CAUSALIDAD DE LOS GASTOS DEDUCIBLES DEL IMPUESTO A LA RENTA.

DESDE UNA PERSPECTIVA EMPRESARIAL

Royer Aurelio Laura Atencio
Escuela Profesional de Ciencias Contables y Financieras
Royerlaura2015@hotmail.com

RESUMEN
Las normas tributarias del impuesto a la renta sealan que para que un gasto
sea deducible de impuestos debe cumplirse con el principio de causalidad;
adems sealan dichas normas que los gastos deben ser necesarios para
generar renta y cumplir con criterios de razonabilidad del gasto, generalidad,
entre otros.
Demostrar que un gasto es necesario es una tarea compleja que en la mayora
de los casos obligar a la persona que quiera determinar esa necesidad a
evaluar aspectos internos de las empresas, como estrategias empresariales,
polticas internas, entre otros. Adems de la complejidad analtica de esos
temas, subsistir siempre el aspecto subjetivo de parte del evaluador.
Este artculo propone precisamente esa dificultad en demostrar si un gasto es
necesario o no, a travs del anlisis de un caso real donde la Administracin
Tributaria objeta los gastos de un contribuyente por no considerarlos necesarios
para el giro del negocio.
Palabras clave: lujo, gasto, deducible, causalidad.

1. INTRODUCCION
En principio, para todo Estado es importante contar con los ingresos
suficientes a fin de poder atender y hacer frente, entre otros, al
sostenimiento de su actividad pblica.
Los tributos representan una de las principales fuentes de ingresos de
todo Estado, y el Impuesto a la Renta en el pas, constituye uno de los
principales tributos, no slo por su importancia en la recaudacin, sino
porque en estricto, grava de manera directa las ganancias de los
contribuyentes, y por tanto, pretende afectar su verdadera capacidad
contributiva.
Por ello, la adecuada determinacin de las rentas empresariales, es
fundamental, ya que, lo que se busca es que los empresarios tributen
acorde a la realidad econmica, y por ende se pueda aplicar la tributacin
con la adecuada justicia distributiva.
En ese sentido, el presente articulo por medio del anlisis de un caso
real, proceder a demostrar que resulta impracticable para un tercero a
una empresa demostrar si la cuanta de los gastos incurridos tiene
relacin con los ingresos obtenidos y si es posible calificar alguno de
esos gastos como de lujo, por ende, calificarlos como innecesarios y,
consecuentemente, no deducibles para efectos del impuesto a la renta.
1.1 EL PROBLEMA
1.1.1. Problema principal
Cul es

la de relacin de causalidad entre gastos e ingresos para

establecer si los gastos fueron necesarios sobre la causalidad de los

gastos deducibles para efectos del impuesto a la renta en un enfoque
empresarial? o Estn asociados directa o indirectamente con los
ingresos generados en un negocio?
1.1.2. Problemas secundarios
a) Cmo se podra definir o reglamentar si un bien (vehculo) y sus
gastos relacionados (gasolina, depreciacin o cuotas de
arrendamiento financiero de ser el caso) son de lujo?

b) Quin podra efectuar esa determinacin sin que la misma se

encuentre influida por anlisis subjetivos y no puramente
objetivos?
c) Cules son los argumentos objetivos que se utiliza la
administracin tributaria para llegar a esa conclusin?
d) Se conoce la estrategia de la empresa, su posicionamiento en el
mercado, sus planes a corto y largo plazo, su estrategia de
relacin interna con los trabajadores, etc. como para sealar que
un vehculo o un determinado gasto es de lujo o necesario?
1.2.
OBJETIVOS
1.2.1. Objetivo Principal
Se pretende ilustrar y establecer, en forma exacta, la relacin de
causalidad entre ingresos y gastos y determinar si ciertos gastos son
necesarios o no para un negocio es una tarea muy compleja y, en ningn
caso, podra realizarse sin tomar en cuenta aspectos de estrategia de
negocio, visin de corto y largo plazo, metas y objetivos, procesos internos y de relaciones con el personal, entre otros.
1.2.2. Objetivos Secundarios
a) efectuar un anlisis de la situacin y presentar conclusiones sobre
la razonabilidad financiera y econmica.
b) Determinar la relacin de causalidad entre gastos e ingresos.
c) Determinar si existe principio contable, financiero o econmico
que regule esa determinacin.
2.

ANTECEDENTES DEL CASO POR ANALIZAR

Durante el ao 20XX, una empresa peruana, a la que llamaremos la
compaa, contaba con veinticinco vehculos a disposicin de ciertos
trabajadores para ser utilizados en las actividades asociadas al desempeo
de sus funciones. Estos vehculos fueron adquiridos por la compaa
mediante contratos de arrendamiento financiero con un banco local.
La gerencia de la compaa, sobre la base de las correspondientes normas
internacionales de contabilidad, en particular la Norma Internacional de

Contabilidad 17, reconoci estos vehculos, en sus estados financieros,

como unidades de transporte y, consecuentemente, reconoci gastos por
concepto de depreciacin y otros gastos asociados, tales como seguros,
mantenimiento, entre otros, durante el ao 2000. Asimismo, basada en su
interpretacin sobre la legislacin tributaria vigente aplicable, reconoci
como gasto deducible para propsitos del impuesto a la renta las cuotas
pagadas por los contratos de arrendamiento financiero, luego de efectuar
una conciliacin entre sus gastos contables (depreciacin) y la normativa
tributaria (cuotas de leasing).
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), en su
revisin del impuesto a la renta, declarado por la compaa por el ao
2000, determin que las cuotas pagadas por concepto de arrendamiento
financiero reconocidas como gasto tributario y otros gastos asociados no
se encontraban dentro del marco de la legislacin vigente a esa fecha y, en
consecuencia, emiti una resolucin de determinacin de un impuesto a la
renta

calculado

en

defecto

por,

aproximadamente,

S/.2.200.000

relacionado con este concepto (cifra actualizada con una resolucin de

intendencia emitida el 28 de febrero de 2007).
De la lectura de la mencionada resolucin y resoluciones anteriores sobre
el mismo caso, se entiende que los principales argumentos de la SUNAT se
basan en la falta de causalidad entre los gastos reconocidos y los ingresos
generados asociados con esos gastos al considerar que los vehculos que
representan el gasto no estn asociados con actividades necesarias para
la compaa y, por lo tanto, no representan actividades que generen renta
gravable para la misma. En consecuencia, no deben ser determinados
como gasto deducible para propsitos del impuesto a la renta. Asimismo,
en dichas resoluciones, se seal que muchos de los vehculos eran de
lujo y por un valor que excedera el necesario para llevar a cabo las
operaciones.
A la fecha, la compaa efecta las acciones legales correspondientes ante
el Poder Judicial del Per para que se emita una sentencia final sobre el
tema.
En este contexto, vamos a efectuar un anlisis de la situacin y presentar
conclusiones sobre la razonabilidad financiera y econmica de las

transacciones y gastos sealados en los prrafos anteriores; adems, se

tomar como referente el principio de causalidad.
3.

ANALISIS. ASPECTOS CUALITATIVOS Y PRINCIPIOS ECONOMICOS

Determinar la relacin de causalidad entre gastos e ingresos para
establecer si los gastos fueron necesarios o estn asociados directa o
indirectamente con los ingresos generados en un negocio es sin duda
alguna una tarea compleja y, en muchos casos, impracticable, ahora, ms
all de si es posible estimar razonablemente sobre esa causalidad. No
existe principio contable, financiero o econmico que regule esa
determinacin. En tal sentido, cualquier reglamentacin tributaria o de otra
ndole que pretenda considerar esa relacin de causalidad debe, a mi
criterio personal, establecer reglas claras para su determinacin y no
solamente hacer referencia a la causalidad que sin duda debe existir entre
ingresos y gastos. Ahora, el anlisis, en la prctica, es muy complejo y
depende, en muchos casos, de caractersticas particulares de los negocios
y va ms all de definiciones tericas y doctrinarias.
Ahora, analicemos el principio de causalidad, el artculo 37 de la ley del
impuesto a la renta seala:
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as
como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la
deduccin no est prohibida por esta ley.
Como se puede apreciar, lo normado, con relacin a si un gasto es
deducible de impuestos o no, es bastante general lo que dice la ley, pues
seala como deducibles a los gastos necesarios para producir la renta y/o
mantener la fuente.
En adicin, de acuerdo con la resolucin del Tribunal Fiscal 04807-1-2006,
se precisa que el principio de causalidad es la relacin de necesidad
que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el
mantenimiento de la fuente, nocin que, en nuestra legislacin, es de
carcter amplio. Adems, el Tribunal Fiscal, en su resolucin 03942-52005, seala haciendo referencia al artculo 37 de la ley del impuesto a la

renta que la norma expuesta recoge el denominado principio de

causalidad segn el cual todo el gasto debe ser necesario y vinculado a la
actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando los
criterios de razonabilidad y proporcionalidad, as como el modus operandi
del contribuyente. La resolucin del Tribunal Fiscal 03964-1-2006 afirma
lo mismo.
Como se puede apreciar claramente, la definicin del principio de
causalidad es bastante amplia y otorga diversidad de elementos para el
anlisis. Es importante precisar que, en suma

a lo sealado por las

normas tributarias, no existe principio contable, financiero o econmico que

regule la determinacin de qu se considera lujo y qu se considera un
gasto razonable o un gasto que no es de lujo.
Asimismo, de acuerdo con lo sealado por el tributarista Jorge Luis Picn
Gonzales si la exigencia establecida en la norma es que un gasto para
ser deducible debe ser necesario, es decir, indispensable para la
generacin de las rentas gravadas. Si es que la respuesta fuera afirmativa,
estaramos ante una situacin complicada, debido a que una persona ajena
a la empresa y, probablemente, sin ningn conocimiento del negocio,
podra cuestionar si los gastos que realiz son verdaderamente
necesarios.
Con relacin a una definicin contable sobre este tema, podemos tomar
nota de lo sealado en el prrafo 95 del Marco Conceptual para la
preparacin y presentacin de los estados financieros, que seala que:
Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una
asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de partidas
especficas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comnmente
correlacin de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultneo o
combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las
mismas transacciones u otros sucesos. Nos damos cuenta de que
tampoco las normas internacionales de informacin financiera regulan en
detalle la cuanta de los gastos.
Para continuar con el anlisis, debemos mencionar que los ingresos que
genera un negocio estn asociados a una serie de actividades previas que

se ejecutan en cada uno de los ciclos o procesos del negocio para, de ese
modo, tener un producto o servicio disponible para su venta. Algunas de
estas actividades requerirn del uso de ciertas herramientas o acciones
especficas para un desenvolvimiento adecuado o, por lo menos, requerido
por cada organizacin. La cuanta de las acciones o herramientas a utilizar
depender de las decisiones particulares que se tomen en cada empresa,
pues los objetivos y, en consecuencia, las acciones necesarias para su
consecucin variarn de una empresa a otra.
En este contexto, la SUNAT cuestiona que los gastos de las cuotas de
arrendamiento de vehculos y otros asociados son necesarios para la
ejecucin de diversas actividades especficas de la compaa. Asimismo,
est concluyendo que los vehculos en mencin eran de lujo y, por lo
tanto, no necesarios para las acciones de generacin de ingresos.
Sobre estos puntos, es imprescindible plantear algunos cuestionamientos
acerca de la complejidad de esa determinacin:
Cmo se podra definir o reglamentar si un bien (vehculo) y sus
gastos

relacionados

(gasolina,

depreciacin

cuotas

de

arrendamiento financiero de ser el caso) son de lujo?

Quin podra efectuar esa determinacin sin que la misma se
encuentre influida por anlisis subjetivos y no puramente objetivos?

Para el caso que nos toca analizar, la SUNAT establece que los
vehculos son de lujo y no necesarios para las actividades.

Cules son los argumentos objetivos que se utiliza para llegar a

esa conclusin?
Se conoce la estrategia de la empresa, su posicionamiento en el
mercado, sus planes a corto y largo plazo, su estrategia de relacin
interna con los trabajadores, etctera como para sealar que un
vehculo o un determinado gasto es de lujo o necesario?

Para enfocar lo mencionado en el prrafo anterior, desde otro punto de

vista, se presenta el siguiente escenario:

Se entiende que las remuneraciones de los trabajadores de una

empresa son gastos de la misma que se asocian directa o
indirectamente con la generacin de ingresos. En este orden de

ideas, una empresa cuenta con un gerente que es remunerado con

la compensacin promedio del mercado; otra empresa, sin
embargo, contrata a otro gerente de las mismas caractersticas y
experiencia que el primero para una posicin similar, pero le paga el
doble de la compensacin promedio del mercado. Es acaso este
segundo gerente un gerente de lujo? Cunto de la remuneracin
de este segundo gerente es considerada como gasto necesario
para el negocio? Cunto de su compensacin sera considerada
de lujo y, en consecuencia, no aceptada como gasto para
propsitos del impuesto a la renta?
Por otro lado, un ejemplo claro de la complejidad que engloba el tema
que se analiza se puede ilustrar con la publicidad que efectan las
empresas. Cunto de esta publicidad realmente permite la generacin
de ingresos? Habr campaas de publicidad que sean malas o no
exitosas en las que se pueda medir que los ingresos generados fueron
menores a los gastos incurridos en la campaa publicitaria? En esos
casos se aceptara como deducible todo el gasto para propsitos del
impuesto a la renta? Cmo hara el ente regulador para determinar la
parte no deducible?
Con estos ejemplos, pretendo ilustrar que establecer, en forma exacta,
la relacin de causalidad entre ingresos y gastos y determinar si ciertos
gastos son necesarios o no para un negocio es una tarea muy compleja
y, en ningn caso, podra realizarse sin tomar en cuenta aspectos de
estrategia de negocio, visin de corto y largo plazo, metas y objetivos,
procesos internos y de relaciones con el personal, entre otros.
Para una empresa, puede no ser necesario el uso de vehculos por
parte de su personal y le bastara que los mismos se transporten por
otros medios (taxi o bus, por ejemplo). Sin embargo, para otra empresa
del mismo giro, tamao e industria podra ser que invertir en vehculos
para el personal tenga el objetivo de beneficiar a sus clientes y a su
personal, todo ello para obtener mayores ingresos no solo en el corto,
sino en el largo plazo y de acuerdo con sus decisiones estratgicas y

objetivos. Puede ser que para la segunda empresa los aspectos de

imagen que proyecta su personal al mercado sea un factor crtico de
xito para establecer relaciones con los clientes y obtener, as, mayores
ingresos a futuro. Asimismo, puede ser que, al elegir esa opcin, le
brinde ms confort a sus empleados, estos se sientan ms a gusto y
convertirlos en empleados ms productivos en sus actividades, lo que
conlleva a mayor generacin de ingresos.

Cmo podra un tercero determinar qu es necesario o no que

gaste una empresa sin considerar al menos aspectos de negocio y
plan empresarial?

Continuando con los ejemplos, una empresa puede decidir enviar de

viaje por avin a uno de sus empleados a una provincia para efectuar
una venta, mientras otra podra decidir enviarlo por bus. Estara acaso
la primera incurriendo en gastos de transporte de lujo?
Sera reparado parte de ese gasto por no considerarse necesario para
la generacin de ingresos? No podra ser que la empresa que enva al
empleado por avin lo haga principalmente por:
a) Para que sea un viaje ms rpido y el empleado pueda volver
antes para realizar mayores actividades generadoras de
ingreso,
b) Evitar un viaje largo que pudiese agotar al personal,
c) Llegar simplemente antes que un competidor, entre otros.
Finalmente, como los ejemplos sealados en este artculo, podra
mencionar otros en los que se establezca que los gastos en los que
incurre o no un negocio se realizan de una manera y cuanta, a partir
de lo que busca la empresa en cada fase determinada de su desarrollo.
As, establecer causalidades entre gasto incurrido e ingreso generado
es muy difcil de determinar con exactitud y, mucho menos, por un
tercero ajeno a la empresa, sin tomar en cuenta todos los aspectos de
negocio que se manejan en un entorno cambiante.
4.

CONCLUSIONES

Dentro de la normativa internacional, no se conoce alguna norma contable,

econmica o financiera que regule qu gastos son necesarios o no para los
negocios, salvo el principio de asociacin que vincula el gasto relacionado
con un ingreso (conocido como principio de causalidad). Es decir, no hay
norma contable, econmica o financiera que precise la cuanta de los
gastos con relacin a los ingresos generados.
La determinacin, para efectos tributarios, con exactitud, de la causalidad
entre ingresos y gastos es una tarea, en muchos casos, muy compleja y, a
mi criterio muy personal, deben tomarse en cuenta aspectos principales del
negocio como plan estratgico, objetivos y metas a corto y largo plazo,
estrategias de posicionamiento, procesos internos y estrategias en relacin
con el personal con la finalidad de determinar, al menos en forma
razonable, la mencionada causalidad.
Cuestionamos cualquier intento del legislador de aprobar leyes tributarias
que pongan lmites a determinados gastos, como por ejemplo, los gastos
de representacin, cuyo tope es del 0,5% de los ingresos gravables
anuales.
No existe ninguna norma contable internacional ni algn criterio claro que
defina lo que significa de lujo; por lo tanto, resulta casi imposible definir si
lo que la SUNAT indica como tal, para efectos del presente artculo, sea
cierto.