CONTABILIDAD GERENCIA

OBJETIVOS DE LA ASIGNATURA.
OBJETIVO GENERAL:
Los estudiantes deben estar en la capacidad de disear sistemas de informacin, planeacin,
evaluacin y control para detectar problemas tanto interno como externos de una empresa,
evaluar su desempeo y proporcionar informacin a la gerencia para la toma de decisiones
estratgicas, tcticas y operacionales.
OBJETIVOS PARTICULARES:
UNIDAD I: ANALISIS DE LA RELACION COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD
1. Diferenciar entre costos variables y fijos.
2. Explicar el fundamento del modelo Costo-Volumen-Utilidad.
3. Definir margen de contribucin por unidad.
4. Calcular el punto de equilibrio tanto en volumen total en dinero como en unidades.
5. Analizar la rentabilidad de las diferentes lneas que ofrece una compaa con ayuda del
modelo C-V-U.
6. Analizar la alternativa de expansin de una compaa utilizando el modelo C-V-U.
7. Calcular las ventas necesarias para obtener una utilidad objetivo aplicando el modelo
U.

C-V-

8. Analizar los diferentes efectos sobre las utilidades al modificar las variables del modelo
C-V-U.
9. Calcular el punto de equilibrio para una empresa que produce varios productos.
UNIDAD II : COSTOS E INGRESOS RELEVANTES EN LA TOMA DE DECISIONES
A CORTO PLAZO.
Analizar el concepto de datos relevantes y explicar en detalle la definicin de costos relevantes e
irrelevantes.
1

Presentar la informacin pertinente para la toma de decisiones gerenciales utilizando los

formatos de informes.
Comprender los diferentes enfoques para la fijacin de precios de productos.
Decidir si a una empresa le conviene fabricar una pieza o un determinado producto, o bien
comprarlas.
Seleccionar la ubicacin de una planta.
Determinar la cantidad ptima para mantener un inventario dado.
Optimizar la mezcla de produccin de una empresa, teniendo en cuenta las restricciones de
recursos. (M.D., H.M.O, Capital, etc,.).
Seleccionar entre materias primas alternativas sin que se afecte la calidad del producto.
UNIDAD III : LA CONTABILIDAD POR AREAS DE RESPONSABILIDAD.
Definir y desarrollar estructuras organizaciones.
Definir la contabilidad por niveles de responsabilidad y los tres tipos de centros de
responsabilidad.
Explicar los principales controles de los sistemas de contabilidad por niveles responsabilidad.
4. Definir los costos controlables.
Comprender la necesidad de planes de incentivos y sus problemas asociados de congruencia de
metas.
UNIDAD IV: MEDICION DEL DESEMPEO.
Determinar las alternativas y los puntos de indiferencia en la toma de decisiones del centro de
costos.
Definir y preparar un estado de ingresos controlables para la evaluacin del desempeo en el
centro de utilidades.
Definir y calcular el rendimiento sobre la inversin, la rotacin de inversin y la razn de
utilidades.
Definir y calcular el ingreso residual.
Definir y calcular una variacin del volumen del precio de venta y de costo para firmas de
productos nicos y mltiples.
2

Explicar el papel del anlisis de la variacin de la utilidad bruta en el proceso de control

gerencial.
Definir la fijacin de precios de transferencia y explicar los cuatro criterios para evaluar
diferentes mtodos de fijacin de precios de transferencia.
Calcular los precios de transferencia utilizando los mtodos de costo, de costo plus, de precios
negociados y de precios de mercado.
TABLA DE CONTENIDOS A DESARROLLAR
I UNIDAD: ANALISIS DE LA RELACION COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD (CVU)
1.1
1.2

Introduccin.
Naturaleza del modelo.
1.2.1 Variabilidad de costos.
1.2.2 Supocisiones bsicas en el uso de datos de C-V-U en la planeacin de utilidades
y el control de costos.
1.3 Anlisis del Punto de Equilibrio (P.E).
1.3.1 Construccin de la grfica.
1.3.2 Limitaciones relacionadas con las grficas del punto de equilibrio.
1.4 Anlisis de Equilibrio y Decisiones de Produccin.
1.4.1 Cierre temporal de alguna lnea.
1.4.2 Expansin de planta.
1.4.3 Rentabilidad del producto.
1.5 La planeacin de utilidades y la relacin C-V-U.
1.5.1 Grfica Volumen-Utilidad.
1.5.2 Ajuste por el impuesto sobre la renta.
1.6 Anlisis de cambios de las variables del mdelo C-V-U.
1.6.1 Cambios de la variable costo, variables unitarios.
1.6.2 Cambios de la variable precio.
1.6.3 Cambios de la variable de costo fijos.
1.6.4 Anlisis de la variable volumen.
1.7 El efecto del riesgo y la incertidumbre de los planes de utilidad.
1.8 Efecto de las mezclas de ventas.

II UNIDAD : COSTOS E INGRESOS RELEVANTES EN LA TOMA DE

DECISIONES A CORTO PLAZO.
2.1 Toma de decisiones gerenciales.
2.2 El concepto de datos relevantes.
2.3 Formatos alternativos de informes.
2.4 Medidas de rentabilidad.
2.5 Determinacin del precio.
2.6 Problemas comunes en la toma de decisiones.
2.6.1 Hacer o Comprar.
2.6.2 Decisiones de aceptar una orden especial.
2.6.3 Ubicacin de la planta.
2.6.4 Determinar el nivel ptimo de inventarios.
2.6.5 Optimizacin de la mezcla de produccin.
2.6.6 Seleccionar materias primas.
2.6.7 Venta o procesamiento adicional.
UNIDAD III : LA CONTABILIDAD POR AREAS DE RESPONSABILIDAD.
3.1- Conceptos de organizacin y agrupacin de actividades.
3.2- Tipos de estructuras organizacional.
3.3- Contabilidad por niveles de responsabilidad.
3.4- Costos controlables.
3.5- Planes ejecutivos de compensacin por incentivos.
UNIDAD IV : MEDICION DEL DESEMPEO.
4.1- Evaluacin del desempeo por centros de responsabilidad.
4.2- Anlisis de la utilidad bruta.
4.3- Fijacin de precios de transferencia.
VII. BIBLIOGRAFIA
Polimeni, Ralph S. / Fabozzi, Frank J. / Adelberg, Arthur H. Contabilidad de costos,
conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Editorial McGraw-Hill.
Mxico, 1986.
Horngren, Charles T. / Foster, George. Contabilidad de costos,un enfoque gerencial.
Editorial Prentice-Hall Hispanoamericana, S.A. Mxico, 1991
Backer, Morton / Jacobsen, Lyle / Ramrez Padilla, David Noel. Contabilidad de costos, un
enfoque administrativo para la toma de decisiones. Editorial McGraw-Hill. Mxico, 1983
Neuner, John J.W./Deakin III, Edward B. Contabilidad de costos, principio y prctica.
Editorial Limusa. Mxico. 1994

Contabilidad Gerencial
La Contabilidad Gerencial es el proceso de identificacin, medicin, acumulacin, anlisis,
preparacin, interpretacin y comunicacin de la informacin financiera utilizada por la
gerencia para planear, evaluar, controlar y asegurar la contabilizacin de los recursos de una
organizacin. La contabilidad gerencial tambin comprende la preparacin de informes
financieros para grupos no administrativos, como accionistas, acreedores, entidades
reguladoras y autoridades tributarias.
OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD GERENCIAL
Los objetivos de la contabilidad gerencial han sido expuestos para:
1. Suministrar informacin requerida para las operaciones de planeacin, evaluacin y
control, salvaguardar los activos de la organizacin y comunicarse con las partes
interesadas y ajenas a la empresa.
2. Participar en la toma de decisiones estratgicas,
tcticas y operacionales, y ayudar a
coordinar los efectos en toda la organizacin.
Para lograr los objetivos anteriormente mencionados, los contadores gerenciales deben
asumir las siguientes responsabilidades: planeacin, eva1acin, control y aseguramiento
de la contabilizacin de recursos y de la presentacin de informes para uso externo.
Las actividades necesarias para desempear las responsabilidades del contador
gerencial son:
Elaboracin de informes, interpretacin, administracin de recursos, desarrollo de sistemas
de informacin, imp1ementacin tecnolgica, verificacin y administracin.
Los procesos operacionales necesarios para realizar las actividades requeridas son:
identificacin, medicin, acumulacin, anlisis, preparacin, interpretacin y
comunicacin.
En la siguiente figura se presenta una visin general de los objetivos de la contabilidad
gerencial.

Esta definicin de contabilidad gerencial y la lista adjunta de objetivos que se basa en sta,
proporcionan una estructura conceptual sobre la cual pueden fundamentarse los conceptos
y las aplicaciones del costeo del producto y la evaluacin del desempeo y la toma de
decisiones gerenciales.

Unidad I
Anlisis de la relacin costo volumen utilidad
1. Naturaleza de la relacin Costo Volumen Utilidad
Este modelo se ha elaborado para servir como herramienta de apoyo a las funciones de
planeacin y control en las organizaciones. Toda empresa debe considerar tres elementos
esenciales para proyectar su futuro: los costos, el volumen de produccin y ventas, y el
precio. En este sentido, los administradores deben disear acciones a fin de lograr las metas
establecidas, y su xito depende de la habilidad y capacidad para analizar y manejar los
efectos de los aumentos y disminuciones que afectan las utilidades. Se observa que ninguno
de los tres factores es independiente de los dems, pues el precio de venta afecta el
volumen de ventas; ste, a su vez, influye en el volumen de produccin, el cual influye
sobre el costo, y este ltimo afecta la utilidad.
Por lo tanto, la estructura de la relacin costo volumen utilidad se basa en el
estudio de los efectos del volumen de produccin sobre las ventas, los costos y la utilidad
neta. Conocer cmo fluctan los costos conforme cambia el volumen ayuda a comprender y
controlar los costos en la empresa. El control de los costos es la nica de las tres variables
que tendr la empresa bajo su dominio para tomar decisiones correctas a partir de las
variaciones que stos presenten, o no, por los cambios en la actividad. El saber en qu
forma los costos se afectan por cambios en el volumen de actividades implica clasificar
dentro del costo total sus componentes en fijos y variables.
Sin embargo, hay que reconocer que los costos pocas veces encajan dentro de las
categoras de costos totalmente variables o totalmente fijos. Los costos fijos son
relativamente fijos durante perodos limitados, pues en algn momento se convierten en
variables. De igual forma, algunos costos variables varan de manera diferente en los
distintos niveles de rendimiento o produccin, y tanto los primeros como los segundos se
consideran lo bastante aproximados para el uso que va a darse de sus datos.
Se puede precisar que el modelo CVU se aplic no slo en la proyeccin de
utilidades, pues tambin es til en otras reas de toma de decisiones, como es el caso de la
determinacin de precios, seleccin de canales de distribucin, decisin ante alternativas de
fabricar o comprar, determinacin de mtodos de produccin alternativos, inversiones de
capital, etc.

El anlisis del CVU determina el volumen que se fijar como meta la empresa, es
decir, el volumen necesario para lograr el ingreso operativo deseado. Una de las formas
ms utilizadas es el clculo del punto de equilibrio, a travs del cual se determina el punto
en que los ingresos de La empresa son iguales a sus costos y, por lo tanto, no se genera
utilidad ni prdida
2. Variabilidad de costos.
Los costos de produccin pueden dividirse en costos variables y costos fijos.
Los costos variables totales son aquellos que varan directa y proporcionalmente con los
cambios en el volumen.
Los costos fijos totales, son aquellos que no se modifican con los cambios en el volumen
dentro del rango relevante.
3. Supocisiones bsicas en el uso de datos de C-V-U en la planeacin de utilidades
el control de costos.

En la planeacin de utilidades y control de costos los datos de costo-volumen-utilidad se

basan en determinadas condiciones supuestas que no se realizan por completo en la
prctica.
1. Los costos totales pueden clasificarse en un componente fijo y uno variable.
2. Los costos variables cambian en proporcin directa con el volumen de ventas.
3. Durante el periodo de planeacin, tanto los costos fijos totales como los costos
variables por unidad permanecen sin cambio.
4. La eficiencia y productividad permanecen sin cambios.
5. El volumen de produccin es igual al volumen de ventas.
6. El volumen es el nico factor de importancia que afecta al costo.
7. El comportamiento del precio de venta, el costo variable unitario y los costos fijos
totales tienden a ser constantes; por lo tanto, se puede concluir que los ingresos y los
costos se acomodan a la funcin lineal y=ax + b. Lo que significa que el anlisis del
punto de equilibrio asume una forma lineal.
8. No hay incertidumbre respecto a los datos de costos, ingresos y cantidades de
produccin.
9. Cualquier cambio en el volumen de ventas no afectar el precio por unidad.
10. El anlisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de productos
permanece constante independientemente del cambio del volumen total de ventas.
11. Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar el valor
del dinero en el tiempo.
El modelo se basa en la utilizacin de una sola lnea en la empresa.
4. Anlisis del Punto de Equilibrio (P.E).

Punto de equilibrio.- El punto de equilibrio es aquel nivel de produccin de bienes en que

se igualan los ingresos totales y los costos totales, donde el ingreso de operacin es igual a
cero.
El punto en que los ingresos de las empresas son iguales a sus costos se llama punto de
equilibrio; en l no hay utilidad ni prdida.
Para calcular el punto de equilibrio es necesario tener bien identificado el comportamiento
de los costos; de otra manera es sumamente difcil determinar la ubicacin de este punto.
5. Construccin de la grfica.
- Algebraica
Se ha establecido que el punto de equilibrio se ubica donde los ingresos son iguales a los
costos. Se puede expresar de la siguiente forma:
IT = CT
P(x) = CV(x) + CF
P(x) CV(x) = CF
X(P CV) = CF
X= CF
P CV
Donde:
P = precio por unidad
X = nmero de unidades vendidas
CV = Costo variable por unidad
CF = Costo fijo total en un tramo definido
Tanto en los costos variables como en los costos fijos se deben incluir los de produccin,
administracin, de ventas y financieros. Actualmente, estos ltimos son muy significativos
ante el alza de las tasas de inters.
El punto de equilibrio se determina dividiendo los costos fijos totales entre el margen de
contribucin por unidad.

El margen de contribucin es el exceso de ingreso con respecto a los costos variables; es la

parte que contribuye a cubrir los costos fijos y proporciona una utilidad.
En el caso del punto de equilibrio, el margen de contribucin total de la empresa es igual a
los costos fijos totales; no hay utilidad ni prdida.
Ejemplo:
Una empresa vende sus artculos a C$20.00 por unidad, y su costo variable es de C$10.00;
tiene costos fijos de C$50,000.00
Margen de contribucin = C$20.00 C$10.00 = C$10.00
Si esta empresa planea vender 5,000 unidades lograra un margen de contribucin total de:
C$10.00 x 5,000 = C$50,000.00
Esto sera exactamente lo necesario para cubrir sus costos fijos totales de C$50,000.00, por
lo que se puede afirmar que al vender 5,000 unidades est en su punto de equilibrio.
Si aplicamos la frmula al ejemplo anterior, se llegara a la misma respuesta:
Punto de Equilibrio = Costos Fijos Totales
Costo Variable

X=

C$ 50,000.00
C$20.00 C$10.00

Precio

5,000 Unidades

En esta ocasin fue calculado el punto de equilibrio en unidades porque se dividi crdobas
entre crdobas. Si se quiere el resultado en crdobas se aplicara la misma frmula, slo
que el margen de contribucin por unidad, en vez de ser en crdobas, se expresara en
porcentaje sobre ventas. Continuando con el mismo ejemplo:
X=

C$ 50,000.00
50%

C$ 100,000.00

Esto significa que al vender C$100,000.00 se logra el punto de equilibrio.

50% de margen de contribucin se obtuvo de la siguiente manera:
C$ 10.00
C$ 20.00

= 50%

Donde C$10.00 es el margen de contribucin y C$20.00 es el precio de venta.

- Grfica
El punto de equilibrio muestra cmo los cambios operados en los ingresos o costos por
diferentes niveles de venta repercuten en la empresa, generando utilidades o prdidas.
En la grfica, el eje horizontal representa las ventas en unidades, y el vertical, la variable en
crdobas; los ingresos se muestran calculando diferentes niveles de ventas. Uniendo dichos
puntos se obtendr la recta que representa los ingresos; lo mismo sucede en los costos
variables en diferentes niveles. Los costos fijos estn representados por una recta horizontal
dentro de un segmento relevante. Sumando la recta de los costos variables con los de los
costos fijos se obtiene la de los costos totales, y el punto donde se intercepta esta ltima
recta con la de los ingresos representa el punto de equilibrio. A partir de dicho punto de
equilibrio se puede medir la utilidad o prdida que genere, ya sea como aumento o como
disminucin del volumen de las ventas; el rea hacia el lado izquierdo del punto de
equilibrio es prdida, y del lado derecho es utilidad.
Continuando con el ejemplo que se utiliz en la representacin algebraica, se determinar el
punto de equilibrio de manera grfica.
Las ventas pueden ser 3 000, 4 000, 5 000, 6 000, 7 000 (unidades). Precio C$20.00; costo
variable C$10.00, costo fijo total C$50,000.00
Para mostrar grficamente el punto de equilibrio se deben conocer los ingresos, los costos
variables y los costos fijos.

Ventas
Costo Variable
Margen de
contribucin
Costos Fijos
Costos Totales
Utilidad (prdida)

3000
60,000.00
30,000.00

4000
80,000.00
40,000.00

5000
100,000.00
50,000.00

6000
120,000.00
60,000.00

7000
140,000.00
70,000.00

30,000.00
50,000.00
80,000.00
-20,000.00

40,000.00
50,000.00
90,000.00
-10,000.00

50,000.00
50,000.00
100,000.00
0.00

60,000.00
50,000.00
110,000.00
10,000.00

70,000.00
50,000.00
120,000.00
20,000.00

10

Como se observa en la tabla anterior, si se venden 5,000 unidades se encuentra el punto de

equilibrio; pero si la cantidad vendida es menor se cae en el rea de prdida; en cambio, si
se venden 7,000 unidades se obtiene una utilidad de C$20,000.00. De esto se desprende
que el punto de equilibrio se logra cuando se venden 5,000 unidades, de tal forma que si la
empresa vende 6,000 unidades estar en el rea de utilidades. Al vender 6,000 unidades
habr C$10,000 de utilidades.
A la diferencia entre el punto de equilibrio de una empresa y sus ventas planeadas o
actuales se le conoce con el margen de seguridad (M de S), el cual se obtiene restando al
volumen planeado de ventas el volumen del punto de equilibrio. En esta situacin sera:
M de S = 6,000 unidades 5,000 unidades = 1,000 unidades
Este indicador debe ser expresado como porcentaje con respecto al punto de equilibrio, y es
recomendable que ste se encuentre, por lo menos, 50% arriba del punto de equilibrio.
5. La planeacin de utilidades y la relacin C-V-U.
Grfica Volumen-Utilidad.
Otra manera de representar el punto de equilibrio es la denominada grfica VolumenUtilidad. Usar sta depende de la informacin que se necesite y cmo se requiera. Desde el
punto de vista de la apreciacin visual, la grfica volumen-utilidad facilita el anlisis de

11

diferentes situaciones en que puede encontrarse la empresa, as como su efecto sobre las
utilidades.
El eje horizontal representa el volumen de las ventas en unidades.
El eje vertical est dividido en dos partes por la lnea del punto de equilibrio; arriba de
dicha lnea puede medirse la utilidad con respecto al eje vertical, y debajo de la lnea
puede medirse la prdida con respecto al eje vertical.
Por ejemplo, una compaa tiene la siguiente estructura de costos:
Costos fijos C$100,000.00; Costo variable por unidad C$5.00; Precio de venta C$15.00. El
intervalo relevante en el que pueden oscilar las ventas es de 5,000 a 20,000 unidades. Se
suponen los siguientes volmenes de ventas:
6,000 U
10,000 U
14,000 U
20,000 U
Ventas
90,000.00
150,000.00
210,000.00
300,000.00
Costo Variable
30,000.00
50,000.00
70,000.00
100,000.00
Margen de
contribucin
60,000.00
100,000.00
140,000.00
200,000.00
Costos Fijos
100,000.00
100,000.00
100,000.00
100,000.00
Utilidad (prdida)
-40,000.00
0.00
40,000.00
100,000.00

1.6

Anlisis de cambios de las variables del modelo C-V-U.

Una estrategia para incrementar las utilidades, y por lo tanto para hacer bajar el punto de
equilibrio, es tratar de reducir los costos variables. Esto se logra utilizando eficazmente los

12

recursos o insumos o empleando materias primas ms baratas que las actualmente utilizadas
(estrategia de productividad). Al disminuir el costo variable, el margen de contribucin se
incrementa; en cambio, si aumentan los costos variables unitarios, el margen de
contribucin disminuye, lo cual origina la misma consecuencia sobre las utilidades.
Considrese el siguiente ejemplo:
Una empresa tiene costos variables unitarios de C$1.50, C$1.00 de variables de produccin
y C$0.50 de variables de venta. Sus costos fijos son de C$50,000.00 y su precio de venta es
de C$2.00. Actualmente logra su punto de equilibrio cuando vende 100,000 unidades, en un
nivel de ventas de 120,000 unidades obtiene una utilidad de C$10,000.00. Planea vender
120,000 unidades. Qu pasara con sus utilidades y el punto de equilibrio si introdujera un
sustituto de cierta materia prima que reduce C$0.30 sus costos variables de produccin? En
tal caso, el nuevo margen de contribucin sera:
C$2.00 C$1.20 = 0.8
Su nuevo punto de equilibrio es:
Punto de equlibrio
=

C$ 50,000.00 = 62,500 unidades

C$ 0.80

Es decir, de 100,000 unidades baj a 62,500, y la utilidad nueva ser:

Nivel planeado de ventas
Nivel del nuevo punto de equilibrio
Unidades vendidas arriba del punto de
equilibrio

120,000 unidades
62,500 unidades
57,500 unidades

57,500 x C$0.80 =C$46,000.00, que es la nueva utilidad

Ejercicio de punto de equilibrio

La seora Prez, tiene como meta la creacin de un negocio en el cual vendera un estuche
cosmtico, desarrollado y patentado por ella misma. Sin embargo, antes ha hecho un trabajo
de investigacin para determinar si el negocio es rentable.
Con respecto a los costos y con base en sus conversaciones con corredores de bienes races
locales, descubri que el costo de arrendar un local para una oficina adecuada para
satisfacer las necesidades de su negocio estara aproximadamente en C$,1200.00
mensuales, o sea C$14,400.00 al ao. El arriendo incluira todos los servicios, excepto los
gastos de telfono y los muebles.
Estim los gastos de telfono cerca de C$1,800.00 anuales; este costo no variara con el
nivel de ventas en la medida en que las ventas no excedan C$100,000.00 por ao. Tambin
13

estim que costara C$13,800.00 al ao contratar los servicios de una persona que
desempeara todas las tareas secretariales y contabilidad.
Un fabricante independiente de productos cosmticos convino manufacturar y vender su
estuche cosmtico en C$1.00 la unidad. Ella confiaba en que poda vender cada unidad en
C$9.00
La seora Prez ahora debe tomar la decisin de iniciar o no su negocio. Aunque ella tiene
gran talento para los cosmticos, no confa en su capacidad para tomar decisiones
comerciales, por tanto decidi buscar ayuda profesional en un contador.
Ella resumi toda la informacin para el contador, como sigue:
Arriendo anual
Gastos anuales de telfono
Costo de la secretaria
Costo por estuche
Precio de venta por estuche

C$ 14,400.00
C$ 1,800.00
C$ 13,800.00
C$ 1.00 Ahora, seor contador, dijo la
seora Prez, dgame si debo
C$ 9.00
iniciar actividades con el negocio.

El contador era muy hbil, su respuesta fue que no podra recomendarle la iniciacin de un
negocio sin conocer aproximadamente la cantidad de estuches que ella esperaba vender.
El contador le explic que independientemente de la cantidad de estuches que vendiera,
incurrira en el costo fijo del arriendo anual, el gasto del telfono y el pago del empleado.
Este costo fijo anual sera de C$30,000.00. Puesto que recibira C$9.00en ingresos por la
venta de cada estuche y el costo de comprar cada unidad sera de C$1.00, esto significa que
lograra una utilidad de C$8.00 por cada unidad vendida.
Con el fin de alcanzar el punto de equilibrio justo, deben venderse 3,750 unidades
C$30,000.00/C$8), para cubrir el valor anual del costo fijo de C$30,000.00
Ella confiaba en que poda vender fcilmente ms de 3,750 estuches que se requeran para
alcanzar el punto de equilibrio, sin embargo hay algo ms que deba analizar antes de tomar
la decisin.
El contador le explic que 3,750 unidades era la cantidad necesaria slo para alcanzar el
punto de equilibrio, pero l esperaba que ella se interesara en obtener una utilidad. Por
supuesto, la Sra. Prez esperaba ganar al menos C$40,000.00 al ao, o no se justificara
perder su tiempo en la iniciacin de este negocio.
Cunto tiene que vender la Sra. Prez para obtener la utilidad de C$40,000.00 al ao?
El contador le explic que 3,750 sera la cantidad necesaria para alcanzar el punto de
equilibrio, pero tendran que venderse 5,000 unidades adicionales para generar la utilidad
de C$40.000.00 antes de impuestos.

14

La razn es que se obtiene una utilidad de C$8.00 en cada unidad; por tanto, la venta de
5,000 unidades adicionales sera necesaria para lograr esa utilidad.
Si se suman las 3,750 unidades necesarias para el punto de equilibrio a las 5,000 unidades,
esto significa que las ventas anuales deben ser al menos de 8,750 para generar
C$40,000.00 antes de impuestos.
Ella crea que no sera capaz de vender 8,750 unidades. Le dijo al contador que lo mximo
que podra vender seran 7,000 unidades. Cunto lograra de utilidad antes de impuesto es
este caso?
Sus costos fijos anuales son de C$30,000.00
Costo de compra de las 7,000 unidades C$7,000.00
Costos Totales C$37,000.00
Ingreso total de ventas 7,000 x 9.00 = 63,000.00
Utilidad antes de impuestos (63,000.00 37,000.00) = 26,000.00
De todos modos, la seora Prez decidi iniciar su negocio.
Para determinar el punto de equilibrio, el contador dividi el Costo Total Fijo Anual por la
utilidad sobre cada unidad vendida. Esta utilidad es la diferencia entre el precio de venta
pro unidad, que representa el costo de comprar cada unidad, esto representa el costo
variable por unidad. En este ejemplo, el nico componente de costo variable por unidad es
el precio de adquirir una unidad. En la prctica, el costo variable por unidad debe incluir
todos los costos que varan con el nivel de ventas.
En la contabilidad de costos la diferencia entre el precio de venta por unidad y el costo
variable por unidad se denomina Margen de contribucin por unidad o contribucin
unitaria. En consecuencia, para obtener la cantidad de unidades necesarias para lograr el
punto de equilibrio, se divide el costo fijo total por el margen de contribucin por unidad,
es decir:
Punto de Equilibrio
(en unidades)

Costos Fijos Totales

Precio de venta por unidad - Costo variable por unidad

Punto de Equilibrio
(en unidades)

Costos Fijos Totales

Margen de Contribucin por unidad

Si esta frmula se le aplica al problema anterior, el costo fijo total es de C$30,000.00.

Puesto que el precio de venta por unidad es de C$9.00 y el costo variable por unidad es de
C$1.00, el margen de contribucin por unidad es:
Punto de Equilibrio

C$ 30,000.00

15

(en unidades)
Punto de Equilibrio
(en unidades)

C$ 8.00
=

3,750 unidades

Podemos demostrar que 3,750 es, en efecto, la cantidad de unidades que no generara
utilidades, puede desarrollarse un estado de ingresos simples como el siguiente:
Ingreso total (C$9.00 x 3,750)
Costos:
Costos variables totales (C$1.00 x 3,750)
Costo fijos totales

C$
33,750.00
C$ 3,750.00
C$ 30,000.00
C$
33,750.00
C$ 0.00

Costos Totales
Utilidad

Cambios de la variable costo, variables unitarios

Efecto De Los Cambios En Los Costos Fijos, El Precio De Venta Y Los Costos
Variables Sobre El Punto De Equilibrio
Costos variables:
El punto de equilibrio cambiar en la misma medida en la misma direccin en que vara el
costo variable por unidad. Esto se debe a que el costo variable por unidad aumenta
(disminuye) a medida que disminuye (aumenta) el margen de contribucin por unidad; por
consiguiente, deben venderse ms unidades para cubrir los costos fijos. Por ejemplo, si
aumenta el costo variable por unidad, se incrementar el punto de equilibrio. Para
ejemplificar, suponga que el costo variable por unidad aumenta de C$1.00 a C$4.00. El
punto de equilibrio en unidades incrementar de 3,750 a 6,000 unidades, como aparece a
continuacin:
Punto de Equilibrio
(en unidades)

C$ 30,000.00
C$9.00 - C$4.00

Punto de Equilibrio
(en unidades)

6,000 unidades

16

Costos Fijos:
Cuando varan los costos fijos el punto de equilibrio cambiar en la misma direccin en que
se modifican los costos fijos. Por ejemplo, si aumentan los costos fijos, se incrementar el
punto de equilibrio porque deben venderse ms unidades con el fin de cubrir los costos fijos
mayores. Por ejemplo, supngase que los costos fijos anuales totales son de C$40,000.00
en lugar de C$30,000.00. El punto de equilibrio en unidades para el nivel ms alto de
costos fijos se encuentra como sigue:
Punto de Equilibrio
(en unidades)

Costos Fijos Totales

Margen de Contribucin por unidad

Punto de Equilibrio
(en unidades)

C$ 40,000.00
C$9.00 - C$1.00

Punto de Equilibrio
(en unidades)

5,000 unidades

Obsrvese que un cambio en los costos fijos del 33.33% aumenta el punto de equilibrio en
un 33.33% (de 3,750 unidades a 5,000 unidades). Esta relacin siempre se mantendr
cuando el ingreso total y el costo total son lineales (pueden representarse por medio de una
lnea recta).
Precio de venta:
Cuando vara el precio de venta por unidad el punto de equilibrio cambiar en direccin
opuesta al cambio en el precio de venta. Es decir, si una firma puede aumentar (disminuir)
su precio de venta, se requerirn menos (ms) unidades para lograr el punto de equilibrio.
Por ejemplo, supngase que puede incrementarse el precio de venta por unidad de C$9.00 a
C$11.00, aumentando el margen de contribucin por unidad a C$10.00 El punto de
equilibrio en unidades es entonces:
Punto de Equilibrio
(en unidades)

C$ 30,000.00
C$11.00 - C$1.00

Punto de Equilibrio
(en unidades)

3,000 unidades

Ajuste por el impuesto sobre la renta.

Hasta el momento no se ha tenido en cuenta el impacto del impuesto sobre la renta en la
utilidad. Es sencillo incluir los impuestos sobre la renta en el anlisis. La tasa de impuestos

17

sobre la renta constituye un porcentaje determinado de la utilidad antes de impuestos. Por

tanto, los impuestos sobre la renta en trminos monetarios ser iguales a:
Impuesto sobre la renta = I x utilidad antes de impuestos.
Donde I es la tasa de impuesto sobre la renta.
La relacin entre la utilidad antes de impuestos y la utilidad despus de impuestos es como
sigue:
Utilidad despus de impuestos = Utilidad antes de impuestos Impuestos sobre la renta
Utilidad despus de impuestos = Utilidad antes de impuestos ( I x Utilidad antes de
impuestos)
En forma alternativa, la expresin para la utilidad despus del impuesto puede expresarse
como:
Utilidad despus de impuestos = ( 1 I ) Utilidad antes de impuestos.

Mezcla de productos
Cuando una empresa venda ms de un producto, el anlisis costo volumen utilidad se
lleva a cabo utilizando una razn promedio de contribucin marginal para una mezcla de
ventas determinada o una contribucin marginal por unidad.
Si la mezcla real de productos vendidos difiere de la mezcla de productos en que se bas el
anlisis, surgir una divergencia entre la utilidad esperada, basada en el modelo de costovolumen-utilidad, y la utilidad real. Adems, el punto de equilibrio no ser el mismo si la
mezcla de productos realmente vendidos difiere de la mezcla de productos empleada en el
anlisis.
El siguiente ejemplo sirve para explicar estos procedimientos:
La compaa CAR, S.A., que elabora productos A, B y C, reporta la siguiente informacin
para el mes de Enero 2007:

Producto
A
B
C
Total

Unidades
10,000
28,000
20,000
58,000

Precio
de venta
C$ 10.00
C$ 5.00
C$ 8.00

Ingresos
Porcentaje de mezcla
por venta
En unidades En importe
C$ 100,000.00
17.24%
25.00%
C$ 140,000.00
48.28%
35.00%
C$ 160,000.00
34.48%
40.00%
C$ 400,000.00
100.00%
100.00%
18

Costos variables:

Producto
A
B
C

Costo Variable
por unidad
C$ 4.00
C$ 3.00
C$ 5.00

Contribucin marginal:

Producto
A
B
C
Total

Ingresos
C$ 100,000.00
C$ 140,000.00
C$ 160,000.00
C$ 400,000.00

Costos
Contribucin marginal
variables
Importe
%
C$ 40,000.00
C$ 60,000.00
60.00%
C$ 84,000.00
C$ 56,000.00
40.00%
C$ 100,000.00
C$ 60,000.00
37.50%
C$ 224,000.00
C$ 176,000.00
44.00%

Costos fijos:
El total de costos fijos del perodo es de C$88,000.00

Anlisis de contribucin marginal promedio (en trmino de ingresos)

Se calcula el volumen del punto de equlibrio global, con base en la razn promedio de contribucin
marginal (%CM) para la mezcla de ventas determinada.

1.

% MC

Contribucin marginal total

Ingresos totales

19

% MC =

C$ 176,000.00
C$ 400,000.00

% MC =

0.44

2. Punto de equlibrio global en trmino de ingresos:

PE =

CF
%CM

PE =

C$ 88,000.00
0.44

PE =

C$ 200,000.00

3. Distribucin de las ventas en el punto de equlibrio

Mezcla conforme a
Producto importe de ventas
A
25.00
B
35.00
C
40.00
Total

100.00

Punto de equilibrio
en trmino de ingresos
C$ 50,000.00
C$ 70,000.00
C$ 80,000.00
C$
200,000.00

4. Comprobacin del punto de equilibrio

Ventas en el
punto

Contribucin Total de
marginal
Producto de equilibrio
(%)
Contribucin marginal
A
C$ 50,000.00
60.00%
C$ 30,000.00
B
C$ 70,000.00
40.00%
C$ 28,000.00
C
C$ 80,000.00
37.50%
C$ 30,000.00
Total
200,000.00
C$ 88,000.00
Costos
Fijos
C$ 88,000.00

20

Utilidad

200,000.00

0.00

Anlisis de contribucin marginal promedio (en trminos de unidades)

Se calcula el volumen de punto de equilibrio utilizando la contribucin marginal promedio
por unidad (CM u) para la mezcla de ventas determinada.
1. CMu = Contribucin marginal total
Unidades de venta
CMu = C$176,000.00
58,000
CMu = C$3.03
2. Punto de equilibrio global en trmino de unidades
PE = CF
CM
PE = C$88,000.00
C$3.03
PE = 29,000 unidades

3. Distribucin del volumen de las ventas en el punto de equlibrio

Producto
A
B
C
Total

Mezcla conforme
a
unidades
17.24
48.28
34.48
100.00

Punto de equilibrio
en trmino de unidades
C$ 5,000.00
C$ 14,000.00
C$ 10,000.00
C$ 29,000.00

21

4. Comprobacin del Punto de

Equilibrio

Producto
A
B
C
Total
Costos Fijos
Utilidad

Punto de
equilibrio
en unidades
5,000
14,000
10,000
29,000

Contribucin marginal
Por unidad
Total
C$ 6.00
C$ 30,000.00
C$ 2.00
C$ 28,000.00
C$ 3.00
C$ 30,000.00
C$ 11.00
C$ 88,000.00
C$ 88,000.00
0.00

Los costos fijos no fueron asignados a productos especficos, sino que todos ellos se
consideraron como costos conjuntos con respecto a los productos A, B y C. Esta forma de
direccional los costos fijos no deja de ser arbitraria, puesto que considera una proporcin
ajustada a la contribucin marginal por las ventas de cada producto.

Producto
A
B
C
Total

Contribucin marginal
Importe
%
Costos Fijos
C$ 60,000.00 34.09%
C$ 30,000.00
C$ 56,000.00 31.82%
C$ 28,000.00
C$ 60,000.00 34.09%
C$ 30,000.00
176,000.00 100.00% C$ 88,000.00

Es necesario sealar que si se identifican los costos fijos de cada producto y se quiere
determinar el punto de equilibrio en forma individual, hay que tener cuidado porque la
suma de tales puntos de equilibrio no coincidir con el volumen del punto de equilibrio
global de la empresa, salvo que todos los costos fijos fueran atribuibles directamente a los
productos.

22

Unidad II: Costos e Ingresos relevantes en la toma de

decisiones a corto plazo
Toma de decisiones gerenciales
La toma de decisiones, bien sea a corto o largo plazo, puede definirse en los trminos ms
simples como el proceso de seleccin entre uno o ms cursos alternativos de accin. En la
mayor parte de las corporaciones con propietarios ausentes (es decir, accionistas), a la
gerencia se le delega la responsabilidad de tomar todas las decisiones econmicas
importantes produccin, mercadeo y financieras las cuales generarn eventualmente
ganancias o prdidas para la compaa. La toma de decisiones gerencias es un complejo
proceso de solucin de problemas; ste consiste en una serie definitiva de etapas sucesivas.
La toma de decisiones gerenciales comienza con una etapa de deteccin del problema y
pasa por todas stas hasta llegar al final de evaluacin despus de la decisin. Estas
etapas deben adherirse lo ms estrechamente posible si la gerencia espera cualquier xito
que se derive del proceso de toma de decisiones.
Las seis etapas en el proceso de toma de decisiones son:
1. Deteccin e identificacin del problema.
2. Bsqueda de un modelo existente aplicable a un problema o el desarrollo de un
nuevo modelo.
3. Definicin general de alternativas a la luz de un problema y un modelo escogidos.
4. Determinacin de los datos cuantitativos y cualitativos que son relevantes en el
problema y anlisis de aquellos datos relativos a las alternativas.
5. Seleccin e implementacin de una solucin ptima que sea consistente con las
metas de la gerencia.
6. Evaluacin despus de la decisin mediante retroalimentacin que suministre a la
gerencia un medio para determinar la efectividad del curso de accin escogido en la
solucin del problema.

El concepto de datos relevantes

Los datos relevantes son el nico y ms importante en esta serie de enfoques para la toma
de decisiones gerenciales. Los datos relevantes son las entradas de informacin provistas
por los contadores gerenciales para cada una de las etapas del proceso de solucin de
problemas.
Por lo general, los datos relevantes son costos e ingresos relevantes que podran tenerse en
cuenta por parte de las personas que toman las decisiones en la seleccin de dos o ms
alternativas.
Slo aquellos costos e ingresos an por incurrir (es decir, costos e ingresos futuros) que
diferirn entre dos o ms opciones son relevantes en la toma de decisiones. As, los costos e
ingresos relevantes deben poseer en conjunto los siguientes atributos:

23

1. El costo o ingreso debe ser aquel que se incurrir o ganar, respectivamente, en el

futuro.
2. El costo o ingreso deber ser aquel que diferir cuando se comparan las alternativas.
Estos costos e ingresos relevantes son tambin comnmente llamados costos e ingresos
diferenciales. Si un costo o ingreso diferencial se incrementa, es ms apropiado
denominarlo costo o ingreso incremental; y si un costo o ingreso diferencial decrece, debe
denominarse costo o ingreso decremental.
Por otra parte, los costos o ingresos irrelevantes son aquellos que no se afectan por
la eleccin de una alternativa con respecto a otras.

Modelo para la toma de decisiones a corto plazo

A continuacin se presente un modelo para la toma de decisiones tcticas. Los seis pasos de
los que consta este modelo son:
1. Reconocer y definir el problema.
2. Identificar alternativas como posibles soluciones al problema; eliminar alternativas
que no son factibles.
3. Identificar los costos y beneficios de cada una de las alternativas factibles.
Clasificar los costos y beneficios como relevantes o irrelevantes y eliminar estos
ltimos para el anlisis de las alternativas.
4. Obtener el total de los costos relevantes y los beneficios que atrae cada alternativa.
5. Considerar factores cualitativos.
6. Seleccionar la alternativa con que ofrezca el mayor beneficio.
Estos seis pasos se definen como un modelo simple de decisiones. Un modelo de dedicin
es un conjunto de procesos que, si son conseguidos constantemente, llevarn a la toma de
una decisin.
En el siguiente cuadro se desglosa la secuencia de los pasos a seguir:

24

Paso 1
Definir el problema
El primer paso es reconocer y definir el problema especfico. Por ejemplo, los miembros
del consejo administrativo de la empresa VIPA reconoce la necesidad de ms espacio para
oficinas, almacenes y produccin. La cantidad de espacio necesario, las razones para que se
d esta necesidad, y de qu forma se utilizar el espacio adicional son todas las dimensiones

25

importantes del problema. Sin embargo, la pregunta central es cmo se obtendr el espacio
adicional.

Paso 2
Identificar alternativas
El segundo paso consiste en una lluvia de ideas con todas las posibles alternativas para
solucionar el problema. En el caso de VIPA, se encontraron las siguientes alternativas:
1. Construir una nueva planta.
2. Rentar una planta ms grande y arrendar la actual.
3. Rentar una planta adicional.
4. Rentar un almacn adicional.
5. Comercializar productos ya manufacturados en lugar de continuar producindolos.
Como parte de este paso, VIPA debe eliminar las alternativas que no son factibles en
funcin del costo (financiero y de oportunidad) y del riesgo que cada una implique para la
empresa. La primera alternativa es desechada porque implica mucho riesgo para la
compaa; la segunda no es posible ejercerla a una clusula impuesta por el banco en un
prstamo bancario otorgado a VIPA y que establece que el bien con gravamen no puede ser
arrendado hasta que se liquide el prstamo; la tercera opcin se rechaz porque implicaba
que la situacin actual se iba a revertir y la empresa iba a tener costos muy elevados por la
capacidad ociosa. Sin embargo, las opciones 4 y 5 resultaron factibles puesto que se
encontraban en los rangos de costo y riesgo aceptable para la empresa y, por otro lado,
resolvan el problema de espacio.

Paso 3
Identificar los costos y beneficios asociados con cada
alternativa
En el tercer paso de esta metodologa se identifican los costos y beneficios relacionados con
cada alternativa factible. En este punto, los costos irrelevantes ms obvios deben ser
eliminados para hacer el anlisis de las alternativas disponibles.
VIPA determin que los costos de produccin son los siguientes:
Materia prima
Mano de obra
Gastos indirectos de fabricacin variables
Total de costo variable

130,000.00
150,000.00
65,000.00
345,000.00

Adicionalmente, se requiere rentar una bodega extra para resolver el problema de espacio si
VIPA opta por continuar produciendo. Existe una nave industrial disponible que cuenta con
26

los requerimientos de VIPA en cuanto a espacio, con una renta anual de 135,000.00. La
segunda alternativa factible comprar el producto ya hecho y tan slo comercializarlo
implicara un costo de 460,000.00, que es el precio que el proveedor externo dara a VIPA
por la manufactura del producto.
Cabe aclarar que conforme los patrones de flujo de efectivo se van complicando, resulta
ms difcil obtener un flujo de efectivo igual para ambas alternativas. En tal caso, se deber
de recurrir a mtodos de valuacin a largo plazo (por ejemplo, Valor Presente Neto, Tasa
Interna de Rendimiento, etctera).

Paso 4
Total de costos relevantes y beneficios obtenidos de cada
alternativa factible
De acuerdo a lo expuesto en el paso anterior, VIPA estima un costo para la alternativa 4 de
480,000.00 y de 460,000.00 para la alternativa 5. La comparacin es la siguiente.
Costo Alternativa 4
Costo Alternativa 5
Diferencial

480,000.00
460,000.00
20,000.00

El costo diferencial de 20,000.00 se encuentra a favor de la alternativa 5.

Paso 5
Considerar los factores cualitativos
An cuando los ingresos y los costos relacionados con las alternativas son de suma
importancia, no son suficientes para decidir entre alguna de las alternativas existentes. Los
factores cualitativos pueden influenciar la eleccin del administrador. Por ejemplo, en la
decisin que est enfrentando VIPA en cuanto a continuar produciendo o adquirir a un
proveedor el producto ya manufacturado existen factores importantes que, aunque no
pueden cuantificarse, resultan importantes al momento de tomar la decisin tales como:
calidad del producto, confiabilidad del proveedor, la estabilidad de precios, las
implicaciones que tendra en los empleados y en las relaciones laborales la disminucin de
actividades, etctera. Tomemos como ejemplo los dos primeros factores (calidad del
producto y confiabilidad del proveedor) a fin de explicar la importancia de los factores
cualitativos.
En el caso de la calidad, si la alternativa de adquirir el producto a un proveedor externo no
asegura que los productos cumplan con los estndares de calidad de VIPA, el beneficio
econmico de elegir esta opcin puede ser engaoso, pues posteriormente se puede dar el
caso de que VIPA tenga que gastar ms en servicio postventa (garantas, reclamaciones,
27

etctera) e incluso que su imagen se vea daada ante sus clientes actuales. De la misma
manera, si el proveedor no es confiable, VIPA tendra problemas de clientes actuales. De la
misma manera, si el proveedor no es confiable, VIPA tendra problemas de abastecimiento
puesto que no podra cumplir con la demanda de producto hecha por sus clientes en el
tiempo que ellos esperan.
Para considerar los factores cualitativos, primero se debe identificarlos y, posteriormente,
tratar de cuantificarlos. En muchas ocasiones, es posible cuantificar los factores cualitativos
aunque esto puede resultar algo difcil -. Por ejemplo, la posibilidad de que el proveedor
no cumpla con los pedidos de VIPA a tiempo puede ser cuantificado como el nmero de
das de retraso multiplicado por el costo del sueldo de los vendedores que no pudieron
realizar su labor. Finalmente, los verdaderos factores cualitativos como el impacto de
rdenes retrasadas en la preferencia de los clientes por VIPA deben de ser considerados
en el paso final del modelo de toma de decisiones: la seleccin de la alterativa que genere
mayores beneficios.

Paso 6
Tomar la decisin
Una vez que tanto los costos relevantes como los beneficios generados por cada alternativa
factible han sido considerados y ya se han considerado los factores cualitativos, entonces es
posible tomar una decisin. En el caso de VIPA, el compromiso con la calidad de sus
productos y la responsabilidad social que tiene la empresa con sus empleados influyeron
para que optara por continuar produciendo y rentar un almacn adicional.

Costos de oportunidad: Son los que se originan al tomar una determinacin, provocando
la renuncia a otro tipo de alternativa que hubiera podido ser considerada al llevar a cabo la
decisin.
Costos irrelevantes: Costos que permanecen constantes ante un determinado curso de
accin.
Costos e ingresos relevantes: Costos e ingresos que pueden ser incrementados o
disminuidos ante un determinado curso de accin. Se modifican de acuerdo con la opcin
que se adopte; tambin se les conoce como costos diferenciales.

Principales decisiones a corto plazo

Las opciones de las empresas son ilimitadas. Las siguientes son las que ms comnmente
enfrenta la administracin:

28

1. Seguir fabricando una empresa o mandarla fabricar externamente.

2. Eliminar una lnea o un departamento, o seguir operndolos.
3. Cerrar la empresa o seguir operndola.
4. Aceptar o rechazar un pedido especial.
5. Eliminar una lnea, un producto o seguir producindolos.
6. Agregar una lnea nueva de productos.
7. Decidir cul es la mejor combinacin de lneas para colocar en el mercado.
8. Cerrar una sucursal o seguir operndola.
9. Trabajar un solo turno o varios.
10. Disminuir o aumentar la publicidad.
11. Operar en uno o varios mercaos.
12. Agregar ciertas operaciones a una lnea o venderla nicamente con cierto proceso.
13. Ampliar o no el plazo a los clientes.
14. Modificar el descuento que se est ofreciendo por pronto pago.
15. Cambiar o no los niveles de inventarios.
stas son algunas de las circunstancias que requieren informacin contable para seleccionar
la opcin ms conveniente para la empresa.
La metodologa que ilustra estas decisiones es la siguiente:
a) Se presentar la informacin de la situacin que tiene la empresa, y la descripcin
de la situacin a la que desea cambiar (utilizando ejemplos cuantitativos).
b) Se realizar en anlisis marginal de las opciones y se seleccionar la mejor.
c) Se complementar en anlisis con la informacin cualitativa, que deber tomarse en
consideracin en cada circunstancia.
Cuando se avalan las alternativas de solucin de una decisin a corto plazo, se deben
examinar todos los posibles acontecimientos actuales y futuros en las diferentes reas de la
empresa, de tal manera que antes de tomar la decisin se asegure el xito no slo del
proyecto especfico sino de toda la organizacin.
La mejor alternativa ser aquella que maximice la utilidad de la empresa, aunque en las
decisiones a corto plazo sera la que genere mayor margen de contribucin, es decir, la que
contribuya ms a los costos indirectos.
A continuacin se presentan algunos ejemplos:

Fabricar internamente o por medio de terceros

Hoy en da muchas empresas se enfrentan al reto de aceptar pedidos que en ocasiones
sobrepasan su capacidad instalada, y la nica manera de aceptar dicha solicitud es

29

mandando maquilar algunos productos o partes, de tal manera que uniendo su capacidad
instalada con la de otros proveedores puedan satisfacer la demanda.
Ejemplo:
La fbrica Cueva Sada S.A, produce varias lneas de artculos que incluyen ciertas partes,
las cuales pueden ser fabricadas en la planta o externamente. El costo de fabricar una de las
piezas, denominada sujetador A, es la siguiente:
Costos variables
Costos fijos comprometidos

C$70.00
C$20.00
C$90.00

El nmero de piezas fabricadas anualmente alcanza las 50,000 unidades. Un taller de la

ciudad ofrece fabricar las piezas a un costo de C$80.00 cada una, aparte del flete; el costo
total sera de C$50,000.00. La decisin de mandar fabricar externamente generara cierta
capacidad ociosa que podra utilizarse para producir piezas que generaran ahorros netos de
C$400,000.00. La capacidad normal para producir esta lnea es de 50,000 unidades.
Solucin:
Anlisis marginal
Fabricar
internamente
Costos variables (50,000 x C$70.00)
Costo de oportunidad
Costo de compra (50,000 x C$80.00)
Fletes
Total

Fabricar
por terceros

C$ 3,500,000.00
400,000.00

C$ 3,900,000.00

C$ 4,000,000.00
50,000.00
C$ 4,050,000.00

De acuerdo con la informacin del anlisis, se observa que la mejor decisin es seguir
fabricando, ya que el costo de fabricar es de C$3,900,000.00 contra C$4,050,000.00, que es
el costo de maquilar. El costo que fue irrelevante en la decisin es relativo al milln de
crdobas (50,000 piezas multiplicadas por la tasa fija de C$20.00) de gastos fijos que no
cambiaran si se mandara e fabricar externamente, porque son los prorrateados de la
depreciacin de la maquinaria ya adquirida. Los C$400,000.00 de ahorros netos que se
pueden lograr si se dedica esa capacidad a otras actividades constituyen un costo de
oportunidad ante la alternativa de seguir fabricado internamente.
Informacin cualitativa: Si la decisin basada en los datos cuantitativos hubiera sido
mandar fabricar externamente, habra que tomar en consideracin la calidad en la

30

fabricacin de las piezas por parte del taller, la seguridad en la entrega oportuna por parte
del proveedor, as como la utilizacin que se podra dar a la capacidad ociosa generada.

Aceptacin de una orden especial

Una de las estrategias ms recomendadas para aprovechar la capacidad ociosa es la de
aceptar pedidos especiales. Consiste en producir ms del mismo producto a un precio
inferior al del mercado o elaborar otra lnea de productos a cierto precio que genere
determinado margen de contribucin para cubrir los costos fijos. sta es una herramienta
valiosa que el empresario tiene a su disposicin para disminuir su capacidad ociosa y lograr
un crecimiento ms rpido de la empresa.
Ejemplo:
Una empresa produce y vende 50,000 unidades, pero la planta tiene capacidad para
100,000. Ha recibido una oferta especial de compra de 30,000 unidades a un precio de
C$120.00 cada una, mientras que el precio al que vende en el mercado es de C$180.00 por
unidad. El director pide al contralor que le presente un estado de resultados de las ventas
normales planeadas para el prximo ao.
Estado de resultados del 1o. De enero al 31 de diciembre de 2007

Ventas (50,000 unidades)

(-) Costo de Produccin:
Materiales
Mano de obra
Gastos indirectos de fabricacin
(1/3 son variables)
Utilidad bruta
(-) Gastos de operacin:
Administracin y venta
Utilidad de operacin

Unitario
C$ 180.00

Total
C$ 9,000,000.00

50.00
20.00

C$ 2,500,000.00
1,000,000.00

90.00

4,500,000.00

8,000,000.00
1,000,000.00

700,000.00
C$ 300,000.00

Nota: En este ejemplo se supone que la mano de obra cambiar debido a que ser necesario contratar ms personal para
satisfacer ese pedido especial.

31

Del total de los gastos de administracin y venta, C$200,000.00 son fijos y C$10.00
corresponden a cada unidad vendida. En el presente ao, esto corresponde a C$500,000.00
de gastos variables de venta. Como es de esperarse, al analizar el estado de resultados el
director general duda en aceptar este pedido especial argumentando que no es deseable
debido a que el costo de produccin de cada unidad es de C$160.00, el cual es muy
superior al precio especial de venta, C$120.00, aparte de los gastos de operacin.
C$ 8,000,000.00
50,000.00

C$ 160.00

Pero qu es lo que distorsiona el anlisis del director general? Est usando el sistema total,
e incluye datos relevantes e irrelevantes. Para tomar una decisin es necesario utilizar el
anlisis incremental o marginal, en este caso, sobre la base de 30,000 unidades, que es el
pedido especial.
Solucin:

Ingresos incrementales
Costos incrementales:
Materiales
Mano de obra
Gastos variables de fbrica.
Gastos de venta variables

Unitario
C$ 120.00
50.00
20.00
30.00
10.00

Total
C$ 3,600,000.00
C$ 1,500,000.00
600,000.00
900,000.00
300,000.00

Utilidad incremental

3,300,000.00
C$ 300,000.00

Este anlisis demuestra al director general que si no acepta este pedido especial estar
rechazando C$300,000.00 de utilidades, porque los costos fijos de fabricacin y de
operacin no sufren ningn cambio si se acepta o no el pedido.
Informacin cualitativa: Es importante convenir que el cliente que hace este pedido no
intervenga en el mercado actual de la compaa. Por otro lado, hay que considerar los
problemas que pueden originar los obreros eventuales y la forma en que se manejar dicho
personal. Tambin hay que tener en cuenta el posible dao a la industria derivado de la baja
cotizacin del producto y el costo de oportunidad de aceptar el pedido.

Optimizacin de la mezcla de produccin

32

Uno de los problemas ms serios es la necesidad de unir esfuerzos entre ventas y

produccin para optimizar los insumos y maximizar las utilidades. El director de ventas
tradicional cree que la informacin sobre costos de cada una de las lneas es algo que
compete a la produccin; a l slo le interesa cmo conquistar el mercado, o sea, cmo
aumentar las ventas. La poca en que cada rea trabajaba independientemente ha quedado
atrs; en la actualidad se requiere una constante comunicacin y cooperacin entre todas las
funciones para optimizar los esfuerzos comunes, es decir, el trabajo en equipo es
imprescindible.
El director de ventas necesita conocer cules son las lneas que dejan mayor margen de
contribucin de acuerdo con las restricciones de la empresa, para tratar de colocar en el
mercado dichas lneas; el departamento de produccin debe producir esas lneas para
maximizar las utilidades de la empresa o bien para maximizar el flujo de efectivo.
Ejemplo:
Una empresa elabora actualmente tres lneas de productos: Volga, Rdano y Tmesis.
Desea conocer cul debera ser la combinacin ptima y las ventas de cada lnea. Los datos
sobre stas son los siguientes:

Precio de venta
Costos:
Materiales
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fab. Var.
Gastos indirectos de Fab. Fijos
Total de costos de fabricacin
Gastos variables de venta
Horas de mano de obra
Horas - mquina
Demanda mxima
Capacidad instalada:
Gastos indirectos de fabricac. Fijos:
Costo de la mano de obra:
Capacidad en horas de mano de obra:

Volga
C$ 300.00

Rdano
C$ 500.00

Tmesis
C$ 900.00

100.00
150.00
60.00
90.00
30.00
50.00
60.00
120.00
C$ 250.00
C$ 410.00
10.00
15.00
2 hr
3 hr
1 hr
2 hr
4,000.00
6,000.00
20,000.00 horas - mquina
C$ 1,200,000.00
C$ 1,200,000.00
40,000.00

350.00
120.00
100.00
180.00
C$ 750.00
20.00
4 hr
3 hr
2,000.00

Tasa por mano de obra:

C$ 1,200,000.00
=
40,000.00

C$ 30.00

Tasa por hora-mquina

C$ 1,200,000.00
=
20,000.00

C$ 60.00

Los gastos fjos de administracin ascienden a C$400,000.00. La mano de obra se considera

fija.

33

Solucin:
La restriccin principal que tiene la empresa es la capacidad instalada, que no es suficiente
para cubrir la demanda de todas las lneas; de aqu se desprende que el anlisis marginal
debe estar dirigido a apoyar las lneas que generan mayor margen de contribucin por
hora-mquina. Si la restriccin principal hubiera sido la materia prima, es decir, que
hubiera escasez para cubrir toda la produccin necesaria para la demanda, se deberan
producir las lneas que generen el mayor margen de contribucin por kilogramo utilizado.
Si el problema es la liquidez, se debera pugnar por colocar aquellas lneas que maximicen
el flujo de efectivo, es decir, las que generen el mayor margen de de contribucin por
crdoba invertido en el capital de trabajo. Todo depende del tipo de restriccin existente.
Anlisis marginal

(-)

(-)
()

Precio de venta
Costos variables:
Materiales
GIF variables

Margen de contribucin de producto

Gastos variables de venta
Margen de contribucin total
Horas-mquina requeridas
Margen de contribucin por horas-mquina
Demanda mxima a colocar

Volga
C$ 300.00

Rdano
C$ 500.00

Tmesis
C$ 900.00

100.00
30.00
130.00

150.00
50.00
200.00

350.00
100.00
450.00

170.00
10.00
160.00
1.00
160.00
4,000.00

300.00
15.00
285.00
2.00
142.50
6,000.00

450.00
20.00
430.00
3.00
143.33
2,000.00

Ya que la restriccin principal son las horas-mquina, primero se debe producir la lnea
Volga, que es la que proporciona mayor margen por hora-mquina; luego la lnea Tmesis y
as emplear sucesivamente la capacidad que reste hasta cubrir el total de la lnea Rdano.
De acuerdo con estos resultados, la capacidad debe distribuirse en la siguiente forma:

Horas-mquina

Volga
4,000.00

Rdano
10,000.00

Tmesis
6,000.00

Si se aplica la asignacin de la capacidad entre las diferentes lneas de productos, el

resultado sera el siguiente:
Volumen a vender

Volga
4,000.00

Rdano
5,000.00

Tmesis
2,000.00

De acuerdo con esta mezcla ptima, la utilidad sera:

Volga

Rdano

Tmesis

Total

34

Ventas
(-)

C$ 1,200,000.00

C$ 2,500,000.00

C$ 1,800,000.00

C$ 5,500,000.00

Materiales

400,000.00

750,000.00

700,000.00

1,850,000.00

GIF variables

120,000.00

250,000.00

200,000.00

570,000.00

520,000.00

1,000,000.00

900,000.00

2,420,000.00

680,000.00

1,500,000.00

900,000.00

3,080,000.00

40,000.00

75,000.00

40,000.00

155,000.00

C$ 640,000.00

C$ 1,425,000.00

C$ 860,000.00

C$ 2,925,000.00

Costos variables:

Margen de contribucin de producto

(-)

Gastos variables de venta

Margen de contribucin total

(-)

Costos fijos
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
fijos

1,200,000.00
1,200,000.00

Gastos fijos de administracin

400,000.00
C$ 2,800,000.00

Utilidad de operacin

C$ 125,000.00

Informacin cualitativa: Es necesario analizar el mercado para asegurarse de que la

disminucin de la oferta de cierta lnea no afectar la demanda de las otras. Por otro lado,
es necesario detectar los cambios que se produzcan en el mercado para ajustar la
combinacin ptima con respecto a todas las restricciones existentes.
Debido a la escasez de de flujo de efectivo, es decir, de capitales que financien el
crecimiento normal de la operacin como nuevos proyectos de inversin , es indispensable
tomar decisiones que, sin descuidar un rendimiento razonable, generen liquidez. Esta
situacin se lograr en la medida en que la empresa trate de colocar en el mercado aquellas
lneas que generan la mayor liquidez posible, es decir, las que requieran menor inversin de
capital de trabajo por valor de ventas. Con eso se mejorara al mximo el flujo de efectivo
de la empresa.

35

Unidad III: Contabilidad por reas de responsabilidad

Conceptos de Organizacin
Una organizacin comercial es una combinacin de personas y recursos reunidos para
lograr un objetivo econmico. La planeacin de la organizacin consiste esencialmente en
determinar cmo se coordinarn estos elementos para lograr los objetivos especficos de la
compaa.
Hace unos pocos aos, el nfasis se centraba en los recursos econmicos y en los objetivos
de la compaa. Sin embargo, en los ltimos aos se ha demostrado que debe darse mayor
reconocimiento a los recursos humanos, y que la necesidad de motivacin del personal
debe considerarse en cualquier definicin de planeacin de la organizacin. Por tanto la
definicin convencional podra ampliarse para hacer efectivos los recursos humanos: La
planeacin de la organizacin es el proceso de agrupar en forma lgica las actividades,
de delinear la autoridad y la responsabilidad, y de establecer relaciones de trabajo que
permitirn tanto a la compaa como al empleado lograr sus objetivos mutuos
Esta definicin reconoce que los objetivos corporativos se logran slo mediante las
personas. Los empleados, en particular los profesionales, se identifican a s mismos con los
objetivos de la compaa slo en la medida en que tambin se logren sus propios objetivos.
Este principio de vital importancia de las ciencias del comportamiento se denomina
congruencia de metas y es, infortunadamente, muy difcil de lograr en una organizacin.
Por tanto, en cualquier acuerdo organizacional las necesidades personales y las aspiraciones
de los empleados deben tenerse en cuenta de manera cuidadosa si se quiere lograr
completamente los objetivos generales de la organizacin.

Agrupacin de actividades
El primer aspecto, al desarrollas las estructuras de una organizacin, es decidir cmo y en
qu grado las actividades sern agrupadas. Los principales enfoques son, usualmente,
funcional, de producto y geogrfico.
La seleccin de los enfoques depende de la naturaleza de las actividades involucradas y de
cules pueden necesitar ser ms centralizadas. En la mayora de los casos habr algn grado
de superposicin; algunas funciones estarn organizadas en un nivel y algunas dirigidas a
otro. La funcin de ventas puede establecerse en la cima sobre una base funcional, pero al
nivel de campo puede organizarse sobre una base geogrfica, con oficinas distritales y
regionales, o puede establecerse a varios niveles sobre una base de clientes (usuarios
minoristas, usuarios industriales, etc.). En la prctica, el problema consiste en encontrar la
mejor combinacin de enfoques.

36

Tipos de estructura organizacional

En el enfoque funcional, la compaa se organiza segn las funciones principales como
produccin, mercadeo, personal y finanzas. Por lo general, el control est centralizado a
nivel de vicepresidente. Los empleados de produccin, por ejemplo, presentan informes en
forma ascendente, desde el nivel operacional ms bajo hasta el vicepresidente del nivel de
produccin. La desventaja est en que las decisiones claves deben tomarse en la cima, lo
que usualmente se convierte en un proceso que demanda mucho tiempo.
En el enfoque de producto, las responsabilidades funcionales se combinan segn los
productos (o grupos de productos) y stas se fijan de acuerdo con esto. La principal ventaja
radica en la coordinacin ms efectiva de las actividades relacionadas con los productos (o
grupos de productos).
En el enfoque geogrfico, algunas veces llamado enfoque regional, las responsabilidades
se agrupan segn las reas geogrficas. Las obligaciones gerenciales comprendern todas
las funciones y todos los productos en una regin geogrfica particular. Los beneficios de
esta clasificacin radican en la mejor coordinacin de las operaciones en determinada rea
geogrfica.

En los siguientes diagramas e informes se utiliza el mtodo 1, donde el nivel 1 es para el

presidente.

37

Enfoque funcional
Presidente - Nivel 1
Todas las Operaciones
Oficina del Presidente
Divisin de mercadeo
Divisin de manufactura
Divisin de Finanzas
Total

Presidente

C$ 200,000.00
1,150,000.00
1,410,000.00
595,000.00
C$ 3,355,000.00

Vicepresidente
Vicepresidente - Nivel 2

Mercadeo

Manufactura

Finanzas

Gerente de Planta

Productos comerciales

Productos de consumo

Subensamblaje

C$ 90,000.00
170,000.00
520,000.00
630,000.00
C$ 1,410,000.00

Gerente - Nivel 3

Productos militares

Planta de productos de consumo

Oficina del Gerente
Departamento de tratamiento
Departamento de subensamblaje
Departamento de ensamblaje
Total

Supervisor - Nivel 4
Departamento de tratamiento
Oficina del Supervisor
Centro de costos 1
Centro de Costos 2
Centro de Costos 3
Total

Supervisor de Departamento

Tratamiento

Divisin de manufactura
Oficina del Vicepresidente
Productos comerciales
Productos de consumo
Productos militares
Total

C$ 65,000.00
155,000.00
160,000.00
140,000.00
C$ 520,000.00

C$ 30,000.00
50,000.00
35,000.00
40,000.00
C$ 155,000.00

Ensamblaje

38

Enfoque de Producto
Presidente - Nivel 1
Todas las Operaciones
Oficina del Presidente
Divisin de Qumicos
Divisin de drogas
Divisin de Pintura
Total

Presidente

C$ 200,000.00
750,000.00
1,430,000.00
975,000.00
C$ 3,355,000.00

Vicepresidente de Divisin
Vicepresidente - Nivel 2

Qumicos

Drogas

Pintura

Gerente de Planta

Mdicos

Farmacuticos

Embotellado

C$ 80,000.00
250,000.00
575,000.00
525,000.00
C$ 1,430,000.00

Gerente - Nivel 3

Hospitalarios

Planta de suministros farmacuticos

Oficina del Gerente
Departamento de mezcla
Departamento de embotellado
Departamento de empaque
Total

Supervisor - Nivel 4
Departamento de embotellado
Oficina del Supervisor
Centro de costos 1
Centro de Costos 2
Centro de Costos 3
Total

Supervisor de Departamento

Mezcla

Divisin de Drogas
Oficina del Vicepresidente
Planta de Suministros mdicos
Planta de Suministros farmacuticos
Planta de Suministros hospitalarios
Total

C$ 65,000.00
125,000.00
205,000.00
180,000.00
C$ 575,000.00

C$ 45,000.00
60,000.00
55,000.00
45,000.00
C$ 205,000.00

Empaque

39

Enfoque Geogrfico
Presidente - Nivel 1
Todas las Operaciones
Oficina del Presidente
Regin Este
Regin Sur
Regin Oeste
Total

Presidente

C$ 200,000.00
1,065,000.00
1,220,000.00
870,000.00
C$ 3,355,000.00

Vicepresidente de Divisin
Vicepresidente - Nivel 2

Este

Sur

Oeste

Gerente de Planta

Augusta

Englewood

Fibra de vidrio

C$ 75,000.00
310,000.00
470,000.00
365,000.00
C$ 1,220,000.00

Gerente - Nivel 3

Charleston

Planta de Englewood
Oficina del Gerente
Departamento de asbesto
Departamento de fibra de vidrio
Departamento de aislantes
Total

Supervisor - Nivel 4
Departamento de fibra de vidrio
Oficina del Supervisor
Centro de costos 1
Centro de Costos 2
Centro de Costos 3
Total

Supervisor de Departamento

Asbesto

Regin Sur
Oficina del Vicepresidente
Planta Augusta
Planta de Englewood
Planta de Charleston
Total

C$ 60,000.00
125,000.00
180,000.00
105,000.00
C$ 470,000.00

C$ 40,000.00
65,000.00
40,000.00
35,000.00
C$ 180,000.00

Aislantes

Problemas de la descentralizacin
Determinar el grado de autoridad y responsabilidad que debe descentralizarse es un
problema comn a todos los enfoques de agrupacin de actividades. Por lo general, el grado
de descentralizacin ser mayor bajo en enfoque de producto y, en muchos casos, ser una
exigencia prctica, como en el caso de instalaciones en el exterior. El grado de
descentralizacin depender en gran parte de la capacidad de las personas para
responsabilizarse de las decisiones del nivel ms bajo, de la factibilidad de coordinar las
diversas operaciones y del impacto de las decisiones descentralizadas sobre otras unidades
de la compaa.
40

Ventajas de la descentralizacin
Las principales ventajas de la descentralizacin son:
1. La alta gerencia tendr ms tiempo para dedicarse a la planeacin no rutinaria y de
trmino a largo plazo en vez de estar agobiada con decisiones diarias.
2. La toma de decisiones se distribuye entre ms gerentes, de tal manera que cada
persona tendr tiempo suficiente para dedicarse a asuntos que requieren toda su
atencin.
3. Puede lograrse un mejor control en la medida en que los gerentes respondan ms
rpidamente a los problemas que requieren correccin.
4. Los gerentes estn ms motivados porque tienen ms elementos y control sobre los
aspectos que afectan su desempeo.
5. Habr mayor probabilidad de que los gerentes empleen su iniciativa, investigando
sobre los elementos de menor costo. La comparacin continua de los costos internos
y externos tiende a estrechar el control de los costos internos como la fijacin de
precios de transferencias intracompaas.
6. La descentralizacin acta como un programa de capacitacin no intencional, en el
sentido de que a medida que los gerentes se vuelvan ms hbiles en la toma de
decisiones, estn ms calificados para ocupar posiciones gerenciales de un nivel
ms alto.
Cuanto mayor sea el grado de descentralizacin, mayor ser la necesidad de coordinacin
con el fin de obtener beneficios para toda la compaa.
Donde las unidades operacionales tienen considerable independencia, puede en efecto
existir competencia destructiva entre las unidades de la organizacin por ciertos recursos
limitados. Los costos de la descentralizacin se minimizan cuando la unidad
descentralizada:
1.
2.
3.
4.
5.

Puede establecer sus propias metas independientemente de las otras unidades.

No depende de otras unidades para su materia prima.
No depende de otras unidades para sus ventas.
No compite en forma externa con otras unidades por recursos limitados.
No compite en forma interna por capital limitado o por asignaciones de
investigacin.

Costo de la descentralizacin
El principal costo de la descentralizacin probablemente es el ms beneficioso a la vez; es
decir, la delegacin de responsabilidad. El concepto de descentralizacin puede llevarse al
punto donde las metas de la organizacin como un todo y las metas de la unidad
descentralizada no coinciden entre s (es decir, falta de congruencia de metas). Por ejemplo,
el gerente de una unidad puede emprender ciertas acciones que ayudan a la unidad, pero
que probablemente no son benficas para toda la compaa.
41

Al presentar los diagramas o informes para la contabilidad por niveles de responsabilidad,

usualmente se utiliza uno de los dos mtodos: mtodo 1, comenzando desde arriba y luego
descendiendo, es decir, con el nivel 1 para el presidente y bajando hasta el nivel 4, el
supervisor del departamento; o el mtodo 2, comenzando desde abajo y luego ascendiendo,
es decir, con el nivel 1 para el supervisor del departamento, hasta el nivel 4, el presidente.

Contabilidad por niveles de responsabilidad: definicin

La mayor parte de los sistemas de contabilidad de costos fueron diseados inicialmente
para acumular y distribuir los costos del producto, o para propsitos de inventario y control
general de costos. Las cuentas se establecieron para registrar los costos del producto y los
costos del perodo de acuerdo con las necesidades del estado de ingresos y balance general.
Este sistema funciona bien para indicar dnde se gastan los recursos, pero no funciona tan
bien para determinar quin es el responsable del incurrimiento de los costos y cmo tomar
medidas correctivas rpidas en caso de que sean necesarias.
La contabilidad por niveles de responsabilidad es definitivamente un enfoque diferente para
la acumulacin de costos, donde el nfasis cambia del costeo de productos a la evaluacin
del desempeo.
La contabilidad por niveles de responsabilidad es un sistema diseado para acumular y
presentar los costos por niveles individuales de responsabilidad Cada rea de supervisin
se encarga slo del costo por el cual es responsable y sobre el cual tiene control.
Con frecuencia la contabilidad por niveles de responsabilidad se clasifica en forma errnea
como una tcnica de control. Por el contrario, sta es tanto una tcnica de planeacin
como de control.

Bases de control
Sin importar qu tan bien diseado est un sistema, ste no tendr xito si no tiene como
soporte a las personas que operan en sistema. El sistema debe basarse en la
responsabilidad de las personas, puesto que ellas son quienes incurren los costos y deben
responsabilizarse de cada gasto. Los controles principales en el incurrimiento de los costos
son:
1. Un plan organizacional que establezca los objetivos y las metas a lograr.
2. La delegacin de autoridad y de responsabilidad por el incurrimiento de costos
mediante un sistema de polticas y procedimientos.
3. La motivacin de los individuos mediante el desarrollo de estndares de desempeo
junto con los incentivos.
4. La presentacin oportuna de informes y el anlisis de excepciones entre las metas y
el desempeo por medio de un sistema de reporte de las variaciones.

42

5. Un sistema de evaluacin o auditora interna para asegurar que las variaciones

desfavorables se indiquen con claridad y que se apliquen la accin correctiva y el
seguimiento.

Estructura de la Organizacin
Antes del diseo de un sistema de contabilidad por niveles de responsabilidad debe
realizarse un estudio minucioso de la organizacin. Las lneas de autoridad deben aclararse
antes de completar el sistema de responsabilidad. Si han sido adecuadamente establecidas
la autoridad y las responsabilidades, habr una estructura de niveles gerenciales y cada uno
tendr un centro o esfera de responsabilidad y la autoridad para la toma de decisiones del
crculo establecido. La confiabilidad por niveles de responsabilidad suministrar los medios
para identificar los costos con los gerentes individuales principalmente responsables del
incurrimiento de determinados costos. Por lo general, el sistema deber establecerse de
manera que los costos puedan asociarse automticamente con la personal en el nivel ms
bajo de la organizacin responsable por ste. Los gerentes no estn sujetos a un
seguimiento diario de sus decisiones, pero se consideran responsables de su desempeo
general por medio de esta tcnica.

Centros de responsabilidad
Cuando una organizacin se divide en segmentos con gerentes que tienen responsabilidad
sobre reas (actividades) especficas, stas reas (actividades) segmentadas se conocen
como centros de responsabilidad. Existen tres tipos de centros de responsabilidad comunes
a la mayor parte de los sistemas de contabilidad por niveles de responsabilidad: el centro de
costos, el centro de utilidades y el centro de inversin.
Un centro de costos es un segmento de una organizacin al cual se le asigna (delega)
control slo sobre el incurrimiento de costos. Un centro de costos no tiene control sobre las
ventas o actividades de mercadeo.
Un centro de utilidades es un segmento de la organizacin al cual se le asigna (delega)
control tanto en la generacin de ingresos como en el incurrimiento de sus costos. Un
gerente de esta unidad o divisin, que tiene control sobre los ingresos y costos, tratar de
maximizar las utilidades. Generalmente, el centro de utilidades es el principal medio de
implementar la descentralizacin. Sin embargo, es posible tener centros de utilidades en
compaas bastante centralizadas, y centros de costos en firmas altamente descentralizadas.
En efecto, es comn tener ambas secciones, centralizadas y descentralizadas, en una
empresa.
Por lo general, se establecen ciertas limitaciones en un centro de utilidades por parte de la
oficina central de la corporacin. Por ejemplo, aunque los gerentes de centros de utilidades
pueden tener un control sobre las ventas y los costos, no tienen control en el volumen de la
inversin en activos en un centro de utilidades. Las decisiones sobre proyectos de inversin
se toman, con frecuencia, por parte de un comit de la alta gerencia.
43

Un ejemplo de centro de utilidades sera la divisin bajo la responsabilidad de un

vicepresidente, quien tiene a su cargo las ventas y los costos.
Un centro de inversin difiere de un centro de utilidades en el sentido de que tiene control
no slo sobre la generacin de ingresos y el incurrimiento de costos, sino tambin en la
adquisicin de activos del centro de inversin. Sin duda, el gerente de un centro de
inversin tiene mayor responsabilidad que el de un centro de costos o que el gerente de un
centro de utilidades. Como consecuencia, el gerente de un centro de inversin ser
considerado en mayor grado responsable de su desempeo. Mientras los otros dos gerentes
de centros de responsabilidad utilizan, sin duda, activos en el desempeo de sus deberes,
solamente el gerente del centro de inversin est dotado de la autoridad para tomar
decisiones sobre adquisicin de activos.

Sistema de contabilidad por niveles de responsabilidad

Uno de los primeros requisitos para desarrollar un buen sistema de contabilidad por niveles
de responsabilidad es una slida estructura de la organizacin que, por lo general, se ilustra
con un organigrama. En algunos casos, la implementacin de un sistema de contabilidad
por niveles de responsabilidad ha revelado puntos dbiles en la estructura organizacional,
que tuvieron que corregirse antes de que pudiera establecerse el sistema de contabilidad. El
paso siguiente consiste en desarrollar un plan contable que rena los datos, no por
productos o tipos de gasto, sino mediante los tres tipos de centros de responsabilidad
mencionados anteriormente.
A manera de ejemplo, se utiliza a Columbia Manufacturing Company, que produce y vende
partes para electrodomsticos. Los costos se agrupan para cada centro de costos en la
medida en que se necesitan; algunos se informan diariamente, otros semanal y
mensualmente. Hay cuatro niveles de responsabilidad en la compaa, como se indica en la
siguiente figura:

44

Presidente

Nivel 4

Nivel 3

Vicepresidente de
Mercadeo

Nivel 2

Gerente de Planta
A

Nivel 1

Supervisor del
departamento de mquinas

Vicepresidente de
Manufactura

Gerente de Planta
B

Gerente de Planta
C

Supervisor del
departamento de
ensamblaje

Vicepresidente de Finanzas

Gerente de Planta
D

Supervisor del
departamento de acabado

Nivel 1: Departamentos
Nivel 2: Plantas
Nivel 3: Vicepresidentes
Nivel 4: Presidente

Informes de contabilidad por niveles de responsabilidad

Los informes de contabilidad por niveles de responsabilidad se preparan segn los
respectivos niveles de que se indican en el organigrama. En cada nivel se enumeran los
costos directos incurridos por el gerente de unidad y luego los costos incurridos por cada
uno de los gerentes asistentes de la unidad. As en el nivel 4, el reporte incluir el costo
total para la compaa; es decir, el costo de la oficina del presidente ms los costos de los
subalternos inmediatos, los vicepresidentes.

45

Informes por niveles de responsabilidad, costos contralables, Marzo de 200XX

Presupuesto

Mes en curso
Real

Variacin

Nivel 4 - Presidente:
Oficina del Presidente
Vicepresidente de mercadeo
Vicepresidente de manufactura
Vicepresidente de finanzas
Total de costos controlables

C$ 25,000.00
125,000.00
165,000.00
50,000.00
C$ 365,000.00

C$ 24,000.00
128,000.00
164,800.00
49,000.00
C$ 365,800.00

-C$ 1,000.00
3,000.00
-200.00
-1,000.00
C$ 800.00

Nivel 3 - Vicepresidente de manufactura:

Oficina del vicepresidente de manufactura
Planta A
Planta B
Planta C
Planta D
Total de costos controlables

C$ 10,000.00
20,000.00
25,000.00
70,000.00
40,000.00
C$ 165,000.00

C$ 8,000.00
21,000.00
23,500.00
71,300.00
41,000.00
C$ 164,800.00

-C$ 2,000.00
1,000.00
-1,500.00
1,300.00
1,000.00
-C$ 200.00

C$ 20,000.00
10,000.00
15,000.00
25,000.00
C$ 70,000.00

C$ 20,500.00
9,400.00
15,400.00
26,000.00
C$ 71,300.00

C$ 500.00
-600.00
400.00
1,000.00
C$ 1,300.00

C$ 8,000.00
5,000.00
1,000.00
500.00
200.00
300.00
C$ 15,000.00

C$ 8,500.00
4,400.00
1,300.00
700.00
100.00
400.00
C$ 15,400.00

C$ 500.00
-600.00
300.00
200.00
-100.00
100.00
C$ 400.00

Nivel 2 - Gerente de planta, Planta C:

Oficina del Gerente de Planta
Departamento de mquinas
Departamento de ensamblaje
Departamento de acabado

Nivel 1 - Supervisor del Departamento de ensamblaje:

Materiales directos
Mano de obra directa
Reparacin de maquinarias
Trabajo elaborado
Suministros
Otros
Total de costos controlables
(-)

Variacin favorable

Costos controlables
En los informes presentados (tabla de arriba), los nicos costos que se muestran son
aquellos que pueden controlar los gerentes de la unidad de responsabilidad. Este enfoque
es preferible y se basa en la premisa de que los gerentes no deben tener bajo su cargo
costos sobre los cuales no tienen control. De lo contrario se anularn los beneficios de la
planeacin, el control y la toma de decisiones de un sistema de contabilidad por niveles de
responsabilidad. Sin embargo, algunas compaas an insisten en presentar por separado
los costos asignados de otros departamentos. Sealan que aunque ellos no tienen bajo su
cargo en control de estos costos asignados, deben ser conscientes del costo total de la
unidad de responsabilidad que tienen a su cargo.
Los costos controlables son aquellos que pueden estar directamente influenciados por los
gerentes de unidad en determinado periodo.

46

Planes ejecutivos de compensacin por incentivos

La contabilidad por niveles de responsabilidad, cada vez se vuelve ms necesaria debido a
las crecientes complejidades inherentes a la descentralizacin organizacional, donde la
autoridad para tomar decisiones y la responsabilidad de los resultados se confiere a
mltiples gerentes de centros de responsabilidad. Un elemento crucial en el xito o el
fracaso de un sistema de contabilidad por niveles de responsabilidad es el aumento en el
buen o mal uso de los planes ejecutivos de compensacin por incentivos (PECI).
En teora, los PECI sirven para motivar a los miembros de la organizacin al ofrecer
recompensas por un buen desempeo y sanciones por una malo. Los PECI deben
considerarse exitosos si, y slo s, fortalecen el vnculo entre la congruencia de metas y el
esfuerzo de los empleados. De igual forma, stos deben tomarse como un fracaso si
conducen a la toma de decisiones disfuncionales donde el beneficio para un centro de
responsabilidad se compensa ms por el costo para toda la organizacin.

Preguntas y temas de anlisis

1. Qu se entiende por el trmino contabilidad por niveles de responsabilidad?
2. Cul sera un aspecto importante para desarrollar una estructura organizacional?
3. Haga una lista de las diferentes ventajas de contar con una organizacin descentralizada.
4. Aunque la descentralizacin es ventajosa en ciertas organizaciones, otras empresas no se
beneficiaran de ella. Cul es el principal costo o desventaja de la descentralizacin?
5. Cmo pueden minimizarse los costos de la descentralizacin?
6. Defina costos controlables.
7. Describa los tres enfoques principales para agrupar una organizacin.
8. Qu es un centro de responsabilidad? Defina los tres tipos de centros de
responsabilidad.
9. Cmo difiere la contabilidad por niveles de responsabilidad de la mayor parte de los
sistemas de contabilidad de costos?
10. Qu papel juega un organigrama en la elaboracin de los informes de contabilidad por
niveles de responsabilidad?
11. Qu es la congruencia de metas?
12. Cules son las ventajas y desventajas de un plan de incentivos?

47

IV Unidad: Medicin del desempeo

Evaluacin del desempeo por centro de responsabilidad
Todas las organizaciones, independiente de su naturaleza, tamao o estructura operacional
interna, se preocupan esencialmente de la medicin del desempeo.
En una empresa con utilidades, los inversionistas externos y loa acreedores a largo plazo
miden el desempeo de la gerencia mediante el uso de las razones del estado financiero
como utilidad por accin, dividendos por accin, rendimiento sobre activos, rendimiento
sobre el capital social de los accionistas, cantidad de veces que se devengan intereses por
los bonos y la tasa de endeudamiento.
En la mayor parte de las organizaciones, particularmente en las grandes compaas
industriales descentralizadas, es necesario desarrollar una base slida para medir el
desempeo de los centros de costos, de utilidades y de inversin de toda la compaa,
puesto que todos son responsables del desempeo global de la compaa.

Bases de comparacin
Los resultados operacionales de un centro de responsabilidad para el presente periodo, por
s mismos y en s mismos, son inadecuados para evaluar el desempeo. Como regla general
aplicable a los tres tipos de centros de responsabilidad, slo un anlisis comparativo puede
suministrar a la alta gerencia la informacin necesaria para evaluar el desempeo de un
centro de responsabilidad y el desempeo de los gerentes de niveles medio y bajo.
Por lo general, se han utilizado en la prctica tres bases de comparacin por parte de las
compaas como un medio para evaluar la calidad del desempeo del periodo corriente:
1. Los resultados operacionales del periodo anterior podran compararse con los del
presente para evaluar el desempeo entre periodos.
2. Los resultados operacionales del periodo actual de un centro de responsabilidad
podran compararse con los del periodo actual de otro centro de responsabilidad
similar en la misma compaa para evaluar el desempeo intracompaas.
3. Los resultados operacionales del periodo actual de un centro de responsabilidad
podran compararse con los del periodo actual de otro centro de responsabilidad
similar en una compaa competitiva, siempre que los datos estn disponibles, a fin
de evaluar el desempeo intercompaas
Ninguna de estas tres bases de comparacin suministra una solucin ptima para
evaluar la calidad del desempeo del periodo actual. Como alternativa viable, se
recomienda la siguiente solucin simple y factible para el problema de anlisis
comparativo.

48

Al comienzo del periodo, los gerentes de los centros de responsabilidad deben

participar en la comparacin de informes proyectados delineando su desempeo
esperado. Es decir, el gerente de un centro de costos ayudar a preparar un presupuesto
flexible (forma de presupuestacin que muestra costos anticipados a diferentes niveles
de actividad) de sus costos controlables; el gerente de un centro de utilidades colaborar
con la preparacin de un estado presupuestado de ingresos controlables; y un gerente
de centro de inversin cooperar en el desarrollo del rendimiento presupuestado sobre
la inversin o el ingreso residual con base tanto en un estado de ingresos controlables
presupuestado como en un plan de activos controlables presupuestados.
Al final del periodo, los gerentes de los centros de responsabilidad utilizarn un enfoque
con base en tres pasos junto con la alta gerencia.
1. Los gerentes de niveles medio y bajo prepararn informes posteriormente
delineando su desempeo real.
2. a) Los gerentes de los centros de costos compararn sus costos controlables
presupuestados con sus costos controlables reales, y calcularn las variaciones. b)
Los gerentes de los centros de utilidades compararn sus estados de ingresos
controlables presupuestados con sus estados reales de ingresos controlables, y
calcularn las variaciones. c) Los gerentes de los centros de inversin compararn
su rendimiento presupuestado sobre la inversin o su ingreso residual con su
rendimiento real sobre la inversin o ingreso residual, y calcularn las variaciones.
3. La alta gerencia emplear los procedimientos investigativos de las variaciones. a)
Identificar la causa de las variaciones. b) Determinar el mejor mtodo de costoeficiencia para corregir las variaciones. c) Implementar las medidas correctivas que
sean ptimas.
Highland Manufacturing Company y tres de sus centros de responsabilidad se utilizan para
ejemplificar los dos primeros pasos en el proceso de evaluacin del desempeo. Los tres
centros de responsabilidad son el departamento de ensamblaje (centro de costos), el
segmento de juguetes de montar (centro de utilidades) y la divisin de productos de
consumo (centro de inversin). En la siguiente figura se presenta un organigrama bajo que
le ayudar a visualizar mejor la estructura de contabilidad por niveles de responsabilidad.

Organigrama de HMC bajo el enfoque de producto:

49

The Highland Manufacturing

Company

Centros de Inversin

Divisin de Productos
militares

Divisin de Productos de
Consumo

Divisin de Productos
Industriales

Centros de Utilidades

Juegos de mesa

Juguetes de montar

Equipos de deporte

Centros de Costos

Juegos de mesa

Juguetes de montar

Equipos de deporte

Evaluacin del desempeo de centros de costos

Un centro de costos en un segmento de la organizacin descentralizada al que se le asigna
(delega) el control sobre el incurrimiento de los costos. En consecuencia, la evaluacin del
desempeo de un centro de costos se basa en una comparacin de costos controlables
presupuestados con costos controlables reales (para el nivel de actividad realmente
logrado).
Debido a la influencia de una variable sobre la evaluacin del desempeo del centro de
costos, debe tenerse mucho cuidado en la determinacin de los costos controlables. La
razn es que los costos controlables no incluyen automticamente todos los costos
identificados con un centro de costos porque es posible que una parte de ellos puedan
incurrirse mediante las acciones de otros gerentes de centros de responsabilidad.
Para implementar esta estrategia de anlisis de variaciones debe usarse un sistema de
presupuesto flexible. Al comienzo del periodo, todos los costos controlables por el gerente
de un centro de costos deben estimarse a diversos niveles probables de actividad, incluida
la actividad normal (todo dentro del rango relevante). Este presupuesto flexible es
fundamental para la planeacin inicial de mltiples actividades de centro de costos. Esto
tambin suministrar alguna medida de direccin continua a travs del periodo a la luz de

50

cambiantes circunstancias que ni siquiera seran remotamente posibles que hubieran

utilizado un dato esttico.
Al final del periodo, los costos controlables reales se conocern al nivel real de actividad
logrado y tendrn que compararse con los costos controlables del presupuesto flexible al
mismo nivel de actividad. En consecuencia deber elaborarse un presupuesto ex post. Puede
parecer extrao, a primera vista, preparar un presupuesto al final del periodo cuando
usualmente stos se preparan al comienzo de ste. Sin embargo, un presupuesto al final del
periodo obviamente no se utiliza para propsitos de planeacin, sino exclusivamente con
objetivos de control.
A manera de ejemplo, considrese las actividades del departamento de ensamblaje de HMC
para el ao 200X, en la siguiente tabla aparece un presupuesto flexible preparado al
comienzo del ao utilizando la cantidad de unidades ensambladas como la base de
actividad que controla el incurrimiento de costos controlables variables del departamento
de ensamblaje. (tabla 1)
Presupuesto flexible (ex ante) de los costos controlables del departamento de ensamblaje

Costos variables controlables

Materiales indirectos (U$2.00/unidad)
Mano de obra indirecta (U$3.00/unidad)
Reparaciones (U$1.00/unidad)
Energa (U$1.50/unidad)
Total de costos controlables variables
Costos fijos controlables
Seguros
Supervisin (excluido el salario presupuestado
del gerente del departamento de ensamblaje)
Calefaccin y luz
Varios
Total de costos fijos controlables
Total de costos controlables

Presupuesto
para
1,500 unidades

Presupuesto
para
2,000 unidades

Presupuesto
para
2,500 unidades

$ 3,000.00
4,500.00
1,500.00
2,250.00
$ 11,250.00

$ 4,000.00
6,000.00
2,000.00
3,000.00
$ 15,000.00

$ 5,000.00
7,500.00
2,500.00
3,750.00
$ 18,750.00

$ 1,800.00

$ 1,800.00

$ 1,800.00

6,200.00
3,700.00
1,300.00
$ 13,000.00
C$ 24,250.00

6,200.00
3,700.00
1,300.00
$ 13,000.00
C$ 28,000.00

6,200.00
3,700.00
1,300.00
$ 13,000.00
C$ 31,750.00

El presupuesto flexible preparado para propsitos de evaluacin del desempeo del centro
de costos (tabla de arriba), slo contiene aquellos costos que estn dentro del control
directo del gerente del departamento de ensamblaje. As, los costos del departamento de
ensamblaje como depreciacin del equipo de fbrica y el arriendo de fbrica han sido
deliberadamente omitidos con base en el supuesto que la decisin sobre el incurrimiento de
estos costos significativos no pueden delegarse al gerente de un centro de costos.
Los costos controlables reales variables y fijos del departamento de ensamblaje al final del
periodo aparecen en la siguiente tabla. (tabla 2)

51

Plan de costos reales controlables del departamento de Ensamblaje

2,200.00
unidades
ensambladas
Costos variables controlables:
Materiales indirectos
Mano de obra indirecta
Reparaciones
Energa
Total de costos controlables variables
Costos fijos controlables:
Seguros
Supervisin (excluido el salario presupuestado
del gerente del departamento de ensamblaje)
Calefaccin y luz
Varios
Total de costos fijos controlables
Total de costos controlables

$ 4,650.00
6,700.00
2,150.00
3,600.00
$ 17,100.00
$ 1,800.00
6,200.00
3,740.00
1,460.00
$ 13,200.00
C$ 30,300.00

Estos costos controlables del final del periodo se incurrieron en el ensamblaje de 2,200
unidades; stos no pueden compararse significativamente con ninguno de los costos
controlables presupuestados que aparecen en el presupuesto flexible ex ante de la tabla
anterior porque ninguno de los niveles de actividad presentados de all en adelante (es decir,
1500, 2000 y 2500 unidades) son comparables. Por tanto, es necesario elaborar un
presupuesto ex post de costos controlables fijos y variables del departamento de
ensamblaje, que deberan haberse incurrido en el ensamblaje de 2,200 unidades si se evala
en forma apropiada el desempeo de centros de costos.
Es fcil preparar un presupuesto ex post como el que se muestra en la siguiente tabla debido
a los patrones de comportamiento del costo aplicables al departamento de ensamblaje. Es
decir, los costos controlables variables por unidad para materiales indirectos, mano de obra
indirecta, reparaciones y energa, y el total de los costos controlables fijos para seguros,
supervisin, calefaccin y luz, y los restantes costos varios que permanecen constantes
dentro del rango relevante a medida que vara el nivel de actividad. (tabla 3)

52

Presupuesto (ex post) de los costos controlables

del departamento de ensamblaje
2,200.00
unidades
ensambladas
Costos variables controlables:
Materiales indirectos (U$2.00/unidad)
Mano de obra indirecta (U$3.00/unidad)
Reparaciones (U$1.00/unidad)
Energa (U$1.50/unidad)
Total de costos controlables variables
Costos fijos controlables:
Seguros
Supervisin (excluido el salario presupuestado
del gerente del departamento de ensamblaje)
Calefaccin y luz
Varios
Total de costos fijos controlables
Total de costos controlables

$ 4,400.00
6,600.00
2,200.00
3,300.00
$ 16,500.00
$ 1,800.00
6,200.00
3,700.00
1,300.00
$ 13,000.00
C$ 29,500.00

En la siguiente tabla se presenta un informe sobre la evaluacin del desempeote un centro

de costos. En ste se comparan los costos controlables fijos y variables del departamento de
ensamblaje, que deben incurrirse en el ensamblaje de 2,200 unidades (tabla 3) con relacin
a los costos controlables fijos y variables del departamento de ensamblaje que realmente se
incurren en el ensamblaje de 2,200 unidades (tabla 2). Cualquier diferencia constituye
desviaciones (es decir, variaciones) del desempeo esperado del centro de costos y debe
someterse a procedimientos apropiados de investigacin de variaciones. Las variaciones
desfavorables no implican necesariamente que un gerente de un centro de costos se haya
desempeado a un nivel no satisfactorio. Slo una investigacin para identificar la causa
exacta de la variacin (suponiendo que tuvo xito), revelar si alguien fue responsable, y en
qu grado, por alguna discrepancia entre el desempeo presupuestado de un centro de
costos y su desempeo real.

53

Informe de Evaluacin del desempeo del departamento de ensamblaje

COSTOS
COSTOS
CONTROLABLES
REALES
PRESUPUESTADOS
CONTROLABLES
(2,200 UNIDADES) (2,200 UNIDADES)
(TABLA 3)
(TABLA 2)
Costos variables controlables
Materiales indirectos
Mano de obra indirecta
Reparaciones
Energa
Total de costos controlables variables
Costos fijos controlables
Seguros
Supervisin (excluido el salario presupuestado
del gerente del departamento de ensamblaje)
Calefaccin y luz
Varios
Total de costos fijos controlables
Total de costos controlables

VARIACIONES
DESFAVORABLES
(FAVORABLES)

$ 4,400.00
6,600.00
2,200.00
3,300.00
$ 16,500.00

$ 4,650.00
6,700.00
2,150.00
3,600.00
$ 17,100.00

$ 250.00
100.00
-50.00
300.00
$ 600.00

$ 1,800.00

$ 1,800.00

$ 0.00

6,200.00
3,700.00
1,300.00
$ 13,000.00
C$ 29,500.00

6,200.00
3,740.00
1,460.00
$ 13,200.00
C$ 30,300.00

0.00
40.00
160.00
$ 200.00
C$ 800.00

Anlisis de la utilidad bruta

Si el desempeo del gerente de un centro de utilidades no est a la altura de las expectativas
en trminos de las utilidades controlables o si el gerente de un centro de inversin no se
encuentra a la altura de las expectativas en cuestiones de rendimiento sobre la inversin o
ingreso residual, puede ser necesaria una investigacin para determinar la causa de la(s)
variacin(es) desfavorables. Una tcnica til que ayudara a explicar los cambios en los
ingresos y costos, se denomina anlisis de la utilidad bruta.
El anlisis de la utilidad bruta es un proceso continuo e intensivo. Puede realizarse de
manera similar al anlisis de costos estndares con base en las variaciones. Es posible
analizar la utilidad bruta ya sea que se utilicen o no los costos estndares (costos por unidad
en que debe incurrirse en determinado proceso de produccin). La utilidad bruta, algunas
veces denominada margen bruto, es el exceso de las ventas sobre el costo de las ventas.
sta difiere del margen de contribucin, el cual es el exceso de las ventas sobre todos los
costos variables, incluidos los costos variables de manufactura, venta y administrativos. Es
importante destacar que el margen de contribucin (MC) puede realizarse de manera
virtualmente idntica a la presentacin del anlisis de la utilidad bruta (UB).

Cambio en la utilidad bruta

Al analizar el cambio en la utilidad bruta, puede hacerse una comparacin entre las
operaciones presupuestadas y reales del presente ao o entre las operaciones reales del ao
anterior y del presente ao. Cuando un presupuesto se elabora en forma cuidadosa, por lo
general es preferible comparar lo real con el presupuesto por cuanto mide mejor el
54

desempeo en trminos de lo que realmente se logra con lo que debe lograrse. Las
principales causas de una diferencia en la utilidad bruta son los cambios en los precios de
venta, el volumen de ventas, los costos y, para firmas con productos mltiples, la mezcla de
productos, siempre y cuando los productos mltiples sean sustitutos entre s.

Anlisis del cambio en la utilidad

Al analizar el cambio en la utilidad bruta, la utilidad bruta real del presente ao se
comparar con la presupuestada. Para efectos de una comparacin simple, supngase que
Englewood Company produce y vende un solo producto.
Como puede observarse en la siguiente tabla, las ventas se incrementaron en U$2,998.00 o
sea, un 6% (U$2,998.00 / U$50,000.00). Sin embargo, el costo de las ventas tambin se
increment en la cantidad de U$2,120.00, o sea un 7.1% (U$2,120.00 / U$30,000.00), que
fue mayor que el incremento en las ventas. Por tanto, el coeficiente de la utilidad bruta
disminuy de un 40% a un 39.4%. El incremento de U$878.00 en la utilidad bruta
representaba un aumento de slo 4.4% (U$878.00 / U$20,000.00) sobre el valor
presupuestado de utilidad bruta. El valor de la utilidad bruta debe ser suficientemente alto
para cubrir los gastos de venta, administrativos y todos los dems gastos, incluidos los
impuestos sobre renta. Adems, ste debe ser suficientemente alto para suministrar una
cantidad adecuada de utilidad controlable para un centro de utilidades o una cantidad
apropiada de utilidad controlable sobre los activos controlables para un centro de inversin.
As los gerentes de los centros de responsabilidad deben ser conscientes de cualquier
cambio significativo en la utilidad bruta y sus posibles causas, de manera que pueda
iniciarse una investigacin de las variaciones si se considera apropiado bajo las
circunstancias.

Estado comparativo de Utilidad Bruta para 200x

Presupuesto
Ventas
Costo de Ventas
Utilidad Bruta
Coeficiente de costo de ventas (CCV)
coeficiente de la utilidad bruta (CUB)
Total

Real

$ 50,000.00
30,000.00
$ 20,000.00
60.00%
40.00%
100.00%

Cambio

$ 52,998.00
32,120.00
$ 20,878.00
60.61%
39.39%
100.00%

$ 2,998.00
-2,120.00
$ 878.00

%
6.00%
-7.07%
4.39%

Estado comparativo de Utilidad Bruta para 200x

Presupuesto
Volumen
Precio de venta
Costo
Utilidas bruta

$
$
$

5,000.00
10.00
6.00
4.00

Real

$
$
$

4,818.00
11.00
6.67
4.33

Cambio

$
$
$

-182.00
1.00
0.67
0.33

55

En la mayor parte de las compaas, dos coeficientes muy importantes son el coeficiente
del costo de ventas (CCV) y el coeficiente de la utilidad bruta (CUB). El coeficiente del
costo de las ventas es la relacin entre el costo de ventas y las ventas. El coeficiente de la
utilidad bruta es la relacin de la utilidad bruta con las ventas. En comparacin de la tabla
hubo un CUB presupuestado del 40% ($20,000.00 / $50,000.00) y un CUB real del 39.4%
($20,878.00 / $52,998.00). El CCV presupuestado y real fue 60% ($30,000.00 /
$50,000.00) y 60.6% ($32,120.00 / 52,998.00), respectivamente. El CCV ms el CUB
debe ser siempre igual al 100% puesto que son complementarios entre s. Una situacin
potencialmente anmala es el desarrollo Englewood Company porque disminuy el CUB
mientras aument el CCV. Esto significa que en ese ao cost ms de lo esperado producir
las unidades con relacin a su precio de venta. Cualquier cambio en el CCV sobre el CUB
debe analizarse adicionalmente dentro de las siguientes tres posibles variaciones:
Variacin del volumen. Cuando cambia el volumen, variarn las ventas totales y el costo
total de las ventas y, pos consiguiente, la utilidad bruta.
Variacin del precio de venta. Cuando cambia el precio de venta por unidad, variarn las
ventas totales y, por consiguiente, la utilidad bruta.
Variacin del costo. Cuando cambia el costo por unidad, variar el costo total de las ventas
y, por consiguiente, la utilidad bruta.
La variacin del volumen se determina en la siguiente tabla, multiplicando la utilidad bruta
presupuestada por unidad por la diferencia entre el volumen presupuestado y el volumen
real. La variacin del volumen es desfavorable en U$728.00 (porque se vendieron 182
unidades menos de lo presupuestado) que refleja tanto el fracaso del gerente del
departamento de produccin para generar el nivel de ventas que debe lograrse en cuanto a
la actividad productiva, como falla del gerente de mercadeo para generar el nivel que debe
alcanzarse por lo que respecta a la actividad de ventas.

56

Anlisis de la variacin de la utilidad bruta con base en tres factores

El clculo de la variacin del volumen se basa en la siguiente frmula:
Utilidad bruta

Variacin del volumen =

(Volumen presupuestado - volumen real) x

presupuestada
por unidad

=
=
=

(5,000 unidades - 4,818 unidades ) x U$4.00 por unidad

182 unidades x U$4.00 por unidad
U$728.00 desfavorable

El clculo de la variacin del volumen se basa en la siguiente frmula:

Variacin del precio V =
Precio de venta presupuestado por unidad
- precio de venta real por unidad
=
=
=

(U$10.00 por unidad - U$11.00) x 4,818 unidades

U$1.00 por unidad x 4,818 unidades
-4,818
desfavorable

El clculo de la variacin del costo se basa en la siguiente frmula:

Variacin del costo
=
Costo presupuestado por unidad
- costo real por unidad
=
=
=

x volumen real

x volumen real

(U$6.00 por unidad - U$6.67 por unidad) x 4,818 unidades

-U$0.67 por unidad x 4,818 unidades
-U$3,212 desfavorable

Fijacin de precios de transferencia

Muchas compaas en la actualidad estn estructuradas con alguna variacin de integracin
vertical en la cual el producto terminada de un centro de responsabilidad se convierte en la
materia prima de otro centro de responsabilidad. Por ejemplo, en una empresa
manufacturera de papel, la produccin de la divisin de papel puede venderse a clientes
externos o transferirse a otras plantas de la compaa, las cuales producen bolsas de papel o
cajas corrugadas. Aqu surge el problema de la fijacin de precios de transferencia
intracompaas. Varios mtodos de fijacin de precios de transferencia se encuentran en
uso, cada uno con sus propias ventajas y desventajas.
Un precio de transferencia es la base en dinero que se utiliza para cuantificar la
transferencia de bienes o servicios de un centro de responsabilidad a otro. Un precio de
transferencia debe considerarse una seal enviada al centro de responsabilidad de compra
para que emprenda un curso predeterminado. Por una parte, si el precio de transferencia
57

cargado por el centro de responsabilidad de venta es mayor que el precio de mercado

externo, el precio de transferencia es un indicativo para que el centro de responsabilidad de
compra efecte las adquisiciones a un proveedor externo. Por otra parte, si el precio de
transferencia cargado por el centro de responsabilidad de venta es inferior o igual al precio
de mercado externo, el precio de transferencia es un indicativo para que el centro de
responsabilidad de compra haga la adquisicin al centro de responsabilidad de venta.
La fijacin de precios de transferencia se ha convertido en uno de los elementos ms
importantes, y algunas veces ms controvertidos, en la medicin del desempeo. La
transferencia interna de bienes o servicios puede tener un impacto en forma positiva o
negativa sobre las medidas de desempeo utilizadas por los centros de responsabilidad, de
igual manera que la transferencia externa de bienes o servicios.
Cuando ocurre un intercambio de bienes o servicios entre un centro de responsabilidad y
una parte externa, las fuerzas de la demanda y la oferta de acuerdo con las reglas
macroeconmicas del mercado determinan el precio que el comprador debe pagar y que el
vendedor debe recibir si la transaccin se lleva a cabo. Un intercambio de bienes o servicios
entre un centro de responsabilidad y una parte externa, sin embargo, tiene otro problema
potencialmente ms serio en la evaluacin del desempeo. Qu precio de transferencia
debe determinarse de modo que los centros de responsabilidad de compra y venta acten
dentro de lo mejor de sus intereses, al mismo tiempo que en los mejores intereses de toda la
compaa? Este es un serio interrogante, debido a que la toma de decisiones subptima
resultar de si:
1) el gerente del centro de responsabilidad de compra recurre a un proveedor externo
para satisfacer sus necesidades, cuando debera haber ido al gerente de un centro de
responsabilidad de venta, o
2) el gerente de un centro de responsabilidad de compra recurre al gerente de un centro
de responsabilidad de ventas para satisfacer sus necesidades, cuando debera haber
ido a un proveedor externo.
La alta gerencia puede insistir en que los centros de responsabilidad de compra y venta,
aunque son en teora unidades autnomas, siempre emprenden slo aquellas acciones que
pueden favorecer los intereses de toda la empresa; es probable que se presenten
consecuencias de comportamiento no deseables como resultado de la
suedodescentralizacin (supuesta descentralizacin o descentralizacin terica).
Los cuatro siguientes criterios interrelacionados deben utilizarse para evaluar los mtodos
de fijacin de precios de transferencia que actualmente usan los centros de utilidades o de
inversin:
1. Congruencia de metas: El precio de transferencia que se determine debe ser
indicativo para que los centros de responsabilidad tanto compradores como
vendedores emprendan cualquier accin que favorezca sus intereses y, al mismo
tiempo, los de toda la compaa.
2. Motivacin: Dado que la motivacin es un fenmeno difcil de definir, que
impulsa a los individuos en el logro de sus metas, el precio de transferencia no
debe interferir con el proceso en que el gerente del centro de responsabilidad que
58

compra, se esfuerza en forma racional por minimizar sus costos, y el gerente del
centro de responsabilidad que vende, se esfuerza por maximizar sus utilidades.
3. Autonoma: En una compaa descentralizada, los gerentes de los centros de
responsabilidad compradores y vendedores no deben ser coaccionados por la alta
gerencia en la toma de una transferencia interna. En cambio, cada gerente de centro
de responsabilidad debe ser libre para satisfacer sus propias necesidades tanto
interna como externamente al mejor precio posible.
4. Evaluacin del desempeo: Independientemente de si los centros de
responsabilidad compradores o vendedores son centros de costos, de utilidades o de
inversin, el precio de transferencia no debe afectar en forma adversa la
imparcialidad del proceso de evaluacin del desempeo y de los planes de
incentivos que se basan en ste.
Un ejemplo general:
Drake Company tiene gran cantidad de centros de utilidades, incluyendo a B (que
representa al centro de utilidades comprador) y a S (que representa al centro de utilidades
vendedor). El centro de utilidades B requiere 20,000 unidades del componente 12, el cual
es una parte integral del producto Z, que se fabrica en el centro de utilidades S y se vende a
$24.00 El componente 12 puede comprarse externamente por el centro de utilidades B a
$19.00 la unidad a Thorn Company, o internamente al centro de utilidades S. Adems del
componente 12, el centro de utilidades S regularmente fabrica entre 80,000 y 100,000
unidades del componente 13, el cual se vende con gran margen de utilidad del 60% sobre
un costo total ($21.60 = 160% x $13.50). El componente 13 es ligeramente diferente del
componente 12 debido al uso de materiales directos ms costosos; por tanto, no puede
sustituirse por el componente 12 en la fabricacin del producto Z. Los costos controlables
estndares y reales de los centros de utilidades S y B para la produccin y venta de los
componentes 12 y 13 del producto Z, son:
FIJACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
COSTOS UNITARIOS
CENTRO DE UTILIDADES S,

CENTRO DE UTILIDADES S,

COMPONENTE 12

COMPONENTE 13

COSTO
ESTNDAR
Precio de transferencia
Materiales directos
Mano de obra directa
CIF variables
CIF fijos
Fijos de Venta
Total de Costos controlables

$ 2.20
2.00
4.00
1.50
2.50
0.50
$ 12.70

COSTO
REAL
$ 2.30
2.25
3.80
1.50
2.55
0.50
$ 12.90

COSTO
ESTNDAR
$ 3.00
2.00
4.00
1.50
2.50
0.50
$ 13.50

CENTRO DE UTILIDADES B,
PRODUCTO Z

COSTO
REAL
$ 3.20
2.25
3.80
1.50
2.55
0.50
$ 13.80

COSTO
ESTNDAR

COSTO
REAL

$ 0.50
1.00
1.50
0.40
0.30
0.10
$ 3.80

$ 0.55
1.05
1.60
0.40
0.35
0.10
$ 4.05

59

Un precio de transferencia para el componente 12 podra ser el costo estndar $10.70

(2.20+2+4+2.5), o sea los costos variables estndares (costos relevantes).

Tal como se estableci con respecto a los centros de costos, cuando se utiliza el costo
variable real o costo total real, puede que no haya un incentivo adecuado para que el centro
de utilidades vendedor reduzca las ineficiencias de produccin y/o de ventas puesto que
stas pueden ser pasadas al centro de utilidades comprador. El uso de costos estndares
debe ayudan a disminuir, si no a eliminar, el problema de transferencia de variaciones.
En nuestro ejemplo, el precio de transferencia ser igual al costo variable ($10.70). Los
ingresos relevantes para el centro de utilidades B y la compaa son:

Precio de mercado del producto Z

Costos relevantes:
Costos variables del centro de utilidades B (*)
Precio de transferencia del centro de utilidades S
Costos relevantes totales
Ingresos relavantes

CENTRO DE UTILIDADES B

TODA LA COMPAA

(TRANSFERENCIA INTERNA)

(TRANSFERENCIA INTERNA)

$ 24.00

$ 24.00

3.30
10.70
14.00
$ 10.00

3.30
10.70
14.00
$ 10.00

(*) $0.50+$1.00+$1.50+$0.30

Un precio de transferencia igual al costo variable llevar a la congruencia de metas. Es

decir, el precio de transferencia de $10.70 por unidad representa un indicativo para que el
centro de utilidades B compre 20,000 unidades del componente 12 al centro de utilidades S
en vez de hacerlo a Thorn Company a $19.00 la unidad. Tanto el centro de utilidades B
como toda la compaa tendrn un ingreso relevante de $10.00 por unidad si se realiza la
transferencia interna. Infortunadamente, los criterios de motivacin y de evaluacin del
desempeo son violados desde el punto de vista de centro de utilidades S, que no logra
ninguna utilidad a un precio de transferencia de $10.70 por unidad. Aunque ninguna
prdida debera cargarse contra el centro de utilidades S en el corto plazo, una falla para
cubrir al menos los costos totales de $12.70 por unidad generar una prdida a largo plazo.
Si el centro de utilidades S objeta efectuar la transferencia, pero es forzado a hacerla por
parte de la alta gerencia, entonces no se cumplir el criterio de autonoma.
Bibliografa:
Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. 3. Ed.
Polimeni, Fabozzi, Adelberg. McGrawHill.

Contabilidad Administrativa. 7. Ed. David Noel Ramrez Padilla. McGrawHill.

Contabilidad de Costos. 5ta. Ed. revisada, Oscar Gmez Bravo. McGrawHill.

Contabilidad de Costos. Anlisis para la toma de decisiones. 2da. Ed. Aldo Torres Salinas.
McGrawHill.

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