
11
El concepto de comercio electrnico no slo incluye la compra y venta

electrnica de bienes o servicios, que es el concepto comn que se tiene,
sino que tambin incorpora el uso de las redes para actividades anteriores
o posteriores a la venta, como son: la publicidad, la bsqueda de
informacin, el aseguramiento de las posibles transacciones, el
tratamiento de clientes y proveedores, incluso inversores, trmites ante
autoridades de control y fiscalizacin, la negociacin de condiciones de
compra, suministro, etc., la prestacin de mantenimiento y servicios
posventa y la colaboracin entre empresas.
Esta definicin acepta, en primera instancia, que el comercio electrnico puede transar
bienes y servicios. No especifica que clase de bienes, pero se puede asumir que incluye los
tangibles. El problema se presenta con la interpretacin que se le puede dar a la compra y
venta electrnica de los mismos, pues es ah donde no se tiene claro el concepto.
El profesor Domnguez Luelmo10, se explaya en su definicin, aunque mantiene intacto el
concepto de transacciones comerciales, pues incluye todo lo que pueda considerarse como
tal sin definirlo:
En sentido amplio, el comercio electrnico abarca todo tipo de

transacciones comerciales electrnicas, fundamentalmente compraventa
de bienes y prestacin de servicios, pero igualmente engloba las
actividades y negociaciones previas y otras actividades ulteriores
10
Joseba A. Echebarra Senz y otros, El comercio electrnico. Madrid: Edisofer S.L., 2001, p.31.
12
relacionadas con las mismas como los pagos electrnicos, cuya

particularidad radica en que se desarrollan a travs de los mecanismos que
proporcionan las nuevas tecnologas de la comunicacin (correo
electrnico, u otras aplicaciones de Internet, como los sitios web).
Sin embargo, Domnguez Luelmo s relaciona todas esas transacciones comerciales

electrnicas con los respectivos pagos electrnicos, un concepto que redefine lo que el
comercio electrnico puede ser, pues denota una tcita relacin entre lo transado y la forma
de pagarlo a travs de los mecanismos proporcionados por las nuevas tecnologas de
comunicacin.
Aunque hay que hacer notar que el correo electrnico per se, no puede considerarse un
medio de pago electrnico, situacin que se analizar ms adelante.
Es importante resaltar que de acuerdo con esta definicin, se delimitara las transacciones
electrnicas solo a aquellas en donde la negociacin incluya el pago y ste utilice medios
electrnicos, situacin tampoco definida, pues el enviar una transferencia cablegrfica a
travs de un banco, ste utiliza medios electrnicos.
En lo que s es preciso, es en la distincin que hace entre comercio electrnico directo y
comercio electrnico indirecto.
En ese sentido el profesor Domnguez Luelmo aclara que el comercio electrnico indirecto
es aquel en donde solamente la oferta y la aceptacin se producen de manera electrnica,
mientras que los bienes o servicios se entregan por canales ordinarios. En el comercio
13
electrnico directo, por el contrario, se produce en lnea tanto la oferta como la aceptacin,
as como la entrega de bienes o servicios intangibles y el pago de los mismos.11
Como se ha visto, existe una gran cantidad de definiciones de comercio electrnico, y en
algunos casos, se contradicen entre s o son totalmente dismiles entre ellas.
El profesor Fernndez-Albor Baltar12 define mejor y de forma ms clara los contratos
electrnicos:
Para considerar un contrato como contrato electrnico es, pues, en

primer trmino, preciso reducir tecnolgicamente la categora a aquellos
contratos en los que se emplean medios electrnicos de carcter
telemtico. No seran, pues, contratos electrnicos aquellos en los que se
recurre a instrumentos tcnicos electrnicos como el telfono, el telgrafo,
el tlex o el fax. Lo seran simplemente aquellos en los que se recurre al
empleo de ordenadores interconectados. En efecto, la aplicacin
coordinada de las tecnologas de la informacin (informtica) con las de la
comunicacin (electrnica) producen como consecuencia la aparicin de
nuevos medios de expresin y transmisin de declaraciones de toda ndole
(telemtica). En la sucesin histrica de las formas de comunicacin
negocial nos encontramos ante un nuevo instrumento distinto de la
expresin oral y de la expresin escrita, pero al mismo tiempo
11
Ibd., p.34.
Jos Antonio Gmez Segade y otros, Comercio electrnico en Internet. Madrid: Marcial Pons, Ediciones
Jurdicas y Sociales S.A., 2001, pp.263-264.
12
14
parcialmente coincidente con ambas. Con la expresin oral posee en

comn el dato de la posibilidad de inmediatez. Las bandas anchas de
transmisin electrnica permiten que la comunicacin entre ordenadores
pueda producirse en tiempo real o en lnea. No existe, pues,
necesariamente un lapso de tiempo entre la emisin de una declaracin de
volunta y su recepcin.
Esta concepcin de contrato electrnico s tiene sentido, por cuanto reduce las categoras de
contratos electrnicos. Las detalla.
Se haba analizado la posicin de distintos autores que consideran que el comercio
electrnico es toda transaccin que se haga por medios electrnicos.
Se haba explicado que esa categorizacin hace que slo aquel contrato que no utilice
medios electrnicos a la hora de su perfeccionamiento aceptacin de la oferta- no sea
considerado como comercio electrnico.
La primer interrogante ante tal categorizacin surge, por ejemplo, en el momento en que
compramos cualquier bien en una tienda y pagamos con tarjeta de crdito. En ese momento,
cuando el comercio afiliado a la compaa procesadora de tarjetas de crdito llama ya sea
por telfono o datfono para solicitar la autorizacin de la transaccin, y el procesador de
tarjetas de crdito confirma la transaccin, de acuerdo con el planteamiento de marras, eso
sera una transaccin de comercio electrnico. Dicho de otra forma, si esa categorizacin
tuviera sentido, el comercio electrnico no tendra nada de novedoso, ms bien, por el
contrario, sera una figura formalmente consolidada dentro del ordenamiento jurdico
15
mercantil y tributario de los pases y nadie estara debatiendo sobre toda la problemtica
que se ha generado durante los ltimos aos.
En principio, en una negociacin comercial, entendida sta como acto de comercio, debe al
menos existir dos partes: una que compra y otra que vende. Ampliando, el intercambio de
bienes y servicios, en la mayora de los casos, se hace por dinero.
De esta forma, la parte que vende se debe asegurar el pago y la parte que compra se debe
asegurar la entrega de los bienes y/o servicios intercambiados.
Una negociacin electrnica sera entonces la que permite a los

participantes del acto de comercio ejercer sus roles mediante medios
electrnicos, particularmente a travs de la Internet y/o medios similares.
Quiere esto decir que la parte que vende exhibe sus productos, factura y cobra a travs de
medios electrnicos y la parte que compra selecciona, ordena y paga tambin a travs de
medios electrnicos. El caso de la entrega y recibo de los bienes y/o servicios transados en
el acto de comercio en particular puede que no se pueda realizar de forma electrnica,
debido a la naturaleza tangible de algunos esos bienes.
La posibilidad de entrega del bien transado va electrnica permite crear una categora que
agrupe algunos actos de comercio electrnico en particular, de forma tal que se les pueda
considerar como:
1. Comercio electrnico de bienes y/o servicios entregados de forma electrnica
16
2. Comercio electrnico de bienes y/o servicios entregados por medios no

electrnicos13
La Profesora Begoa Barruso Castillo14, define las dos categoras anteriores como:
Operaciones off-line: aquellas en las que el pedido del bien tangible se

realiza a travs de Internet
Operaciones on-line: consistentes en poner a disposicin del

destinatario un producto en formato digital (por ejemplo, msica,
vdeos o productos informticos) a travs de la Red
Como se ha dicho anteriormente, la mayora de las definiciones sobre comercio electrnico

y temas relacionados, incluyendo las dos precedentes, son profusamente vanas.
El concepto on-line significa en lnea, en tiempo real, no puede ser un concepto asociado a
caractersticas fsicas de los bienes y/o servicios que se intercambian. Se puede efectuar
pagos on-line del servicio de televisin por cable, colegiaturas, suscripcin de revistas,
compras de libros impresos, en fin, la gama es infinita. Por otro lado, un pedido realizado a
travs de Internet es un pedido realizado on-line, aunque sea un pedido de zapatos o ropa,
como tales, bienes tangibles.
13
Esta clasificacin ser analizada ms adelante

Begoa Barruso Castillo, La fiscalidad del comercio electrnico, en e-Deusto.com. Grupo Planeta.
Internet, www.e-deusto.com. La profesora Barruso es profesora adjunta de Hacienda Pblica y Sistema
Fiscal de la Universidad San Pablo-CEU.
14
17
Contratos electrnicos
A diferencia de los actos de comercio tradicionales, los realizados de forma electrnica

presentan ciertas caractersticas que los hacen novedosos y por lo tanto diferentes. La no
exigencia de una presencia fsica para finiquitarlos ha desvelado a una gran mayora de
estudiosos que han tratado de homologar los actos de comercio tradicionales con los actos
de comercio electrnicos. Y hacer esto es un grave error.
Tratar de ubicar las partes contratantes desde un punto de vista geogrfico y jurisdiccional
tambin es otro error.
En doctrina, el consentimiento contractual se forma mediante el concurso entre dos
declaraciones de voluntad (oferta y aceptacin).
En la actualidad, las relaciones contractuales se desarrollan bsicamente los supuestos de
una economa de mercado, lo que necesariamente nos lleva a la internacionalizacin de la
economa, y en consecuencia al derecho mercantil, que comprende las prcticas, normas y
usos comerciales que se desarrollan independientemente de las legislaciones que hayan
estructurado los diferentes pases. Tambin est compuesto, el derecho mercantil, por
varios elementos entre los que se encuentran los principios generales del derecho
reconocidos por los ordenamientos jurdicos nacionales, las reglas de las organizaciones
internacionales, las costumbres, y los usos, los contratos tipo y los laudos arbitrales.
18
Oferta y aceptacin
En palabras de los profesores Cubillos Velandia y Rincn Crdenas15, se puede decir que:
la oferta es la manifestacin unilateral de voluntad en virtud de la cual
se propone la celebracin de un contrato a una o ms partes. Por otro
lado, la aceptacin consiste en la manifestacin unilateral de voluntad en
virtud de la cual se expresa la aquiescencia a una oferta.
De la oferta
Los autores chilenos, Assandri, Somarraba y Vodanovic, citados por los profesores
Cubillos Velandia y Rincn Crdenas16, definen oferta como:
un acto jurdico por el cual una persona propone a otra la celebracin

de un contrato en trminos tales, que para que este quede perfecto, basta
con que el destinatario de la oferta simplemente la acepte.
Se podra decir que la oferta electrnica sera una declaracin unilateral de voluntad que un
individuo realiza por medio de instrumentos telemticos a otra persona que al momento de
aceptarla, la perfecciona.
15
Ramiro Cubillos Velandia y Erick Rincn Crdenas, Introduccin Jurdica al Comercio Electrnico.
Medelln: Ediciones Jurdicas Gustavo Ibez, 2002, p.160.
16
Ibd.
19
Aunque la mayora de los ordenamientos consideran que la oferta puede ser verbal o
escrita, es claro que para efectos de contratos electrnicos, al momento de perfeccionarse
los mismos han dejado un documento localizable, entendindose por documento, algn
soporte magntico, electrnico o telemtico, que en la mayora de los casos se puede
duplicar para que de soporte documental a la transaccin. Puede ser este documento un
archivo binario, compuesto por texto alfanmerico o grfico en lenguaje de bits.
Para efectos de ofertas electrnicas, se puede citar como tales las siguientes:
1. Ofertas realizadas a travs de los medios de telecomunicaciones con

excepcin de los que utilizan la red Internet, que pueden darse en
tiempo real o en lnea, tal es el caso de aquellas realizadas por telfono,
fax, telgrafo, tlex y similares, constituyendo ofertas de comercio
tradicional
2. Ofertas realizadas va correo electrnico o email, que aunque utilizan
un computador y los mensajes se hacen llegar a travs de la red
Internet, no constituyen mensajes en lnea, por lo que constituyen
ofertas de comercio tradicional
3. Ofertas realizadas en lnea, en redes telemticas tales como Internet,
donde s constituyen ofertas de comercio electrnico
Una oferta deber ser considerada como tal cuando no quede duda alguna de que el
oferente se obliga a ella, por lo que debe ser exacta y completa para que el destinatario solo
20
tenga que aceptarla, que para efectos de Internet, se acepta con solo hacer clic en una tecla
o un icono.
A pesar del annimo ambiente del que gozan las transacciones en Internet, se podra pensar
que las ofertas deberan contener al menos los siguientes requisitos:
Identidad del proveedor
Detalle de los productos ofrecidos
Condiciones de venta, precio y gastos anexos necesarios para

suplir la venta, como gastos de transporte y fletes internos
Formas de pago
Modalidades de entrega
Plazos de validez de las ofertas
Plazos de entrega de pedidos
Lo que sucede es que como se ha visto, los contratos de compra venta electrnicos al estar
ubicados en la red tienden a ocultar identidades tanto de oferentes como compradores, con
lo que en ocasiones se hace difcil regularlos.
Un ejemplo lo representa el caso de las apuestas deportivas por Internet, conocidos como
Sportbooks, y los casinos virtuales, conocidos como Online Casinos, que si bien, podra
considerarse que no presentan en un principio similitud con contratos comerciales, si
mantienen los mismos principios de negociacin electrnica que los anteriores. Es tal la
imposibilidad de regulacin, que el pas ms poderoso del mundo no ha podido detener la
21
proliferacin de estos sitios Web, y de forma virtual se han desarrollado una serie de
mecanismos que mantienen en la legalidad esta ilegal actividad en ese pas.
De la aceptacin
Los autores chilenos, Assandri, Somarraba y Vodanovic, citados por los profesores
Cubillos Velandia y Rincn Crdenas17, definen aceptacin como:
el acto por el cual la persona a quien va dirigida la oferta manifiesta su

conformidad con ella.
Se podra decir que la oferta electrnica sera una declaracin unilateral de voluntad que un
individuo realiza por medio de instrumentos telemticos a otra persona manifestando su
conformidad a una propuesta recibida por ella.
Desde el punto de vista de la aceptacin es donde se origina el consentimiento del contrato.
Existen ciertos requisitos que son necesarios para que se forme el consentimiento, como lo
son:
1. Aceptacin de la oferta mientras sta est vigente: Una oferta estar

vigente mientras no se produzcan dos hechos jurdicos:
17
Ibd., p.168.
22
a. Retractacin: que es cuando el oferente deja la oferta emitida

sin efecto, claro est antes que sta sea aceptada; o cuando el
comprador decide postergar su compra a otro espacio temporal
b. Caducidad: cuando ha expirado el plazo dado para ser
aceptada; o ha perdido vigencia la oferta propuesta
2. Aceptacin oportuna: debe ser otorgada dentro del plazo legal o del
plazo voluntario:
a. Plazo legal
b. Plazo convencional
3. Aceptacin pura y simple18
En el supuesto de la retractacin, en una negociacin electrnica a travs de medios

telemticos, es prcticamente imposible que suceda. Una vez dado el clic y aceptada la
oferta como tal, por parte del comprador, ste no puede dar marcha atrs. Se debe recordar
el concepto de aceptacin en lnea, pues es en ese justo momento en que el oferente
propone su oferta que el comprador la acepta.
Caso contrario con el oferente. Si un oferente decide echar marcha atrs en su ofrecimiento,
pues simplemente la saca del aire, es decir, la retira de su sitio Web y nadie ms puede
verla, por lo que esta oferta no se estar ofreciendo ms.
Dicho de otra forma, las ofertas estn esperando a ser aceptadas. Si el oferente no desea
continuar ofreciendo su oferta, simplemente la retira del Web. Las aceptaciones por parte
18
Ibd., pp.169-170
23
del comprador una vez dadas no pueden, en buena teora, ser anuladas o retractadas, pues
normalmente estas aceptaciones implican el pago por los bienes o servicios que se estn
adquiriendo.
Un caso de anlisis por separado lo representa el de las ofertas y aceptaciones enviadas a
travs de correo electrnico, fax, tlex, telgrafo o similares.
Es de hacer notar que no se ha considerado este tipo de aceptaciones u ofertas como
telemticas, ni en tiempo real con lo que eventualmente se podra estar ante situaciones
diferentes de las anteriormente descritas.
El comprador puede anular su aceptacin enviada por email, enviando otro email, y puede
que el oferente no haya despachado la mercadera o no haya empezado a desarrollar el
servicio ofrecido, ni tampoco lo haya cobrado, por lo que podra proceder a la anulacin del
pedido.
En el caso de la caducidad de las ofertas, al no estar vigentes el oferente debe tener presente
que ser su responsabilidad sacarlas del aire para evitar generar confusin. Es el tpico
ejemplo de los boletos de avin vendidos a travs de Internet.
En cuanto al plazo legal, depender de la legislacin que se est aplicando al contrato, pues
algunos pases consideran una gran distincin a la hora de dar la aceptacin como vlida, y
si fue una oferta verbal o escrita. Pero con relacin al contrato electrnico, la situacin es
distinta. Se deber someter a lo que se ha considerado como plazo para aceptar que es
inmediato-, plazo para pagar- que tambin es inmediato-, y plazo para hacer la entrega, que
depende de la naturaleza del bien, sea este tangible o un servicio.
Con relacin al plazo convencional, en las negociaciones electrnicas queda sin efecto, por
cuanto el oferente tiene en lnea su oferta, una vez dado el consentimiento por parte del
24
comprador, ser el Web Site del oferente el que se encargue de procesar el pago y por lo
tanto, los plazos de pago son inmediatos, pues tambin estn en lnea. El plazo de entrega
es el que puede generar algn conflicto, pues aunque el oferente garantice la entrega de los
bienes de una forma, en el caso de tangibles y ms cuando estos tienen se negocian de un
pas otro, existe una serie de actores que participan dentro del proceso, ajenos al oferente
que hacen casi imposible su control. Tal es el caso de los agentes transportadores, aduanas,
requisitos de ingreso a los pases, etc.
Debera considerarse la existencia de los siguientes requisitos, para dar como vlida una
aceptacin electrnica:
Debe ser congruente con la oferta, de forma tal que pueda darse la
declaracin conjunta comn del oferente y el aceptante
Debe ser oportuna, es decir, que se debe dar mientras la oferta se

encuentre vigente
El que una oferta se haya enviado por email y la aceptacin tambin se haga por ese medio,
el hecho de que no se haya hecho en tiempo real no la calificara con una negociacin
electrnica, aunque se haya utilizado para su gestin solo los medios telemticos.
Lo anterior concluye en que para que pueda existir un contrato de compra venta, ambas
declaraciones de voluntad deben coincidir.
En adicin y muy importante, se debe ubicar en el espacio temporal esa coincidencia de las
declaraciones de voluntad. Y esto es importante, ms que nada debido a que los contratos
25
electrnicos negociados bajo las vas telemticas existentes deben por fuerza darse en
tiempo real (en lnea u on-line). Esa sera la principal caracterstica de los mismos.
Entonces, recapitulando se tiene que adems de la utilizacin de un medio electrnico para
la formacin y aceptacin de la voluntad, el contrato electrnico es un contrato celebrado
sin la presencia fsica de las partes, siendo un acuerdo de voluntades de dos o ms personas
distantes unas de otras, generadas a travs de medios telemticos.
Los otros dos elementos de un contrato; objeto y fin, no sufren variacin alguna, en
tratndose de contratos tradicionales o electrnicos, por lo que no se hace necesario su
anlisis.
El Doctor Moreno Navarrete19 afirma que el contrato electrnico es fundamentalmente un
contrato a distancia con las siguientes particularidades:
1. Se utiliza el medio electrnico par ala formacin de la voluntad, lo que

denominamos forma electrnica de consentir.
2. A travs del medio electrnico permanece, en la mayora de las ocasiones,
prueba cierta del negocio, pues, en definitiva, es un contrato escrito sui
generis, o documento electrnico o multimedia.
Podra decirse tambin, que el contrato electrnico es una contratacin entre ausentes en
lnea, tiempo real u on-line, aspecto que lo diferencia del contrato tradicional a distancia.
19
M.Angel Moreno Navarrete, DERECHO-e Derecho del Comercio Electrnico. Madrid: Marcial Pons
Ediciones Jurdicas S.A., 2002, pp.46-47.
26
Lo anterior sin llegar a homologar un contrato electrnico con un contrato a distancia.

Aunque conviene agregar que operaciones entre ausentes no implican necesariamente que
no sean inmediatas, en tiempo real o en lnea, tal es el caso de la celebracin de contratos
por telfono.
Del perfeccionamiento del contrato electrnico
Como se dijo anteriormente, el contrato electrnico es aquel que se realiza mediante la

utilizacin de algn medio telemtico, para el anlisis, la red Internet, que es una red de
acceso irrestricto, o el EDI, en el caso de Intranets, o redes de acceso limitado.
Es claro que el comercio electrnico es una nueva modalidad para la formacin del
consentimiento.
Tambin es notoria la ausencia de apropiada regulacin sobre esta materia, lo que no
deriva, necesariamente, en una carencia de regulacin.
Los distintos sistemas legales de los diferentes pases, contemplan, algunos en mayor
medida, algn tipo de legislacin que regule esta materia.
Algunos pases como Espaa, han ido un poco ms adelante que los dems y han logrado
desarrollar legislacin relacionada con la materia, que no slo se sustente en el Cdigo de
Comercio y el Cdigo Civil. La Ley de Servicios de la Sociedad de la Informacin es un
ejemplo de ello.20
20
No es el objetivo de este ensayo analizar dicha ley, pero ella pretende, en un principio, regular hasta lo
imposible de regular, atribuyndole potestades exageradas de intervencin a la Administracin.
27
No estara correcto afirmar que el mbito en el cual se desarrolla Internet y todo lo que eso
conlleva es ajeno al Derecho.
En trminos bien generales, y con respecto de la forma, tanto los contratos electrnicos
como las estipulaciones en ellos contenidas, se consideran perfectamente vlidos desde la
perspectiva que les han dado los distintos cdigos vigentes, sobre la base de los principios
de la autonoma de la voluntad.
Si los contratos electrnicos son vlidos de acuerdo al cumplimiento de requisitos que se
han determinado para ese fin, entonces, se podrn perfeccionar por medios telemticos,
obligando a los actores a cumplir con sus respectivos deberes ante tal.
Aunque las partes no estn presentes, con el consentimiento de los contratantes - concurso
de oferta y aceptacin sobre el bien y la causa que constituyen el contrato-, se perfecciona
ese contrato.
Pago como aceptacin
Al estar la aceptacin de la oferta supeditada a un clic por parte del comprador, resulta
conveniente relacionar dicha aceptacin con el pago correspondiente hecho por el
comprador, de los bienes o servicios que est adquiriendo del oferente.
La aceptacin por lo tanto, se est dando en tiempo real, dentro de la pgina Web del
oferente, que ya ha diseado todo un procedimiento telemtico para generar el cobro de los
bienes o servicios que est transando.
Es por esta razn que no podra considerarse comercio electrnico aquella transaccin que
no lleve implcita su aceptacin o pago de forma simultnea, en lnea.
28
Incluso, puede ser que un comprador acceda una pgina Web oferente. Puede ser adems,
que el comprador haya determinado los artculos que desea adquirir de ese oferente y por lo
tanto, la propia pgina Web le confeccione el pedido. El comprador consiente en aceptar
esa oferta y da clic al cono de aceptacin del pedido, pero si no procede con el pago en la
misma pgina Web, esa oferta debidamente aceptada por el comprador, no estar
perfeccionada hasta tanto el comprador no haga efectivo su pago en lnea. Para efectos del
oferente, ese pedido no existe.
Caso contrario sera el de un oferente que a travs de su pgina Web promociona sus
productos, y el comprador puede crear su pedido dentro de esa misma pgina. Cuando el
comprador ha completado su pedido, le solicita al oferente la cotizacin que puede ser
accedida directamente por el comprador-, y el comprador consiente en aceptar dicha
cotizacin, pero el oferente le indica que va a recibir un email con el detalle de la cotizacin
para que el comprador, ya sea va email o va fax, le enve los datos de su tarjeta de crdito,
o a travs de un banco le enve una transferencia bancaria. En este caso, al no haber un
procesamiento electrnico del pago, desarrollado dentro de la misma pgina Web, a travs
de empresas procesadoras de tarjetas de crdito, no se estara ante una transaccin de
comercio electrnico. Se estara, pues, ante una transaccin que ha sido ofertada en tiempo
real a travs de medios telemticos, pero que ha sido aceptada y pagada tiempo despus, sin
que esa aceptacin fuera simultnea.
En el caso concreto, lo que esa pgina Web ofrece es la posibilidad de levantar pedidos en
tiempo real, simple y llanamente. No ofrece la posibilidad de perfeccionar la compra venta
electrnica.
29
Tipos de contratos de comercio electrnico
Como se vio anteriormente, un contrato que se gestione a travs de medios telemticos es

un contrato de comercio electrnico.
Se debe destacar dos tipos de transacciones o contratos de comercio electrnico:
1. Comercio electrnico de bienes y/o servicios entregados de forma electrnica

2. Comercio electrnico de bienes y/o servicios entregados por medios no
electrnicos
Comercio electrnico de bienes y/o servicios entregados de forma electrnica
Dentro de esta categora se incluyen aquellos bienes y/o servicios que pueden ser
digitalizados, manipulados, transferidos, enviados y almacenados va magntica, utilizando
medios telemticos.
La comn descarga de cualquier tipo de archivos de texto, audio y video que implique una
oferta de los mismos en una pgina Web y la aceptacin y pago de los mismos a travs de
la misma pgina Web, hacen que esta categora sea la que ms confusin haya creado, pues
algunos tericos han dicho que comercio electrnico slo es el que transa archivos digitales
y similares, relacionados con texto, audio y video que se pueden descargar de una pgina
Web o pueden ser enviados por correo electrnico.
30
Efectivamente, este tipo de bienes y servicios digitales se pueden transar por Internet, con
la consecuente dificultad para poder medirlos econmicamente, pues equivalen al valor que
sus autores les hayan asignado. Muy subjetivo.
Otra caracterstica que presentan es la inmediatez del pago de las transacciones originadas
para dar lugar al acto de comercio electrnico; su aceptacin la del acto de comercio- se
dio en el mismo momento en que fue pagada y aceptada la oferta por parte del comprador,
caso contrario, no hubiera podido realizar la descarga del archivo aludido y por lo tanto, no
se hubiera completado el acto de comercio electrnico.
Sin entrar en detalles, es preciso clarificar el concepto de software antes de avanzar en este
anlisis.
Se puede entender software como el conjunto de programas o aplicaciones que permiten a
una computadora poder realizar sus funciones con el objetivo de obtener un resultado.
Es por eso que se considera de suma importancia el software para poder ofrecer de forma
electrnica bienes y servicios.
A continuacin se definir una serie de bienes y/o servicios que se pueden brindar bajo esta
modalidad de contratacin electrnica:
a) Contratos de venta de software: consisten en la venta de archivos

ejecutables para descargar software disponible en la pgina Web del
oferente
b) Contratos de licencia de uso de software: consisten en la venta de licencias
para el uso de software comprado tangiblemente, o descargado de la
pgina Web del oferente
31
c) Contratos de leasing sobre el software: consisten en el alquiler de archivos

ejecutables para utilizar software disponible en la pgina Web del oferente
d) Contratos de licencia de uso de bases de datos: consisten en el acceso a las
bases de datos disponibles en lnea para los compradores, o en la venta de
las mismas va descargas de los archivos de la pgina Web del oferente
e) Contratos de almacenaje de bases de datos: consisten en el
almacenamiento digital de diferente informacin en los servidores del
oferente
La compra de un archivo digital que no involucre el pago directamente al momento de

aceptar la oferta, no deber ser considerada como un acto de comercio electrnico, sino
como un acto de comercio de bienes electrnicos transados de manera convencional.
Comercio electrnico de bienes y/o servicios entregados por medios no electrnicos
Bajo esta modalidad, se incluyen todas las transacciones negociadas en una pgina Web
que no impliquen la transferencia de la propiedad de los bienes y/o servicios de forma
electrnica, es decir, la negociacin de bienes tangibles, siempre y cuando dicha
negociacin se sujete a los parmetros de oferta y aceptacin electrnica, incluyendo dentro
de esta ltima, el pago.
Es conveniente hacer notar, que aunque el pago de estas transacciones se haga en lnea, no
implica que la transaccin no emane una obligacin pecuniaria adicional, tal es el caso de
los aranceles aduaneros, cuando las transacciones se ejecuten entre jurisdicciones distintas.
32
Dentro de las transacciones de bienes y/o servicios entregados por medios no electrnicos
podemos citar los siguientes:
a) Venta de discos compactos de msica y pelculas

b) Venta de libros, revistas y peridicos
c) Venta de computadoras y accesorios afines
d) Venta de tiquetes areos
e) Venta de juguetes
f) Venta de ropa
g) Venta de comida enlatada
h) Venta de bebidas
i) Venta de servicios de traduccin de documentos
j) Venta de servicios de corredura aduanal
k) Venta de servicios de pagos de impuestos
l) Venta de servicios de corredura burstil
m) Venta de servicios de pago de servicios pblicos
n) Venta de servicios publicitarios
La lista podra ser infinita, dependiendo de la evolucin y desarrollo de las diferentes

herramientas informticas que van permitiendo da a da la inclusin y automatizacin de
una mayor cantidad de procesos de venta de bienes y servicios.
33
La contratacin electrnica EDI
El intercambio electrnico de datos (Electronic Data Interchange) es una de las primeras

manifestaciones de comercio electrnico a travs de medios telemticos.
Comprende el intercambio de informacin comercial entre computadoras conectadas entre
s bajo una misma red, es decir, una Intranet o red privada.
Las partes contratantes se ponen de acuerdo de forma previa para transmitir formatos
estandarizados de compra, aceptacin, envos, y otros, relacionados con transacciones de
compra venta.
En la mayora de los contratos de este tipo, los participantes han definido de previo acuerdo
los trminos de las negociaciones que sostendrn, y han delimitado, tambin con
anticipacin a los hechos, las variables que se darn durante las distintas transacciones.
Bastar con un software de lectura comn entre las partes contratantes para que ste
procese la informacin que se le est suministrando y proceda con la realizacin de las
transacciones.
Como ejemplo podemos citar el de una compaa importadora y distribuidora mayorista de
abarrotes, que ha negociado con todos sus clientes un contrato EDI para el manejo de las
existencias, que sugiere la reposicin de los inventarios cuando el software detecta la
disminucin de esas existencias a cantidades consideradas como sujetas de reposicin.
Puede ser que el mismo software emita las rdenes de pedido, las enve a proveedura,
emita la factura y las remita a bodega para su finiquito.
Entre los clientes de esta distribuidora estn cadenas de supermercados y negocios de
distribucin minorista.
34
De forma anticipada, las partes contratantes han negociado las condiciones de stas
transacciones de compra venta, por lo que no va a ser necesario que cada una de ellas tenga
una aceptacin. Incluso, esto aplica para el pago, donde al final de un periodo determinado,
puede ser al final del da, al final de la semana o al final del mes, se emita un estado de
cuenta del vendedor al comprador, que incluya un balance de las transacciones, tanto ventas
como devoluciones, con el respectivo saldo que deber ser cubierto por el comprador de
acuerdo a lo estipulado en el contrato, por lo que no aplicara el concepto de aceptacin de
la oferta igual al pago de la misma.
Es por esa razn, que a pesar de darse en un ambiente totalmente telemtico, los contratos
EDI no deben ser considerados como comercio electrnico, sino como contratos de compra
venta tradicional, que utilizan medios telemticos en la mayora de los procesos de su
gestin.
Proceso de una venta electrnica
Podemos ubicar tambin, una serie de etapas dentro de un proceso de venta electrnica,
entre ellos:
1. Ubicacin de la oferta en lnea: consistente en la colocacin de la oferta

dentro de una pgina Web utilizada por el oferente, para dar a conocer sus
diferentes productos. Puede recurrir a diversas herramientas disponibles,
como la ubicacin de su sitio en motores de bsqueda
35
2. Proceso de seleccin de un pedido: a travs de los diferentes catlogos o

presentaciones que ubique el oferente en su sitio Web, ste guiar al
comprador para que logre tomar su decisin y efecte el pedido
3. Confirmacin del pedido: una vez decidido el comprador sobre los bienes
y/o servicios que desea adquirir, el sitio Web deber proveerlo de una
opcin que le permita visualizar cul va a ser su pedido y las condiciones
del mismo. Muchos desarrolladores de pginas Web utilizan un carro de
compras, como una clara analoga de lo que el pedido va a ser en
concreto
4. Recepcin de datos del pago: se debe sugerir las formas de pago
electrnico disponibles, recordando en todo momento que en el momento
que se acepte la oferta se confecciona el pago
5. Procesamiento del pago: la pgina Web del oferente lleva de la mano al
comprador para que este de forma electrnica autorice a un procesador de
tarjetas de crdito o dbito a rebajar de su cuenta el monto
correspondiente al pedido seleccionado y quede as perfeccionado el
contrato de compra venta electrnica
6. Confirmacin del pago: simple formalidad para indicarle al comprador el
monto debitado de su tarjeta de crdito o dbito, el nmero de transaccin
y el nmero de autorizacin (en los casos en que procede), as como a
nombre de quien deber aparecer el dbito en el estado de cuenta del
comprador o el tarjeta habiente que pag la transaccin y que perfeccion
el contrato
36
7. Emisin de la factura o comprobante de adquisicin: algunas

jurisdicciones ya obligan a sus oferentes a la emisin de facturas o
comprobantes que den fe de la existencia del contrato de compra venta
electrnica entre las partes contratantes
8. Envo o descarga de los bienes y/o servicios transados: en el caso de las
compras de bienes y/o servicios que deben ser entregados de forma
electrnica, este paso permite la adquisicin de los mismos y deber
contemplar la posibilidad para que el oferente pueda acceder a los
archivos adquiridos, o en su defecto, que pueda proceder a descargarlos en
su computador
Algunas particularidades tributarias relativas al comercio electrnico
Es claro que todo lo relativo a Internet es necesariamente revolucionario.

El hecho de abarcar todos los mbitos de la sociedad, incluyendo sus actores a presupuesto
una serie de obstculos para regular su espacio de accin.
De hecho, desde el punto de vista jurdico, uno de los aspectos ms relevantes de esta nueva
jurisdiccin que es Internet, es la dificultad que envuelve la regulacin de los diferentes
actos que se dan bajo ella, en donde coliguen intereses contrapuestos de los diferentes
Estados interventores, que de una u otra forma se ven afectados y sienten que tienen
derecho a generar beneficios, en el caso de los fiscales, o que sienten que tienen derecho a
fiscalizar los actos de otros que estn tomando ventaja o perjudicando sus intereses.
37
Ese deber ser el mayor reto de los estudiosos: lograr el consenso internacional en materia
de Internet. Al no existir organismos internacionales que vigilen la transparencia de los
procesos de forma que puedan ejercer un control efectivo sobre los mismos, aunado al
crecimiento exponencial, desarrollo y evolucin tecnolgicas, adems de lo verstil y
flexible del ambiente, y finalmente, al anonimato que permite la red de redes, se hace
sumamente difcil lograr regular una jurisdiccin que, empezando, no es de nadie y es de
todos.
Para Bustos Buiza, Frailero Aranguren, Nieto Altuzarra, Snchez Gallardo y Seijo Prez21,
la problemtica fiscal que genera Internet pareciera insalvable.
los planteamientos vigentes en la actualidad en torno a la cuestin de

cul debe ser la respuesta que ofrezca el Derecho Fiscal al enfrentarse con
el fenmeno del comercio electrnico son diversos y responden tambin a
intereses heterogneos. Por un lado estn quienes consideran en cierta
medida intil y hasta inconveniente (al menos por el momento) el esfuerzo
por crear un marco normativo tributario estable que haga frente a la
nueva realidad del comercio electrnico. Intil por la imposibilidad de
ajustar los conceptos tributarios tradicionales al nuevo mbito, por la
imposibilidad de ejercitar un efectivo control sobre las transacciones
telemticas, y por la excesiva vinculacin de los diversos sistemas
tributarios nacionales a la idea de la soberana fiscal de cada Estado,
21
Jos Antonio Bustos Buiza y otros, Fiscalidad del comercio electrnico. Madrid: Ediciones Francis
Lefebvre S.A., 2001, pp.66-67.
38
circunstancia que impedir la creacin de una nica autoridad tributaria

internacional que pudiera hacer frente a los nuevos retos. Inconveniente
por que tales esfuerzos encorsetaran y supondran una rmora al
desarrollo y crecimiento econmicos que supone aumento exponencial del
trfico comercial en Internet.
Ante el nuevo fenmeno, existen varios planteamientos:
1. Disear un nuevo marco tributario que permita la debida fiscalizacin

e imposicin sobre las transacciones comerciales generadas en
Internet
2. Adaptar los esquemas tributarios ya establecidos al desarrollo de las
nuevas tecnologas y mbitos de accin de las mismas, de forma tal que
no se creen nuevas figuras impositivas
3. No hacer nada y dejar Internet sin regulacin desde un punto de vista
fiscal
No sera conveniente adoptar el ltimo planteamiento. Si bien es cierto, Internet es de

difcil regulacin, eso no significa que sea imposible de regular. El problema ya es latente
en algunas jurisdicciones, en donde actividades desarrolladas pueden incluso ser
delictuosas, mientras que desarrolladas bajo la Internet, son cobijadas por la anonimia y
perfectamente desarrolladas bajo esquemas similares en otras jurisdicciones en donde no se
consideran delitos. Tal es el caso de las apuestas deportivas y juegos de azar en lnea.
39
Tampoco es conveniente adaptar las figuras impositivas ya establecidas al nuevo fenmeno,

principalmente por la imposibilidad de asignacin espacial geogrfica a las actividades
desarrolladas en Internet. Se debe recordar que los sistemas tributarios vigentes nacen de la
territorialidad de los Estados, y basan sus figuras impositivas en individuos ubicados en
esas jurisdicciones. En el caso de Internet, eso es prcticamente imposible, con lo que
cualquier otro anlisis ms all de la ubicacin espacial carece de sentido.
As que la nica opcin viable sera la de la creacin de una nueva estructura tributaria
basada en el principio de libertad que goza Internet.
Problemas bsicos de la tributacin del comercio electrnico
En Espaa, este anlisis no se hizo esperar. Bustos Buiza, Frailero Aranguren, Nieto
Altuzarra, Snchez Gallardo y Seijo Prez fueron directos cuando dijeron: 22
Para afrontar la labor de disear las adaptaciones necesarias del sistema

tributario actual a la problemtica generada por el comercio electrnico
en Internet, debe partirse previamente del examen de los problemas
fundamentales que plantea dicha adaptacin, y que resultan en gran
medida predicables tanto respecto de los impuestos directos como respecto
de los indirectos. Un catlogo de dichos problemas podra ser el siguiente:
22
Ibd., pp.67-68.
40
1. Identificacin efectiva de los sujetos intervinientes en las operaciones

de comercio electrnico derivada de la aplicacin de sistemas seguros
de encriptado, de la utilizacin de seudnimos, de la deslocalizacin de
los centros servidores a territorios que protegen el anonimato de los
operadores, circunstancias todas qe no permiten imputar a quien
corresponda las rentas o los hechos imponibles que hayan podido ser
identificados o detectados por la administracin tributaria.
2. Control efectivo de las transacciones. La desaparicin en el comercio
electrnico de muchos de los intermediarios tradicionales (retenedores
y suministradores de informacin) en la produccin y distribucin de
bienes y servicios, la fcil deslocalizacin de los centros servidores
fuera de la jurisdiccin espaola, o la creacin de dispositivos que
borran las huellas o trazas de las transacciones telemticas dificultan
enormemente, no ya la tributacin de dichas transacciones, sino su
misma deteccin por las autoridades fiscales.
3. Problemas derivados de las limitaciones territoriales en la jurisdiccin
de las distintas Administraciones Tributarias que pueden conducir a
situaciones de desimposicin o de doble imposicin y dificultar
gravemente las posibilidades de obtencin de informacin, dadas las
limitaciones que ofrecen los cauces de intercambio de informacin y
auxilio administrativo internacional entre Estados (CDI, y normativa
comunitaria fundamentalmente).
41
4. Problemas tcnicos asociados a la calificacin de las rentas y hechos

imponibles derivados de la digitalizacin de productos o la
desmaterializacin de las entregas de bienes (software, propiedad
industrial e intelectual).
5. Problemas tcnicos en la delimitacin de conceptos fundamentales
para la efectiva aplicacin (tanto interna como internacional) del
sistema tributario como los asociados a la figura del establecimiento
permanente o al concepto de valor de mercado en los supuestos de
precios de transferencia y operaciones vinculadas.
6. Problemas asociados a la determinacin de la imputacin y devengo de
rentas y hechos imponibles y su individualizacin respecto a un
contribuyente determinado.
Es sumamente claro que el mbito bajo el cual se desarrolla la Internet es imposible de

regular. Es imposible de regular desde todos los aspectos, empezando por el de identificar
los interventores de los actos generado a travs de la red.
Las pginas Web que en teora son los instrumentos que utilizan los actores que comercian
a travs de Internet, estn asociadas a un nombre de dominio, que es la identificacin
virtual que se hace del origen de la informacin que se est leyendo, pero no
necesariamente ese origen de informacin est asociado al procesamiento de datos y en el
caso que ocupa, est asociado directamente a los responsables jurdicos de la oferta del
posible contrato de comercio electrnico.
42
Por ejemplo, se puede acceder a una pgina Web que en principio ofrece informacin sobre
la venta de libros impresos. En el momento en que la persona que est consultando la
informacin de los catlogos de los libros disponibles, y escoge un tema en particular, en
ese momento esa pgina Web puede, con solo el clic de la persona consultante, la ubica en
otro dominio, en otro servidor, y en otro responsable jurdico de los actos. Una vez
determinado el pedido por parte del comprador, cuando ste ejecute la opcin pago, puede
ser que esa pgina dirija al comprador a otro servidor que es el que se encarga de procesar
la solicitud de pago y debitar de la tarjeta de dbito o crdito del comprador el importe
satisfactorio de la transaccin.
As pues, en una transaccin de una compra de un libro a travs de Internet, un comprador
puede estar accediendo a diferentes dominios, diferentes servidores, ubicados en diferentes
jurisdicciones, con lo que imposibilita la debida identificacin de los actores, al menos para
efectos del oferente, imposibilita el seguimiento de las transacciones, imposibilita la
asignacin territorial de las transacciones e imposibilita la localizacin de rentas y la debida
imputacin de hechos imponibles a los responsables de las transacciones.
Principios bsicos de la tributacin del comercio electrnico
Bustos Buiza, Frailero Aranguren, Nieto Altuzarra, Snchez Gallardo y Seijo Prez se
refirieron a los postulados bsicos de la fiscalizacin del comercio electrnico como sigue:
23
23
Ibd., p.68.
43
Los principios fundamentales que deben imbuir el sistema de tributacin

directa e indirecta del comercio electrnico no deben ser muy distintos de
los que con carcter general debe respetar el sistema tributario general.
Siguiendo los propuestos por el Informe sobre el Impacto del Comercio
Electrnico en la Fiscalidad Espaola de la Secretara de estado de
Hacienda podemos citar los siguientes:
1. Principio de internacionalizacin: El comercio electrnico es un
fenmeno global y transaccional, por lo que las medidas tributarias
que se adptenla respecto deben consensuarse y coordinarse a nivel
internacional, a travs de los foros ya existentes en la actualidad: UE,
OCDE, OMC, etc.
2. Principio de neutralidad: La imposicin del comercio electrnico no
debe ni favorecer ni obstaculizar su desarrollo, en especial relacin
con el comercio tradicional.
3. Principio de simplicidad: Las categoras fiscales adaptadas a la nueva
realidad del comercio electrnico debern, en la medida de lo posible,
ser claras, precisas y sencillas y de fcil comprensin por los
operadores, de modo que se facilite el cumplimiento fiscal voluntario.
4. Principio de suficiencia: de modo que la imposicin del comercio
electrnico soporte una tributacin equivalente a la del comercio
tradicional sin que por ello se pierda base fiscal ni se vea afectada la
recaudacin efectiva de los tributos que le afecten.
44
5. Principio de eficiencia: de manera que e minimice la presin fiscal

indirecta que pueda afectar o condicionar las decisiones econmicas de
los operadores.
6. Principio de seguridad jurdica: de modo que se genere un entorno
legal seguro, claro y preciso.
7. Principio de equidad en sus vertientes horizontal, de manera que no se
discrimine a unos operadores frente a otros, y vertical, de forma que se
tenga en cuenta la capacidad contributiva de los distintos agentes.
8. Principio de flexibilidad para que el sistema tributario pueda adaptarse
a una realidad tecnolgica en constante evolucin.
9. Principio de coordinacin con el resto del ordenamiento jurdico
regulador del comercio electrnico, con las distintas Administraciones
Tributarias nacionales e internacionales.
En principio, los principios que sustentan las bases de la tributacin del comercio
electrnico son adecuados y consistentes entre s, de forma tal que podran eventualmente
permitir una apropiada regulacin.
Lo que sucede es que en la mayora de las transacciones que se dan, por las caractersticas
de Internet y la imposibilidad de asignar responsabilidades, estaramos a las puertas de
regular lo imposible de regular.
Es por eso que el principio de suficiencia sera el nico que no podra aplicarse, en el tanto
se trate de mantener el criterio impositivo tratando de homologar el comercio tradicional
con el comercio electrnico.
45
Hasta la fecha, los intentos que algunos organismos internacionales como la OCDE han
realizado para tratar de establecer mecanismos reguladores del comercio electrnico han
sido infructuosos, en parte por la obstinacin de pretender regular actos de comercio
electrnico como actos de comercio tradicional.
Concepto de establecimiento permanente
Conceptos que sustentan los sistemas tributarios de la mayora de los pases, tales como
establecimiento permanente y precios de transferencia, no tienen cabida dentro del
comercio electrnico.
Los profesores Delgado Garca y Oliver Cuello24 se refieren al establecimiento permanente
como sigue:
El establecimiento permanente, que corresponde a la explotacin

econmica vinculada al territorio de un Estado (Estado de la fuente) pero
jurdicamente no autnoma y dependiente de una persona o entidad
residente en otro Estado (Estado de residencia), constituye un ente
autnomo a efectos de imposicin en el Estado de la fuente (principio de
tributacin separada) y esta condicin de centro independiente de
imputacin de rentas hace que dicho Estado globalice en el
establecimiento
las
rentas
obtenidas
por
ste
en
su
territorio,
configurando, de este modo, una modalidad de sujecin especfica, ms

24
Joseba A. Echebarra Senz y otros, El comercio electrnico. Madrid: Edisofer S.L., 2001, p.280.
46
parecida en su alcance a la obligacin personal. Este es el fenmeno

conocido como personalizacin del establecimiento permanente.
El concepto de establecimiento permanente requiere que exista un lugar fijo de negocios,

situacin que es imposible de determinar en el comercio electrnico a travs de Internet,
con el objetivo de permitir al Estado de la fuente gravar las rentas generadas por ese lugar
fijo de trabajo.
En otras palabras, se considera que debe existir presencia fsica en el pas donde se ejerce la
actividad econmica, lo cual es bastante difcil de ubicar, al no tener claro cual es la
actividad que se ejerce en determinado territorio, cuando hablamos de actividades
desplegadas a travs de Internet.
Una pgina Web hospedada en un servidor no implica necesariamente que sea
establecimiento permanente en el pas donde est ubicado ese servidor.
Es muy fcil trasladar el hospedaje de un servidor, o desviar la atencin de la ubicacin de
ese servidor, u otros servidores que pueden servir de entrada o puerto de enlace a los
servidores que son los que despliegan las actividades comerciales, sin rastro alguno. Si
fuera el caso, sera posible y estara al alcance de cualquier ente jurdico el lograr colocar
en lnea pginas Web que resulten imposibles de rastrear o visualizar en qu servidor estn
ubicadas.
Caso comn el de pginas con sitios pornogrficos, pginas que comercial software ilegal,
hackers, etc.
47
Resumiendo, puede ser imposible demostrar el pas donde est ubicado un servidor, con lo
cual se hara imposible reconocer como establecimiento permanente o lugar fijo de
negocios una pgina Web ubicada en un servidor.
Concepto de precios de transferencia
La profesora Sala Galva25 define los precios de transferencia de la siguiente manera:
Se trata, en definitiva, de un concepto neutro, concebido como los precios

a los que entregan bienes tangibles (acabados o intermedios) e intangibles,
prestan servicios o comparten recursos las empresas vinculadas. Desde el
punto de vista de la empresa de estructura fuertemente descentralizada,
estos precios fijados para las operaciones entre los distintos puntos de una
misma organizacin son necesarios para controlar eficientemente los
mercados internos de la misma, cumpliendo, as dos funciones internas.
Por un lado, asegurar la asignacin ptima de los recursos de la empresa
(para lo que motivan a los directores de las divisiones a operar a un mayor
grado de eficiencia) y, por otro lado, actuar como instrumento de control
de la gestin o evaluacin de los resultados econmicos de cada miembro
del grupo.
25
Gemma Sala Galva, Los precios de transferencia internacionales, su tratamiento tributario. Valencia:
Tirant Lo Blanch, 2003, pp.41-42.
48
La caracterstica primordial de este concepto radica en el vnculo que deben tener las
entidades en cuestin. Es decir, aplica, en trminos generales, a empresas asociadas o
vinculadas entre s, lo cual nos lleva al meollo principal relacionado con el comercio
electrnico, que es la annima libertad de movimiento que tienen las partes involucradas,
principalmente los oferentes.
Lo anterior no significa que los entes participantes queden en total anonimato al realizar
transacciones de comercio electrnico.
Si bien es cierto que el contrato se puede perfeccionar de forma electrnica con el simple
clic, tambin es cierto que en los casos de venta de bienes tangibles, estos tienen que por
fuerza cursar el desarrollo tradicional del proceso de la venta que incluye, en los contratos
inter jurisdiccionales, el pago de los derechos arancelarios, con lo que la operacin deja de
ser annima y se sujeta a la normativa de los estados participantes.
49
Conclusiones
Ante todo se debe tener claro que el comercio electrnico viene a romper toda una serie de
paradigmas.
Rompe paradigmas en la estructura econmica de todos los pases.
Rompe paradigmas en las bases del Derecho, concebido ste como todo el conjunto de
normas y principios reguladores de la conducta de todos los participantes de la sociedad.
Rompe paradigmas en la forma de conducirse de la sociedad.
Rompe paradigmas en la forma de hacer negocios.
Rompe todos los esquemas que conocemos y que funcionaban de forma casi perfecta, antes
de la aparicin de este fenmeno, llamado Internet, o Red de Redes.
Ha sido demostrado que lograr definir con precisin lo que comercio electrnico significa
es prcticamente imposible.
No va a ser realizable lograr poner de acuerdo a expertos multidisciplinarios con enfoques
tcnicos totalmente vlidos, pero dismiles entre s.
Sin embargo, corresponder a las autoridades internacionales lograr emitir normativas que
hayan generado consenso entre los diferentes pases y tengan contenido y respaldo tcnico.
Es claro tambin que en aras de lograr regular el comercio electrnico, algunos pases se
han adelantado en la materia y lo que han logrado ms bien es confundir a los
administrados, aplicando criterios que para los efectos se deben considerar como errneos,
pues el principal yerro que se est cometiendo es el de homologar el comercio electrnico
con el comercio tradicional.
50
En trminos generales el comercio electrnico debe ser entendido como el acto de compra
venta de toda clase de bienes y servicios que utiliza medios telemticos para su realizacin
incluyendo el pago por esa misma va.
A raz de la generacin de ese nuevo concepto, es que se tiene por desvirtuado el principio
doctrinal de la aceptacin de la oferta de los contratos de comercio tradicional, en el caso
de los contratos de comercio electrnico, pues dicha aceptacin viene acompaada
necesariamente del pago.
Si no fuera ese el caso, pudiera ser que se estuviera al frente de actos de comercio
tradicional que utilizan medios telemticos para su realizacin. Tal es el caso de las ventas
de bienes que se transan diariamente y que realizan el pago de esas compras a travs de
tarjetas de crdito, situacin que aunque se gesta por medios telemticos, no se hace por
medio de Internet en tiempo real, con lo cual queda sin efecto su denotacin.
Tampoco debe aceptarse como vlido la afirmacin de que slo bienes intangibles
incorporados a archivos magnticos digitales pueden ser sujeto de comercializacin
electrnica.
Existe una amplia lista de bienes y servicios tangibles que se estn comercializando a travs
de Internet y que incorporan el pago como medio de aceptacin de la oferta y finiquito al
contrato de comercio electrnico.
Desde un punto de vista tributario, se insiste con obcecacin en equiparar la doctrina
tributaria tradicional a la tributacin del comercio electrnico.
A la fecha, los actos de comercio tradicional y electrnico- realizados a travs de Internet,
han contado la mayora con la buena voluntad de las partes.
51
Sin embargo, y empieza a ser un fenmeno de exponencial crecimiento, la ilegalidad de

algunos actos al igual que el diseo de estructuras evasivas han desarrollado toda una serie
de posibles soluciones para mantener la mayora de esos los actos, sino en la ilegalidad, si
en el anonimato.
Es posible ubicar pginas Web en servidores de imposible localizacin, con la consecuente
deslocalizacin de los actos, en los casos que aplique, y la imposibilidad de gravar las
rentas que generen esos actos, pues literalmente, no habra jurisdiccin legitimada para
conocerlos. Por lo tanto, no habra sujetos pasivos, ni hechos generadores ni mucho menos
bases imponibles, por lo tanto, no se podran fiscalizar.
Se debe pensar entonces, en el desarrollo de una nueva estructura tributaria que contemple
todas esas vicisitudes y que logre de verdad poder gravar las transacciones, que en buena
teora, si dejan rastro y si se pueden ubicar, a travs del pago de las transacciones de
comercio electrnico por medios telemticos.
52
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mayo de 2005.
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Begoa Barruso Castillo, La fiscalidad del comercio electrnico, en eDeusto.com.. Internet, La profesora Barruso es profesora adjunta de Hacienda
Pblica y Sistema Fiscal de la Universidad San Pablo-CEU.
54

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