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Reforma Tributaria:

Cdigo Tributario, Impuesto


a la Renta e IGV

Rosa Isabel Ortega Salavarra | Jaime Alejandro Morales Meja

Reforma Tributaria:
Cdigo Tributario, Impuesto
a la Renta e IGV
ECB Ediciones S.A.C.
Ao 2012
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
web: www.caballerobustamante.com.pe
e-mail: publicaciones@caballerobustamante.com.pe

Rosa Isabel Ortega Salavarra


Jaime Alejandro Morales Meja
Ao 2012
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)

Prohibida la reproduccin total o parcial


sin la autorizacin expresa del editor.
Depsito Legal - Ley N 26905 (20.12.97)

Editor: ECB Ediciones S.A.C.


Domicilio: Av. San Borja Sur N 1170
San Borja, Lima - Per
Ao 2012 - 5,000 ejemplares
Hecho el Depsito Legal en la
Biblioteca Nacional del Per N 2012-11375
Registro ISBN: 978-612-4157-05-9
Registro del Proyecto Editorial: 11501301200678

Primera Edicin - Ao 2012

Artistas Grficos:
Gabriela Crdova, Patricia Cruzado,
Jos Lizano, Nora Villaverde

Impresin y encuadernacin:
Editorial Tinco S.A.
Av. San Borja Sur N 1170, Of. 101
San Borja - Lima - Per

Este libro se termin de imprimir


en setiembre 2012 en los
Talleres Grficos de Editorial Tinco S.A.
Av. San Borja Sur N 1170 - Of. 101
San Borja - Lima - Per
Telfono: 710-7101

Los autores reconocen y


agradecen la valiosa colaboracin del
Dr. Sal Villazana Ochoa

Presentacin
Cuando se plante el pedido de delegacin de facultades por parte del Poder Ejecutivo al
Congreso para legislar entre otros, sobre materia tributaria, la opinin pblica en general y
los gremios empresariales y comunidad acadmica en particular, especulaban sobre los alcances y el sentido que tendran los dispositivos a aprobarse.

Resulta claro que una de las razones por las cuales se solicit la referida delegacin de
facultades fue el anuncio del gobierno de subir la presin tributaria al 18% (el ao pasado era
del orden de 15.5%) lo que se presenta como una meta bastante ambiciosa para la SUNAT,
cuyo primer peldao ha sido la publicacin de la Ley N 29884 (1) (en adelante la Ley), a travs
de la cual se otorg al Poder Ejecutivo la facultad para legislar por cuarenta y cinco (45) das
calendario (que se cumplieron el 24.07.2012), en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, sin que ello comprenda la creacin de nuevos impuestos, el
aumento de tasas, as como la eliminacin o disminucin de las deducciones o modificaciones de las escalas de las rentas de cuarta o quinta categora del Impuesto a la
Renta, lo que despej gran parte de la zozobra e incertidumbre generada sobre los perceptores
de rentas de cuarta y quinta categora, en torno a los anuncios no oficiales por cierto, sobre
la reduccin del mnimo no imponible de siete a cuatro UITs.
En tal sentido, somos de la opinin que si bien no es una situacin ideal el hecho que la
legislacin en materia fiscal sea objeto de delegacin al Poder Ejecutivo, es una constatacin
fctica el hecho que de ordinario el Ejecutivo cuenta con los cuadros tcnicos ms idneos
y no carga con tantas trabas burocrticas como el Congreso, de modo tal que en la prctica
consideramos ms conveniente que la legislacin tributaria se sujete a una regulacin a travs
de los correspondientes Decretos Legislativos. No obstante ello, nos permitimos hacer algunos
comentarios puntuales sobre la misma.
Consideramos que es saludable que todo sistema normativo especialmente el referido a la
materia tributaria, sufra reajustes cada cierto tiempo (2), con el fin de adaptarlo a las nuevas
circunstancias sociales, econmicas, polticas y sobre todo tecnolgicas, que puedan hacer que
se afecten la caja fiscal y eso traiga como consecuencia un riesgo para que el Estado pueda solventar el gasto pblico; sin embargo, ello no debe significar que se haga un cambio radical que
genere un caos en el manejo prctico de la tributacin por parte de los contribuyentes.

(1) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 09.06.2012 y vigente desde el 10.06.2012.


(2) Como deca el Dr. Fernando de Trazegnies Granda en sus clases de Filosofa del Derecho en la Facultad de
Derecho de la PUCP, la norma legal debe ser: Un instante con vocacin de eternidad.

Se establece en la delegacin de facultades que se desea perfeccionar el marco legal, para


mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin, perfeccionar la estructura y administracin del Impuesto a la Renta y el IGV, racionalizar las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, sancionar las conductas evasoras, fortalecer al Tribunal Fiscal
y regular el otorgamiento de medidas cautelares a nivel jurisdiccional, entre los ms trascendentes, medidas todas ellas positivas sin dudas en aras de obtener un Sistema Tributario
saludable; no obstante ello, encontramos un sesgo abiertamente favorable al inters del fisco,
ya que no hay una equidad en cuanto a la orientacin de las materias a ser legisladas en virtud
de la delegacin. Este anlisis lo queremos hacer a partir de la revisin y reflexin, sobre
alguna de las normas que se han aprobado, las mismas que consideramos han sido fruto de
una reforma que podemos calificar como desordenada, poco transparente y carente de
seguridad jurdica.
Decimos que ha sido desordenada, dado que considerando nicamente el Cdigo Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del IGV, han sido once (11) los Decretos
Legislativos aprobados, cuando la razonable hubiera sido el aprobar slo tres (3)
normas para llevar adelante la modificacin; decimos que ha sido poco transparente,
en la medida que las exposiciones de motivo que justifican y explican, la finalidad
y alcance de las normas a modificar, slo se hicieron pblicas bastante tiempo despus de la aprobacin de las normas modificatorias, hecho que en modo alguno se
condice con el ambiente de claridad y apertura que deba imperar en un cambio en
la legislacin que se deca quera perfeccionar la estructura de los impuestos; y por
ltimo, decimos que la reforma adolece de seguridad jurdica, ya que varias de sus
normas introducen disposiciones abiertamente favorables al inters del fisco (como
la Norma XVI del TPCT), que no cumplen los ms mnimos estndares de equidad. Al
respecto, vamos a referirnos puntualmente a algunas disposiciones que consideramos relevantes y que justifican los calificativos que le hemos dado a esta reforma.

El primer tema, es el correspondiente a la Norma XVI, referente a la calificacin, elusin


de normas tributarias y simulacin, norma incorporada mediante el Decreto Legislativo N
1121, respecto de la cual debemos expresar que la frmula legal plasmada no es la ms
lograda, dado que utiliza varios conceptos jurdicos abiertos, como son los trminos artificiosos o impropios los que si no son debidamente aplicados, podran
afectar la autonoma privada que corresponde a los contribuyentes para regular libremente sus negocios y actos jurdicos en general, hecho que implicara un claro
atentado contra el Principio de Legalidad y la Seguridad Jurdica.
El segundo tema, es el correspondiente a la eliminacin del Rgimen de Incentivos del
artculo 179 del Cdigo Tributario para las sanciones que imponga la SUNAT a travs del
Decreto Legislativo N 1117; en esta norma hemos apreciado claramente lo que puede generar
la falta de transparencia en la legislacin, ya que antes de que se publicara la exposicin de motivos, no quedaba claro si la voluntad del Poder Ejecutivo era la de suprimir el rgimen para
las sanciones de la SUNAT, si es que deba entenderse que slo aplicaba para las infracciones

antes de su imposicin por la SUNAT o si se haba producido un error que requera la urgente
publicacin de una fe de erratas. Finalmente, la zozobra se despej, con la publicacin de la
Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT que ha establecido que resulta aplicable el Rgimen de Gradualidad para las infracciones consignadas en los numerales 1, 4 y 5 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, con los riesgos que ello supone, ya que el beneficio
ya no cuenta con "nivel legal" sino reglamentario, motivo por el cual se sujeta a la
decisin de la Administracin Tributaria en la materia.

Un tercer tema, consistente en la incorporacin de la exigencia del comprobante de pago


para acreditar el costo para fines del Impuesto a la Renta, habindose modificado para tal efecto, el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, por imperio del Decreto Legislativo N
1112. La crtica que podemos hacer respecto de este caso, es que una norma de esta naturaleza
podra acarrear excesos, por cuanto en aquellos casos en los que se carezca de comprobante de
pago, pero que se posea otros medios probatorios (adems de que se tributa por los bienes que
han incorporado los insumos en el costo), no se validarn dichas operaciones, hecho que
supondr un claro atentado contra la naturaleza del Impuesto a la Renta.

En tal sentido, queremos recordar al Poder Ejecutivo que una de las premisas bsicas del
Estado Constitucional de Derecho es el de la Seguridad Jurdica, no slo en cuanto a la certidumbre de las obligaciones que emanan del marco legal, sino sobre todo que se cuente con
certeza de la aplicacin normativa que realiza la Administracin Tributaria, de ah
que sea necesario que las normas aprobadas cuenten con un espritu de claridad, simplicidad,
razonabilidad y sobre todo equidad, ya que si abundan en sus textos disposiciones restrictivas
e irracionales que afecten la libre iniciativa privada, no auguramos un futuro promisorio a esta
nueva reforma de la legislacin tributaria, lo que terminar traducindose en un incremento
significativo de la litigiosidad en materia fiscal.

Dentro de ese contexto, el presente estudio denominado REFORMA TRIBUTARIA, pretende ser una herramienta necesaria para conocer las modificaciones que se han operado en los
textos positivos del Cdigo Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del Impuesto
General a las Ventas, ello a partir de comentarios que buscan analizar los artculos e instituciones que han sido objeto de cambio, sus nuevos alcances, as como los aciertos y defectos de
la reforma legislativa impulsada por el Poder Ejecutivo, para lo cual hemos credo conveniente
ofrecerles las exposiciones de motivos de los Decretos Legislativos, lo que permitir al lector
conocer la motivacin del legislador al aprobar la modificacin legal, hecho que a la postre
permitir evitar contingencias al contribuyente.
Finalmente, esperamos que esta obra constituya una herramienta de gua y consulta diaria
en el quehacer empresarial y profesional, y en la medida que ello suceda, nuestra labor se ver
plenamente recompensada.
LOS AUTORES

PRIMERA PARTE

Aspectos Introductorios

Aspectos Introductorios

ASPECTOS INTRODUCTORIOS
I. Introduccin
1. Objeto de la delegacin de facultades
De acuerdo al artculo 104 de la Constitucin Poltica del Per, el Congreso de la Repblica puede
delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre materia
especfica y por un plazo determinado, establecido en la Ley autoritativa, debiendo el Presidente
de la Repblica dar cuenta al Congreso o a la Comisin Permanente de cada decreto legislativo,
estando prohibido que legisle sobre materias que no han sido objeto de la delegacin.
En funcin de las facultades constitucionales mencionadas, a travs de la Ley N 29884, publicada
el 09.06.2012, se deleg al Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, aduanera
y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo de 45 das calendarios, contados a partir de la
vigencia de la presente Ley. Esta delegacin expresamente seala que no comprende la creacin
de nuevos impuestos, el aumento de tasas de los impuestos, as como la eliminacin o disminucin de deducciones o modificaciones en las escalas de la renta de cuarta o quinta categora del
Impuesto a la Renta.
2. Aspectos comprendidos en la delegacin de facultades
A continuacin pasamos a detallar las materias que sern objeto de regulacin por parte del Poder
Ejecutivo:
Alcance de la delegacin de facultades
Materia

Comprende

1. Cdigo Tribu- Modificar el Cdigo Tributario a fin de perfeccionar el marco normativo vigente que permita
tario
mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin, en relacin con las
siguientes materias:
a) Reglas generales que deben cumplir las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, as
como las inafectaciones tributarias, a fin de que estn debidamente sustentadas; as como,
incorporar un plazo supletorio para las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios concedidos sin sealar plazo de vigencia, con la finalidad de otorgar seguridad jurdica.
b) M
 odificaciones que permitan combatir un mayor nmero de conductas elusivas y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad, preservando la seguridad jurdica.

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Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

c) F acultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributaria, con la observancia de los derechos del contribuyente; as como, el perfeccionamiento
de las reglas de domicilio, prescripcin, presentacin de declaraciones y de la revocacin,
modificacin o sustitucin de los actos administrativos.
d) Agilizar la resolucin de los procedimientos tributarios (contenciosos y no contenciosos
y quejas), mediante diversas medidas de perfeccionamiento, tales como la incorporacin
de normas que regulan la Oficina de Atencin de Quejas, Oficina de Asesora Contable
y los rganos unipersonales del Tribunal Fiscal, introducir supuestos de jurisprudencia
vinculante emitida por el Tribunal Fiscal y perfeccionar las reglas de notificacin.
e) Posibilitar a la Administracin Tributaria a ampliar el alcance de la gradualidad de las
sanciones; as como modificar el rgimen de infracciones y sanciones, relacionadas a la
obligacin de emisin de comprobantes de pago para incentivar un mayor cumplimiento
de las obligaciones tributarias.
f) Modificar las reglas del Cdigo Tributario referidas a materia penal.
2. Ley del Im- Modificar la Ley del Impuesto a la Renta con el fin de perfeccionar su estructura y adminispuesto a la tracin, respecto a:
Renta
a) Las reglas de fuente y de imputacin de las rentas.
b) E stablecer a qu rentas de fuente peruana deben sumarse las rentas netas de fuente
extranjera y mejorar la determinacin de los ingresos afectos en el pas obtenidos por los
contribuyentes domiciliados y no domiciliados.
c) L a deduccin del gasto, costo y dems deducciones admitidas para la determinacin de
la renta bruta y renta neta de tercera categora, acorde con el Criterio de Razonabilidad
y con el Principio de Causalidad.
d) L a regulacin del valor de mercado, incluyendo los aspectos formales y sustanciales de
las normas de precios de transferencia.
e) L os procedimientos para la calificacin y renovacin de las entidades perceptoras de
donaciones y dems procedimientos relacionados con el impuesto.
f) L os mecanismos contra la evasin y elusin tributarias, a fin de combatir supuestos especficos de evasin y elusin.
g) L a determinacin de las retenciones, as como de los pagos a cuenta con la facultad del
contribuyente de reducirlos e incluso suspenderlos.
h) El mbito de aplicacin del impuesto en transacciones a ttulo gratuito.
i) Ajustes tcnicos que permitan una mayor claridad de la norma, menores costos y simplicidad en su aplicacin a favor del contribuyente.
3. Delitos tribu- Dictar normas para sancionar eficazmente los delitos tributarios a efectos de evitar la comitarios
sin de dichos ilcitos y para incorporar nuevos tipos penales.
4. Delitos adua- Modificar la Ley de Delitos Aduaneros respecto a la tipificacin de los delitos aduaneros y
neros
la infraccin administrativa, la incautacin, la disposicin de mercancas, las circunstancias
agravantes y las sanciones.
5. Beneficios tri- Racionalizar los beneficios tributarios existentes, prorrogando o eliminando las exoneraciobutarios
nes, beneficios e incentivos tributarios vigentes sujetos a plazo, respetando los Principios
de Razonabilidad, Neutralidad, Equidad, No Retroactividad de las normas; sin incluir los de
carcter geogrfico regional, previa evaluacin de la necesidad de su permanencia.

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Aspectos Introductorios

6. Ley del IGV e Modificar la LIGV e ISC a fin de perfeccionar algunos supuestos de nacimiento de la obliISC
gacin tributaria, la determinacin de la base imponible y la aplicacin del crdito fiscal,
as como la regulacin aplicable a las operaciones de exportacin, cubrir vacos legales y
supuestos especficos de evasin y elusin tributaria, garantizando la neutralidad en la decisiones de los agentes econmicos.
7. Sistemas de Perfeccionar los sistemas de pago del Impuesto General a las Ventas a fin de flexibilizar su
pago del IGV aplicacin y mejorar los mecanismos de control, respetando los Principios de Razonabilidad
y Proporcionalidad.
8. Medios de
pago

Fortalecer la regulacin de los medios de pago como mecanismos de formalizacin y control


tributario.

9. Ley General Modificar la Ley General de Aduanas, respecto a las obligaciones de los operadores de code Aduanas
mercio exterior, la agilizacin de los procesos para el ingreso y salida de mercancas; del
rgimen tributario aduanero de envos postales; la optimizacin en la gestin de riesgos; la
disposicin de mercancas; y las infracciones y sanciones.
10. Obligaciones Simplificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a favor de los contribuyentes.
tributarias
11. Tribunal Fis- Fortalecer el Tribunal Fiscal con la finalidad de optimizar el ejercicio de sus funciones; as
cal
como autorizar la designacin de cargos directivos del Tribunal Fiscal, previo concurso pblico, exceptundose para tal efecto de las restricciones presupuestales aplicables.
12. Procesos ju- Modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o
diciales
aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los rganos jurisdiccionales que
estn vinculadas a las materias antes sealadas; sin que ello incluya materia relativa a Ley
Orgnica.

3. Informe a la Comisin de Economa, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera


del Congreso de la Repblica
Informacin a proporcionar
Sector de Economa y Finanzas

Ministerio de Economa y Finanzas

Informa en un plazo no mayor


de 12 meses a la Comisin de
Economa, Banca y Finanzas e
Inteligencia Financiera del Congreso de la Repblica, sobre los
resultados de la aplicacin de
las normas dictadas al amparo
de la delegacin de facultades,
con indicadores de gestin, en
relacin a la aplicacin de la
base tributaria y el aumento de
la recaudacin

En un plazo no mayor de 90 das tiles contados a partir del vencimiento del


plazo de delegacin que contiene la presente Ley, informa a la Comisin de
Economa, Banca y Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la Repblica, sobre la posibilidad de implementar las siguientes propuestas:
a) Incrementar la tasa de Impuesto a la Renta a los sectores con alto retorno
sobre capital invertido; rgimen especiales para promover la micro y pequea empresa; permitir la deduccin de gastos de salud, educacin, vivienda, y
otros de carcter social a los trabajadores dependientes e independientes.
b) Fortalecer las Administraciones Tributarias de las municipalidades promoviendo la implementacin del modelo del Servicio de Administracin Tributaria (SAT).
c) D
 esarrollar la descentralizacin fiscal a partir del incremento de la recaudacin de los gobiernos locales.

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Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

4. Vigencia de la delegacin de facultades


La Ley N 29884, publicada el 06.06.2012 y vigente desde el da siguiente de su publicacin, es
decir el 07.06.2012, deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar por un plazo de 45 das calendario; en ese sentido, dicho plazo venci el 24.07.2012.

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SEGUNDA PARTE

Cdigo Tributario

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Primera Parte

CDIGO TRIBUTARIO
1. Aspectos generales
Los Decretos Legislativos que han modificado el TUO del Cdigo Tributario, aprobado mediante el
Decreto Supremo N 135-99-EF son los siguientes:
a) El Decreto Legislativo N 1113 (publicado el 05.07.2012), emitido de acuerdo a la delegacin de
facultades dispuesta por la Ley N 29884, segn los considerandos expuestos tiene como finalidad agilizar la resolucin de los procedimientos tributarios mediante la creacin de la Oficina de
Atencin de Quejas, Oficina de Asesora contable y de rganos unipersonales en el Tribunal Fiscal,
introducir supuestos de jurisprudencia vinculante, establecer y perfeccionar los supuestos de interrupcin y suspensin de la prescripcin, entre otros cambios relevantes.
b) El Decreto Legislativo N 1117 (publicado el 07.07.2012), modifica diversos artculos del TUO del
Cdigo Tributario, estableciendo disposiciones para la dacin y prrroga de exoneraciones, incentivos y beneficios tributarios, adems de establecer normas relativas al domicilio fiscal, medidas
cautelares y la facultad sancionatoria de la SUNAT, con el fin de simplificarlas y hacerlas ms
dinmicas.
c) El Decreto Legislativo N 1121 (publicada el 18.07.2012), seala que tiene por objeto mejorar
aspectos referidos a la actuacin de la Administracin Tributaria mediante el perfeccionamiento
de las normas que permitan combatir un mayor nmero de conductas elusivas, complementar las
reglas de responsabilidad tributaria, optimizar las facultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributaria, con la observancia de los derechos del contribuyente,
perfeccionamiento de la presentacin de declaraciones, concordar los plazos de vigencia de las
cartas fianzas con los actuales plazos para resolver las reclamaciones y apelaciones; as como la
regulacin de las medidas cautelares dictadas por los rganos jurisdiccionales que estn vinculadas a las materias sealadas.
d) El Decreto Legislativo N 1123 (publicada el 23.07.2012) tiene por objeto mejorar aspectos referidos a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, ampliando el plazo para solicitar correccin, ampliacin o
aclaracin con la nalidad de disminuir la generacin de nuevas controversias entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes; as como otorgar a la Administracin Tributaria herramientas
para incentivar un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias.

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Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

2. Modificaciones a las disposiciones sobre interpretacin de normas tributarias


Norma anterior
(vigente hasta el 18.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1121


(vigente a partir del 19.07.2012)

NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBU- NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
TARIAS
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos
los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT- tomar en cuenta los
actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.
En va de interpretacin no podr crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los sealados en la ley.

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos


los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.

En va de interpretacin no podr crearse tributos,


establecerse sanciones, concederse exoneraciones,
ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la
ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo
sealado en el presente prrafo (lo resaltado en
negritas se ha agregado con el Decreto Legislativo
N 1121).

El artculo 3 del Decreto Legislativo N 1121 ha modificado la Norma VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario, para suprimir de su texto el segundo prrafo correspondiente a la calificacin
del hecho imponible, el mismo que ha pasado a regularse con mayor amplitud y detalle, en la nueva
Norma XVI del referido Ttulo Preliminar.
En tal sentido, y desde el punto de vista de la sistemtica, encontramos saludable que para fines
pedaggicos, la Norma VIII se limite a regular los temas correspondientes a los mtodos de interpretacin admitidos para aplicar las normas tributarias, as como el correspondiente al alcance de la
norma.
En cuanto al agregado realizado por la norma en comentario, debemos expresar que ello se ha
hecho con la finalidad de precisar que lo regulado en la Norma XVI (por lo menos desde el punto de
abstracto), no supone una transgresin del actual segundo prrafo de la Norma VIII; es decir, que ella
no implica la incorporacin de disposiciones que permitan la utilizacin de las figuras de la interpretacin extensiva ni la integracin jurdica.

20

Segunda Parte

Cdigo Tributario

3. Nuevas disposiciones sobre calificacin del hecho imponible, elusin y simulacin en materia tributaria
NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN
Norma actual Decreto Legislativo N 1121
(vigente a partir del 19.07.2012)
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas
y Administracin Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria,
sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la
deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por
la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean articiosos o impropios para la consecucin del resultado
obtenido.
b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que
sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo sealado
en el segundo prrafo, segn sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario,
recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, devolucin
denitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, restitucin de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calicados por la SUNAT segn lo dispuesto en el primer prrafo de la presente
norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.

3.1. La Calificacin del Hecho Imponible



Un primer comentario que podemos hacer a la Norma XVI del TPCT, es que ha incorporado en su
primer prrafo a la institucin de la calificacin del hecho imponible, la misma que se encontraba comprendida en el segundo prrafo de la anterior Norma VIII del TPCT, institucin a la cual se
han adicionado medidas para luchar contra la elusin fiscal y los actos simulados, delineando los
parmetros a los que la SUNAT deber sujetar su actuacin cuando se encuentre frente a estos
casos.

Sobre el particular, conviene precisar que uno de los temas que mayor controversia ha generado
en el mbito del Derecho Tributario ha sido el correspondiente a la denominada interpretacin
econmica, segn la cual el intrprete con la finalidad de determinar la materia que ser objeto
de gravamen a travs del tributo, prescinde de las formas que le hayan establecido las partes,
debiendo tener en consideracin la operacin econmica que se encuentra detrs de la misma.

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Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Esto ha sido objeto de mucha crtica por parte de prcticamente la totalidad de la doctrina
contempornea, ya que se pueden vulnerar instituciones que son pilares del Derecho Tributario,
como son el Principio de Legalidad y la seguridad jurdica, y de otro lado una libertad fundamental que es la autonoma privada o libertad de contratar, consagrada en el artculo 2 inciso 14 y
el artculo 62 de la Constitucin Poltica.
En este sentido, el lmite que se presenta a los contribuyentes entre lo permitido y lo vedado
en materia tributaria, constituye una lnea en muchos casos, muy tenue, motivo por el cual
resulta de especial importancia comprender que el ahorro en el pago de los tributos a travs de
la adopcin de determinadas formas jurdicas, no es un fin en s mismo, ya que debe verse como
una de las herramientas para hacer rentable el negocio que adems del ahorro, tenga una
finalidad extrafiscal que justifique su adopcin por la empresa, y no generar una contingencia
con la SUNAT, institucin esta ltima que cuenta con la institucin de la calificacin del hecho
imponible para hacer frente a mecanismos estructurados con propsitos meramente elusivos.
Al respecto, y refirindose a la calificacin del hecho imponible, el profesor Garca Novoa explica que la misma constituye: () un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los
aplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de vista jurdico aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma (1).
Por ello debe quedar claro que, siendo el Derecho Tributario una rama del Derecho en general
que por definicin incide en conceptos jurdicos, la calificacin acta en relacin a la realidad
econmica en tanto y en cuanto ha sido incorporada en una norma jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N 3769-7-2009 que, el segundo
prrafo (2) de la Norma VIII del TPCT incorpora el criterio de la realidad econmica no a modo
de un mtodo de interpretacin sino como instrumento de apreciacin o calificacin del hecho
imponible, que busca descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realizaron las partes, razn por la cual permite a la SUNAT verificar o fiscalizar los hechos imponibles
ocultos por formas jurdicas aparentes.

3.2. La Elusin Tributaria



En el segundo prrafo de la norma en comentario el legislador ha dispuesto que, en caso se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la SUNAT se encuentra facultada para exigir
la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias,
crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos
que hubieran sido devueltos indebidamente, no habiendo expresado nada respecto de la aplicacin de sanciones, motivo por el cual en el caso que se presente este tipo de circunstancias, resulta claro que la SUNAT no se encuentra autorizada para imponer multas.

Respecto de la institucin de la elusin en materia tributaria, debemos expresar que a travs de
ella el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento
del hecho imponible de manera total o parcial, de ah que en principio sea un comportamiento

(1) GARCA NOVOA, Csar. La Clusula Antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons, Madrid 2004,
pg. 234.
(2) Ahora parte de la actual Norma XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

22

Segunda Parte

Cdigo Tributario

lcito, que consiste en procedimientos tcnicos propios de la autonoma de voluntad y la libertad


de contratacin, pero guiados por el nico propsito de la obtencin de una finalidad fiscal; es
decir, las operaciones carecen de una motivacin adicional extrafiscal (comercial, econmica, de
marketing, de estrategia de negocio, etc.) que pueda justificarla.
Un ejemplo de la carencia de la justificacin extrafiscal para la operacin nos la brinda la RTF N
622-2-2000 (Caso Pavos), en la que el Tribunal Fiscal con sano criterio-, expres que aunque
formalmente el negocio tuvo la apariencia de una operacin de venta de pavos vivos, con un
servicio adicional (gratuito) de matanza, eviscerado y congelado, se trataba en realidad de una
distorsin de la realidad econmica, ya que lo que realmente aconteci como causa del negocio
jurdico, fue una venta de pavos eviscerados, habindose estructurado la operacin con el nico objetivo de no pagar el IGV.
Si bien es cierto, resulta claro que una de las instituciones que ha influenciado en el texto de la Norma
XVI del TPCT ha sido, el Fraude a la Ley Tributaria, en su texto no se precisa expresamente que nos
encontremos frente a esta institucin (y que en la exposicin de motivos se le hace una referencia
tangencial); igualmente, otra de las instituciones que ha dejado su huella en nuestra Norma XVI es
el Conflicto en la Aplicacin de la Norma Tributaria, figura consagrada en el artculo 15 de la Ley
General Espaola de 2003, y que viene a configurar una evolucin respecto de la doctrina del fraude a
la ley tributaria, motivo por el cual consideramos imprescindible referirnos brevemente a ambas instituciones, con la finalidad de poder comprender en toda su dimensin el dispositivo en comentario.
El Fraude a la Ley Tributaria es un mecanismo elusivo que se concreta a travs de medios legales, que permite no tributar o hacerlo en menor cuanta, utilizando para ello otro dispositivo del
ordenamiento jurdico, de modo tal que le permite obtener el mismo efecto que si se hubiera
incurrido en el hecho imponible; en este caso, existe una norma de cobertura que permite al
contribuyente esquivar las implicancias tributarias de sus actos o minimizarlos.
De otro lado, es pertinente expresar que en el ordenamiento espaol, con motivo de la reforma
del artculo 23 de la Ley General Tributaria de 1963, el concepto de Fraude de Ley como ya lo
expresramos, ha evolucionado hacia el ms certero, Conflicto en la Aplicacin de la Ley Tributaria, el mismo que es explicado por el profesor Menndez Moreno en los siguientes trminos:
En ausencia de esa regulacin, el artculo 15 de la LGT contempla lo que denomina conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria, con lo que se pretenden ampliar los supuestos de interpretacin
anmala de las normas tributarias, as como prescindir de la necesidad, plasmada en el artculo 24
de la LGT de 1963, de que para su aplicacin exista el propsito de eludir el pago del tributo.
En virtud de lo que establece el apartado 1 del artculo 15 de la LGT, se produce un conflicto en la
aplicacin de la norma cuando se realicen actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios,
con la nica consecuencia de un ahorro fiscal respecto de la realizacin de los actos jurdicos usuales o propios. La declaracin del conflicto requiere, por su parte, de acuerdo con el apartado 2 del
artculo 15, el informe favorable de la Comisin consultiva creada al efecto, segn lo que prescribe
el artculo 159 de la misma LGT (3) (el subrayado nos corresponde).

(3) MENNDEZ MORENO, Alejandro. Derecho Financiero y Tributario. Parte General Lecciones de Ctedra. Lex
Nova S.A, Valladolid 2009, pg. 137.

23

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

De lo expresado en los prrafos precedentes y sin nimo de definir cual de las dos figuras ha sido
incorporada en el texto de la Norma XVI del TPCT (Fraude a la Ley Tributaria o Conflicto en la
Aplicacin de la Norma Tributaria), la frmula legal plasmada no es la ms lograda, dado que
utiliza varios conceptos jurdicos abiertos, como son los trminos artificiosos o impropios los que si no son debidamente aplicados, podran afectar la autonoma privada que
corresponde a los contribuyentes para regular libremente sus negocios y actos jurdicos en
general, as como el Principio de Legalidad que es un lmite a la actuacin de la SUNAT.
Finalmente, y tal como lo anunciramos premonitoriamente en el ICB de la primera quincena de
julio de 2012, pgina A1, no auguramos larga vida o por lo menos una existencia pacfica, para
una norma legal con estas caractersticas; igualmente, no queremos terminar el comentario de la
Norma XVI sin tener en cuenta una cita del gran tributarista argentino Hctor Villegas quien nos
ilustra en forma vvida sobre los excesos que pueden cometer los funcionarios y servidores de la
SUNAT por falta de conocimiento o por una interpretacin pro fisco en razn a la aplicacin
de disposiciones como la aprobada en virtud del Decreto Legislativo N 1121: Debe evitarse la
posible arbitrariedad de rganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicacin de los preceptos
respectivos. Ello no siempre obedece a la defectuosa redaccin de las normas, sino a las distorsiones de interpretacin guiadas por el propsito de mejorar la recaudacin, aun yendo contra la letra
y el espritu de las normas (4) (el subrayado nos corresponde).

3.3. La Simulacin Tributaria



Sobre el particular debemos expresar que la simulacin debe ser entendida como aqul mecanismo que permite representar algo, imitando o fingiendo lo que no es; cabe indicar que este
mecanismo se presenta bajo dos modalidades: la simulacin absoluta y la simulacin relativa.

A travs de la simulacin absoluta se finge o simula un negocio inexistente que no oculta o
disimula ningn otro. Cabe indicar que este supuesto no se combate con la Norma XVI del TPCT,
sino con disposiciones como el artculo 44 de la Ley del IGV correspondiente a las operaciones
no reales.

En la simulacin relativa, se simula un negocio falso e inexistente que disfraza o encubre el
negocio efectivamente realizado, siendo combatida a travs de la Norma XVI del TPCT.

Por ello la SUNAT puede prescindir de la apariencia creada por las partes, a travs de la simulacin, para descubrir la real operacin econmica que se encuentra detrs, conforme la Norma
VIII (actual norma XVI) del TPCT, tal y como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF N
215-4-2009.

Ya centrndonos en el anlisis de la norma positiva, debemos expresar que en el ltimo prrafo de la Norma XVI del TPCT, se hace mencin a los actos simulados, los mismos que una
vez calificados por la SUNAT, determinarn la aplicacin de la norma tributaria pertinente, teniendo en consideracin los actos efectivamente realizados, lo cual constituye un
mecanismo corrector de las consecuencias jurdicas que no corresponden a los negocios
jurdicos aparentes.

(4) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea, Buenos Aires 2005, pgs.
285-286.

24

Segunda Parte

Cdigo Tributario

4. Nuevas reglas para la dacin de exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios


Norma actual Decreto Legislativo N 1117
(vigente a partir del 08.07.2012)
Norma VII: REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES, INCENTIVOS O BENEFICIOS
TRIBUTARIOS
La dacin de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, se sujetarn a
las siguientes reglas:
a) Deber encontrarse sustentada en una Exposicin de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la
propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislacin nacional, el anlisis
cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo respecto de los
ingresos que se dejarn de percibir a fin de no generar dficit presupuestario, y el beneficio econmico
sustentado por medio de estudios y documentacin que demuestren que la medida adoptada resulta la
ms idnea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de carcter concurrente.
El cumplimiento de lo sealado en este inciso constituye condicin esencial para la evaluacin de la propuesta legislativa.
b) Deber ser acorde con los objetivos o propsitos especficos de la poltica fiscal planteada por el Gobierno
Nacional, consideradas en el Marco Macroeconmico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la
gestin de las finanzas pblicas.
c) El articulado de la propuesta legislativa deber sealar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, as como el plazo de vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario, el cual no podr exceder de tres (03) aos.
Toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo de vigencia, se entender
otorgado por un plazo mximo de tres (3) aos.
d) Para la aprobacin de la propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economa y
Finanzas.
e) Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios ser de aplicacin a partir del
1 de enero del ao siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria de la misma norma.
f) Slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del pas, de conformidad con el
artculo 79 de la Constitucin Poltica del Per.
g) Se podr aprobar, por nica vez, la prrroga de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario por un
perodo de hasta tres (3) aos, contado a partir del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o
beneficio tributario a prorrogar.
Para la aprobacin de la prrroga se requiere necesariamente de la evaluacin por parte del sector respectivo del impacto de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario, a travs de factores o aspectos sociales, econmicos, administrativos, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos beneficiados,
incremento de las inversiones y generacin de empleo directo, as como el correspondiente costo fiscal,
que sustente la necesidad de su permanencia. Esta evaluacin deber ser efectuada por lo menos un (1)
ao antes del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario.
La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prrroga deber expedirse antes del trmino de la vigencia
de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario. No hay prrroga tcita.
h) La Ley podr establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apndices I y II de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta,
pudiendo ser prorrogado por ms de una vez.

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Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Como se recordar, el Decreto Legislativo N 977, publicado el 15.03.2007, vigente a partir del
16.03.2007, derog la Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, norma que estableca la
Ley Marco para la dacin de exoneraciones e incentivos tributarios, ello se seal en la exposicin
de motivos a fin de evitar la dacin indiscriminada de normas que contengan dichas medidas sin un
sustento objetivo, estableciendo reglas generales para la debida sustentacin, evaluacin y aprobacin
de las mismas.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la Sentencia emitida en el Exp. N 00016-2007-PI/
TC, declar por conexidad la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N 977, por considerar que
la Ley N 28932 (norma a travs de la cual el congreso deleg facultades al Poder Ejecutivo para que
ste legisle sobre materia tributaria), no era explcita en cuanto a las materias delegadas, ya que de su
lectura no se poda desprender la derivacin al Poder Ejecutivo de regular acerca del tratamiento tributario especial a determinadas zonas del pas, contenido en el artculo 79 de la Constitucin Poltica.
As, a efectos que la declaracin de inconstitucionalidad de la norma no tenga mayores efectos declar
la vacatio sententiae, es decir la suspensin de los efectos de la sentencia hasta que el Congreso
legisle sobre la materia.
Por ltimo, sin establecer una regulacin respecto al otorgamiento de beneficios y exoneraciones
tributarias, la Ley N 29742, publicada el 09.07.2011, derog el Decreto Legislativo N 977.
En ese sentido, se ha incorporado nuevamente la Norma VII aludida, siendo las modificaciones que
se presentan con relacin a la anterior norma las siguientes:
a) Se ha establecido que el incentivo o beneficio tributario dispuesto no podr exceder de 3 aos.
Asimismo, toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar el plazo de
vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de 3 aos. Por ltimo, se ha ratificado que
por nica vez, se podr prorrogar la exoneracin, incentivo o beneficio tributario por un perodo de
hasta 3 aos, contado a partir del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio
tributario a prorrogar.
b) Se ha dispuesto que slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona
del pas, de conformidad con el artculo 79 de la Constitucin Poltica del Per. De ese modo, se ha
eliminado la norma que dispona que: Tratndose de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que se otorguen en base a criterios geogrficos, el domicilio fiscal y la administracin de los contribuyentes beneficiarios deber encontrarse ubicado dentro de la zona geogrfica que se beneficiar.
c) Asimismo, se ha eliminado la prohibicin de incluir referencias a exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios en contratos sectoriales o en Convenios de Estabilidad Tributaria, ya que el goce
de tales exoneraciones se regulan por las normas especiales que las disponen, no siendo necesario
que se disponga en la Norma VII del Cdigo Tributario.
d) Por ltimo, el literal h) de la nueva Norma VII dispone que la Ley podr establecer plazos distintos
de vigencia respecto a los Apndices I y II de la Ley del IGV y el artculo 19 de la LIR, pudiendo ser
prorrogado por ms de una vez.
Asimismo, la nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1117 ha
precisado que la Norma VII del Cdigo Tributario resulta de aplicacin a las exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia y que se encuentren

26

Segunda Parte

Cdigo Tributario

vigentes al 08.07.2012. Y, en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, cuyo plazo


supletorio de 3 aos hubiese vencido o venza antes del 31.12.2012, mantendrn su vigencia hasta la
referida fecha.

5. Nuevas reglas para el domicilio fiscal y procesal


Norma anterior
(vigente hasta el 07.07.2012)

Norma actual D.Leg N 1117


(vigente a partir del 08.07.2012)

Artculo 11.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL


()
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del
territorio nacional para todo efecto tributario;
sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado
a inscribirse ante la Administracin Tributaria de
sealar expresamente un domicilio procesal al
iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios. El domicilio procesal deber estar ubicado
dentro del radio urbano que seale la Administracin Tributaria.

Artculo 11.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL


()
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin
Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal
en cada uno de los procedimientos regulados en el Libro
Tercero del presente Cdigo. El domicilio procesal deber
estar ubicado dentro del radio urbano que seale la Administracin Tributaria. La opcin de sealar domicilio procesal
en el procedimiento de cobranza coactiva, para el caso de
la SUNAT, se ejercer por nica vez dentro de los tres das
hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva
y estar condicionada a la aceptacin de aqulla, la que se
regular mediante Resolucin de Superintendencia.
().

Se han realizado 2 cambios relevantes en la norma en comentario, que mencionamos a continuacin:


a) Se hace la precisin que los contribuyentes tienen como facultad sealar un domicilio procesal en
cada uno de los procedimientos regulados en el Libro Tercero del Cdigo Tributario; consideramos que la norma ms que precisar restringe dicha facultad de los contribuyentes, porque antes
se sealaba de modo general que poda sealarse un domicilio procesal al iniciar cada uno de
sus procedimientos tributarios.
Cabe precisar que los procedimientos que regula propiamente el Libro Tercero del Cdigo
Tributario son el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la reclamacin, apelacin y queja, as
como los procedimientos no contenciosos tributarios, entre los que tenemos por ejemplo a la
solicitud de devolucin de pagos en exceso, indebidos o saldos de exportadores, la declaracin
de prescripcin, solicitudes en el registro de entidades exoneradas e inafectas del Impuesto a
la Renta, etc.
Sin embargo, cabe precisar que en los procedimientos propiamente no tributarios procede la aplicacin de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General; de los artculos 21 y
113 numeral 5, se desprende que los administrados tienen la obligacin de sealar su domicilio
real y la facultad de sealar un domicilio procesal donde se desea recibir las notificaciones del
procedimiento cuando sea diferente al domicilio real.

27

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

b) Asimismo, se ha condicionado la opcin de sealar domicilio procesal en el Procedimiento de


Cobranza Coactiva, para el caso de la SUNAT, a que la misma se ejerza por nica vez dentro de los
3 das hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva y condicionada a la aceptacin de
aqulla, regulada mediante Resolucin de Superintendencia. Ello en el entendido de que en dicho
procedimiento ya se est ante la ejecucin de una deuda exigible que debe estar restringida a
supuestos relevantes y no al arbitrio de los contribuyentes.

6. Responsables solidarios
Norma anterior
(vigente hasta el 18.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1121


(vigente a partir del 19.07.2012)

Artculo 16.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES


SOLIDARIOS
(...)
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el
deudor tributario:
(...)
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas
de Crdito Negociables u otros valores similares.
(...).

Artculo 16.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES


SOLIDARIOS
(...)
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el
deudor tributario:
(...)
6. O
 btiene, por hecho propio, indebidamente Notas
de Crdito Negociables, rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o
de ahorros u otros similares.
(...).

El Decreto Legislativo N 1121 modifica el numeral 6 del tercer prrafo del artculo 16 del Cdigo
Tributario, referido a los supuestos en los que se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso
de facultades de los representantes por responsabilidad solidaria; agregndose la parte subrayada,
toda vez que la norma anterior escuetamente consignaba la frase otros valores mobiliarios.
En ese sentido, acorde con el objeto de la norma el legislador establece nuevos supuestos a efectos
que se permita combatir un mayor nmero de conductas ilcitas.

7. Administrador de hecho
Artculo 16-A.- ADMINISTRADOR DE HECHO - RESPONSABLE SOLIDARIO
Norma actual Decreto Legislativo N 1121
(vigente a partir del 19.07.2012)
Est obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario, el
administrador de hecho.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aqul que acta sin tener la condicin de administrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el
deudor tributario, tales como:
1. Aqul que ejerza la funcin de administrador habiendo sido nombrado por un rgano incompetente, o

28

Segunda Parte

Cdigo Tributario

2. Aqul que despus de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condicin
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o direccin, o
3. Quien acta frente a terceros con la apariencia jurdica de un administrador formalmente designado, o
4. Aqul que en los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o financiero del deudor tributario, o
que asume un poder de direccin, o influye de forma decisiva, directamente o a travs de terceros, en las
decisiones del deudor tributario.
Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias.
Se considera que existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra
en lo establecido en el tercer prrafo del artculo 16. En todos los dems casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia grave.

La norma en comentario ha incorporado el artculo 16-A al cuerpo normativo del Cdigo Tributario, relativo a la responsabilidad solidaria de los administradores de hecho. As, se define al Administrador de hecho como aqul que acta sin tener la condicin de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario. De
otro lado, se establece respecto a estos sujetos que existe responsabilidad solidaria cuando por dolo
o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias, remitindose al artculo 16 del Cdigo
Tributario a fin de determinar el dolo o la negligencia que permita la imputacin de la responsabilidad
solidaria.

8. Modificaciones a la prescripcin
8.1. Artculo 44 Cmputo de los plazos de prescripcin

Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTCULO 44.- CMPUTO DE LOS PLAZOS DE


PRESCRIPCIN
El trmino prescriptorio se computar:
(...)

ARTCULO 44.- CMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN


El trmino prescriptorio se computar:
(...)
7. Desde el da siguiente de realizada la notificacin de
las Resoluciones de Determinacin o de Multa, tratndose de la accin de la Administracin Tributaria
para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.

Se ha incorporado el numeral 7 al artculo 44, en virtud al cual a partir del 28.09.2012, tratndose de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en
las Resoluciones de Determinacin o de Multa, el trmino prescriptorio se computar desde el
da siguiente de realizada la notificacin de las mismas.
Al respecto, entendemos que el legislador ha pretendido distinguir entre el inicio del cmputo
del plazo de prescripcin para determinar la deuda tributaria y el inicio del cmputo del plazo de
prescripcin para exigir el pago de la deuda tributaria, ello acorde a la modificacin realizada al li-

29

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

teral a), numeral 2 del artculo 45, relativo a la interrupcin del plazo de prescripcin, en sentido
que se ha suprimido la referencia a que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago
de la obligacin tributaria se interrumpe por la notificacin de la resolucin de determinacin y
resolucin de multa, quedando slo que ello ocurre con la notificacin de la orden de pago.
8.2. Artculo 45 Interrupcin de la prescripcin
Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual Decreto Legisltivo N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTCULO 45.- INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN


1. El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria se interrumpe:
(...)
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la obligacin tributaria o
al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria, para la determinacin
de la obligacin tributaria.
(...)

Artculo 45.- INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN


1. E l plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria se interrumpe:
(...)
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la obligacin tributaria o al
ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin
de aquellos actos que se notifiquen cuando
la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin
parcial.
(...)
2. El plazo de prescripcin de la accin para exigir el 2. E l plazo de prescripcin de la accin para exigir el
pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a) Por la notificacin de la orden de pago, resolua) Por la notificacin de la orden de pago.
cin de determinacin o resolucin de multa.
(...)
(...)
3. El plazo de prescripcin de la accin de aplicar san- 3. E l plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se interrumpe:
ciones se interrumpe:
a) Por la notificacin de cualquier acto de la Admia) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
nistracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de
o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de
la facultad de fiscalizacin de la Administracin
la facultad de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria, para la aplicacin de las sanciones.
Tributaria para la aplicacin de las sanciones,
(...).
con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la
citada facultad, realice un procedimiento de
fiscalizacin parcial.
(...).

30

Se presentan 3 cambios saltantes que a continuacin detallamos:


a) Se establece como un supuesto de interrupcin del plazo de prescripcin, la notificacin de

Segunda Parte

Cdigo Tributario

cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de


la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin para la determinacin de
la obligacin tributaria.
Sin embargo, se ha agregado como excepcin, que no se interrumpir el plazo de prescripcin con aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada
facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
Ello en virtud a que en dicho procedimiento, el plazo se suspende en virtud del literal f), numeral 1, del artculo 46. Adems, de acuerdo al ltimo prrafo del artculo 46, la suspensin
tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que son materia de dicho procedimiento;
sin embargo, respecto del tributo y periodo que no son fiscalizados, el plazo continuar su
decurso.
b) Adems, se dispone que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe por la notificacin de la orden de pago. Cabe recordar que se
ha suprimido la referencia a que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la
obligacin tambin se interrumpe con la notificacin de la resolucin de determinacin y la
resolucin de multa, ello responde al hecho que se ha incorporado como numeral 7, artculo
44 del Cdigo Tributario, un nuevo supuesto para el inicio del cmputo de los plazos de
prescripcin y que se ha comentado en los prrafos precedentes.
c) Por ltimo, se ha dispuesto que el plazo de prescripcin de la accin para aplicar sanciones
se interrumpe por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al
reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin
de la Administracin Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos
actos que se notifiquen cuando la SUNAT realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
Ante dicha excepcin, el plazo se suspende en virtud del literal f), numeral 1, del artculo 46,
pero solo respecto del tributo y periodo que son fiscalizados, continuando el transcurso del
plazo respecto del tributo y periodo no fiscalizados.
8.3. Artculo 46 Suspensin de la prescripcin
Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual D.Leg N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTICULO 46.- SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN ARTICULO 46.- SUSPENSION DE LA PRESCRIPCIN


1. El plazo de prescripcin de las acciones para de- 1. E l plazo de prescripcin de las acciones para deterterminar la obligacin y aplicar sanciones se susminar la obligacin y aplicar sanciones se suspenpende:
de:
()
(...)
f) Durante la suspensin del plazo para el prof) Durante la suspensin del plazo a que se refiere
cedimiento de fiscalizacin a que se refiere el
el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y
artculo 62-A.
el artculo 62-A.
(...).
Cuando los supuestos de suspensin del plazo
de prescripcin a que se refiere el presente artculo estn relacionados con un procedimiento

31

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT,


la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del
tributo y perodo que hubiera sido materia de
dicho procedimiento.

Respecto a la norma modificada se dan los siguientes cambios:


a) Se modifica el literal f), numeral 1, del artculo 46 estableciendo que se suspende el plazo de
prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones durante el plazo
a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 (6 meses para la fiscalizacin
parcial) y el artculo 62-A (1 ao para la fiscalizacin definitiva), ello a fin de concordar la
norma en comentario justamente con las modificaciones de dichas normas que clasifican las
fiscalizaciones en parciales y definitivas, estableciendo normas particulares para cada caso.
b) La otra modificacin al artculo en referencia establece que cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin estn relacionados con un Procedimiento de Fiscalizacin
parcial que realice la SUNAT, la suspensin slo tiene efecto sobre el aspecto del tributo y
perodo que es materia de dicha fiscalizacin; y, por lo tanto, el plazo de prescripcin contina
para el tributo y periodo que no es materia de fiscalizacin.

9. Fiscalizacin parcial y definitiva


9.1. Artculo 61 Fiscalizacin parcial
Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTICULO 61.- FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la
omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin,
Orden de Pago o Resolucin de Multa.

ARTICULO 61.- FISCALIZACIN O VERIFICACIN


DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL
DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada
por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr
modificarla cuando constate la omisin o inexactitud
en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de
Multa.
La fiscalizacin que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria - SUNAT
podr ser definitiva o parcial. La fiscalizacin ser
parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los
elementos de la obligacin tributaria.
En el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los
aspectos que sern materia de revisin.

32

Segunda Parte

Cdigo Tributario

b) A
 plicar lo dispuesto en el artculo 62-A considerando un plazo de seis (6) meses, con excepcin
de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 del
citado artculo.
Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial,
la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no
fueron materia de la comunicacin inicial a que se
refiere el inciso a) del prrafo anterior, previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva.
En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un
(1) ao establecido en el numeral 1 del artculo
62-A, el cual ser computado desde la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la
informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.

Como se observa de la redaccin del nuevo artculo 61 del Cdigo Tributario, se ha realizado la
inclusin de 3 prrafos relativos a la denominada fiscalizacin parcial, referida a la facultad de
la Administracin Tributaria de verificacin y control de las obligaciones tributarias sustanciales
y formales de los contribuyentes.
Las fiscalizaciones se han clasificado en la fiscalizacin definitiva y fiscalizacin parcial. Mediante la primera, la Administracin Tributaria realiza una fiscalizacin total de las obligaciones
tributarias de un contribuyente, respecto de la cual, una vez culminada, ya no puede regresar
nuevamente a efectos de su ampliacin o verificacin posterior de nuevos aspectos u hechos
que no se hayan verificado o reparado en la primera oportunidad. Se establece que la misma
siempre tendr el plazo mximo de un ao y, respecto a sus alcances, se remite al artculo 62-A
del Cdigo Tributario.
La fiscalizacin parcial es aquella que se realiza respecto de una parte, uno o algunos de los
elementos de la obligacin tributaria. En este supuesto, la SUNAT debe comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern
materia de revisin. La fiscalizacin parcial tiene como plazo 6 meses, aplicndosele tambin las
disposiciones del artculo 62-A en lo que corresponda.
Se establece que iniciado el Procedimiento de Fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial, previa comunicacin
al contribuyente, sin alterar el plazo de 6 meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva.
En este ltimo caso, se aplicar el plazo de 1 ao, computado desde la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la informacin o documentacin solicitada en el primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva.

33

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

9.2. Artculo 62-A Fiscalizacin definitiva


Epgrafe anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)
ARTCULO 62-A.- PLAZO DE FISCALIZACIN

Epgrafe actual
(vigente a partir del 28.09.2012)
ARTCULO 62-A.- PLAZO DE LA FISCALIZACIN
DEFINITIVA

Se observa de la lectura del artculo 62-A del Cdigo Tributario, que slo se ha realizado la modificacin del epgrafe o ttulo del artculo respecto de lo que ha venido a denominarse como fiscalizacin definitiva a efectos de que se guarde coherencia con lo que se ha establecido en el artculo
61, referida a la fiscalizacin parcial. De este modo, necesariamente la presente norma se debe
correlacionar con la del artculo 61 del Cdigo Tributario, vigentes a partir del 28.09.2012.
Por otro lado, hay que considerar que la Segunda Disposicin Complementaria Final del presente
Decreto Legislativo establece que las normas de la fiscalizacin definitiva son aplicables para la
realizacin por parte de la SUNAT de las funciones asociadas al pago de la regala minera establecidas por la Ley N 28258, Ley de Regala Minera, modificada por la Ley N 29788; sin embargo,
tal precisin no se ha realizado respecto al Impuesto Especial a la Minera (IEM), creado por la Ley
N 29789 y Gravamen Especial a la Minera (GEM), dispuesta por la Ley N 29790; en todo caso,
las mismas tambin son aplicables a dichos conceptos ya que stos tienen naturaleza tributaria a
diferencia de la Regala Minera que no la tiene y cuya recaudacin se ha encargado a la SUNAT.

10.

Obligaciones de los administrados


Norma anterior
(vigente hasta el 18.07.2012)

Artculo 87.- Obligaciones de los administrados


(...)

7. (...)
Cuando el deudor tributario haya optado por llevar de manera electrnica los libros, registros o por
emitir de la manera referida los documentos que
regulan las normas sobre comprobantes de pago o
aquellos emitidos por disposicin de otras normas
tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservacin de los mismos.
La SUNAT tambin podr sustituir a los dems sujetos que participan en las operaciones por las que
se emitan los mencionados documentos.

34

Norma actual D.Leg N 1121


(vigente a partir del 19.07.2012)
Artculo 87.- Obligaciones de los administrados
(...)
5. ()
Los sujetos exonerados o inafectos tambin debern
presentar las declaraciones informativas en la forma,
plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
7. (...)
Cuando el deudor tributario est obligado o haya
optado por llevar de manera electrnica los libros,
registros o por emitir de la manera referida los documentos que regulan las normas sobre comprobantes
de pago o aquellos emitidos por disposicin de otras
normas tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el
almacenamiento, archivo y conservacin de los mismos. La SUNAT tambin podr sustituir a los dems
sujetos que participan en las operaciones por las que
se emitan los mencionados documentos.
(...).

Segunda Parte

Cdigo Tributario

En el artculo 87, relativo a las obligaciones de los administrados se ha incorporado el tercer


prrafo al numeral 5 y se ha modificado el tercer prrafo del numeral 7 efectuando una precisin. A
continuacin consignamos nuestros comentarios:
a) La incorporacin del tercer prrafo al numeral 5 del artculo 87 del Cdigo Tributario si bien
es cierto resulta una importante precisin para los contribuyentes exonerados, no resulta una
medida correcta respecto de los sujetos inafectos desde la lgica del Derecho Tributario, por
cuanto si un sujeto resulta inafecto a un tributo es paradgico que se le exija el cumplimiento
de una obligacin formal cuando ni siquiera ha incurrido en el hecho imponible.
En virtud de la incorporacin, y sin perjuicio de la crtica anteriormente realizada, se establece la
obligatoriedad de presentar declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
b) El numeral 7 del artculo 87 establece la obligacin de los contribuyentes de almacenar, archivar
y conservar los libros y registros relativos a obligaciones tributarias. Asimismo, el tercer prrafo de
dicho numeral establece que el deudor tributario cuando est obligado o haya optado por llevar
de manera electrnica los libros y registros, la SUNAT podr sustituirlo en dicha obligacin. De ese
modo, la norma a partir del 01.08.2012 actualiza dicha disposicin acorde a las Resoluciones de la
SUNAT que regulan dichos supuestos.

11. Resoluciones de determinacin y multa


11.1. Artculo 76 Resolucin de determinacin

Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual D.Leg N1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTCULO 76.- RESOLUCIN DE DETERMINACIN


(...)

ARTCULO 76.- RESOLUCIN DE DETERMINACIN


(...)
Los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial
que originan la notificacin de una resolucin de
determinacin no pueden ser objeto de una nueva
determinacin, salvo en los casos previstos en los
numerales 1 y 2 del artculo 108.

Se incorpora un ltimo prrafo en el artculo 76 del Cdigo Tributario, estableciendo una disposicin que resulta importante, ya que se aprecia lgico que despus de revisado o fiscalizado
de modo parcial o definitivo un aspecto de las obligaciones tributarias, la SUNAT no pueda
regresar una y otra vez a revisar los mismos hechos, creando incertidumbre y zozobra en los
contribuyentes. Entonces, bien se ha hecho en precisar que, ante un supuesto revisado en una
fiscalizacin parcial que determine la emisin de una resolucin de determinacin, la misma
situacin no pueda ser objeto de una nueva revisin y determinacin, aun cuando ello pueda
resultar evidente.
Lgicamente, tambin se ha establecido la excepcin de que lo anterior s procedera en los supuestos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, que establecen

35

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

que despus de notificado un acto administrativo (resolucin de determinacin, multa, etc.)


proceder su revocacin, modificacin, sustitucin y complementacin, cuando se detecten los
hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario (no incluir en las
declaraciones ingresos, remuneraciones, aplicar crditos o saldos indebidos, etc.), as como en los
casos de connivencia entre el personal de la Administracin y el deudor tributario; y, por ltimo,
cuando se detecte circunstancias posteriores a la emisin de los actos que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales.
11.2. Artculo 77 Requisitos de la Resolucin de determinacin y multa
Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTCULO 77.- REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACION Y DE MULTA


La Resolucin de Determinacin ser formulada por
escrito y expresar:

ARTCULO 77.- REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACION Y DE MULTA


La Resolucin de Determinacin ser formulada por
escrito y expresar:
(...)
8. E l carcter definitivo o parcial del procedimiento
de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento
de fiscalizacin parcial expresar, adems, los aspectos que han sido revisados.
()
()
Tratndose de Resoluciones de Multa contendrn
Tratndose de las Resoluciones de Multa, contennecesariamente los requisitos establecidos en los nudrn necesariamente los requisitos establecidos
merales 1 y 7, as como referencia a la infraccin, el
en los numerales 1 y 7, as como la referencia a la
monto de la multa y los intereses.
infraccin, el monto de la multa y los intereses. Las
(...).
multas que se calculen conforme al inciso d) del
artculo 180 y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalizacin parcial
debern contener los aspectos que han sido revisados.
(...).

36

Las modificaciones sealadas se dan en funcin de los cambios realizados en el artculo 61 y


62-A del Cdigo Tributario, referidos a la clasificacin de la fiscalizacin en parcial y definitiva.
De las modificaciones realizadas se observa que las mismas estn encaminadas a que en las
resoluciones de determinacin o multa que se emitan producto de una fiscalizacin parcial, se
precisen los aspectos revisados o fiscalizados, los mismos que de acuerdo al ltimo prrafo del
artculo 76 del Cdigo Tributario (incorporado con la norma en comentario) no pueden ser objeto de una nueva revisin, con excepcin de los supuestos previstos en los numerales 1 y 2 del
artculo 108 del Cdigo Tributario.

Segunda Parte

Cdigo Tributario

12. Declaracin tributaria


Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTCULO 88.- DE LA DECLARACIN TRIBUTARIA

ARTCULO 88.- DE LA DECLARACIN TRIBUTARIA


88.1 Definicin, forma y condiciones de presentacin
La declaracin tributaria es la manifestacin de
hechos comunicados a la Administracin Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley,
Reglamento, Resolucin de Superintendencia o
norma de rango similar, la cual podr constituir
la base para la determinacin de la obligacin
tributaria.
La Administracin Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podr autorizar la presentacin de
la declaracin tributaria por medios magnticos,
fax, transferencia electrnica, o por cualquier
otro medio que seale, previo cumplimiento de
las condiciones que se establezca mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango
similar. Adicionalmente, podr establecer para
determinados deudores la obligacin de presentar la declaracin en las formas antes mencionadas y en las condiciones que sealen para ello.
Los deudores tributarios debern consignar en
su declaracin, en forma correcta y sustentada,
los datos solicitados por la Administracin Tributaria.
Se presume sin admitir prueba en contrario,
que toda declaracin tributaria es jurada.

La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin Tributaria en la


forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar,
la cual podr constituir la base para la determinacin
de la obligacin tributaria.
La Administracin Tributaria, a solicitud del deudor
tributario, podr autorizar la presentacin de la declaracin tributaria por medios magnticos, fax, transferencia electrnica, o por cualquier otro medio que
seale, previo cumplimiento de las condiciones que se
establezca mediante Resolucin de Superintendencia
o norma de rango similar. Adicionalmente, podr establecer para determinados deudores la obligacin de
presentar la declaracin en las formas antes mencionadas y en las condiciones que se seale para ello.
Los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma correcta y sustentada, los datos
solicitados por la Administracin Tributaria.

La declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de
presentacin de la misma. Vencido ste, la declaracin
podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin,
presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de prescripcin no
podr presentarse declaracin rectificatoria alguna.

88.2 D
 e la declaracin tributaria sustitutoria o rectificatoria
La declaracin referida a la determinacin de
la obligacin tributaria podr ser sustituida
dentro del plazo de presentacin de la misma.
Vencido ste, la declaracin podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin, presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de
prescripcin no podr presentarse declaracin
rectificatoria alguna.
La presentacin de declaraciones rectificatorias se efectuar en la forma y condiciones
que establezca la Administracin Tributaria.

37

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

La declaracin rectificatoria surtir efecto con su presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso contrario surtir efectos si dentro de
un plazo de sesenta (60) das hbiles siguientes a su
presentacin la Administracin Tributaria no emitiera
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los
datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de
la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin
o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio
de sus facultades.
La presentacin de declaraciones rectificatorias se
efectuar en la forma y condiciones que establezca la
Administracin Tributaria.
Se presume sin admitir prueba en contrario, que toda
declaracin tributaria es jurada.
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria
presentada con posterioridad al plazo otorgado por
la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el
artculo 75 o una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin por tributos y perodos que
hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo
que sta determine una mayor obligacin.

La declaracin rectificatoria surtir efecto con su


presentacin siempre que determine igual o mayor
obligacin. En caso contrario, surtir efectos si dentro
de un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio
de la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior.
La declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un procedimiento de
fiscalizacin parcial que comprenda el tributo y
perodo fiscalizado y que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin,
surtir efectos desde la fecha de su presentacin
siempre que determine igual o mayor obligacin. En
caso contrario, surtir efectos si dentro de un plazo
de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su
presentacin la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de
la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior.
Cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere
el prrafo anterior surta efectos, la deuda tributaria
determinada en el procedimiento de fiscalizacin
parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha
declaracin no podr ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse
o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en
aplicacin de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 108, lo cual no implicar el desconocimiento
de los reparos efectuados en la mencionada fiscalizacin parcial.
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria
presentada con posterioridad al plazo otorgado por
la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el
artculo 75 o una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin parcial o definitiva, por los
aspectos de los tributos y perodos o por los tributos y perodos, respectivamente que hayan sido
motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que
la declaracin rectificatoria determine una mayor
obligacin.

En la norma en comentario se han efectuado las siguientes modificaciones:

38

Segunda Parte

Cdigo Tributario

a) Se ha dividido el artculo 88 en 2 numerales. El primero (numeral 88.1) referido a la definicin,


forma y condiciones de presentacin de la declaracin jurada, no presenta mayor novedad ms
que la nueva estructura del artculo y el cambio de ubicacin de los prrafos de dicho artculo.
b) El segundo (numeral 88.2), referido a la declaracin tributaria sustitutoria o rectificatoria, establece
que la declaracin rectificatoria que determine un menor impuesto a pagar surtir efecto a los 45
das de su presentacin, plazo en el que la SUNAT podr pronunciarse sobre la veracidad y exactitud
de la declaracin, siendo lo ms resaltante la reduccin del plazo para que la misma surta efectos.
Similar disposicin se establece respecto a la declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un Procedimiento de Fiscalizacin parcial y que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin, que surtir efectos desde la fecha de su presentacin siempre que se determine igual o mayor obligacin; en caso contrario, surtir efectos a los
45 das hbiles siguientes a su presentacin.
Se ha precisado que cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere el prrafo anterior surta
efectos, la deuda tributaria determinada en el Procedimiento de Fiscalizacin parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaracin no podr ser materia de un Procedimiento de Cobranza Coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin
de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 108, lo cual no implicar el desconocimiento de los
reparos efectuados en la mencionada fiscalizacin parcial.

13. Nuevos alcances aplicables a la notificacin


Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTICULO 104.- FORMAS DE NOTIFICACIN


ARTCULO 104.- FORMAS DE NOTIFICACIN
(...)
()
b) Por medio de sistemas de comunicacin electr- b) P or medio de sistemas de comunicacin electrnicos, siempre que se pueda confirmar la entrega
nicos, siempre que se pueda confirmar la entrega
por la misma va.
por la misma va.
Tratndose del correo electrnico u otro medio
Tratndose del correo electrnico u otro medio
electrnico aprobado por la SUNAT o el Tribunal
electrnico aprobado por la SUNAT que permita la
Fiscal que permita la transmisin o puesta a distransmisin o puesta a disposicin de un mensaje
posicin de un mensaje de datos o documento, la
de datos o documento, la notificacin se considenotificacin se considerar efectuada al da hbil
rar efectuada al da hbil siguiente a la fecha del
siguiente a la fecha del depsito del mensaje de
depsito del mensaje de datos o documento.
datos o documento.
La SUNAT mediante Resolucin de SuperintendenLa SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia establecer los requisitos, formas, condiciones,
cia establecer los requisitos, formas, condiciones,
el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo,
el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo,
as como las dems disposiciones necesarias para la
as como las dems disposiciones necesarias para la
notificacin por los medios referidos en el segundo
notificacin por los medios referidos en el segundo
prrafo del presente literal.
prrafo del presente literal.
(...).
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento,
los requisitos, formas y dems condiciones se es-

39

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

tablecern mediante Resolucin Ministerial del


Sector Economa y Finanzas.
(...).

En concreto, se dispone como novedad, que el Tribunal Fiscal podr establecer mediante Resolucin Ministerial del Sector, Economa y Finanzas procedimientos, requisitos, formas y dems condiciones para notificar las resoluciones o comunicaciones que puedan efectuar a travs de correo electrnico u otro medio electrnico. Se entiende que con ello se debe agilizar el tema de las notificaciones
de parte del Tribunal Fiscal.

14. Revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos despus


de la notificacin
Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTCULO 108.- REVOCACIN, MODIFICACIN,


SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN
Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el
numeral 1 del artculo 178, as como en los casos
de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y,
(...).

ARTIULO 108.- REVOCACIN, MODIFICACIN,


SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN
Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. C
 uando se detecten los hechos contemplados en el
numeral 1 del artculo 178, as como los casos de
connivencia entre el personal de la Administracin
Tributaria y el deudor tributario; y,
(...).
3. C
 uando la SUNAT como resultado de un posterior
procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario establezca una menor
obligacin tributaria. En este caso, los reparos
que consten en la resolucin de determinacin
emitida en el procedimiento de fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior
resolucin que se notifique.
(...).

Se ha agregado como supuesto de acto administrativo notificado que puede ser revocado, modificado, sustituido o complementado, cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento
de fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario, establezca una menor obligacin tributaria.
En este caso, los reparos que consten en la resolucin de determinacin emitida en el Procedimiento
de Fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior resolucin que se notifique.
Si bien la norma no resulta clara, se debe considerar que conforme al segundo prrafo del artculo
76, incorporado por el Decreto Legislativo N 1113, los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial

40

Segunda Parte

Cdigo Tributario

que originan la notificacin de una resolucin de determinacin no pueden ser objeto de una nueva
determinacin, salvo en los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108. En ese caso, slo
en dichos supuestos se podr realizar la fiscalizacin posterior de un mismo tributo o periodo fiscalizado y en ese supuesto se debern considerar la resolucin de determinacin emitida en el Procedimiento de Fiscalizacin parcial anterior.

15. Modificaciones en la composicin, funcionamiento y atribuciones del Tribunal Fiscal


15.1. Artculo 98 Composicin del Tribunal Fiscal
Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTCULO 98.- COMPOSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL


El Tribunal Fiscal est conformado por:
1. La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el
Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fiscal.
2. La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal. Es el rgano encargado de establecer, mediante acuerdos de Sala
Plena, los procedimientos que permitan el mejor
desempeo de las funciones del Tribunal Fiscal as
como la unificacin de los criterios de sus Salas.
La Sala Plena podr ser convocada de oficio por el
Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntos
a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de
competencia exclusiva de las Salas especializadas
en materia tributaria o de las Salas especializadas
en materia aduanera, el Pleno podr estar integrado exclusivamente por las Salas competentes por
razn de la materia, estando presidida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto dirimente.
3. La Vocala Administrativa, integrada por un Vocal
Administrativo encargado de la funcin administrativa.
4. Las Salas especializadas, cuyo nmero ser establecido por Decreto Supremo segn las necesidades
operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad de las
Salas ser establecida por el Presidente del Tribunal
Fiscal, quien podr tener en cuenta la materia, el

ARTCULO 98.- COMPOSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL


El Tribunal Fiscal est conformado por:
1. L a Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el
Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fiscal.
2. L a Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal. Es el rgano encargado de establecer, mediante acuerdos de Sala
Plena, los procedimientos que permitan el mejor
desempeo de las funciones del Tribunal Fiscal as
como la unificacin de los criterios de sus Salas.
La Sala Plena podr ser convocada de oficio por el
Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntos
a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de
competencia exclusiva de las Salas especializadas
en materia tributaria o de las Salas especializadas
en materia aduanera, el Pleno podr estar integrado exclusivamente por las Salas competentes por
razn de la materia, estando presidida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto dirimente.
3. L a Vocala Administrativa, integrada por un Vocal
Administrativo encargado de la funcin administrativa.
4. L as Salas especializadas, cuyo nmero ser establecido por Decreto Supremo segn las necesidades
operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad de las
Salas ser establecida por el Presidente del Tribunal
Fiscal, quien podr tener en cuenta la materia, el

41

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

tributo, el rgano administrador y/o cualquier otro


criterio general que justifique la implementacin
de la especialidad. Cada Sala est conformada por
tres (3) vocales, que debern ser profesionales de
reconocida solvencia moral y versacin en materia
tributaria o aduanera segn corresponda, con no
menos de cinco (5) aos de ejercicio profesional o
diez (10) aos de experiencia en materia tributaria
o aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercer el
cargo de Presidente de Sala. Adems contarn con
un Secretario Relator de profesin abogado y con
asesores en materia tributaria y aduanera.

tributo, el rgano administrador y/o cualquier otro


criterio general que justifique la implementacin
de la especialidad. Cada Sala est conformada por
tres (3) vocales, que debern ser profesionales de
reconocida solvencia moral y versacin en materia
tributaria o aduanera segn corresponda, con no
menos de cinco (5) aos de ejercicio profesional o
diez (10) aos de experiencia en materia tributaria
o aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercer el
cargo de Presidente de Sala. Adems contarn con
un Secretario Relator de profesin abogado y con
asesores en materia tributaria y aduanera.

El nombramiento del Vocal Presidente, del Vocal 5. L a Oficina de Atencin de Quejas, integrada por
Administrativo y de los dems Vocales del Tribulos Resolutores - Secretarios de Atencin de
nal Fiscal ser efectuado por Resolucin Suprema
Quejas, de profesin abogado.
refrendada por el Ministro de Economa y FinanLos miembros del Tribunal Fiscal sealados en el prezas. Corresponde al Presidente del Tribunal Fiscal
sente artculo desempearn el cargo a tiempo comdesignar al Presidente de las Salas Especializadas,
pleto y a dedicacin exclusiva, estando prohibidos de
disponer la conformacin de las Salas y proponer
ejercer su profesin, actividades mercantiles e intera los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento se
venir en entidades vinculadas con dichas actividades,
efectuar mediante Resolucin Ministerial.
salvo el ejercicio de la docencia universitaria.
Los miembros del Tribunal Fiscal sealados en el
presente artculo desempearn el cargo a tiempo
completo y a dedicacin exclusiva, estando prohibidos de ejercer su profesin, actividades mercantiles e intervenir en entidades vinculadas con dichas actividades, salvo el ejercicio de la docencia
universitaria.

Las modificaciones que se observan en la presente norma son las siguientes:


a) Se ha trasladado el penltimo prrafo del artculo 98 al primer prrafo del artculo 99. Ello,
entendemos, a fin de mejorar la tcnica legislativa y colocar dicho prrafo con disposiciones
que regulan o tienen el mismo alcance.
b) Se ha dispuesto la creacin, como parte de la estructura organizativa del Tribunal Fiscal, de
la Oficina de Atencin de Quejas, integrada por los Resolutores - Secretarios de Atencin de
Quejas, de profesin abogado.

15.2. Artculo 99 Miembros del Tribunal Fiscal


Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Decreto Legisaltivo N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTCULO 99.- NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIN ARTICULO 99.- NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIN


DE LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL FISCAL
DE LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL FISCAL
Los miembros del Tribunal sern ratificados cada cua- El Vocal Presidente,Vocal Administrativo y los dems

42

Segunda Parte

Cdigo Tributario

tro (4) aos. Sin embargo, sern removidos de sus Vocales del Tribunal Fiscal son nombrados mediancargos si incurren en negligencia, incompetencia o te Resolucin Suprema refrendada por el Ministro
inmoralidad.
de Economa y Finanzas, por un perodo de tres (03)
aos. Corresponde al Presidente del Tribunal Fiscal
designar al Presidente de las Salas Especializadas,
disponer la conformacin de las Salas y proponer
a los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento se
efectuar mediante Resolucin Ministerial.
Los miembros del Tribunal Fiscal sern ratificados
cada tres (03) aos. Sin embargo, sern removidos de
sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia
o inmoralidad, sin perjuicio de las faltas de carcter
disciplinario previstas en el Decreto Legislativo N
276 y su Reglamento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se aprueba el procedimiento de nombramiento y ratificacin de miembros del Tribunal Fiscal.

Esta disposicin ha sido modificada en los siguientes aspectos:


a) Como ya sealamos se ha trasladado el penltimo prrafo del artculo 98 al primer prrafo
del artculo 99. Ello, entendemos, a fin de mejorar la tcnica legislativa y reubicar dicho prrafo con disposiciones que regulan o tienen el mismo alcance.
b) Se ha establecido que el nombramiento del Vocal Presidente, Vocal Administrativo y los dems
Vocales del Tribunal Fiscal, sea mediante Resolucin Suprema refrendada por el Ministro de
Economa y Finanzas por un perodo de 3 aos y ratificables por el mismo periodo, reduciendo
el perodo de 4 aos que se estableca con anterioridad a la presente modificacin.
c) Asimismo, se ha precisado que los vocales del Tribunal Fiscal podrn ser removidos de sus
cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad, ello sin perjuicio de las faltas
de carcter disciplinario previstas en el Decreto Legislativo N 276, que establece la Ley de
Bases de la Carrera Administrativa y de Remuneraciones del Sector Pblico y su Reglamento,
el Decreto Supremo N 005-90-PCM. En ese sentido, los vocales del Tribunal Fiscal no slo
podrn ser removidos de sus cargos por incurrir en supuestos de negligencia, incompetencia
o inmoralidad sino tambin por las faltas que se prevn en el artculo 28 del Decreto Legislativo N 276.

15.3. Artculo 101 Funcionamiento del Tribunal Fiscal


Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTCULO 101.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL


Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirn con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena.

ARTCULO 101.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL


Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirn con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena.

43

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de


los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos
(2) votos conformes.
(2) votos conformes, salvo en las materias de menor complejidad que sern resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales.
Para estos efectos, mediante Acuerdo de Sala Plena
se aprobarn las materias consideradas de menor
complejidad.
Son atribuciones del Tribunal Fiscal:
Son atribuciones del Tribunal Fiscal:
().
(...)
5. Resolver los recursos de queja que presenten los 5. Atender las quejas que presenten los deudores
deudores tributarios, contra las actuaciones o protributarios contra la Administracin Tributaria,
cedimientos que los afecten directamente o infrincuando existan actuaciones o procedimientos
jan lo establecido en este Cdigo, as como los que
que los afecten directamente o infrinjan lo esse interpongan de acuerdo con la Ley General de
tablecido en este Cdigo; las que se interpongan
Aduanas, su reglamento y disposiciones adminisde acuerdo con la Ley General de Aduanas, su
trativas en materia aduanera.
reglamento y disposiciones administrativas en
(...).
materia aduanera; as como las dems que sean
de competencia del Tribunal Fiscal conforme al
marco normativo aplicable.
La atencin de las referidas quejas ser efectuada por la Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal.
(...).

44

En la norma modificatoria se presentan los siguientes cambios:


a) Se ha establecido que en las materias de menor complejidad de cargo del Tribunal Fiscal
estas sern resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales. Para
ello, mediante Acuerdo de Sala Plena se aprobarn las materias consideradas de menor
complejidad. Ello busca reducir la carga procesal en el Tribunal Fiscal a fin de que en procedimientos de menor complejidad no tengan que intervenir los 3 vocales confortantes
de una Sala sino solo un vocal como un rgano unipersonal, acelerando de ese modo la
emisin de resoluciones.
b) La modificacin del numeral 5 del artculo 101 debe concordarse con la modificacin efectuada al artculo 154 del Cdigo Tributario. Se seala que es facultad del Tribunal Fiscal
resolver las quejas que se presenten contra las actuaciones o procedimientos que afecten
directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera. Ello en razn de que el Tribunal
Fiscal no slo tiene como funcin verificar y controlar la debida aplicacin de las normas de
los tributos internos, sino tambin la correspondiente a los tributos aduaneros y otros de
competencia del Tribunal Fiscal, precisando adems, que la atencin de las referidas quejas
ser efectuada por la nueva Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal que se dispone
en el artculo 98 del Cdigo Tributario.

Segunda Parte

Cdigo Tributario

16. Tasacin y remate


Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTICULO 121.- TASACIN Y REMATE


()
Aprobada la tasacin o siendo innecesaria sta, el Ejecutor Coactivo convocar
a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras partes del
valor de tasacin. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se
realizar una segunda en la que la base
de la postura ser reducida en un quince
por ciento (15%). Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se convocar nuevamente a remate
sin sealar precio base.

ARTICULO 121.- TASACIN Y REMATE


(...)
Aprobada la tasacin o siendo innecesaria sta, el Ejecutor Coactivo
convocar a remate de los bienes embargados, sobre la base de las
dos terceras partes del valor de tasacin. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se realizar una segunda en la que
la base de la postura ser reducida en un quince por ciento (15%).
Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se
convocar a un tercer remate, teniendo en cuenta que:
a. Tratndose de bienes muebles, no se sealar precio base.
b. Tratndose de bienes inmuebles, se reducir el precio base en
un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo, dispondr una nueva tasacin
y remate bajo las mismas normas.
(...).
Excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del
Gobierno Central materia de un procedimiento de cobranza coactiva en el que no se presenten postores en el tercer remate a que
se refiere el inciso b) del segundo prrafo del presente artculo, el
Ejecutor Coactivo adjudicar al Gobierno Central representado
por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble
correspondiente, siempre que cuente con la autorizacin del Ministerio de Economa y Finanzas, por el valor del precio base de
la tercera convocatoria, y se cumplan en forma concurrente los
siguientes requisitos:
a. El monto total de la deuda tributaria constituya ingreso del
Tesoro Pblico y sumada a las costas y gastos administrativos
del procedimiento de cobranza coactiva, sea mayor o igual al
valor del precio base de la tercera convocatoria.
b. E l bien inmueble se encuentre debidamente inscrito en los
Registros Pblicos.
c. El bien inmueble se encuentre libre de gravmenes, salvo que
dichos gravmenes sean a favor de la SUNAT.
Para tal efecto, la SUNAT realizar la comunicacin respectiva al
Ministerio de Economa y Finanzas para que ste, atendiendo a
las necesidades de infraestructura del Sector Pblico, en el plazo
de treinta (30) das hbiles siguientes a la recepcin de dicha comunicacin, emita la autorizacin correspondiente. Transcurrido
dicho plazo sin que se hubiera emitido la indicada autorizacin o
de denegarse sta, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo,
dispondr una nueva tasacin y remate del inmueble bajo las reglas establecidas en el segundo prrafo del presente artculo.

45

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

De optarse por la adjudicacin del bien inmueble, la SUNAT extinguir la deuda tributaria que constituya ingreso del Tesoro Pblico y las costas y gastos administrativos a la fecha de adjudicacin, hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria
y el Ejecutor Coactivo deber levantar el embargo que pese sobre
el bien inmueble correspondiente.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se establecer las normas necesarias para la aplicacin de lo
dispuesto en los prrafos precedentes respecto de la adjudicacin.

Respecto a la tasacin y remate de los bienes embargados por la SUNAT, se han realizado las siguientes modificaciones e incorporaciones en el artculo:
a) Se ha establecido que si en la segunda convocatoria a un remate no se presenten postores, se convocar a un tercer remate, teniendo en cuenta que tratndose de bienes muebles, no se sealar
precio base; y tratndose de bienes inmuebles, se reducir el precio base en un 15%. En el caso
de inmuebles, de no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo, dispondr
una nueva tasacin y remate bajo las mismas normas. En ese sentido, se ha modificado la norma
que dispona una nueva convocatoria sin sealar un precio base, ya se trate de bienes muebles
o inmuebles.
b) Se ha dispuesto que excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del Gobierno
Central en el que no se presenten postores en el tercer remate, el Ejecutor Coactivo adjudicar al
Gobierno Central, el bien inmueble correspondiente, siempre que cuente con la autorizacin del
MEF, por el valor del precio base de la tercera convocatoria, y se cumpla concurrentemente con los
requisitos sealados en la citada norma. En este caso, la norma tambin establece disposiciones
en caso se obtenga la autorizacin o no.

17. Medidas cautelares


Norma anterior
(vigente hasta el 07.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1117


(vigente a partir del 08.07.2012)

Artculo 118.- MEDIDAS CAUTELARES MEDIDA


CAUTELAR GENRICA
()
d) Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos Ns 931 y 932, las medidas cautelares previstas en el presente artculo podrn ser trabadas, de ser
el caso, por medio de sistemas informticos
Tratndose del embargo en forma de retencin, mediante Resolucin de Superintendencia se establecer
los sujetos obligados a utilizar el sistema informtico
que proporcione la SUNAT as como la forma, plazo y
condiciones en que se debe cumplir dicho embargo.

Artculo 118.- MEDIDAS CAUTELARES MEDIDA


CAUTELAR GENRICA
()
d) Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos Ns 931 y 932, las medidas cautelares previstas en el presente artculo podrn ser trabadas, de ser
el caso, por medio de sistemas informticos.
Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior,
mediante Resolucin de Superintendencia se establecern los sujetos obligados a utilizar el sistema
informtico que proporcione la SUNAT as como la
forma, plazo y condiciones en que se deber cumplir
el embargo.

46

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Como se sabe, el Decreto Legislativo N 931 establece el procedimiento para el cumplimiento de


las obligaciones tributarias de los proveedores de las Entidades del Estado; y, el Decreto Legislativo N
932 establece la implementacin del sistema de comunicacin por va electrnica para que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero Nacional, en ambos casos para la aplicacin de la medida cautelar en forma de retencin que es
comunicada por la SUNAT por medios telemticos.
La norma modificatoria ha tenido a bien precisar que para la aplicacin de las normas citadas en el
prrafo anterior, la SUNAT, mediante Resolucin de Superintendencia establecer el sistema informtico, los sujetos obligados a utilizar dichos sistemas as como la forma, plazo y condiciones en que se
deber cumplir el embargo, restringiendo sus alcances, toda vez que la norma anterior de forma amplia
sealaba Tratndose del embargo en forma de retencin, lo que no se restringa al embargo realizado
a travs de medios telemticos.

18. Requisitos de admisibilidad del Recurso de Reclamacin


Norma anterior
(vigente hasta el 18.07.2012)

Norma actual Decreto Leg N 1121


(vigente a partir del 19.07.2012)

Artculo 137.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD


La reclamacin se iniciar de acuerdo a los requisitos
y condiciones siguientes;
(...)
3. Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de
Determinacin y de Multa se reclamen vencido el
sealado trmino de veinte (20) das hbiles, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria
o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de
la interposicin de la reclamacin, con una vigencia
de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por perodos
similares dentro del plazo que seale la Administracin.
En caso la Administracin declare infundada o fundada en parte la reclamacin y el deudor tributario
apele dicha resolucin, ste deber mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelacin por el monto de la deuda actualizada, y por
los plazos y perodos sealados precedentemente.
La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolucin apelada,
o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor

Artculo 137.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD


La reclamacin se iniciar de acuerdo a los requisitos
y condiciones siguientes;
(...)
3. P ago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de
Determinacin y de Multa se reclamen vencido el
sealado trmino de veinte (20) das hbiles, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria
o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha
de la interposicin de la reclamacin, con una vigencia de nueve (9) meses, debiendo renovarse
por perodos similares dentro del plazo que seale
la Administracin.
En caso la Administracin declare infundada o fundada en parte la reclamacin y el deudor tributario
apele dicha resolucin, ste deber mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelacin por el monto de la deuda actualizada, y por
los plazos y perodos sealados precedentemente.
La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolucin apelada,
o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a favor del deudor

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Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

tributario, como consecuencia de la ejecucin de


tributario, como consecuencia de la ejecucin de la
la carta fianza, ser devuelto de oficio. Los plazos
carta fianza, ser devuelto de oficio. Los plazos sesealados en seis (6) meses variarn a nueve (9)
alados en nueve (9) meses variarn a doce (12)
meses tratndose de la reclamacin de resoluciomeses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin
nes emitidas como consecuencia de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia.
de las normas de precios de transferencia.
().
().

Como sabemos, el artculo 137 del Cdigo Tributario establece los requisitos para la admisibilidad
de las reclamaciones. Adems, sabemos que cuando se presenta la reclamacin fuera del plazo de 20
das hbiles despus de que se notifica el acto o resolucin recurrida, el recurrente como requisito,
tiene que pagar la totalidad de la deuda que se reclama o presentar una carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda. Hasta antes de la vigencia de la norma, el plazo por el que se tena
que otorgar dicha carta fianza era de 6 meses, con una vigencia de 6 meses, despus de la citada fecha
el plazo de dicha carta debe ser de hasta por 9 meses posteriores a la fecha de la interposicin de la
reclamacin, con una vigencia de 9 meses. Adems, en el segundo prrafo del numeral 3, tambin se
ha referido que: Los plazos sealados en nueve (9) meses variarn a doce (12) meses tratndose de
la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios
de transferencia.

19. Medios probatorios extemporneos


Norma anterior
(vigente hasta el 18.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1121


(vigente a partir del 19.07.2012)

Artculo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORNEOS


No se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o
fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido,
salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin
no se gener por su causa o acredite la cancelacin del
monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas
actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada
hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratndose
de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de
transferencia, posteriores a la fecha de la interposicin
de la reclamacin.
().

Artculo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORNEOS


No se admitir como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o
fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido,
salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin
no se gener por su causa o acredite la cancelacin
del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses
tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia, posteriores de la fecha de la
interposicin de la reclamacin.
().

El artculo 141 del Cdigo Tributario establece la prohibicin de la admisin de medios probatorios extemporneos, a excepcin de que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su

48

Segunda Parte

Cdigo Tributario

causa o acredite la cancelacin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas, o presente
carta fianza bancaria o financiera por dicho monto. Al igual que en el numeral anterior, el plazo de otorgamiento de la carta se ha ampliado hasta por 9 meses o 12 meses tratndose de la reclamacin de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.

20. Requisitos de apelacin


Norma anterior
(vigente hasta el 18.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1121


(vigente a partir del 19.07.2012)

Artculo 146.- REQUISITOS DE LA APELACIN


()
La apelacin ser admitida vencido el plazo sealado
en el primer prrafo, siempre que se acredite el pago
de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza
bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha
de la interposicin de la apelacin, y se formule dentro
del trmino de seis (6) meses contados a partir del
da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin
certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por
un perodo de seis (6) meses y renovarse por perodos
similares dentro del plazo que seale la Administracin. La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si
sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria.

Artculo 146.- REQUISITOS DE LA APELACIN


()
La apelacin ser admitida vencido el plazo sealado
en el primer prrafo, siempre que se acredite el pago
de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza
bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la
fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule
dentro del trmino de seis (6) meses contados a partir
del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un perodo de doce (12) meses y renovarse
por perodos similares dentro del plazo que seale la
Administracin. La carta fianza ser ejecutada si el
Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese sido renovada de
acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Los plazos sealados en doce (12)
meses variarn a dieciocho (18) meses tratndose
de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios
de transferencia.
()

El artculo 146 del Cdigo Tributario establece los requisitos de la apelacin. En concordancia con
las normas comentadas anteriormente, tambin se amplia el plazo de otorgamiento de la carta fianza,
establecindose que la admisin de la apelacin fuera del plazo ser admitida cuando se presente carta
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 12 meses posteriores a la
fecha de la interposicin de la apelacin y debe renovarse por perodos similares dentro del plazo que
seale la Administracin, antes del 19.07.2012 dichos plazos eran de 6 meses. Asimismo, se establece
que los plazos sealados en 12 meses variarn a 18 meses tratndose de la apelacin de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Por ltimo la nica Disposicin Complementaria Transitoria de la norma en comentario precisa
que las modificaciones referidas a los artculos 137, 141 y 146 del Cdigo Tributario, sern de apli-

49

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

cacin a los recursos de reclamacin o de apelacin que se interpongan a partir del 19.07.2012; es
decir, con la entrada en vigencia de la presente norma.
Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Norma actual D.Leg N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APELACIN


(...)
Las partes pueden presentar alegatos dentro de los
tres (3) das posteriores a la realizacin del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los
expedientes de apelacin, las partes pueden presentar
alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentacin de su recurso.
(...).

ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APELACIN


(...)
Las partes pueden presentar alegatos dentro de los
tres (3) das posteriores a la realizacin del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en
los expedientes de apelacin, las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de
emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin.
(...).

21. Recursos contra denegatoria ficta


Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual D.Leg N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTICULO 144.- RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIN FICTA DENEGATORIA QUE DESESTIMA LA


RECLAMACIN
Cuando se formule una reclamacin ante la Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin en el
plazo de seis (6) meses, de nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, de dos (2) meses respecto de la
denegatoria tcita de las solicitudes de devolucin de
saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso, o de veinte (20) das hbiles respecto
a las resoluciones que establecen sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y
cierre; el interesado puede considerar desestimada la
reclamacin, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si
se trata de una reclamacin y la decisin deba ser
adoptada por un rgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se

ARTICULO 144.- RECURSOS CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIN

50

Cuando se formule una reclamacin ante la Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin en
los plazos previstos en el primer y segundo prrafos
del artculo 142, el interesado puede considerar desestimada la reclamacin, pudiendo hacer uso de los
recursos siguientes:

1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si


se trata de una reclamacin y la decisin deba ser
adoptada por un rgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se

Segunda Parte

Cdigo Tributario

trata de una reclamacin y la decisin deba ser


adoptada por un rgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede el recurso de queja a que se refiere el
artculo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de seis (06) o de
nueve (9) meses a que se refiere el primer prrafo del
artculo 150.

trata de una reclamacin y la decisin deba ser


adoptada por un rgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede la formulacin de la queja a que se
refiere el Artculo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin
causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que
se refiere el primer prrafo del Artculo 150.

La modificacin de la norma antes sealada slo tiene por objetivo mejorar la tcnica legislativa y
simplificar la norma en comentario, estableciendo la remisin a otras disposiciones del Cdigo Tributario que ya regulaban dicho aspecto. En ese sentido, se reduce el texto del primer y ltimo prrafo del
artculo 144, considerando que las normas que se sealan ya establecen los plazos que la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal tienen para resolver los reclamos y recursos a su cargo.
Adems, se ha modificado igualmente el epgrafe del artculo a fin de lograr una mejor redaccin en
la misma toda vez que cuando se da una denegatoria ficta no existe ninguna resolucin que desestime la
reclamacin, sino que el transcurso del plazo del que dispone la Administracin Tributaria sin emitir una
resolucin, origina que la misma por el silencio administrativo negativo se considere como denegada.

22. Plazos para presentar alegatos


Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APELACIN


(...)
Las partes pueden presentar alegatos dentro de los
tres (3) das posteriores a la realizacin del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los
expedientes de apelacin, las partes pueden presentar
alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentacin de su recurso.
(...).

ARTICULO 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA APELACIN


(...)
Las partes pueden presentar alegatos dentro de los
tres (3) das posteriores a la realizacin del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en
los expedientes de apelacin, las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de
emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin.
(...).

Entendemos que con la finalidad que el contribuyente no se vea limitado en su derecho de defensa, se ha dispuesto que las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin. Sin embargo, habra sido ms adecuado establecer que los
alegatos se puedan presentar hasta la fecha de emisin de la resolucin que resuelva el recurso y suprimir el prrafo que lo limita a 2 meses toda vez que de esa forma tendra los mismos efectos.

51

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

23. Solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin.


Norma anterior
(vigente hasta el 23.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1123


(vigente a partir del 24.07.2012)

Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AMPLIACIN O ACLARACIN


Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal de oficio, podr corregir errores materiales
o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o
aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada
por nica vez por la Administracin Tributaria o por el
deudor tributario dentro de plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada
la notificacin de la resolucin.

Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AMPLIACIN O ACLARACIN


Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso
alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales
o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o
aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada
por nica vez por la Administracin Tributaria o por el
deudor tributario dentro del plazo de diez (10) das
hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin.
(...)

Respecto al citado artculo, el Decreto Legislativo N 1123, ha sealado que tiene por objeto mejorar los aspectos referidos a la correccin, ampliacin y aclaracin de las resoluciones emitidas por la
Tribunal Fiscal por errores materiales o numricos o para aclarar algn concepto dudoso; de ese modo,
se ha modificado el artculo citado ampliando el plazo para solicitar ello, de 5 a 10 das hbiles, contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin. En virtud a ello, se considera
que con la ampliacin del citado plazo se mejora dicho procedimiento al considerar que el interesado
contar con mayor tiempo para sustentar y hacer efectivo este derecho.

24. Jurisprudencia de observancia obligatoria


Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTICULO 154.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA


Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten
de modo expreso y con carcter general el sentido de normas tributaras, as como las emitidas en
virtud del artculo 102, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de
la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal,
por va reglamentaria o por Ley. En este caso, en la
resolucin correspondiente el Tribunal Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de observancia

ARTICULO 154.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA


OBLIGATORIA
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de
modo expreso y con carcter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del Artculo 102,
as como las emitidas en virtud a un criterio recurrente
de las Salas Especializadas, constituirn jurisprudencia
de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea
modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o
por Ley. En este caso, en la resolucin correspondiente el
Tribunal Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de

52

Segunda Parte

Cdigo Tributario

obligatoria y dispondr la publicacin de su texto observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su


en el Diario Oficial.
texto en el Diario Oficial.
(...).
(...).

La presente disposicin establece que proceder que el Tribunal Fiscal emita jurisprudencia de
observancia obligatoria (JOO) en virtud a criterios recurrentes de las Salas Especializadas. Es decir, el
Tribunal Fiscal podr emitir dichos precedentes en base a la constante y recurrente emisin de resoluciones emitidas en un mismo sentido, respecto de controversias iguales o similares, a las cuales les
resulta aplicable determinada norma o determinado criterio interpretativo de la misma.
Asimismo, cabe precisar que la Cuarta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo
N 1113, ha dispuesto que mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y
Finanzas se establecern los parmetros para determinar la existencia de un criterio recurrente que
pueda dar lugar a la publicacin de una jurisprudencia de observancia obligatoria, conforme lo previsto
por la presente norma.

25. La queja
Norma anterior
(vigente hasta el 05.07.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 06.07.2012)

ARTCULO 155.- RECURSO DE QUEJA


El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o
infrinjan lo establecido en este Cdigo; debiendo ser
resuelto por:

ARTCULO 155.- QUEJA


La queja se presenta cuando existan actuaciones o
procedimientos que afecten directamente o infrinjan
lo establecido en este Cdigo, en la Ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; as como en las dems normas que atribuyan competencia al Tribunal
Fiscal.
La queja es resuelta por:
a) L a Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de
presentada la queja, tratndose de quejas contra
la Administracin Tributaria.
b) E l Ministro de Economa y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) das hbiles, tratndose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
No se computar dentro del plazo para resolver,
aqul que se haya otorgado a la Administracin Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de informacin.
Las partes podrn presentar al Tribunal Fiscal documentacin y/o alegatos hasta la fecha de emisin
de la resolucin correspondiente que resuelve la
queja.

a) El Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20)


das hbiles de presentado el recurso, tratndose
de recursos contra la Administracin Tributaria.
b) El Ministro de Economa y Finanzas dentro de plazo
de veinte (20) das, tratndose de recursos contra
el Tribunal Fiscal.

53

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

La norma antes sealada contiene los siguientes cambios:


a) Se observa de las modificaciones al texto en comentario que se ha excluido el trmino de recurso, ello en razn de que la queja tal como se regula en nuestro Cdigo Tributario, no comparte la
naturaleza jurdica de recurso, teniendo el carcter de remedio procesal. Por ello, la modificacin
y exclusin del trmino recurso del artculo en comentario busca uniformizar las instituciones
establecidas en el Cdigo Tributario con la doctrina en general y con los pronunciamientos del
Tribunal Fiscal.
b) Se seala que tambin procede la queja contra las actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera, as como en las dems normas que atribuyan
competencia al Tribunal Fiscal. Ello en razn a que el Tribunal Fiscal no slo tiene como funcin
verificar y controlar la debida aplicacin de las normas de los tributos internos, sino tambin la
correspondiente a los tributos aduaneros, resultando una precisin necesaria.
c) Se establece que el plazo que tiene el MEF para resolver la queja es de 20 das hbiles; sin embargo,
tal precisin no resultaba necesaria si consideramos que la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que: Los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles.
d) Se ha introducido como penltimo prrafo que el plazo para resolver la queja no se computar
cuando se haya otorgado a la Administracin Tributaria o al quejoso un plazo para atender cualquier requerimiento de informacin; ello lgicamente en atencin a que en dicho plazo la carga
o el impulso del procedimiento depende de la actuacin de un tercero y no est bajo la carga o
responsabilidad del rgano encargado de resolver.
e) Por ltimo, se ha facultado a las partes a presentar al Tribunal Fiscal cualquier documentacin
y/o alegatos hasta la fecha de emisin de la resolucin correspondiente que resuelve la queja, a
efectos de que cualquiera de las partes no vea violado su derecho de defensa por el plazo mnimo
que se dispone para la resolucin de la queja.

26. Demanda contencioso administrativa


Norma anterior

Norma actual Decreto Legislativo N 1121

Artculo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA


()
La demanda podr ser presentada por el deudor tributario ante la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva, dentro del trmino de tres
(3) meses computados a partir del da siguiente de
efectuada la notificacin de la resolucin debiendo
contener peticiones concretas.
()

Artculo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA


()
La demanda podr ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro
del trmino de tres (3) meses computados a partir del
da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin debiendo contener peticiones concretas.
()

El Decreto Supremo N 013-2008-JUS, que aprueba el TUO de la Ley N 27584, Ley que regula el
Proceso Contencioso Administrativo, modificado por la Ley N 29782, en su artculo 11 establece la

54

Segunda Parte

Cdigo Tributario

competencia funcional del Juez Especializado y la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo,


en primer y segundo grado, respectivamente. En ese sentido, cuando las demandas contencioso administrativas versan sobre actuaciones del Tribunal Fiscal, en primera instancia el Juez Especializado en lo
Contencioso Administrativo resulta ser el competente.
De ese modo, se explica la modificacin realizada en el artculo 157 del Cdigo Tributario que
se encontraba desactualizado en relacin con la normativa general que rige los procesos contenciosos.

27. Medidas cautelares en procesos judiciales


Artculo 159.- MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS JUDICIALES
Cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria, incluso
aqullas dictadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades
previstas en el presente Cdigo y en otras leyes, sern de aplicacin las siguientes reglas:
1. Para la concesin de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una contracautela de
naturaleza personal o real. En ningn caso, el Juez podr aceptar como contracautela la caucin juratoria.
2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, sta deber consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar. La carta fianza
deber ser renovada antes de los diez (10) das hbiles precedentes a su vencimiento, considerndose para
tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovacin.
En caso no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez proceder a su ejecucin inmediata,
bajo responsabilidad.
3. Si se ofrece contracautela real, sta deber ser de primer rango y cubrir el ntegro del monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar.
4. La Administracin Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se vare la contracautela, en caso sta haya devenido en insuficiente con relacin al monto concedido por la generacin
de intereses. Esta facultad podr ser ejercitada al cumplirse seis (6) meses desde la concesin de la medida
cautelar o de la variacin de la contracautela. El Juez deber disponer que el solicitante cumpla con la
adecuacin de la contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria que reporte la
Administracin Tributaria en su solicitud, bajo sancin de dejarse sin efecto la medida cautelar.
5. El Juez deber correr traslado de la solicitud cautelar a la Administracin Tributaria por el plazo de cinco (5)
das hbiles, acompaando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos que aqulla se pronuncie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y seale cul es el monto de la deuda tributaria materia
de impugnacin actualizada a la fecha de notificacin con la solicitud cautelar.
6. Vencido dicho plazo, con la absolucin del traslado o sin ella, el Juez resolver lo pertinente dentro del plazo
de cinco (5) das hbiles.
Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no supere las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesin de una medida cautelar, el administrado
podr ofrecer como contracautela la caucin juratoria.
En el caso que, mediante resolucin firme, se declare infundada o improcedente total o parcialmente la pretensin asegurada con una medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondr la ejecucin de la contracautela presentada, destinndose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.

55

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

En el supuesto previsto en el artculo 615 del Cdigo Procesal Civil, la contracautela, para temas tributarios,
se sujetar a las reglas establecidas en el presente artculo.
Lo dispuesto en los prrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por Leyes Orgnicas.

El nuevo artculo 159 del Cdigo Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo N 1121, dispone normas relativas al otorgamiento de medidas cautelares que tengan por objeto suspender o
dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria (procesos de
amparo, procesos contencioso administrativos, etc.), referidas principalmente al otorgamiento de una
contracautela de naturaleza personal (aval, fianza, etc.) o real (hipoteca, garanta mobiliaria, etc.), con
la finalidad de determinar su procedencia.

28. Facultad sancionatoria


Norma anterior
(vigente hasta el 05.08.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1117


(vigente a partir del 06.08.2012)

Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA


La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella
establezca, mediante Resolucin de Superintendencia
o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar, los parmetros o criterios objetivos que
correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas.

Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA


La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en
la forma y condiciones que ella establezca, mediante
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar, los parmetros o criterios objetivos que
correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas.
La gradualidad de las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que
resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa
aplicadas.

La modificacin a la norma en comentario presenta dos cambios:


a) Se ha dispuesto que la Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar,
sancionar y aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, precisando que la

56

Segunda Parte

Cdigo Tributario

gradualidad en la aplicacin de las infracciones tambin se encuentra restringida a las infracciones


tributarias, resultando una norma que busca mejorar y precisar la facultad discrecional con que
cuenta la Administracin Tributaria a efectos de aplicar las sanciones.
b) Se ha establecido que la gradualidad de las sanciones slo procede hasta antes que se interponga
recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin
de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin
en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.

29. Infracciones relacionadas a comprobantes de pago


29.1. Cdigo Tributario, artculo 174, numeral 1 - Infracciones relacionadas con la obligacin de
no emitir y/o otorgar comprobantes de pago (Decreto Legislativo N 1113)
INFRACCION

TABLA I

TABLA II

TABLA III

2. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS


Sancin
Sancin
Sancin
Sancin
Sancin
Sancin
CON LA OBLIGACIN DE
anterior
actual
anterior
actual
anterior
actual
ArtcuEMITIR, OTORGAR Y EXI(vigente
(vigente a
(vigente
(vigente a
(vigente
(vigente a
lo 174
GIR COMPROBANTES DE
hasta el
partir del
hasta el
partir del
hasta el
partir del
PAGO Y/O OTROS DO- 05.07.2012) 06.07.2012) 05.07.2012) 06.07.2012) 05.07.2012) 06.07.2012)
CUMENTOS
No emitir y/o otorgar
comprobantes de pago o
1 UIT o cieNumedocumentos complemenrre (3) (4)
ral 1
tarios a stos, distintos a
la gua de remisin.

NOTAS
(Nuevas notas incorporadas en las
tablas I, II y III)

Cierre
(3) (3-A)

(3-A) En aqullos casos


en que la no emisin y/u
otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios
a stos, distintos a la gua
de remisin, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial
u oficina de profesionales
independientes se aplicar
una multa de 1 UIT.

50% UIT o
cierre (3)
(4)

Cierre
(3) (3-A)

(3-A) En aqullos casos


en que la no emisin y/u
otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios
a stos, distintos a la gua
de remisin, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial
u oficina de profesionales
independientes se aplicar
una multa de 50% UIT.

0.6% de los
I o cierre
(2) (5)

Cierre
(2) (2-A)

(2-A) En aqullos casos


en que la no emisin y/u
otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios
a stos, distintos a la gua
de remisin, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial
u oficina de profesionales
independientes se aplicar
una multa de 0.6% de la I.

Como se observa del cuadro, la novedad en la comisin de la infraccin prevista en el Cdigo


Tributaria, artculo 174, numeral 1, es la relativa a la sancin. Como se sabe, hasta el 05.07.2012
la comisin en una primera oportunidad de la infraccin sealada implicaba la aplicacin de una
multa (Tabla I = 1 UIT, Tabla II = 50% de la UIT y Tabla III = 0.6% de los I).
A partir del 06.07.2012 la comisin de la infraccin citada siempre ser sancionada con el cierre

57

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

del establecimiento o local comercial, es decir, desde la primera oportunidad en que se detecte
dicha infraccin (5); sin embargo, en la notas (3-A), (3-A) y (2-A) de las Tablas I, II y III, respectivamente, se ha sealado que en aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de
comprobantes de pago no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u
oficina de profesionales independientes, se aplicar una multa de 1 UIT, 50% UIT o 0.6% de los
I, respectivamente.
Asimismo, cabe sealar que el segundo prrafo de la Nota (4) de las Tablas I y II y el tercer prrafo de la Nota (5) de la Tabla III han sido modificados a fin de precisar que en aqullos casos en
que la emisin y/u otorgamiento de documentos que no renan los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a
stos, distintos a la gua de remisin o que la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de
pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no correspondan
al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes,
reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, no se haya cometido o detectado
en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, slo se aplicar la
multa.
Complementariamente a lo referido, cabe indicar que mediante Resolucin de Superintendencia
N 195-2012/SUNAT (25.08.2012) y vigente a partir del 26.08.2012, se procura adecuar el Rgimen de Gradualidad previsto por Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT a los
cambios antes referidos.
De ese modo, la resolucin establece que la cantidad de das de cierre se incrementar de manera gradual de 3, 6 y 10 das para la primera, segunda, tercera y dems oportunidades en que
se cometa la infraccin. En ese sentido, cabe precisar que solo se contabilizarn las infracciones
detectadas a partir del 06.07.2012.
Antes de la aprobacin del Decreto Legislativo N 1113, cuando se detectaba la falta por primera
vez, el contribuyente poda aceptarla mediante un Acta de Reconocimiento; lo que implicaba
el pegado de un cartel de Incumplimiento de Obligaciones en el establecimiento, sancin que
no era percibida como efectiva por los infractores que mantenan su comportamiento irregular.
En ese sentido, en estos casos, bajo la modificacin del Rgimen de Gradualidad ya no procede
la aplicacin del Acta de reconocimiento, para que los infractores se eximan de la sancin correspondiente.

(5) Ello tiene como objetivo promover la formalizacin de las actividades comerciales con mayores niveles de incumplimiento tributario y que segn la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1113, el elevado nivel
de incumplimiento en la entrega de comprobantes de pago se ha mantenido en 50% en la ltima dcada.

58

Segunda Parte

Cdigo Tributario

SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA (6)


Infracciones tipificadas en el numeral 1 del Art. 174 del Cdigo Tributario
FRECUENCIA
NUM.

INFRACCIN

DESCRIPCIN

TABLAS

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documenArt. 174


tos complementarios a stos,
Num. 1
distintos a la gua de remisin.

II

III

SANCIN SEGN TABLAS

1ra. Oportunidad

2da. Oportunidad

3ra. Oportunidad o ms
(Sin rebaja)

Cierre (a)

Cierre (a)

Cierre (a)

Cierre

3 das

6 das

10 das

1UIT (1)

65% UIT

85% UIT

1% UIT

Cierre

3 das

6 das

10 das

50% UIT (1)

30% UIT

40% UIT

50% UIT

Cierre

3 das

6 das

10 das

0.6% I (1)

0.4% I

0.5 I

0.6% I

(a) Segn las Tablas I, II y III la sancin establecida es cierre.


(1) Las sanciones de multa que se gradan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota
(2-A) de la Tabla III se aplican cuando la infraccin no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u
oficina de profesionales independientes.

29.2. Cdigo Tributario, artculo 174, numeral 3 - Infracciones relacionadas con la obligacin de
emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago que no correspondan al rgimen del deudor
tributario (Decreto Legislativo N 1123)
Norma anterior
(Vigente hasta el 23.07.2012)

Norma actual
(Vigente a partir del 24.07.2012)

Artculo 174.- INFRACCIONES RELACIONADAS


CON LA OBLIGACIN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
(...)
3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la
gua de remisin, que no correspondan al rgimen
del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
(...)

Artculo 174.- INFRACCIONES RELACIONADAS


CON LA OBLIGACIN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
(...)
3. E mitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la
gua de remisin, que no correspondan al rgimen
del deudor tributario, al tipo de operacin realizada
o a la modalidad de emisin autorizada o a la que
se hubiera acogido el deudor tributario de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolucin
de Superintendencia de la SUNAT.
No constituyen infraccin los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisin que deriven

(6) Cabe referir que en la pgina web de la SUNAT se encuentra el nuevo Anexo B, referido a la multa que sustituye al cierre, segn el inciso a) del 4to. prrafo del artculo 183 del Cdigo Tributario graduado por el criterio de frecuencia.

59

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

de caso fortuito o fuerza mayor, situaciones que


sern especificadas mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
(...)

Se ha modificado el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario en los siguientes aspectos:
a) Se ha dispuesto que constituye una infraccin relacionada con la obligacin de emitir, otorgar
y exigir comprobantes de pago el hecho de: 3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que no correspondan
al rgimen del deudor tributario, al tipo de operacin realizada o a la modalidad de emisin
autorizada o a la que se hubiera acogido el deudor tributario de conformidad con las leyes,
reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
En ese sentido, dicha modificacin busca adecuar la tipificacin de la infraccin referida a
las nuevas formas de emisin de comprobantes de pagos por medios electrnicos dispuestas
por la Resolucin de Superintendencia N 182-2008/SUNAT, que implementa la emisin
electrnica del Recibo por Honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera
electrnica; la Resolucin de Superintendencia N 188-2010/SUNAT, que ampla el sistema de emisin electrnica a la factura y documentos vinculados a esta; y, la Resolucin de
Superintendencia N 097-2012/SUNAT, que crea el Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los Sistemas del Contribuyente; que, en tanto se haya acogido al contribuyente
a dichos sistemas, se encuentra obligado a su emisin por dichos medios.
b) Asimismo, se ha consignado como un segundo prrafo del numeral 3 que: No constituyen
infraccin los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisin que deriven de caso
fortuito o fuerza mayor, situaciones que sern especificadas mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
Dicho supuesto busca restringir la comisin de la infraccin y no sancionar los supuestos de
infraccin en caso los mismos hayan ocurrido por caso fortuito o fuerza mayor, como excepcin al carcter objetivo de la configuracin de las infracciones. Dichas instituciones aluden
a situaciones en las cuales no resulta factible atribuir responsabilidad a las personas por las
prdidas sufridas, o, en el caso, por la comisin de infracciones, considerando que la destruccin,
prdida o infraccin obedece a situaciones que escapan a su posibilidad de dominio (7).
Resulta conveniente recordar, que el caso fortuito est constituido por aquellos eventos
consistentes en accidentes o fenmenos naturales; ejemplos de ello son los terremotos,
tsunamis, huaicos e inundaciones, que determinan la destruccin de bienes que generan la
imposibilidad de realizar determinada conducta. La fuerza mayor implica todos los actos
realizados por terceros o realizados por una autoridad o el Estado; ejemplos de ello constituye
una rebelin, un golpe de estado, una huelga, una expropiacin, entre otros.

(7) Positivamente, nuestro Cdigo Civil en el artculo 1315, ha admitido, tanto al caso fortuito, como la fuerza
mayor, conforme prescribe la citada norma: Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente
en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su
cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.

60

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Asimismo, respecto de la correlacin de estas infracciones con las Tablas I, II y III de Infracciones y Sanciones Tributarias, en la Segunda Disposicin Complementaria Final de la norma en
comentario se ha establecido que a partir del 23.07.2012, la infraccin prevista en el numeral
3 del artculo 174 del Cdigo Tributario a que se refieren las Tablas de Infracciones y Sanciones, es la tipificada en el texto de dicho numeral modificado por la norma en comentario.
29.3. Aplicacin de sanciones y gradualidad aplicable a los numerales 2 y 3 del artculo 174

Bajo la nueva norma el Acta de Reconocimiento (8) se seguir presentando solo cuando se detecten infracciones por emitir y/o entregar documentos que no cumplan con los requisitos para
ser considerados comprobantes o que no correspondan al rgimen o tipo de operacin realizada,
sancionadas en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario.

En ese sentido, a continuacin plasmamos el nuevo rgimen aplicable a las citadas infracciones:
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA
Infracciones tipificadas en los numerales 2 al 3 del Art. 174 del Cdigo Tributario
FRECUENCIA
NUM.

INFRACCIN

DESCRIPCIN

TABLAS

SANCIN
SEGN
TABLAS

1ra.
Oportunidad

2da.
Oportunidad

Multa (a) Cierre (b)

Art.
174
Num. 2

Emitir y/u otorgar documentos que no


renen los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos
complementarios a stos, distintos a
la gua de remisin.

(2)

II

Emitir y/u otorgar comprobantes de


pago o documentos complementarios
a stos, distintos a la gua de remisin,
que no correspondan al rgimen del
deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las
Art.
leyes, reglamentos o Resolucin.
174
No constituyen infraccin los incumNum. 3
plimientos relacionados a la modalidad de emisin que deriven de caso
fortuito o fuerza mayor, situaciones
que sern especificadas mediante
Resolucin de Superintendencia de
la SUNAT.

50% UIT o
25% UIT
Cierre
25% UIT

25% UIT o
12% UIT
Cierre

4ta.
3ra.
Oportuni- Oportunidad o ms dad o ms
(Sin rebaja) (sin rebaja)
Cierre (b)

Cierre (b)

5 das

7 das

10 das

30% UIT

40% UIT

50% UIT

5 das

7 das

10 das

(2)

12% UIT

16% UIT

20% UIT

25% UIT

0.3% I o
Cierre

0.20% I

5 das

7 das

10 das

(2)

0.20% I

0.23% I

0.28%I

0.30% I

III

(a) Las sanciones de multa que se gradan en esta columna son las que corresponden a las infracciones no reconocidas por el
infractor mediante el Acta de Reconocimiento a que se refiere el artculo 7 o las sanciones de multa a que se refiere el

(8) Cabe precisar que la Resolucin N 195-2012/SUNAT ha modificado dicha acta de reconocimiento.

61

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

ltimo prrafo de la Nota (4) de las Tablas I y II y de la Nota (5) de la Tabla III cuando respecto de estas ltimas no existan con
anterioridad infracciones con la misma tipificacin que cuenten con sancin firme y consentida. Sin perjuicio de la aplicacin
de dicha sancin, se podr colocar el Cartel.
(b) Segn la Nota (4) de las Tablas I y II y la Nota (5) de la Tabla III, la sancin de cierre se aplicar a partir de la segunda oportunidad, la cual se define en el artculo 8.
(2) Las sanciones de multa que se gradan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (4) de las Tablas I y II y la Nota (5)
de la Tabla III se aplican cuando la infraccin no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de
profesionales independientes.

29.4. Aplicacin del Rgimen de Gradualidad modificado por la Resolucin de Superintendencia


N 159-2012/SUNAT

El rgimen de gradualidad de las infracciones relacionadas a la emisin y/u otorgamiento de
comprobantes de pago, establecida por la Resolucin de Superintendencia N 063-2007-SUNAT y modificada por la Resolucin de Superintendencia N 159-2012/SUNAT, segn la Primera
Disposicin Complementaria Transitoria de la Resolucin de Superintendencia N 195-2012/
SUNAT, se aplicar:
a) A la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario cometida o
detectada a partir del 26.08.2012. De haberse cometido o detectado dicha infraccin entre el
06.07.2012 al 25.08.2012, no corresponder que se aplique la sancin de cierre o multa que
sustituye al cierre.
b) A las infracciones tipificadas en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario,
cometidas o detectadas a partir del 26.08.2012, sin perjuicio que para la aplicacin del criterio de frecuencia, el cmputo de sta se inicie desde el 06.07.2012.
De haberse cometido o detectado las mencionadas infracciones del 06.07.2012 al 25.08.2012,
se aplicar el Reglamento del Rgimen de Gradualidad vigente a la fecha de dicha comisin o
deteccin.
c) A la infraccin tipificada en el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario se aplicar respecto de las infracciones que se cometan o detecten a partir del 26.08.2012; sin perjuicio que
para la aplicacin del criterio de frecuencia, el cmputo de sta se inicie desde el 24.07.2012.
De haberse cometido o detectado la mencionada infraccin del 24.07.2012 al 25.08.2012, se aplicar el Reglamento del Rgimen de Gradualidad vigente a la fecha de dicha comisin o deteccin.

Asimismo, la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria precis que la aplicacin del rgimen de gradualidad a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 3 del artculo 174 del
Cdigo Tributario cometidas o detectadas con anterioridad al 06.07.2012, ser el Rgimen de
Gradualidad vigente a la fecha en que las mismas fueron cometidas o detectadas.


Ejemplos

62

Ejemplo 1: Artculo 174 Numeral 1)


La empresa SVO S.R.L. dedicada a la venta a plazo de computadoras y perteneciente al Rgimen
Especial del Impuesto a la Renta, nos consulta si es correcto que por los adelantos de dinero que
ha recibido de parte de sus clientes debi emitir comprobante de pago.

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Solucin
De conformidad con lo prescrito en el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago
(RCP), aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, el comprobante de
pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestacin
de servicios. Asimismo, conforme con lo prescrito en el artculo 5 del precitado reglamento,
estos documentos son emitidos, entre otras operaciones, cuando se realicen transferencias de
bienes muebles o inmuebles, prestacin de servicios y contratos de construccin. El numeral 4
del mencionado artculo seala que en la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, en la fecha y por el
monto percibido, se genera la obligacin de emitir comprobante de pago.
Del ejemplo planteado , se evidencia que la empresa SVO ha recibido anticipos por la venta de computadoras, en cuyo supuesto, de conformidad con lo prescrito en el numeral 4 del artculo 5 del RCP debi
haber emitido el respectivo comprobante de pago en la fecha en que recibi el adelanto y por el monto
percibido. Por consiguiente, al no haber procedido de esa forma, el contribuyente se encontrara incurso
en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
No obstante ello, debido a la tipificacin de esta infraccin, debe advertirse que en el caso de la
citada infraccin no se aplicar la sancin respectiva si es que SVO SRL procede a la regularizacin de su obligacin formal y emite los comprobantes de pagos correspondientes (con
fecha actual pero haciendo referencia en el tenor a la fecha en que se realizaron las respectivas operaciones) ya que la mencionada infraccin no sanciona la emisin extempornea de
comprobantes de pago sino tan solo la no emisin de los mismos.
En el caso que la Administracin Tributaria detecte la infraccin a travs de un fedatario fiscalizador la sancin que corresponde a la empresa siempre ser el cierre. Sin embargo, de acuerdo
al artculo 183, cuarto prrafo, literal a) del Cdigo Tributario, si las consecuencias que pudieran
seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por accin del deudor tributario sea imposible
aplicar la sancin o cuando la situacin lo amerite; en cuyo caso, la multa ser del 5% del importe de los ingresos netos, de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha que
se cometi la infraccin, sin que exceda de 8 UIT; asimismo, procede la gradualidad conforme al
Anexo V de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.
Cabe precisar que, la sancin de la citada infraccin ha sido modificada por el Decreto Legislativo
N 1113 (publicado el 05.07.2012), vigente desde el 06.07.2012, motivo por el cual a partir de
la citada fecha, la sancin siempre ser el cierre (9).
Ejemplo 2: Artculo 174 Numeral 3)
La empresa CONSTRUCTORA RPIDA S.A. celebra un contrato de servicios con la Empresa NAGA S.A.
En el contrato celebrado se indica en una de las clusulas que de incumplirse con el trabajo en
la fecha indicada, se cobrar una penalidad ascendente al 25% del monto total del servicio.

(9) Antes de la modificacin efectuada, segn la Nota 4 de las tablas de Infracciones del Cdigo Tributario vigente
hasta el 05.07.2012, en la primera oportunidad que era detectada la infraccin corresponda aplicar la sancin
de multa salvo que ste hubiese reconocido la infraccin mediante la suscripcin de la respectiva Acta de Reconocimiento (Formulario N 0880).

63

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Dado que la CONSTRUCTORA RPIDA S.A. no ha culminado an con la obra, asume la penalidad
emitiendo una Nota de Crdito con la fecha antes indicada, por el monto que corresponde. Al
respecto, determinar si dicho procedimiento es correcto o se ha incurrido en alguna infraccin
tributaria y de ser as cual sera la sancin aplicable en caso de ser detectado por SUNAT, considerando que es la primera vez que se produce el supuesto descrito.

Solucin
Si bien es cierto que la empresa CONSTRUCTORA RPIDA S.A., tiene que pagar una penalidad
por el incumplimiento de una de las condiciones del contrato, para cubrir el dao ocasionado por
la tardanza de la obra, no debi emitir la Nota de Crdito por no corresponder a la operacin. En
todo caso quien podra emitir un documento es el usuario del servicio, tal como est sealado
en el segundo prrafo del numeral 2.1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobante de Pago,
que a la letra seala: Excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito
como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual
del proveedor, segn conste en el respectivo contrato. Por consiguiente, la infraccin cometida
en el caso planteado, es por emitir y/u otorgar documentos que no corresponden al tipo de
operacin realizada de conformidad con el Reglamento de Comprobante de Pago, sealada en el
numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
Para tal efecto, se determinar cul es la sancin que le corresponde a la empresa CONSTRUCTORA RPIDA S.A. Para ello se tomar en cuenta el Criterio de Frecuencia; es decir, el nmero de
veces que el infractor incurre en la infraccin, de acuerdo con lo dispuesto en la Nota 4 (Tablas I
y II) y Nota 5 (Tabla III) del Cdigo Tributario.
Ahora bien, en el caso planteado se va a considerar que no existe con anterioridad a esta infraccin otra de la misma tipificacin que cuente con sancin firme y consentida o una infraccin
reconocida mediante Acta de Reconocimiento por lo que se entender que es la primera oportunidad en que se comete la misma. Consecuentemente, se le aplicar una rebaja equivalente
al 25% de la UIT que corresponde a los sujetos ubicados en la Tabla I. No obstante lo anterior si
con anterioridad a la emisin de la Resolucin de Multa, el contribuyente presentase el Acta de
Reconocimiento (Formulario N 0880) se le eximir de la sancin de conformidad con la Nota 4
de la Tabla I y II y Nota 5 de la Tabla III del Cdigo Tributario.
Si posteriormente volviera a incurrir este contribuyente en la misma infraccin, en la medida
que estuviera firme y consentida la primera o que hubiera sido reconocida mediante Acta de
Reconocimiento, la sancin aplicable consistir en el cierre de su establecimiento o local.

30. Rgimen de Incentivos y Nuevo Rgimen de Gradualidad


Norma anterior
(vigente hasta el 05.08.2012)
Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS
()

64

Norma actual - Decreto Legislativo N 1117


(vigente a partir del 06.08.2012)
Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS
()
El presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Como sabemos, el Decreto Legislativo N 1117 (publicado el 07.07.2012) incorpor diversas modificaciones al Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo
N 135-99-EF y normas modificatorias, incluyendo las relacionadas al Rgimen de Incentivos regulado
en el artculo 179 del citado cdigo, vigente desde el 06.08.2012 (10) disponiendo que el rgimen de
incentivos no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT por las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario y que la facultad discrecional
de la Administracin Tributaria de aplicar gradualmente las sanciones slo proceder hasta antes de
que se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la
reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
De otro lado, debe tenerse presente que de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N
063-2007-SUNAT (publicada el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007), se aprob el Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a las infracciones del Cdigo Tributario.
En ese sentido, a travs de la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT (publicada
el 05.08.2012 y vigente desde 06.08.2012) en adelante la Resolucin modificatoria, la SUNAT ha
modificado la Resolucin de Superintendencia N 063-2007-SUNAT a fin de incorporar como parte de
su regulacin el Rgimen de Gradualidad aplicable a las multas por las infracciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del citado cdigo. En ese sentido, a continuacin analizaremos los
aspectos ms relevantes.
a) Vigencia y aplicacin del nuevo Rgimen de Gradualidad
La nica Disposicin Complementaria Final de la resolucin modificatoria establece que la misma entrar en vigencia a partir del da siguiente de su publicacin, esto es el 06.08.2012; sin
embargo, existen dudas respecto de su inmediata aplicacin. As, por ejemplo, una infraccin
configurada en marzo o abril del 2011; en una declaracin anual del Impuesto a la Renta del
2010, habindose declarado un menor Impuesto a la Renta por pagar, la rectificacin de dicha
omisin ser objeto de subsanacin el 20 de agosto del 2012, cuando ya se encuentra vigente
el nuevo Rgimen de Gradualidad, aplicable a las infracciones establecidas en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario.
La pregunta es: procedera la aplicacin del nuevo Rgimen de Gradualidad por infracciones cometidas con anterioridad a su vigencia? Al respecto, habra que precisar que el vigente Rgimen de
Gradualidad es aplicable a las subsanaciones de infracciones que se den a partir del 06.08.2012;
es decir, no se considerara la fecha de la comisin de la infraccin ni su configuracin, sino que se
considerara la fecha de la subsanacin de la infraccin.
Ello se desprende de la lectura de los primeros prrafos del artculo 13-A de la resolucin en
comentario, cuando seala que: A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa: a) Ser rebajada en un

(10) La fecha de vigencia sealada es para los artculos 166 y 179 del Cdigo Tributario. Cabe indicar que, sin embargo, la generalidad de los artculos entraron en vigencia el 08.07.2012.

65

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Criterios de gradualidad aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del
artculo 178 del Cdigo Tributario
El artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT, modificado por la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT, establece los criterios de gradualidad aplicables a las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
As, se seala que: Los Criterios de Gradualidad aplicables a las infracciones a que se refiere el
presente captulo, son la Acreditacin, la Autorizacin Expresa, la Frecuencia, el Momento en que
comparece, el Peso Bruto Vehicular, el Pago, la Subsanacin, la Cancelacin del Tributo y el Fraccionamiento Aprobado, los que son definidos en el artculo 13.
A su turno, en el artculo 13, se definen los criterios de gradualidad en los siguientes trminos:
i) El Pago: Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos respectivos, o segn los numerales del artculo 13-A, ms los intereses generados hasta el da en que
se realice la cancelacin.
ii) La Subsanacin: Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previstos en los anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario,
la subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos
establecidos en el artculo 13-A.
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la subsanacin consiste en la cancelacin del ntegro de los tributos retenidos o percibidos dejados de pagar en los plazos establecidos ms los intereses generados hasta el da en
que se realice la cancelacin, en los momentos a que se refiere el artculo 13-A. En el caso
que no se hubiera cumplido con declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanacin
implicar adems que se proceda con la declaracin de estos.
iii) La Cancelacin del Tributo: Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo
que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del
saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos
calculados hasta la fecha de la cancelacin.
iv) Fraccionamiento Aprobado: A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del
artculo 36 del Cdigo Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del ntegro
del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja
del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos
rectificados y los intereses respectivos.
c) Novedades del nuevo Rgimen de Gradualidad
A continuacin, detallamos el Rgimen de Incentivos aplicable a las infracciones previstas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario hasta el 05.08.2012:

66

Segunda Parte

Cdigo Tributario

RGIMEN DE INCENTIVOS VIGENTE HASTA EL 05.08.2012

REBAJA

OPORTUNIDAD

90%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relativa al tributo o perodo a regularizar.

70%

Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo 75
o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la
Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de Multa

50%

Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin de Multa, la
sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%) slo si el deudor tributario cancela la Orden
de Pago o la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas con anterioridad al
vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del presente Cdigo Tributario respecto de la Resolucin de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.

Veamos a continuacin el nuevo Rgimen de Gradualidad aplicable a la infraccin prevista en el


numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, que resultar aplicable siempre que el deudor
tributario cumpla con el pago de la multa.
RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERAL 1
VIGENTE DESDE 06.08.2012
REBAJA

OPORTUNIDAD

95%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa con anterioridad a cualquier
notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.

70%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa a partir del da siguiente
de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin, hasta la
fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario
o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin
de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la resolucin de
multa, salvo que:
95% Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento.
85% Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento.

60%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o
resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa,
se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con
anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.

67

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

40%

Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de


multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar de la
resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos.

Veamos a continuacin el nuevo Rgimen de Gradualidad aplicable a la infraccin prevista en los


numerales 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario, que resultar aplicable siempre que el
deudor tributario cumpla con el pago de la multa.
RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERALES 4 Y 5
VIGENTE DESDE 06.08.2012
REBAJA

OPORTUNIDAD

95%

Si se subsana la infraccin con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.

70%

Si se cumple con subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado
segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de
determinacin, segn corresponda o de la resolucin de multa.

60%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o
resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se
cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.

40%

Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de


multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar de la
resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos.

d) Aspectos controvertidos y no precisos


Si bien el nuevo Rgimen de Gradualidad establece una mayor rebaja en las sanciones aplicables
a las infracciones previstas en el Cdigo Tributario, incrementando incluso los supuestos para su
aplicacin, lo criticable y no preciso de la presente norma se presenta con relacin a la rebaja de
70% en la gradualidad prevista para el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
As, en el literal b), numeral 1, del artculo 13-A, se establece que: (a) la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se le aplicar
el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el pago de la
multa: () b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin
a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento
de fiscalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo
75 del Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta

68

Segunda Parte

Cdigo Tributario

efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda


o de la resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento (85%).

Dicha norma no es clara (sobre todo en el literal b.1), en el sentido que aparentemente se presenta una contradiccin, dado que ante una misma oportunidad de subsanacin, se prev 2 rebajas
distintas; en ese sentido, dicha norma debe ser leda conjuntamente con las definiciones de los
criterios de gradualidad. As, tendremos una rebaja del 70% si el infractor subsana la infraccin
(es decir, solo presenta la declaracin rectificatoria en el plazo establecido), as como cancela el
total de la multa y tendremos una rebaja de 95% si el infractor, adems, cancela (paga) el tributo
pendiente.
De ese modo, corresponder la rebaja de 85%, relativa al fraccionamiento aprobado, si el deudor
tributario, al amparo del artculo 36 del Cdigo Tributario, presenta una solicitud para fraccionar
el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin
jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado
de los datos rectificados y los intereses respectivos.

e) Crticas y conclusiones
i) El vigente Rgimen de Gradualidad resulta aplicable a la subsanacin de las infracciones que se
realicen a partir del 06.08.2012; ello implicara que no interesa la fecha de comisin o configuracin de la infraccin, que pueden darse con anterioridad a dicha fecha, motivo por el cual lo
relevante ser la fecha en que se procede a la subsanacin.
ii) Proceder una rebaja de 95% de la multa hasta la fecha en que venza el plazo otorgado en
un primer requerimiento de fiscalizacin, segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo
Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la
notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa, si el infractor subsana la infraccin (rectifica su declaracin) y cancela
la deuda tributaria impaga.
iii) Resulta absolutamente criticable la poca transparencia con la que se maneja el Poder Ejecutivo
en la promulgacin de normas; efectivamente, ello se present en primera instancia con la publicacin del Decreto Legislativo N 1117 y la modificacin del artculo 179, que en un primera aproximacin a sus alcances resultaba ininteligible, toda vez que no se conoca la intencin
del legislador para modificar el Rgimen de Gradualidad a fin de incorporar nuevos supuestos
provenientes del Rgimen de Incentivos respecto de infracciones a cargo de la SUNAT; y, en una
segunda instancia, con la implementacin de normas que resultan poco claras, como las analizadas en el numeral 4 del presente subnumeral, que para la generalidad de los contribuyentes
resultarn de difcil comprensin sin una adecuada capacitacin sobre el tema.
iv) La inclusin de un ltimo prrafo en el artculo 179 del Cdigo Tributario y no la modificacin

69

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

del artculo para precisar que solo resulta de aplicacin para Administraciones Tributarias distintas de la SUNAT, puede acarrear confusin a los contribuyentes. Recurdese que dicha norma seala expresamente que dicho Rgimen de Incentivos resulta aplicable a las infracciones
previstas en el Cdigo Tributario, numerales 1, 4 y 5.
En ese sentido, hubiese sido ms adecuada la modificacin del artculo 179 del Cdigo
Tributario limitando su mbito de aplicacin a Administraciones Tributarias diferentes de la
SUNAT.
v) Finalmente, sin perjuicio de los porcentajes de beneficio y otras disposiciones ms beneficiosas,
en este actual Rgimen de Gradualidad para las infracciones de los incisos 1, 4 y 5 del artculo
178 del Cdigo Tributario, debe observarse que, en tanto y en cuanto, adems de haber
cambiado la denominacin de los referidos beneficios (de incentivos a gradualidad),
ello implica que cualquier cambio que se quiera realizar al rgimen, ya no se sujetar al
cumplimiento del Principio de Reserva de Ley (necesario para cambiar los porcentajes de
beneficio del artculo 179 del Cdigo Tributario), sino que bastar la emisin de una Resolucin de Superintendencia, hecho que podra implicar que en el futuro la Administracin
Tributaria con otra plana de funcionarios y con Polticas diferentes, decida hacer ms rgido
el Rgimen de Gradualidad y termine por fijar porcentajes de beneficio menores que los que
actualmente se contemplan, ello en claro perjuicio a los contribuyentes.
Ejemplos
Ejemplo 1: Artculo 178 Numeral 1
La empresa Tres Cruces SAC present el 15 de setiembre de 2011 la declaracin correspondiente
al perodo agosto a travs del formulario virtual N 621, en el cual ha omitido declarar para efectos del
IGV un anticipo recibido ascendente a S/. 64,200. Al respecto, se pide determinar a cunto ascender el
importe de la multa, si se sabe que la subsanacin se efectuar en forma voluntaria el 16.09.2012.

Datos:
Ventas gravadas con IGV declaradas
Compras gravadas declaradas
Base imponible por anticipo no declarado
Subsanacin

:
:
:
:

S/. 532,560.00
S/. 246,800.00
S/. 64,200.00
Voluntaria

Solucin
El no incluir una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, influye en forma directa en
la determinacin de la obligacin tributaria, motivo por el cual se configura la infraccin que se encuentra
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 sancionada con una multa ascendente al 50% del tributo
omitido la misma que no puede ser menor al 5% de la UIT, (S/. 183.00, para el ejercicio 2012).
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del
95% de acuerdo al Rgimen de Gradualidad dispuesto por Resolucin de Superintendencia N 1802012/SUNAT.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.

70

Segunda Parte

Cdigo Tributario

1. Determinacin del tributo omitido


Declaracin Original
Concepto
Ventas
Compras

Base Imponible

Impuesto

Declaracin Rectificatoria
Base Imponible

Impuesto

532,560.00

95,860.80

596,760.00

107,416.80

(246,800.00)

(44,424.00)

(246,800.00)

(44,424.00)

285,760

51,436.80

349,960.00

62,992.80

Tributo Omitido

11,556.00

2. Determinacin de la Multa
Infraccin
: Artculo 178 numeral 1
Sancin
: 50% del tributo no pagado
Monto omitido : S/. 11,556.00
3.




Determinacin de la Multa
Tributo omitido
Porcentaje de la multa
Multa
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT
En este caso se considera el mayor, esto es

:
:
:
:
:

S/. 11,556.00
50%
S/. 5,778.00
S/. 183
S/. 5,778.00

4. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.
Multa
: 5,778.00
Rebaja 95%
: (5,489.10 )
Multa rebajada
:
288.90
5. Actualizacin de la Multa
Fecha de infraccin
:
Fecha de subsanacin
:
TIM Vigente
=
TIM Diaria
=

15.09.2011
16.09.2012
1.2%
0.04%

6. Clculo del inters moratorio del 15.09.2011 al 16.09.2012


6.1. Clculo de la tasa de inters moratorio del 15.09.2011 al 16.09.2012
Das transcurridos del 15.09.2011 al 16.09.2012
: 367 das

TIMA (367 das x 0.04%)
: 14.68%
6.2. Clculo del inters moratorio

Multa x TIMA

(S/. 288.90 x 14.68%) :

S/. 42.41

71

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

7.


Determinacin del importe de la deuda


Importe de la multa
: S/. 288.90
Intereses moratorios del 15.09.2011 al 16.09.2012
: S/. 42.41
Total deuda actualizada al 16.09.2012 S/. 331.31

Ejemplo 2: Artculo 178 Numeral 4


La empresa SUBSANANDO SAC, present la declaracin jurada, PDT Planilla Electrnica N 601,
correspondiente al perodo tributario octubre 2012 declarando correctamente las bases imponibles y
tributos afectos; no obstante ello, por un problema de liquidez no cumpli con el pago del Impuesto a
la Renta de quinta categora retenido a sus trabajadores. Al respecto, se pide determinar la infraccin
en que ha incurrido la empresa.
Datos
Impuesto a la Renta de 5ta. Categora
Subsanacin
Fecha de subsanacin

: S/. 8,320.00
: Voluntaria
: 09.12.2012

Solucin
De acuerdo a lo expuesto en el caso planteado, se puede determinar que se configura la infraccin
tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario por no pagar dentro de los plazos
establecidos los tributos retenidos, la misma que se encuentra sancionada con una multa del 50% del
tributo no pagado.
A dicha infraccin le es aplicable el Rgimen de Gradualidad establecido en la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT y considerando que la empresa subsanar en forma voluntaria,
le es aplicable una rebaja del 95%, en la medida que se cumpla con cancelar la multa actualizada con
sus respectivos intereses moratorios.
A continuacin, desarrollamos la determinacin de la multa correspondiente al numeral 4 del
artculo 178 antes referido.
1.




Determinacin de la Multa
Infraccin
Tributo no abonado al fisco en los plazos establecidos
Porcentaje de la multa
Multa
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT

Por lo tanto se considera S/. 4,160.00

: Artculo 178 numeral 4


: S/. 8,320.00
: 50%
: S/. 4,160.00
: S/. 183.00

2. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%
Multa
:
4,160.00
Rebaja 95%
:
( 3,952.00 )
Multa rebajada
:
208.00

72

Segunda Parte

Cdigo Tributario

3.






4.

Actualizacin de la Multa
Fecha de vencimiento segn cronograma tributario
Fecha de infraccin
Fecha de subsanacin
TIM Vigente
TIM Diaria

: 22.11.2012
: 23.11.2012
: 09.12.2012
= 1.2%
= 0.04%

Clculo de los intereses moratorios del 23.11.2012 al 09.12.2012

4.1. Clculo de la tasa de inters moratorio acumulada



Das transcurridos del 23.11.2012 al 09.12.2012 : 16

TIMA (16 das x 0.04%)
: 0.64%
4.2. Clculo del inters moratorio

Tributo insoluto x TIMA (S/. 208.00 x 0.64%)
5.


= S/. 1.33

Determinacin del importe total de la deuda


Importe de la multa
Intereses moratorios del 23.11.2012 al 09.12.2012
Total multa actualizada al 09.12.2012

S/. 208.00
1.33
S/. 209.33

31. Informe de peritos


Norma anterior
(Vigente hasta el 23.07.2012)

Norma actual - Decreto Legislativo N 1123


(Vigente a partir del 24.07.2012)

Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AMPLIACIN O ACLARACIN


Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal de oficio, podr corregir errores materiales
o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o
aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada
por nica vez por la Administracin Tributaria o por el
deudor tributario dentro de plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada
la notificacin de la resolucin.

Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN, AMPLIACIN O ACLARACIN


Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el
Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos
omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser
formulada por nica vez por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de diez
(10) das hbiles contados a partir del da siguiente de
efectuada la notificacin de la resolucin.
(...).

La norma en comentario ha modificado el artculo 194 del Cdigo Tributario estableciendo que
los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrn, para todo efecto
legal, el valor de pericia institucional, modificando la calificacin que antes indicaba que dichos
informes tenan el valor de informe de peritos de parte.

73

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Al respecto, cabra referir que: S la pericia es considerada como un medio de prueba, se le otorga el tratamiento que se da a estos medios, practicndose normalmente a peticin de parte como
elemento del derecho a la prueba; en cambio, si fuere un auxilio para completar la actividad del juez,
el perito ha de ser contemplado similarmente como se contempla al juez, y tratado como un rgano
integrante del tribunal de justicia, siendo solo el juez quien con independencia de la voluntad de las
partes, determina la designacin y la intervencin del perito en el proceso (11).
Por ello, de acuerdo a la norma modificada, los informes tcnicos contables elaborados por SUNAT, al tener valor de informe pericial institucional, ahora no slo pueden tomarse como un elemento
de prueba, practicado a peticin de parte por una parte interesada en el proceso; en ese sentido, aun
cuando consideramos que el Juez Penal no debe dejar de lado que dicho peritaje es elaborado por
una institucin directamente interesada en el resultado del proceso judicial, el peritaje debe ser considerado como el pronunciamiento de un rgano de apoyo del proceso a fin de lograr una resolucin
adecuadamente sustentada y ms justa para el procesado.

32. Comunicacin de indicios de delito tributario y/o aduanero


32.1. Artculo 189 - Justicia penal
Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTICULO 189.- JUSTICIA PENAL


(...)
No procede el ejercicio de la accin penal por parte
del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia
penal por delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin
tributaria, en relacin con las deudas originadas por
la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal
Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente
investigacin fiscal o a falta de sta, el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que se realizaron
las conductas sealadas.

ARTICULO 189.- JUSTICIA PENAL


(...)
No procede el ejercicio de la accin penal por parte
del Ministerio Pblico, ni la comunicacin de indicios
de delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin tributaria, en relacin con las deudas originadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del
delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria,
antes de que se inicie la correspondiente investigacin
dispuesta por el Ministerio Pblico o a falta de sta,
el rgano Administrador del Tributo inicie cualquier
procedimiento de fiscalizacin relacionado al tributo
y perodo en que se realizaron las conductas sealadas,
de acuerdo a las normas sobre la materia.
(...).

En concreto, en la norma modificada no se han realizado modificaciones sustanciales, slo se


han dado cambios relativos a la correcta redaccin de la norma; sin embargo, de las mismas cabe

(11) FABREGA P., Jorge. Medios de Pruebas La Prueba en Materia Civil, Comercial, Mercantil y Penal; T. II.Plaza &
James; 2da. Edicin, Colombia 2001, pgs. 495 y ss.

74

Segunda Parte

Cdigo Tributario

resaltar que no procede el ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la comunicacin de indicios de delito tributario, si el contribuyente regulariza la situacin antes del
inicio de la investigacin dispuesta por el Ministerio Pblico o antes del inicio de la fiscalizacin
por parte de la Administracin Tributaria. De ese modo, tcnicamente se ha mejorado la redaccin de los supuestos, precisando con mayor detalle sus alcances y concordando la misma
con la modificacin dispuesta en el artculo 192 del Cdigo Tributario.
32.2. Artculo 192 Comunicacin de indicios de delitos

Norma anterior
(vigente hasta el 27.09.2012)

Norma actual - Decreto Legislativo N 1113


(vigente a partir del 28.09.2012)

ARTCULO 192.- FACULTAD DISCRECIONAL PARA


DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS
()
La Administracin Tributaria, de constatar hechos
que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudacin de rentas de aduanas;
o estn encaminados a dichos propsitos, tiene la
facultad discrecional de formular denuncia penal
ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verificacin,
tramitndose en forma paralela los procedimientos
penal y administrativo. En tal supuesto de ser el caso,
emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como
consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un
plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha
de notificacin del Auto de Apertura de Instruccin
a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento el Juez Penal podr disponer la suspensin
del procedimiento penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Juez y/o Presidente de la Sala Superior competente dispondr, bajo
responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador del Tributo, de todas las resoluciones judiciales,
informe de peritos, Dictamen del Ministerio Pblico e
Informe del Juez que se emitan durante la tramitacin
de dicho proceso.
(...).

ARTICULO 192.- COMUNICACIN DE INDICIOS DE


DELITO TRIBUTARIO Y/O ADUANERO
()
La Administracin Tributaria, cuando en el curso de
sus actuaciones administrativas, considere que
existen indicios de la comisin de delito tributario
y/o aduanero, o estn encaminados a dicho propsito, lo comunicar al Ministerio Pblico, sin que sea
requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o
verificacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto,
de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de pago o los
documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un plazo que no exceda de noventa (90) das
de la fecha de notificacin de la Formalizacin de la
Investigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de
Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de
incumplimiento, el Fiscal o el Juez Penal podr disponer la suspensin del proceso penal, sin perjuicio de la
responsabilidad a que hubiera lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el Juez
o el Presidente de la Sala Superior competente dispondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano
Administrador del Tributo, de todas las disposiciones
fiscales, resoluciones judiciales, informe de peritos,
dictmenes del Ministerio Pblico e Informe del Juez
que se emitan durante la tramitacin de dicho proceso.
(...).

La principal novedad de la norma en comentario, es que se modifica la facultad discrecional que


tena la Administracin Tributaria de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico hacin-

75

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

dola obligatoria. En ese sentido, a partir del 28.09.2012 cuando la Administracin Tributaria, en el
curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisin de delito
tributario y/o aduanero, o se presenten actos encaminados a dicho propsito, se encontrar obligada a comunicar dichos hechos en un plazo que no exceda de 90 das de la fecha de notificacin
de la Formalizacin de la Investigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de Instruccin emitir
las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos
aduaneros que correspondan, bajo responsabilidad administrativa del funcionario de la Administracin; en el supuesto que ello no se cumpla, el Fiscal o Juez Penal podr disponer la suspensin
del proceso penal.

76

Lunes
2

29

22

FERIADO

23
Decreto Legislativo N 1123
(publicacin)
Modifican Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias
30

8
9
Vigencia del Decreto Legislativo
N 1117, en la parte que modifica el artculo 118, relacionado a
las medidas cautelares
15
16

Domingo
1

18
Decreto Legislativo N 1121
(publicacin)
Modifican el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias
25

17

31
FE DE ERRATAS
Decreto Legislativo N 1121

24
Vigencia del Decreto Legislativo N 1123, que modifica el
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el
Decreto Supremo N 135-EF y
normas modificatorias

11

julio 2012
Mircoles
4

10

Martes
3

Viernes
6
FE DE ERRATAS del Decreto
Legislativo N 1113, publicado
el 5 de julio 2012, relacionado con la Primera Disposicin
Complementaria Transitoria
Vigencia del Decreto Legislativo
N 1113, con excepcin de las
modificaciones a los artculos
44, 45, 46, 61, 62-A, 76,
77, 88, 108, 189 y 192 del
Cdigo Tributario y la Primera y
Segunda Disposicion Complementaria Final.
14

26

27

19
20
Vigencia del Decreto Legislativo N 1121, que modifica
el Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N 13599-EF y modificatorias

12

Jueves
5
Decreto Legislativo N 1113
(publicacin)
Modifican el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias

CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL CDIGO TRIBUTARIO

28

21

15

FERIADO

Sbado
7
Decreto Legislativo N 1117
(publicacin)
Modifican el TUO del Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y
Normas Modificatorias

Segunda Parte
Cdigo Tributario

77

78

13

20

27

12

19

26

Decreto Legislativo N 1117


Vigencia de los artculos 166 y
179 del Cdigo Tributario

Lunes

Domingo

28

21

14

Martes

29

22

15

30

23

FERIADO

Decreto Legislativo N 1113


Vence el plazo para la emisin
del procedimiento de nombramiento y ratificacin de
vocales del Tribunal Fiscal a
que se refiere el ltimo prrafo del artculo 91 del Cdigo
Tributario

16

Jueves

Mircoles

AGOSTO 2012

31

24

17

10

Viernes

CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL CDIGO TRIBUTARIO

25

18

11

Sbado

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

26

Mircoles
27

Jueves

Martes
2

Mircoles

OCTUBRE 2012

Jueves

Vigencia del Decreto Legislativo N 1117, relacionada con


la modificacin del artculo 11
del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario relacionado
al domicilio fiscal y procesal

Viernes

29

Sbado

Sbado

Decreto Legislativo N 1113


Vigencia de los artculos 44, 45, 46, 61, 62-A, 76, 77,
88, 108, 189, 192 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, as como la Primera y Segunda Disposicin
Final del Decreto Legislativo N 1113

28

Viernes

CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL CDIGO TRIBUTARIO

25

Martes

Lunes

24

23

Domingo

Lunes

Domingo

SETIEMBRE 2012

CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL CDIGO TRIBUTARIO

Segunda Parte
Cdigo Tributario

79

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

EXPOSICIN DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1113


DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL TEXTO NICO ORDENADO DEL CDIGO TRIBUTARIO
APROBADO POR DECRETO SUPREMO N 135-99-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS
I. FUNDAMENTOS
El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884
ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad de
legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, permitiendo entre otros,
modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF
y normas modificatorias (en adelante Cdigo Tributario), con la finalidad de perfeccionar el marco normativo vigente que permita mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin, en
relacin a las facultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda tributaria,
agilizacin de la resolucin de los procedimientos
tributarios, modificacin del rgimen de infracciones
y sanciones, relacionadas a la obligacin de emisin
de comprobantes de pago y modificar las reglas referidas a materia penal, entre otros.
Por tanto, se propone las siguientes modificaciones:

1. Modificacin de los artculos 44, 45, 46,


61, 62-A, 76, 77, 88 y 108 del Cdigo
Tributario - Fiscalizacin Parcial

Situacin actual:
La Administracin Tributaria tiene como obje-

tivo recaudar los impuestos de manera eficaz,


cautelando los derechos fundamentales de las
personas y con los menores costos posibles, por
ello dentro de las estrategias se busca fomentar
el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes y a
la vez, esto exige que la Administracin Tributaria ejerza un control de este cumplimiento
mediante la verificacin o fiscalizacin de la
autoliquidacin, en base a criterios de perfil de
riesgo, importancia econmica del contribuyente, entre otros, toda vez que todos los ciudadanos deben contribuir al pago del impuesto
segn su capacidad econmica, considerando
que se busca la equidad del sistema tributario.
Conforme a lo informado por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria
- SUNAT, en el esquema vigente de fiscalizacin
nica y definitiva, hay una inversin significativa
del tiempo destinado a dicho procedimiento, debido a que la Administracin Tributaria debe revisar todas las inconsistencias, puesto que, posteriormente no tendr otra oportunidad de hacerlo,
salvo circunstancias excepcionales(1).
Problemtica:
En efecto, conforme a la estadstica (2) de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas (3) de la de-

(1) De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 108 del Cdigo Tributario, despus de la notificacin, la Administracin
Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.
La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar
sus actos, segn corresponda.

Tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin ser declarada por la misma rea
que emiti el acto que se modifica, con excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente
artculo, supuesto en el cual la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto.
(2) Informacin extrada del Sistema de Rediseo SIRAT.
(3) Son las actuaciones del tipo "auditora".

80

Segunda Parte

Cdigo Tributario

claracin por la regularizacin del Impuesto a


la Renta del ao 2010 se realizaron en 153 das
efectivos (4), mientras que la fiscalizacin del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a
las Ventas (IGV) en el mismo tipo de procedimiento, tom 235 das efectivos, en promedio.
Hay que considerar que la SUNAT debe cumplir
determinados objetivos, uno de ellos consiste
en incrementar el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario,
para lo cual es necesario que cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo
de sujetos fiscalizados.
En tal sentido, se busca introducir la fiscalizacin
parcial como herramienta que permitir a la Administracin Tributaria revisar los puntos crticos
de las declaraciones y, de ser necesario, regresar
en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas, con lo cual la duracin de tales
procedimientos sera significativamente menor y
llegara a un mayor nmero de contribuyentes.
En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar
a los administrados por un aspecto especfico,
permitira:
a. Utilizar de forma ms productiva los recursos de fiscalizacin y generar menos costos
administrativos en los contribuyentes fiscalizados.
b. Disear programas de fiscalizacin simples
y sencillos que insuman menor tiempo al
agente fiscalizador.
c. Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los agentes fiscalizadores, dado que podrn realizar
mayor cantidad de intervenciones al ao.

d. Revisar aspectos puntuales tales como: i)


Las inconsistencias que se generan por la
presentacin de declaraciones informativas (5) o por declaraciones especficas
como la de predios. ii) En el caso de los
consorcios, culminada la fiscalizacin definitiva al operador del consorcio podra
realizarse una fiscalizacin parcial al resto
de partcipes para revisar sus obligaciones
tributarias con relacin a los reparos detectados en la fiscalizacin al operador, y
para los dems aspectos se podra regresar
en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a
la Renta, se podran programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente
ingresos, costos, gastos, adiciones, deducciones, depreciaciones, arrastre de prdidas, aplicacin de crditos concedidos por
normas especiales, etc. iv) En el IGV se podra revisar slo el dbito fiscal, sea todas
las ventas, las efectuadas a un determinado grupo de clientes o a uno solo inclusive;
entre otros.

Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconmico Multianual 2013 - 2015, que indica que se implementarn medidas orientadas
a aumentar la presin tributaria ampliando la
base tributaria de manera permanente a travs de sistemas de fiscalizacin y control, entre
otros; por lo que, se propone la incorporacin de
la fiscalizacin parcial en el Cdigo Tributario.
Adems, la fiscalizacin parcial est contemplada en legislaciones de diversos pases,
entre ellos Espaa (6), Venezuela (7), Argenti-

(4) Los das efectivos asignados a cada caso, comprenden el total de horas de trabajo efectivas que el auditor emplea
para desarrollar los casos asignados. El tiempo entre el inicio y fin de una fiscalizacin es mayor en das calendario,
pues los das efectivos no consideran las prrrogas, ampliaciones y dias otorgados al administrado para que cumpla
con entregar la informacin o documentacin solicitada. En consecuencia, los 153 das efectivos pueden representar una auditora de hasta 12 meses.
(5) Declaracin Anual de Operaciones con Terceros - DAOT y declaracin de notarios.
(6) Artculo 148 de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artculo 178 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, entre otros artculos.
(7) El artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario establece que la Administracin Tributaria puede practicar fiscalizaciones, las cuales podrn efectuarse de manera general sobre uno o varios perodos fiscales, o de manera selectiva
sobre uno o varios elementos de la base imponible.

81

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

na (8) y Chile (9). Asimismo, est prevista en


el Modelo de Cdigo Tributario del Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) (10) y recomendada en el Manual
Bsico de Fiscalizacin de dicha entidad. En
dicho manual se seala que muchos pases
tienen un sistema en el cual la fiscalizacin
de libros y cuentas cierra cierto perodo de
tiempo respecto del que la Administracin
Tributaria no puede retornar, por lo que se
sugiere sustituir el sistema de auditoras
que cierran un periodo por un sistema en el
cual la Administracin Tributaria sea capaz
de evaluar diferentes riesgos en distintos
momentos, constituyndose la "auditora
parcial", bajo esa perspectiva, en una "buena
prctica" de las Administraciones Tributarias.
En nuestro pas, la figura de la fiscalizacin parcial encuentra su antecedente en el Decreto
Legislativo N 410 (11) que modific el artculo
87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario - Principios Generales (12) y facult a la
Administracin Tributaria a emitir Resoluciones
Parciales de Acotacin, sin embargo no contena normas que garanticen los derechos de los
administrados dentro de un procedimiento de
fiscalizacin parcial. Asimismo, el artculo 87
del Nuevo Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Supremo
N 218-90-EF mantuvo la posibilidad de emitir Resoluciones Parciales de Acotacin, con la
misma limitacin anotada respecto al Decreto

Legislativo N 410. Sin embargo, el Decreto Ley


N 25859 (13) que aprob el Nuevo Texto del
Cdigo Tributario, no recogi la mencionada
figura.
Con la implementacin de dicha herramienta
se estima que se reducirn los tiempos promedio de das efectivos por caso materia de fiscalizacin, que actualmente fluctan entre 149 y
16 das, segn el segmento de contribuyente,
a un promedio que variar entre 105 y 11 das
efectivos por caso, lo cual significa un ahorro
de entre 44 y 5 das, que representan aproximadamente el 28% de reduccin en tiempos
por caso ejecutado, lo que, sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscalizacin, permitir ejecutar ms acciones de
fiscalizacin, es decir, ampliar la cobertura de
los contribuyentes fiscalizados en un promedio
de 249%.
No obstante lo sealado, hay que considerar
que tal estimacin es general, ya que dependiendo del alcance de la fiscalizacin parcial (en
funcin a las inconsistencias especficas detectadas), podra haber fiscalizaciones que utilicen
muchos menos das efectivos que el promedio
sealado.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se proponen las siguientes modificaciones normativas:

(8) El artculo 17 de la Ley de Procedimientos Fiscales seala que s en la. resolucin se hubiera dejado expresa constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada, slo sern susceptibles de modificacin aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior.
(9) El artculo 25 del Cdigo Tributario de Chile establece que toda liquidacin de impuestos practicada por el Servicio tendr el carcter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o
materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director
Regional, sea con ocasin de un reclamo o a peticin del contribuyente, tratndose de trminos de giro.
(10) http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/manuales.html. Manual de Fiscalizacin:
Refuerzo de la funcin de fiscalizacin en las Administraciones Tributarias de Amrica Latina y el Caribe [documento
electrnico] / Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT; International bureau of Fiscal Documentation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pgina 135.
(11) Publicado el 11.3.1987.
(12) Aprobado por el Decreto Supremo N 395-82-EFC, publicado el 6.1.1983.
(13) Publicado el 24.11.1992.

82

Segunda Parte

Cdigo Tributario

1. Modificar el artculo 61 del Cdigo Tributario:


1.1.- Incorporando la posibilidad que la SUNAT efecte la fiscalizacin parcial, entendiendo por sta aquella en la cual se revise
parte, uno o algunos de los elementos de la
obligacin tributaria. La fiscalizacin parcial
tendr un plazo mximo de seis (6) meses
y se establece que se deber comunicar
al deudor tributario, al inicio de la misma,
el carcter parcial de la fiscalizacin y los
aspectos especficos que sern materia de
revisin.
Con esta modificacin:
Se introduce la expresin "elementos
de la obligacin tributaria" en atencin
a que en el segundo prrafo de la Norma X del Ttulo Preliminar se emplea el
trmino elementos para referirse a los
conceptos del inciso a) de la Norma IV
del mismo Ttulo; y de otro lado, en la
legislacin comparada se utiliza un texto similar para regular la fiscalizacin
parcial (14).
Adicionalmente, se consigna expresamente que la fiscalizacin parcial podr
ser realizada por la Administracin respecto de una parte y no la totalidad
del elemento de la obligacin tributaria
que se decida revisar, con lo que se deja
claro que por ejemplo, respecto del IGV
de un determinado perodo tributario,
se puede revisar en una primera oportunidad las ventas realizadas a uno de
los clientes del sujeto fiscalizado y luego realizar otra fiscalizacin parcial en
la que se revisen las dems ventas realizadas en dicho perodo tributario a los
dems clientes del contribuyente.

La utilizacin del trmino "aspectos"


previsto en el artculo 61 y en los dems artculos vinculados al tema de la
fiscalizacin parcial ha tenido en cuenta
la acepcin usual del mismo(15) y en el
entendido que con dicha expresin se
simplifica la norma puesto que con ella
se alude a todos los puntos que sern
materia de revisin, sea que todos ellos
conformen un solo elemento, ms de
un elemento o parte de un elemento
de la obligacin tributaria. En otras palabras, se refiere al mbito especfico de
la fiscalizacin de carcter parcial, sin
necesidad de mencionar en cada caso
que puede tratarse de un elemento de la
obligacin tributaria o de parte de l.
1.2.- En cuanto al plazo de duracin de la
fiscalizacin parcial se prev que dicho procedimiento ser como mximo de seis meses, siendo aplicables las reglas contenidas
en el artculo 62-A, tales como las excepciones al plazo, la suspensin del mismo as
como los efectos del vencimiento del plazo,
con excepcin de las prrrogas previstas por
el numeral 2 de dicho artculo.
Es del caso aadir que la facultad de solicitar informacin y/o documentacin sobre el
tributo y perodo materia de la fiscalizacin,
debe entenderse limitada al aspecto que
est siendo revisado en el procedimiento
de fiscalizacin parcial que se est llevando
a cabo y en modo alguno habilita a pedir
informacin con la que ya se cuenta (16).
1.3.- Asimismo se prev que el procedimiento de fiscalizacin parcial pueda ser
ampliado por la Administracin Tributaria
para revisar otros aspectos que no fueron
comunicados inicialmente al deudor tribu-

(14) Ver el numeral 2 del artculo 148 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria.
(15) Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola, el vocablo "Aspecto" tiene los siguientes significados: 1. Apariencia de las personas y los objetos a la vista, 2. Elemento, faceta o matiz de algo, 3. Particular situacin de un
edificio respecto al Oriente, Poniente, Norte o Medioda, 4. Fases y situacin respectiva de dos astros con relacin
a las casas celestes que ocupan.
(16) En concordancia con lo dispuesto en el artculo 40 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N
27444, publicada el 11.4.2001 y normas modificatorias.

83

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

tario, previa comunicacin al contribuyente,


no alterndose el plazo que ya hubiera sido
computado, salvo en el caso que la ampliacin implique la realizacin de un procedimiento de fiscalizacin definitiva, supuesto
en el cual se aplicar el plazo de un (1) ao
establecido en el numeral 1 del artculo
62-A del Cdigo Tributario, computado
desde la fecha en que el deudor tributario
entregue la totalidad de la informacin y/o
documentacin que le fuera solicitada.
2. De otro lado, por efecto de la introduccin
de la figura de la fiscalizacin parcial (modificacin del artculo 61), resulta necesaria la modificacin de diversos artculos
del Cdigo Tributario con el fin de brindar
seguridad a los contribuyentes y a la propia
SUNAT, tal es el caso de los siguientes artculos:
Artculo 62-A, referido al plazo de fiscalizacin.
Artculos 44, 45 y 46, referidos al
inicio, interrupcin y suspensin de los
plazos de prescripcin.
Artculos 76 y 77, referidos a las Resoluciones de Determinacin y sus requisitos
Artculo 88, referido a los efectos de
la declaracin rectificatoria despus de
una fiscalizacin parcial.
Artculo 108 relacionado a la sustitucin o modificacin del acto administrativo despus de la notificacin.

Prescripcin
Se modifica el artculo 44 del Cdigo Tributario a fin de sealar que el inicio del cmputo de la prescripcin de la accin para
exigir el pago de una deuda tributaria contenida en una resolucin de determinacin
o de multa se produce desde el da siguiente

de notificada la resolucin que corresponda,


toda vez que no cabe exigir el pago de una
deuda tributaria que previamente no se ha
determinado, siendo recin con la notificacin de la resolucin de determinacin que
se agota la accin de la Administracin para
determinar la obligacin tributaria y, por
tanto, debe iniciarse el trmino prescriptorio de la accin que pueda ejercer la Administracin para exigir el pago de la deuda
contenida en dicha resolucin de determinacin.
Dicha postura viene siendo considerada en
la doctrina nacional que afirma que "la determinacin por la Administracin Tributaria
es una facultad que legalmente se atribuye
a ella y que sta se debe ejercer dentro de
un plazo determinado. Ejercida tal facultad
dentro del citado plazo, si como consecuencia de ello se ha establecido una deuda, lo
que corresponde es nica y exclusivamente
exigir su pago y que se inicie el cmputo del
plazo prescriptorio establecido para dicho
efecto(17).
Asimismo, la propuesta considera lo sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 00161-1-2008 de observancia obligatoria(18) respecto de que la notificacin de
la resolucin de determinacin agota la accin de la Administracin para determinar
la deuda tributaria, dndose inicio al cmputo del plazo prescriptorio para cobrar la
deuda determinada.
Cabe indicar que se considera que la posicin
sealada por el Tribunal Fiscal respecto del
inicio del cmputo de la accin de exigir el
pago tambin debe aplicarse para la deuda
tributaria que se determine en una resolucin de determinacin o de multa notificada
como resultado de una fiscalizacin parcial.
Asimismo, por efecto de la modificacin del

(17) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis "Apuntes para una nueva propuesta sobre prescripcin y caducidad de la deuda
tributaria" En Temas de Derecho Tributario y Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi. Palestra Editores.
Lima. 2006. Pgina 449.
(18) Al analizar las causales de suspensin de la prescripcin con anterioridad a la modificacin efectuada por el Decreto Legislativo N 953 en la que, a su vez, se hace referencia a la resolucin del Tribunal Fiscal N 4638-1-2005.

84

Segunda Parte

Cdigo Tributario

artculo 61 (19) del Cdigo Tributario resulta conveniente, adems, modificar el inciso
c) del numeral 1 del artculo 45 del citado
Cdigo a fin de establecer que la interrupcin del plazo de prescripcin de la facultad
para determinar la obligacin tributaria no
se interrumpe por la notificacin de los actos que se notifiquen al deudor tributario
cuando la SUNAT realice un procedimiento
de fiscalizacin parcial.
La propuesta en este punto obedece a que
se considera que la incorporacin de la figura
de la fiscalizacin parcial debe alterar lo menos posible el tratamiento de la prescripcin
actualmente vigente en lo referido a las causales de interrupcin de la prescripcin.
No se busca extender el plazo con el que
cuenta la Administracin para realizar una
fiscalizacin definitiva, sino que dentro del
plazo mximo de seis meses, la SUNAT
pueda revisar aspectos especficos que le
impidan regresar en casa el contribuyente
vuelva a resultar seleccionado debido a su
perfil de riesgo.
Es decir, seguir transcurriendo el plazo de
la prescripcin de la facultad para determinar la obligacin tributaria respecto de los
aspectos de la obligacin tributaria que no
forman parte de la resolucin de determinacin que se notifique precisamente por
no haber sido materia de la fiscalizacin
parcial.
En concordancia con la modificacin efectuada al inciso c) del numeral 1 del artculo 45 del Cdigo Tributario, se modifica el
inciso a) del numeral 3 del referido artculo
respecta a los actos interruptorios de la accin para aplicar las sanciones.
De otro lado, teniendo en cuenta que la suspensin de la prescripcin se sustenta en la
imposibilidad que tiene la Administracin
Tributaria para determinar la obligacin tributaria, aplicar sanciones o cobrar la deuda

por causas imputables al deudor tributario,


se hace necesario modificar el inciso f) del
numeral 1 del artculo 46 del Cdigo Tributario para establecer que se suspende
el plazo de prescripcin cuando se hubiera
suspendido el plazo para solicitar informacin al deudor tributario en un procedimiento de fiscalizacin parcial o definitivo
por los supuestos previstos en el numeral 6
del artculo 62-A del citado Cdigo.
Asimismo, corresponde incorporar un tercer
prrafo al artculo 46 antes citado a fin de
sealar que la suspensin tiene efectos sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de la fiscalizacin parcial,
vinculndola con la decisin de la SUNAT
de revisar nicamente dichos aspectos.

Resoluciones de Determinacin y sus requisitos


A nivel del artculo 76 se establece que los
aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que han originado la notificacin de una
resolucin de determinacin no pueden ser
objeto de una nueva revisin salvo en los
casos previstos en los numerales 1 y 2 del
artculo 108 del Cdigo Tributario.
Asimismo, en el artculo 77, se efecta la
modificacin estableciendo que la resolucin de determinacin que se notifique
indique expresamente si sta proviene de
un procedimiento de fiscalizacin definitivo
o parcial. Asimismo, se establece que la resolucin de determinacin deber expresar
los aspectos revisados en el procedimiento
de fiscalizacin parcial.
De igual modo, se establece que las resoluciones de multa calculadas conforme al
inciso d) del artculo 180 (20) del Cdigo Tributario y que se notifiquen como resultado
de una fiscalizacin parcial, deben contener
obligatoriamente los aspectos revisados en
la citada fiscalizacin.

(19) El cual prev que la SUNAT puede realizar fiscalizaciones parciales.


(20) Referido a la sancin establecida en funcin al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto
aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.

85

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

La introduccin del requisito antes descrito


busca asegurar el ejercicio del derecho de
defensa del contribuyente ya que el clculo
de las multas antes citadas al estar relacionado al monto del tributo se deriva a su vez
del mismo aspecto fiscalizado que sustenta
la resolucin de determinacin respectiva.

Declaraciones Rectificatorias
Se modifica el artculo 88, para sealar los efectos de la declaracin rectificatoria presentada despus de que la Administracin Tributaria haya realizado un procedimiento de fiscalizacin parcial.
As, en concordancia con nuestro ordenamiento que contempla la posibilidad que el deudor
tributario rectifique su declaracin jurada y, de
ser el caso, su determinacin, se propone que
la rectificacin de la declaracin que se efecte
con posterioridad a la culminacin de una fiscalizacin parcial por un determinado tributo y
perodo, respecto a los aspectos no revisados
en dicha fiscalizacin, surta efectos desde la fecha de su presentacin cuando determine una
igual o mayor obligacin. En consecuencia, si el
deudor tributario discrepa de las Resoluciones
notificadas como resultado de la fiscalizacin
parcial, lo que corresponde es que inicie un procedimiento contencioso tributario de acuerdo
a lo establecido en el Cdigo Tributario.
De otro lado, la norma contempla que la declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un procedimiento de
fiscalizacin parcial que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin se sujetar a las siguientes reglas:
1) La declaracin rectificatoria que determina menor obligacin slo tendr efectos si
en un determinado plazo la SUNAT no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella.
2) Cuando la declaracin rectificatoria surta
efectos y la deuda tributaria determinada

en el procedimiento de fiscalizacin parcial


se reduce o elimina por efecto de dicha declaracin, no podr ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo
modificarse o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin de lo dispuesto en el numeral 2(21) del artculo 108,
lo cual no implicar el desconocimiento de
los reparos efectuados en la mencionada
fiscalizacin parcial.
Esto ltimo se fundamenta en que los aspectos que han sido materia de revisin o
examen en una primera fiscalizacin parcial
no pueden ser objeto de revisin en una
posterior fiscalizacin parcial.
Por lo tanto si en la segunda fiscalizacin se
determinara una menor obligacin, el menor importe o crdito resultante slo puede
provenir del aspecto determinado en esta
fiscalizacin y no porque se haya dejado sin
efecto el reparo generado en la primera fiscalizacin parcial.

Adicionalmente, la norma propone un nico


plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles para
que la Administracin Tributaria notifique su
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de la declaracin rectificatoria que disminuye la obligacin tributaria, para lo cual:
Reduce el plazo de 60 das hbiles previsto
en el texto vigente del artculo 88 del Cdigo Tributario a 45 das hbiles.
Tal reduccin tiene como sustento el esfuerzo por concordar este plazo con el previsto para la atencin de las solicitudes no
contenciosas (artculos 62 y 63 del Cdigo Tributario).
Ello debido a que es muy frecuente que los
contribuyentes, luego de la presentacin de
declaraciones rectificatorias, presenten solicitudes no contenciosas de compensacin o devolucin de los pagos indebidos o en exceso,

(21) Este numeral est referido a que despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los
de redaccin o de clculo.

86

Segunda Parte

Cdigo Tributario

derivados de tales declaraciones rectificatorias.


En la mayora de estos casos, las rectificatorias corresponden a simples arrastres de
crditos o saldos, incluso algunas son consecuencia de un proceso de fiscalizacin
realizado respecto de ejercicios anteriores o
de tributos vinculados, por lo que la Administracin Tributaria no considera necesario
efectuar verificacin adicional alguna, sin
embargo, no puede atender las solicitudes
de los contribuyentes en el plazo previsto
de 45 das hbiles porque debe esperar el
plazo de 60 das hbiles previsto en el artculo 88 del Cdigo Tributario para que surtan efectos las rectificatorias presentadas.
Fija en 45 das hbiles, computados a partir
de la fecha de presentacin de la declaracin rectificatoria, el plazo para que la Administracin notifique su pronunciamiento
sobre la veracidad y exactitud de la declaracin que rectifique un aspecto no revisado
en una fiscalizacin parcial en la cual se determina una menor obligacin tributaria.
Dicho plazo obedece a un esfuerzo por lograr
que la introduccin de la fiscalizacin parcial no
sea percibida por el contribuyente como una
propuesta que desmejora su situacin frente
a la Administracin Tributaria, no estimndose conveniente establecer un plazo mayor.
Al respecto, se toma en cuenta que la Administracin Tributaria, no ve afectada su facultad de fiscalizacin por el hecho de que
surta efectos una rectificatoria posterior a
una fiscalizacin parcial en tanto la misma
versa sobre los aspectos que no fueron objeto de fiscalizacin, por tanto, teniendo la
herramienta de la fiscalizacin parcial, podr
dar prioridad a la programacin de estos casos. Asimismo, el hecho de que la propuesta
contemple que los reparos detectados en la
fiscalizacin parcial mantienen su vigencia
aunque una rectificatoria posterior elimine
la deuda tributaria generada, contribuye a
que el fisco no se vea afectado.

Asimismo, se modifica el artculo 108, para habilitar a la SUNAT a modificar la determinacin


realizada en un procedimiento de fiscalizacin

parcial cuando en un posterior procedimiento


de fiscalizacin relativo al mismo tributo y perodo iniciado para revisar otros aspectos de la
obligacin tributaria no fiscalizados establezca una menor obligacin tributaria.
Ahora bien, debe especificarse que la habilitacin
a la SUNAT slo resulta aplicable en aquellos casos
en que la resolucin de determinacin o de multa
no se encuentre apelada o en demanda contencioso administrativa, debido a que en estos casos
la Administracin Tributaria ya no tiene competencia para pronunciarse sobre dichos valores.

2. Modificacin de los artculos 98, 99 y 101


del Cdigo Tributario

Situacin actual:
De acuerdo a lo sealado en el numeral 4 del
artculo 98 y el artculo 99 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal est conformado, entre
otros, por las Salas Especializadas, cuyo nmero ser establecido por Decreto Supremo segn
las necesidades operativas del Tribunal Fiscal y
dichas Salas estn integradas por vocales cuyo
nombramiento es efectuado por Resolucin
Suprema y ratificados cada cuatro aos.
Asimismo, el primer prrafo del artculo 101
del Cdigo Tributario establece que las Salas
del Tribunal Fiscal se reunirn con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena. Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de los tres (3) vocales y para adoptar
resoluciones, dos (2) votos conformes, tanto
para expedientes referidos a impugnaciones
como a los de queja.
Problemtica:
Ello ha dado lugar a que los expedientes de
menor complejidad que podran resolverse de
manera ms clere, tambin requieran de la
reunin de tres vocales, congestionando las sesiones de vocales.
De otro lado, conforme a lo informado por el Tribunal Fiscal, uno de los factores para la relevante
carga procesal con que cuenta dicha entidad, es
el incremento en los ltimos aos de las quejas de los administrados contra la actuacin de
las Administraciones Tributarias, presentadas al

87

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

amparo del artculo 155 del Cdigo Tributario


y del artculo 38 de la Ley de Procedimiento
de Cobranza Coactiva, Ley N 26979. Adicionalmente, cabe sealar que mediante el numeral 2)
del artculo 5 de la Ley N 28969 se ampli la
competencia del Tribunal Fiscal para resolver las

quejas que presenten los sujetos obligados al


pago de la regala minera contra las actuaciones
o procedimientos que los afecten directamente
o infrinjan lo establecido en dicha ley.
El referido incremento se advierte en el siguiente cuadro:

% Participacin de los expedientes de queja en el ingreso total de expedientes al Tribunal Fiscal


24.57%

16.01%

17.73%

25.44%

22.71%

24.28%

11.86%

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011 (*)

(*) al primer semestre de 2011

88

Como se aprecia, las quejas representan un


porcentaje importante (alrededor de 25%) del
total de expedientes que ingresan al Tribunal
Fiscal y que deben ser resueltas en forma prioritaria por tener plazos sumarios, lo que reserva
recursos para dicho fin, disminuyendo los recursos necesarios para resolver las apelaciones
sobre controversias tributarias.
De otro lado, se busca fortalecer al Tribunal Fiscal con el objeto de optimizar el ejercicio de sus
funciones mediante medidas que permitan una
evaluacin continua de los miembros de los rganos resolutores.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el
literal d) del numeral 1 concordante con el numeral 11 del Artculo 2 de la Ley N 29884, se
propone otorgar a los vocales del Tribunal Fiscal
facultades para que acten como rganos unipersonales en determinadas materias que, por
la poca complejidad que presentan pueden ser
resueltos de manera ms expeditiva y clere
por un solo vocal, lo que redundar en una mayor disminucin del pasivo, como por ejemplo,
nulidad del concesorio, desistimientos, actos
no apelables, correccin del trmite de las apelaciones y expedientes que versen sobre aspectos no tributarios, siempre que tales expedien-

tes cuenten con jurisprudencia de observancia


obligatoria en ese sentido.
Por tal motivo, resulta necesario que se autorice al Tribunal Fiscal a que determinadas materias sean resueltas por vocales como rganos
unipersonales, y que sea el Pleno del Tribunal
quien determine las materias que sern resueltas de manera unipersonal.
De otro lado, con el fin de que las Salas Especializadas puedan avocarse a la resolucin de
las apelaciones vinculadas a controversias tributarias en forma ms gil, se propone excluir de
su competencia la resolucin de las quejas, las
que sern resueltas por otro rgano del mismo
Tribunal Fiscal: la Oficina de Atencin de Quejas
que estar a cargo de Resolutores - Secretarios
de Atencin de Quejas que deben ser de profesin abogado a fin de garantizar la idoneidad de
la atencin de tales quejas.
Con la incorporacin de la Oficina de Atencin
de Quejas se permitir descongestionar a las
Salas Especializadas para agilizar la resolucin
de controversias tributarias y brindar una mejor atencin a los administrados en las quejas
que presentan.
En tal sentido, se plantea incorporar un quinto
numeral en el artculo 98 del Cdigo Tributario
a fin de establecer que el Tribunal Fiscal est
conformado, tambin, por la Oficina de Aten-

Segunda Parte

Cdigo Tributario

cin de Quejas que estar a cargo de Resolutores - Secretarios de Atencin de Quejas, de


profesin abogado.
Asimismo, se propone la modificacin del artculo 99 del mencionado Cdigo, incluyendo
dentro de ste el nombramiento y ratificacin
de Vocales por un perodo de tres (03) aos
cuyo procedimiento ser regulado mediante
Decreto Supremo.
A nivel del artculo 101 del Cdigo Tributario,
se plantea dos cambios en la estructura y funciones del Tribunal Fiscal:
(i) Se faculta a los vocales del Tribunal Fiscal
para resolver como rganos unipersonales siempre que se trate de determinadas
materias de menor complejidad aprobadas
mediante Acuerdo de Sala Plena; y
(ii) Se establece que la Oficina de Atencin de
Quejas del Tribunal Fiscal ser el rgano
competente para resolver las quejas que
presenten los deudores tributarios contra
las distintas Administraciones Tributarias.
Como consecuencia de la incorporacin de la
Oficina de Atencin de Quejas se prev una
Disposicin Complementaria Transitoria, estableciendo que las Salas Especializadas del
Tribunal Fiscal, atiendan las quejas formuladas
contra la Administracin Tributaria hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atencin de Quejas.

3. Modificacin del artculo 104 del Cdigo Tributario



Situacin actual:
El inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tributario prev que la notificacin de los actos administrativos pueda ser realizada por medio de
sistemas de comunicacin electrnicos, siempre
que se pueda confirmar la entrega por la misma
va, indicando que tratndose del correo electrnico u otro medio electrnico aprobado por
la SUNAT que permita la transmisin o puesta
a disposicin de un mensaje de datos o documento, la notificacin se considerar efectuada
al da hbil siguiente a la fecha del depsito del
mensaje de datos o documento, y que la SUNAT
mediante Resolucin de Superintendencia es-

tablecer los requisitos, formas, condiciones, el


procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, as como las dems disposiciones necesarias
para la notificacin por los medios referidos en
el tercer prrafo del citado inciso.
La norma citada slo hace referencia a la aprobacin de medios electrnicos por la SUNAT, no
incluyendo al Tribunal Fiscal, limitando la posibilidad de su empleo para notificar los actos administrativos que emite el Tribunal Fiscal.
Problemtica:
El Tribunal Fiscal se encuentra imposibilitado
de efectuar las notificaciones por sistemas de
comunicacin electrnicos tal como lo hace
la SUNAT, esto es, dicho colegiado no tiene
la posibilidad de adoptar una medida como la
mencionada que le permita mayor eficiencia
en las diligencias de notificacin, mediante la
agilizacin del trmite y disminucin de las incidencias que se presentan cuando se llevan a
cabo por otros medios previstos legalmente.
Cabe indicar que no existe razn alguna para
establecer a nivel normativo diferencias en
cuanto a las modalidades de notificacin empleadas por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se propone la modificacin del inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tributario a
fin de mejorar la gestin del Tribunal Fiscal, ya
que con la implementacin de la notificacin
de los actos administrativos por sistemas de
comunicacin electrnicos se permitir agilizar
la notificacin de los actos administrativos, lo
que permitir a su vez una mayor rapidez en
la conclusin de sus procedimientos, otorgando
seguridad al procedimiento, beneficiando as al
contribuyente y a la Administracin.
De este modo, se justifica que se introduzca la
modificacin legislativa que permita al Tribunal
Fiscal notificar sus actos administrativos a travs de sistemas de comunicacin electrnicos,
habilitando al Tribunal Fiscal a aprobar el correo electrnico u otro medio electrnico que
ser utilizado para dicha forma de notificacin.
Ello en consideracin al rol que desempea di-

89

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

cha entidad, esto es, resolver las controversias


tributarias en ltima instancia administrativa,
como rgano resolutor autnomo que emite
actos administrativos respecto de las controversias tributarias que se presentan. Asimismo,
se sustenta en que el administrado conozca
oportunamente el contenido de las resoluciones que lo afectan y pueda acceder a la tutela
judicial de corresponder.
De otro lado, se establece que mediante Resolucin Ministerial del Sector Economa y Finanzas, se apruebe el procedimiento, requisitos,
formas y dems condiciones, as como las dems disposiciones necesarias para la notificacin de los actos administrativos del Tribunal
Fiscal por los referidos medios electrnicos.

ciento (15%). Si en la segunda convocatoria


tampoco se presentan postores, se convocar
nuevamente a remate sin sealar precio base.

Modificacin del artculo 121 del Cdigo Tributario

Situacin actual:
El primer prrafo del artculo 121 del Cdigo
Tributario establece que la tasacin de los bienes embargados se efectuar por un (1) perito
perteneciente a la Administracin Tributaria o
designado por ella. Dicha tasacin no se llevar
a cabo cuando el obligado y la Administracin
Tributaria hayan convenido en el valor del bien
o ste tenga cotizacin en el mercado de valores o similares.
Agrega el segundo prrafo del citado artculo
que aprobada la tasacin o siendo innecesaria
sta, el Ejecutor Coactivo convocar a remate
de los bienes embargados, sobre la base de las
dos terceras partes del valor de tasacin. Si en
la primera convocatoria no se presentan postores, se realizar una segunda en la que la base
de la postura ser reducida en un quince por

Problemtica:
De acuerdo a la norma citada, en caso de no
presentarse postores en la segunda convocatoria deber realizarse una nueva convocatoria a
remate sin sealar precio base. Tal hecho esto
es, no establecer un parmetro como precio
base ha ocasionado que, en reiteradas convocatorias, se perjudique el valor de los bienes especialmente inmuebles materia de ejecucin al
ser rematados por un valor muy por debajo del
nivel de precio razonable, poniendo en riesgo el
cobro de la totalidad de la deuda tributaria.
En atencin a ello, se ha considerado que resulta necesario efectuar modificaciones en el
artculo 121 citado, optimizando el procedimiento de remate de inmuebles, a fin de que
en la tercera convocatoria, los bienes tengan un
precio base que no perjudique ni al contribuyente y que asegure el cobro de la deuda a la
Administracin Tributaria.
Para ello se considera adecuado tomar como
referencia el tratamiento contemplado en el
Cdigo Procesal Civil (22) en tanto que dicha regulacin mantiene el valor de los bienes a ser
rematados en un nivel de precio razonable, y
as evitar perjuicios a la Administracin Tributaria(23) y a los propios deudores tributarios (24).
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley N
29884, se propone que de no presentarse postores en la tercera convocatoria, se aplicar lo
siguiente:

(22) Promulgado por el Decreto Legislativo N 768, publicado el 4 de marzo de 1992, cuyo Texto nico Ordenado fue
aprobado por la Resolucin Ministerial N 010-93-JUS, publicado el 23 de abril de 1993, cuyo articulo 742 que
regula las convocatorias a remate de un bien, establece la reduccin gradual del precio base en cada convocatoria,
sin permitir que no haya precio base como en el caso del Cdigo Tributario vigente. La segunda y tercera convocatoria se anunciar nicamente por tres das, si se trata de bien inmueble y por un da si el bien es mueble.
(23) Pues al efectuarse el remate de los bienes por un valor menor existe la probabilidad de que se recupere menos
deuda.
(24) Al ofertarse el bien por un valor menor al que realmente le corresponde.

90

Segunda Parte

Cdigo Tributario

a) Tratndose de bienes muebles se convocar


a un tercer remate sin sealar precio base.
b) Tratndose de bienes inmuebles, se convocar a un tercer remate y se reducir el
precio base en un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin
levantar el embargo, dispondr una nueva
tasacin y remate bajo las mismas normas.

Cabe indicar que para la elaboracin de la propuesta se ha considerado que en el mercado


hay fluctuaciones importantes que demandan
un tratamiento diferenciado entre bienes muebles e inmuebles, toda vez que existen circunstancias y factores que conllevan a pensar que
en el mediano plazo, el sector construccin
seguir evolucionando favorablemente apoyado en ingresos crecientes(25); razn por la cual,
se ha visto por conveniente modificar el tratamiento slo respecto de los bienes inmuebles
y mantener el procedimiento vigente respecto
de los bienes muebles.
En resguardo y cautela del inters pblico se
contempla que excepcionalmente, tratndose de deudas tributarias a favor del Gobierno
Central en el que no se presenten postores en
el tercer remate, se pueda adjudicar el bien inmueble correspondiente al Gobierno Central,
por el valor del precio base de la tercera convocatoria, bajo ciertos requisitos tales como: i)
que la deuda tributaria constituya ingreso del
Tesoro Pblico incluyendo costas y gastos administrativos de la cobranza coactiva y que dicha deuda sea mayor o igual al valor del precio
base de la tercera convocatoria, ii) que el bien
inmueble se encuentre debidamente inscrito en
los Registros Pblicos y iii) que el bien inmueble

se encuentre libre de gravmenes. De esta manera se logra un equilibrio entre el inters del
deudor tributario de saldar su deuda tributaria
con el menor perjuicio a su patrimonio personal y el inters del fisco de cobrar la acreencia,
luego que el mercado no mostr inters en adquirir el bien inmueble embargado.
5. Modificacin del artculo 144 del Cdigo Tributario

Situacin actual:
Con relacin a los recursos contra la denegatoria ficta que desestima la reclamacin, el Cdigo Tributario prev en el primer prrafo del
artculo 144 lo siguiente:
"Cuando se formule una reclamacin ante la
Administracin Tributaria y sta no notifique
su decisin en el plazo de seis (6) meses, de
nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia, de dos (2) meses
respecto de la denegatoria tcita de las solicitudes de devolucin de saldos a favor de
los exportadores y de pagos indebidos o en
exceso, o de veinte (20) das hbiles respecto
a las resoluciones que establecen sanciones
de comiso de bienes, internamento temporal de vehculos y cierre; el interesado puede
considerar desestimada la reclamacin, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
()"
Sin embargo, de acuerdo con el primer y segundo prrafos del artculo 142 del mismo texto
legal se establece lo siguiente:

(25) Al respecto, el BBV Research al analizar el sector inmobiliario de diversos pases seala que en el caso peruano: "(...)
En el mediano plazo, el sector seguir evolucionando apoyado en ingresos crecientes, una mayor participacin
relativa de la poblacin que demanda vivienda (entre 30 y 40 aos) y una mayor penetracin del financiamiento
hipotecario (...) Estimamos que el crecimiento de la oferta superar al de la demanda, moderndose as las alzas de
los precios de alquiler de oficinas registradas en los ltimos aos (...) Los precios por metro cuadrado en la ciudad
de Lima han venido elevndose en los ltimos aos, vinculado a que la economa y los ingresos de las familias se
han expandido de manera importante, las facilidades de acceso al crdito son mayores y las perspectivas futuras se
presentan favorables. Diversos factores nos llevan a pensar que esta evolucin es consistente con los fundamentos
del mercado inmobiliario (costos, demanda sostenible)'. Fuente: www.bbvresearch.com

91

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

"Artculo 142.- PLAZO PARA RESOLVER


RECLAMACIONES
La Administracin Tributaria resolver las
reclamaciones dentro del plazo mximo de
nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio,
contado a partir de la fecha de presentacin
del recurso de reclamacin. Tratndose de la
reclamacin de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas
de precios de transferencia, la Administracin resolver las reclamaciones dentro del
plazo de doce (12) meses, incluido el plazo
probatorio, contado a partir de la fecha de
presentacin del recurso de reclamacin.
Asimismo, en el caso de las reclamaciones
contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan, la Administracin las resolver dentro del plazo de veinte (20) das
hbiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin del
recurso de reclamacin.
La Administracin Tributaria resolver dentro del plazo mximo de dos (2) meses,
las reclamaciones que el deudor tributario
hubiera interpuesto respecto de la denegatoria tcita de solicitudes de devolucin
de saldos a favor de los exportadores y de
pagos indebidos o en exceso.
(...)"

Sin embargo, el primer prrafo del artculo 150


mencionado en el prrafo citado, seala expresamente lo siguiente:
"Artculo 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA
APELACIN
El Tribunal Fiscal resolver las apelaciones
dentro del plazo de doce meses (12) meses
contados a partir de la fecha de ingreso de
los actuados ai Tribunal. Tratndose de la
apelacin de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el Tribunal
Fiscal resolver las apelaciones dentro del
plazo de dieciocho (18) meses contados a
partir de la fecha de ingreso de los actuados
al Tribunal.

Problemtica:
De las citadas normas se advierte que existen
discordancias entre los plazos dispuestos en el
artculo 144 y los plazos dispuestos en los artculos 142 y 150 del Cdigo Tributario.
En efecto, mientras que el primer prrafo del
artculo 144 citado, establece que transcurridos los plazos de seis y nueve meses, segn corresponda, el deudor tributario tiene la facultad
de aplicar el silencio administrativo negativo; el
artculo 142 (26) establece que la Administracin Tributaria cuenta con los plazos de nueve
y doce meses para resolver las reclamaciones,
plazos que deberan coincidir por referirse al
mismo procedimiento.
Del mismo modo, en el caso del ltimo prrafo del artculo 144 del Cdigo Tributario
se prev que el administrado puede formular
queja contra el Tribunal Fiscal, si ste no resuelve en el plazo de seis y nueve meses; no
obstante que el primer prrafo del artculo
150 (27) establece que el Tribunal Fiscal tiene como plazos doce y dieciocho meses para
resolver las apelaciones, plazos que tambin
deberan coincidir por referirse a la realizacin de una misma funcin del citado rgano
resolutor.

Asimismo, el ltimo prrafo del artculo 144


del Cdigo Tributario, referido a la demora del
Tribunal Fiscal para resolver, establece lo siguiente:
"Tambin procede el recurso de queja a que
se refiere el Artculo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva
dentro del plazo de seis (06) o de nueve (9)
meses a que se refiere el primer prrafo del
Artculo 150".

(26) Modificado en el 2007 mediante Decreto Legislativo N 961.


(27) Modificado en el 2007 mediante Decreto Legislativo N 981.

92

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se propone adecuar el texto del artculo 144 del siguiente modo:
"Cuando se formule una reclamacin ante
la Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin en los plazos previstos en el
primer y segundo prrafos del artculo 142;
el interesado puede considerar desestimada
la reclamacin, pudiendo hacer uso de los
recursos siguientes:
1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si se trata de una reclamacin
y la decisin deba ser adoptada por un
rgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal
Fiscal, si se trata de una reclamacin y la
decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del cual puede recurrirse
directamente al Tribunal Fiscal.
Tambin procede la formulacin de la queja
a que se refiere el Artculo 155 cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el
primer prrafo del Artculo 150".

6. Modificacin del artculo 150 del Cdigo Tributario



Situacin actual:
Con relacin a la propuesta de modificacin
del artculo 150 del Cdigo Tributario, debe
indicarse que el penltimo prrafo de dicha
norma seala que: "Las partes pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) das posteriores a la realizacin del informe oral. En el
caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo,
en los expedientes de apelacin, las partes
pueden presentar alegatos dentro de los dos
meses siguientes a la presentacin de su recurso".
Problemtica:
No obstante que el Cdigo Tributario ha establecido plazos para que las partes puedan
presentar documentacin y/o alegatos que

permitan a las Salas Especializadas resolver de manera ms adecuada los recursos de


apelacin, las partes muchas veces presentan
escritos con documentacin y/o alegatos fuera de dichos plazos e incluso cuando las Salas
Especializadas ya han emitido la resolucin que
resuelve el recurso de apelacin.
Teniendo en cuenta que las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal surten efectos con
la notificacin y que de acuerdo a la Ley del
Procedimiento Administrativo General y el
Cdigo Tributario, las resoluciones tienen que
estar motivadas y no puede haber punto omitido, es que la presentacin extempornea de
documentos y/o alegatos obligan a las Salas
Especializadas a dejar sin efecto la resolucin
emitida para evaluar y tomar en consideracin
lo presentado por las partes, lo que incide en
una demora adicional en la resolucin de las
apelaciones.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884 y con la finalidad de evitar dilaciones
y demoras innecesarias en la resolucin de los
recursos de apelacin por parte del Tribunal Fiscal, se ha considerado apropiado introducir una
regla que sin vulnerar el derecho de defensa, se
elimine mayores trmites a fin de no entorpecer
la labor del Tribunal Fiscal, procurando obtener
un pronunciamiento en un tiempo razonable.
Por lo que se propone sealar expresamente
que las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentacin de su recurso y/o hasta la fecha de emisin de la resolucin por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelacin.

7. Modificacin del artculo 154 del Cdigo Tributario



Situacin actual:
Respecto a la propuesta de modificacin del
artculo 154 del Cdigo Tributario, cabe indicar que las resoluciones del Tribunal Fiscal que
interpreten de modo expreso y con carcter
general el sentido de normas tributarias y las

93

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

emitidas en virtud del artculo 102 (28) de dicho cuerpo legal, constituirn jurisprudencia de
observancia obligatoria para los rganos de la
Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o por Ley. En este
caso, en la resolucin correspondiente el Tribunal Fiscal sealar que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondr la
publicacin de su texto en el Diario Oficial.
Agrega el citado artculo que de presentarse
nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre s, el Presidente del Tribunal
deber someter a debate en Sala Plena para
decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo ste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas
por el Tribunal.
De lo expuesto se advierte que los supuestos
que sustentan la emisin de una resolucin del
Tribunal Fiscal con el carcter de jurisprudencia
de observancia obligatoria son los siguientes: i)
las resoluciones que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de las normas tributarias, ii) las resoluciones que aplican la
norma de mayor jerarqua y iii) las resoluciones
que se emiten como consecuencia de la existencia de fallos contradictorios entre s.
Problemtica:
La finalidad de una jurisprudencia de observancia obligatoria es otorgar certeza, seguridad
jurdica y confianza legtima sobre los criterios
interpretativos de las normas que sustentan el
pronunciamiento del rgano resolutor, de manera que ante casos idnticos o similares debe
aplicarse el mismo criterio de interpretacin.
Mediante la emisin y publicacin de una resolucin del Tribunal Fiscal con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, se busca
uniformizar los pronunciamientos en materia

de su competencia, tal como lo exige el numeral 6 del artculo 101 del Cdigo Tributario,
segn el cual es atribucin del Tribunal Fiscal
uniformar la jurisprudencia en las materias de
su competencia.
Dado que la referida jurisprudencia es de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria, los administrados pueden
anticipar cmo actuar o resolver casos similares dicha Administracin, lo que les permitir
optar por iniciar o no un procedimiento ante
aqulla.
Esa posibilidad del administrado se sustenta en
el denominado "Principio de Predictibilidad", recogido expresamente en nuestra normativa en el
numeral 1.15 del artculo IV del Ttulo Preliminar
de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual se refiere a que "las
actuaciones, actos y procedimientos de la Administracin sean cada vez ms previsibles para el
ciudadano, de forma tal que genere confianza
legtima y le retire el riesgo de la incertidumbre
sobre el cmo actuar o resolver su situacin
sometida a la Administracin" (29).
Sin embargo, existen criterios reiterados contenidos en resoluciones emitidas por el Tribunal
Fiscal, que no constituyen jurisprudencia de
observancia obligatoria en virtud del mencionado artculo 154 del Cdigo Tributario, dado
que la emisin de un criterio recurrente no se
encuentra comprendida como un supuesto
para dictar una resolucin al amparo de dicho
artculo, por lo que no son vinculantes para la
Administracin Tributaria, y por ende sta no
necesariamente va a aplicar tales criterios. Ello
genera incertidumbre en los administrados respecto de cmo aplicar las normas tributarias
que los rigen, ya que la Administracin podra
tener un criterio distinto al del Tribunal Fiscal,
incrementndose as las posibilidades de generar controversias tributarias.

(28) El articulo 102 seala que al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua. En dicho caso,
la resolucin deber ser emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el artculo 154.
(29) MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima, Gaceta Jurdica, 2006, pgs. 84-85.

94

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Teniendo en cuenta lo expuesto, resulta necesario incluir en el artculo 154 del Cdigo
Tributario como un supuesto adicional que
amerita la emisin y publicacin de una resolucin con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria a aqulla que contenga
un criterio recurrente de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal, toda vez que si las
Salas tienen una interpretacin similar, frecuente y uniforme respecto a los alcances y
aplicacin de una determinada norma, dicha
interpretacin genera certeza, seguridad jurdica y confianza legtima para los deudores
tributarios.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el
literal d) del numeral 1 del Artculo 2 de la
Ley N 29884, se propone la modificacin del
primer prrafo del artculo 154 del Cdigo Tributario para incorporar expresamente que las
resoluciones emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas del Tribunal
Fiscal constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria.
De esta forma, los deudores tributarios contarn con mayores herramientas para anticipar la
forma en que sern resueltos los conflictos que
puedan surgir con la Administracin Tributaria
sobre sus obligaciones tributarias.
Igualmente, con la medida propuesta se lograr una mayor celeridad en la resolucin de
las controversias de ndole tributaria, ya que
en los casos similares se aplicar el criterio
contenido en la jurisprudencia de observancia
obligatoria facilitando el anlisis del caso controvertido.
Ello, tambin permitir reducir la carga procesal del Tribunal Fiscal, toda vez que en algunos
casos evitar que la Administracin Tributaria
efecte reparos que han sido desestimados
por el mencionado Tribunal, y en otros, desincentivar a que los deudores tributarios interpongan apelaciones que no tendrn amparo
en el Tribunal conforme ai criterio recurrente
que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria.

8. Modificacin del artculo 155 del Cdigo Tributario



Situacin actual:
Con relacin a la queja formulada contra las
Administraciones Tributarias, el texto actual
del artculo 155 del Cdigo Tributario seala
que la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en dicho Cdigo; debiendo ser resuelto por el Tribunal Fiscal
dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de
presentada.

Problemtica:
Considerando que el artculo 101 del Cdigo
Tributario establece las atribuciones del Tribunal
Fiscal entre las que seala que las quejas sern
efectuadas por la Oficina de Atencin de Quejas,
resulta necesario adecuar el artculo 155 que
establece los entes resolutores de la queja a fin
de incorporar en ste como ente resolutor de
quejas a la Oficina de Atencin de Quejas.
Asimismo, el artculo 155 no contiene todos
los supuestos ante los cuales se puede presentar una queja a que se refiere el numeral 5 del
artculo 101; por lo que se requiere incorporar
en el primer prrafo del artculo 155 tales supuestos, a fin de que estos artculos guarden
concordancia.
De otro lado, en relacin al plazo para que resuelva el Tribunal Fiscal en el artculo 155 cabe
sealar que en la mayora de los casos el citado
Tribunal requiere informacin o documentacin adicional a la presentada por las partes
para poder resolver debiendo requerirla tanto
a la Administracin Tributaria como al quejoso,
como son la verificacin de la existencia de la
cobranza coactiva, las constancias de notificaciones, actos de suspensin o interrupcin de
prescripcin, entre otros.
Tal informacin o documentacin solicitada
termina siendo entregada por la Administracin Tributaria o el quejoso en plazos superiores ai plazo que tiene el Tribunal para resolver,
sobrepasando el plazo por causas externas al
ente resolutor, toda vez que dichos plazos no
se suspenden ante dichas diligencias.

95

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

96

De otro lado, es tambin frecuente que las partes presenten documentacin y/o alegatos al
Tribunal Fiscal con posterioridad a la fecha de
emisin de la resolucin correspondiente que
resuelve la queja, lo que genera dilaciones y
demoras innecesarias en la resolucin de las
quejas por parte del Tribunal Fiscal ms an
teniendo en cuenta los plazos sumarios para
resolverlas.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal d) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se plantean las siguientes modificaciones al artculo 155:
a) La primera tiene como objetivo ser concordante con la modificacin dispuesta en el
artculo 101, que faculta a la Oficina de
Atencin de Quejas a resolver las quejas
que se presenten contra las Administraciones Tributarias, las que debern realizarse
en el plazo sumario de veinte (20) das hbiles.
b) La segunda modificacin contenida en el
artculo 155 del Cdigo Tributario se refiere a la incorporacin de los supuestos ante
los cuales se puede presentar una queja en
concordancia con el numeral 5 del artculo
101.
c) La tercera modificacin contenida en el artculo 155 del Cdigo Tributario se refiere
a la suspensin del plazo para resolver las
quejas.
Se propone incorporar un segundo prrafo
al artculo 155 del Cdigo Tributario, estableciendo que el plazo otorgado a la Administracin Tributaria o al quejoso para entregar informacin solicitada por el Tribunal
Fiscal, no se compute dentro del previsto
para resolver las quejas.
d) La cuarta modificacin al artculo 155 del
Cdigo Tributario, consiste en incorporar un
prrafo a dicho artculo mediante el cual
se posibilita a las partes la presentacin de
documentacin y/o alegatos ante el Tribunal Fiscal hasta la emisin de la resolucin
correspondiente que resuelve la queja. Ello,
con el objeto de evitar las referidas dilacio-

nes y demoras en la resolucin de las quejas


por parte del Tribunal Fiscal.
9. Modificaciones de los artculos 189 y 192

Situacin actual:
El artculo 189 del Cdigo Tributario, establece
el caso de la improcedencia de la accin penal
cuando el contribuyente regulariza su situacin
tributaria antes de que se inicie la investigacin
fiscal o antes que el rgano administrador del
tributo notifique cualquier requerimiento en
relacin al tributo y perodo en que se realizaron las conductas.
Dicha norma recoge la figura de la excusa absolutoria y responde a la necesidad de incrementar la recaudacin fiscal a travs del pago de
las deudas tributarias ocultas, permitiendo as
que los contribuyentes que han desarrollado
conductas evasoras, retornen a la legalidad; con
lo cual se fortalece la moral fiscal y el sistema
tributario.
Las razones que sustentan la excusa absolutoria
estn basadas en la autodenuncia que realiza el
sujeto pasivo respecto del ilcito penal tributario cometido y la reparacin del dao causado,
cumpliendo para este fin con el pago total de la
deuda tributaria o devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario
obtenido indebidamente, incluyendo los intereses y las multas (regularizacin tributaria).
Considerando que la excusa absolutoria antes
diseada implica que, luego de consumado el
ilcito penal tributario, el autor tenga que realizar una actuacin posterior (regularizacin
tributaria), resulta necesario establecer lmites
temporales para dicha actuacin. Debe apreciarse que, considerando que la excusa absolutoria est basada en la autodenuncia, la actuacin posterior sobre la autntica situacin
tributaria del sujeto pasivo del tributo, debe
responder a una revelacin espontnea de su
autor, espontaneidad que no se advertira si
existe una intervencin previa de la Administracin Tributaria.
En el contexto esgrimido, los lmites temporales deben estar en funcin al inicio de la intervencin del ente administrativo encargado de

Segunda Parte

Cdigo Tributario

la administracin del tributo o del titular de la


accin penal.
Siendo as, resulta coherente y razonable que la
exencin de responsabilidad penal se concrete
nicamente cuando el autor del delito tributario, materialice la regularizacin de sus obligaciones tributarias originadas por la realizacin
de alguna de las conductas constitutivas del
delito tributario, antes que el Ministerio Pblico
inicie la investigacin correspondiente o, a falta
de esta, el rgano encargado de la Administracin del Tributo inicie el procedimiento de fiscalizacin administrativa tributaria relacionada
al tributo y perodo en que se realizaron las
conductas delictivas, de acuerdo a las normas
sobre la materia.
De otro lado, mediante los numerales 5, 6 y
7 de la Segunda Disposicin Modificatoria y
Derogatoria del Decreto Legislativo N 957,
Nuevo Cdigo Procesal Penal, los cuales modificaron los artculos 7 y 8 de la Ley Penal
Tributaria regulada mediante el Decreto Legislativo N 813 y 19 de la Ley de los Delitos
Aduaneros, Ley N 28008, respectivamente, se
ha derogado tcitamente la facultad discrecional de la Administracin Tributaria de formular
denuncia penal ante el Ministerio Pblico por
delitos tributarios y de defraudacin de rentas
de aduana.
Problemtica:
No obstante lo sealado, la Corte Suprema de
Justicia de la Repblica, en el fundamento jurdico 12 del Acuerdo Plenario N 2-2009/CJ-116
del 13 de noviembre del 2009, al analizar el lmite temporal establecido por la actuacin del
rgano Administrador del Tributo, segn el texto
vigente del artculo en anlisis, ha sealado que:
"El requerimiento de la administracin tributaria debe ser especfico, vinculado a un delito
tributario concreto, enmarcado temporalmente.
El bloqueo a la regularizacin necesita de un requerimiento que debe ser "expreso en cuanto al
delito presuntamente cometido o la referencia a
las conductas delictivas que le dan por su naturaleza relevancia penal".
As, la Corte Suprema permite que el autor de
un delito tributario pueda regularizar su situa-

cin tributaria, con la consecuente exencin de


responsabilidad penal, incluso con posterioridad
a la intervencin del rgano Administrador del
Tributo, supuesto contrario al espritu normativo
orientado a evitar la actuacin innecesaria de
ste rgano.
En relacin a la actual redaccin del artculo
192 del Cdigo Tributario, que hace referencia
a la facultad discrecional de la Administracin
Tributaria para formular denuncia penal, ello
no resulta correcto, puesto que, corresponde al
Ministerio Pblico efectuar la denuncia, por lo
que, es conveniente se modifique dicha norma
a fin de no causar errores de interpretacin en
los aplicadores de la norma.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal f) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se proponen las siguientes modificaciones normativas:
Modificar el artculo 189 del Cdigo Tributario, a fin de establecer con claridad hasta
qu momento se eximir la responsabilidad penal del autor del delito tributario,
teniendo en cuenta que la excusa absolutoria implica la existencia de una conducta
tpica, antijurdica y culpable, es decir, nos
encontramos propiamente ante un delito
consumado, pero por estrictas razones de
utilidad o conveniencia pblica, determinan la exencin de responsabilidad penal
del autor.
Modificar el artculo 192 del Cdigo Tributario teniendo en cuenta la derogatoria tcita de la facultad discrecional de la Administracin Tributaria para denunciar delitos
tributarios y aduaneros, estableciendo la
obligatoriedad de la comunicacin al Ministerio Pblico cuando considere que existen
indicios de la comisin de delito tributario
y/o aduanero, o estn encaminados a dicho
propsito. Asimismo, resulta necesario introducir la terminologa del Nuevo Cdigo
Procesal Penal adecundola con su equivalente del Cdigo de Procedimientos Penales, a fin de evitar confusiones o errores en
la interpretacin de esta norma.

97

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

10. Modificacin de las Tablas de Infracciones y


Sanciones Tributarias I, II y III del Cdigo Tributario

Situacin actual:
Las Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario establecen como sancin por la
infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del citado Cdigo, consistente en no
emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a las guas de remisin, la multa o el cierre
temporal de establecimiento (30).
De acuerdo con lo sealado en las notas explicativas de las citadas Tablas (31), la sancin de cierre
se aplica a partir de la segunda oportunidad en
que el infractor incurra en la misma infraccin.

Problemtica:
Cabe resaltar que durante los aos 1998 al
2000, el porcentaje de no conformidad (32) era
alrededor del 33% y a partir del ao 2000 se
elev sustancialmente culminando el ao 2011
en el 58%.
Cabe aadir que los infractores que pertenecen al Nuevo RUS, a pesar de ser sancionados con una multa en la primera oportunidad, reinciden en la infraccin prefiriendo
asumir el costo de la multa(33). Ntese que
el porcentaje de las infracciones cometidas
por segunda o ms veces por los infractores
del Nuevo RUS se increment de 21% en el
2006 a 31% en el 2011 como se aprecia del
Cuadro N 5.

Cuadro N 5
ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS POR VEZ A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RUS
(En cantidad de intervenciones)
Actas Levantadas al Nuevo RUS
Ao

1ra Vez
Cantidad

2da o ms Veces
%

Cantidad

Total No Conforme
Cantidad

2006

32 301

79%

8 517

21%

40 818

100%

2007

25 166

75%

8 229

25%

33 395

100%

2008

26 505

74%

9 356

26%

35 861

100%

2009

27 518

74%

9 741

26%

37 259

100%

2010

47 426

74%

16 825

26%

64 251

100%

2011

24 379

69%

10 848

31%

35 227

100%

Totales

183 295

63 516

246 811

FUENTE: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin


Segn se muestra en el Cuadro N 6, la aplicacin de la sancin de cierre ha demostrado


efectividad en la generacin de riesgo respecto
a la infraccin de no entregar comprobantes de

pago, por cuanto una vez aplicado el cierre, se


nota una disminucin sustancial en los ndices
de incumplimiento por la no emisin de comprobantes de pago:

(30) En adelante, "cierre".


(31) Nota 4 de las Tablas I y II y nota 5 de la Tabla III.
(32) El cual est referido a la no entrega de comprobante de pago.
(33) La sancin de multa para los sujetos del Nuevo RUS, por ejemplo, de la categora 1, equivale al 0.6 de I (S/. 120.00
nuevos soles), y con la aplicacin del rgimen de gradualidad (0.3% de I) se reduce a S/. 60.00 nuevos soles.

98

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Cuadro N 6
PERODO : 2008 - 2011 ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS POR NMERO DE INFRACCIN COMETIDA INCLUYE
TODOS LOS REGMENES INTERVENIDOS
(En cantidad de intervenciones)
Total Actas Levantadas por la Infraccin de No emitir Comprobante de Pago
Ao

1ra Vez

2da Vez

Cantidad
2008

44 446

Ms de 2 Infracc.

Cantidad

73%

11 024

Total No Conforme

Cantidad

Cantidad

5 800

9%

61 270

18%

%
100%

2009

45 259

73%

11 141

18%

5 793

9%

62 193

100%

2010

75 763

73%

18 595

18%

9 627

9%

103 985

100%

2011

40 702

69%

11 530

19%

6 911

12%

59 143

100%

Totales

206 170

52 290

28131

286 591

Fuente: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin


En el siguiente grfico, elaborado considerando el Cuadro N 6, se compara los porcentajes de las infracciones cometidas por nmero

de veces durante los aos 2008 al 2011 y los


porcentajes de reincidencia una vez aplicado
el cierre.

80%
79%

73%

70%

73%

69%

60%
50%

1ra Vez / Sancin Multa

40%

2da Vez / Sancin Cierre

30%
18%

20%

18%

9%

10%

19%

18%

9%

Ms de 2 infracc./
Sancin Cierre

12%

9%

0%

2008

2009

2010

Como puede apreciarse, para los aos 2008 al


2011, respecto del total de actas levantadas
por no conformidad, slo un promedio de 10%
constituyen infracciones cometidas por tercera
o ms veces. Lo que indica que la sancin de
cierre, una vez aplicada, genera un cambio en el
comportamiento del contribuyente al disminuir
los ndices de no conformidad a 10%, aspecto
que se traduce en un mayor riesgo efectivo en
comparacin con la sancin de multa, como

2011

ocurra durante los aos 1998 al 2000 ya que el


cierre se ejecutaba desde la primera infraccin.
Al establecer, como regla general, el cierre
como nica sancin la propuesta considera la
importancia del comprobante de pago como
medio de control, toda vez que es el primer
elemento donde se deja constancia de las transacciones econmicas y permite a los propios
contribuyentes y a la Administracin Tributaria
determinar los ingresos y el tributo a pagar.

99

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Aplicar dicha sancin en un sistema autodeterminativo no resulta desproporcionado, debido


a que la no emisin o entrega del comprobante
de pago origina que no se declaren y paguen
los impuestos privando al Estado de los recursos que le correspondera recibir para cumplir
con su funcin frente a la sociedad, adems que
distorsiona los precios del mercado al ofertarse
bienes y/o servicios a un menor costo respecto
de los agentes econmicos que s los emiten y
entregan con el consecuente malestar de estos
ltimos, aspectos que convierten esta conducta en un hecho grave.
Es importante resaltar el carcter "pblico" implcito con la aplicacin de la sancin de cierre, cuya
efectividad no se consigue con las sanciones econmicas o pecuniarias, ya que al aplicar el cierre
la sancin adquiere un matiz distinto, en tanto se
evidencia un comportamiento social reprochable
ante los dems miembros de la colectividad.

Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el
literal e) del numeral 1 del Artculo 2 de la
Ley N 29884, se propone eliminar la sancin
de multa aplicable a la infraccin del numeral
1 del artculo 174 del Cdigo Tributario y establecer como sancin nicamente el cierre,
salvo en el caso excepcional en el que la citada
infraccin no se haya cometido o detectado
en un establecimiento comercial u oficina de
profesionales independientes, situacin en la
cual se aplicar la multa establecida en las
Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo
Tributario.
De esta manera, se pretende mejorar el grado de
cumplimiento de entrega de comprobantes de
pago por parte de los contribuyentes y se genere impacto en el resto de los contribuyentes
inducindolos a cumplir con sus obligaciones
tributarias.

Cuadro N 1
Nivel de No Conformidad - VECPD
70%

60%
56%

60%
50%

45%

40%

52%

53%

51%

56%
51%

53%

58%
58%

53%
No conformidad

30% 29%
20%

26%

10%
0%
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Fuente: SUNAT - Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario


VECPD: Verificacin de Emisin de Comprobante de Pago

El alto nivel de incumplimiento en la entrega de


comprobantes de pago se mantiene pese a que
la SUNAT de manera permanente realiza nume-

100

rosas intervenciones para verificar la correcta


emisin y otorgamiento de los mismos, tal como
se puede apreciar en el siguiente cuadro:

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Cuadro N 2
Intervenciones
200,000
179,945

180,000
160,000

160,547
152,269

158,327

143,072

140,000
120,000
100,000

128,318

117,077
125,210

108,035

80,000

110,292
101,211

87,849

60,000
40,000
20,000

27,226

27,292

0
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Fuente: SUNAT - Intendencia Nacional de Cumplimiento tributario


1/ En el ao 2000, las intervenciones disminuyeron debido a que el nivel de incumplimiento presentaba una tendencia a la baja.
2/ Entre los aos 2000 y 2001 disminuy el nmero de personal para realizar las labores de verificacin del cumplimiento de la entrega de comprobantes de pago.
3/ El nmero de intervenciones desde el ao 2002 se incrementa mantenindose en 125,000 como promedio
anual.

Las intervenciones que realiza la SUNAT pueden ser de carcter preventivo en las cuales "no
se sanciona" sino que se emiten "actas preventivas" y se brinda orientacin personalizada a
los infractores detectados en infraccin para
que cambien su comportamiento. En cambio
en aquellas que no tienen dicho carcter la SU-

NAT deja constancia de sus intervenciones en


"actas probatorias" que servirn como sustento
para la aplicacin de la sancin de multa o cierre, segn corresponda.
A continuacin se muestra el anlisis realizado
al total de actas levantadas en las intervenciones durante los aos 2006-2011.

101

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Cuadro N 3
ANLISIS DEL TOTAL DE ACTAS LEVANTADAS POR VECPD
(En cantidad de intervenciones)
Intervenciones con acta
Ao

No Conforme / En falta
Probatoria
Cantidad

Preventiva

Cantidad

Conforme

Total
Intervenciones

Total No Conforme

Cantidad

Cantidad

Cantidad

2006

47 739 34%

27 029 19%

74 768

53%

66 304

47%

141 072 100%

2007

40 172 34%

19 638 17%

59 810

51%

57 567

49%

117 377 100%

2008

43 083 37%

18 187 16%

61 270

53%

53 940

47%

115210 100%

2009

43 335 39%

18 858 17%

62 193

56%

48 599

44%

110792 100%

2010

76 119 42%

27 866 16%

103 985

58%

75 960

42%

179 945 100%

59 143

58%

42 068

42%

2011
Totales

49 762 49%
300 210

9 381

9%

120 959

421 169

344 438

101 211 100%


765 607

Fuente: SUNAT - Coordinacin de Evaluacin Operativa y Control de Gestin


En el cuadro N 4 se ha agrupado a los contribuyentes a los cuales se ha realizado intervenciones y respecto de los que se ha detectado la comisin de la infraccin tipificada

en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo


Tributario, a fin de determinar el universo
que presenta un mayor porcentaje de incumplimiento.

Cuadro N 4
ANLISIS DE ACTAS LEVANTADAS NO CONFORMES POR RGIMEN DE CONTRIBUYENTE
(En cantidad de intervenciones)
Actas Levantadas al RUS
Ao

Probatoria
Cantidad

Preventiva
Cantidad

Total No Conforme

Actas al RER y REG. GRAL. Total Actas Levantadas


No Conforme / En falta
Total No Conforme

Cantidad

Cantidad

Cantidad

2006

26 698 36%

14 120 19%

40 818

55%

33 950

45%

74 768 100%

2007

22 256 37%

11 139 19%

33 395

56%

26 415

44%

59 810 100%

2008

25 746 42%

10115 17%

35 861

59%

25 409

41%

61 270 100%

2009

26 485 43%

10 774 17%

37 259

60%

24 934

40%

62 193 100%

2010

47 346 46%

16 905 16%

64 251

62%

39 734

38%

103 985 100%

2011

29 072 49%

6 155 11%

35 227

60%

23 916

40%

59 143 100%

Totales 177 603


69 208
246 811
174 358

Fuente: SUNAT - Coordinacin de evaluacin Operativa y Control de Gestin

102

421 169

Segunda Parte

Cdigo Tributario

De las actas levantadas durante los aos 20062011 los contribuyentes que muestran mayor
incumplimiento son los pertenecientes al Rgimen nico Simplificado (RUS) o Nuevo RUS,
habiendo llegado el porcentaje de no conformidad a ms del 50%. Cabe sealar que por el ao
2011 el porcentaje de no conformidad de estos
sujetos ascendi al 60% en tanto que el de los
contribuyentes del Impuesto a la Renta es del
orden del 40%.
Adicionalmente, se modifica el segundo prrafo de la nota 4 de las Tablas de Infracciones y Sanciones I y II del Cdigo Tributario
y el tercer prrafo de la nota 5 de la Tabla
III del citado Cdigo para aplicar la sancin
de multa en aquellos casos en que la infraccin tipificada en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario no se haya
cometido o detectado en un establecimiento
comercial u oficina de profesionales independientes.
Se establece que las modificaciones propuestas
en el proyecto sern aplicables a las infracciones del numeral 1 del artculo 174 del Cdigo
Tributario que se cometan o, cuando no sea
posible establecer la fecha de su comisin, se

detecten a partir de la fecha de vigencia de la


norma.
II. ANLISIS COSTO BENEFICIO
La aprobacin de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro
Pblico, sino que por el contrario, permitir optimizar el uso de los recursos con que cuenta la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal, pues las
medidas propuestas estn orientadas a lograr una
mayor neutralidad y equidad, a reducir las controversias entre la Administracin y los contribuyentes
y ejercer un mayor control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN
LA LEGISLACIN NACIONAL
La propuesta legislativa modifica los artculos
44, 45, 46, 61, 62-A, 76, 77, 88, 98, 99,
101, 104, 108, 121, 144, 150, 154, 155,
189, 192 y las Tablas de Infracciones y Sanciones
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y
normas modificatorias.

103

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

EXPOSICIN DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1117


DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL TEXTO NICO ORDENADO DEL CDIGO TRIBUTARIO
APROBADO POR DECRETO SUPREMO N 135-99-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS
I.

FUNDAMENTOS

El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884


ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad
de legislar en materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo entre
otros, modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N
135-99-EF y normas modificatorias (en adelante
Cdigo Tributario), con la finalidad de perfeccionar
el marco normativo vigente que permita mejorar
la competitividad del pas y elevar los niveles de
recaudacin, en relacin a las reglas generales que
deben cumplir las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, posibilitar a la Administracin
Tributaria a ampliar el alcance de la gradualidad de
las sanciones, entre otros.
Por tanto, se propone las siguientes modificaciones:


1. Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario

Situacin actual:
El ordenamiento jurdico tributario vigente no
prev reglas o lineamientos generales para la
dacin o prrroga de exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios ni un plazo supletorio
aplicable a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios aprobados sin plazo de vigencia. Sin embargo, con anterioridad nuestro
sistema normativo s brindaba dichas reglas.
En efecto, la Ley General de Incentivos, Beneficios y Exoneraciones Tributarias, aprobada por
Decreto Legislativo N 259 del 30 de diciembre
de 1982, esencialmente sealaba, entre otras
disposiciones, los principios a los que deba
sujetarse la dacin de estos tratamientos tributarios especiales, el plazo de vigencia de los

(1) Recada en el Expediente N" 00016-2007-PI-TC.

104

mismos, as como la evaluacin sobre la cual


deban encontrarse sustentados.
En el ao 2004 se introdujo una modificacin
en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario estableciendo a travs de la Norma VII las reglas
generales para la dacin de incentivos y exoneraciones tributarias, a fin de frenar el incremento de tales medidas sin anlisis previo y
sustento tcnico. Sin embargo, dicha norma fue
derogada por el Decreto Legislativo N 977, a
travs del cual se dict la Ley marco para la dacin de exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios, estableciendo las reglas a las que se
sujetarn la dacin y renovacin de los dispositivos legales que contengan exoneraciones,
incentivos o beneficios tributarios, con el fin de
evitar su aprobacin indiscriminada sin sustento objetivo y que a su vez permita eliminar las
distorsiones y costos generados por el control
fiscal y los menores ingresos recaudados.
Cabe indicar que tanto el Decreto Legislativo N
977 como la referida Norma VII, contemplaban
un plazo para la dacin y prrroga de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios y un
plazo supletorio a aplicar cuando las exoneraciones beneficios e incentivos tributarios hubieran
sido concedidos sin sealar plazo.
No obstante, el Tribunal Constitucional (1) declar la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N 977 por haber sido expedido al amparo de los incisos 1 y 5 de la Ley N 28932, a
travs de la cual el Congreso de la Repblica
deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar sobre materia tributaria, vulnerando en
su aprobacin el Principio de Reserva de Ley.
Sin embargo dicho Tribunal estableci la vacatio de la sentencia hasta que el Congreso de la
Repblica legisle sobre la materia.
Mediante la Ley N 29742, publicada el 9 de
julio de 2011, se derog el Decreto Legislativo

Segunda Parte

Cdigo Tributario

N 977; por lo que, actualmente, no se cuenta


con plazo para la dacin o prrroga de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios y un
plazo supletorio para aquellas normas que no
sealan plazo.
Asimismo, en concordancia con lo sealado
por el Tribunal Constitucional, la dacin y por
ende, la prrroga de exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios, debe ser el resultado
de una evaluacin y sustento previo, a fin de no
vulnerar el principio de igualdad previsto en la
Constitucin.
Problemtica:
Existen diversas exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios otorgados sin el debido
sustento, lo que ha generado la proliferacin de
ese tipo de normas; asimismo se han aprobado
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios sin plazo expreso de vigencia, por lo que,
podra entenderse que tales normas son de carcter permanente
Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la
sentencia recada en el Expediente N 000162007-PI/TC (tems 16, 17 y 18 del rubro V.
Fundamentos), seala que las exoneraciones
constituyen un rgimen especial, siendo este
rgimen por su propia naturaleza, temporal.
Asimismo, acerca de los beneficios tributarios
indica que, igualmente, deben ser de naturaleza
temporal y que la discrecionalidad con la que
cuenta el legislador no es absoluta; as, en la
sentencia recada en el Expediente N 101382005-AC/TC indica lo siguiente:
"(...) no es posible que en la actualidad una
exoneracin o beneficio tributario pueda
entenderse como que sea otorgada ad infinitum (...). Ello es as porque si bien es cierto
que generalmente los beneficios tributarios
responden a polticas y objetivos concretos,
justificando un trato excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales
normalmente estn obligadas a tributar,
tambin lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser
enteramente discrecional, ya que podra
devenir en arbitrario. Es imperativo entonces, que un acto de este tipo se realice no

slo con observancia de los dems principios


constitucionales tributarios, sino tambin
que revestir las caractersticas de necesidad,
idoneidad y proporcionalidad. Lo contrario
llevara a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminacin lo cual de
acuerdo con la Constitucin est proscrito
(...)". (sic)

Otro problema que se suscita cuando se


aprueba una norma que establece exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, es
la recaudacin de menos recursos por parte
del Estado, afectando con ello el presupuesto
del sector pblico, el cual se aprueba en forma anual.

Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal a) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se considera necesaria la incorporacin en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, de una norma que establezca un conjunto
de reglas generales que deben cumplirse en la
aprobacin de normas que contienen exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, a fin
que estn debidamente sustentadas. Las reglas
que se incluyen estn referidas, entre otros
aspectos, a la exigencia de una exposicin de
motivos que sustente la propuesta normativa,
el mismo que deber contener, entre otros, el
objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone
sobre la legislacin nacional, anlisis cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida y
del beneficio econmico, sustentado a travs
de estudios y documentacin que demuestren
que la medida adoptada resulta la ms idnea
para el logro de los objetivos propuestos.
Considerando que las exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios constituyen instrumentos de poltica econmica que generan un menor flujo de ingresos tributarios para el Estado,
se precisa que la sustentacin implica un anlisis cuantitativo que justifique la recaudacin
dejada de percibir por el Estado; as como de
alternativas de ingreso que permitan solventar
una adecuada asignacin de recursos.

105

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

De igual modo, la propuesta planteada deber


ser acorde con los objetivos o propsitos de la
poltica fiscal planteada por el Gobierno, expresados en el Marco Macroeconmico Multianual
u otras normas vinculadas a la gestin de las
finanzas pblicas; pues estos documentos plasman, entre otros, los lineamientos de poltica
econmica y objetivos de la poltica fiscal considerados a fin de que el Estado pueda cumplir
con satisfacer las principales necesidades de la
poblacin.
Resulta fundamental que la iniciativa legal propuesta consigne en forma explcita el mbito
de aplicacin del beneficio a otorgar, sealando expresamente los sujetos beneficiarios, las
operaciones y/o actividades que se sujetarn a
un tratamiento preferencial, as como el plazo
de vigencia el cual no podr exceder de 3 aos,
el cual resulta razonable para poder determinar
el cumplimiento de los objetivos trazados.
Se establece, de conformidad con el artculo
79 de la Constitucin Poltica del Per, que
slo por Ley expresa, aprobada por dos tercios
de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario
especial para una determinada zona del pas.
Del mismo modo, la aprobacin de la prrroga de una exoneracin, incentivo o beneficio
tributario se sujeta a la presentacin de una
evaluacin que sustente la necesidad de su
permanencia. El plazo de la prrroga ser por
un periodo de hasta tres (3) aos, por nica vez,
los cuales sumados al plazo de vigencia de la
exoneracin, incentivo o beneficio tributario
resulta suficiente para evaluar los logros obtenidos.
Asimismo, se establece que para la aprobacin
de la propuesta legislativa se requiere contar
con un informe previo del Ministerio de Economa y Finanzas, que es la entidad encargada
de velar por la coordinacin de la poltica tributaria nacional. Slo de esta forma se garantiza a su vez que las medidas legislativas que se
aprueben sean producto de un estudio exhaustivo y tcnico de la propuesta.
Se propone que la entrada en vigencia de la
exoneracin, incentivo o beneficio tributario,
ser a partir del 1 de enero del ao siguiente

106

al de su publicacin, salvo disposicin contraria


de la misma norma.
Asimismo, en lo que respecta al tratamiento de
los Apndices I y II del Texto nico Ordenado
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias, as como del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo N
179-2004-EF y normas modificatorias, se seala que la Ley podr establecer plazos distintos
de vigencia, no siendo de aplicacin para dichos
supuestos que la prrroga sea otorgada por una
nica vez.
Respecto a los mencionados Apndices, ello
obedece a particularidades especiales, sobre
todo de orden social. En el caso del Apndice I,
se trata principalmente de productos primarios
destinados al consumo domstico directo, tales
como hortalizas, legumbres, fruta, leche cruda,
menestras, entre otros, los cuales de no mediar
la prrroga de la exoneracin prevista en el
mencionado Apndice I, se veran encarecidos
en un 18%, correspondiente a la tasa del IGV
que afectara a tales bienes, con el consiguiente
perjuicio para las economas familiares, en especial de aquellas de escasos recursos dado el
carcter de impuesto indirecto del IGV.
Adicionalmente debe tenerse en cuenta que por
el sistema de comercializacin de los productos
agrarios, en muchos casos es el de acopiador
o mayorista quien fija el precio al productor,
por lo que de establecerse el gravamen de los
bienes del Apndice I se obligara al productor
a tener que asumir la carga econmica del impuesto, deduciendo sta del precio pagado por
el acopiador o mayorista, ello en razn del poco
margen de negociacin que puede tener el productor al tratarse de productos perecibles de
demanda inelstica que obligan a su venta en
un corto periodo de tiempo.
Tratndose del Apndice II, ste se refiere a servicios cuya exoneracin se basa principalmente
en razones de orden social (transporte pblico
de pasajeros, espectculos pblicos culturales,
servicio de expendio de comidas y bebidas en
comedores populares y comedores de univer-

Segunda Parte

Cdigo Tributario

sidades pblicas), en razones vinculadas a facilitar el comercio exterior (transporte de carga


internacional, construccin y reparacin de
buques) y otras relacionadas a la complejidad
de determinar el valor agregado sobre el cual
recae el impuesto, al incorporar elementos adicionales que no necesariamente deben ser considerados dentro de la base imponible de ste.
Se ha redactado una Disposicin Complementaria Transitoria, desprovista de carcter de
precsase, que adapta la aplicacin del plazo
supletorio regulado en el presente Decreto
Legislativo a las exoneraciones, beneficios e incentivos previamente aprobados. La regla, en su
primer prrafo, declara de aplicacin inmediata
el plazo supletorio sealado en el presente Decreto Legislativo a todas aquellas disposiciones
que hayan regulado exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios sin mencin original a
un plazo, y que hubieren utilizado el plazo supletorio regulado en el Decreto Legislativo N
977 bajo la interpretacin conservadora de
que dichas disposiciones habran perdido el
plazo debido a que la Ley N 29742 derog el
Decreto Legislativo N 977 y que habran llegado vigentes, a la fecha de entrada en vigencia
del presente Decreto Legislativo, considerndose la aplicacin de un plazo de 3 aos. Para
stas exoneraciones, beneficios e incentivos,
que por naturaleza fueron siempre temporales,
el plazo supletorio de 3 aos vencer cuando se
cumpla dicho plazo computado a partir de la
dacin de las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. En consecuencia, para stas,
el plazo ser el remanente del plazo de 3 aos
computado desde la dacin de las respectivas
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios.
Ahora bien, el segundo prrafo regula el supuesto de las exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios que estuvieron originalmente desprovistos de plazo en sus leyes, que hubieren
utilizado el plazo supletorio regulado en el De-

creto Legislativo N 977 y, que por aplicacin


inmediata del plazo supletorio establecido en el
presente Decreto Legislativo, computado desde
la fecha correspondiente a la dacin de las referidas exoneraciones, beneficios e incentivos
tributarios, habran quedado caducas antes de
la vigencia del presente Decreto Legislativo.
Para stas, se establece una extensin de sus
efectos hasta el 31 de diciembre del 2012. Ello
siginifica, bajo idntica interpretacin conservadora, que dichas disposiciones que perdieron
su plazo en mrito a la derogacin del Decreto
Legislativo N 977 por la Ley N 29742, se les
concede un plazo extraordinario de vigencia
hasta el 31 de diciembre del 2012.
2. Modificacin del artculo 11 del Cdigo Tributario

Situacin actual:
El artculo 11 vigente seala que el domicilio
fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio
de la facultad del sujeto obligado a inscribirse
ante la Administracin Tributaria de sealar
expresamente un domicilio procesal al iniciar
cada uno de sus procedimientos tributarios.
Asimismo, el Libro Tercero comprende el procedimiento de cobranza coactiva (2), el procedimiento contencioso-tributario (3) y el procedimiento no contencioso (4).

Problemtica:
El texto del articulo 11 del Cdigo Tributario
ha dado lugar a que el Tribunal Fiscal, en reiterados pronunciamientos tales como las Resoluciones N 00796-2-2005, 03659-1-2006,
03799-1-2008 y 06307-4-2010, haya indicado
que cuando el deudor tributario se apersona a
los procedimientos de cobranza coactiva puede
sealar expresamente un domicilio procesal de
acuerdo a lo previsto en el mencionado artculo. Tales pronunciamientos no consignan mayor

(2) Ttulo II del Libro Tercero.


(3) Ttulo III del Libro Tercero.
(4) Ttulo IV del Libro Tercero.

107

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

detalle sobre la interpretacin que se realiza


cuando emplea la frase "...al iniciar cada uno de
sus procedimientos". El Tribunal Fiscal, al usar el
verbo "iniciar" se refiere al apersonamiento del
administrado en el procedimiento respectivo,
incluso aquel que la Administracin Tributaria
promueve de oficio.
No obstante a nivel doctrinario el domicilio
procesal es el que corresponde a todo litigante
que ha de constituir un domicilio para los efectos del juicio. En general, toda persona que litigue por su propio derecho o en representacin
de tercero, deber constituir domicilio dentro
del permetro de la ciudad que sea asiento del
respectivo juzgado o tribunal.
De otro lado, el inciso 2) del artculo 424 del
Cdigo Procesal Civil seala que el domicilio
procesal es aqul que, dentro de determinado
permetro establecido por Ley, deben constituir las partes o sus abogados en la primera
intervencin en el proceso, a fin que en l se
practiquen todas las notificaciones del proceso,
las cuales tiene como principal objetivo que las
partes intervinientes tomen conocimiento de
las resoluciones judiciales emitidas en el marco
del mismo con el objeto que puedan ejercer su
derecho de defensa.
En esa lnea, el domicilio procesal tiene una
naturaleza especial porque est vinculado a las
notificaciones del proceso en el que se impugna un acto administrativo; asimismo, es voluntario en tanto que es el litigante quien lo elige
y es transitorio porque est sujeto a la duracin
del procedimiento.
Por lo expuesto, se considera que la facultad
de sealar un domicilio procesal est directamente vinculada a la necesidad del contribuyente de que su abogado se entere en primer
orden del actuar de la administracin tributaria
para efectos de interponer los recursos correspondientes, a fin de salvaguardar sus derechos
motivo por el cual generalmente el domicilio
procesal coincide con el domicilio del abogado
litigante.

(5) Fijado generalmente por el contribuyente.

108

Distinto es el caso del procedimiento de fiscalizacin, que es iniciado de oficio, dado que en
este supuesto es el domicilio fiscal (5), lugar en
el que el contribuyente realiza sus actividades
civiles o comerciales donde lleva control administrativo de dichas actividades, el que resulta
relevante para las actuaciones que deriva de
dicho procedimiento.
Admitir que el administrado fije domicilio procesal en la fiscalizacin obstaculiza el efectivo
control de la SUNAT lo que hace mas lento tal
procedimiento.
En el caso del procedimiento de cobranza coactiva, el cambio de domicilio procesal est
sujeto a una previa aceptacin de la SUNAT
con la finalidad de evitar que dicho cambio
obstaculice el cobro de la deuda tributaria, a
travs de actos meramente dilatorios, lo que
conllevara nulidades en la notificacin de las
comunicaciones al contribuyente, generando
innecesariamente nuevas diligencias de notificacin. Con tal objetivo se prev que mediante
Resolucin de Superintendencia pueda implementarse la aceptacin de la SUNAT del cambio de domicilio procesal.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884 se estima necesario modificar el segundo prrafo del artculo 11 del Cdigo Tributario, a fin de sealar que el domicilio fiscal
es el lugar fijado dentro del territorio nacional
para todo efecto tributario; sin perjuicio de la
facultad del sujeto obligado a inscribirse ante
la Administracin Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal en cada uno de
los procedimientos tributarios establecidos en
el Libro Tercero del Cdigo Tributario y que la
opcin de sealar domicilio procesal durante el
procedimiento de cobranza coactiva se ejercer
por nica vez dentro de los tres das hbiles de
notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva
y estar condicionada a la aceptacin de la SU-

Segunda Parte

Cdigo Tributario

NAT, la que se regular mediante Resolucin de


Superintendencia o norma con rango similar.

3. Modificacin del artculo 118 del Cdigo Tributario

Situacin actual:
Mediante Decreto Legislativo N 981 (6) se modific el Cdigo Tributario para, entre otros, incorporar un inciso d) en el artculo 118 en el
que se dispone que, sin perjuicio de los embargos en forma de retencin trabados de manera
electrnica al amparo de los Decretos Legislativos N 931(7) y 932 (8), las medidas cautelares
comprendidas en el citado artculo (9) pueden
ser trabadas, de ser el caso, por medio de sistemas informticos.
El mencionado inciso agrega que para el caso de
los embargos en forma de retencin la SUNAT
mediante Resolucin de Superintendencia podr
establecer los sujetos obligados a utilizar el sistema informtico habilitado por la SUNAT para
tal efecto y establecer la forma, plazo y condiciones en que se debe cumplir dicho embargo.

Problemtica:
De lo sealado se advierte que la SUNAT tiene
facultad para regular mediante Resolucin de
Superintendencia un sistema informtico nicamente para los embargos en forma de retencin.
Ello no permitira que la SUNAT cuente con la
posibilidad de optimizar la forma en que las

medidas cautelares son trabadas aprovechando


los avances en tecnologa informtica.
Por ejemplo, a la fecha existe un proyecto cuyo
objetivo es la implementacin de un sistema
informtico disponible en un ambiente personalizado en la extranet de la SUNAT para que se
utilice en la realizacin de embargos, tal como el
de inscripcin, sistema que ser ms amplio que
una interconexin informtica con la entidad
que deber realizar la inscripcin del embargo.
A travs de dicho sistema, el Ejecutor Coactivo
notificar (10) a los Registros Pblicos, Instituto
Nacional de Competencia y Propiedad Industrial (INDECOPI) (11) u otros sujetos (12) las resoluciones coactivas que ordenan, modifican o
levantan los embargos, as como otras resoluciones vinculadas con la ejecucin del embargo
y se recibir la comunicacin sobre el resultado
de la medida o sus observaciones, entre otros.
Cabe destacar que dicho sistema no slo se
constituir en una herramienta para agilizar la
realizacin de los embargos sino que adems
permitir que el levantamiento de los mismos
se realice con mayor rapidez, pues la notificacin de la resolucin ser a travs del citado
medio, hecho que beneficiar al contribuyente.
Actualmente los embargos en forma de inscripcin se realizan notificando a cada una de las
entidades involucradas las resoluciones coactivas ordenando el embargo respecto de cada
expediente que tenga un procedimiento de
cobranza coactiva. Las entidades traban el em-

(6) Publicado el 15 de marzo de 2007.


(7) Mediante el cual se estableci el procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades
del Estado, publicado el 10.10.2003.
(8) El cual dict las normas para la implementacion del sistema de comunicacin por va electrnica para que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero Nacional,
publicado el 10.10.2003.
(9) El artculo 118 del Cdigo Tributario establece que las medidas de embargo que puede ordenar el Ejecutor Coactivo son el embargo en forma de intervencin en recaudacin, en informacin o en administracin, el embargo
en forma de depsito, con o sin extraccin de bienes, el embargo en forma de inscripcin, el embargo en forma de
retencin as como otras medidas no contempladas expresamente en el citado artculo siempre que aseguren de la
forma ms adecuada el pago de la deuda tributaria.
(10) De manera masiva.
(11) En el caso de un embargo de marcas registradas ante dicha Entidad.
(12) Por ejemplo a las Sociedades Annimas que tengan por objeto el registro, compensacin, liquidacin y transferencia de valores.

109

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

bargo y el resultado es comunicado por cada


expediente.
El nmero de las citadas resoluciones coactivas es considerable, conforme se aprecia del siguiente cuadro, referido a las medidas dictadas
por los ejecutores coactivos durante el primer
trimestre del ao 2012:
Tipo de embargo

Inscripcin de inmuebles

1 235

Inscripcin de vehculos

2 876

Depsito e Inscripcin en Acciones

6 667

Depsito e Inscripcin en Vehculos

29

Fuente: SUNAT- Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario.


Con la implementacin del referido sistema informtico para la realizacin de los embargos,
todas esas resoluciones coactivas que ordenan
los embargos, as como la respuesta por los
entes encargados de su realizacin, podrn ser
notificadas a travs de l, con el consiguiente
ahorro de recursos y tiempo.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas previstas en el literal c) del numeral 1 del artculo
2 de la Ley N 29884, se propone modificar
el segundo prrafo del inciso d) del artculo
118 del Cdigo Tributario a fin de facultar a la
SUNAT para que mediante una Resolucin de
Superintendencia regule los sujetos obligados a

utilizar el sistema informtico que ella proporcione, as como la forma, plazo y condiciones
en que se deber cumplir el embargo, sin que
para ello sea necesario modificar el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva (13),
el mismo que permanecer vigente al contener
los grandes lineamientos relacionados con el
citado procedimiento.
En cuanto a los entes susceptibles de ser notificados con embargos en forma de inscripcin,
stos pueden ser de carcter pblico o privado.
En el primer caso, las reglas aplicables a la ejecucin del embargo, como plazo y condiciones,
son las que se encuentren reguladas en sus
normas expresas. Tratndose de los privados, la
SUNAT podr establecer los sujetos obligados
y reglamentar el plazo y las condiciones en las
que se ejecutar el embargo notificado.

4. Modificacin de los artculos 166 y 179 del


Cdigo Tributario - Unificacin del Rgimen
de Gradualidad

Situacin actual:
Sobre la posibilidad de que las sanciones por las
infracciones tributarias se reduzcan dado determinados supuestos, criterios o condiciones, existen actualmente dos regmenes: i) el Rgimen
de Incentivos previsto en el artculo 179 del
Cdigo Tributario que se aplica a las sanciones
establecidas en los numerales 1 (14), 4 (15) y 5 (16)
del artculo 178 y ii) el Rgimen de Gradualidad
aprobado por la Resolucin de Superintendencia
N 063-2007/SUNAT (17) en base a la facultad

(13) Aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N 216-2004/SUNAT, publicada el 25.9.2004 y normas


modificatorias.
(14) No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin
indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
(15) No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
(16) No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin Tributaria o utilizar un medio de pago distinto
de los sealados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada.
(17) Publicada el 31.3.2007.

110

Segunda Parte

Cdigo Tributario

otorgada a la SUNAT por el artculo 166 del citado Cdigo, que seala que la Administracin
Tributaria puede graduar las sanciones mediante
una Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar, fijando los parmetros o criterios
objetivos que correspondan.

Problemtica:
Ahora bien, considerando que en general la graduacin de las sanciones constituye una forma
de incentivar al deudor tributario a corregir
la conducta que gener la comisin de la infraccin con la menor intervencin posible de
la Administracin Tributaria, dicha graduacin
debe ser flexible a fin que la regulacin de la
misma cumpla con el mencionado objetivo.

Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal e) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884 se propone que a las sanciones por
las infracciones tipificadas en los numerales 1,
4 y 5 del artculo 178 tambin les alcance lo
dispuesto en el artculo 166 sin que ello, en
modo alguno, suponga hacer ms gravoso el
tratamiento que actualmente otorga el rgimen de incentivos regulado en el mencionado
artculo 179.
Para dicho efecto, se modifica el segundo prrafo del artculo 166, indicando expresamente que la facultad por l concedida de graduar
las sanciones comprende todas las derivadas
del Ttulo IV del Cdigo Tributario y se incorpora un ltimo prrafo al artculo 179 indicando
que dicho rgimen ya no aplica para las sanciones que impone la SUNAT.
Finalmente, se incorpora un prrafo al mencionado artculo 166 sealando que la gradualidad de las sanciones slo proceder hasta
antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones
que resuelvan la reclamacin de resoluciones
que establezcan sanciones, de rdenes de Pago
o Resoluciones de Determinacin, en los casos
que estas ltimas estuvieran vinculadas con

sanciones de multa aplicadas. Ello teniendo en


cuenta que para llegar a la etapa del recurso de
apelacin la intervencin de la Administracin
Tributaria se ha producido en su grado mximo
y el infractor no ha corregido su conducta, no
ameritando por tanto la aplicacin de graduacin alguna en esta etapa.
Finalmente mediante Disposicin Complementaria Final se establece que los vocales del
Tribunal Fiscal se mantienen en el ejercicio de
sus funciones mientras no concluya el procedimiento de ratificacin que se efecte de acuerdo
con el procedimiento que se apruebe mediante
decreto supremo, en el marco del artculo 99
del Cdigo Tributario modificado por el Decreto
Legislativo N 1113. Ello para no afectar el funcionamiento del Tribunal Fiscal en la medida que
existen vocales que cuentan con procesos ratificacin pendiente, dado que, existir un perodo
entre la fecha en que venci o vencer el plazo
para la ratificacin de los miembros del Tribunal
Fiscal y el momento en que culminar el proceso
de ratificacin de acuerdo con el decreto supremo que se apruebe.

II. ANLISIS COSTO BENEFICIO


La aprobacin de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro
Pblico, sino que por el contrario, permitir optimizar el uso de los recursos con que cuenta la
Administracin Tributaria, dado que las medidas
propuestas estn orientadas a incentivar un mayor
cumplimiento de las obligaciones tributarias y otorgar mayor seguridad jurdica respecto de beneficios
tributarios concedidos.
III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN
LA LEGISLACIN NACIONAL
La propuesta legislativa incorpora la Norma VII
y modifica los artculos 11, 118, 166 y 179 del
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias.

111

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

EXPOSICIN DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1121


DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL TEXTO NICO ORDENADO DEL CDIGO TRIBUTARIO
APROBADO POR DECRETO SUPREMO N 135-99-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS
I.

FUNDAMENTOS

El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884


ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad
de legislar en materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo entre
otros, modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N
135-99-EF y normas modificatorias (en adelante
Cdigo Tributario), con la finalidad de perfeccionar
el marco normativo vigente que permita mejorar la
competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin mediante modificaciones que permitan
combatir un mayor nmero de conductas elusivas
y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, preservando la seguridad jurdica; as como,
en relacin a las facultades referidas a los procedimientos de fiscalizacin y cobranza de la deuda
tributaria, con la observancia de los derechos del
contribuyente y el perfeccionamiento de las reglas
de presentacin de declaraciones e incorporar reglas para la concesin de medidas cautelares, en los
procesos judiciales, que permitan al juzgador contar
con elementos para evaluar la pertinencia de tales
medidas, y garanticen el cobro de la deuda tributaria al final del proceso.
Por tanto, se propone las siguientes modificaciones:

Posteriormente, la Ley N 26663 (1) suprimi la


ltima parte del segundo prrafo de la Norma
VIII, quedando ste reducido conforme a lo siguiente:
"NORMA VIII.- INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
(...)
Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria -SUNAT,
tomar en cuenta los actos, situaciones y
relaciones econmicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
()"

Cabe indicar que el sustento para dicha supresin utiliz un paradigma formal que hoy no
es ms adecuado ni compatible con el actual

1. Modificacin de la Norma VIII, incorporacin


de la Norma XVI del Ttulo Preliminar y modificacin del artculo 84 - Clusula Antielusiva General

Antecedentes en el Per:
Originalmente, el texto del segundo prrafo de
la citada Norma VIII indicaba lo siguiente:
"NORMA VIII.- INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS (...)

(1) Publicada el 22 de setiembre de 1996.

112

Para determinar la verdadera naturaleza


del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, tomar en cuenta los actos,
situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando
estos sometan estos actos, situaciones
o relaciones a formas o estructuras
jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca
o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica
y efectiva de los deudores tributarios,
se prescindir, en la consideracin del
hecho imponible real, de las formas o
estructuras jurdicas adoptadas, y se
considerar la situacin econmica
real.
(...)"

Segunda Parte

Cdigo Tributario

estado de la doctrina y jurisprudencia constitucional. (2)


Con la redaccin subsistente el Tribunal Fiscal
fue sentando una lnea jurisprudencial, por
ejemplo mediante la Resolucin N 06686-42004, ha sealado que el segundo prrafo de
la Norma VIII vigente no incluye entre los supuestos que regula a la figura del fraude a la
Ley, principalmente por dos razones:
i. La primera, debido a que al haberse suprimido, mediante Ley N 26663, el segundo acpite del segundo prrafo de la Norma VIII, se
ha eliminado la posibilidad de que la Administracin Tributaria verifique la intencin o
finalidad de los contribuyentes (3) al momento de adoptar una figura jurdica determinada, a efecto de reinterpretar sta con arreglo
al criterio de calificacin econmica de los
hechos; y

ii. La segunda, debido a que la correccin


del fraude a la Ley se hace a travs de la
analoga (4), la que, sin embargo, no est
permitida por la propia Norma VIII, que
impide extender las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los sealados en la Ley.

Si bien a la fecha el Tribunal Fiscal no ha expedido una resolucin de observancia obligatoria, el


criterio contenido en la Resolucin N 066864-2004 ha sido aplicado en la resolucin de
otros casos en los que ha estado involucrada la
aplicacin del segundo prrafo de la Norma VIII
del Cdigo Tributario (5).
Existen autores locales que sealan que la ltima parte del segundo prrafo de la Norma VIII
constituy, desde el punto de vista jurdico, un
exceso porque se prescindi de los Principios de

(2) El Tribunal Constitucional Espaol, en la Sentencia N 50/1995, ha sealado que al ser el Deber de Contribuir exponente de un inters colectivo social que le lleva a configurarse como principio bsico de solidaridad de todos a la
hora de levantar las cargas pblicas, el concepto no slo es predicable exclusivamente de aquellos contribuyentes
que realizan el hecho Imponible del tributo sino de todos aquellos obligados a los que se le imponen los deberes de
colaboracin para hacer efectivo dicho inters fiscal. El mismo Tribunal ha sealado en la Sentencia N 76/1990 que
"la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos,
singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin Tributaria. De donde se sigue, asimismo, que el legislador al habilitar las potestades o los instrumentos jurdicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del
respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administracin est en condiciones de hacer efectivo
el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes por las infracciones cometidas por quienes estn sujetos a las normas tributarias. En el
Per, segn la Sentencia recada en el Expediente N 2727-2002- AA/TC(135), el Tribunal Constitucional seal
que detrs de la creacin de un impuesto existe la presuncin juris tantum de que con l, el Estado persigue alcanzar
fines constitucionalmente valiosos, de modo que al no tener los derechos fundamentales vinculados a la materia
tributaria un carcter de absolutos "... deben ser reledos a la luz del Deber de Contribuir con los gastos pblicos,
(que)... constituye un principio implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho".
(3) Este requisito ha sido injustamente malinterpretado en los precedentes administrativos locales. La mayora de reglas
antielusivas en derecho comparado exige algn requisito asociado al intento subjetivo del deudor de evitar los tributos o, al menos, a la ausencia de propsito empresarial de la transaccin. En dichos casos, la verdadera cuestin
es si demostrar la intencin del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor
tributario) o sobre una base objetiva (pregunta legal sobre qu consecuencias pueden inferirse de las circunstancias
objetivas que rodean la transaccin). La eficacia de las reglas antielusivas se basa en adoptar legislativa o jurisprudencialmente un test que no tenga una base abierta a la subjetividad (Reporte General. Congreso International
Fiscal Association 2002, p. 45 y 46).
(4) La cual consiste en aplicar la consecuencia normativa de una norma jurdica a un hecho no contemplado en su hiptesis de incidencia, pero que es similar en sus elementos esenciales al que s se encuentra contemplado. El argumento sobre la existencia de analoga en la aplicacin de una regla antielusiva general no es, valga la redundancia,
generalizado y s ms bien de cuestionable admisin pacfica (Reporte General 2002, p. 39 y 40).
(5) Como por ejemplo en las Resoluciones N 04100-4-2007 y N 04773-4-2006.

113

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Legalidad y Reserva de Ley. (6) Es ste un antiguo


alegato residual de un paradigma formalista no
ms vigente en nuestro ordenamiento legal(7),
que, adems, actualmente, no guarda coherencia con el entendimiento constitucional del
deber de contribuir, la equidad y la capacidad
contributiva en la tributacin.
De otro lado, existen casos en que el Tribunal
Fiscal ha fallado a favor de la SUNAT aplicando el primer prrafo de la Norma VIII vigente.
As por ejemplo en la Resolucin N 00215-42009, se concluy que el contribuyente, titular
de la concesin de determinadas rutas urbanas,
haba tratado de dar formalmente al negocio
que haba realizado con propietarios de unidades vehiculares, la apariencia de una prestacin
de servicios de transporte pblico de pasajeros
(operacin exonerada del Impuesto General a
las Ventas), sin embargo ello no corresponda a
la realidad econmica de los hechos, toda vez
que el contribuyente no haba pagado suma
alguna a los propietarios de los vehculos sino
que por el contrario tales propietarios son quienes hicieron pagos al contribuyente bajo la denominacin de "gastos administrativos" a efectos de contar con la autorizacin para prestar
el servicio de transporte pblico de pasajeros
en las rutas cuya titularidad de la concesin era
del contribuyente.
Asimismo, en la Resolucin N 05637-4-2002,
el Tribunal Fiscal en aplicacin de la Norma
VIII vigente, calific un contrato denominado
"Convenio de Transferencia de Cartera Vencida
bajo la modalidad de cesin de crditos", como
un contrato de servicio de cobranza de deudas,
operacin gravada con el Impuesto General a
las Ventas.
Para ello analiz las clusulas contractuales as
como los hechos. As de acuerdo al contrato, se
estableca que por la denominada transferencia
de cartera la recurrente pagar el 1% del valor
total nominal de la cartera de crditos transfe-

ridos y un monto equivalente al 50% del monto total efectivamente recuperado de todos y
cada uno de los crditos; asimismo que el banco entregar debidamente endosada a la recurrente toda la informacin contractual, legal y
cambiara relacionada con los crditos cedidos,
sin embargo una parte de los pagars no fueron
endosados. Asimismo, de la revisin de la contabilizacin de los ingresos de la recurrente, se
aprecia que ella slo reconoce como costo de
adquisicin de la cartera, el 1 % pactado en el
convenio de cesin, omitiendo registrar dentro
del activo, la contraprestacin equivalente al
50% de las sumas cobradas, lo que contradice lo estipulado en el contrato, toda vez que
de acuerdo con l, el costo de adquisicin de
la cartera estara conformado por ambos montos.
De otra parte, en el caso contenido en la Resolucin N 05301-4-2002, el Tribunal Fiscal fall
a favor de la SUNAT declarando hacer aplicacin de la Norma VIII vigente (8) entendido ello
como un ejercicio de calificacin y, por ende,
exigi el pago de las Aportaciones a la Seguridad Social, por considerar que de los contratos
celebrados entre la recurrente y diversas personas, se advierte que exista una relacin de
subordinacin. Asimismo los servicios que son
materia de los contratos (ayudante de cocina,
ayudante de oficina, empleado de oficina, ayudante de depsito y chofer de camin cisterna),
son labores que por su naturaleza requieren la
supervisin directa del empleador. A ello se
agrega que las personas que han suscrito los
contratos, reciben una remuneracin mensual
en forma regular. La prestacin de los servicios
pactados se realiza en el domicilio de la recurrente, quien proporciona los elementos del
trabajo y asume los gastos que la prestacin de
servicios demanda.
Sin embargo, la forma de aplicacin y el alcance
del segundo prrafo de la la Norma VIII vigente,

(6) Por ejemplo, ARAOZ VILLENA, Luis Alberto." Una Aproximacin al correcto sentido y alcance de la norma VIII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Per. P. 203.
(7) Ver nota 2.
(8) Asimismo, por el Principio del Derecho Laboral de Primaca de la Realidad.

114

Segunda Parte

Cdigo Tributario

ha dado lugar a que determinados deudores tributarios efecten en forma artificiosa o impropia una diversidad de operaciones con la nica
finalidad de obtener una ventaja tributaria, esto
es, se realizan operaciones fraudulentas sin contenido econmico, con el consiguiente perjuicio
del Estado, quien deja de recaudar significativas
sumas, no obstante advertir la existencia de una
verdadera capacidad contributiva.

Situacin actual de la doctrina, jurisprudencia y


los ordenamientos jurdicos comparados:
Es necesario considerar que los ordenamientos
legales a nivel mundial continan haciendo esfuerzos por cerrar los vacos que impiden combatir la elusin y el fraude fiscal.
Al respecto, el Reporte General del Congreso
Anual del ao 1983 de la IFA (International
Fiscal Association) puso de manifiesto que "la
legislacin fiscal en los principales pases industrializados y tambin en los pases menos desarrollados en los ltimos aos, haba comprendido distintas medidas para contrarrestar la
evasin y elusin fiscal en el mbito internacional". Dicho Reporte realiz en aquel entonces
un examen de los distintos enfoques frente a
la elusin fiscal y la evasin fiscal adoptados en
los diferentes pases concurrentes al Congreso,
relacionado a las medidas generales adoptadas
por los legisladores nacionales (y las autoridades fiscales, o a los enfoques seguidos por los
tribunales) y a las disposiciones concretas referentes al aspecto internacional del fenmeno.
Asimismo, indic lo siguiente:
"0.4. Esa tendencia ha conducido a una
agudizacin del conflicto entre el fisco y
los contribuyentes, pues el continuo estrechamiento de la legislacin ha llevado a los
contribuyentes a buscar medios legales de
reducir su carga fiscal a travs de las lagunas existentes. En las organizaciones internacionales se ha producido una tendencia
hacia el examen ms estrecho del incumplimiento de la obligacin fiscal, de las formas
que adopta y de las tcnicas para contrarrestarlo. As, la creciente preocupacin de
las instituciones de la CEE por la elusin y
evasin fiscal en el mbito internacional se

expres primero en la resolucin del Consejo del 10 de febrero de 1975, y tuvo un eco
ulterior en la adopcin de la Orientacin
sobre Asistencia Mutua entre las Autoridades Fiscales de los Pases Miembros (1977).
En 1980, el Comit de la OCDE sobre Asuntos Fiscales public un informe ("Evasin y
elusin fiscal") estableciendo el alcance de
las actividades que los pases Miembros podan considerar integradas en la evasin y
elusin fiscal, as como de las medidas jurdicas y administrativas contra la evasin y
la elusin. Despus del valioso trabajo realizado por el Grupo Ad Hoc de Expertos sobre
Tratados Fiscales entre Pases Desarrollados
y Pases en Desarrollo, las Naciones Unidas reconocieron la importancia de la cooperacin internacional en la lucha contra
el incumplimiento de la obligacin fiscal y
en 1980 instaron al Grupo Ad Hoc (con el
nuevo nombre de "Expertos en Cooperacin
Internacional en Asuntos Fiscales") a que
acelerara sus trabajos sobre la elusin fiscal
y la evasin fiscal.
En el mismo ao, el Consejo de Europa celebr un coloquio sobre elusin y evasin
fiscal en el mbito internacional, basndose
en una resolucin adoptada por su Asamblea General.
Por ltimo, en orden pero no en importancia, en 1982, el Centro Interamericano de
Administradores Tributarias (CIAT) se ocup fundamentalmente, en su XVI Asamblea
General, de las cuestiones planteadas por el
"incumplimiento de la obligacin fiscal".
Igualmente, los organismos no gubernamentales han seguido de cerca el problema.
La "elusin fiscal/evasin fiscal" fue el tema
de una encuesta compilada por la Asociacin Internacional de Abogados en sus congresos anuales de 1980 y 1981. Un tema
anlogo ("Evitacin de la imposicin en las
transacciones internacionales") fue examinado en 1982 por el XI Congreso Internacional sobre Derecho Comparado. (...)"

Asimismo, el tema de la elusin fue analizado


en el Congreso de la International Fiscal Asso-

115

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

ciation en Londres de 1965: La Interpretacin


de las leyes tributarias con especial referencia
a la Forma y la Substancia y en Oslo en el ao
2002 se dio el debate sobre Forma y Substancia
en materia tributaria en el mbito del Congreso
de la IFA (Reporte General 2002).
Existen, ciertamente, formas de reducir la carga fiscal que no son del inters de los Estados
ni de los legisladores. A estas formas de reduccin se las conoce como "ahorros fiscales"
o de tributos y consisten en conductas como
aquellas de deudores tributarios que, por ejemplo, se abstienen de consumir un determinado
producto o servicio y se sustraen, as, del pago
del impuesto que afecta dicha adquisicin, o
de aquel que deliberadamente trabaja menos
con el objeto de no tener mayores ingresos que
resulten ms gravosamente afectos a un determinado impuesto. En tales casos, la reduccin
de la carga impositiva o el "ahorro tributario"
se produce mediante un set de conductas que
el Estado no intenta regular debido a que las
considera sin importancia fiscal o tributaria.
Las situaciones de ahorro tributario contrastan
con aquellas otras que constituyen una "elusin fiscal", pues estas ltimas tratan de comportamientos que el legislador desea controlar,
pues el deudor tributario hace una explotacin
de determinados vacos o utiliza artificial o inadecuadamente figuras legales (generalmente
referidas como del derecho privado) para colocarse en la situacin que conlleve a no pagar o
efectuar un menor pago de tributos. La elusin
fiscal es un medio de eliminar, reducir o diferir
la obligacin tributaria distinto del ahorro fiscal
o economa de opcin, y distinto tambin de la
evasin fiscal.
Desde el Congreso Anual de la IFA (International Fiscal Association) del ao 1983, quedaba
meridianamente claro que el concepto de evasin fiscal (llamada tambin en trminos homologables "evasione fiscale", "tax evasin",
"fraude fiscale") no slo se poda realizar por
omisin (dejar de declarar, no ingresar los impuestos deducidos en la fuente) o por comisin
(falsificacin, deducciones ficticias etc.), sino,
adems, que por dicho trmino se suele referir
a escapar frontalmente al pago de los tributos

116

indiscutiblemente obligatorio conforme la legislacin.


En otras palabras, la evasin fiscal o tributaria
es configuradora de delito, perseguible penalmente por los Estados. Mientras que, de otro
lado, la elusin fiscal consiste en "eliminar, reducir o demorar la obligacin fiscal mediante
la explotacin de sectores que el legislador desea abarcar pero que no ha abarcado por uno
u otro motivo". As, la evasin tributaria es una
violacin directa de la legislacin tributaria, y la
elusin est constituida por una violacin indirecta de la legislacin tributaria que la mayora
de legislaciones considera inaceptable.
Ahora bien, la clasificacin tripartita (ahorro
tributario o economa de opcin, elusin y evasin) deja de tener sentido si un Estado rechaza
la posibilidad de que ocurran fraudes a la Ley
tributaria o si uno rechaza la idea general del
fraude a la Ley. El concepto de elusin tributaria suele ser interdependiente del concepto
de fraus legis (o de conceptos como el abuso
del derecho y abuso de las posibilidades de
configuracin del Derecho). Si bien distinguir
la evasin tributaria de la elusin tributaria no
resulta tan complicado, s lo es separar la elusin tributaria de la denominada economa de
opcin. La discusin moderna sobre las conductas en fraude de Ley no es si stas existen o si
son jurdicamente reprobables, sino cul es el
alcance y contenido que encierra la categora
en cada ordenamiento legal.
La idea que subyace a la economa de opcin es
que nadie se encuentra obligado a utilizar el camino fiscalmente ms oneroso en la realizacin
de sus transacciones. De este modo, situaciones
que pueden ser consideradas como tributariamente inocuas o respecto de las cuales no existe razn para que el sistema legal reaccione, se
ubican dentro de la economa de opcin, ahorro
tributario o planeamiento tributario, como sucede, por ejemplo, con la decisin de invertir en
un instrumento financiero en vez de otro, o con
la bsqueda de ahorro tributario modificando
los deudores sus comportamientos en respuesta
a las situaciones creadas por el legislador (por
ejemplo, dejando de consumir cigarrillos o alcoholes pesadamente gravados con impuestos).

Segunda Parte

Cdigo Tributario

El tema que, normalmente, genera discusin y debate es aquel que busca distinguir en la prctica
las situaciones que configuran una mera economa de opcin de las que son elusin fiscal.
El Reporte General de 1983 no deja de reconocer que existen algunos pases para los cuales
el modo de actuar elusivo no es susceptible
de persecucin legal. La aceptacin de la elusin tributaria como una categora de figuras
perseguibles por el Derecho se explica por la
adopcin de un enfoque que se aleja de aquel
tradicional paradigma formalista del Derecho.
En efecto, mientras ms cercanos nos encontremos a la idea del Derecho como generador
de un ordenamiento ntegro, cerrado y coherente, en el cual las reglas se producen mediante una derivacin que privilegia la literalidad y
la estricta doctrina de separacin de poderes
que sustent el entendimiento tradicional de
los Principios de Legalidad y de Reserva de Ley
irrestrictos, mayor rechazo genera la idea de
que la elusin y el fraude de Ley tributaria merecen persecusin.
El Reporte General de 2002, por su parte,
abunda en la constatacin de que en las jurisdicciones cubiertas por dicho documento (27
Estados), las transacciones que constituan simulaciones (sham transactions) eran descartadas para efectos tributarios, y que resultaba
normal que las propias autoridades tributarias
fuesen los entes pblicos que aplicasen las reglas tributarias contra las simulaciones (9).
En cuanto a las transacciones denominadas
como de "caracterizacin incorrecta" o "inadecuada" (la transaccin es real entre las partes
y la cuestin es si la caracterizacin dada por
las partes o la relacin legal debe ser aceptada
para propsitos tributarios), el referido Reporte
General de 2002 seala que cada pais comparte el punto de vista de que tales caracterizaciones dadas por los deudores tributarios no
prevalecen frente al Derecho Tributario (10).

Asimismo, el citado Reporte constata que son


las autoridades tributarias quienes suelen tener
la facultad y hasta el deber de llevar a cabo sus
propias caracterizaciones y utilizarlas para la
determinacin de las bases tributarias.
Respecto de las distintas aproximaciones y tcnicas adoptadas por los ordenamientos legales
para combatir la elusin tributaria, el indicado
Reporte enfatiza en las recaracterizaciones de
las relaciones jurdicas y transacciones, concluyendo que slo pocos pases parecen no tener
una regla general antielusiva, (sea sta estatutoria o jurisprudencial). Los pocos pases que no
la tenan a dicha fecha, marcaban la tendencia a
utilizar un concepto de simulacin (sham) que,
en la prctica, operaba de modo ms amplio de
lo que usualmente se entiende por simulacin
en el Derecho Civil.
Por ltimo, el Reporte General de 2002 (11) seala que el recuento de experiencias permite
concluir que la solucin ms comn y la actual
tendencia internacional es que los Estados tengan una regla antielusiva general, y que dicha
regla general est basada en un estatuto, esto
es, basada en una norma legal escrita, en vez de
la jurisprudencia.
En cuanto a la interpretacin de la relacin
existente entre el Derecho Privado y el Derecho Tributario, el Reporte General de 1983 (12)
seala que existen dos grupos de pases: uno
basado en la teora jurdica y otro basado en la
teora econmica. Si, por un lado, la teora jurdica, que es la tradicional y que domin hasta
fines del siglo pasado, se sustenta en el Principio de la Primaca de la Ley y en el respeto a
las formas jurdicas (Derecho Privado) elegidas
por los deudores tributarios para ordenar sus
asuntos; del otro, el enfoque econmico otorga
preponderancia a la justicia sustancial: "conforme al criterio econmico, si el contribuyente
explota el formalismo y las lagunas de la Ley
y logra un resultado econmico equivalente al

(9) p. 30.
(10) p. 33.
(11) p. 63.
(12) p. 158.

117

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

que el legislador desea someter a impuestos, la


Ley o los tribunales deben considerar a ese resultado como imponible".
De lo sealado se advierte que casi todos los
pases tienden a considerar que si bien es un
derecho de los deudores tributarios ordenar sus
transacciones de manera que atraigan la mnima carga fiscal y, por consiguiente, a elegir las
formas jurdicas que sean ms apropiadas para
el arreglo de sus asuntos, nadie puede ejercer
sus derechos en conflicto con la funcin que el
sistema jurdico les atribuy (abuso de la Ley o
abuso del derecho). En tal sentido, si el motivo nico o predominante de una determinada
transaccin fuese evitar los tributos, la forma
en que se ha estructurado la transaccin podra ignorarse sobre la base de que el deudor ha
abusado de su derecho al utilizar tal forma. Pases como Portugal, Alemania, Argentina, Pases
Bajos, Francia han basado sus sistemas antielusivos en esta forma de "abuso de la Ley (13)".
Ello, sin embargo, no significa que en dichos
ordenamientos las medidas antielusivas hayan generado una apertura a la arbitrariedad
o al rompimiento de la tipicidad jurdica y
tributaria. As, en Alemania y Francia el motivo (intencin de eludir los impuestos) debe
ir acompaado por un rasgo de artificialidad
(anomala) de la forma jurdica elegida para
alcanzar un resultado econmico determinado. Conforme al enfoque alemn, este ltimo
factor se determina sobre la base de la desviacin del deudor tributario respecto del tipo
de conducta ordinariamente seguido por un
hombre de negocios (14).
Mientras que en los Pases Bajos, el concepto
d "fraus legis" que, en contraste con Alemania y Francia, no utiliza un mecanismo reglamentario, ese medio es administrado por los
tribunales que tienen como funcin sustituir la
transaccin "no imponible" por una transaccin
"imponible", cuando el propsito exclusivo de
eludir los tributos se combina con una situacin fctica equivalente econmicamente a la

(13) Reporte General de 1983, p. 159.


(14) Reporte General de 1983, p. 160.

118

que la legislacin trata de establecer para dar


lugar a una obligacin tributaria.
Lo que, en la prctica, documentan los Reportes
Generales citados es que los diferentes ordenamientos legales tributarios en el mundo tienen
plena conciencia de que la economa de opcin
o el planeamiento tributario no es irrestricto o
slo perseguible cuando se torna una evasin
tributaria.
As, siendo tres los campos mayoritariamente
aceptados en que se dividen las conductas de
aquellos deudores tributarios que resisten a la
imposicin fiscal (el campo de la economa de
opcin o de la planificacin tributaria, el campo
de la elusin y el campo de la evasin tributaria), la elusin tributaria es mayoritariamente o
casi siempre perseguida en los ordenamientos
legales modernos.
Dependiendo de la tradicin legal y la familia
jurdica a la que pertenece cada Estado, los
criterios que se han decantando con el transcurso de los aos alrededor de las figuras
elusivas y el fraude de Ley tributaria se han
convertido en una tcnica que permite distinguir las transacciones elusivas de aquellas
que son simples economas de opcin. Esta
tcnica suele, entonces, manejar los criterios
siguientes:
1. La artificialidad de las configuraciones o
formalizaciones jurdicas;
2. La inexistencia de un motivo distinto del
tributario que sirva para explicar o justificar
la eleccin de las formas jurdicas adoptadas; y,
3. La vulneracin que la aceptacin del esquema montado por el contribuyente producira en la consecucin de los fines constitucionales del tributo, materializados sea en
lo que algunos llaman el espritu o la teleologa de la Ley tributaria.
Algunos autores identifican la preponderancia de alguno o algunos de tales criterios en
la tcnica adoptada por algunos Estados para

Segunda Parte

Cdigo Tributario

combatir la elusin. Por ejemplo, Godoi (15) seala que el ordenamiento alemn privilegia el
primer criterio; mientras que Francia el segundo criterio y el tercer criterio se encuentra de
modo implcito en todos los mecanismos que
buscan corregir el fraude a la Ley tributaria. Sin
embargo, en Canad y Holanda este ltimo criterio juega un papel explcito y ms especfico.
Los tres criterios mencionados se comunican
entre s, pues si se adopta el criterio del abuso
de forma, siempre estar abierta al contribuyente la posibilidad de demostrar que su actuacin tambin responde a un propsito distinto
del tributario o que su actuacin no viola el espritu de la Ley, la que, por ejemplo, puede haber aceptado o incluso incentivado en beneficio de otros valores polticos o econmicos las
operaciones en cuestin.
Siguiendo con lo expuesto, resulta pertienente
sealar las clusulas generales antielusivas de
algunos pases, tal es el caso de Francia, cuyo
Cdigo de Procedimientos de Tributarios en
su artculo 64, contiene una regla referida al
abuso del derecho, conforme a la cual para evaluar los actos efectuados por un contribuyente
debe tenerse en cuenta si son ficticios o si se
hacen con el nico motivo de la reduccin de la
presin fiscal normal mediante la aplicacin de
la letra de la Ley en contra de su propsito. (16)
De otro lado, la Ley General Tributaria Espaola del ao 2003, en su artculo 15 seala lo siguiente:
"Artculo 15. Conflicto en la aplicacin de
la norma tributaria.
1. Se entender que existe conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria cuando
se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la
base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las
siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados

o en su conjunto, sean notoriamente


artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.
b) Que de su utilizacin no resulten
efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y
de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin
de la norma tributaria ser necesario el
previo informe favorable de la Comisin
consultiva a que se refiere el artculo 159
de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen
como resultado de lo dispuesto en este
artculo se exigir el tributo aplicando la
norma que hubiera correspondido a los
actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas,
y se liquidarn intereses de demora, sin
que proceda la imposicin de sanciones".

Por su parte, la legislacin Argentina, en la Ley


N 11683 establece lo siguiente:
"ARTICULO 2 Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se
atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes.
Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurdicas que no sean manifiestamente las
que el derecho privado ofrezca o autorice
para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir en la consideracin
del hecho imponible real, de las formas y
estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como

(15) GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales.
2005. p. 84.
(16) Cabe aadir que esta regla interna ha sido aplicada, no slo a los abusos de la legislacin tributaria nacional, sino
tambin al abuso de un tratado tributario.

119

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

encuadrada en las formas o estructuras que


el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las
ms adecuadas a la intencin real de los
mismos"(17).

Del mismo modo, a decir de Garca Novoa (18),


Portugal en su Ley General Tributaria del ao
2000 hace referencia a la ineficacia de actos y
negocios jurdicos realizados con fines exclusivamente fiscales.
De otro lado, los ordenamientos anglosajones (19), mediante mecanismos de corte jurisprudencial han desarrollado el concepto de la
inoponibilidad de negocios sin sustancia econmica (tax ddriven transaction/bussines purpose test) el cual se sustenta en la "ausencia de
sustancia econmica".
De otro lado, Venezuela en el artculo 16 del
Cdigo Orgnico Tributario (20) seala lo siguiente:
"Artculo 16: Cuando la norma relativa al
hecho imponible se refiera a situaciones
definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas,
el intrprete puede asignarle el significado
que ms se adapte a la realidad considerada
por la ley al crear el tributo.
Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administracin Tributaria, conforme al procedimiento
de fiscalizacin y determinacin previsto en
este Cdigo, podr desconocer la constitucin de sociedades, la celebracin de con-

tratos y, en general, la adopcin de formas


y procedimientos jurdicos, cuando stos
sean manifiestamente inapropiados a la
realidad econmica perseguida por los contribuyentes, y ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las obligaciones
tributarias".

Adiconalmente, el Modelo de Cdigo Tributario


del Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT (21)) de 2006 prev en su artculo 11 el mecanismo siguiente:
"Artculo 11. Forma jurdica de los actos.
1. Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o
impropios para la obtencin del resultado
conseguido (22), las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos
actos hayan intervenido sern las que correspondan a los actos idneos o apropiados para la obtencin del resultado que se
haya alcanzado.
2. Lo dispuesto en el prrafo anterior nicamente se aplicar cuando los actos
artificiosos o impropios produzcan los
efectos siguientes:
a) Que de dichos actos deriven efectos econmicos iguales o similares
a los que se hubieran obtenido con
los actos idneos o apropiados. Se
considera que se producen efectos
iguales o similares cuando los resultados econmicos, distintos de los
tributarios, no tengan diferencias
relevantes.

(17) http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/18771/texact.htm
(18) http://www.ipdt.org/editor/docs/GARCIA_08-06-05.pdf
(19) http://www.ipdt.org/editor/docs/GARCIA_08-06-05.pdf
(20) http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/02NORMATIVA_
LEGAL/2.2COT/2.2COT.pdf
(21) EL CIAT es un organismo internacional pblico, sin fines de lucro que provee, desde su creacin en 1967, asistencia
tcnica especializada para la actualizacin y modernizacin de las administraciones tributarias. Actualmente, agrupa a 39 pases miembros y pases miembros asociados, en cuatro continentes: 31 pases americanos; cinco paises
europeos; dos pases africanos y un pas asitico. El Cdigo Modelo ha sido una sntesis de las reglas vigentes en los
ordenamientos tributarios de los pases miembros, una fuente de soluciones normativas prcticas y una guia de
referencia en los procesos de reforma legislativa en los distintos pases miembros.
(22) Subrayado nuestro.

120

Segunda Parte

Cdigo Tributario

b) Que los efectos tributarios consistan


en la eliminacin o disminucin de
obligaciones tributarias".

Cabe aadir que el CIAT seala en el comentario correspondiente al citado artculo que se
trata de evitar que se utilicen actos o negocios
con una finalidad distinta de la prevista en la
ley, o sin otra justificacin que la de conseguir
rebajar la tributacin de quien los realiza, inclusive por la obtencin de crditos fiscales indebidos (23).

Diagnstico del Problema:


De la comparacin entre lo sealado en la parte
de Antecedentes en el Per y la parte referida
a la Situacin de la doctrina, jurisprudencia y
otros ordenamientos legales comparados, se
puede advertir que en el Per, la Administracin
Tributaria nacional (SUNAT) no cuenta con una
herramienta eficaz para combatir conductas de
elusivas y en fraude de Ley tributaria, pues "(...)
es perfectamente posible encontrarse ante una
operacin, transaccin o conjunto de negocios
que por mucho que sea evidente que se han
realizado con una finalidad claramente elusiva,
difcilmente pueden regularizarse al amparo de
la figura de la simulacin, porque los negocios
realizados por los obligados tributarios son o
fueron reales" (24).
En efecto, la experiencia local ha demostrado
que una multiplicidad de configuraciones privadas o societarias son utilizadas por algunos
deudores tributarios para eludir los alcances
de los mandatos de las normas tributarias. Por
ejemplo, se han dado casos en que con el fin
nico o preponderante de obtener una venta-

ja tributaria deudores tributarios recurren a la


figura societaria de la reorganizacin carente
de otro efecto econmico relevante distinto
del tributario. Tal sera el caso de aquellas que
recurren a la reorganizacin por fusin, a pesar de que la empresa que ser absorbida no
resulta atractiva para la absorbente, salvo por
la prdida tributaria que ofrece, generando que
se busque eludir indirectamente la prohibicin
para el adquirente de imputar las prdidas del
transferente en la reorganizacin de sociedades(25). En tal sentido, la empresa absorbida con
el objetivo de utilizar su prdida, revala sus
activos con efecto tributario (26) a fin de que ese
mayor valor por el cual debe pagar el Impuesto
a la Renta, sea compensado con la prdida que
viene arrastrando y, posteriormente, los bienes
transferidos como consecuencia de la fusin
sean computados al valor revaluado, siendo
este valor el utilizado por la absorbente para
efectos de la depreciacin.
De esta forma, por ejemplo, se elude la prohibicin de imputar las prdidas del transferente
en la reorganizacin de sociedades (27) y el ahorro tributario para el absorbido que se extingue
fue no pagar efectivamente el impuesto porque
aplica su prdida de ejercicios anteriores que ya
no podra arrastrar en un siguiente ejercicio (28).
A su vez los activos revaluados otorgarn a la
adquirente un mayor costo computable que
implica, indirectamente, el uso de la prdida
que ya no poda ser utilizada por la empresa
absorbida.
Al respecto, existen fallos europeos en situaciones similares como la sentencia de la Sala I de
la Comisin Tributaria de Primera instancia de
Miln (Italia) del 4 de mayo de 1996, en el cual

(23) Adicionalmente en su articulo 10 incluye una clusula sobre los negocios simulados al objeto de facilitar la exigencia del tributo de acuerdo con el verdadero negocio realizado.
(24) VEGA BORREGO, Flix Alberto, Normas antielusin en el ordenamiento Espaol. En: Derecho Tributario peruano
y espaol: un anlisis comparado de problemas comunes, Fondo Editorial Universidad San Martn de Porres, Lima
2011, p.100.
(25) Artculo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(26) Al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(27) Articulo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(28) Conforme al literal a) del articulo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.

121

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

se interpret el artculo 10 de la Ley Italiana


408 (29) en el sentido de que s resultaba vlida
la reorganizacin empresarial que tena como
uno de sus objetivos (pero no como un objetivo
exclusivo), aprovechar las ventajas fiscales que
el ordenamiento jurdico conceda a estas figuras, en tanto existan adicionalmente vlidas razones de negocios que resulten comprobables.
De otro lado, la sentencia dictada en cuestin
prejudicial de interpretacin en el asunto LeurBloem sobre el rgimen fiscal comn para las
reorganizacoines de diferentes Estados miembros de la Unin Europea, en la que se recoge el
criterio econmico vlido (30).
Existen diversas (simples y complejas) transacciones que renen todos los rasgos tpicos de
la elusin o el fraude de Ley tributaria y burlan
indirectamente la legislacin tributaria pero no
pueden ser combatidas mediante el sistema tributario local.
De otro lado, algunos deudores tributarios que
acumulan argumentos contra las clusulas antieleusivas generales basados en el Principio
de Legalidad y la tipicidad legal en materia
tributaria (dependientes en gran medida de un
criterio formalista y de una interpretacin preponderantemente literal) aprovechan sin remordimientos dicha tipicidad y literalidad para
configurar transacciones que renen las caractersticas de las figuras elusivas que el mundo
combate. Eso sucede, por ejemplo, con la literalidad del inciso c) del artculo 24-A de la Ley
del Impuesto a la Renta - LIR (31) que no expresa
como distribucin de dividendos (gravada con
el 4.1%) el supuesto consistente en la reduccin del capital de una empresa seguido de una
capitalizacin de las utilidades acumuladas. As,

deudores tributarios reducen el capital de la


empresa innecesariamente, y la empresa sigue
operando con la liquidez que le brindan las utilidades no distribuidas capitalizadas con posterioridad a la reduccin de capital.
Asimismo, para el caso de la enajenacin de
bienes a plazo, la LIR establece que los ingresos
provenientes de dichas operaciones, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en
un plazo mayor a un (1) ao, podrn imputarse
a los ejercicios gravables en los que se hagan
exigibles las cuotas convenidas para el pago;
esto es, se desaplica excepcionalmente la regla
general de imputacin de ingresos consistente
en el devengado. En tal sentido, se da el caso de
deudores tributarios que deseando enajenar y
para los solos efectos de aprovechar esta excepcin tributaria, venden bienes a plazos mayores a un ao a una empresa vinculada que
cuenta con prdidas, logrando el diferimiento
del pago del impuesto a los ejercicios gravables
en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago (32). Con posterioridad, la
adquirente (vinculada y con prdidas) transfiere el bien a un tercero al contado percibiendo
incluso el ntegro del precio. En el supuesto indicado, el que vende a plazos no tributa el Impuesto a la Renta realmente devengado en tanto le correspondera el diferimiento; mientras
que el adquirente vinculado que hizo la venta
al contado no paga Impuesto a la Renta porque
aplicara su prdida de ejercicios anteriores.
Transacciones como la primera transferencia
a plazos suelen no tener contenido econmico alguno y ser realizadas nicamente con el
objetivo de obtener una ventaja tributaria. Las
disposiciones tributarias vigentes y la jurispru-

(29) "Le est permitido a la administracin tributaria desconocer las ventajas tributarias obtenidas en operaciones de
grupo (...) iniciadas sin vlidas razones econmicas, con el nico fin de conseguir de modo fraudulento un ahorro
de impuestos" .
(30) BRAVO CUCC!, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, p. 248-249.
(31) Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades: c) La
reduccin de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin,
primas o reservas de libre disposicin capitalizadas previamente, salvo que la reduccin se destine a cubrir prdidas
conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
(32) Artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta.

122

Segunda Parte

Cdigo Tributario

dencia local, al haber descartado la posibilidad


de que las figuras elusivas puedan ser eficazmente perseguidas, no brindan herramientas
para combatir problemas de este tipo.
A fin de remediar este tipo de situaciones la
mayora de ordenamientos jurdicos prev un
sinnmero de normas antielusivas especficas
en los casos en que ello es dable y posible de
disearse y, adems, una norma general contra
los supuestos de elusin fiscal no abarcados en
normas especficas o a veces complementaria a
las normas aplicacin especfica (33).
En tal sentido, se pretende perfeccionar la clusula general antielusiva, de manera que pueda
combatirse eficazmente la elusin y el fraude
tributario (34), para lo cual se faculta a la SUNAT a exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos, cuando
se acredite que los actos o conjunto de actos
fueron ejecutados con el fin preponderante de
eludir la carga fiscal; entendindose por dichos
actos: i) los que no sean los apropiados para el
fin o resultado econmico perseguido; ii) que
de ellos deriven efectos econmicos iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con
los actos propios para tal fin, vale decir, se considera que los efectos son iguales o similares
cuando los resultados econmicos, distintos de
los tributarios, no tengan diferencias relevantes
y iii) los efectos tributarios consistan en la obtencin del ahorro o ventaja tributaria.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal b) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se proponen las siguientes modificaciones normativas:
Sustituir la Norma VIII en los siguientes trminos:
"NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los sealados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sealado en el presente prrafo".

Incorporar la Norma XVI con el siguiente


texto:
"NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSION DE
NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN
Para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible, la SUNAT tomar en
cuenta los actos, situaciones y relaciones
econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada
para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
restitucin de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la
base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o crditos a favor, prdidas
tributarias o crditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para
la consecucin del resultado obtenido.

(33) Reporte General de 2002, p. 50.


(34) Tax avoidance, Steruerumgehung, fraude a la Ley tributaria, fenmeno que suele consistir en evitar la realizacin
del presupuesto de hecho de una norma tributaria utilizando para la operacin que se pretende realizar una forma
o configuracin jurdica que no corresponde con la finalidad perseguida por sta.

123

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

b) Que de su utilizacin resulten efectos


jurdicos o econmicos, distintos del
ahorro o ventaja tributarios, que sean
iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicar la norma que hubiera
correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo sealado en el segundo prrafo, segn sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por crditos por
tributos el saldo a favor del exportador, el
reintegro tributario, recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promocin Municipal, devolucin definitiva del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto de Promocin Municipal,
restitucin de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en
las normas tributarias que no constituyan
pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por
la SUNAT segn lo dispuesto en el primer
prrafo de la presente norma, se aplicar la
norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados".

Con relacin a lo artificioso resulta referencialmente til la definicin que realiza la Real
Academia Espaola que comprende como tal lo
hecho o elaborado con artificio, arte y habilidad; lo disimulado, cauteloso, doble. Asimismo,
es til lo desarrollado por el precedente europeo en la SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As.
C 255/02 y los precedente espaoles sobre la
materia. A este respecto, el Tribunal Supremo
Espaol (35) ha sealado lo siguiente:
"El uso legtimo de la economa de opcin
tiene como lmite la artificiosidad que se
crea en el negocio jurdico cuando tiene por
exclusiva finalidad la reduccin tributaria
en detrimento de la finalidad de la norma
cuya aplicacin se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el lmite que representa la
aplicacin comn de la norma para utilizarla

contrariando su finalidad y espritu no puede


invocarse el principio de seguridad jurdica,
pues es lgico pensar que el legislador es
contrario a admitir el fraude a los intereses
recaudatorios".

(35) En la sentencia 9080/2011 del 19 de diciembre de 2011.

124

Asimismo, considerando que de la facultad de


calificacin econmica que ostenta la SUNAT
se ha derivado desde la introduccin original
de esta disposicin la posibilidad de combatir
las conductas que utilizan la simulacin, como
ya lo haba venido sealando el Tribunal Fiscal
en reiterada jurisprudencia, se ha recogido expresamente en el ltimo prrafo de la Norma
XVI la consecuencia de calificar la simulacin,
estableciendo que se debe aplicar la norma
tributaria correspondiente, en funcin a los actos efectivamente realizados. Cabe sealar que
esta calificacin efectuada por la SUNAT slo
tiene efectos en el mbito tributario.
Asimismo, debe agregarse que la Norma XVI
apunta a que el acto o los actos efectuados
por los contribuyentes sean evaluados objetivamente para determinar su carcter artificial,
artificioso o impropio y la finalidad preponderantemente tributaria que persigue; por lo que
no se pretende demostrar la intencin del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor tributario).
De otro lado, la frmula legal hace mencin al
sustento que la SUNAT debe efectuar en aqullos casos en que aplique la Norma XVI, esto es,
dicho sustento estar referido al aporte de los
elementos objetivos que prueben el carcter
artificial, artificioso o impropio de la operacin
y la ventaja preponderantemente tributaria; por
lo que al contribuyente le corresponder aportar las pruebas objetivas sobre la existencia de
una finalidad econmica autnoma, distinta de
la ventaja tributaria.
Desde una perspectiva constitucional, existen
opiniones encontradas respecto a la delimitacin entre economa de opcin y elusin fiscal,
as, por un lado se tiene un Principio Constitucional de Autonoma Negocial y Libertad de

Segunda Parte

Cdigo Tributario

eleccin y configuracin de las formas jurdicas


menos onerosas desde el punto de vista fiscal;
y de otro lado, existe el Principio de Igualdad
entre los contribuyentes y el deber general de
solidaridad que se traduce en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos; por lo
que, se requiere poner lmites al Principio de
Autonoma Negocial de modo que el Principio
de Igualdad y el deber de contribuir no se vea
desproporcionadamente mermado (36).
En este sentido, se manifiesta Klaus Vogel (37)
quien afirma que "la planificacin tributaria
puede alcanzar un punto por encima del cual
no puede ser tolerada por un sistema jurdico que pretende conformarse a principios de
justicia"; posicin tambin compartida por la
generalidad de ordenamientos positivos, siendo variadas las tcnicas adoptadas como por
ejemplo, el fraude a la ley tributaria.
La incorporacin de la Norma XVI encuentra
su fundamento en la Constitucin Poltica del
Per, en el entendido que en un Estado Constitucional, los poderes del Estado y los rganos
constitucionales, se encuentran sometidos, en
primer lugar, a la Constitucin de manera directa y, en segundo lugar, al Principio de Legalidad, de conformidad con el artculo 51 de
la Constitucin (38). En ese sentido, el Principio
de Legalidad en el Estado constitucional no
significa simple y llanamente la ejecucin y el
cumplimiento de lo que establece una Ley, sino
tambin, y principalmente, su compatibilidad
con el orden objetivo de principios y valores
constitucionales (39).
En ese sentido, el artculo 74 de la Constitucin establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los Principios
de reserva de la Ley, y los de Igualdad y Respeto

de los derechos fundamentales de la persona y


que ningn tributo puede tener carcter confiscatorio.
El Tribunal Constitucional (40), al referirse a dicha
norma, ha sealado lo siguiente:
"Ciertamente, el principio de capacidad
contributiva se alimenta del principio de
igualdad en materia tributaria, de ah que
se le reconozca como un principio implcito en el artculo 74 de la Constitucin, constituyendo el reparto equitativo
de los tributos slo uno de los aspectos que
se encuentran ligados a la concepcin del
principio de capacidad contributiva, como
fue desarrollado en la sentencia precitada
con motivo de la tutela de un derecho fundamental, puesto que, a pesar de que los
principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denomina
"concepto jurdico indeterminado", ello no
impide que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su
contenido, no para recortar las facultades a
los rganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que stos se sirvan del marco
referencial previsto constitucionalmente en
la actividad legislativa que le es inherente".
(el resaltado es nuestro).
Asimismo, dicho Tribunal ha indicado que "La
capacidad contributiva es entendida como la
aptitud de una persona para ser sujeto pasivo
de obligaciones tributarias, sustentada en base
a determinados hechos reveladores de riqueza(41)".
Por su parte, tambin se ha entendido que el
Principio de Igualdad tributaria, sea en el plano horizontal o vertical, va de la mano con la

(36) GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales,
p. 82 y siguientes.
(37) Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 82.
(38) Fundamento 6 de Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp 3741-2004-AA/TC.
(39) Fundamento 15 de Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp 3741-2004-AA/TC.
(40) Fundamento 6 de la sentencia recada en el Expediente N 033-2004-AI/TC.
(41) Fundamento 7 de la sentencia emitida en el Expediente N 4014-2005-AA/TC.

125

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

capacidad contributiva, determinando, por un


lado, que a igual manifestacin de riqueza se
generalice la obligacin de pago; y, por el otro,
que dicha obligacin sea proporcional a la capacidad contributiva del obligado. (42)
Asimismo, el Tribunal Constitucional (43) ha establecido que en el esquema del Estado Social
y Democrtico de Derecho el fundamento de
la imposicin no se limita nicamente a una
cuestin de Poder Estatal, sino que incorpora
a su razn de ser el deber de todo ciudadano al
sostenimiento de los gastos pblicos, es decir,
en el deber de contribuir que es una manifestacin del principio de solidaridad, la cual permite
admitir una mayor flexibilidad y adaptacin de
la figura impositiva a las necesidades sociales,
en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no acta ajeno a la sociedad, sino que
la incorpora, la envuelve y la concientiza en el
cumplimiento de deberes.
En consecuencia, cuando la SUNAT se ve limitada en aquellos casos donde los contribuyentes
han realizado operaciones fraudulentas, lo que
finalmente se afecta es la posibilidad de que
todos los ciudadanos que estn en aptitud de
contribuir a las cargas pblicas, vulnerndose
de este modo los principios constitucionales.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo Espaol, cuando seala lo siguiente:
"(...) la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusin fiscal, (...) viene se ha
encontrado en la "solidaridad de todos en el
sostenimiento de los gastos pblicos" o "justa distribucin de la carga fiscal (...) y, sobre
todo, en el principio de capacidad econmica como presupuesto del deber de contribuir

y en la exigencia de un sistema tributario


justo, inspirado en los principios de igualdad
y generalidad (art. 31 CE). En ese sentido se
ha pronunciado reiteradamente el Tribunal
Constitucional (TC):
a) (...) "la solidaridad de todos a la hora de
levantar las cargas pblicas de acuerdo
con la capacidad econmica y dentro
de un sistema tributario justo, aparece
proclamado en la Constitucin y conlleva, con la generalidad de la imposicin,
la proscripcin del fraude fiscal, como
una de las modalidades ms perniciosas
y reprochables de la insolidaridad en un
sistema democrtico (...).
b) (...) cualquier alteracin en el rgimen
del tributo "repercute inmediatamente
sobre la cuanta o el modo de reparto de
la carga tributaria que debe levantar la
generalidad de los contribuyentes (...).
c) STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce
expresamente la necesidad de evitar que
se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la
solidaridad de todos en el sostenimiento
de los gastos pblicos (...)."

Asimismo, debe indicarse que el ejercicio de


la atribucin contenida en la Norma XVI propuesta, no implica la aplicacin analgica de la
norma tributaria; aun cuando existan autores
como Diez Picasso y Guilln (44) y Falcn y Tella (45), Torres (46) que sealan que la aplicacin
de las clusulas generales como fraude a la Ley
no merece un juicio favorable incluso apuntan
su inconstitucionalidad.
Al respecto, se debe sealar que la analoga se

(42) Ibidem.
(43) Fundamento 9 de la sentencia expedida en el Expediente N 6626-2006-PA/TC.
(44) DIEZ PICASO, Luis y GUILLON, Antonio. Sistema de Derecho Civil - Volumen I, 10 ed., Tecnos, Madrid, 2001, p.98.
Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 73.
(45) Falcn y Tella, Ramn. El Fraude a la Ley Tributaria como mecanismo para gravar determinadas economas de opcin, en Revista Tcnica Tributaria N 31, Madrid 1995 pp 55-73. Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y
Conflicto en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 74.
(46) TORRES, Ricardo Lobo. "Informe Nacional - Brasil", IFA. Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto
en la aplicacin de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 75.

126

Segunda Parte

Cdigo Tributario

entiende como "un mtodo de integracin jurdica mediante el cual la consecuencia de una
norma jurdica se aplica a un hecho distinto que
aqul que considera el supuesto de dicha norma, pero que le es semejante en sustancia"(47).
En otras palabras, en la analoga:
"(...) el agente aplicador del Derecho toma
una norma con un supuesto elaborado para
una situacin determinada, y lo aplica a otra
que es distinta pero semejante a la prevista.
Estrictamente hablando, aqu no hay norma
jurdica aplicable al caso que se quiere regular, pero el agente aplicador opta por considerar que la situacin que ocurre, s bien no
est prevista, es "anloga" a la contenida en
el supuesto de la norma y, por tanto la regula
aplicando la consecuencia pero cambiando
en algo el supuesto" (48).
Asimismo, Bravo Cucci (49) seala lo siguiente:
"(...) la analoga no es un mtodo de interpretacin de normas sino un procedimiento
que sirve para integrar el Derecho, all donde se advierta una laguna normativa o segmento de la realidad social no regulado por
alguna norma jurdica. La analoga consiste
en aplicar la consecuencia normativa de una
norma jurdica a un hecho no contemplado
(implcita o explcitamente) en su hiptesis de incidencia, pero que es similar en sus
elementos esenciales al que s se encuentra
contemplado, lo que en rigor significa efectuar una labor normativa".

Teniendo en cuenta lo sealado, se considera


que el ejercicio de la atribucin de la SUNAT (50)
contenida en la Norma XVI propuesta, no implica una aplicacin analgica, pues como bien
seala Palao Taboada, (51)
"(...) el fraude a la norma tributaria no consiste simplemente en un no realizar el hecho imponible, sino en pretender evitar su
configuracin a travs de una calificacin
artificiosa, con lo cual, no se produce un
"hecho equivalente" sino, el mismo hecho
imponible, razn por la cual no cabe apelar a
la analoga como mecanismo de integracin
del derecho, (...)"

Asimismo, debe indicarse que en un supuesto


de fraude a la Ley tributaria, no hay una laguna
normativa, dado que quien realiza un hecho en
fraude a la Ley tributaria realiza el mismo hecho imponible, el cual se pretende coberturar
artificiosamente a travs de negocios anmalos para evitar su configuracin. En rigor, quien
realiza un hecho en fraude a la Ley no llega a
eludir la norma tributaria, pues la norma incide
indefectiblemente en el plano abstracto, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicacin frente a terceros. Por lo tanto, en un supuesto de fraude a la Ley tributaria no hay una
laguna normativa, pues el hecho en fraude a la
Ley s cuenta con una norma que lo regula (la
norma tributaria defraudada), y en tal secuencia lgica, no hay cabida para la analoga(52).
En el mismo sentido, para Queralt (53), en la

(47) RUBIO CORREA, Marcial. Para leer el Cdigo Civil III. Fondo Editorial PUCP. Lima-1987. p. 155.
(48) Ibid. Op. Cit. p. 84.
(49) BRAVO CUCCI, Jorge. Existe el fraude a la ley tributaria en el Per? A propsito de la RTF 06686-4-2004. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra Editores, Lima-2006, p. 414-415.
(50) En la Resolucin N 06686-4-2004 el Tribunal Fiscal seala que la actual Norma VIII (en su segundo prrafo) contiene una facultad de la Administracin Tributaria que consiste en verificar los hechos realizados (actos, situaciones
y relaciones) atendiendo a su sustrato econmico, a efecto de establecer si stos se encuentran subsumidos en el
supuesto de hecho descrito en la norma, originando, en consecuencia, el nacimiento de la obligacin tributaria, es
decir concluyendo que aqullos constituyen hechos imponibles.
(51) Citado por BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. P. 234.
(52) BRAVO CUCCI, Jorge. Existe el fraude a la ley tributaria en el Per? A propsito de la RTF 06686-4-2004. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra Editores, Lima-2006, p. 415.
(53) MARTIN QUERALT, Juan et al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., p.196. RUIZ ALMENDRAL, Violeta, y
SEITZ, Georg p.23. Citado por BRAVO CUCCI pag 246. Fundamentos de Derecho Tributario.

127

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

correccin del fraude a la Ley tributaria no se


requiere recurrir a la analoga, pues ni hay una
laguna normativa, ni se crea una nueva norma
al corregir la situacin del fraude.
En tal sentido, la incorporacin de la Norma
XVI, no se contrapone a lo establecido por el
segundo prrafo de la Norma VIII, que seala
que en va de interpretacin no podr crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse
exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de
los sealados en la Ley.
De otro lado, la atribucin contenida en la Norma XVI no involucra una vulneracin del Principio de Legalidad, pues como ya se ha expuesto
en el fraude tributario, no se produce un "hecho
equivalente" sino, el mismo hecho imponible,
lo que da lugar al nacimiento de la obligacin
tributaria.
Cabe agregar que aun cuando se considerase que se afecta el Principio de Legalidad y la
Reserva de Ley como algunos autores afirman,
debe tenerse en cuenta que las afectaciones a
los principios y derechos previstos en la Constitucin, son permitidos siempre que se lleve a
cabo respetando los criterios de razonabilidad
y proporcionalidad, por lo que no cabe admitir
que los derechos y principios constitucionales
tienen carcter absoluto. En ese entendido y
bajo las circunstancias explicadas, una tal afectacin no constituira vulneracin o violacin
de los Principios de Legalidad o de Reserva de
Ley, cuando han sido ponderados con el deber
de contribuir, y los Principios de Capacidad
Contributiva e Igualdad, todos con igual reconocimiento constitucional.
As el Tribunal Constitucional en el fundamento

49 de la sentencia recada en el Expediente N


0048-2004-PI/TC, ha indicado que "La intervencin del Estado se considera como legtima
y acorde con la Constitucin, cuando es producto de una medida razonable y adecuada a
los fines de las polticas que se persiguen. Es
necesario, en consecuencia, que dicha medida
no transgreda los derechos fundamentales de
las personas o, en todo caso, que dicha afectacin se lleve a cabo bajo cnones de razonabilidad y proporcionalidad. (54)
Adicionalmente, cabe indicar que frente a
conductas que buscan evitar la aplicacin de
determinadas normas tributarias con el fin de
perjudicar los intereses del fisco, normalmente
los ordenamientos jurdicos tienden a reaccionar con unos u otros. instrumentos tcnicos en
aras de dotar a dichas normas de plena eficacia
jurdica.
Finalmente, en concordancia con la modificaciones sealadas, se plantea modificar el artculo 84 en el Cdigo Tributario, incorporando
un segundo prrafo referido a la facultad de la
SUNAT para desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre conductas elusivas, a fin de que la Administracin
pueda implementar un sistema de orientacin
a los contribuyentes respecto de las conductas que podran dar lugar al ejercicio de la facultad prevista en la Norma XVI.

2. Modificacin del artculo 16 del Cdigo Tributario



Situacin actual:
El numeral 6 del tercer prrafo del artculo 16
del Cdigo Tributario, seala que se considera

(54) Dicho criterio se justifica bajo en el marco de un Estado Social y Democrtico de Derecho, recogido implcitamente
por la Constitucin Poltica del Per, que quiere decir que es un Estado que se ubica como opcin intermedia entre
los fines que por su propia naturaleza buscan el Estado Liberal y el Estado Social, el cual se configura sobre la base
de dos aspectos bsicos: a) La exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos, lo que exige una
relacin directa con las posibilidades reales y objetivas del Estado y con una participacin activa de los ciudadanos
en el quehacer estatal; y b) La identificacin del Estado con los fines de su contenido social, de forma que pueda
evaluar, con criterio prudente, tanto los contextos que justifiquen su accionar como su abstencin, evitando tornarse en obstculos para su desarrollo social. Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N
6626-2006-PA/TC.

128

Segunda Parte

Cdigo Tributario

que existe dolo, negligencia grave o abuso de


facultades, salvo prueba en contrario, cuando
el deudor tributario obtiene por hecho propio,
indebidamente Notas de Crdito Negociables
u otros valores similares. Sin embargo, actualmente existen diversos medios de devolucin
de tributos, tales como la orden de pago financiera y el abono en cuenta.

Problemtica:
La sealada redaccin del citado numeral 6
podra dar lugar a que la causal de dolo, negligencia grave o abuso de facultades no resulte
aplicable cuando la devolucin de tributos se
haya efectuado por medios no previstos expresamente en dicha norma. Por ello resulta necesario incorporar tales medios de devolucin de
tributos en forma expresa.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el
literal b) del numeral 1 del Artculo 2 de la
Ley N 29884, se propone sustituir el numeral 6 del artculo 16 del Cdigo Tributario,
estableciendo como un supuesto en el que se
presume dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, la obtencin indebida de Notas de
Crdito Negociables, rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros u otros similares (por ejemplo
el cheque) a efecto de considerar otros mecanismos de devolucin de tributos(55).

go Tributario permite atribuir responsabilidad


solidaria a los representantes de los deudores
tributarios, siendo que tales representantes
tienen tal condicin en razn a que han sido
nombrados formalmente, con lo que resulta
medianamente sencillo la determinacin de las
funciones y alcances de la representacin.

3. Incorporacin del artculo 16-A - Responsabilidad solidaria del administrador de hecho



Situacin actual:
La redaccin actual del artculo 16 del Cdi-

Problemtica:
Sin embargo, de acuerdo con lo informado por
la SUNAT, se han detectado casos en los que el
manejo administrativo, econmico o financiero
del deudor tributario es efectuado por sujetos
que, sin cumplir con los requisitos estatutarios
o legales pertinentes para ser considerados
como administradores se comportan ante terceros como tales. As por ejemplo, puede tratarse de administradores, que siguen ejerciendo aun cuando su condicin de representante
haya sido revocada o haya caducado, o cuando
hubiera renunciado al cargo y siga realizando
funciones de gestin.
Asimismo, se han detectado situaciones en las
cuales existen terceros que aun cuando no tienen poder formal, ejercen de manera efectiva
la gestin, direccin o administracin, cuidado
de los bienes o recursos del deudor tributario.
Es decir, tienen el manejo administrativo, econmico o financiero, sin haber sido nombrados
formalmente como administradores (56) y a pesar que las empresas cuentan con representantes o administradores formalmente nombrados
pero cuyo rol es, bsicamente de ejecutores de
las decisiones del que acta como administrador de hecho; dado que ste tiene una influencia decisiva sobre los administradores formales
u rganos del deudor tributario.
SUNAT ha encontrado que los contribuyentes

(55) En los casos de las devoluciones a los exportadores que garantizan el monto cuya devolucin solicitan con la presentacin de una Carta Fianza otorgada por una entidad bancaria del Sistema Financiero Nacional, y respecto de
los que se efecte dicha devolucin dentro del da hbil siguiente a la fecha de presentacin de la solicitud de devolucin, en virtud de lo dispuesto en el artculo 12 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables, aprobado por
el Decreto Supremo N 126-94-EF, publicado el 29 de setiembre de 1994 y normas modificatorias, se ha detectado
la inexistencia de los saldos a favor materia de beneficio; en muchos casos estas empresas dejan de operar o impugnan los valores emitidos a efectos de dilatar la ejecucin coactiva de las mismas, lo cual dificulta la cobranza de la
deuda tributaria adeudada.
(56) Esto es, que ejerce la representacin o administracin sin cumplir los requisitos estatutarios o legales pertinentes.

129

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

que recurren a estas prcticas son quienes tienen y arrastran deudas tributarias de importancia material, ocasionando que en el tiempo sus
deudas tributarias se incrementen, tornndose
de difcil recuperacin por cuanto el administrador que efectivamente ejerce la gestin de
la empresa consigue escapar de cualquier contingencia legal de atribucin de responsabilidad
y los representantes formalmente designados,
cuya responsabilidad solidaria se le pudiera
atribuir, normalmente, no cuentan con el respaldo patrimonial.
Existen diversas formas en que opera el administrador de hecho, por ejemplo el caso en el
que el socio de mayor participacin ejerce tal
rol en empresas vinculadas econmicamente
del sector hidrocarburos. Si bien dichas empresas cuentan con sus administradores formalmente designados, en trminos prcticos, stos
realizan funciones especficas de mero trmite
(firma de documentos y otras gestiones menores) y es el socio de mayor participacin (dueo o inversionista) quien toma la decisin de
cualquiera de las empresas del grupo, las cuales
tienen deudas tributarias, que no pueden ser
recuperadas ni con el patrimonio del deudor
tributario, ni con el de sus representantes formales al carecer stos de patrimonio.
Asimismo, la Administracin Tributaria ha detectado empresas del rubro de restaurantes
cuyo administrador en la prctica es el fundador del negocio y de su marca, quien posicion
a la empresa en el mercado. Sin embargo, dicho
administrador de hecho no asume ningn encargo de gestin formal y por el contrario, se
designa formalmente como administradores o
representantes de las empresas a distintos familiares, siendo estos ltimos cargos formales
sin poder real de gestin. En este caso, tambin
tienen deudas tributarias que se tornan de difcil recuperacin por cuanto el responsable solidario no tiene respaldo patrimonial.
Otra forma de operar se da en las empresas de
asesora contable que crean empresas vinculadas para generacin de operaciones no reales o
venta de facturas destinadas a contribuyentes
en actividad que buscan incrementar ficticiamente su crdito fiscal para tributar menos de

130

lo que les corresponde. La modalidad se realiza mediante la creacin de empresas matrices


encargadas de proveer servicios de asesora
tributaria y contable siendo el promotor de
estas empresas un representante que ejerce la
direccin y gestin de stas. Estas empresas de
servicios crean, a su vez, empresas vinculadas
proveedoras de servicios y de bienes, las que se
han comprobado, realizan operaciones no reales simulando compras y ventas inexistentes
entre ellas u otras tambin vinculadas.
Estas empresas vinculadas estn representadas
por personas que guardan relacin con el promotor de las empresas matrices quien organiza
y maneja los movimientos financieros y gerenciales de aqullas, a fin de generar operaciones
no reales y facilitar facturas a empresas formales para reducir o neutralizar el dbito fiscal que
tienen, generndose incluso una operacin de
defraudacin tributara de grandes magnitudes.
Los representantes de estas empresas vinculadas son personas dependientes de las empresas
matrices (vigilantes, choferes secretarias etc.) o
son abiertamente terceros.
Las diversas formas de operar del administrador de hecho se encuentran orientadas a eludir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
ocasionando de esa manera, un grave perjuicio a
los intereses del fisco. As, la SUNAT ha estimado que el perjuicio econmico en las diferentes
etapas de accin administrativa y judicial asciende aproximadamente a S/. 61'655,267.00
(Sesenta y Un Millones Seiscientos Cincuenta y
Cinco Mil Doscientos Sesenta y Siete y 00/100
Nuevos Soles).
De otro lado cabe indicar que la legislacin
tributara espaola contempla la figura del
administrador de hecho, habindose recogido
tambin, en su legislacin civil, penal, concursal
y mercantil. Adicionalmente, en el Modelo de
Cdigo Tributario del Centro Interamericano de
Administraciones Tributaras (CIAT) se incluye
una disposicin que establece la responsabilidad de los administradores de hecho.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal b) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley

Segunda Parte

Cdigo Tributario

N 29884, se propone incorporar un nuevo artculo al Cdigo Tributario (artculo 16-A), recogiendo la figura del administrador de hecho,
el cual estara obligado a pagar los tributos y
cumplir las obligaciones formales en calidad de
responsable solidario.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aqul que acta sin tener la
condicin de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario. Tales, como: i) aqul que ejerza la funcin
de administrador habiendo sido nombrado por
un rgano incompetente, o ii) aqul que despus de haber renunciado formalmente o se
haya revocado, o haya caducado su condicin
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestin o direccin, o ii) quien acta
frente a terceros con la apariencia jurdica de
un administrador formalmente designado, o iv)
aqul que en los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o financiero del deudor
tributario, o que asume un poder de direccin,
o influye de forma decisiva, directamente o a
travs de terceros, en las decisiones del deudor
tributario.
Asimismo se prev que en el caso del administrador de hecho existe responsabilidad solidaria
cuando por dolo o negligencia grave se dejen
de pagar las deudas tributarias, considerndose
que existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario
incurra en lo establecido en el tercer prrafo
del artculo 16, siendo que en todos los dems
casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia
grave.

4. Modificacin del artculo 87 - Conservacin


de libros, registros y documentos electrnicos del deudor tributario y de las declaraciones informativas.

Situacin actual:
El artculo 62 del Cdigo Tributario establece, en su segundo prrafo, que "El ejercicio de
la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin,
investigacin y el control del cumplimiento de

obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o


beneficios tributarios.." y en los tres primeros
prrafos del numeral 16 faculta a la SUNAT a
autorizar los libros y registros contables u otros
vinculados a asuntos tributarios y sealar los
requisitos, formas, condiciones en que debern
ser llevados.
A su turno, el numeral 20 del Artculo 62 establece que "La SUNAT podr utilizar para el
cumplimiento de sus funciones la informacin
contenida en los libros, registros y documentos
de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve". (Las negritas y el subrayado
son nuestros).
Las normas respecto al archivo y conservacin,
las encontramos en el artculo 87 del Cdigo
Tributario, que como correlato de las facultades de fiscalizacin reguladas en el artculo
62 establece que "Los administrados estn
obligados a facilitar las labores de fiscalizacin
y determinacin que realice la Administracin
Tributaria..." y en su numeral 7 establece la
obligacin de "Almacenar, archivar y conservar
los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrnica, as como los
documentos y antecedentes de las operaciones
o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que
estn relacionadas con ellas, mientras el tributo
no est prescrito. (...)".
El tercer prrafo del mismo numeral dispone que "Cuando el deudor tributario haya
optado por llevar de manera electrnica los libros, registros o por emitir de la manera referida
los documentos que regulan las normas sobre
comprobantes de pago o aquellos emitidos por
disposicin de otras normas tributarias, la SUNAT podr sustituirlo en el almacenamiento,
archivo y conservacin de los mismos..." (Las
negritas y el subrayado son nuestros).
El cuarto prrafo agrega que "La SUNAT, mediante resolucin de superintendencia regular
el plazo por el cual almacenar, conservar y
archivar los libros, registros y documentos referidos en el prrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario
respecto de quien opera la sustitucin, su re-

131

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

construccin en caso de prdida o destruccin


y la comunicacin al deudor tributario de tales
situaciones". (Las negritas y el subrayado son
nuestros).
De otro lado, el primer prrafo del artculo 88
define a la declaracin tributaria en general,
sealando que mediante dicho acto se comunica a la Administracin Tributaria hechos en
la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir
la base para la determinacin de la obligacin
tributaria. Tal definicin comprende a las declaraciones determinativas y a las informativas.
La Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, establece que estn sometidos al
cumplimiento de las obligaciones establecidas
en dicho Cdigo y en las leyes y reglamentos
tributarios, las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas u
otros entes colectivos, nacionales o extranjeros,
domiciliados en el Per, as como las personas
naturales o jurdicas, sociedades conyugales,
sucesiones indivisas u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros no domiciliados en el
Per, sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que estn sujetos a tributacin en el pas.
Por su parte, el artculo 62 del Cdigo Tributario dispone que la facultad de fiscalizacin que
ostenta la Administracin Tributaria puede realizarse inclusive sobre aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios
tributarios, por cuanto en dichos supuestos la
finalidad de la actividad fiscalizadora es la de
comprobar su procedencia pero tambin apelar a su deber de colaborar con el control de
cumplimiento de las obligaciones tributarias a
cargo de terceros, hecho que deriva de su deber
constitucional de contribuir con los gastos pblicos.
Problemtica:
Segn se aprecia de las normas citadas, en
cumplimiento del cuarto prrafo del numeral
16 del artculo 62 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria establece:
i) El universo de deudores tributarios obliga-

132

dos a llevar los libros y registros contables


y/o vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica.
ii) El universo de deudores tributarios que podrn llevarlos de esta manera.

Ntese adems que, segn el quinto prrafo de


la misma norma, en ambos casos, debe sealar los requisitos, formas, plazos, condiciones y
dems aspectos que debern cumplirse para la
autorizacin, almacenamiento, archivo y conservacin.
Ahora bien, el numeral 20 del mismo artculo
62 faculta a la SUNAT a utilizar la informacin contenida en los libros, registros y documentos que almacene, archive y conserve,
sin embargo el cuarto prrafo del numeral 7
del artculo 87, del mismo cuerpo legal, establece que SUNAT podr sustituir al deudor
tributario en el almacenamiento, archivo y
conservacin de los mismos, en el caso que
el deudor haya optado por llevar de manera
electrnica los libros, registros o emitir sus
comprobantes de pago bajo dicha mecnica,
omitiendo regular el supuesto en que el
deudor tributario resulte obligado a llevarlos bajo esa modalidad.
Este vaco normativo tiene graves consecuencias en el ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria pues,
al aplicar el numeral 20 del artculo 62 del
Cdigo Tributario, en atencin a la falta de regulacin expresa en el artculo 87 numeral 7,
respecto al supuesto en que los deudores tributarios se encuentren obligados a llevar sus
libros, registros y/o documentacin de manera
electrnica, SUNAT no podra sustituir a estos
deudores tributarios en el almacenamiento
archivo o conservacin de los mismos y por
tanto se vera imposibilitada de ejercer la facultad de utilizar la informacin contenida en
ellos.
En atencin a la apuesta por el uso intensivo de los medios electrnicos para facilitar
el cumplimiento tributario y hacer ms eficiente el control de la Administracin Tributaria, la SUNAT ha emitido diversas normas
relacionadas con la emisin electrnica de

Segunda Parte

Cdigo Tributario

comprobantes de pago y llevado de libros y/o


registros contables (57).
El objetivo de la Administracin Tributaria es
contar con la informacin de las transacciones
econmicas de los contribuyentes, haciendo uso
intensivo de la tecnologa, y a travs de sta, de
los agentes que participan de ella, permitiendo
direccionar correctamente las acciones de control tributario, hacindolas ms efectivas y menos costosas.
Es por ello que la apuesta institucional se orienta a la total eliminacin progresiva del llevado
manual de los libros, registros y/o documentacin tributaria, lo cual adems redunda en
beneficio de los contribuyentes, quienes vern
simplificado el cumplimiento de sus obligaciones de facilitar y permitir el control de la obligacin tributaria, as como reducidos los costos
y riesgos de archivo y conservacin de libros y
registros contables.
Estando a lo expuesto, es de suma importancia
y urgencia eliminar el vaco normativo existente en el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo
Tributario, estableciendo que lo dispuesto en el
mismo alcanza tanto a los deudores tributarios
que opten por la modalidad electrnica, como
respecto de aquellos que resulten obligados a
hacerlo.
De no solucionar este problema, cuando se logre el objetivo de eliminar los libros y registros

manuales por estar todos los deudores tributarios obligados a llevarlos de modo electrnico,
la SUNAT se encontrara en la imposibilidad de
utilizar la informacin contenida en ellos para
sus fines, lo cual se hace en estricto respeto de
los derechos fundamentales de los administrados, como es el caso de la reserva de dicha
informacin, cautelada a nivel constitucional y
legal en nuestro ordenamiento jurdico (58).
En referencia al derecho fundamental al secreto e inviolabilidad de las comunicaciones y
documentos privados reconocido en el numeral
10 del artculo segundo (59) de la Constitucin
Poltica del Per, es preciso anotar que el texto constitucional reconoce expresamente que
no se trata de un derecho fundamental absoluto sino relativo, pues precisa que "los libros,
comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de la autoridad competente, de conformidad con la Ley". As, deja claro que en caso
la Ley reconozca a alguna autoridad pblica el
poder de inspeccionar o fiscalizar los mismos,
el derecho al secreto e inviolabilidad de las comunicaciones y documentos se relativiza en
favor del inters pblico que es el bien jurdico
privilegiado frente a este derecho fundamental.
Es preciso citar el artculo 62 del Cdigo Tributario que expresamente establece que el

(57) Resolucin de Superintendencia N 182-2008/SUNAT para emisin electrnica de Recibos por Honorarios y el
llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrnica, publicada el 14.10.2008; la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT que dicta las disposiciones para la implementacin del llevado de determinados
libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica, y normas modificatorias, publicada el
31.12.2009; la Resolucin de Superintendencia N 188-2010/SUNAT para Facturas Electrnicas a ser emitidas por
el Sistema de emisin en SUNAT Operaciones en Lnea (SOL), publicada el 17.06.2010 y la Resolucin de Superintendencia N 097-2012/SUNAT para Facturas y Boletas de Venta a ser emitidas por el sistema de emisin electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, publicada el 29.04.2012.
(58) Artculo 2 numeral 10 de la Constitucin Poltica del Per y Articulo 85 del Cdigo Tributario.
(59) Artculo 2 numeral 10.- Al secreto y a la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados. "Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos slo pueden ser abiertos, incautados, interceptados o intervenidos por mandamiento motivado del juez, con las garantas previstas en la ley. Se guarda secreto de los asuntos
ajenos al hecho que motiva su examen.

Los documentos privados obtenidos con violacin de este precepto no tienen efecto legal.

Los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de
la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su
sustraccin, incautacin, salvo por orden judicial".

133

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la


inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
A mayor abundamiento, basta recordar el deber constitucional de contribuir con los gastos
pblicos por parte de todos los ciudadanos, el
mismo que ha sido reconocido por nuestro Tribunal Constitucional. En atencin a este "deber
de contribuir" ha sido convalidado, por este
mximo intrprete de nuestra Constitucin, el
Sistema de Pago de las Obligaciones Tributarias, en atencin al cual algunos administrados
deben soportar la detraccin de montos relacionados con la eventual generacin de futuras
obligaciones tributarias.
Es preciso recordar, adems, que el artculo
87 del Cdigo Tributario establece el amplio
universo de obligaciones de los administrados,
siendo relevante citar el numeral 5 que establece la obligacin de "Permitir el control por la
Administracin Tributaria, as como presentar o
exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de actas,
registros y libros contables y dems documentos
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y
condiciones que le sean requeridos...", as como
formular las aclaraciones que le sean solicitadas.
Esta obligacin incluye la de proporcionar los
datos necesarios para conocer los programas
y los archivos en medios magnticos o de cualquier otra naturaleza; as como la de proporcionar o facilitar la obtencin de copias de las declaraciones, informes, libros de actas, registros
y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que debern ser
refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el
caso, su representante legal...".
A su turno, el numeral 13 de la misma norma,
establece la obligacin de "Permitir la instalacin de los sistemas informticos, equipos u
otros medios utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o caractersticas tcnicas establecidas
por sta".

134

Si relacionamos estas obligaciones con las facultades otorgadas a la Administracin Tributaria en


los numerales 1 y 2 del artculo 62" del mismo
Cdigo que le permiten: "Exigir los deudores
tributarios la exhibicin" de los libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad
y/o que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias", precisando que "Slo en el caso que, por
razones debidamente justificadas, el deudor
tributario requiera un trmino para dicha exhibicin, la Administracin Tributaria deber otorgarle un plazo no menor de dos (2) das hbiles",
es sencillo concluir que las normas vigentes ya
permiten que la Administracin Tributaria tenga acceso inmediato a la informacin contenida en los libros y registros del contribuyente,
sean llevados de forma manual o electrnica,
sin necesidad de autorizacin, consentimiento,
ni plazo previo.
En consecuencia, lo nico que corresponde es
cubrir el vaco normativo generado en el proceso de adaptacin de estas normas al avance
de las tecnologas de la informacin. En efecto,
producto del avance tecnolgico lo que antes
deba hacerse deudor por deudor y apersonndose al domicilio fiscal de los contribuyentes,
hoy puede hacerse a travs del procesamiento
de informacin masiva y sin necesidad de distraer al contribuyente de sus actividades propias.
Finalmente, cabe sealar que la propuesta de
modificacin del numeral 7 del artculo 87 del
Cdigo Tributario, que permitir la utilizacin
de dicha informacin por la SUNAT, en ningn
modo constituye una sustraccin o incautacin
de los libros, registros o documentos a sus dueos, toda vez que el deudor tributario en ningn
momento pierde el control y disposicin de los
mismos, segn queda expresamente establecido
en el quinto prrafo del numeral 7 del artculo
87 del Cdigo Tributario.
En este caso, es el uso de la tecnologa el que facilita el acceso a la inspeccin de dichos libros y
documentos por parte de la Administracin con
el menor impacto y costo administrativo para
el administrado, pues no tiene que disponer de
su tiempo ni de sus trabajadores para facilitar

Segunda Parte

Cdigo Tributario

que la Administracin acceda a dicha informacin, que por ley le corresponde inspeccionar y
fiscalizar. En este caso, en realidad, la tecnologa opera a favor de ambas partes de la relacin
jurdica tributaria: del acreedor tributario y del
deudor tributario.
Cabe destacar que los derechos del administrado estn en todo momento cautelados pues
cualquier tipo de informacin que obtiene la
Administracin Tributaria de los contribuyentes, slo puede ser utilizada para sus fines propios y tiene carcter de informacin reservada,
de conformidad con lo dispuesto en el artculo
85 del TUO del Cdigo Tributario.
Tambin es pertinente indicar que las reas operativas y normativas encargadas de programar y
ejecutar acciones de fiscalizacin efectan una
evaluacin preliminar sobre el sujeto que ser
intervenido considerando las variables que se
utilizan internamente, as como planifican anticipadamente dicho proceso lo que les permite
formar una visin general del comportamiento
tributario del contribuyente y su importancia en
el sector econmico al que pertenece.
Por su parte, el acceso a esta informacin permite determinar de manera ms rpida y eficiente
los puntos crticos de la auditoria, dado que la
informacin contenida en los libros contables
llevados en medios electrnicos coadyuva a
efectuar el anlisis porcentual de manera vertical y horizontal del Balance General y del Estado de Ganancias y Prdidas dada su incidencia
tributaria en la determinacin de los impuestos
que administra SUNAT.
Como ejemplo de la eficiencia que se aspira
alcanzar en los procesos de control de cumplimiento y fiscalizacin se debe indicar que el
artculo 78 del numeral 5) del Cdigo Tributario vigente permite a la Administracin Tributaria emitir rdenes de pago cuando realice una
verificacin de los libros y registros contables
del deudor tributario y encuentre tributos no
pagados. De ello, se advierte que los libros contables llevados electrnicamente e informados
a la SUNAT pueden ser verificados de una manera ms gil para facilitar el control del cumplimiento de los obligaciones tributarias de los
contribuyentes.

De otro lado, una de las herramientas ms importantes de la Administracin Tributaria es la


de contar con informacin sobre la cual, luego
de la evaluacin respectiva, pueda desplegar
su actividad fiscalizadora siendo normalmente
la presentacin de declaraciones informativas
uno de los mecanismos regulares de obtencin
de informacin tributaria.
Ahora bien, las normas glosadas permiten advertir que la obligacin de presentar declaraciones informativas no slo comprende a los
deudores tributarios, sino tambin a aquellos
sujetos que gozan de inafectacion, exoneracin. No obstante, el numeral 5 del artculo 87
debiera recoger expresamente ello, por lo que
resulta necesario perfeccionar dicho artculo, a
la vez de otorgar certeza jurdica a los administrados y a la Administracin Tributaria a este
respecto.
Propuesta:
En atencin a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artculo 2 de la Ley
N 29884, se propone modificar el cuarto prrafo del numeral 7 del artculo 87 del Cdigo
Tributario de modo que su consecuencia jurdica alcance tanto a los deudores tributarios que
opten por llevar sus libros y registros contables
de manera electrnica, como a los deudores tributarios que resulten obligados a hacerlo.
Asimismo, se propone modificar el numeral 5
del artculo 87 del Cdigo Tributario sealando
que los sujetos exonerados o inafectos tambin
debern presentar las declaraciones informativas
en la forma, plazo y condiciones que establezca la
SUNAT.

5. Modificacin de los artculos 137, 141 y


146 - Concordancia de plazos

Situacin actual
El numeral 3 del artculo 137 del Cdigo Tributario vigente, establece que cuando las resoluciones de determinacin o de multa se
reclamen vencido el trmino de 20 das hbiles,
deber acreditarse el pago de la totalidad de
la deuda tributaria que se reclama, actualizada
hasta la fecha de pago o presentar carta fianza

135

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

bancaria o financiera por el monto de la deuda


actualizada hasta por 6 meses posteriores a la
fecha de interposicin de la reclamacin con
una vigencia de 6 meses, debiendo renovarse
por periodos similares dentro del plazo que seale la Administracin.
Agrega el citado numeral que, en caso se declare
infundada o fundada en parte la reclamacin y
el deudor tributario apele dicha resolucin, ste
deber mantener la vigencia de la carta fianza
durante la etapa de apelacin por el monto de
la deuda actualizada y por los plazos y periodos
sealados precedentemente; se precisa adems
que los plazos sealados en 6 meses variarn
a 9 meses tratndose de la reclamacin de las
resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia.
En el caso del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, el artculo 146 del Cdigo Tributario dispone que este deber formularse dentro de los 15 das hbiles siguientes a aqul en
que se efectu la notificacin de la resolucin
que resuelve el reclamo y que tratndose de la
apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar ser
de treinta 30 das hbiles siguientes a aqul en
que se efectu su notificacin certificada.
Asimismo, seala que la apelacin ser admitida vencidos los plazos antes indicados, siempre que se acredite el pago de la totalidad de
la deuda tributaria apelada actualizada hasta la
fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha
de la interposicin de la apelacin, y se formule
dentro del trmino de 6 meses contados a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la
notificacin certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un perodo de 6 meses
y renovarse por perodos similares dentro del
plazo que seale la Administracin, precisando
que los plazos sealados en 6 meses variarn a
nueve 9 meses tratndose de la apelacin de
resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia.

136

Agrega el citado artculo que la Administracin


Tributaria notificar al apelante para que dentro del trmino de 15 das hbiles subsane las
omisiones que pudieran existir cuando el recurso
de apelacin no cumpla con los requisitos para
su admisin a trmite, plazo que se reduce a 5
das tratndose de apelaciones contra la resolucin que resuelve la reclamacin de resoluciones
que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan.
Asimismo el artculo 146 del Cdigo Tributario establece que vencido dichos trminos sin
la subsanacin correspondiente, se declarar
inadmisible la apelacin.
De otro lado, el artculo 142 del Cdigo Tributario fija en 9 meses el plazo mximo para resolver las reclamaciones, contados a partir de la
fecha de presentacin del recurso; y, tratndose
de la reclamacin de las resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia seala un plazo
de 12 meses.
El artculo 150 del Cdigo Tributario fija en 12
meses el plazo mximo para resolver las apelaciones, contados a partir de la fecha de ingreso
de los actuados al Tribunal; y, tratndose de la
apelacin de las resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia seala un plazo de 18
meses.
En cuanto a la admisin de medios probatorios
en la etapa de reclamacin, el artculo 141
del Cdigo Tributario establece que no se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la
Administracin Tributaria durante el proceso de
verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por
su causa o acredite la cancelacin del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas
actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto,
actualizada hasta por seis (6) meses o nueve
(9) meses tratndose de la reclamacin de re-

Segunda Parte

Cdigo Tributario

soluciones emitidas como consecuencia de la


aplicacin de las normas de precios de transferencia, posteriores a la fecha de la interposicin
de la reclamacin. No obstante, el artculo 142
del Cdigo Tributario fija en 9 meses el plazo
mximo para resolver las reclamaciones y de
12 meses para reclamacin de las resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia.

Problemtica:
De las citadas normas se advierte que los plazos para resolver los recursos de reclamacin y
apelacin son mayores a los establecidos para
la vigencia de la carta fianza que garantiza la
deuda impugnada extemporneamente lo que
no ocurra antes de las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N 981, vigente
a partir del 1 de abril de 2007.
Considerando que el plazo para resolver es
mayor al que seala el numeral 3 del artculo
137 para la vigencia de las cartas fianza presentadas por reclamos extemporneos, ocurre
que muchas veces el deudor tributario se ve en
la obligacin de renovar la carta fianza por 6
Carta Fianza por 6 meses
Deuda actualizada a 6 meses posteriores al recurso
100 000,00
Fecha inicio (Emisin)
26/06/2012
Fecha vencimiento
23/12/2012
Plazo
180 das
Dias de gracia (renovacin)
0
Porcentaje comisin anual
4.50%
Comisin 6 meses
2 250,00
Portes (S/. 3 50 por trimestre)
7,00
COMISIN TOTAL
S/. 2 257,00

meses adicionales, plazo que incluso excede del


sealado por Ley para la resolucin de su impugnacin (9 meses), lo que le acarrea mayores
costos, puesto que en caso se declare fundado
el recurso, la renovacin por dicho plazo (mayor
a los nueve meses) es innecesaria.
La situacin antes descrita se presenta tambin
respecto de la apelacin y los plazos fijados
para garantizar el monto reclamado vinculado
a las pruebas extemporneas y los sealados
para resolver el reclamo.
En relacin a los costos que implica la presentacin de una carta fianza a continuacin
mostramos la determinacin de la comisin
que cobran los bancos en base a anlisis trimestrales, respecto a una deuda ascendente a
S/. 100,000.00
La comisin por las cartas fianzas de pago, cumplimiento y adelanto es de 4,5% anual. Entonces
en el caso en el que la carta fianza se emite por
una deuda equivalente a S/. 100 000,00, por seis
meses y se renueva por seis meses adicionales,
el importe total a pagar asciende S/. 4 514,00,
por concepto de comisiones y portes, segn el
siguiente detalle:
Carta Fianza por 6 meses (Renovacin)
Deuda actualizada a 6 meses posteriores al recurso
100 000,00
Fecha inicio (Emisin)
23/06/2012
Fecha vencimiento
23/06/2012
Plazo
180 das
Dias de gracia (renovacin)
0
Porcentaje comisin anual
4.50%
Comisin 6 meses
2 250,00
Portes (S/. 3 50 por trimestre)
7,00
COMISIN TOTAL
S/. 2 257,00

(Fuente: BCP)

En el mismo caso en el cual la carta fianza se


emite por S/. 103 358,00 (60) por nueve meses
y sin ms renovaciones, el importe a pagar

asciende a S/. 3 498,50, por concepto de comisiones y portes, segn el siguiente detalle:

137

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Carta Fianza por 9 meses


Deuda actualizada a 9 meses posteriores al recurso
Fecha inicio (Emisin)
Fecha vencimiento
Plazo
Dias de gracia (renovacin)
Porcentaje comisin anual
Comisin 9 meses
Portes (S/. 3 50 por trimestre)
COMISIN TOTAL

103 358,00
26/06/2012
23/03/2013
270 das
0
4.50%
3 488,00
10.50
S/. 3 498,50

(Fuente: BCP)

Conforme a lo expuesto, la emisin de una carta fianza por la misma deuda, con una vigencia
de nueve meses, equiparable al plazo que tiene la Administracin Tributaria para resolver el
recurso de reclamacin, implica un ahorro de
S/. 1 015,50 para el contribuyente.
De otro lado, respecto de las cartas fianza
presentadas en la Intendencia Regional Lima,

vinculadas a la presentacin de recursos impugnatorios extemporneos, en aplicacin


de lo establecido en el numeral 3 del artculo
137 y en el artculo 146 del Cdigo Tributario, as como las relacionadas a medios probatorios extemporneos, en aplicacin del
artculo 141 del mismo Cdigo (61), tenemos
la siguiente informacin:

CARTAS FIANZA VIGENTES AL 30.06.2012 EN LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA


Expediente de Origen
N

Tipo

Fecha de
ingreso

N de Renovaciones (cada
6 meses)

Motivo

Estado de la
impugnacin

Apelacin 0150350004366

21/06/2007

10

Apelacin extempornea

Apelacin 0260350023783

15/03/2011

Apelacin extempornea

Reclamo

0260340052701

04/06/2007

10

Reclamo extemporneo

Apelado

Reclamo

0260340088658

30/05/2011

Reclamo extemporneo

Apelado

Reclamo

0260340093788

03/11/2011

Prueba extempornea

Reclamo

0260340093687

09/11/2011

Prueba extempornea

Reclamo

0250340010672

20/07/2005

14

Reclamo extemporneo

Apelacin 0250350005262

17/01/2008

Apelacin extempornea

Apelacin 0150350004118

26/01/2007

10

Apelacin extempornea

10 Reclamo

0260340090273

21/07/2011

Prueba extempornea

11 Reclamo

0150340006743

03/08/2006

11

Prueba extempornea

12 Apelacin 0260350023039

21/12/2010

Apelacin extempornea

13 Apelacin 0260350025131

08/08/2011

Apelacin extempornea

14 Reclamo

01/08/2011

Reclamo extemporneo

138

0260340090629

Apelado

Apelado

Apelado

Segunda Parte

Cdigo Tributario

Expediente de Origen
N

Fecha de
ingreso

N de Renovaciones (cada
6 meses)

15 Reclamo

0750340000984

15/08/2005

13

Prueba extempornea

Apelado

16 Reclamo

0250340022128

05/07/2011

Reclamo extemporneo

Apelado

Tipo

Motivo

Estado de la
impugnacin

17 Apelacin 0250350007458

21/02/2011

Apelacin extempornea

18 Apelacin 0250350006939

03/06/2010

Apelacin extempornea

19 Reclamo

0250340017878

18/03/2009

Prueba extempornea

Apelado

20 Reclamo

0260340052134

11/05/2007

10

Prueba extempornea

Apelado

21 Reclamo

0260340087078

29/03/2011

Reclamo extemporneo

Apelado

22 Reclamo

0260340091817

12/09/2011

Reclamo extemporneo

Apelado

(Fuente: Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario)


CARTAS FIANZA VIGENTES AL 30/06/2012 EN ADUANAS AEREA Y MARTIMA E IGRA
Expediente de Origen
N

TIPO

Fecha de
ingreso

N de Renovaciones cada
6 meses

Motivo

Estado de
impugnacin

ADUANA AEREA
1

Apelacin 2010-15181-5

24/05/2010

Apelacin extempornea

Apelacin 2010-45536-7

23/12/2010

Apelacin extempornea

IFGRA
3

Reclamo

2010-133913-5

15/06/2010

Reclamo extemporneo

Apelado

Apelacin 2011-310633-0

17/11/2011

Apelacin extempornea

Apelacin 2011-163561-6

13/07/2011

Apelacin extempornea

Reclamo

2009230306-2

10/11/2009

Reclamo extemporneo

Apelado

Reclamo

2011-213631-4

13/09/2011

Reclamo extemporneo

Apelado

Reclamo

2009-8766-0

27/10/2009

Reclamo extemporneo

Apelado

Reclamo

2010-34624-7

17/06/2010

Reclamo extemporneo

Apelado

10 Reclamo

2011-74580-2

25/11/2011

Reclamo extemporneo

11 Reclamo

2011-74588-0

25/11/2011

Reclamo extemporneo

ADUANA MARTIMA

En los cuadros se aprecia que en todos los casos se ha renovado la carta fianza por lo menos
una vez, con los consiguientes costos que ello
implica.

Propuesta:
En vista de las facultades delegadas otorgadas
por el literal d) del numeral 1 del artculo 2 de la
Ley N 29884 se propone modificar el numeral

139

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

3 del artculo 137, el artculo 141 y el artculo


146 del Cdigo Tributario a fin de modificar los
plazos de vigencia de las cartas fianza para concordarlos con los plazos para resolver, tanto en
la etapa de reclamacin como en la apelacin
y para la admisin de los medios probatorios
extemporneos en etapa de reclamacin, perfeccionando de esta manera el marco normativo
del Cdigo Tributario.
6. Modificacin del articulo 157 - Demanda
Contencioso Administrativa
Situacin actual:
El artculo 11 del Texto nico Ordenado de la
Ley N 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, modificado por el
Decreto Legislativo N 1067 (62), establece, con
carcter general, que son competentes para
conocer el proceso contencioso administrativo
el Juez Especializado y la Sala Especializada en
lo Contencioso Administrativo, en primer y segundo grado, respectivamente.
Excepcionalmente, dicha norma dispone que,
cuando el objeto de la demanda verse sobre
actuaciones del Banco Central de Reserva del
Per (BCR), Superintendencia del Mercado de
Valores (SMV), y de la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones (SBS) es competente, en
primera instancia, la Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo de la Corte Superior respectiva. En este caso, la Sala Civil de la
Corte Suprema resuelve en apelacin y la Sala
Constitucional y Social en casacin, si fuera el
caso. Es competente para conocer la solicitud
de medida cautelar la Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo de la Corte Superior.
Asimismo, establece que en los lugares donde
no exista juez o Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo, es competente el Juez
en lo Civil o el Juez Mixto en su caso, o la Sala
Civil correspondiente.
Los procesos contencioso administrativos vinculados a materia tributaria son iniciados ante

la autoridad judicial competente, en virtud de


las normas antes citadas.


Problemtica:
No obstante lo dispuesto en las normas antes
citadas, el segundo prrafo del artculo 157
del Cdigo Tributario establece que la demanda
podr ser presentada por el deudor tributario
ante la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva, lo que evidencia un
desfase en dicha norma.
Propuesta:
Adecuar el artculo 157 del Cdigo Tributario
a la regulacin actual del proceso contencioso
administrativo, estableciendo que la demanda
podr ser presentada por el deudor tributario
ante autoridad judicial competente.

7. Restitucin del artculo 159 - Medidas cautelares en Procesos Judiciales



Situacin actual:
En relacin a las facultades de ia Administracin
Tributaria, se dictan medidas cautelares, tanto
en procesos constitucionales como en procesos
contenciosos administrativos, que limitan el
recupero de la deuda tributaria involucrada, la
cual temporalmente se encuentra inmovilizada
y sin posibilidad alguna de cobranza.
Dicha situacin obedece a que ia regulacin
actual del trmite y de los requisitos para la
concesin de medidas cautelares, en procesos
en que el objeto de la pretensin de los demandantes es desvirtuar el cobro de la deuda
tributaria, se encuentra orientada a proteger
al contribuyente de los posibles perjuicios que
acarreara la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria, teniendo
como consecuencia el levantamiento de los
embargos trabados en el procedimiento de
ejecucin coactiva, y el perjuicio para el Estado
que, en caso de obtener una sentencia favorable al final del proceso, se encuentra imposibilitado de efectuar el cobro de tales acreencias.

(62) Aprobado por el Decreto Supremo N 013-2008-JUS, y publicado el 29.08.2008.

140

Segunda Parte

Cdigo Tributario

En efecto, si bien el artculo 39 del Texto nico


Ordenado de la Ley N 27584, Ley que Regula
el Proceso Contencioso Administrativo, modificado por el Decreto Legislativo N 1067, el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional y
el artculo 610 del Cdigo Procesal Civil, establecen entre los requisitos para la concesin de
una medida cautelar el ofrecimiento de la contracautela, actualmente existe la posibilidad de
ofrecer como contracautela la caucin juratoria
(promesa de pago) regulada en el artculo 613
del Cdigo Procesal Civil.
Asimismo, el artculo 39 del referido Texto nico Ordenado, el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional, y el artculo 611 del Cdigo
Procesal Civil, establecen que la medida ser
concedida siempre que se verifique la apariencia
o verosimilitud del derecho invocado y peligro
en la demora.
De otro lado, el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional, dispone que dichas medidas
se dictan sin conocimiento de la contraparte.
Por su parte, el artculo 637 del Cdigo Procesal Civil, establece que la solicitud cautelar es
concedida o rechazada sin conocimiento de la
parte afectada en atencin a los fundamentos
y prueba de la solicitud.
El artculo 615 del Cdigo Procesal Civil, dispone que es procedente el pedido de medida cautelar de quien ha obtenido sentencia favorable,
aunque fuera impugnada, y que dicho pedido se
ejecuta sin que sea preciso cumplir con exponer
los fundamentos de su pretensin cautelar y
ofrecer contracautela, requisitos establecidos en
el artculo 610 de dicho texto legal.
Problemtica:
Al respecto, debe considerarse que al 31 de
diciembre de 2011, segn informacin proporcionada por la Procuradura Pblica de la
SUNAT, se encuentran vigentes medidas cautelares otorgadas por los diversos rganos del
Poder Judicial que impiden la cobranza de S/.
784 626 607,00, las cuales fueron concedidas
bajo el ofrecimiento de caucin juratoria como
contracautela por parte de los contribuyentes,
situacin que no garantiza la cobranza de dicha
deuda al final del proceso judicial.

Es importante tener en cuenta que en los casos en que se han declarado infundada o improcedente las demandas en sede judicial y
seguidamente se han reinciado las acciones de
cobranza, se ha comprobado que la recuperacin ha sido irrisoria, demostrndose que los
contribuyentes no asumen sus deudas o simplemente desaparecen formando nuevas empresas eludiendo su responsabilidad tributaria.
Precisamente, la falta de exigencia de una contracautela efectiva, pone en serio riesgo la posibilidad de que el fisco, a pesar de resultar la
parte vencedora en el litigio, realice la cobranza
de las deudas impagas, teniendo en cuenta que
la duracin de los procesos judiciales suele ser
extensa hasta su resolucin definitiva, hecho
que puede suponer que, en la prctica, la deuda
no pueda ser cobrada al cambiar la situacin
patrimonial de los contribuyentes o porque
estos aprovechan el tiempo transcurrido para
eludir el pago de sus obligaciones.
A efectos de complementar la propuesta con
cifras reales, en el caso de la Intendencia Regional Lima, la ms importante del pas en cuanto
al universo de contribuyentes, se inform que
de una suma total de deuda exigible ascendente a S/. 444 001 070,00 protegida por medidas cautelares que luego fueron revocadas,
solo se ha podido recuperar a la fecha la suma
de S/. 2 371 890,00 es decir el equivalente a
0,53% del total de esa deuda exigible.
Propuesta:
El Tribunal Constitucional en diversas sentencias,
tales como las recadas sobre los expedientes Nos.
0004-2004-AI/TC y acumulados, y N 060892006-PA/TC, se ha pronunciado en el sentido que
la obligacin de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos constituye una manifestacin del
Principio de Solidaridad que subyace en la Constitucin Poltica del Per vigente. En ese sentido, la
legislacin tributaria debe ser coherente con dicho
principio de manera que se asegure la dotacin de
los recursos destinados a la satisfaccin de necesidades pblicas y se evite el uso indebido de las
figuras jurdicas para impedir el cumplimiento de
la obligacin de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos.

141

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Si bien es admitido que el ejercicio racional de


las medidas cautelares obedece al inminente
riesgo de producirse un dao irreparable en el
demandante, para lo cual se invoca el derecho
cautelar como proteccin anticipada de efectos no deseados que se presume podran darse
s es que la judicatura se pronuncia tardamente, es tambin cierto que la tendencia actual en
materia procesal admite no solo la visin del
demandante sino tambin del demandado, es
decir en nuestro caso el Estado con su ente recaudador.
Es importante sealar que "es imposible pensar que la necesidad de obtener decisiones en
un plazo razonable, se produce sin el sacrificio
a la calidad del proceso y, correlativamente, a
sus niveles de exactitud. Es as como es realista sostener que una tutela provisional esconde
una desigualdad en el procedimiento y una dismil proteccin de los derechos de las partes.
En efecto en el marco del parmetro propuesto
se supone que una concesin errnea de una
medida cautelar va a generar perjuicios a la demandada y que, en algn momento posterior,
dichos daos deben ser trasladados a quien
deba soportarlos en el evento que el demandado obtenga un resultado favorable" (63).
Es de advertir que en el anlisis econmico del
derecho procesal no slo se evala la posicin
tradicional del demandante sino tambin la del
demandado y el potencial perjuicio que una
medida cautelar anticipada puede generar a
ste. En consonancia a lo anterior, en los casos en que el Estado y su ente recaudador son
emplazados, subsiste un coste social de origen
econmico al tener que postergarse la recaudacin de recursos mientras se encuentre vigente
la medida cautelar.

El objeto del presente decreto legislativo es


regular la contracautela cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por objeto
suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la Administracin
Tributaria, incluso aqullas dictadas dentro del
procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades previstas en
el Cdigo Tributario o en otras leyes, dejndose establecido que previo al otorgamiento de
medidas cautelares, el Juez deber disponer
el otorgamiento de una contracautela, para lo
cual correr traslado por el trmino de tres das
hbiles al demandado, acompaando copia
simple de la demanda y de sus recaudos (64). Se
entiende que la norma ser aplicable cuando
exista una deuda tributaria determinada y/o
liquidada que subyace al proceso.
Considerando el objetivo de la presente norma, as como el inters fiscal afectado por la
concesin de una medida cautelar, el importe
de la contracautela debe ser igual al monto de
la deuda tributaria afectada con dicha medida,
actualizado a la fecha de la presentacin de la
solicitud cautelar a fin de garantizar la cobranza de la deuda tributaria, en caso la pretensin
del demandante sea desestimada. De este
modo, se aminora el perjuicio que puede resultar en el supuesto que el litigio se prolongue y
eventualmente el deudor tributario, a la fecha
de conclusin del proceso, no tenga suficiente
patrimonio para cancelar sus obligaciones ante
el fisco, sobre todo si se tiene en cuenta que
tales obligaciones siguen incrementndose por
aplicacin de intereses moratorios durante el
lapso que la deuda ha permanecido impaga.
En ese sentido, es necesario que se exija una

(63) CARRASCO DELGADO, Nicols; "La Contracautela, una mirada desde el Anlisis Econmico del Derecho Procesal".
En: Revista de Derecho y Humanidades N 16, vol. 2, 2010; pp. 174-175, Universidad de Chile.
(64) Similar regulacin se ha establecido para el caso de las solicitudes de medida cautelar promovidas contra actos
administrativos dictados en el mbito de aplicacin de la legislacin municipal o regional, conforme lo sealado
en el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional. Cabe aadir que, dicha regulacin fue materia de un Proceso
de Inconstitucionalidad promovido por la Defensora del Pueblo, siendo que el Tribunal Constitucional a travs de
la sentencia recada sobre el expediente N 0023-2005-PI/TC, se pronunci confirmando la constitucionalidad de
dicho dispositivo.

142

Segunda Parte

Cdigo Tributario

contracautela efectiva de naturaleza personal o


real, y de ser sta de naturaleza personal debe
estar contenida en una carta fianza emitida por
una entidad bancaria o financiera, a fin de garantizar que sea posible ejecutar dicha garanta.
Asimismo, debe excluirse como contracautela
el ofrecimiento de la caucin juratoria, pues
esta ltima modalidad no garantiza en forma
alguna la recuperacin, al final del proceso, de
la deuda tributaria.
Considerando que las cartas fianza deben ser
renovadas con la debida anticipacin a fin que
la deuda tributaria se mantenga garantizada
durante el tiempo que dure el proceso, el decreto legislativo considera que la carta fianza otorgada como contracautela debe ser renovada en
el plazo de diez (10) das hbiles previos a su
vencimiento, caso contrario, el Juez proceder
a su ejecucin inmediata, bajo responsabilidad.
Igualmente, en el caso de una contracautela
real, se prev que la Administracin Tributaria
se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se vare la contracautela,
en caso sta haya devenido en insuficiente en
relacin con la deuda tributaria, incluyendo la
actualizacin por la generacin de intereses.
Tratndose del incremento de la deuda tributaria por la generacin de intereses, esta facultad podr ser ejercitada al cumplirse seis
(6) meses desde la concesin de la medida
cautelar o de la variacin de la contracautela. Adems, se contempla que el Juez deber
disponer que los contribuyentes cumplan con
la adecuacin de la contracautela ofrecida, de
acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria que reporte la Administracin Tributaria en
su solicitud, bajo sancin de dejarse sin efecto
la medida cautelar.
Sin perjuicio de lo antes indicado, y a fin de
permitir que los contribuyentes que cuenten
con menores ingresos puedan acceder al proceso sin tener que ofrecer garantas que puedan afectar su subsistencia, el decreto legislativo establece que, excepcionalmente, cuando
se impugnen judicialmente deudas tributarias
cuyo monto total no supere las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar
la concesin de una medida cautelar, el admi-

nistrado podr ofrecer como contracautela la


caucin juratoria.
De otro lado, considerando que uno de los presupuestos para la concesin de medidas cautelares es la necesidad de la emisin de una
decisin preventiva por constituir peligro la
demora del proceso, se dispone que no procede
la concesin de medidas cautelares respecto
de procedimientos de fiscalizacin o determinacin de la deuda tributaria, toda vez que los
actos que emite la Administracin Tributaria en
aquellos no representa peligro alguno para el
contribuyente.
Por otro lado, en concordancia con el objeto
de la presente norma, tambin se prev expresamente que en el caso que se declare infundada o improcedente total o parcialmente la
pretensin asegurada con medida cautelar, el
Juez dispondr la ejecucin de la contracautela
presentada, destinndose lo ejecutado al pago
de la deuda tributaria materia del proceso.
Considerando que el artculo 615 del Cdigo
Procesal Civil establece que es procedente el
pedido de medida cautelar de quien ha obtenido sentencia favorable, sin requerirse en tal
supuesto la presentacin de una contracautela, a fin de mantener vigente la contracautela
que garantiz la deuda tributaria durante la
primera instancia hasta el pronunciamiento
de la instancia superior, y en forma coherente
con los fundamentos del presente decreto legislativo, se establece que la contracautela se
sujetar a las reglas sealadas en los prrafos
precedentes.

II. ANLISIS COSTO BENEFICIO


La aprobacin de la propuesta legislativa no
representa costo alguno para el Tesoro Pblico,
sino que por el contrario, permitir optimizar el
uso de los recursos con que cuenta la Administracin Tributaria, dado que las medidas propuestas
estn orientadas a lograr un mayor control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias y reduccin de los mecanismos elusivos con criterio
de razonabilidad y preservando la seguridad jurdica, as como garantizar la cobranza de la deuda
tributaria en los procesos judiciales.

143

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN


LA LEGISLACIN NACIONAL
La propuesta legislativa incorpora la Norma
XVI, los artculos 16-A y 159 y modifica la Norma

144

VIII, los artculos 16, 84, 87, 137, 141, 146, el


epgrafe del Ttulo IV del Libro Tercero y el artculo
157 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y
normas modificatorias.

Segunda Parte

Cdigo Tributario

EXPOSICIN DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1123


DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL TEXTO NICO ORDENADO DEL CDIGO TRIBUTARIO
APROBADO POR DECRETO SUPREMO N 135-99-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS
I.

FUNDAMENTOS

El Congreso de la Repblica, por Ley N 29884


ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de
cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad de
legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, permitiendo entre otros,
modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por Decreto Supremo N 13599-EF y normas modificatorias, en adelante Cdigo
Tributario, con la finalidad de perfeccionar el marco
normativo vigente que permita mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de recaudacin
mediante la modificacin del rgimen de infracciones y sanciones a fin de incentivar un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias, as como
agilizar los procedimientos tributarios disminuyendo la generacin de nuevas controversias entre la
Administracin Tributaria y los contribuyentes.
Por tanto, se propone las siguientes modificaciones:

1. Modificacin del artculo 153 - plazo para


formular solicitud de correccin, ampliacin
o aclaracin

Situacin actual
El artculo 153 del Cdigo Tributario establece que contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal
no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio,
podr corregir errores materiales o numricos,
ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o
hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser
formulada por nica vez por la Administracin
Tributaria o por el deudor tributario dentro del
plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir
del da siguiente de efectuada la notificacin
de la resolucin.
Problemtica
De la citada norma se advierte que el plazo

para presentar las solicitudes de correccin,


ampliacin y/o aclaracin de las resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal, es reducido.
En efecto, tratndose de la SUNAT, los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal
que resuelven los recursos de apelacin interpuestos por los contribuyentes son notificados
a la Administracin Tributaria en su domicilio
procesal, y para el caso de la SUNAT dicho domicilio recae en la Procuradura ad hoc, rea
encargada de la defensa legal de la Institucin.
En consecuencia, una vez recibida la resolucin
del Tribunal Fiscal, en la Procuradura, los expedientes y sus resultados son evaluados y luego
de ello remitidos a las reas encargadas de los
recursos impugnatorios de cada dependencia.
Ahora bien, con el incremento a 11 Salas Especializadas en el Tribunal Fiscal, la resolucin de
expedientes de apelacin se ha incrementado,
lo que ha tenido como consecuencia la reduccin de la capacidad operativa de la Procuradura para revisar cada uno de los expedientes por
cada dependencia.
Si a ello se suma el hecho que las reas de reclamos de cada dependencia, deben verificar
con posterioridad la informacin contenida
en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, a fin de
constatar, entre otros, si la misma se pronunci sobre todos los actos impugnados, si los
valores consignados corresponden a los actos
impugnados, si la resolucin seala claramente
la accin que debe efectuar la Administracin,
el plazo de cinco das hbiles previsto en el artculo 153 del Cdigo Tributario resulta insuficiente para realizar una adecuada evaluacin
de los aspectos mencionados.
Asimismo, bajo la norma vigente, se podra generar que ante la caducidad del plazo de cinco
das hbiles, los contribuyentes no presenten
su solicitud, incrementndose as la posibilidad
de nuevas controversias entre la Administracin Tributaria y el contribuyente, por lo que
se requiere establecer un plazo razonable a

145

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

fin que los contribuyentes puedan solicitar la


correccin, ampliacin y/o correccin de los
pronunciamientos obtenidos y prevenir nuevos
procedimientos.

Propuesta
Con la finalidad de mejorar la competitividad
del pas y elevar los niveles de recaudacin, en
relacin con los procedimientos contenciosos
y no contenciosos se propone modificar el primer prrafo del artculo 153 del Cdigo Tributario a fin de ampliar el plazo de la solicitud de
correccin, ampliacin o aclaracin de cinco (5)
das hbiles a diez (10) das hbiles.
Cabe sealar que la propuesta planteada de un
lado, coadyuva a resolver la problemtica operativa de la Administracin Tributaria, y de otro,
beneficia al contribuyente quien contar con
un plazo mayor para solicitar al Tribunal Fiscal la correccin, ampliacin o aclaracin que
estime pertinente, con lo cual se evitan nuevas controversias entre la Administracin y los
contribuyentes.

2.

Modificacin de la infraccin prevista en el


numeral 3 del artculo 174

Situacin Actual
El numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario establece que "Constituyen infracciones
relacionadas con la obligacin de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago: 3. Emitir y/u
otorgar comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de
remisin, que no correspondan al rgimen del
deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT".
De la norma glosada fluye que en la tipificacin
efectuada se encuentran incluidas nicamente
las infracciones relacionadas al otorgamiento

de comprobantes de pago que no corresponden al rgimen del contribuyente as como al


tipo de operacin realizada.
Ahora bien, el inciso f) del artculo 3 de la Ley
Marco de Comprobantes de Pago (1), faculta a
la SUNAT a sealar, entre otros aspectos, los
mecanismos de control para la emisin y/o utilizacin de comprobantes de pago, incluyendo
la determinacin de los sujetos que debern o
podrn utilizar la emisin electrnica.
La SUNAT, en ejercicio de la facultad detallada en el prrafo precedente, ha emitido las
siguientes normas relacionadas a la emisin
electrnica de comprobantes de pago:
a) Resolucin de Superintendencia N 1822008/SUNAT (2) para la emisin electrnica
de Recibos por Honorarios.
b) Resolucin de Superintendencia N 1882010/SUNAT (3) para Facturas Electrnicas a
ser emitidas por el Sistema de emisin en
SUNAT Operaciones en Lnea (SOL).
c) Resolucin de Superintendencia N 0972012/SUNAT (4) para Facturas y Boletas
de Venta a ser emitidas por el sistema de
emisin electrnica desarrollado desde los
sistemas del contribuyente.

Esta regulacin obedece a una estrategia de


control que permite a la SUNAT contar con la
informacin de las transacciones econmicas
de los contribuyentes, haciendo uso intensivo
de la tecnologa, y a travs de sta, de los agentes que participan de ella, permitiendo direccionar correctamente las acciones de control
tributario, hacindolas ms efectivas y menos
costosas.

Problemtica
Se tiene previsto disminuir de manera gradual, la emisin manual de comprobantes de
pago(5), y de forma residual o excepcional se

(1) Aprobada por el Decreto Ley N 25632 publicado el 24.07.1992 y normas modificatorias.
(2) Publicada el 14/10/2008.
(3) Publicada el 17/06/2010.
(4) Publicada e! 29/04/2012.
(5) De manera excepcional se permitira la emisin manual, en caso de imposibilidad de emisin electrnica por causas
no atribuibles al contribuyente.

146

Segunda Parte

Cdigo Tributario

permitir a los administrados emitirlos manualmente como es el caso de la existencia


de circunstancias que califiquen como caso
fortuito o fuerza mayor, como por ejemplo,
fallas del equipo, mantenimiento, corte de suministro elctrico, etc. Es decir, hechos que no
sean imputables al deudor tributario, en cuyo
caso la emisin manual proceder sin que ello
signifique incurrir en infraccin.
Por otro lado, por parte del contribuyente, esta
forma de emisin de comprobantes de pago,
busca mayor eficiencia y economa en su actividad generadora de ingresos (6).
Ahora bien, se considera que estando previsto
que las formas de emisin electrnica actualmente vigentes, as como otras que se pudieran impiementar en un futuro inmediato, sern
obligatorias, resulta necesario tipificar en el
Cdigo Tributario una infraccin que sancione
la conducta de emitir comprobantes de pago
a travs de una modalidad no autorizada o a la
que el deudor tributario no se hubiera acogido,
salvo las situaciones de caso fortuito o fuerza
mayor que sern especificadas a travs de Resolucin de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria - SUNAT, a fin que el contribuyente
no se vea perjudicado ante la ocurrencia de tales casos.
Propuesta
En atencin a lo expuesto y considerando las
facultades delegadas previstas en el inciso
e) del numeral 1 del artculo 2 de la Ley N
29884, relacionadas a la modificacin del rgimen de infracciones y sanciones, se propone
modificar la infraccin tributaria tipificada en
el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario, a fin de incluir en ella el supuesto en
el cual se emita y/u otorgue comprobantes de
pago o documentos complementarios a stos,
distintos a la gua de remisin, que no correspondan a la modalidad de emisin autorizada o
a la que se hubiera acogido el referido deudor
de conformidad con las leyes, reglamentos o

Resolucin de Superintendencia, indicndose


adems que no constituyen infraccin los incumplimientos relacionados a la modalidad de
emisin que deriven de caso fortuito o fuerza
mayor, situaciones que sern especificadas mediante Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT.
La sancin aplicable ser la prevista por las
Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo
Tributario para las infracciones tipificadas en el
numeral 3 del artculo 174 del referido Cdigo.

3. Modificacin del artculo 194



Situacin Actual
Mediante el artculo 194 del Cdigo Tributario
se dispone que los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, que realizaron la investigacin
administrativa del presunto delito tributario,
tendrn, para todo efecto legal, el valor de informe de peritos de parte.

Problemtica
Mediante el artculo 7 del Decreto Legislativo
N 1122 de fecha 18 de julio del 2012 se modific el artculo 21 de la Ley de Delitos Aduaneros, Ley N 28008 y normas modificatorias,
disponiendo que para efectos de la investigacin y el proceso penal, los informes tcnicos
o contables emitidos por los funcionarios de la
Administracin Aduanera, tendrn valor probatorio como pericias institucionales; texto que
difiere del citado artculo 194 del Cdigo Tributario.

Propuesta
A fin de concordar las normas antes citadas, se
propone modificar el artculo 194 del Cdigo
Tributario estableciendo que los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios
de la SUNAT, que realizaron la investigacin administrativa del presunto delito tributario, ten-

(6) Entre otros, se tiende a la eliminacin del uso del papel en la emisin de comprobantes de pago.

147

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

drn, para todo efecto legal, el valor de pericia


institucional.

de las obligaciones tributarias y de otro lado, a evitar la generacin de nuevas controversias entre la
Administracin Tributaria y los contribuyentes.

II. ANLISIS COSTO BENEFICIO


La aprobacin de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro Pblico, sino que por el contrario, permitir optimizar
el uso de los recursos con que cuenta la Administracin Tributaria, dado que las medidas propuestas estn orientadas a incentivar un mayor cumplimiento

148

III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN


LA LEGISLACIN NACIONAL
La propuesta legislativa modifica los artculos
153, 174 y 194 del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo
N 135-99-EF y normas modificatorias.

TERCERA PARTE

Impuesto a la Renta

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

Segunda Parte

IMPUESTO A LA RENTA
1. Aspectos generales
Las normas que han modificado el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto
Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR) son:
Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012), que modifica la LIR en los artculos relacionados al sustento del costo computable con comprobantes de pago, el costo computable en la
enajenacin de bienes, las reglas de Valor de Mercado y Precios de Transferencia, las rentas de la
primera categora, rentas de la segunda categora, gastos deducibles de la tercera categora, rentas
de trabajo, rentas de fuente extranjera, diferencias de cambio y las tasas del Impuesto a la Renta,
entre otras modificaciones.
Decreto Legislativo N 1120 (publicado el 18.07.2012), que modifica la LIR en los artculos relacionados a las rentas de fuente peruana, exoneraciones del impuesto, el costo computable en la
enajenacin de bienes, tasas aplicables a las personas jurdicas no domiciliadas, gastos deducibles
de la tercera categora, pagos a cuenta de la tercera categora, normas relativas a los Precios de
Transferencia, reorganizacin de sociedades y se incorpora normas aplicables a la Transparencia
Fiscal Internacional.
Decreto Legislativo N 1124 (publicado el 23.07.2012), que modifica la LIR en los artculos relacionados a los ajustes y anlisis de comparabilidad en Precios de Transferencia y gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin.

151

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

2. Ganancias de capital
Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 2
Artculo 2
()
()
a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el
caso, de acciones y participaciones representaticaso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados,
vas del capital, acciones de inversin, certificados,
ttulos, bonos y papeles comerciales, valores reprettulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al
sentativos de cdulas hipotecarias, certificados de
portador u otros valores al portador y otros valores
participacin en fondos mutuos de inversin en
mobiliarios.
valores, obligaciones al portador u otros valores al
()
portador y otros valores mobiliarios.
()

Se modifica el inciso a) del artculo 2 de la LIR. Como se sabe, dicho artculo prescribe que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital; y
que se entiende por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el
mbito de un giro de negocio o de empresa. As, la citada norma ha dispuesto que la enajenacin de
certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores son operaciones que generan
ganancias de capital, adicionando aquellos ttulos a las acciones y participaciones representativas del
capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.

3. Modificaciones a las rentas de fuente peruana


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 9
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio
de las partes que intervengan en las operaciones y el
lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos,
se considera rentas de fuente peruana:
()
b) Las producidas por bienes o derechos, cuando los
mismos estn situados fsicamente o utilizados
econmicamente en el pas.
()

Artculo 9
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio
de las partes que intervengan en las operaciones y el
lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos,
se considera rentas de fuente peruana:
()
b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo
las que provienen de su enajenacin, cuando los
bienes estn situados fsicamente o los derechos
son utilizados econmicamente en el pas.
()
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribu-

d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribu-

152

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

cin de utilidades, cuando la empresa o sociedad


cin de utilidades, cuando la empresa o sociedad
que los distribuya, pague o acredite se encuentre
que los distribuya, pague o acredite se encuentre
domiciliada en el pas, o cuando el Fondo de Indomiciliada en el pas, o cuando el fondo de inversin, Fondo Mutuo de Inversin en Valores, Paversin, patrimonios fideicometidos o el fiduciario
trimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario
bancario que los distribuya, pague o acredite se enque los distribuya, pague o acredite se encuentren
cuentren constituidos o establecidos en el pas.
constituidos o establecidos en el pas.
()
()

La modificacin del artculo 9 de la LIR se da en los literales b) y d), referidos a la renta de fuente
peruana objeto de gravamen para los no domiciliados.
i) Literal b): Si antes slo se consideraba renta de fuente peruana a las producidas por bienes o derechos, cuando los bienes estn situados fsicamente o los derechos son utilizados econmicamente
en el pas; ahora se ha precisado que dicha renta tambin se produce por la enajenacin de dichos
bienes y derechos.
ii) Literal d): La modificacin del citado literal se debe a la exclusin de los fondos mutuos de inversin en valores como ente domiciliado que distribuya, pague o acredite los dividendos, se encuentren constituidos o establecidos en el pas.
Asimismo, cabe precisar que concordante con la norma antes citada y otras modificaciones de la
LIR, se ha modificado el artculo 14-A de la LIR, excluyendo de dicho artculo a los fondos mutuos de
inversin en valores.

4. Exoneraciones del Impuesto a la Renta


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 19
Artculo 19
()
()
b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constisin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin
tucin comprenda exclusivamente, alguno o varios
comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los
de los siguientes fines: beneficencia, asistencia sosiguientes fines: beneficencia, asistencia social,
cial, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaeducacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deria, deportiva, poltica, gremiales, y/o de vivienda;
portiva, poltica, gremiales y/o de vivienda; siempre
siempre que destinen sus rentas a sus fines especque destinen sus rentas a sus fines especficos en
ficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirecel pas; no las distribuyan, directa o indirectamentamente, entre los asociados o partes vinculadas
te, entre los asociados y que en sus estatutos est
a estos o a aquellas, y que en sus estatutos est
previsto que su patrimonio se destinar, en caso de
previsto que su patrimonio se destinar, en caso de
disolucin, a cualquiera de los fines contemplados
disolucin, a cualquiera de los fines contemplados
en este inciso.
en este inciso.
El reglamento establecer los supuestos en que se

153

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

configura la vinculacin, para lo cual tendr en


cuenta lo siguiente:
(i) Se considera que una o ms personas, empresas
o entidades son partes vinculadas a una fundacin o asociacin sin fines de lucro cuando
una de aquellas participa de manera directa o
indirecta en la administracin o control, o aporte significativamente al patrimonio de stas; o
cuando la misma persona o grupo de personas
participan directa o indirectamente en la direccin o control de varias personas, empresas
o entidades, o aportan significativamente a su
patrimonio.
(ii) La vinculacin con los asociados considerar lo
sealado en el acpite precedente y, en el caso
de personas naturales, el parentesco.
(iii) Tambin operar la vinculacin en el caso de
transacciones realizadas utilizando personas
interpuestas cuyo propsito sea encubrir una
transaccin entre partes vinculadas.
Se considera que las entidades a que se refiere este
inciso distribuyen indirectamente rentas entre sus
asociados o partes vinculadas a stos o aqullas,
cuando sus costos y gastos:
i. No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendindose como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relacin
con las actividades que generan la renta que se
destina a sus fines o, en general, aquellos que no
sean razonables en relacin con sus ingresos.
ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de
mercado.
Asimismo, se entiende por distribucin indirecta de
rentas:
i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de
posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no
declarados. El Reglamento establecer los costos
o gastos que sern considerados no susceptibles
de posterior control tributario.
ii. La utilizacin de los bienes de la entidad o de
aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier ttulo, en actividades no comprendidas en
sus fines de las entidades, excepto cuando la renta generada por dicha utilizacin sea destinada
a tales fines.
En los dems casos, la SUNAT deber verificar si las

154

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

La disposicin estatutaria a que se refiere este inciso


no ser exigible a las entidades e instituciones de cooperacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas
en el extranjero, las que debern estar inscritas en el
Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin
Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores.
()
La verificacin del incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneracin establecidos en
los incisos a), b) y m) del presente artculo dar lugar
a presumir, sin admitir prueba en contrario, que la
totalidad de las rentas percibidas por las entidades
contempladas en los referidos incisos, han estado
gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos, sindoles de aplicacin
las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario.

rentas se han distribuido indirectamente entre los


asociados o partes vinculadas.
De verificarse que una entidad incurre en distribucin directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dar
de baja en el Registro de entidades exoneradas del
Impuesto a la Renta y dejar sin efecto la resolucin
que la calific como perceptora de donaciones. La
fundacin o asociacin no gozar de la exoneracin
del Impuesto en el ejercicio gravable en que se le
dio de baja en el referido registro ni en el siguiente, y podr solicitar una nueva inscripcin vencidos
esos dos ejercicios.
La disposicin estatutaria a que se refiere este inciso
no ser exigible a las entidades e instituciones de cooperacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas
en el extranjero, las que debern estar inscritas en el
Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin
Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores.
()
La verificacin del incumplimiento de alguno de los
requisitos para el goce de la exoneracin establecidos
en los incisos a), b) y m) del presente artculo dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
las entidades contempladas en los referidos incisos,
en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando de aplicacin inclusive, de ser el caso, lo
previsto en el segundo prrafo del artculo 55 de
esta ley. En los casos anteriormente mencionados
son de aplicacin las sanciones establecidas en el
Cdigo Tributario.

Como se sabe, el inciso b) del artculo 19 de la LIR establece que se encuentran exonerados del
Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre 2012 las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones
sin fines de lucro. Para ello se exige que:
i) El instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines:
beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica,
gremiales y/o de vivienda.
ii) Siempre que destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas.
iii) No las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a
aquellas.
iv) Que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.
Se observa que en el numeral iii) se ha incorporado como una nueva condicin, la de no distribuir

155

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

las rentas obtenidas directa o indirectamente entre los asociados o sus partes vinculadas a estos o a
aquellas.
As, se seala que el Reglamento establecer los supuestos en que se configura la vinculacin para
lo cual se disponen las pautas que debe observarse. Adems, se precisa cuando se configura una distribucin indirecta de rentas entre sus asociados o partes vinculadas.
En caso se verifique que una entidad incurre en distribucin directa o indirecta de rentas, la SUNAT
le dar de baja en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y dejar sin efecto la
resolucin que la calific como perceptora de donaciones.
La fundacin o asociacin no gozar de la exoneracin del Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro ni en el siguiente. As, solo se podr solicitar una
nueva inscripcin vencidos esos dos ejercicios.
De otro lado, se establece como ltimo prrafo del artculo 19 de la LIR que: La verificacin del
incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneracin establecidos en los incisos
a), b) y m) del presente artculo dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las entidades contempladas en los referidos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando de
aplicacin inclusive, de ser el caso, lo previsto en el segundo prrafo del artculo 55 de esta ley. En los
casos anteriormente mencionados son de aplicacin las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario.
Cabe resaltar, asimismo, que la nica Disposicin Derogatoria del Decreto en comentario ha derogado, a partir del 01.01.2013, el inciso p) del artculo en comentario referido a: Las ganancias de
capital provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley,
o derechos sobre estos, que constituyan renta de fuente peruana de la segunda categora para una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, hasta por las primeras
cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable.

5. Determinacin del costo computable


5.1. Costo Computable (Modificacin del artculo 20 de la LIR)
Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 20
La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin
de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente
de dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados.

Artculo 20
La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin
de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.
No ser deducible el costo computable sustentado
con comprobantes de pago emitidos por contribu-

156

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a


efectos de la determinacin del impuesto, el costo
computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de
bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados,
se entender el costo de adquisicin, produccin o
construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado
conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas
de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn
corresponda.

Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, entindase por:


1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada
por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los
gastos incurridos con motivo de su compra tales
como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones
normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de

yentes que a la fecha de emisin del comprobante


tengan la condicin de no habidos, segn publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se
emiti el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.
La obligacin de sustentar el costo computable con
comprobantes de pago no ser aplicable en los siguientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la enajenacin del bien;
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisin;
o,
(iii) cuando de conformidad con el artculo 37 de
esta Ley, se permita la sustentacin del gasto
con otros documentos, en cuyo caso el costo
podr ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a
efectos de la determinacin del impuesto, el costo
computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de
bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados, se
entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio
o valor en el ltimo inventario determinado conforme
a Ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados
de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con
incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn
caso los intereses formarn parte del costo computable.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior entindase por:
1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada
por el bien adquirido, y los costos incurridos con
motivo de su compra tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo
las pagadas por el enajenante con motivo de la
adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros

157

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

bienes, gastos notariales, impuestos y derechos


gastos que resulten necesarios para colocar a los
pagados por el enajenante y otros gastos que rebienes en condiciones de ser usados, enajenados o
sulten necesarios para colocar a los bienes en conaprovechados econmicamente.
diciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. En ningn caso los intereses
formarn parte del costo de adquisicin.
2) Costo de produccin o construccin: El costo in- 2) Costo de produccin o construccin: El costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el
currido en la produccin o construccin del bien, el
cual comprende: los materiales directos utilizados,
cual comprende: los materiales directos utilizados,
la mano de obra directa y los costos indirectos de
la mano de obra directa y los costos indirectos de
fabricacin o construccin.
fabricacin o construccin.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que co- 3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo esrresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en
tablecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en
el siguiente artculo.
el siguiente artculo.

a. Sustento del costo computable


El artculo 20 de la LIR, modificado por el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1112, refiere
que la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable.
Asimismo, se dispone que, cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la
renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, habindose agregado la
siguiente frase: (), siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.
Sobre el particular, conforme ha referido el Ministro de Economa, Luis Miguel Castilla en
declaraciones recogidas por la Agencia de Noticias Andina, entre las medidas relativas a la
determinacin del Impuesto de la Renta empresarial con el objetivo de reducir la evasin de
casi 50 por ciento en dicho impuesto a 30 por ciento al final del gobierno, se destaca la: ()
la uniformizacin del requisito formal de sustento mediante comprobantes de pago, tanto para
la deduccin de gasto como para el costo.
Al respecto, resulta pertinente recordar que se entiende por comprobantes de pago, de conformidad con lo previsto en el artculo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada mediante Decreto Ley N 25632, a todo documentos que acredite la transferencia de bienes,
entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria.
Resulta frecuente que las personas que carecen de un conocimiento tcnico de los aspectos
contables, incurran en confusin al estar frente a los conceptos de costo o gasto tomndolos como sinnimos.
Lo primero que debemos advertir es que, si bien son conceptos que se encuentran muy
cercanos ya que ambas categoras representan un egreso realizado por la empresa con la
finalidad de obtener un beneficio como fruto de la actividad econmica, la diferencia entre ellos estriba en que, mientras que en el caso del costo nos encontramos frente a un

158

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

egreso orientado a financiar un bien o servicio que generar un ingreso futuro, el gasto
es un egreso que financia una actividad especfica en beneficio de la empresa, quedando
consumido en ese instante.
De otro lado, en virtud a la modificatoria y a partir del 01.01.2013, queda zanjado un tema
de encendida controversia, que es el correspondiente a la necesidad de acreditar mediante
comprobantes de pago, el costo computable de los bienes, ya que sobre el tema, se careca
de una expresa previsin normativa, mientras que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (sin calidad de observancia obligatoria), haba transitado desde la posicin de que si son necesarios
los referidos documentos para acreditar el costo computable (como en el caso de las RTFs
N 5300-4-2002 y N 2919-1-2004), hasta una posicin en la cual no son necesarios para
acreditar el mismo, tal y como se advierte de la RTF N 456-2-2001 o de las ms recientes
RTFs N 06263-2-2005 y N 02933-3-2008, en las que el rgano Colegiado establece claramente que en ningn extremo de la norma se estableci que para efectos del Impuesto a la
Renta, el costo de adquisicin, costo de produccin o valor de ingreso al patrimonio, deban
estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de
Comprobantes de Pago, razn por la cual era claro que la Administracin Tributaria no poda
reparar el costo de venta por este motivo.
Sobre este tema, dos comentarios finales: el primero, en el sentido que consideramos que si
bien es cierto la exigencia de comprobante de pago para sustentar el costo se har efectiva
a partir del 01.01.2013, ello implica reconocer que dicho requisito no era una exigencia
del texto positivo del artculo 20 de la LIR, motivo por el cual y en una aplicacin del
Principio de Legalidad, la consecuencia ser que en todos aquellos casos en que la SUNAT haya reparado el costo por carencia de comprobante de pago, el Tribunal Fiscal de
manera inexorable, deber dejar sin efecto el reparo correspondiente; y segundo, que si
bien es cierto se consigna como regla general la exigencia del sustento del gasto con comprobantes de pago, dicha posicin tan estricta del legislador no permitira acreditar el
costo con otros medios probatorios que aporten tanta o ms fehaciencia que los propios
comprobantes de pago, lo cual no se condice con los ms mnimos estndares del Debido
Proceso, ya que en el Derecho Procesal existe la libertad probatoria, que es plenamente
concordante con un Estado Social y Democrtico de Derecho, motivo por el cual auguramos una nueva fuente de controversia entre los contribuyentes y la Administracin Tributaria
que deber dirimirse va la figura del control difuso (1), ante el Poder Judicial o el Tribunal
Constitucional.
Asimismo, la norma agrega que no ser aceptable el costo computable sustentado en comprobantes de pago emitidos por no habidos. Adems, incorpora excepciones a la exigencia de
contar con comprobantes de pago.
Tal como se haba referido en los prrafos precedentes, se ha equiparado el tratamiento
de la exigencia del comprobante de pago para el costo, de manera similar a lo dispuesto
para el gasto en el segundo prrafo del inciso j) del artculo 44 de la LIR, e igualmente

(1) El control difuso, es aquella institucin que le permite en primer trmino a un Juez, a preferir para la solucin
del caso concreto, la aplicacin de la norma de mayor jerarqua en desmedro de la de menor jerarqua.

159

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

estableciendo excepciones, pero en el caso del Decreto Legislativo modificatorio, se ha


seguido una tcnica legislativa ms depurada, en el sentido que se ha precisado los casos
en los cuales no ser necesario la sustentacin del costo con comprobante de pago, lo que
claramente coadyuva a desterrar la inseguridad jurdica en esta materia.
Sustento del Costo Computable
Se exige que se sustente
con Comprobante de Pago

Costo Computable

Proveedor debe tener la


condicin de habido
(Al 31 de diciembre del ejercicio
en que se emiti el comprobante)

SUPUESTOS DE EXCEPCIN
El enajenante perciba rentas de segunda categora.
No ser necesario
sustentar el costo
computable con
Comprobantes de Pago

Segn el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la


Renta se pueda sustentar con otros documentos.
Segn el Reglamento de Comprobantes de Pago no
sea obligatoria su emisin.

Ejemplos:
Los desembolsos por concepto de movilidad a los trabajadores, sustentados con
la Planilla de Movilidad. (Inciso a1) artculo del 37 de la LIR).
Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior, sustentados con la Declaracin Jurada firmada por el usuario de los servicios (inciso r) del artculo 37
de la LIR)

b. Costos posteriores e intereses


Otro de los temas que ha sido objeto de modificacin en el artculo 20 de la LIR es el referente al costo computable de los bienes enajenados, el mismo que se entiende como el costo
de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o

160

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, agregando: () ms los costos


posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a
las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso
los intereses formarn parte del costo computable (el subrayado nos corresponde).
En cuanto al costo de adquisicin en virtud de la modificatoria ha pasado a tener el siguiente
texto: () la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo
de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin,
montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros
gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente; estimamos que los dos cambios que se han dado en la
norma es que se prescinde la alusin como parte del costo a las mejoras incorporadas con
carcter de permanente, lo que consideramos que no implica que no se considere como
parte del costo de adquisicin en la medida que el importe de las mejoras forma parte de los
costos posteriores; y de otro lado, ya no se consigna a los intereses, en la medida que este
a pasado al gorro de la norma, motivo por el cual ser de aplicacin no solo al numeral
1 (costo de adquisicin), como lo es actualmente, sino tambin a los numerales 2 (costo
de produccin o construccin) y 3 (valor de ingreso al patrimonio).
Para mayores alcances sobre Costos Posteriores, vase el numeral 19 del presente tema.

INTERESES
En ningn caso los intereses
formarn parte del Costo
de Adquisicin

Costo de Adquisicin
Despus de la
Modificatoria

Costo de Adquisicin
Costo de Produccin o
Construccin

En ningn caso los intereses


formarn parte del
Costo Computable

Diferencia Temporal en caso para


efectos contables se reconozca
como costo.

161

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

CRITERIO CONTABLE SEGN LA NIC 23 COSTOS POR PRSTAMOS


Costos por
prstamos

Comprenden

Intereses

Directamente atribuibles a la
adquisicin, construccin o
produccin de activos aptos

Costo

Ejemplo
La empresa INVIRTIENDO S.A. est construyendo una planta industrial, para lo cual emplea
fondos de distintas fuentes obtenidas por prstamos o crditos de diferentes instituciones financieras y con distintas tasas de inters, tal como se seala a continuacin:
Prstamo N 01 : S/. 500,000 valor par, con una tasa de inters de 21%.
Prstamo N 02 : S/. 800,000 valor par, con una tasa de inters de 19%.
Prstamo N 03 : S/. 600,000 valor par, con una tasa de inters de 26%.
Se pide determinar la tasa promedio ponderado si se sabe que los intereses del periodo son
S/. 413,000.
Solucin
Dado que estos fondos una vez obtenidos son depositados en un fondo comn (cuenta corriente), en donde determinar la tasa correcta a aplicar para la capitalizacin de los costos de financiacin destinados a la adquisicin de un activo calificado, es ciertamente dificultoso.
Prstamo N 01: S/. 500,000 x 21% = S/. 105,000
Prstamo N 02:
800,000 x 19% =
152,000
Prstamo N 03:
600,000 x 26% =
156,000

S/. 1'900,000
S/. 413,000
Tasa Promedio Ponderado = S/. 413,000 / S/. 1'900,000
Tasa Promedio Ponderado = 21.74%
Entonces, la tasa promedio ponderado es de 21.74%.

162

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

5.2. Costo computable de inmuebles y valores mobiliarios (modificacin de los literales a.1) y c)
del prrafo 21.1 del artculo 21 de la LIR)
Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 21
Artculo 21
21.1 Para el caso de inmuebles:
21.1 Para el caso de inmuebles:
a) ()
a) ()
a.1) Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el cosa.1) Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el costo computable ser el valor de adquisicin
to computable ser el valor de adquisicin
o construccin reajustado por los ndices de
o construccin reajustado por los ndices de
correccin monetaria que establece el Miniscorreccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los
terio de Economa y Finanzas sobre la base
ndices de Precios al por Mayor proporcionade los ndices de precios al por mayor propordos por el Instituto Nacional de Estadstica e
cionados por el Instituto Nacional de EstadsInformtica (INEI).
tica e Informtica (INEI), incrementado con
el importe de las mejoras incorporadas con
carcter permanente.
()
()
c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante con- c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contratrato de arrendamiento financiero o retroarrendato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una
miento financiero o leaseback, celebrado por una
persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el
persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el
costo computable para el arrendatario ser el cocosto computable para el arrendatario ser el correspondiente a la opcin de compra, incremenrrespondiente a la opcin de compra, incrementado en las mejoras de carcter permanente y
tado con los costos posteriores incorporados al
los gastos que se mencionan en el inciso 1) del
activo de acuerdo con las normas contables y
Artculo 20 de la presente ley.
los gastos que se mencionan en el inciso 1) del
artculo 20 de la presente ley.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero
correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario ser el costo de adquisicin,
disminuido en la depreciacin.

Cuando los contratos de arrendamiento financiero


correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario ser el costo de adquisicin,
disminuido en la depreciacin.
()
21.4 Valores mobiliarios cuya enajenacin genera
prdidas no deducibles.
El costo computable de los valores mobiliarios cuya
adquisicin hubiese dado lugar a la no deducibilidad
de las prdidas de capital a que se refiere el numeral
1 del artculo 36 y el numeral 1 del inciso r) del
artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que
el contribuyente mantenga en su propiedad despus de la enajenacin que gener la prdida de

163

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

capital no deducible a que se refiere el numeral 2


del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe
de la prdida de capital no deducible.

Respecto del subliteral a.1) del literal a) del numeral 21.1 del artculo 21 de la LIR, se ha hecho
un agregado, en el sentido de considerar dentro del costo computable a las mejoras, con el
siguiente texto: () incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carcter permanente.
En cuanto al literal c) del numeral 21.1 del artculo 21 de la LIR, se ha suprimido la referencia
final de las mejoras de carcter permanente, para referirse con mayor propiedad ahora a incrementos de los costos posteriores que se incorporen al activo, en los siguientes trminos: ()
incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo 20 de la presente ley.
Cabe indicar que, con motivo de la incorporacin del numeral 21.4 del artculo 21 de la LIR, se
van a pasar a reenumerar los numerales 21.4; 21.5; 21.6 y 21.7, como prrafos 21.5; 21.6; 21.7 y
21.8 del citado artculo, respectivamente.
Finalmente, tal como se haba expresado en el prrafo precedente, se ha incorporado el numeral
21.4 del artculo 21 de la LIR con el siguiente redaccin: 21.4 Valores mobiliarios cuya enajenacin genera prdidas no deducibles.
El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisicin hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las prdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artculo 36 y el numeral 1 del
inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no
deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad
despus de la enajenacin que gener la prdida de capital no deducible a que se refiere el numeral
2 del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el
importe de la prdida de capital no deducible (el subrayado nos corresponde); sobre el particular
consideramos que la intencin del legislador al determinar el incremento del costo computable
en el importe de la prdida de capital no deducible, ha sido la de eliminar los mecanismos elusivos del impuesto consistentes en la generacin de prdidas de capital producto de ventas y
readquisiciones de valores mobiliarios.

Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)
Artculo 21
()
21.1 Para el caso de inmuebles:
a) ()
a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo
computable estar dado por el valor de ingreso al patrimonio, entendindose por tal el que

164

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.08.2012 y 01.01.2013)
Artculo 21
()
21.1 Para el caso de inmuebles:
a) ()
a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo
computable ser igual a cero. Alternativa-

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

resulta de aplicar las normas de autoavalo


para el Impuesto Predial, reajustado por los
ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas
en base a los ndices de Precios al por Mayor ()
proporcionados por el Instituto Nacional de
Estadstica e Informtica (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de
fecha cierta inscrito en Registros Pblicos y
otros que seale el reglamento.

mente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al transferente


antes de la transferencia, siempre que ste se
acredite de manera fehaciente.

()
21.2 Acciones y participaciones:
21.2 Acciones y participaciones:
()
()
b) Si hubieren sido adquiridas a titulo gratuito por b) Si hubieren sido adquiridas a ttulo gratuito:
b.1 Tratndose de una persona natural, sucesin
causa de muerte o por actos entre vivos, el costo
indivisa o sociedad conyugal que opt por tricomputable ser el valor de ingreso al patrimonio,
butar como tal, sea que la adquisicin hubiera
determinado de acuerdo a las siguientes normas:
sido por causa de muerte o por actos entre
1) Acciones: cuando se coticen en el mercado
vivos, el costo computable ser igual a cero.
burstil, el valor de ingreso al patrimonio estaAlternativamente, se podr considerar como
r dado por el valor de la ltima cotizacin en
costo computable el que corresponda al
Bolsa a la fecha de adquisicin; en su defecto,
transferente antes de la transferencia, siemser su valor nominal.
pre que ste se acredite de manera fehacien2) Participaciones: el valor de ingreso al patrimote.
nio ser igual a su valor nominal.
b.2 Tratndose de una persona jurdica, el costo
()
computable ser el valor de ingreso al patrimonio, entendindose como tal al valor de
mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artculo 32 de esta ley y su
reglamento.
()
21.3 Otros valores mobiliarios.
El costo computable ser el costo de adquisicin. Sin
embargo, si hubieren sido adquiridos a ttulo gratuito
por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable ser su valor nominal. Tratndose de
valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el
contribuyente en diversas formas u oportunidades, el
costo computable se determinar aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral anterior.

21.3 Otros valores mobiliarios


El costo computable ser el costo de adquisicin.
Tratndose de adquisiciones a ttulo gratuito:
a) En el caso de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, el costo computable ser igual a
cero. Alternativamente, se podr considerar como
costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que ste
se acredite de manera fehaciente.
b) En el caso de personas jurdicas, el costo computable ser el valor de ingreso al patrimonio, entendindose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artculo
32 de esta ley y su reglamento.

165

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Tratndose de valores mobiliarios del mismo tipo,


todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o
recibidos por el contribuyente en diversas formas u
oportunidades, el costo computable se determinar
aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral anterior.

Respecto del citado artculo cabe resaltar las siguientes modificaciones:


i) Numeral 21.1 - Determinacin del costo computable para el caso de inmuebles adquiridas a ttulo gratuito vigente a partir del 01.08.2012
La modificacin que se ha realizado sobre este inciso radica en que ya no se considera como
base para el clculo del costo computable el importe del autoavalo ni que este sea ajustado
por los ndices de correccin monetaria del INEI.
El nuevo numeral a.2, aplicable respecto de inmuebles adquiridos a partir del 01.08.2012,
dispone que si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero.
Alternativamente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera fehaciente.
ii) Numeral 21.2 - Acciones y participaciones adquiridas a ttulo gratuito
Respecto a la modificacin de este numeral se puede apreciar que el legislador ha realizado una
divisin permitiendo establecer en forma ms clara las diferencias entre la determinacin del
costo computable respecto a acciones y participaciones entre personas naturales y jurdicas.
iii) Numeral 21.3 - Costo computable de otros valores mobiliarios
En este numeral, para determinar el costo computable de otros valores mobiliarios adquiridos
a ttulo gratuito aplica los mismos criterios sealados anteriormente en los diferentes numerales del artculo 21, estableciendo la diferencia de adquisicin en los supuestos de personas
naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas y personas jurdicas.
Cabe precisar que lo previsto en los numerales 21.2 y 21.3 del inciso b) del artculo 21 de la LIR,
conforme lo dispone la Primera Disposicin Complementaria Transitoria ser de aplicacin respecto de acciones y participaciones, y otros valores mobiliarios adquiridos a partir del 01.01.2013.

6. Rentas de primera categora


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)
Artculo 23
a) (...)

166

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)
Artculo 23
a) ()
La presuncin prevista en este inciso no ser de
aplicacin cuando se trate de las transacciones
previstas en el numeral 4 del artculo 32 de esta

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

b) ()
La presuncin no operar para el cedente en los siguientes casos:
(iii) Cuando entre las partes intervinientes exista
vinculacin. En este caso, ser de aplicacin lo
dispuesto por el numeral 4) del Artculo 32 de
esta Ley.

ley, las que se sujetarn a las normas de precios de


transferencia a que se refiere el artculo 32-A de
esta ley.
b) ()
La presuncin no operar para el cedente en los siguientes casos:
()
(iii) Cuando se trate de las transacciones previstas
en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley, las
que se sujetarn a las normas de precios de
transferencia a que se refiere el artculo 32-A
de esta ley.
d) ()
Tratndose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley, la renta ficta ser determinada aplicando las normas de precios de transferencia a que se refiere el artculo 32-A de esta ley.

En relacin a la renta de primera categora se incorpora un ltimo prrafo del inciso a) del artculo
23 de la LIR, estableciendo que la presuncin respecto de la merced conductiva que no ser menor al
6% del valor del predio, no resultar de aplicacin cuando se trate de las transacciones previstas en el
numeral 4 del artculo 32 de esta LIR (transacciones entre partes vinculadas), las que se sujetarn a
las normas de precios de transferencia a que se refiere en el artculo 32-A de esta LIR.
Adicionalmente, se modifica el numeral (iii) del inciso b) del artculo 23 de la LIR, indicando que
no opera la presuncin referida a la cesin de bienes muebles e inmuebles distintas a predios, cuya
depreciacin o amortizacin, admite la LIR, efectuada a personas naturales a ttulo gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; para el cedente en caso que
se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (transacciones entre
partes vinculadas), a las que se sujetarn a las normas de precios de transferencia a que se refiere el
artculo 32-A de esta LIR.
Igualmente, se incorpora como ltimo prrafo del inciso d) del artculo 23 de la LIR, estableciendo
que tratndose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (transacciones
entre partes vinculadas), la renta ficta ser determinada aplicando las normas de precios de transferencia
a que se refiere el artculo 32-A de la LIR. Cabe recordar que este inciso regula la renta ficta de predios
cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado, no ser menor
del 6% del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto Predial.

7. Rentas de segunda categora


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)
Artculo 24
Son rentas de segunda categora:
()

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)
Artculo 24
Son rentas de segunda categora:
()

167

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

h) La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de h) La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de


capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo
capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo
28 de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de
28 de esta ley, provenientes de fondos de inverInversin en Valores, Fondos de Inversin, Patrisin, patrimonios fideicometidos de sociedades
monios Fideicometidos de Sociedades Titulizadotitulizadoras, incluyendo las que resultan de la reras, incluyendo las que resultan de la redencin o
dencin o rescate de valores mobiliarios emitidos
rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre
en nombre de los citados fondos o patrimonios, y
de los citados fondos o patrimonios, y de Fideicode fideicomisos bancarios.
misos bancarios.
()
()
l) Las rentas producidas por la enajenacin, redenl) Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice
cin o rescate, segn sea el caso, que se realice
de manera habitual, de acciones y participaciones
de manera habitual, de acciones y participaciones
representativas del capital, acciones de inversin,
representativas del capital, acciones de inversin,
certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales,
certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales,
valores representativos de cdulas hipotecarias,
valores representativos de cdulas hipotecarias,
certificados de participacin en fondos mutuos
obligaciones al portador u otros al portador y
de inversin en valores, obligaciones al portador
otros valores mobiliarios.
u otros al portador y otros valores mobiliarios.

Se ha modificado el artculo 24 de la LIR en los siguientes incisos:


i) Literal h): Se ha quitado de dicho literal la atribucin de utilidades, rentas o ganancias de capital,
no comprendidas en el inciso j) del artculo 28 de la LIR, provenientes de fondos mutuos de inversin, conforme a las modificaciones realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9,
el primer prrafo del artculo 14 y el inciso l) del artculo 24 en comentario, toda vez que con las
citadas modificaciones dichas rentas constituyen ganancia de capital originada en la enajenacin
de valores.
ii) Literal l): La norma en comentario ha introducido como un supuesto de rentas producidas por la
enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice de manera habitual, de certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores, conforme a las modificaciones realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9, el primer prrafo del artculo 14
y el inciso l) del artculo 24 en comentario, toda vez que con las citadas modificaciones dichas
rentas constituyen ganancia de capital originada en la enajenacin de valores.

8. Reduccin de capital como dividendo


Norma anterior
(vigente hasta el 29.06.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 30.06.2012)

Artculo 24-A
Para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos
y cualquier otra forma de distribucin de utilidades:
()
c) La reduccin de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste

Artculo 24-A
Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos
y cualquier otra forma de distribucin de utilidades:
()
c) La reduccin de capital, hasta por el importe de
las utilidades, excedentes de revaluacin, ajustes

168

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

por reexpresin, primas o reservas de libre disposicin capitalizadas previamente, salvo que la reduccin se destine a cubrir prdidas conforme a
lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.

por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin que:


1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad,
salvo que la reduccin de capital se destine
a cubrir prdidas conforme a lo dispuesto en
la Ley General de Sociedades.
2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de
reduccin de capital. Si despus de la reduccin de capital dichas utilidades, excedentes
de revaluacin, ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin fueran:
i) distribuidas, tal distribucin no ser considerada como dividendo u otra forma de
distribucin de utilidades.
ii) capitalizadas, la posterior reduccin que
corresponda al importe de la referida
capitalizacin no ser considerada como
dividendo u otra forma de distribucin
de utilidades.

De la lectura del artculo se desprende que la modificacin versa sobre:


1. La capitalizacin de utilidades previa a su reduccin por el importe de las mismas utilidades genera
que esta reduccin califique como dividendo. Ntese, que para fines tributarios mas no as societarios, se considera como un reparto de dividendos.
2. Si como producto de lo anterior se hubieran aplicado el 4.1% a los dividendos o distribucin de
utilidades, y se decida societariamente distribuir las utilidades, ya no se efectuar la retencin del
4.1%, en razn que previamente se aplic esta tasa. De igual modo, cuando habiendo aplicado el
4.1% sobre determinada utilidad, posteriormente por acuerdo se capitaliza la misma y luego se
reduce, en este caso tampoco calificar como dividendo.
A efectos que se aprecie con mayor detalle los efectos de la modificacin, se incluye al final de
este tema un Apndice vinculado con la reduccin de capital y sus efectos tributarios.

9. Inters presunto
Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 26
()
Las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes sern de aplicacin en aquellos casos en los que
no exista vinculacin entre las partes intervinientes en la operacin de prstamo. De verificarse tal
vinculacin, ser de aplicacin lo dispuesto por el
numeral 4) del Artculo 32 de esta Ley.

Artculo 26
()
Las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes no sern de aplicacin cuando se trate de las
transacciones previstas en el numeral 4 del artculo
32 de esta ley, las que se sujetarn a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artculo
32-A de esta ley.

169

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Se modifica el ltimo prrafo del artculo 26 de la LIR, precisando que las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes que desarrollan el inters presunto, no sern de aplicacin cuando se
trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 (transacciones entre partes vinculadas) de la LIR, las que se sujetarn, de igual modo, a las normas de precios de transferencia a que se
refiere el artculo 32-A de la LIR.

10. Cesin gratuita de bienes


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 28
Artculo 28
h) ()
h) ()
iv) Cuando entre las partes intervinientes exista (iv) Cuando se trate de las transacciones previstas
vinculacin. En este caso, ser de aplicacin lo
en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley, las
dispuesto por el numeral 4) del artculo 32 de
que se sujetarn a las normas de precios de
esta Ley.
transferencia a que se refiere el artculo 32-A
de esta ley.

El inciso h) del artculo 28 de la LIR, establece la presuncin de ingresos empresariales los cuales
no sern menores del 6% del valor de adquisicin, construccin o de ingreso al patrimonio la derivada
de la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos a predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la LIR, efectuada por contribuyentes generadores de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza a otros contribuyentes generadores de tercera categora. Sobre este artculo, se modifica su numeral (iv), que establece que no se
aplicar esta presuncin para el cedente cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4
del artculo 32 de la LIR (transacciones entre partes vinculadas), las que se sujetarn a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artculo 32 de la LIR.

11. Rentas de fondos mutuos de inversin


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 29-A
Las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de Fondos Mutuos de Inversin en Valores,
Fondos de Inversin, Patrimonios Fideicometidos de
Sociedades Titulizadoras, Fondos de Pensiones en la
parte que corresponda a los aportes voluntarios sin
fines previsionales y de Fideicomisos Bancarios, in
cluyendo las que resulten de la redencin o rescate de
valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados

Artculo 29-A
Las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de fondos de inversin, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y fideicomisos bancarios, incluyendo las que resulten de la redencin o
rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de
los citados fondos o patrimonios, se atribuirn a los
respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las
deducciones admitidas para determinar las rentas

170

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

fondos o patrimonios, o del retiro de aportes efectuados al Fondo de Pensiones, se atribuirn a los respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de
segunda y de tercera categoras o de fuente extranjera
segn corresponda, conforme con esta Ley.
Asimismo, se atribuirn las prdidas netas de segunda
y tercera categoras y/o de fuente extranjera, as como
el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera. Cada contribuyente determinar el crdito que le corresponda por Impuesto a la
Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso
e) del artculo 88 de la Ley.
La Sociedad Titulizadora, Sociedad Administradora, el
Fiduciario Bancario y la Administradora Privada de
Fondos de Pensiones debern distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribucin, los
cuales conservarn el carcter de gravado, inafecto o
exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley.
La atribucin a que se refiere el presente artculo se
efectuar:
a) En el caso de los sujetos domiciliados en el pas:
i) Tratndose de rentas de segunda categora y
rentas y prdidas netas de fuente extranjera distintas a las que se seala en el acpite
siguiente, cuando se produzca la redencin o
el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o patrimonios, el retiro parcial o total de aportes o, en
general, cuando las rentas sean percibidas por
el contribuyente.
ii) Tratndose de rentas y prdidas de tercera categora y de fuente extranjera a que se refiere
el inciso c) del artculo 57 de esta Ley:
(ii.1) Cuando se produzca la redencin o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o
patrimonios, o el retiro parcial o total de
aportes.
(ii.2) Al cierre de cada ejercicio.
b) Tratndose de sujetos no domiciliados en el pas,
cuando se produzca la redencin o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por
los fondos o patrimonios, el retiro parcial o total
de aportes o, en general, cuando las rentas les sean
pagadas o acreditadas.

netas de segunda y de tercera categoras o de fuente


extranjera segn corresponda, conforme con esta ley.

Asimismo, se atribuirn las prdidas netas de segunda


y tercera categoras y/o de fuente extranjera, as como
el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera. Cada contribuyente determinar el crdito que le corresponda por Impuesto a la
Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso
e) del artculo 88 de esta ley.
La sociedad titulizadora, sociedad administradora y
el fiduciario bancario debern distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribucin, los
cuales conservarn el carcter de gravado, inafecto o
exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley.
La atribucin a que se refiere el presente artculo se
efectuar:
a) En el caso de los sujetos domiciliados en el pas:
i) Tratndose de rentas de segunda categora y
rentas y prdidas netas de fuente extranjera distintas a las que se seala en el acpite
siguiente, cuando se produzca la redencin o
el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o patrimonios, o en general, cuando las rentas sean
percibidas por el contribuyente.
ii) Tratndose de rentas y prdidas de tercera categora y de fuente extranjera a que se refiere
el inciso c) del artculo 57 de esta ley:
(ii.1) Cuando se produzca la redencin o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o
patrimonios.
(ii.2) Al cierre de cada ejercicio.
b) Tratndose de sujetos no domiciliados en el pas,
cuando se produzca la redencin o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por
los fondos o patrimonios, o en general, cuando las
rentas les sean pagadas o acreditadas.

171

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Para la determinacin de las rentas y prdidas netas


atribuibles en el caso de rentas de segunda categora,
rentas y prdidas de tercera categora, rentas y prdidas de fuente extranjera a que se refieren los acpites
i) y (ii.1) del literal a) del prrafo anterior y rentas de
sujetos no domiciliados, se considerarn las utilidades,
rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas, segn corresponda, por los fondos o patrimonios,
as como las rentas adicionales que el contribuyente
perciba o genere como consecuencia de la redencin
o rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos y patrimonios, o del retiro de aportes. En el caso
de rentas y prdidas netas a que se refiere el acpite
ii.2) del literal a) del prrafo anterior, se considerarn
las utilidades, rentas y ganancias de capital devengadas por los fondos y patrimonios durante el ejercicio,
excluyendo aquellas que hubieran sido tomadas en
cuenta para la determinacin de la renta o prdida
neta atribuible al momento de las redenciones, rescates o retiros antes indicados.
()

Para la determinacin de las rentas y prdidas netas


atribuibles en el caso de rentas de segunda categora,
rentas y prdidas de tercera categora, rentas y prdidas de fuente extranjera a que se refieren los acpites
i) y (ii.1) del literal a) del prrafo anterior y rentas de
sujetos no domiciliados, se considerarn las utilidades,
rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas,
segn corresponda, por los fondos o patrimonios, as
como las rentas adicionales que el contribuyente perciba o genere como consecuencia de la redencin o
rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos
y patrimonios. En el caso de rentas y prdidas netas a
que se refiere el acpite ii.2) del literal a) del prrafo
anterior, se considerarn las utilidades, rentas y ganancias de capital devengadas por los fondos y patrimonios durante el ejercicio, excluyendo aquellas que
hubieran sido tomadas en cuenta para la determinacin de la renta o prdida neta atribuible al momento
de las redenciones o rescates antes indicados.
()

La norma en comentario modifica el primer, segundo, tercer y cuarto prrafos del artculo 29-A
de la LIR, retirando de las citadas normas todas las referencias a los fondos mutuos de inversin y a los
fondos de pensiones administrados por las AFPs, en la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales.

12. Valor de mercado


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decretos Legislativos N 1112 y N 1116


(vigente a partir del 01.08.2012 y 01.01.2013)

Artculo 32
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems
transferencias de propiedad, de prestacin de servicios
y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo,
el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por
sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para
el transferente.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor
de mercado:

Artculo 32
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems
transferencias de propiedad, de prestacin de servicios
y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo,
el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por
sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para
el transferente.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor
de mercado:

172

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

2. Para los valores, cuando se coticen en el mercado 2. Para los valores, ser el que resulte mayor entre el
burstil, ser el precio de dicho mercado; en caso
valor de transaccin y:
contrario, su valor se determinar de acuerdo a
a) el valor de cotizacin, si tales valores u otros
las normas que seale el Reglamento.
que correspondan al mismo emisor y que
otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa
o en algn mecanismo centralizado de negociacin; o
b) el valor de participacin patrimonial, en caso
no exista la cotizacin a que se refiere el literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento
atendiendo a la naturaleza de los valores.
Lo dispuesto en el presente artculo tambin ser
de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinacin del saldo a favor materia de devolucin
o compensacin (2).

En lo relativo al valor de mercado correspondiente a los valores, la modificacin establecida en


virtud del Decreto Legislativo N 1112 resulta siendo mucho ms precisa que el texto de la norma modificada, dejando en claro el legislador que para efectos del valor de mercado por las ventas de valores
mobiliarios, sean acciones o ttulos, se utilizar el mayor valor disponible entre los posibles, sea valor
de transaccin, de cotizacin o patrimonial o cualquier otro que establezca el Reglamento atendiendo
a la naturaleza de los valores.

13. Precios de transferencia


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decretos Legislativos N 1112, N 1116, N 1120


y N 1124 (vigentes a partir del 30.06.2012,
01.08.2012 y 01.01.2013)

Artculo 32-A
En la determinacin del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artculo 32,
deber tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:

Artculo 32-A
En la determinacin del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del Artculo 32,
deber tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:

a) mbito de aplicacin
Las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el
pas, inferior al que hubiere correspondido por aplicacin del valor de mercado. En todo caso, resultarn de aplicacin en los siguientes supuestos:

a) mbito de aplicacin
Las normas de precios de transferencia sern de
aplicacin a las transacciones realizadas por los
contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a travs
de pases o territorios de baja o nula imposicin. Sin
embargo, slo proceder ajustar el valor convenido

(2) Prrafo derogado por Decreto Legislativo N 1116 (vigente a partir del 01.08.2012).

173

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

1) Cuando se trate de operaciones internacionales en por las partes al valor que resulte de aplicar las nordonde concurran dos o ms pases o jurisdicciones mas de precios de transferencia en los supuestos
distintas.
previstos en el literal c) de este artculo (4).
2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las
que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto,
salvo el Sector Pblico Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes
diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito
un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.
3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las
que, al menos, una de las partes haya obtenido prdidas en los ltimos seis (6) ejercicios gravables.
Las normas de precios de transferencia tambin sern
de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinacin del saldo a favor materia de devolucin o
compensacin. No son de aplicacin para efectos de
la valoracin aduanera. (3)
b) Partes vinculadas
Se considera que dos o ms personas, empresas o
entidades son partes vinculadas cuando una de ellas
participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias
personas, empresas o entidades.
Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin
sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo
propsito sea encubrir una transaccin entre partes
vinculadas.
El reglamento sealar los supuestos en que se configura la vinculacin.

b) Partes vinculadas
Se considera que dos o ms personas, empresas o
entidades son partes vinculadas cuando una de ellas
participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias
personas, empresas o entidades.
Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin
sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo
propsito sea encubrir una transaccin entre partes
vinculadas.
El reglamento sealar los supuestos en que se configura la vinculacin.

c) Ajustes
El ajuste del valor asignado por la Administracin Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el
transferente como para el adquirente, siempre que
stos se encuentren domiciliados o constituidos en
el pas.

c) Ajustes (5)
Slo proceder ajustar el valor convenido por las
partes cuando este determine en el pas un menor
impuesto del que correspondera por aplicacin de
las normas de precios de transferencia. La SUNAT
podr ajustar el valor convenido aun cuando no se

(3) Prrafo derogado por el Decreto Legislativo N 1116 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el
01.08.2012).
(4) Modificado por el Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012 y vigente desde 01.01.2013).
(5) Modificado por el Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012) y el Decreto Legislativo N 1124
(publicado 23.07.2012), ambos vigentes desde 01.01.2013.

174

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

El ajuste por aplicacin de la valoracin de mercado se


imputar al ejercicio gravable en el que se realizaron
las operaciones con partes vinculadas o con residentes
en pases o territorios de baja o nula imposicin.
Cuando de conformidad con lo establecido en un Convenio internacional para evitar la doble imposicin
celebrado por la Repblica del Per, las autoridades
competentes del pas con las que se hubiese celebrado el Convenio, realicen un ajuste a los precios de un
contribuyente residente de ese pas; y, siempre que dicho ajuste est permitido segn las normas del propio
Convenio y el mismo sea aceptado por la Administracin Tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada
en el Per podr presentar una declaracin rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente. La
presentacin de dicha declaracin rectificatoria no
dar lugar a la aplicacin de sanciones.

cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la determinacin de un mayor impuesto en
el pas respecto de transacciones con otras partes
vinculadas.
A fin de evaluar si el valor convenido determina un
menor impuesto, se tomar en cuenta el efecto que,
en forma independiente, cada transaccin o conjunto de transacciones -segn se haya efectuado
la evaluacin, en forma individual o en conjunto, al
momento de aplicar el mtodo respectivo- genera
para el Impuesto a la Renta.
El ajuste del valor asignado por la Administracin
Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto
para el transferente como para el adquirente. Tratndose de sujetos no domiciliados, lo dispuesto en
este prrafo slo proceder respecto de transacciones que generen rentas gravadas en el Per y/o
deducciones para la determinacin de su impuesto
en el pas.
El ajuste que se efecte en virtud del presente inciso
se imputar al perodo que corresponda conforme a
las reglas de imputacin previstas en esta ley. Sin
embargo, cuando bajo dichas reglas el ajuste no se
pueda imputar a un perodo determinado por no ser
posible que se produzca la condicin necesaria para
ello, el ajuste se imputar en cada perodo en que se
imputase la renta o el gasto del valor convenido, en
forma proporcional a dicha imputacin. Tratndose
de rentas que no sean imputables al devengo, se deber observar adems las siguientes disposiciones:
1. Tratndose de transacciones a ttulo oneroso, el
ajuste por la parte proporcional no percibida a la fecha en que se deba efectuar el nico o ltimo pago,
segn corresponda, ser imputado a dicha fecha.
2. Tratndose de transacciones a ttulo gratuito, el
ajuste se imputar:
2.1. Al perodo o perodos en que se habra devengado el ingreso si se hubiera pactado contraprestacin, cuando se trate de rentas de sujetos domiciliados en el pas.
2.2. Al perodo o perodos en que se habra devengado el gasto an cuando ste no hubiese sido
deducible si se hubiera pactado contraprestacin,
en el caso de rentas de sujetos no domiciliados.
Tratndose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el
monto equivalente a la retencin que resulte de

175

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

aplicar el referido ajuste, ser el que hubiese tenido


la calidad de agente de retencin si hubiese pagado
la contraprestacin respectiva.
Cuando de conformidad con lo establecido en un
convenio internacional para evitar la doble imposicin celebrado por la Repblica del Per, las autoridades competentes del pas con las que se hubiese celebrado el convenio realicen un ajuste a los
precios de un contribuyente residente de ese pas, y
siempre que dicho ajuste est permitido segn las
normas del propio convenio y el mismo sea aceptado por la administracin tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Per podr presentar
una declaracin rectificatoria en la que se refleje el
ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajuste se determine un menor impuesto en el pas. La
presentacin de dicha declaracin rectificatoria no
dar lugar a la aplicacin de sanciones.
d) Anlisis de comparabilidad
Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del
artculo 32 son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o
similares, cuando se cumple al menos una de las dos
condiciones siguientes:
1) Que ninguna de las diferencias que existan entre
las transacciones objeto de comparacin o entre las
caractersticas de las partes que las realizan pueda
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o
2) Que an cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin o entre las caractersticas de las partes que las realizan, que puedan
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias
pueden ser eliminadas a travs de ajustes razonables.
Para determinar si las transacciones son comparables
se tomarn en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad econmica de las transacciones, dependiendo del mtodo
seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes
elementos:
i) Las caractersticas de las operaciones.
ii) Las funciones o actividades econmicas, incluyendo
los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la
operacin.

176

d) Anlisis de comparabilidad
Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del
Artculo 32 son comparables con una realizada entre
partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes:
1) Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparacin o entre
las caractersticas de las partes que las realizan pueda
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o
2) Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin o entre las caractersticas de las partes que las realizan, que puedan
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias
pueden ser eliminadas a travs de ajustes razonables.
Para determinar si las transacciones son comparables
se tomarn en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad econmica de las transacciones, dependiendo del mtodo
seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes
elementos:
i) Las caractersticas de las operaciones.
ii) Las funciones o actividades econmicas, incluyendo
los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la
operacin.

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

iii) Los trminos contractuales.


iv) Las circunstancias econmicas o de mercado.
v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin, permanencia y ampliacin
del mercado.
Cuando para efectos de determinar transacciones
comparables, no se cuente con informacin local
disponible, los contribuyentes pueden utilizar informacin de empresas extranjeras, debiendo hacer los
ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los
mercados.

iii) Los trminos contractuales.


iv) Las circunstancias econmicas o de mercado.
v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin, permanencia y ampliacin
del mercado.
Cuando para efectos de determinar transacciones
comparables, no se cuente con informacin local
disponible, los contribuyentes pueden utilizar informacin de empresas extranjeras, debiendo hacer los
ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los
mercados.
El reglamento podr sealar los supuestos en los
que no proceder emplearse como comparables las
transacciones que, aun cuando sean realizadas entre partes independientes, sean realizadas con una
persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participacin directa o indirecta en la
administracin, control o capital de cualquiera de
las partes intervinientes en la transaccin analizada;
(ii) en cuya administracin, control o capital de las
partes intervinientes en la transaccin analizada
tenga alguna participacin directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administracin, control o capital tienen
participacin directa o indirecta la misma persona o
grupo de personas que tienen participacin directa
o indirecta en la administracin, control o capital
de cualquiera de partes intervinientes en la transaccin analizada.

e) Mtodos utilizados
Los precios de las transacciones sujetas al mbito de
aplicacin de este artculo sern determinados conforme a cualquiera de los siguientes mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el que resulte ms apropiado para reflejar la
realidad econmica de la operacin:

e) Mtodos utilizados
Los precios de las transacciones sujetas al mbito de
aplicacin de este artculo sern determinados conforme a cualquiera de los siguientes mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el que resulte ms apropiado para reflejar la
realidad econmica de la operacin:

1) El mtodo del precio comparable no controlado


Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando
el precio o el monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes
en operaciones comparables.

1) El mtodo del precio comparable no controlado


Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando
el precio o el monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes
en operaciones comparables.
Sin perjuicio de lo establecido en el prrafo precedente y de lo sealado en el inciso c) del presente
artculo, en las operaciones de importacin o expor-

177

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

tacin de bienes entre partes vinculadas en las que


intervenga un intermediario internacional que no
sea el destinatario efectivo de dichos bienes, o en
las operaciones de importacin o exportacin realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin, se considerar como valor de mercado:
(i) Tratndose de bienes con cotizacin conocida en
el mercado internacional, bolsas de comercio o similares (commodities), dicho valor de cotizacin.
(ii) Tratndose de bienes agrarios y sus derivados,
hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado, y
concentrados de minerales, cuyo precio se fije tomando como referencia el precio de un commodity
en el mercado internacional, bolsas de comercio o
similares, el precio fijado tomando como referencia
el valor de cotizacin.
El valor de cotizacin o el precio fijado tomando
como referencia el valor de cotizacin, cualquiera sea
el medio de transporte, ser el correspondiente a:
i) El da de trmino del embarque o desembarque de
la mercadera; o
ii) El promedio de cotizaciones de un periodo comprendido entre ciento veinte (120) das calendarios
o cuatro (4) meses anteriores al trmino del embarque de la mercadera hasta ciento veinte (120)
das calendarios o cuatro (4) meses posteriores al
trmino del desembarque de la mercadera; o
iii) La fecha de suscripcin del contrato; o
iv) El promedio de cotizaciones de un periodo comprendido desde el da siguiente de la fecha de suscripcin del contrato hasta treinta (30) das calendarios posteriores a dicha fecha.
Mediante decreto supremo se sealar la relacin
de los bienes comprendidos en el segundo prrafo;
la cotizacin; el periodo para la determinacin del
valor de la cotizacin o el precio fijado tomando
como referencia el valor de cotizacin; el mercado
internacional, las bolsas de comercio o similares
que se tomarn como referencia, as como los ajustes que se aceptarn para reflejar las caractersticas
del bien y la modalidad de la operacin.
El procedimiento sealado en el segundo, tercer y
cuarto prrafos del presente numeral no ser de
aplicacin cuando:
a. El contribuyente ha celebrado contratos de futuros con fines de cobertura respecto de los bienes
importados o exportados.

178

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

b. Se acredite de manera fehaciente que el intermediario internacional rene conjuntamente los


siguientes requisitos:
b.1) tiene presencia real en el territorio de residencia, cuenta all con un establecimiento comercial
donde sus negocios son administrados y cumple
con los requisitos legales de constitucin e inscripcin y de presentacin de sus estados financieros.
Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes al
volumen de operaciones negociadas; y,
b.2) su actividad principal no consiste en la obtencin de rentas pasivas, ni en la intermediacin en
la comercializacin de bienes con los miembros del
mismo grupo econmico. Para estos efectos, se entender por actividad principal aqulla que durante
el ejercicio gravable anterior represent el mayor
monto de sus operaciones.
2) El mtodo del precio de reventa
Consiste en determinar el valor de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre un
comprador respecto de su parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de
disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta
que habitualmente obtiene el citado comprador en
transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes.
El margen de utilidad bruta del comprador se calcular
dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.

2) El mtodo del precio de reventa


Consiste en determinar el valor de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre un
comprador respecto de su parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de
disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta
que habitualmente obtiene el citado comprador en
transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes.
El margen de utilidad bruta del comprador se calcular
dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.

3) El mtodo del costo incrementado


Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal
proveedor, por el resultado que proviene de sumar
a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes.
El margen de costo adicionado se calcular dividiendo
la utilidad bruta entre el costo de ventas.

3) El mtodo del costo incrementado


Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal
proveedor, por el resultado que proviene de sumar
a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes.
El margen de costo adicionado se calcular dividiendo
la utilidad bruta entre el costo de ventas.

179

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

4) El mtodo de la particin de utilidades


Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a travs de la distribucin de la utilidad
global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre
partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido
distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos,
riesgos asumidos, activos implicados y las funciones
desempeadas por las partes vinculadas.

4) El mtodo de la particin de utilidades


Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a travs de la distribucin de la utilidad
global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre
partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido
distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos,
riesgos asumidos, activos implicados y las funciones
desempeadas por las partes vinculadas.

5) El mtodo residual de particin de utilidades


Consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios de acuerdo a lo sealado en el numeral 4)
de este inciso, pero distribuyendo la utilidad global de
la siguiente forma:
(i) Se determinar la utilidad mnima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de
cualquiera de los mtodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta
la utilizacin de intangibles significativos.
(ii) Se determinar la utilidad residual disminuyendo
la utilidad mnima de la utilidad global. La utilidad
residual ser distribuida entre las partes vinculadas,
tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos,
en la proporcin que hubiera sido distribuida con o
entre partes independientes.

5) El mtodo residual de particin de utilidades


Consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios de acuerdo a lo sealado en el numeral 4)
de este inciso, pero distribuyendo la utilidad global de
la siguiente forma:
(i) Se determinar la utilidad mnima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de
cualquiera de los mtodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta
la utilizacin de intangibles significativo.
(ii) Se determinar la utilidad residual disminuyendo
la utilidad mnima de la utilidad global. La utilidad
residual ser distribuida entre las partes vinculadas,
tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos,
en la proporcin que hubiera sido distribuida con o
entre partes independientes.

6) El mtodo del margen neto transaccional


Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos,
costos, flujos de efectivo, entre otros.
Mediante Decreto Supremo se regularn los criterios
que resulten relevantes para establecer el mtodo de
valoracin ms apropiado.

6) El mtodo del margen neto transaccional


Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos,
costos, flujos de efectivo, entre otros.
Mediante Decreto Supremo se regularn los criterios
que resulten relevantes para establecer el mtodo de
valoracin ms apropiado.

f) Acuerdos Anticipados de Precios


La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT solamente podr celebrar Acuerdos
Anticipados de Precios con contribuyentes domiciliados que participen en las operaciones internacionales a que se refiere el numeral 1) del inciso a) de este
artculo, en los que se determinar el precio de las
diferentes transacciones que realicen con sus partes

f) Acuerdos anticipados de precios


La SUNAT podr celebrar acuerdos anticipados de
precios con contribuyentes domiciliados en el pas,
en los que se determine la valoracin de las diferentes transacciones que se encuentren dentro del
mbito de aplicacin a que se refiere el inciso a) del
presente artculo, en base a los mtodos y criterios
establecidos por este artculo y el reglamento.

180

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

vinculadas, en base a los mtodos y criterios establecidos por este artculo y el reglamento.
Mediante Decreto Supremo se dictarn las disposiciones relativas a la forma y procedimientos que debern
seguirse para la celebracin de este tipo de Acuerdos.

La SUNAT tambin podr celebrar los acuerdos


anticipados de precios a que se refiere el prrafo
anterior con otras administraciones tributarias de
pases con los que la Repblica del Per hubiese
celebrado un convenio internacional para evitar la
doble imposicin.
Mediante decreto supremo se dictarn las disposiciones relativas a la forma y procedimientos que se deber seguir para la celebracin de este tipo de acuerdos.

g) Declaracin Jurada y otras obligaciones formales


Los contribuyentes sujetos al mbito de aplicacin de
este artculo debern presentar anualmente una declaracin jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o pases de baja o nula imposicin,
en la forma, plazo y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
SUNAT.
La documentacin e informacin detallada por cada
transaccin, cuando corresponda, que respalde el clculo de los precios de transferencia, la metodologa
utilizada y los criterios considerados por los contribuyentes que demuestren que las rentas, gastos, costos
o prdidas se han obtenido en concordancia con los
precios o mrgenes de utilidad que hubieran sido utilizados por partes independientes en transacciones
comparables, deber ser conservada por los contribuyentes, debidamente traducida al idioma castellano,
si fuera el caso, durante el plazo de prescripcin. Para
tal efecto, los contribuyentes debern contar con un
Estudio Tcnico que respalde el clculo de los precios
de transferencia. El reglamento precisar la informacin mnima que deber contener el indicado Estudio
segn el supuesto de que se trate conforme al inciso
a) del presente artculo.
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, a efecto de garantizar una mejor administracin del impuesto, podr exceptuar de la obligacin de presentar la declaracin jurada informativa,
recabar la documentacin e informacin detallada por
transaccin y/o de contar con el Estudio Tcnico de
precios de transferencia, excepto en los casos de transacciones que se hayan realizado con residentes de
pases o territorios de baja o nula imposicin. En estos
casos, tratndose de enajenacin de bienes el valor de
mercado no podr ser inferior al costo computable.

g) Declaracin Jurada y otras obligaciones formales


Los contribuyentes sujetos al mbito de aplicacin de
este artculo debern presentar anualmente una declaracin jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o pases de baja o nula imposicin,
en la forma, plazo y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
- SUNAT.
La documentacin e informacin detallada por cada
transaccin, cuando corresponda, que respalde el clculo de los precios de transferencia, la metodologa
utilizada y los criterios considerados por los contribuyentes que demuestren que las rentas, gastos, costos o prdidas se han obtenido en concordancia con
los precios o mrgenes de utilidad que hubieran sido
utilizados por partes independientes en transacciones
comparables, deber ser conservada por los contribuyentes, debidamente traducida al idioma castellano,
si fuera el caso, durante el plazo de prescripcin. Para
tal efecto, los contribuyentes debern contar con un
Estudio Tcnico que respalde el clculo de los precios
de transferencia. El reglamento precisar la informacin mnima que deber contener el indicado Estudio
segn el supuesto de que se trate conforme al inciso
a) del presente artculo.
Las obligaciones formales previstas en el presente
inciso slo sern de aplicacin respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o costos
o gastos deducibles para la determinacin del impuesto. La SUNAT podr exceptuar de la obligacin
de presentar la declaracin jurada informativa, recabar la documentacin e informacin detallada
por transaccin y/o de contar con el estudio tcnico de precios de transferencia. En este ltimo caso,
tratndose de enajenacin de bienes el valor de
mercado no podr ser inferior al costo computable.

181

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Mediante resolucin de superintendencia, la SUNAT podr exigir el cumplimiento de las obligaciones formales reguladas en este inciso respecto de
las transacciones que generen rentas exoneradas o
inafectas, y costos o gastos no deducibles para la
determinacin del impuesto.
h) Fuentes de Interpretacin
Para la interpretacin de lo dispuesto en este artculo, sern de aplicacin las Guas sobre Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico - OCDE, en tanto las mismas no se opongan a
las disposiciones aprobadas por esta Ley.

h) Fuentes de Interpretacin
Para la interpretacin de lo dispuesto en este artculo, sern de aplicacin las Guas sobre Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de
la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
Econmico - OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta Ley.

a. mbito de aplicacin y ajustes


Consideramos que el inciso a) del artculo 32-A de la LIR modificado, con mayor propiedad se
refiere a que el mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia se aplica: () a las
transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se
realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin; no obstante ello, se
hace la necesaria salvedad que los ajustes del valor acordado por las partes, nicamente procedern en los supuestos previstos en el literal c).
En correlato a ello, se puntualiza que los ajustes a que alude el inciso c) del artculo 32-A de la LIR,
nicamente proceder en la medida que ste valor determinase en el Per un menor impuesto
del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia. Cabe indicar
que, con la finalidad de analizar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomar
en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transaccin o conjunto de transacciones
segn se haya efectuado la evaluacin, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar
el mtodo respectivo genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes.
Asimismo, se han establecido las disposiciones sobre ajustes de precios de transferencia. As, el
artculo 9 del Decreto Legislativo N 1112 modific el inciso c) del artculo 32-A, relativo a los
ajustes en precios de transferencia, disponiendo que: En la determinacin del valor de mercado
de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artculo 32, () slo proceder ajustar el valor
convenido por las partes cuando este determine en el pas un menor impuesto del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Sin embargo, agrega el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1124 que: La SUNAT podr ajustar
el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en
la determinacin de un mayor impuesto en el pas respecto de transacciones con otras partes
vinculadas. En ese sentido, el ajuste al valor de la operacin no estar slo restringido a las partes
vinculadas que participan en la operacin sino tambin a otras partes vinculadas cuando dicha
operacin tambin tenga incidencia en aqullas.
Asimismo, cabe sealar que la Segunda Disposicin Complementaria Final de la norma en comentario, hace referencia al quinto prrafo del inciso c) del artculo 32-A de la LIR que establece

182

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

lo siguiente: Tratndose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el


impuesto por el monto equivalente a la retencin que resulte de aplicar el referido ajuste, ser el que
hubiese tenido la calidad de agente de retencin si hubiese pagado la contraprestacin respectiva;
sin embargo, se precisa que ello no enerva la aplicacin de lo dispuesto en el artculo 68 de la
misma, cuando corresponda.
En ese sentido, el artculo 68 de la LIR dispone que: En la enajenacin directa e indirecta de acciones,
participaciones o de cualquier otro valor o derecho representativo del patrimonio de una empresa a que
se refiere el inciso h) del artculo 9 y los incisos e) y f) del artculo 10 de esta Ley, respectivamente,
efectuada por sujetos no domiciliados, la persona jurdica domiciliada en el pas emisora de dichos valores mobiliarios es responsable solidaria, cuando en cualquiera de los doce (12) meses anteriores a la
enajenacin, el sujeto no domiciliado enajenante se encuentre vinculado directa o indirectamente a la
empresa domiciliada a travs de su participacin en el control, la administracin o el capital.
Esta disposicin rige a partir del 01.01.2013.
AJUSTES
Responsable, ser
Agente de Retencin
que hubiera correspondido.
Reglas para
el ajuste

El ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente.


Tratndose de sujetos no domiciliados, surte efectos respecto de
Transacciones que generen Renta gravada y/o deducciones para determinar el Impuesto a la Renta peruano.
El ajuste se imputar al perodo que corresponda, en funcin a las
reglas del Devengo o Percibido, que resulte aplicable.
En caso no pueda imputarse a un perodo al no existir las condiciones
de las reglas de imputacin, el ajuste se imputar en cada perodo en
que se imputa la renta o el gasto convenido, en forma proporcional.

AJUSTES

Reglas para el Ajuste


cuando no resulta
aplicable el devengo

Transacciones a ttulo oneroso:


El ajuste respecto al importe no percibido se efectuar en la fecha en que se debe realizar el nico o ltimo pago.
Transacciones a ttulo gratuito:
a. Sujetos domiciliados: Al perodo o perodos en que se habra
devengado el ingreso si hubiese sido a ttulo oneroso.
b. Sujetos no domiciliados: Al perodo o perodos en que se
habra devengado el gasto an si hubiese resultado no deducible, si se hubiera pactada contraprestacin.

183

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

b. Parte vinculadas
Para la determinacin del valor de mercado de las transacciones en la utilizacin del mtodo de precio
comparable no controlado, se introduce la siguiente regulacin comprendida en el presente cuadro:
MTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO

Operaciones de importacin
o exportacin de bienes entre
partes vinculadas en las que
intervengan un intermediario
internacional que no sea destinatario de los bienes o desde,
hacia o a travs de parasos
fiscales, se considerar como
valor de mercado:

A) Valor de
Mercado

B) Valor de cotizacin o precio


fijado

C) Bienes comprendidos en literal A),


periodo, mercados y
ajustes.

D) No se aplicar el procedimiento
descrito en el literal A), B) y C);
cuando

Bienes con cotizacin conocida

Valor de cotizacin en el
mercado internacional, bolsas de comercio o similares
(commodities)

Bienes agrarios y sus derivados,


hidrocarburos y sus derivados,
harina de pescado, y concentrados minerales.

El precio fijado
tomando como
referencia el
precio de un
commodity
en el mercado
internacional,
bolsas de comercio o similares, el precio
fijado como
referencia el
valor de cotizacin.

Cualquiera que sea el medio de


transporte, ser el correspondiente a:
i) El da de trmino del embarque o desembarque de
la mercadera; o
ii) El promedio de cotizacin
de un periodo comprendido
entre 120 das calendario
o 4 meses anteriores al
trmino del embarque de
la mercadera hasta 120
das calendarios o 4 meses
posteriores al trmino del
desembarque de la mercadera; o
iii) La fecha de suscripcin del
contrato; o
iv) El promedio de cotizaciones de un periodo
comprendido desde el da
siguiente de la fecha de
suscripcin del contrato
hasta 30 das calendarios
posteriores a dicha fecha.

Mediante decreto
supremo se sealar:
La relacin de los
bienes comprendidos en el literal
A) del presente
cuadro.
A su vez, el periodo para la
determinacin
del valor de la
cotizacin o el
precio fijado tomando como referencia el valor
de cotizacin.
Adems, el mercado internacional, las bolsas
de comercio o
similares que se
tomarn como
referencia.
Y los ajustes que
se
aceptarn
para reflejar las
caractersticas
del bien y la
modalidad de
opcin.

a)  El contribuyente haya celebrado


contratos futuros con fines de
cobertura respecto de los bienes
importados o exportados.
b) Se acredite de manera fehaciente
que el intermediario internacional rene conjuntamente los siguientes requisitos
b.1) Tiene presencia real en el territorio de residencia, cuenta all
con un establecimiento comercial
donde sus negocios son administrados y cumple con los requisitos legales de constitucin e inscripcin y de presentacin de sus
estados financieros. Los activos,
riesgos y funciones asumidos por
el intermediario internacional deben resultar acordes al volumen
de operaciones negociadas; y,
b.2) Su actividad principal no
consiste en la obtencin de
rentas pasivas, ni en la intermediacin en la comercializacin
de bienes con los miembros del
mismo grupo econmico. Para
estos efectos, se entender por
actividad principal aqulla que
durante el ejercicio gravable anterior present el mayor monto
de sus operaciones.

Esta disposicin rige a partir del 01.01.2013.

c. Anlisis de Comparabilidad
El artculo 32-A, literal d) de la LIR dispone que las transacciones a que se refiere el numeral 4)
del artculo 32 son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones
iguales o similares, estableciendo requisitos para ello.

184

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

A partir del 01.01.2013, se incorporan nuevos supuestos en los que no proceder considerar como
comparables transacciones con partes independientes.

SUPUESTOS
Sean realizadas con una persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participacin directa o indirecta en la administracin, control o capital de cualquiera de las partes intervinientes en la transaccin analizada;
(ii) en cuya administracin, control o capital de las partes intervinientes en la transaccin analizada tenga alguna participacin directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administracin, control o capital tienen participacin directa o indirecta la
misma persona o grupo de personas que tienen participacin directa o indirecta en la
administracin, control o capital de cualquiera de partes intervinientes en la transaccin analizada.

d. Acuerdos anticipados de precios


En cuanto a acuerdos anticipados de precios, se ha suprimido el trmino solamente respecto de
la facultad de celebrar acuerdos anticipados; asimismo, se ha suprimido tambin la referencia a
partes vinculadas, motivo por el cual queda claro que se pueden celebrar acuerdos anticipados
de precios con contribuyentes que realicen operaciones internacionales en donde concurran dos
o ms pases o jurisdicciones distintas, habindose agregado la referencia a que se podr celebrar
acuerdos anticipados con otras Administraciones Tributarias de pases con los que se haya celebrado convenios internacionales para evitar la doble imposicin.
Esta disposicin rige a partir del 01.01.2013.
e. Obligaciones formales
Se ha incorporado un ltimo prrafo al inciso g) del artculo 32-A de la LIR, conforme se detalla
en el siguiente cuadro:
Precisiones respecto de la Declaracin Jurada y otras obligaciones formales de los Precios de
Transferencia
(vigente a partir del 30.06.2012)
L as obligaciones formales slo sern de aplicacin respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o
costos o gastos deducibles para la determinacin del impuesto, es decir, no se aplicarn para otros tributos
como el IGV.
L a SUNAT podr exceptuar de la obligacin de presentar la declaracin jurada informativa, recabar la documentacin e informacin detallada por transaccin y/o de contar con el estudio tcnico de precios de
transferencia. En este ltimo caso, tratndose de enajenacin de bienes el valor de mercado no podr ser
inferior al costo computable.
M
 ediante resolucin de superintendencia, la SUNAT podr exigir el cumplimiento de las obligaciones formales reguladas en este inciso respecto de las transacciones que generen rentas exoneradas o inafectas, y costos
o gastos no deducibles para la determinacin del impuesto.

185

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

14. No deducibilidad de prdidas de capital de segunda categora


Decreto Legislativo N 1112
(vigente a partir del 01.01.2013)
Artculo 36
Para establecer la renta neta de la primera y segunda categora, se deducir por todo concepto el veinte por
ciento (20%) del total de la renta bruta. Dicha deduccin no es aplicable para las rentas de segunda categora
comprendidas en el inciso i) del Artculo 24.
Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de
esta Ley se compensarn contra la renta neta anual originada por la enajenacin de los bienes antes mencionados. Las referidas prdidas se compensarn en el ejercicio y no podrn utilizarse en los ejercicios siguientes.
No ser deducible la prdida de capital originada en la enajenacin de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30)
das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u
opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante no mantiene ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo
dispuesto en el numeral 1 de producirse una posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior,
se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero inferior a los valores
mobiliarios enajenados, la prdida de capital no deducible ser la que corresponda a la enajenacin
de valores mobiliarios en un nmero igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de
compra hubiera sido adquirida.
b) Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber
determinar la deducibilidad de las prdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se deber considerar nicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) das calendario antes o despus de la enajenacin, empezando por las adquisiciones ms antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que
hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras prdidas de capital.
c) Se entender por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas en los dos prrafos anteriores las prdidas de capital generadas a
travs de los fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin, fondos de pensiones, y fideicomisos bancarios y de titulizacin.

En el artculo 36 de la TUO de la LIR se incorporan los prrafos resaltados, mediante los cuales se
regula la no deducibilidad de prdidas de capital de segunda categora. Entendemos, que al margen
de la redaccin, lo que pretende regular el legislador, son supuestos en los que no ser compensable
la prdida de capital.

186

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

15. Gastos educativos y de capacitacin


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, incluidos los de capacitacin; as como
los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Las sumas destinadas a la capacitacin del personal podrn ser deducidas como gasto hasta por un
monto mximo equivalente a cinco por ciento (5%)
del total de los gastos deducidos en el ejercicio.
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud
del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
ltimos sean menores de 18 aos.
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador
mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del
0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite
de 40 Unidades Impositivas Tributarias.
()

Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, as como los gastos de enfermedad de
cualquier servidor.

Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud
del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
ltimos sean menores de 18 aos.
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador
mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del
0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite
de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
()

La norma en comentario ha modificado el inciso ll del artculo 37 de la LIR, referido a los gastos
educativos y de capacitacin deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora.
As, del citado inciso ll) se ha retirado la referencia a los gastos de capacitacin as como su limitacin
que se encontraba en el segundo prrafo de dicho inciso. En virtud a ello, se entendera que dicho gasto
es plenamente deducible en tanto se acredite su causalidad.
Es ms, se ha dispuesto en la Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo
que a este gasto no le ser aplicable el Criterio de Generalidad que resulta aplicable a los gastos de
capacitacin a que se refiere el inciso ll) del artculo 37 de la LIR, con sano criterio el legislador establece que no resultar exigible el cumplimiento del mismo, en tanto y en cuanto obedezcan a
una necesidad especfica del principal para invertir en capacitacin del personal, de modo tal que
incida en la creacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, hecho que redundar de manera

187

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

positiva en las empresas al hacer de los gastos de capacitacin bajo este supuesto, un mecanismo
ms gil en la generacin de ingresos. Se puede apreciar que el legislador considera que los gastos de
capacitacin, constituirn una condicin de trabajo.
Procede indicar que en la exposicin de motivos, referente a este tpico se alude a otros gastos
educativos, sealando que "Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitacin en el
sentido que se est entendiendo, en que las empresas incurran con el objetivo de educar al trabajador
podrn seguir siendo deducibles al amparo de lo que dispone el inciso ll) artculo 37 TUO LIR".
Ello estara comprendiendo a los gastos por maestra, doctorado, entre otros similares que constituiran gastos educativos y respecto de los cuales se debe acreditar su causalidad y cumplir el requisito
de Generalidad.

16. Gastos de vehculos


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
w) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos
automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes
conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento,
seguros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin
por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos
referidos a vehculos automotores de las citadas
categoras asignados a actividades de direccin,
representacin y administracin de la empresa,
de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en
funcin a indicadores tales como la dimensin de la
empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos.
Se considera que la utilizacin del vehculo resulta
estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias

Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
w) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos
automotores de las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes
conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y, (iii) depreciacin por
desgaste.

188

Se considera que la utilizacin del vehculo resulta


estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte
turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de
cesin en uso de automviles, as como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en
situacin similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
()

del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte
turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de
cesin en uso de automviles, as como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en
situacin similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4,
asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, sern deducibles los conceptos sealados en el primer prrafo
del presente inciso de acuerdo con la tabla que fije
el reglamento en funcin a indicadores tales como
la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos. No sern
deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en
este prrafo, en el caso de vehculos automotores
cuyo precio exceda el importe o los importes que
establezca el reglamento.
()

A travs de la modificacin del inciso w) del artculo 37 de la LIR, referido a los gastos en vehculos, se ha incorporado la referencia a otras categoras de vehculos automotores: B1.3 y B1.4, asignados
a la actividad de direccin, representacin y administracin de la empresa, que ahora tambin se encuentran sujetas a las limitaciones establecidas en dicho numeral. Sin perjuicio de dicha modificacin,
consideramos que se ha perdido la oportunidad de simplificar dicho inciso, que a todas luces resulta
engorroso y antitcnico.

17. Deduccin de gastos por donaciones


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 30.06.2012)

Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados
en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y a entidades sin

Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgadas
en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de entidades sin

189

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o


varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales;
(v) cientficas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otras de fines semejantes; siempre que
dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte del Ministerio de Economa
y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta neta de
tercera categora, luego de efectuada la compensacin
de prdidas a que se refiere el Artculo 50.

fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v)
cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural indgena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas
entidades y dependencias cuenten con la calificacin
previa por parte de la SUNAT. La deduccin no podr
exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de
tercera categora, luego de efectuada la compensacin
de prdidas a que se refiere el artculo 50.

A efectos que los donantes generadores de rentas de tercera categora puedan deducir los gastos por donaciones de acuerdo a lo sealado en el inciso x) del artculo 37 de la LIR, se establece
que la calificacin previa estar a cargo de la SUNAT, descartndose al Ministerio de Economa y
Finanzas.
Del mismo modo, en virtud al artculo 14 del Decreto Legislativo, la referida modificacin es aplicable para la deduccin de donaciones relacionadas con la renta neta del trabajo, acorde a lo previsto
en el inciso b) del artculo 49 de la LIR.
La calificacin o renovacin como entidad perceptora de donaciones que el Ministerio de Economa y Finanzas haya aprobado o apruebe, mantendr su validez para efectos de lo dispuesto en los
incisos x) del artculo 37 y b) del artculo 49 de la LIR, hasta el vencimiento del periodo por el que
fue otorgada.
Las solicitudes de calificacin y renovacin como entidad perceptora de donaciones presentadas
hasta antes del 1 de enero de 2013, continuarn su trmite ante el Ministerio de Economa y Finanzas
segn las normas vigentes a la fecha de su presentacin.

18. Gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica


Decreto Legislativo N 1124 (*)
Artculo 37
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la
deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
a.3) Los gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, destinada a generar una
mayor renta del contribuyente, siempre que no excedan, en cada ejercicio, el diez por ciento (10%) de los
ingresos netos con un lmite mximo de trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio.
La deduccin a que se refiere este inciso proceder si, de manera previa al inicio de la investigacin, se
cumple con las siguientes condiciones:
1. La investigacin es calificada como cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica por las entidades
que, atendiendo a la naturaleza de la investigacin, establezca el reglamento.

190

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

Para la referida calificacin, se deber tomar en cuenta lo dispuesto por la Ley N 28303, Ley Marco de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica, su Reglamento o normas que los sustituyan.
2. La investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica es realizada por el contribuyente en
forma directa o a travs de centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica:
(i) En caso la investigacin sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos humanos y materiales dedicados exclusivamente a la investigacin, los cuales cumplan con los requisitos
mnimos que establezca el reglamento. El contribuyente deber estar debidamente autorizado por las
entidades que establezca el reglamento.
(ii) Los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica deben ser debidamente autorizados por las entidades que establezca el reglamento. El reglamento sealar los requerimientos
mnimos que se debe cumplir para recibir la autorizacin a que se refiere este acpite.
Las entidades a que se refiere este numeral sern entidades pblicas que, por sus funciones, estn vinculadas a la promocin de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, o a la proteccin
de derechos de propiedad intelectual, informacin tecnolgica, o similares.
La deduccin se efectuar a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigacin a la generacin
de rentas. En caso culmine la investigacin y su resultado no sea aplicado por el contribuyente, se podr deducir
los gastos de dicha investigacin en el ejercicio en que las entidades que establezca el reglamento, atendiendo a
la naturaleza de la investigacin, certifiquen que el resultado de la investigacin no es de utilidad.
(*) La incorporacin del inciso a.3 referido entrar en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se dicten
todas las normas que la reglamenten.

Se incorpora el literal a.3 al artculo 37 de la LIR como un nuevo supuesto de gasto deducible sujeto al cumplimiento de algunos requisitos y condiciones. En ese sentido, cabe precisar que antes de
dicha incorporacin, los referidos gastos eran perfectamente deducibles sin condicin alguna.
Entendemos que la inclusin de limitaciones y requisitos para la deduccin de gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica busca restringir los abusos en la utilizacin
de estos mecanismos en desmedro de la recaudacin; sin embargo, no consideramos adecuado que
para la deduccin como gasto de los referidos conceptos, se deba exigir mayores formalidades a ser
contempladas en normas reglamentarias, regulacin que desde ya encontramos burocrtica y totalmente contraproducente, si tenemos en cuenta que el Per es un pas en vas de desarrollo que no crea,
ni promueve ni incentiva las nuevas tecnologas, sino que se limita a importarlas, con los naturales
peligros que ello supone para impulsar nuestro desarrollo sostenible.
La Tercera Disposicin Complementaria Final de la norma en comentario ha precisado, que los
gastos relacionados con la calificacin de la investigacin, las autorizaciones y certificacin relativos a
dichos gastos tambin se encuentran dentro de los alcances que establece dicho inciso para la determinacin de la renta neta de tercera categora.

19. Costos posteriores. Anlisis de las normas contables


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 41
Las depreciaciones se calcularn sobre el valor de ad-

Artculo 41
Las depreciaciones se calcularn sobre el costo de

191

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

quisicin o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregar, en su caso, el de
las mejoras incorporadas con carcter permanente.

adquisicin, produccin o construccin, o el valor de


ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. En el caso de costos posteriores se tendr en
cuenta lo siguiente:
a) Se entiende por:
(i) Costos iniciales: A los costos de adquisicin,
produccin o construccin, o al valor de ingreso
al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio
de la afectacin del bien a la generacin de rentas
gravadas.
(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos
respecto de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad
con lo dispuesto en las normas contables, se deban
reconocer como costo.
b) El porcentaje anual de depreciacin o el porcentaje
mximo de depreciacin, segn corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicar
sobre el resultado de sumar los costos posteriores con
los costos iniciales, o sobre los valores que resulten
del ajuste por inflacin del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal
anterior ser el monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda,
salvo que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por
depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.
()

Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 44
()
e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o
mejoras de carcter permanente.

Artculo 44
()
e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o
costos posteriores incorporados al activo de acuerdo
con las normas contables.

19.1. Sustitucin de la referencia a mejoras por costos posteriores



En las modificaciones glosadas previamente, un cambio relevante lo constituye el hecho que ya
no se aluda a mejoras incorporadas con carcter permanente, sino ms bien a costos posteriores. Al respecto, se prescribe que los costos posteriores son: () los costos incurridos respecto
de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad con lo
dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.

192

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

Se aprecia que la legislacin del Impuesto a la Renta, a ttulo innovativo, no efecta la inclusin
del trmino y deja a la interpretacin sus alcances o normas que correspondan aplicar. Sino que
por el contrario, efecta una remisin expresa a las disposiciones de las normas contables (6) y
que consideramos una regulacin idnea, toda vez que el trmino Costo resulta un concepto
netamente econmico contable.
En efecto, si bien la regulacin tributaria, era expresa en su disposicin, tambin resultaba por decir
lo menos, escueta en sus alcances dado que no estableca requisitos o condiciones a considerar para
efectos de identificar cuando se deba considerar como costo, generndose entre los contribuyentes
dudas e inclusive tratamientos indebidos respecto a la calificacin de los desembolsos incurridos.
Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente sealar que la referencia a costos posteriores, implica que
los desembolsos que califiquen en dicha categora no puedan reconocerse como gasto sino que deben
formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan costos capitalizables.
Es decir, aquellos desembolsos o importes en que la empresa incurra destinados a la adquisicin
o produccin de activos, no podrn considerarse como gasto en un solo ejercicio sino que debern considerarse propiamente como activo, cuyo costo incidir en resultados va depreciacin.
Como se ha observado, se han dado dos cambios relevantes que cabe destacar:
(i) La norma ya no se refiere slo a los bienes o mejoras de carcter permanente, sino que ha
ampliado tal referencia a bienes o costos posteriores incorporados al activo. En ese sentido, la
norma en forma adecuada modifica su regulacin, a fin de prescribir que no slo se restringe la
deduccin como gasto a las mejoras de carcter permanente sino a todo costo, que de acuerdo
a las normas contables resulta un concepto ms amplio y ms desarrollado por dicha ciencia.
(ii) La norma en comentario establece que la adquisicin de bienes o costos posteriores deben evaluarse de acuerdo con las normas contables; en ese sentido, se establece una remisin a las normas contables, que antes era practicada pero que no tena una base en las normas tributarias.

19.2. Depreciacin

Para efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento de la depreciacin coincide con la regulacin
contable. Es decir, afecta a resultados en cada ejercicio; salvo cuando los bienes se utilizan para producir bienes en cuyo caso se imputa al costo y se deduce cuando se vendan, va costo de ventas.

En virtud de la modificatoria producida, se ha establecido que el porcentaje de depreciacin se
debe aplicar sobre el resultado de sumar los costos iniciales (costo de adquisicin, produccin y
construccin) y los costos posteriores.
Depreciacin = % depreciacin (Costo inicial + Costos posteriores)

Igualmente, se ha establecido que el importe resultante en funcin al prrafo anterior sea el


monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda, salvo
que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por
depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.

(6) En principio debera entenderse referido al Marco Conceptual para la preparacin de Informacin Financiera y
las NIIF.

193

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

A continuacin graficamos los principales alcances de esta regulacin:


Regulacin Contable
El Reconocimiento de los Costos Iniciales
o Costos Posteriores de un Activo
Debern de cumplir con 2 requisitos:

Que sea probable que la entidad


obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo

El costo del elemento


puede medirse con
fiabilidad

Costos Posteriores
Los desembolsos incurridos por la empresa con posterioridad al reconocimiento inicial de un bien perteneciente al activo tangible o Intangible, se debe de tener en cuenta que son dos las posibles alternativas

Un incremento del costo.

Un gasto del periodo en que se incurre.

Es importante destacar que una correcta identificacin del tratamiento a aplicar permitir no subestimar ni los activos ni subestimar el resultado del periodo, sin embargo, la diferencia entre los tratamientos descritos depender de las circunstancias que rodeen cada caso concreto.
Asimismo, debemos de tener presente que cuando se realice un desembolso posterior se deber de
evaluar si se incrementan los beneficios econmicos del activo, presentndose de esta forma alguna de las
siguientes situaciones:

Se prolongara la vida til


del bien.

Se incrementara la cantidad de unidades producidas con el bien.

Que los servicios


recibidos sean de
mejor calidad.

La cantidad de unidades producidas por la


empresa fuese mayor.

De esta manera se entendera que los desembolsos que no se asignan al gasto del periodo son aquellos
que tienen un efecto en una mejora de los rendimientos del bien a travs de una mayor durabilidad,
productividad o eficacia. Esta clasificacin de los desembolsos que realiza una empresa en relacin
con sus bienes de uso resulta sumamente importante para efectos tributarios, especficamente para
el Impuesto a la Renta.

194

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

Desembolsos
Incurridos

Principio de Reconocimiento
Analizar
Cuando se incurran
Al inicio

Oportunidad

Posteriormente
Cumple con las condiciones
del prrafo 7 de la NIC 16?

SI

Costo

NO
Gasto
Desembolso por mantenimiento y reparacin

EJEMPLOS DE REPARACIONES Y MANTENIMIENTO


Reposicin de un piso de madera por otro similar.
Reposicin de vajillas en hoteles para reponer las estropeadas o desaparecidas.
Limpieza de equipos de cmputo, pintado del edificio, cambio de aceite para vehculos, alineamiento, afiladura, lubricacin, pulido y ajuste del equipo y esmeralido de vlvulas.

CASUSTICA DE IDENTIFICACIN DE LOS DESEMBOLSOS POSTERIORES A LA


ADQUISICIN DE UN AUTOMVIL

i. Nueva carrocera
(reconstruccin)
ii. Adicin de accesorios: parachoques,
spoilet (mejora)

Adicin de aire
acondicionado, stereo,
parlantes (mejora)

Cambio de aceite, lquido de


frenos, bujas (mantenimiento)
i. Reparacin de motor (reparacin)
ii. Cambio de motor
(mejora)

Cambio de neumticos (reposicin)

195

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

EJEMPLO
Enunciado
El 1 de setiembre del 2012 la empresa Morena S.A. ha efectuado la mejora de una de sus mquinas utilizadas en produccin, adquirida el 30 de abril del ao 2009. Inicialmente se estim que la
vida til sera de 13 aos y se ha venido depreciando en cantidades iguales en funcin al tiempo; sin
embargo, despus de realizada la mejora se estima que la vida til restante de la mquina es de 16
aos. Cmo se debe efectuar el clculo de la depreciacin? y cules son los asientos contables, al
31 de diciembre 2012, sabiendo que el costo de la mquina es de S/. 45,000.00 y la mejora asciende a
S/. 11,000.00? La depreciacin acumulada al 31 de agosto del 2012 asciende a S/. 11,538.46.
Solucin
Esta empresa ha venido depreciando su maquinaria en consideracin al costo original del bien, de tal
forma que mensualmente ha asignado al costo de los bienes que ayudaba a producir el importe siguiente:
Depreciacin mensual:
S/. 45,000.00 / 156 (13 aos) = S/. 288.46
Cuando se produce la mejora, sta afecta la distribucin del costo del bien, puesto que agrega un
componente ms al costo del bien que deber ser distribuido. En consecuencia, determinaremos la
nueva base depreciable tal como se muestra en el siguiente cuadro:
CONCEPTOS
Valor en Libros

IMPORTES S/.
45,000.00

Depreciacin (S/. 288.46 x 40 meses)

(*)

(11,538.46)

Valor Neto anterior

33,461.54

Mejora

11,000.00

Nuevo valor por depreciar

44,461.54

(*) Computados desde mayo 2009 a agosto 2012.

Una vez determinado el nuevo monto depreciable, calcularemos el nuevo monto por depreciacin
que corresponder para los meses de setiembre en adelante:
Depreciacin mensual:
S/. 44,461.54 / 192 (16 aos) = S/. 231.57
Depreciacin de setiembre a diciembre 2012:
231.57 x 4 = S/. 926.28
Dado que el nuevo cambio es producto de una mejora, no procede ningn ajuste a los aos anteriores, por
lo tanto la contabilizacin de la depreciacin por los ltimos meses del perodo actual ser el siguiente:

196

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

CDIGO
68
681
6814
68142
39
391
3913
39132

CDIGO
90
903
78
781

REGISTRO CONTABLE
DENOMINACIN
VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
Depreciacin

DEBE
HABER
926.28

Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - costo


Maquinarias y equipos de explotacin
DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
Depreciacin acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
Maquinarias y equipos de explotacin
31/12 Por el registro de la depreciacin correspondiente a los meses
de setiembre a diciembre.
DENOMINACIN
COSTO DE PRODUCCIN
Gastos Indirectos
CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
Cargas cubiertas por provisiones
31/12 Por el destino al costo de produccin de la depreciacin.

926.28

DEBE HABER
926.28
926.28

COMPARACIN DEPRECIACIN
Perodo

Mes

Sin mejora
Perodo

Con mejora

Acumulada

Perodo

Acumulada

2009-2012

44

12,692.31

12,692.31

12,464.74

12,464.74

2013-2022 (abril)

112

32,307.69

45,000.00

25,935.90

38,400.64

17,599.36

56,000.00

2022-2028

76
232

45,000.00

56,000.00

Para fines tributarios, en la medida que se aplique un porcentaje menor al mximo establecido no
existira ningn problema para la empresa, por lo cual no tendr ninguna diferencia que considerar en su
Declaracin Jurada Anual. Lo anterior se aplica tambin para la mejora, no obstante sta desde un punto
de vista tributario se le considerara como un concepto separable, tal como a continuacin se muestra:
Lmite Depreciacin tributaria 2012:
S/. 11,000.00 x 10% x 4 / 12 = S/. 366.67

La depreciacin contable nicamente de la mejora (11,000 / 192 x 4 = 229.17), resulta menor a


dicho importe, por lo cual no habra reparo a efectuar.

197

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

20. Prdidas y gastos no deducibles


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)
Artculo 44

198

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)
Artculo 44
()
r) Las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad
a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) das
calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que
no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca
la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo
que los enajenados, o de opciones de compra sobre
los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar
si, luego de la enajenacin, el enajenante no mantiene
ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad.
No obstante, se aplicar lo dispuesto en el numeral 1,
de producirse una posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior,
se tendr en cuenta lo siguiente:
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero inferior a los valores mobiliarios enajenados, la prdida de capital no deducible
ser la que corresponda a la enajenacin de valores
mobiliarios en un nmero igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de compra hubiera
sido adquirida.
ii. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo
tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber
determinar la deducibilidad de las prdidas de capital
en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se deber considerar nicamente las adquisiciones realizadas
hasta treinta (30) das calendario antes o despus de
la enajenacin, empezando por las adquisiciones ms
antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos
ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a
la no deducibilidad de otras prdidas de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios del mismo
tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
correspondan al mismo emisor.

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

No se encuentran comprendidas dentro del presente


inciso las prdidas de capital generadas a travs de los
fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin y fideicomisos bancarios y de titulizacin.
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre el
valor nominal de un crdito originado entre partes
vinculadas y su valor de transferencia a terceros que
asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente, no
constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas
cuentas por cobrar.
Lo sealado en el presente inciso no resulta aplicable
a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y
Seguros - Ley N 26702.

20.1. Las prdidas de capital originadas por la enajenacin de valores mobiliarios


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 44
No son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora:
()

Artculo 44
No son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora:
()
r) Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta
(30) das calendario, se produzca la adquisicin de
valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo
que no exceda los treinta (30) das calendario, se
produzca la adquisicin de valores mobiliarios del
mismo tipo que los enajenados, o de opciones de
compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar si, luego de la enajenacin, el
enajenante no mantiene ningn valor mobiliario
del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una
posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no
deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior, se tendr en cuenta lo siguiente:

199

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero inferior a los valores mobiliarios enajenados, la prdida de capital no
deducible ser la que corresponda a la enajenacin
de valores mobiliarios en un nmero igual al de los
valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de
compra hubiera sido adquirida.
ii. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber determinar la deducibilidad de las prdidas de
capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se
deber considerar nicamente las adquisiciones
realizadas hasta treinta (30) das calendario antes
o despus de la enajenacin, empezando por las adquisiciones ms antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que
hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras
prdidas de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios del mismo
tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las prdidas de capital generadas a travs
de los fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin y fideicomisos bancarios y de titulizacin.

200

La norma ha incluido como un supuesto no deducible, para efectos de determinar la


renta neta de tercera categora: Las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios (), condicionada a ciertas exigencias que detallaremos ms
adelante.
Cabe precisar que, en principio, el Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar un
contribuyente generador de rentas empresariales (rentas de tercera categora), se determina
en base a un resultado neto al que se denomina Renta Neta Imponible, que no es otra cosa que
los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtencin de los mismos. De
esta forma, el resultado tributario o fiscal es la ganancia (o prdida) de un periodo, que se calcula
de acuerdo con las reglas establecidas por la legislacin del Impuesto a la Renta, sobre la que se
calcularn los impuestos a pagar.
Adems, la determinacin del Impuesto a la Renta en gran medida se basa en la informacin
contable financiera, por lo que resulta normal y frecuente que se realicen ajustes a dicha determinacin por aplicacin de las normas del Impuesto a la Renta, por lo que la contabilizacin
de las operaciones que se realizan bajo los Principios de Contabilidad generalmente pueden
producir discrepancias con lo estipulado en las normas tributarias generndose diferencias. Estas
diferencias originadas, que segn la regulacin fiscal se refieren como de carcter temporal o

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

permanente, originan que el resultado en los registros contables sea ajustado, en la declaracin
jurada mediante agregados o deducciones.
Justamente, la norma incorporada generar diferencias permanentes, establecindose que no
podrn ser deducibles tributariamente las prdidas de capital originadas en la enajenacin de
valores mobiliarios que:
(i) Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los 30
das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
(ii) Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los 30 das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de
compra sobre los mismos. Lo anterior no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante
no mantiene ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo
dispuesto en el numeral 1 de la norma en comentario, de producirse una posterior adquisicin.
El mismo literal, como se observa, establece normas para la determinacin de la prdida de capital no deducible. Contrariamente, de no encontrarse en el supuesto anterior, las citadas prdidas
sern plenamente deducibles.

20.2. Gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de crditos entre vinculadas

Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 44
No son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora:
()

Artculo 44
No son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora:
()
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre
el valor nominal de un crdito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros
que asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente,
no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a
dichas cuentas por cobrar.
Lo sealado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas
por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia
de Banca y Seguros - Ley N 26702.

Recurdese que el Decreto Supremo N 219-2007-EF (31.12.2007) en Segunda Disposicin


Complementaria Final regul los efectos de las transferencias de crditos provenientes de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Cdigo Civil (como es el

201

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

caso de la cesin de crditos). Al respecto, comentamos el tratamiento que dispensa el dispositivo legal en mencin.
i) El transferente de los crditos computar como base de clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta los ingresos devengados como consecuencia de la operacin que dio origen
a los instrumentos crediticios.
ii) El factorado o transferente del crdito no comprender como base de clculo de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta el importe que perciba del adquirente de los crditos. Somos
de la opinin que dicho importe tampoco ser considerado para efectos de la determinacin
del Impuesto a la Renta definitivo de cargo del transferente, ello por cuanto en rigor no califica como un ingreso.
iii) Transferencias de crdito en las que el adquirente del crdito asume el riesgo crediticio del
deudor.

Para el adquirente del crdito: Constituye ingreso gravable la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de la transferencia. La norma no hace mencin a la oportunidad
en la que se devengara dicho ingreso. Al respecto, como quiera que estamos frente a una
ganancia no realizada, la renta se reputar devengada en la oportunidad en la que se realice
dicha ganancia de capital.
Para el transferente del crdito: La transferencia del crdito genera un gasto deducible el
cual viene determinado por la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de
transferencia. La imputacin del gasto se producir en la oportunidad en la que se configure
la citada diferencia.

202

En este ltimo supuesto, la norma modificatoria, ha establecido que no resultan deducibles los
gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crdito originado entre
partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del
deudor.
Como se observa, la norma introducida tiene como finalidad evitar la elusin entre crditos
incobrables entre empresas vinculadas, toda vez que si no se diera el caso y las operaciones
sean realizadas entre partes independientes no cabra la aplicacin de la norma en comentario.
Adems, como segunda exigencia, para la aplicacin de la norma se refiere que el adquirente
asuma el riesgo del crdito, supuesto que era muy comn, toda vez que a fin de eludir los tributos las transferencias se realizaban en montos mnimos, minimizando los costos y gastos de
los adquirentes.
Asimismo, se ha establecido que en caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas
por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o
castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar a que hace referencia la LIR en
su artculo 37, inciso i) y el Reglamento de la LIR en su artculo 22, incisos f) y g).
Por ltimo, se precisa que todo lo sealado anteriormente no resulta aplicable a las empresas del
Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N 26702.

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

21. Deduccin de gastos en las rentas de fuente extranjera


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 51-A
()
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas
de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no
sean imputables directamente a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
De igual manera, tratndose de personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera
que deban ser sumadas a distintas rentas netas de
fuente peruana, y no sean imputables directamente
a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma
proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
()

Artculo 51-A
()
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas
de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no
sean imputables directamente a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento. De
igual manera, tratndose de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere el
inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos sobre
estos, y dems rentas de fuente extranjera, y no sean
imputables directamente a unas o a otras, la deduccin
se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
()

Como podemos advertir de la lectura de los prrafos antepuestos, actualmente se precisa el origen de la renta de fuente extranjera, a saber, las provenientes de la enajenacin de los bienes a que
se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley (valores mobiliarios), o derechos sobre stos, y dems
rentas de fuente extranjera. A partir del 01.01.2013, se asume una mejor redaccin, hacindose una
referencia irrestricta a la renta de fuente extranjera que deban ser sumadas a distintas rentas
netas de fuente peruana. De esta manera, se logra una regla general que no deja en el aire supuestos
que antes determinaban la existencia de un vaco legal.

22. Tasas del Impuesto a la Rentas del Capital


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 52-A
La renta neta de capital obtenida por persona natural,
sucesin indivisa y sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, domiciliadas en el pas estn gravadas con una tasa de seis coma veinticinco por ciento
(6,25%), con excepcin de los dividendos y cualquier

Artculo 52-A
El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones
indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, domiciliadas en el pas, se deter
mina aplicando la tasa de seis coma veinticinco por
ciento (6,25%) sobre sus rentas netas del capital.

203

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

otra forma de distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del artculo 24 de esta Ley, los cuales
estn gravados con la tasa de cuatro coma uno por
ciento (4,1%).

Tratndose de la renta neta del capital originada


por la enajenacin de los bienes a que se refiere el
inciso a) del artculo 2 de esta Ley, la tasa a que se
refiere el prrafo anterior se aplicar a la suma de
dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a
que se refiere el segundo prrafo del artculo 51
de esta ley.
Lo previsto en los prrafos precedentes no se aplica
a los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del
artculo 24 de esta Ley, los cuales estn gravados
con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%).

La norma en comentario divide en tres prrafos el artculo 52-A de la LIR. El primero establece la
tasa del 6.25% para las rentas netas de capital de segunda categora. El tercero, mantiene la tasa del 4.1%
correspondiente a la distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del artculo 24 de la LIR.
La novedad est contenida en el segundo prrafo que precisa que la renta neta de capital originada por la enajenacin, redencin, rescate de acciones, participaciones, entre otros, regulados en el
inciso a) del artculo 2 de LIR, cuya tasa asciende al 6.25%, se sumar a dicha renta neta los ingresos
provenientes del citado inciso a) del artculo 2 de LIR que provenga de fuente extranjera, que indica
el segundo prrafo del artculo 51 de la LIR.

23. Asistencia tcnica


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.08.2012)

Artculo 56
El impuesto a las personas jurdicas no domiciliadas en
el pas se determinar aplicando las siguientes tasas:
()
f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El
usuario local deber obtener y presentar a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT una declaracin jurada expedida por la empresa
no domiciliada en la que sta declare que prestar la
asistencia tcnica y registrar los ingresos que ella
genere y un informe de una firma de auditores de
prestigio internacional en el que se certifique que la
asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente.

Artculo 56
El impuesto a las personas jurdicas no domiciliadas en
el pas se determinar aplicando las siguientes tasas:
()
f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El
usuario local deber obtener y presentar a la SUNAT
un informe de una sociedad de auditora, en el que
se certifique que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica
comprendidos en un mismo contrato, incluidas
sus prrrogas y/o modificaciones, supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su
celebracin.
El informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas
que al momento de emitir dicho informe cuente

204

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio de Contadores


Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a
desempear tales funciones conforme a las disposiciones del pas donde se encuentren establecidas
para la prestacin de esos servicios.

Como se sabe, el inciso f) del artculo 56 de la LIR exiga que para la aplicacin de la tasa
de 15% al servicio de Asistencia Tcnica prestado por no domiciliados se presente una declaracin jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que se declare que se prestara el
servicio en mencin y un informe de una firma de auditores de prestigio internacional que
certifique la prestacin del servicio, exigencias a todas luces cuestionables dada la subjetividad
que suponen.
Con la modificacin del literal f) del artculo 56 de la LIR para la aplicacin de la tasa de 15% de
Asistencia Tcnica ahora se exige que: El usuario local obtenga y presente a la SUNAT un informe de
una sociedad de auditoria, en el que se certifique que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica comprendidos
en un mismo contrato, incluidas sus prrrogas y/o modificaciones, supere las 140 UIT vigentes al
momento de su celebracin.
Asimismo, se dispone que, el informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser
emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas que al momento de emitir dicho informe cuente
con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio de Contadores
Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a desempear tales funciones conforme a las disposiciones del pas donde se encuentren establecidas para la prestacin de esos servicios.
Cabe sealar que la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria ha sealado que tratndose
de las operaciones a que se refiere el inciso f) del artculo 56 de la LIR, si la obligacin de retener
y/o abonar el impuesto al fisco a que se refiere el artculo 76 de la LIR, hubiese surgido antes del
01.08.2012, fecha de entrada en vigencia de la presente norma, las mismas continuarn rigindose por
las disposiciones vigentes a dicha fecha.

24. Diferencia de cambio


En virtud a la Quinta Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 1112, se prescribe que las diferencias de cambio generadas por pasivos en moneda extranjera a que se refieren los
incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR que prescriben su imputacin al costo de existencias o activos
fijos, a partir del 01.01.2013, se regirn por lo dispuesto en el inciso d) del artculo 61 de la LIR, esto
es, debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de
cambio flucta, considerndose como utilidad o como prdida.

205

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

La Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1112, dispone una
vigencia ultraactiva (7) de las disposiciones referidas a diferencias de cambio originadas en pasivos en
moneda extranjera relacionados y plenamente identificables y a diferencias de cambio originadas en
pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en trnsito u otros activos
permanentes, a los que se refieren respectivamente, los incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR, generadas hasta antes de la derogacin de los referidos incisos (8), continuarn rigindose por lo establecido
en los referidos incisos.

25. Derogacin de diferimiento para contratos de construccin


El literal c) artculo 63 de la LIR, dispone que las empresas de construccin o similares, que ejecuten
contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable, podrn diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un
plazo no mayor de tres (3) aos. En cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente.
Adems, se establece que en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos,
la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a
partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) del mismo artculo.
Al respecto, cabe precisar que la norma en comentario, mediante la nica Disposicin Complementaria
Derogatoria del Decreto Legislativo N 1112, se ha dispuesto la derogacin, a partir del 01.01.2013, del
inciso c) del artculo 63 de la LIR.
En consecuencia, se ha dispuesto en su Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria, respecto a
la aplicacin del mtodo del diferimiento por contratos de construccin iniciados antes de su derogacin, que: Las empresas de construccin o similares que hubieran adoptado el mtodo establecido en el inciso c) del primer prrafo del artculo 63 de la Ley, hasta antes de su derogatoria por el
presente decreto legislativo, seguirn aplicando la regulacin establecida en dicho inciso respecto
de las rentas derivadas de la ejecucin de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de
enero de 2013, hasta la total terminacin de las mismas.
Esta disposicin, busca respetar los derechos adquiridos por los contribuyentes, empresas de construccin o similares, que optaron por dicha opcin y hayan obtenido la autorizacin correspondiente.
En ese sentido, como seala la parte considerativa de la norma en comentario, se busca dotar a
la legislacin del Impuesto a la Renta de mayor neutralidad y equidad, reducir los mecanismos
elusivos, establecer un mayor control, as como contar con mayor claridad en su aplicacin, que
permitan que se eleven los niveles de su recaudacin.
Ntese que las empresas constructoras podrn optar por el mtodo sealado para la liquidacin
y pago de su impuesto hasta el 31.12.2012, porque la norma que faculta a la aplicacin de dicha op
(7) Ella ocurre cuando una norma derogada contina, sin embargo, surtiendo efectos jurdicos de manera excepcional ms all del momento en que tal derogacin ocurre; en RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico.
Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima 1988, pg. 315.
(8) En virtud a la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1112, que rige a partir
del 01.01.2013.

206

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

cin recin quedar sin efecto el 01.01.2013. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que la Cuarta
Disposicin complementaria, alude a los contratos de construccin iniciados antes del 01.01.2013, en
forma especfica refiere que proceder aplicar el diferimiento respecto de las rentas que se derivan de
la ejecucin de los contratos de obras iniciadas antes del 01.01.2013.

26. Valor de bienes importados y exportados


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 64
()
Las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes sern de aplicacin en aquellos casos en
los que no exista vinculacin entre las partes intervinientes en las operaciones de importacin o
exportacin. De verificarse tal vinculacin, ser de
aplicacin lo dispuesto por el numeral 4) del artculo 32 de esta ley.

Artculo 64
()
Las disposiciones sealadas en los prrafos precedentes no sern de aplicacin cuando se trate de las
transacciones previstas en el numeral 4 del artculo
32 de esta ley, las que se sujetarn a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artculo
32-A de esta ley.

La norma en comentario pretende mejorar la redaccin del prrafo modificado, precisando que
las transacciones previstas en el artculo 32, numeral 4), deben sujetarse a las normas de precios de
transferencia que establece la LIR en su artculo 32-A.
Es decir ya no se alude nicamente a transacciones u operaciones entre partes vinculadas, considerando que el aludido numeral 4 tambin comprende transacciones con parasos fiscales (pases de
baja o nula imposicin).

27. Libros y Registros contables


Decreto Legislativo N 1120
(vigente a partir del 01.08.2012)
Artculo 65
()
Se excepta de la obligacin de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas de cuarta categora cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestacin por servicios prestados bajo el rgimen
especial de contratacin administrativa de servicios - CAS, a que se refiere el Decreto Legislativo N 1057 y
norma modificatoria.

Se excepta de la obligacin de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas


de cuarta categora cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestacin por servicios prestados bajo el rgimen especial de contratacin administrativa de servicios - CAS, a que se refiere el
Decreto Legislativo N 1057 y norma modificatoria.

207

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

28. Retenciones de rentas de segunda categora


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 72
()
En el caso de rentas de segunda categora originadas
por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes
antes mencionados solo proceder la retencin del
Impuesto correspondiente cuando sean atribuidas por
las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos
de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin,
las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y
las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
por los aportes voluntarios sin fines previsionales,
para lo cual stas no debern considerar la exoneracin a que se refiere el inciso p) del artculo 19 de la
Ley. Esta retencin se efectuar con carcter de pago
a cuenta del Impuesto que en definitiva le corresponder por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis
coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta
neta.
()

Artculo 72
()
En el caso de rentas de segunda categora originadas
por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes
antes mencionados, solo proceder la retencin del
Impuesto correspondiente cuando tales rentas sean
atribuidas, pagadas o acreditadas por las sociedades
administradoras de los fondos mutuos de inversin
en valores y de los fondos de inversin, las sociedades
titulizadoras de patrimonios fideicometidos, los fiduciarios de fideicomisos bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes
voluntarios sin fines previsionales. Esta retencin se
efectuar con carcter de pago a cuenta del Impuesto
que en definitiva le corresponder por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis coma veinticinco por
ciento (6,25%) sobre la renta neta.
()

El segundo prrafo del artculo 72 de la LIR, regula respecto a la procedencia de la retencin del
impuesto a las rentas de segunda categora originadas por la enajenacin, redencin o rescate de los
bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley. Al respecto, con la modificatoria se
precisa que proceder cuando las rentas sean atribuidas, pagadas o acreditadas.

29. Retenciones de rentas de fuente peruana


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 73-A
Las personas jurdicas comprendidas en el Artculo 14
que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier
otra forma de distribucin de utilidades, retendrn el
4.1% de las mismas, excepto cuando la distribucin
se efecte a favor de personas jurdicas domiciliadas.
Las redistribuciones sucesivas que se efecten no estarn sujetas a retencin, salvo que se realicen a favor
de personas no domiciliadas en el pas o a favor de

Artculo 73-A
Las personas jurdicas comprendidas en el artculo 14
que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier
otra forma de distribucin de utilidades, retendrn el
cuatro coma uno por ciento (4,1%) de las mismas,
excepto cuando la distribucin se efecte a favor de
personas jurdicas domiciliadas. Las redistribuciones
sucesivas que se efecten no estarn sujetas a retencin, salvo que se realicen a favor de personas no

208

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades


conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el pas. La obligacin de retener, tambin
se aplica a las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y de los Fondos de
Inversin, as como a los Fiduciarios de fideicomisos
bancarios y a las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, respecto de las utilidades que se
distribuyan a personas naturales o sucesiones indivisas y que provengan de dividendos u otras formas de
distribucin de utilidades, obtenidos por los Fondos
Mutuos de Inversin en Valores, Fondos de Inversin
y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras.
()

domiciliadas en el pas o a favor de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales


que optaron por tributar como tales, domiciliadas en
el pas. La obligacin de retener tambin se aplica a
las sociedades administradoras de los fondos de inversin, a los fiduciarios de fideicomisos bancarios y
a las sociedades titulizadoras de patrimonios fideicometidos, respecto de las utilidades que distribuyan a
personas naturales o sucesiones indivisas y que provengan de dividendos u otras formas de distribucin
de utilidades, obtenidos por los fondos de inversin,
fideicomisos bancarios y patrimonios fideicometidos
de sociedades titulizadoras.
()

La norma en comentario ha modificado el primer prrafo del artculo 73-A de la LIR, de conformidad a las modificaciones realizadas al inciso a) del artculo 2, inciso d) del artculo 9, el primer prrafo
del artculo 14 y el inciso l) del artculo 24, toda vez que con las citadas modificaciones las rentas
generadas de operaciones con fondos mutuos de inversin en valores constituyen ganancia de capital
originada en la enajenacin de valores; en ese sentido se ha excluido a dichos entes de la obligacin de
retener los dividendos que establece la norma en comentario.

30. Agentes de retencin de rentas de la tercera categora


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 73-B
Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos
de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin
as como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos
Bancarios, retendrn el Impuesto por las rentas que
correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de
tercera categora para los contribuyentes, aplicando la
tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta
devengada en dicho ejercicio.
()

Artculo 73-B
Las sociedades administradoras de los fondos de inversin, las sociedades titulizadoras de patrimonios
fideicometidos y los fiduciarios de fideicomisos bancarios, retendrn el impuesto por las rentas que correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de
tercera categora para los contribuyentes, aplicando la
tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta
devengada en dicho ejercicio.
()

La norma en comentario ha modificado el artculo 73-B de la LIR. As, se ha excluido a las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores como ente retenedor del 30%
sobre la renta neta devengada en el ejercicio por rentas de tercera categora.

209

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

31. Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del mes de agosto 2012)

Artculo 73-C
En el caso de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos
sobre estos, efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, domiciliada en el pas, que sea liquidada
por una Institucin de Compensacin y Liquidacin de
Valores o quien ejerza funciones similares, constituida
en el pas, se deber realizar la retencin a cuenta del
Impuesto por rentas de fuente peruana y de fuente extranjera, en el momento en que se efecte la liquidacin en efectivo, aplicando la tasa del cinco por ciento
(5%) sobre la diferencia entre el ingreso producto de
la enajenacin y el costo computable registrado en
la referida Institucin. nicamente en estos casos, el
clculo de la retencin deber efectuarse deduciendo
el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del
artculo 19, el que se aplicar contra las ganancias
de capital obtenidas en el orden en que sean percibidas y hasta agotar su importe. Asimismo, debern
compensarse las prdidas de capital registradas por la
Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores
o quien ejerza funciones similares, en la enajenacin
de valores emitidos por sociedades constituidas en el
pas. El procedimiento para liquidar la retencin mensual considerando las deducciones anteriores ser establecido en el Reglamento.
()

Artculo 73-C
En el caso de la enajenacin de los bienes a que se
refiere el inciso a) del artculo 2 de esta ley, o de derechos sobre stos, efectuada por una persona natural,
sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, domiciliada en el pas, que sea liquidada por una Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza funciones similares,
constituida en el pas, se deber realizar la retencin
a cuenta del impuesto por rentas de fuente peruana y
de fuente extranjera, en el momento en que se efecte
la liquidacin en efectivo, aplicando la tasa del cinco
por ciento (5%) sobre la diferencia entre el ingreso
producto de la enajenacin y el costo computable
registrado en la referida institucin. La Institucin de
Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en el pas, deber
liquidar la retencin mensual que corresponde a cada
contribuyente, de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, el que deber considerar las
siguientes deducciones:
1. De las rentas de fuente compensar las prdidas
de capital originadas en la enajenacin de valores
mobiliarios emitidos por sociedades constituidas
en el pas, que tuviera registradas.
2. De las rentas de fuente extranjera compensar
las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios emitidos por empresas, sociedades u otras entidades constituidas o establecidas en el exterior, que tuviera registradas.
()

Cuando la renta del sujeto domiciliado en el pas, proveniente de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos
sobre estos, sea de segunda categora o de tercera
categora, el Impuesto retenido por la Institucin de
Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza
funciones similares, constituida en el pas, en relacin
con dichas rentas tendr carcter de pago a cuenta. El
Impuesto retenido ser utilizado como crdito contra
los pagos a cuenta de tercera categora generados a

En caso de rentas de sujetos domiciliados en el


pas, provenientes de la enajenacin de los bienes
a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta
ley, o de derechos sobre stos, el impuesto retenido de acuerdo con la liquidacin efectuada en cada
mes por la Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza funciones similares,
constituida en el pas, en relacin con dichas rentas
tendr carcter de pago a cuenta y ser utilizado
como crdito contra el pago del impuesto que en

210

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

partir del perodo al que corresponde la retencin y


contra el pago del Impuesto por rentas de segunda o
tercera categora que en definitiva corresponda por el
ejercicio gravable en que se realiz la retencin.
()

definitiva corresponda conforme a lo previsto en el


artculo 52-A de esta ley por el ejercicio gravable
en que se realiz la retencin.
()

El artculo en comentario modifica el primer prrafo del artculo 73-C de la LIR, que establece
que CAVALI deber liquidar la retencin mensual en el pas que corresponde a cada contribuyente,
de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, debiendo considerar las siguientes
deducciones:
1. De las rentas de fuente peruana deducir el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del
artculo 19 de la LIR, el que se aplicar contra las ganancias de capital obtenidas en el orden
en que sean percibidas y hasta agotar su importe, y compensarn las prdidas originadas en la
enajenacin de valores mobiliarios emitidos por sociedades constituidas en el pas, que tuviera
registradas.
2. La novedad se establece en las rentas de fuente extranjera, la cual indica que compensar las
prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios emitidos por empresas,
sociedades u otras entidades constituidas en el exterior, que estuvieran registradas.
Igualmente, la norma modifica el tercer prrafo del artculo citado, estableciendo que en el caso de
rentas de sujetos domiciliados en el pas provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere
el inciso a) del artculo 2 de la LIR o de derechos sobre stos, el impuesto retenido de acuerdo con la
liquidacin efectuada en cada mes por CAVALI, en relacin con dichas rentas tendr carcter de pago
a cuenta y ser utilizado como crdito contra el pago del impuesto que en definitiva corresponde conforme a lo previsto en el artculo 52-A de la LIR, la cual refiere a rentas de capital o segunda categora;
por el ejercicio gravable en que se realiz la retencin. El prrafo original haca referencia tambin a la
renta empresarial o de tercera categora.
Posteriormente, el Decreto Legislativo N 1120 (vigente a partir del 01.01.2013) modific el numeral 1 del primer prrafo del artculo 73-C de la LIR, incluido por el Decreto Legislativo N 1112,
excluyendo de la liquidacin de la retencin mensual que corresponde a cada contribuyente, la deduccin del monto exonerado a que se refiere el inciso p) del artculo 19, correspondiente a la exoneracin de las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de bienes a que se refiere el inciso a)
del artculo 2 de LIR, toda vez que dicha exoneracin fue derogada por la nica Disposicin Derogatoria del Decreto Legislativo N 1120 vigente a partir del 01.01.2013.

32. Retenciones de rentas de no domiciliados


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 76
Artculo 76
Las personas o entidades que paguen o acrediten a Las personas o entidades que paguen o acrediten a

211

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar
al Fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones
de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 de esta Ley, segn sea el
caso. Si quien paga o acredita tales rentas es una Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o
quien ejerza funciones similares constituida en el pas,
la retencin por concepto de intereses se efectuar en
todos los casos con la tasa de cuatro coma noventa
y nueve por ciento (4,99%), quedando de cargo del
sujeto no domiciliado el pago del mayor Impuesto que
resulte de la aplicacin a que se refieren el inciso c)
del artculo 54 y el inciso j) del artculo 56 de la Ley.
Tratndose de rentas de segunda categora originadas
por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes
a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley,
se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Cuando sean atribuidas por las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en
Valores y de los Fondos de Inversin, las Sociedades
Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes
voluntarios sin fines previsionales, stas no debern
considerar la exoneracin a que se refiere el inciso p)
del artculo 19 de la Ley.
b) En el caso de operaciones que sean liquidadas por
una Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en
el pas, la retencin deber efectuarse en el momento
en que efecte la compensacin y liquidacin de efectivo, sin considerar la exoneracin a que se refiere el
inciso p) del artculo 19 de esta Ley. A efectos de la
determinacin del costo computable, el sujeto no domiciliado deber registrar ante la referida Institucin
el respectivo costo computable as como los gastos
incurridos que se encuentren vinculados con la adquisicin de los valores enajenados, los que debern
estar sustentados con los documentos emitidos por
las respectivas entidades o participantes que hayan
intervenido en la operacin de adquisicin o enajenacin de los valores.
()

beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar
al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se
refieren los artculos 54 y 56 de esta ley, segn sea
el caso. Si quien paga o acredita tales rentas es una
Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores
o quien ejerza funciones similares constituida en el
pas, se tendr en cuenta lo siguiente:

a) La retencin por concepto de intereses se efectuar


en todos los casos con la tasa de cuatro coma noventa
y nueve por ciento (4,99%), quedando a cargo del sujeto no domiciliado el pago del mayor Impuesto que
resulte de la aplicacin a que se refieren el inciso c) del
artculo 54 y el inciso j) del artculo 56 de la ley.

b) Tratndose de rentas de segunda categora originadas por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta
Ley, la retencin deber efectuarse en el momento en
que se efecte la compensacin y liquidacin de efectivo. A efectos de la determinacin del costo computable, el sujeto no domiciliado deber registrar ante la
referida Institucin el respectivo costo computable as
como los gastos incurridos que se encuentren vinculados con la adquisicin de los valores enajenados, los
que debern estar sustentados con los documentos
emitidos por las respectivas entidades o participantes
que haya intervenido en la operacin de adquisicin o
enajenacin de los valores.
()

La norma en comentario ha modificado el primer prrafo del artculo 76 de la LIR a fin de excluir

212

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

de dicho prrafo el inciso a) que haca referencia a la exoneracin prevista en el inciso p) del artculo
19 de la LIR, que fuera derogada por la presente norma.

33. Modificaciones a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aplicable a


partir del perodo tributario agosto 2012
Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del periodo agosto)

Artculo 85
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta del
Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda
por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario, cuotas mensuales que
determinarn con arreglo a alguno de los siguientes
sistemas:
a) Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado
correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el
total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
Los pagos a cuenta por los perodos de enero y febrero se fijarn utilizando el coeficiente determinado en
base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En este
caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio
precedente al anterior se aplicar el mtodo previsto
en el inciso b) de este artculo.
En base a los resultados que arroje el balance del primer semestre del ejercicio gravable, los contribuyentes podrn modificar el coeficiente a que se refiere el
primer prrafo de este inciso. Dicho coeficiente ser
de aplicacin para la determinacin de los futuros pagos a cuenta.
b) Aqullos que inicien sus actividades en el ejercicio
efectuarn sus pagos a cuenta fijando la cuota en el
dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos
en el mismo mes.
Tambin debern acogerse a este sistema quienes no
hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior.
Para efecto de lo dispuesto en este artculo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de
la tercera categora, devengados en cada mes, menos
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems

Artculo 85
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta del
Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda
por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos
por el Cdigo Tributario, el monto que resulte mayor
de comparar las cuotas mensuales determinadas con
arreglo a lo siguiente:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de
dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total
de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso
de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizar el coeficiente determinado sobre
la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior.
De no existir impuesto calculado en el ejercicio
anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al
anterior, los contribuyentes abonarn con carcter
de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el inciso
siguiente.
b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco
por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en
el mismo mes.
Los contribuyentes a que se refiere el primer prrafo del presente artculo podrn optar por efectuar
sus pagos a cuenta mensuales de acuerdo con lo
siguiente:
i) Aquellos que les corresponda abonar como pago
a cuenta la cuota determinada de acuerdo con lo
dispuesto en el inciso b) de este artculo podrn, a
partir del pago a cuenta del mes de mayo y sobre
la base de los resultados que arroje el estado de
ganancias y prdidas al 30 de abril, aplicar a los ingresos netos del mes, el coeficiente que se obtenga

213

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

conceptos de naturaleza similar que respondan a la


costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el
primer prrafo del Artculo 55 de esta Ley.
El contribuyente determinar el sistema de pagos a
cuenta aplicable con ocasin de la presentacin de la
declaracin correspondiente al mes de enero de cada
ejercicio gravable.
En caso que el contribuyente obligado se abstenga de
elegir uno de los sistemas o elija un sistema que no le
sea aplicable, la Administracin podr determinar el
sistema que le corresponda.
La modificacin del coeficiente o del porcentaje correspondiente a los sistemas de pagos a cuenta se
realizar con la presentacin de los respectivos balances, en la forma y condiciones que establezca el
Reglamento.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a
la retencin del Impuesto a que se refiere el Artculo
73-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar
los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este artculo por concepto de dichas rentas.

214

de dividir el monto del impuesto calculado entre los


ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. Sin embargo, si el coeficiente resultante fuese
inferior al determinado considerando el impuesto
calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior,
se aplicar este ltimo.
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero, se suspendern los pagos a cuenta,
salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio
gravable anterior, en cuyo caso los contribuyentes
aplicarn el coeficiente a que se refiere el inciso a)
de este artculo.
Los contribuyentes que hubieran ejercido la opcin prevista en este acpite, debern presentar
sus estados de ganancias y prdidas al 31 de julio
para determinar o suspender sus pagos a cuenta
de los meses de agosto a diciembre conforme a lo
dispuesto en el acpite ii) de este artculo. De no
cumplir con presentar el referido estado financiero
al 31 de julio, los contribuyentes debern efectuar
sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el
primer prrafo de este artculo hasta que presenten
dicho estado financiero.
ii) A partir del pago a cuenta del mes de agosto y
sobre la base de los resultados que arroje el estado
de ganancias y prdidas al 31 de julio, los contribuyentes podrn aplicar a los ingresos netos del mes,
el coeficiente que se obtenga de dividir el monto
del impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten de dicho estado financiero. De no existir
impuesto calculado, los contribuyentes suspendern el abono de sus pagos a cuenta.
Para aplicar lo previsto en el prrafo precedente,
los contribuyentes debern haber presentado la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, de
corresponder, as como los estados de ganancias y
prdidas respectivos, en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en el acpite (i) de este artculo, los contribuyentes no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta
de los meses de enero a abril del ejercicio a la fecha
que establezca el Reglamento.
Para efecto de lo dispuesto en este artculo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables
de la tercera categora, devengados en cada mes,
menos las devoluciones, bonificaciones, descuen-

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

tos y dems conceptos de naturaleza similar que


respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto
calculado al importe determinado aplicando la tasa
a que se refiere el primer prrafo del artculo 55
de esta ley.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas
a la retencin del impuesto a que se refiere el artculo 73-B de la Ley, no se encuentran obligados a
realizar los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este artculo por concepto de dichas rentas.

El artculo en comentario tiene las siguientes modificaciones:


Respecto del denominado sistema b) o de porcentajes, se ha disminuido el porcentaje del clculo
que se vena aplicando, pasando este del 2% al 1.5%. Consideramos que esta medida es favorable
al deudor tributario, toda vez que contribuye al cumplimiento de obligaciones tributarias, sobre
todo cuando se trata de incorporar a los sectores donde el ndice de evasin es alto.
A fin de efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependern del monto mayor
que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los incisos a) y b) que seala el
artculo en comentario.
Ello quiere decir que lo mnimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta
ser el 1.5%.
Otra de las modificaciones, es que si desea modificar la cuota de 1.5%, que indica el inciso b),
el cambio puede realizarse a partir del periodo de mayo, conforme a los resultados que arroje el
Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, en base a dividir el monto del impuesto calculado
entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. En este caso, tambin se aplica
el mayor coeficiente, el que se comparar con el del ejercicio anterior; ello quiere decir que si el
coeficiente que se determina con los Estados Financieros al 30 de abril es menor al coeficiente
de la declaracin jurada anual, entonces se utilizar el coeficiente de la declaracin jurada anual;
y, en caso que no exista un impuesto calculado en el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de
abril, se suspender los pagos a cuenta, a menos que en su declaracin jurada anual se haya
determinado impuesto. De ser as, se aplicar el inciso a), que es el coeficiente de la declaracin
jurada anual.
Una de las exigencias para aplicar dicha modificacin es que el contribuyente no debe de tener
deudas pendientes por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio.
Asimismo, los contribuyentes pueden modificar sus cuotas a partir del periodo de agosto, presentando sus Estados Financieros al 31 de julio. En este caso, si se determina prdida en los Estados
Financieros se suspender los pagos a cuenta.
Para poder aplicar este acpite el contribuyente debe presentar su declaracin jurada anual
y Estados de Ganancias y prdidas en el plazo, forma y condiciones que establezca el reglamento.
Por ltimo, la Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria de la norma en comentario, respecto
a los pagos a cuenta del periodo de agosto a diciembre del 2012, establece que por excepcin se
aplicar segn los resultados del Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de Junio del 2012.

215

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Asimismo, cabe sealar que en la Tercera Disposicin Complementaria Final, respecto a los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora de contribuyentes comprendidos en leyes promocionales, dentro del mbito de aplicacin de la Ley N 27037, Ley de Promocin de la Inversin en
la Amazona y norma complementaria; Ley N 27360, Ley que aprueba las normas de Promocin del
Sector Agrario y normas modificatorias; y, Ley N 27460, Ley de Promocin y Desarrollo de la Acuicultura y normas modificatorias, se ha dispuesto que los mismos efectuarn sus pagos a cuenta segn el
artculo 85 de la LIR. De ese modo, el impuesto calculado es el importe determinado aplicando la tasa
del Impuesto a la Renta prevista en cada Ley promocional. A su vez, a fin de determinar la cuota a que
se refiere el inciso b) del primer prrafo del artculo 85 de la Ley:
a) Los contribuyentes comprendidos en la Ley N 27037 afectos al Impuesto a la Renta con la tasa
del 5% 10%, aplicarn el 0,3% el 0,5%, respectivamente, a los ingresos netos obtenidos en el
mes.
b) Los contribuyentes comprendidos en las Leyes N 27360 y N 27460, aplicarn el 0,8% a los ingresos netos obtenidos en el mes.
En ese sentido, lo anterior se aplicar mientras se encuentren vigentes los beneficios tributarios
previstos en las leyes promocionales antes mencionadas.

34. Transformacin de sociedades


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 105
En el caso previsto en el numeral 2 del artculo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerar renta gravada en dicha sociedad
o empresa.

Artculo 105
En el caso previsto en el numeral 2 del artculo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerar renta gravada en dicha sociedad o empresa.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que la
ganancia a que se refiere el numeral 2 del artculo
104 de esta ley es distribuida en cualquiera de los
siguientes supuestos:
1. Cuando se reduce el capital dentro de los cuatro
(4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el
cual se realiza la reorganizacin, excepto cuando dicha reduccin se haya producido en aplicacin de lo
dispuesto en el numeral 4 del artculo 216 o en el
artculo 220 de la Ley General de Sociedades.
2. Cuando se acuerde la distribucin de dividendos
y otras formas de distribucin de utilidades, incluyendo la distribucin de excedentes de revaluacin,
ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre
disposicin, dentro de los cuatro (4) ejercicios gra-

216

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

vables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la


reorganizacin.
3. Cuando una sociedad o empresa realice una escisin y las acciones o participaciones que reciban sus
socios o accionistas como consecuencia de la reorganizacin sean transferidas en propiedad o canceladas
por una posterior reorganizacin, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas o canceladas representen ms del cincuenta por ciento
(50%), en capital o en derechos de voto, del total de
acciones o participaciones que fueron emitidas a los
socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La transferencia o cancelacin de las acciones o
participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin. De realizarse la transferencia o cancelacin
de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la distribucin se efectu en el momento
en que se realiz la transferencia o cancelacin con
la cual se super el cincuenta por ciento (50%) antes sealado.
En el supuesto previsto en este numeral, se presume que la ganancia es distribuida por la sociedad o
empresa que adquiri el bloque patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad
o empresa. Lo previsto en este prrafo se aplicar
sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o
accionistas por la transferencia de sus acciones o
participaciones.
La renta gravada a que se refieren los prrafos anteriores, se imputar al ejercicio gravable en que se
efectu la distribucin. En el supuesto previsto en
el numeral 3 del prrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad sus acciones
o participaciones sern responsables solidarios del
pago del impuesto.
El pago del impuesto en aplicacin de lo previsto en
este artculo no faculta a las sociedades o empresas
a considerar como costo de los activos el mayor valor atribuido como consecuencia de la revaluacin.
El reglamento podr establecer supuestos en los
que no se aplicarn las presunciones a que se refiere este artculo, siempre que dichos supuestos
contemplen condiciones que impidan que la reorganizacin de sociedades o empresas se realice con
la finalidad de eludir el impuesto.

217

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Decreto Legislativo N 1120


(vigente a partir del 01.01.2013)
Artculo 105-A
En el caso previsto en el numeral 3 del artculo 104 de esta ley, se presume, sin admitir prueba en contrario,
que:
1. La sociedad o empresa que adquiere uno o ms bloques patrimoniales escindidos por otra, genera renta
gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos recibidos como consecuencia de la reorganizacin, si los socios o accionistas a quienes emiti sus acciones o participaciones por ser
socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida, transfieren en propiedad o amortizan dichas acciones
o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganizacin, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen ms del cincuenta por
ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas a los socios o
accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La transferencia, amortizacin y/o cancelacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre
del ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin. De realizarse la transferencia, amortizacin
y/o cancelacin de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se gener en el
momento en que se realiz la transferencia, amortizacin o cancelacin con la cual se super el cincuenta por
ciento (50%) antes sealado.
Lo previsto en este prrafo se aplicar sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la
transferencia o amortizacin de sus acciones o participaciones.
2. La sociedad o empresa que segrega uno o ms bloques patrimoniales dentro de una reorganizacin simple y
amortiza las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la reorganizacin, genera renta gravada
por la diferencia entre el valor de mercado de los activos transferidos como consecuencia de la reorganizacin
o el importe recibido de la sociedad o empresa cuyas acciones o participaciones se amortizan, el que resulte
mayor, y el costo computable de dichos activos, siempre que:
a) Las acciones o participaciones amortizadas representen ms del cincuenta por ciento (50%), en capital o en
derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como
consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La amortizacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aqul
en que entr en vigencia la reorganizacin. De realizarse la amortizacin de las acciones o participaciones en
distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se gener en el momento en que se realiz la amortizacin con la cual se super el cincuenta por ciento (50%) antes sealado.
En el supuesto previsto en el numeral 1 del prrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o participaciones sern responsables solidarios del pago del impuesto.
El reglamento podr establecer supuestos en los que no se aplicarn las presunciones a que se refiere este artculo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganizacin de sociedades
o empresas se realice con la finalidad de eludir el impuesto.

Como se sabe, el numeral 2 del artculo 104 dispone que si las sociedades o empresas acordaran
la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 no estar gravado con el Impuesto a
la Renta, siempre que no se distribuya. De ese modo, el artculo 105 de la LIR, estableca llanamente
que: En el caso previsto en el numeral 2 del artculo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerar renta gravada en dicha sociedad
o empresa.
De ese modo, la norma en comentario ha establecido presunciones para considerar la renta. As,

218

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

se establecen diferentes supuestos, como por ejemplo, cuando exista una reduccin de capital como
lo plantea el numeral 1, o cuando exista una distribucin de dividendos como lo establece el numeral
2 ambos dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes y cuando una sociedad o empresa
determine una escisin y estas acciones recibidas por los socios o accionistas sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganizacin, estableciendo determinadas condiciones para
su afectacin con el Impuesto a la Renta.
Puede verificarse tambin que de acuerdo a lo establecido en esta modificatoria la ganancia que
se obtenga ser imputada en el ejercicio en que se efectu la distribucin, adems de existir tambin
una responsabilidad de los socios o accionistas en forma solidaria a realizar el pago por la ganancia
obtenida, evitando de esta forma todo tipo de accin con el fin de evadir la responsabilidad tributaria
de los contribuyentes.
Del mismo modo, en el nuevo artculo 105-A de la LIR se establece presunciones para la determinacin de la renta en el supuesto previsto en el numeral 3 del artculo 104.

35. Renta gravada como consecuencia de la reorganizacin


Decreto Legislativo N 1120
(vigente a partir del 01.01.2013)
Artculo 106
()
La renta gravada determinada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin del
numeral 1 del artculo 104 de esta Ley, no podr ser compensada con las prdidas tributarias de las partes
intervinientes en la reorganizacin.

La renta gravada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin del numeral 1 del artculo 104 de la LIR, no podr ser compensada con las prdidas tributarias de la partes
intervinientes en la reorganizacin.

36. Rgimen de Transparencia Fiscal


Decreto Legislativo N 1120
(vigente a partir del 01.01.2013)
CAPTULO XIV
DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
Artculo 111.- mbito de aplicacin del rgimen
El rgimen de transparencia fiscal internacional ser de aplicacin a los contribuyentes domiciliados en el pas,
propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas de stas, siempre que se
encuentren sujetos al Impuesto en el Per por sus rentas de fuente extranjera.

219

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Artculo 112.- Entidades controladas no domiciliadas


Se entender por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el pas, que cumplan con las siguientes condiciones:
1. Para efectos del Impuesto, tengan personera distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en
general, de las personas que la integran.
2. Estn constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliadas, de conformidad con las normas
del Estado en el que se configure cualquiera de esas situaciones, en un pas o territorio:
a) De baja o nula imposicin, o
b) En el que sus rentas pasivas no estn sujetas a un Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominacin
que se d a este tributo, o estndolo, el impuesto sea igual o inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del
Impuesto a la Renta que correspondera en el Per sobre las rentas de la misma naturaleza.
3. Sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el pas.
Se entender que la entidad no domiciliada es de propiedad de un contribuyente domiciliado en el pas cuando,
al cierre del ejercicio gravable, ste por s solo o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el
pas tengan una participacin, directa o indirecta, en ms del cincuenta por ciento (50%) del capital o en los
resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta.
Para efecto de lo previsto en el prrafo precedente, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas en el pas a que se refiere el prrafo anterior, no
incluyen a aquellos que estn sujetos al Impuesto en el Per slo por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas
empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) El ejercicio gravable ser el previsto en el artculo 57 de esta Ley.
c) Se presume que se tiene participacin en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o
indirectamente, una opcin de compra de participacin en dicha entidad.
Artculo 113.- Atribucin de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, sern atribuidas a sus propietarios domiciliados en el pas que, al cierre del ejercicio gravable, por s solos o conjuntamente con sus partes
vinculadas domiciliadas en el pas, tengan una participacin, directa o indirecta, en ms del cincuenta por
ciento (50%) en los resultados de dicha entidad.
Para efecto de lo previsto en el prrafo precedente, se tendr en cuenta lo siguiente:
1. Para determinar la renta neta pasiva atribuible:
a) Las rentas y los gastos que se debern considerar son los generados por la entidad controlada no domiciliada
durante el ejercicio gravable, para lo cual se deber tomar en cuenta los criterios de imputacin aplicable a las
rentas de fuente extranjera previstos en el artculo 57 de esta Ley.
El ejercicio gravable es el previsto en el artculo 57 de esta ley, salvo que la determinacin del Impuesto a la
Renta en el pas o territorio en el que la entidad est constituida o establecida, o en el que se considere residente o domiciliada, siendo de una periodicidad de doce (12) meses, no coincida con el ao calendario, en cuyo
caso se considerar como ejercicio gravable el perodo de dicho pas o territorio.
b) Se aplicar lo previsto en el artculo 51-A de esta Ley. Cuando los gastos deducibles incidan en la generacin de las rentas pasivas y de otras rentas, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo con el
procedimiento que establezca el Reglamento.
2. Las rentas netas pasivas sern atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio gravable, utilizando el
tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuarse la atribucin.
Las rentas netas pasivas se imputarn al ejercicio gravable en que se debe efectuar la atribucin y se les aplicar
lo dispuesto por el artculo 51 de esta Ley.
Para efecto de este numeral, el ejercicio gravable es el previsto en el artculo 57 de esta Ley.
3. La atribucin de las rentas netas pasivas se efectuar en proporcin a la participacin, directa o indirecta, de
los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no domiciliada.

220

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

4. No se atribuirn las rentas netas pasivas a los contribuyentes domiciliados en el pas que estn sujetos al
Impuesto en el Per nicamente por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
Artculo 114.- Rentas pasivas
Para efecto de lo dispuesto en el presente captulo, se entender por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades.
No se considerar como rentas pasivas a:
a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artculo 24-A de esta ley.
b) Los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades pagadas por una entidad controlada no domiciliada a otra.
2. Los intereses y dems rentas a que se refiere el inciso a) del artculo 24 de esta ley, salvo que la entidad
controlada no domiciliada que las genera sea una entidad bancaria o financiera.
3. Las regalas.
4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de los derechos a que se refiere el artculo 27 de
esta ley.
5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de inmuebles, salvo que stos hubieran sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.
6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios.
7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesin temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada
no domiciliada se dedique al negocio de bienes races.
8. Las rentas provenientes de la cesin de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los
bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7
del presente artculo.
9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones
realizadas con sujetos domiciliados en el pas, siempre que:
a) stos y aqullas sean partes vinculadas,
b) tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinacin de su Impuesto
en el pas, y
c) dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana, o estn sujetas a la presuncin prevista en el artculo
48 de esta ley, o siendo ntegramente de fuente peruana estn sujetas a una tasa del Impuesto menor al
treinta por ciento (30%).
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al ochenta por ciento (80%) del total
de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de sta sern considerados
como rentas pasivas.
Se presumir, salvo prueba en contrario, que:
(i) Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que est constituida o establecida, o
sea residente o domiciliada en un pas o territorio de baja o nula imposicin, son rentas pasivas.
(ii) Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada en un pas o territorio de baja o nula imposicin, genera, en un ejercicio gravable de acuerdo con lo establecido en el segundo
prrafo del inciso a) del numeral 1 del artculo 113 de esta ley una renta neta pasiva igual al resultado de
multiplicar la tasa de inters activa ms alta que cobren las empresas del sistema financiero del referido pas
o territorio por el valor de adquisicin de la participacin o el valor de participacin patrimonial, el que resulte
mayor, que corresponda a la participacin, directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el pas a que
se refiere el primer prrafo del artculo 113 de esta ley. En caso el pas o territorio publique oficialmente la tasa
de inters activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizar dicha tasa.

221

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Artculo 115.- Rentas pasivas no atribuibles


No se efectuar la atribucin a que se refiere el artculo 113 de esta ley de las siguientes rentas pasivas:
1. Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artculo 114 de esta ley.
2. Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un pas o territorio distinto a aqul en el que
la entidad controlada no domiciliada est constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa
superior al setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto a la Renta que correspondera en el Per sobre las
rentas de la misma naturaleza.
3. Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable segn lo establecido en
el segundo prrafo del inciso a) del numeral 1 del artculo113 de esta leycuando:
a) El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de cinco (5) UIT. Para determinar este monto, se excluirn las rentas pasivas que se encuentren en los supuestos de los numerales 1 2 de este artculo.
b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte por ciento (20%) del total
de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.
Artculo 116.- Crdito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados en el pas, a quienes se les atribuya las rentas netas pasivas de una entidad
controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este captulo, deducirn del Impuesto en el pas que
grave dichas rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los lmites previstos en el inciso e) del artculo 88 de esta ley.
Artculo 116-A.- Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a los contribuyentes domiciliados en el pas, no estarn gravados con el Impuesto en el pas
en la parte que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas conforme a lo previsto en el
artculo 113 de esta ley.
Para estos efectos, se considerar que los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades distribuidas
corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la parte que dichas rentas representan respecto
del total de las rentas netas de la entidad controlada no domiciliada, de acuerdo al procedimiento que establezca
el Reglamento. El referido procedimiento tambin incluir la determinacin en los casos de distribucin de utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades controladas no domiciliadas.
Artculo 116-B.- Obligaciones formales
Los contribuyentes domiciliados en el pas mantendrn en sus libros y registros, con efecto tributario, en forma
detallada y permanente, las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas, los dividendos u otra forma de participacin en las utilidades provenientes de su participacin en entidades controladas no domiciliadas, as como el impuesto pagado por stas en el exterior, de corresponder.
La SUNAT podr establecer el detalle de la informacin que deben contener los libros y registros a que se refiere el prrafo anterior, as como solicitar la presentacin de documentacin o informacin, en forma peridica o
no, para el mejor control de lo previsto en el presente captulo.

Con la finalidad de evitar el traslado de ingresos a otras jurisdicciones, normalmente parasos fiscales, producto de acciones de planificacin fiscal internacional, se regula el Rgimen de Transparencia
Fiscal Internacional- RTFI, cuyos orgenes se registran en la legislacin norteamericana al establecer el
Controlled Foreign Corporation - CFC.
Esta regulacin busca evitar que un residente o domiciliado cree una sociedad en un pas de baja
o nula imposicin (sociedad instrumental o entidad controlada), atrayendo a esta ltima sus ingresos;
disminuyendo de este modo el pago de impuestos que le correspondera en el pas en que es domiciliado, revelando as su fin exclusivamente fiscal.

222

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

Pues bien, dentro del marco creciente de flujo de capitales e inversiones en nuestro pas, y con el
afn de combatir la elusin fiscal internacional, se han acogido normas de TFI, introduciendo el Captulo XIV a la LIR, con la regulacin que pasamos a comentar.
36.1. Artculo 111 de la LIR - mbito de aplicacin

En el siguiente esquema, graficamos el mbito de aplicacin:

El RTFI se aplica a
contribuyentes domiciliados en el Per

Propietario de entidades controladas no


domiciliadas

Sobre renta pasivas de sta.


Siempre que se encuentren sujetos al Impuesto en el Per por
sus rentas de fuente extranjera.

36.2. Artculo 112 de la LIR Entidades controladas no domiciliadas



Se entender por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza no domiciliadas en el Estado Peruano, que cumplan las siguientes condiciones:
Entidades controladas no domiciliadas
1. Para efecto
de la LIR tengan personera
distinta de la
de sus socios,
asociados, participacionistas
o, en general,
de las personas
que la integran

2. Estn constituidas o establecidas, o se consideren


residentes o domiciliados, de
conformidad con las normas
del Estado en que se configuren cualquiera de estas situaciones, en un pas o territorio:
a) De baja o nula imposicin,
o
b) En el que sus rentas pasivas
no estn sujetas a un Impuesto a la Renta, cualquiera fuese su denominacin
que se le d a ese tributo, o
estndolo, el impuesto sea
igual o inferior al 75% del
Impuesto a la Renta que le
correspondera en el Per
por rentas de la misma naturaleza.

3. Sean propiedad de contribuyentes domiciliados en el


pas.
Se entender que la entidad no domiciliada es de propiedad
de un contribuyente domiciliado en el pas, cuando, al cierre
del ejercicio gravable, ste por s solo o conjuntamente con
sus partes vinculadas en el pas- tengan participacin, directa o indirecta, en ms del 50% del capital o en los resultados
de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta. Para
estos efectos deber tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas
en el pas a que se refiere el prrafo anterior, no incluye
a aquellos que estn sujetos al Impuesto en el Per slo
por sus rentas de fuente peruana, ni aquellas empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) El ejercicio gravable ser el previsto en el artculo 57 de
la LIR.
c) Se presume que tiene participacin en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o indirectamente, una opcin de compra de participaciones en
dicha entidad.

36.3. Artculo 113 de la LIR Atribucin de rentas



Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, sern atribuidas a sus propietarios domiciliados en el pas que, al cierre del ejercicio gravable, por s solo
o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el pas, tengan una participacin,
directa o indirecta, en ms del 50% en los resultados de dicha entidad. Para estos efectos se
tomar en cuenta lo que se detalla en el siguiente cuadro:

223

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Determinacin de la renta neta atribuible

Moneda

Participantes

No se atribuirn

1. Para determinar la renta pasiva atribuible:


a) Las rentas y los gastos que se debern considerar son los generados por la entidad controlada
no domiciliada durante el ejercicio gravable, para
lo cual deber tomar en cuenta los criterios de
imputacin aplicable a las rentas de fuente extranjera en previstos en el artculo 57 de la LIR.
El ejercicio gravable es el previsto en el artculo
57 de la LIR, salvo que la determinacin del impuesto en el pas o territorio en el que la entidad
est constituida o establecida, o en el que se
considere residente o domiciliada, siendo de una
periodicidad de 12 meses, no coincida con el ao
calendario, en cuyo caso se considerar como ejercicio gravable el periodo de dicho pas o territorio.
b) Se aplicar lo previsto en el artculo 51-A de la
LIR. Cuando los gastos deducibles incidan en la
generacin de las rentas pasivas y de otras rentas,
la deduccin se efectuar en forma proporcional
de acuerdo con el procedimiento que establezca
el reglamento.

2. Las rentas netas pasivas sern


atribuidas,
en
moneda nacional, al cierre del
ejercicio gravable, utilizando el
tipo de cambio
compra vigente
a la fecha en que
debe efectuar la
atribucin y se
les aplicar lo
dispuesto por el
artculo 51 de
la LIR.

3. La atribucin
de la rentas
netas pasivas
se efectuar en
proporcin a la
participacin,
directa o indirecta, de los
contribuyentes
domiciliados en
los resultados
de la entidad
controlada no
domiciliada.

4. Las rentas netas


pasivas a los contribuyentes domiciliados en el pas
que estn sujetos
al impuesto en el
Per nicamente
por sus rentas de
fuente peruana, ni
a aquellas empresas conformantes
de la actividad
empresarial del
Estado.

36.4. Artculo 114 de la LIR - Rentas pasivas



Se entender por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades.
No se considerar como rentas pasivas a:
a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artculo 24 de la LIR.
b) Los dividendos y otras formas de
distribucin de utilidades pagadas
por una entidad controlada no domiciliada a otra.
2. Los intereses y dems rentas a que
se refiere el inciso a) del artculo 24 de
la LIR, salvo que la entidad controlada
no domiciliada que las genera sea una
entidad bancaria o financiera.
3. Las regalas

5. Las ganancias de capital provenientes


de la enajenacin de inmuebles, salvo que
stos hubieren sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.

6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenacin, redencin o


rescate de valores mobiliarios.

7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesin temporal de inmuebles, salvo


que la entidad controlada no domiciliada
se dedique al negocio de bienes races.
4. Las ganancias de capital provenien- 8. Las rentas provenientes de la cesin de
tes de la enajenacin de los derechos a derechos sobre las facultades de usar o disque se refiere el artculo 27 de la LIR. frutar cualquiera de los bienes o derechos
generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3
y/o 7 del presente comentario.

224

9. Las renta que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como


consecuencia de operaciones realizadas con sujetos
no domiciliados en el pas
siempre que:
a) stos y aquellas sean
partes vinculadas.
b) Tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos
domiciliados para la
determinacin de su
impuesto en el pas, y
c) Dichas rentas no constituyen renta de fuente
peruana, o estn sujetas a la presuncin
prevista en el artculo
48 de la LIR, o siendo
integrante de fuente
peruana estn sujeta a
una tasa de impuesto
menor al 30%.

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80% del total de ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de sta sern considerados
como rentas pasivas. Sin embargo, en dicho artculo se prescribe una presuncin respecto a la
calificacin de rentas pasivas, que admite prueba en contrario.
Adems en el artculo 115 se detallan las rentas pasivas por las cuales no se efectuar la atribucin.

36.5. Artculo 116 de la LIR - Crdito por impuesto pagado



Los contribuyentes domiciliados en el pas, a quienes se les atribuya las rentas pasivas de una
entidad controlada no domiciliada deducirn del impuesto en el pas que grave dichas rentas, el
impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los
lmite previstos en el inciso e) del artculo 88 de la LIR y que corresponde a la tasa media y el
impuesto efectivamente pagado en el exterior.
36.4. Aplicacin

En virtud a la Quinta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1120, la
regulacin del RTFI ser de aplicacin respecto a las rentas pasivas que obtengan las entidades
controladas no domiciliadas a partir del 01.01.2013.

37. Ingresos netos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta


Norma anterior
(vigente hasta el 31.12.2012)

Decreto Legislativo N 1112


(vigente a partir del 01.01.2013)

Artculo 118
a) ()
i) ()
Se considera como ingreso neto al establecido como
tal en el cuarto prrafo del artculo 20 de esta Ley incluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del
artculo 28 de la misma norma, de ser el caso.

Artculo 118
a) ()
i) ()
Se considera como ingreso neto al establecido como
tal en el sexto prrafo del artculo 20 de esta Ley incluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del
artculo 28 de la misma norma, de ser el caso.

La modificacin del artculo 118 de la LIR, literal b) que regula los sujetos no comprendidos en
el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, slo es una precisin respecto al prrafo del artculo 20
de la LIR que seala el concepto de renta neta, que por la modificacin efectuada pas a ser el sexto
prrafo y ya no el cuarto.

225

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

APNDICE
1. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta desde el perodo agosto 2012
1.1. Aspectos generales y el 1.5% de los ingresos netos gravables como mnimo para el pago a
cuenta

El nuevo texto del artculo 85 de la LIR, luego de la modificacin operada con ocasin de la
promulgacin del Decreto Legislativo N 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que
en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar
las cuotas mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al porcentaje o de
1.5% (inciso b).

De ello se desprende que a fin de realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependern del monto mayor que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los
incisos a) y b) que seala el artculo en comentario, de ello podemos inferir vlidamente que lo
mnimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta ser de 1.5%.

En tal sentido, el contribuyente en un ejercicio puede obtener utilidades (por las cuales, antes de
la modificacin del artculo 85 de la LIR hubiera tenido que realizar sus pagos a cuenta de marzo
a diciembre con el sistema de coeficiente), a partir del pago a cuenta de agosto, aun cuando el
contribuyente tenga determinado un coeficiente, si ste resulta inferior al porcentaje 1.5% (
0.0150), el contribuyente tendr que realizar su pago a cuenta con dicho porcentaje.

Un aspecto que resulta importante para algunos contribuyentes es que el porcentaje ha sido
disminuido; sin embargo, ello no resulta favorable para otros contribuyentes que al tener un bajo
coeficiente, ahora se vern en la obligacin de incrementar su carga frente al fisco en funcin a
la nueva normativa.
1.2. Cuotas mensuales: Coeficiente vs 1.5%

La determinacin del coeficiente no se ha modificado.

Tal es as que la norma sigue disponiendo que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les
corresponda por el ejercicio gravable, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas como sigue:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable
anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.

226

En ese sentido, si bien la forma de determinacin del pago a cuenta no ha cambiado, reiteramos
que a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N 1120, el pago a cuenta se debe realizar
en funcin a una comparacin a fin de verificar el mayor importe, y en ese sentido, el pago

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

mnimo se realizar conforme al sistema de porcentaje de 1.5%. En el supuesto que hubiera


obtenido prdida o iniciara actividades, siempre aplicar el 1.5%.

Cuota segn
coeficiente

VS

Cuota segn
1.5%

Si

Cuota segn
coeficiente

>

Cuota segn
1.5%

aplica = coeficiente

Si

Cuota segn
coeficiente

<

Cuota segn
1.5%

aplica = 1.5%

La comparacin se efectuar a partir de los pagos a cuenta a realizar desde el mes de enero.
De otro lado, el segundo prrafo del numeral 2 del artculo 54 del Reglamento del TUO de la
LIR modificado por el Decreto Supremo N 155-2012-EF establece que no se efectuar dicha
comparacin de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso en el ejercicio
precedente al anterior. En tal supuesto los contribuyentes abonarn como pagos a cuenta del
impuesto la cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes.

1.3. La definicin de ingresos netos gravables mensuales e impuesto calculado



El penltimo prrafo del artculo 85 (1) establece que se consideran ingresos netosel total de
ingresos gravables de la tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se
refiere el primer prrafo del artculo 55 de la LIR. Est ltima seala que: El impuesto a cargo de
los perceptores de rentas de tercera categora domiciliadas en el pas se determinar aplicando
la tasa del treinta por ciento (30%) sobre su renta neta.

En ese sentido, para el cmputo de los ingresos netos devengados del mes el Tribunal Fiscal en la
RTF N 02760-5-2006, jurisprudencia de observancia obligatoria, ha sealado que las ganancias
por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los
pagos a cuenta. En similar sentido, en la RTF N 3557-2-2004 se ha concluido que los montos
recibidos antes de la entrega fsica de los bienes, en tanto no exista transferencia del riesgo,
califican como anticipos y no constituyen ingresos.
2. Oportunidad de modificacin del porcentaje o coeficiente
2.1. Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril

Aquellos contribuyentes que deban efectuar el pago a cuenta, en base al 1.5%, que indica

(1) La presente disposicin no ha sido modificada ya que presenta la misma redaccin; sin embargo, antes se ubicada en el segundo prrafo del citado artculo.

227

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

el inciso b), y deseen efectuar su modificatoria, pueden realizarla a partir del periodo mayo,
conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, ello en
base a dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho
estado financiero.
En este caso, en tanto corresponda, el coeficiente se comparar con el del ejercicio anterior; ello
implica que si el coeficiente que se determina con los Estados Financieros al 30 de abril es menor
al coeficiente de la declaracin jurada anual, entonces se utilizar el coeficiente de la declaracin
jurada anual del ejercicio anterior.

Sujetos que pueden optar por la modificatoria


Contribuyentes
OBTUVO RENTA
NETA IMPONIBLE
Cuyo coeficiente en funcin al
resultado del ejercicio anterior es:

SI NO OBTUVO RENTA
NETA IMPONIBLE

Aplican el 1.5%

<
0.015

Para modificar la cuota pagada segn el 1.5%, por los perodos de mayo a julio los contribuyentes no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero y
abril del ejercicio a la fecha que establezca el reglamento.
a. Prdidas arrastrables
Los contribuyentes que tuvieran prdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrn deducir de la renta neta resultante del Estado de G y P al 30 de abril, los siguientes montos:
(1) Cuatro dozavos (4/12) de las citadas prdidas, si hubieran optado por su compensacin de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 de la Ley.
(2) Cuatro dozavos (4/12) de las citadas prdidas, pero solo hasta el lmite del cincuenta por
ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril,
si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b)
del artculo 50 de la LIR.

228


Renta Neta Imponible


4/12 Prdidas Tributarias
= Renta Neta (segn sistema de compensacin)

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

b. Comparacin
Si el coeficiente (coeficiente resultante) fuese inferior al coeficiente determinado considerando
el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior se aplicar ste ltimo.
Coeficiente resultante

Coeficiente determinado

Impuesto calculado
(EGyP al mes de abril)

INGRESOS NETOS
(EGyP al mes de abril)

<

VS

Si

Impuesto calculado
del ejercicio anterior

Ingresos netos del


ejercicio anterior

aplica

De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero (a abril) se suspendern los


pagos a cuenta, salvo que habiendo determinado el coeficiente 0.00, exista impuesto calculado en el ejercicio anterior, en cuyo caso aplicarn el coeficiente determinado en funcin
al Impuesto calculado de dicho ejercicio entre el total de ingresos netos del mismo ejercicio.
c. Presentacin obligatoria del Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de julio
Los contribuyentes que hubieran optado por aplicar a partir del mes de mayo el coeciente que
resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril o aquellos que hubieran suspendido sus
pagos a cuenta, debern presentar a la SUNAT la declaracin jurada que contenga el estado de
ganancias y prdidas al 31 de julio en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca,
para determinar o suspender sus pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre.
Present E G y P al 30.04
Obligatoriamente
Presentan

E G Y P al 31.07
Si
cumplen

A partir del pago a cuenta del


mes de agosto: aplican el nuevo
coeficiente o suspenden

No
cumplen
A partir del pago a cuenta del mes de agosto: se
paga en funcin a la cuota que resulta mayor, entre
el coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio
anterior y el 1.5%.
No podr utilizar el coeficiente que utiliz a partir
de mayo.

229

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Importante:
De no cumplir con presentar el EG y P al 31 de julio, debern realizar el pago de la cuota
considerando el monto que resulte mayor entre el coeficiente en funcin a los resultados del
ejercicio anterior y el 1.5%, hasta que se presente dicho estado financiero. Es decir, no podrn
utilizar el coeficiente calculado en funcin a los resultados del mes de abril.
d. Requisitos
Debern haber presentado la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, as como los Estados de Ganancias y Prdidas respectivos en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
2.2. Modificacin de los pagos a cuenta a partir del perodo agosto

Los contribuyentes que no hubieran modificado su coeficiente a partir del pago a cuenta del mes
de mayo, podrn optar por determinar sus pagos a cuenta a partir del mes de agosto, en funcin
a los resultados que arroje el estado de ganancias y prdidas al 31 de julio.
a. Prdidas arrastrables
A efectos de determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran prdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrn deducir de la renta neta resultante
del Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, los siguientes montos:
(1) Siete dozavos (7/12) de las citadas prdidas, si hubieran optado por su compensacin de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 de la Ley.
(2) Siete dozavos (7/12) de las citadas prdidas, pero solo hasta el lmite del cincuenta por
ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de abril,
si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso
b) del artculo 50 de la LIR.
b. Requisitos
Debern haber presentado la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, as como los Estados de Ganancias y Prdidas respectivos en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
3. Determinacion de los pagos a cuenta a partir del mes de agosto 2012
3.1. Determinacin de las cuotas a pagar
a. En forma directa

Pago a cuenta hasta julio


2012 aplicando 2%

230

Determina la cuota del pago


a cuenta del mes de agosto
aplicando el 1.5%

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

b. Segn comparacin
Cuota determinada segn coeficiente:

Impuesto calculado
del ejercicio anterior
Coeficiente =


Ingresos netos del

ejercicio anterior
S

VS

Cuota determinada
segn 1.5%

>

contina
aplicando
coeficiente

<

Aplica 1.5%

c. Modificaciones de los pagos a cuenta a partir del mes de agosto - ejercicio 2012
Mediante la Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1120,
se ha establecido en forma excepcional que la modificacin de los pagos a cuenta de los
meses de agosto a diciembre 2012, se realizar sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y perdidas al 30 de junio 2012.
Concordantemente la nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Supremo
N 155-2012-EF seala que para el clculo del coeficiente que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30 de junio en caso de tener prdidas tributarias arrastrables del ejercicio
anterior se deducirn 6/12 dozavos de las citadas prdidas de acuerdo con uno de los sistemas previstos en el artculo 50 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
La aplicacin del referido coeficiente se efectuar a partir de los pagos a cuenta de los meses
de agosto a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentacin de la declaracin
jurada que contenga el estado de ganancias y prdidas al 30 de junio ajustado por inflacin
de ser el caso, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaracin jurada anual del impuesto que contenga el Estado de Ganancias y Prdidas
al cierre del ejercicio gravable anterior. No ser exigible este requisito a los contribuyentes
que hubieran iniciado actividades en el ejercicio.
4. Ejemplos
EJEMPLO 1
Cuota segn coeficiente
Ingresos netos del mes de agosto 2012 = S/. 860,300
Coeficiente : 0.0203
Cuota = S/. 860,300 x 0.0203 = 17,464.09

Importe
mayor

Cuota segn 1.5%


Cuota = S/. 860,300 x 1.5% = 12,904.50
En funcin a la comparacin realizada de las cuotas determinadas deber continuar
aplicando el coeficiente 0.0203.

231

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Excepcionalmente podrn presentar el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de junio y determinar el nuevo coeficiente a aplicar de agosto a diciembre.
EJEMPLO 2
Datos
1. Renta neta imponible al 30.06.2012
=
2. Ingresos Netos Gravables

=
3. Impuesto calculado (30% 295,740)
=
4. No tiene prdida arrastrable de ejercicios anteriores
5. Coeficiente del ejercicio anterior: 0.0130

S/. 75,740
S/. 1650,230
S/. 22,722

Desarrollo

Impuesto Calculado
Coeficiente =
Ingresos Netos Acumulados



Coeficiente =

22,722

1650,230

Coeficiente = 0.0138
Aprciese que en el presente ejemplo, el coeficiente calculado en funcin a los resultados
al 30 de junio, resulta mayor al coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio anterior;
pero inferior al 1.5%, razn por la cual la empresa procede a efectuar la modificatoria.

Coeficiente
calculado en
funcin a resultados al 30.06
0.0138

Coeficiente
calculado en funcin
a resultados al ejercicio 2011
0.0130

MAYOR

1.5%

MENOR

Procede que la empresa efecte la modificacin


del coeficiente

Ingresos netos gravables del mes de agosto


Pago a cuenta del mes (S/. 127,330 x 0.0138)

232

=
=

S/. 127,330
S/. 1,756.74

16

23

15

22

26

30
FE DE ERRATAS
Decreto Legislativo N 1120
Decreto Legislativo N 1124

31

24

17

Martes

27

Mircoles

julio 2012

25

26

19

Jueves

27

20

Viernes

28

21

FERIADO

Decreto Legislativo N 1116


(publicacin)
Norma que deroga, entre otros, disposiciones del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N 179-2004-EF

Sbado

30
Vigencia del Decreto Legislativo N 1112
Artculo 24-A, el inciso g) del artculo 32-A, el inciso x) del
artculo 37 y el inciso b) del artculo 49 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta

Decreto Legislativo N 1112


(publicacin)
Norma que modifica el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF

Sbado

29

Viernes

JUNIO 2012

Decreto Legislativo N 1120


(publicacin)
Decreto Legislativo que modifica el TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
el Decreto Supremo N 179-2004-EF

18

Mircoles

28

Jueves

(*) El presente Decreto Legislativo entrar en vigencia el 01.01.2013, con excepcin del artculo 5 "Gastos de investigacin cientifica, tecnolgica e innovacin tecnolgica", el que entrar
en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se dicten las normas reglamentarias a que se refiere el inciso a.3) del artculo 37 incorporado por este Decreto Legislativo.

FERIADO

Lunes

Domingo

29

25

24

Martes

Decreto Legislativo N 1124


(publicacin) (*)
Decreto Legislativo que modifica la
Ley del Impuesto a la Renta

Lunes

Domingo

CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Impuesto a la Renta

Tercera Parte

233

234

Lunes

Martes

AGOSTO 2012

Vigencia del Decreto Legislativo N 1120, en la parte que se modifica


e incorpora el acpite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artculo
21, el inciso f) del artculo 56 y el ltimo prrafo del artculo 65 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Artculo 85 aplicable a los pagos a cuenta que se determinen desde
el periodo agosto.

Vigencia del Decreto Legislativo N 1116, en la parte que deroga el


tercer prrafo del artculo 32 y el segundo prrafo del inciso a) del
artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

Vigencia del Decreto Legislativo N 1112, en la parte que modifica el


artculo 73-C del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (*)

Mircoles

Viernes
3

Jueves
2

Sbado

Lunes

Vigencia del Decreto Legislativo N 1124 (***)

Vigencia del Decreto Legislativo N 1120 (**)

1
Decreto Legislativo N 1112 (*)

Mircoles

Martes

Jueves

Viernes

Sbado

(*) Con excepcin de los artculos que ya entran en vigencia. A partir del 1 de enero 2013 se derogan los incisos e) y f) del artculo 61 y el inciso c) del artculo 63 del TUO de la
La Ley del Impuesto a la Renta.
(**) Con excepcin de los artculos que entraron en vigencia el 1 de agosto 2012. A partir de esta fecha (01.01.2013) se derogan el inciso p) del artculo 19 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta y la Ley N 29498, "Ley de Promocin a la inversin en capital humano".
(***) Entran en vigencia las modificaciones relacionadas con Precios de Transferencia (artculo 32-A) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con excepcin del inciso a.3) del
artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta que entrar en vigencia a partir del ejercicio siguiente en el que se emitan las normas reglamentarias.

Domingo

ENERO 2013

(*) Ser de aplicacin para la liquidacin de la retencin mensual del impuesto que las instituciones de compensacin y liquidacin de valores o quien ejerza funciones similares
realicen por el mes de agosto 2012 en adelante.

Domingo

CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

EXPOSICIN DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1112


DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Mediante Ley N. 29884, publicado el 9 de junio de
2012, el Congreso de la Repblica ha delegado en el Poder
Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros, en materia
tributaria por un plazo de 45 das calendario. Dentro de
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Impuesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructura y administracin respecto de los temas que se mencionan en el numeral 2 del artculo 2 de dicha ley. ()
I.

FUNDAMENTOS

1. COSTO COMPUTABLE

Por su parte, el penltimo prrafo del artculo 37


de la Ley indica que podrn ser deducibles como
gasto o costo aqullos sustentados con boletas de
venta o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos slo por contribuyentes que pertenezcan al
Nuevo Rgimen nico Simplificado - Nuevo RUS,
hasta el lmite del 6% de los montos acreditados
mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren
anotados en el Registro de Compras, pero dicho lmite no podr superar en el ejercicio las 200 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
Finalmente, el inciso j) del artculo 44 de la Ley dispone que, salvo que el artculo 37 de la Ley permita la sustentacin del gasto con otros documentos,
no son deducibles:
Los gastos cuya documentacin sustentatoria
no cumpla con los requisitos y caractersticas
mnimas establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Los gastos sustentados en comprobantes de pago
emitidos por contribuyentes que, a la fecha de
emisin del comprobante, tenan la condicin de
no habidos segn la publicacin realizada por la
Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.

a) Situacin actual


Sustento documentario del costo computable

Conforme a lo dispuesto en el artculo 2 de la Ley de
Comprobantes de Pago, Decreto Ley N. 25632(2), se
considera comprobante de pago a "... todo documento
que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso
o prestacin de servicios, calificado como tal por la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria - SUNAT".

Asimismo, el inciso e) del artculo 3 del citado
decreto ley dispone que la SUNAT sealar, entre
otros, los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con efecto tributario.

En esa misma lnea, el artculo 1 del Reglamento de
Comprobantes de Pago (3) establece que "El comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin

Gastos por enajenacin del bien e intereses
de servicios". Adicionalmente, el artculo 4 del citado

El numeral 1) del artculo 20 de la Ley prev que por
Reglamento seala que se emitirn facturas cuando,
costo de adquisicin se entender a "la contraprestaentre otros, el comprador o usuario lo solicite a fin de
cin pagada por el bien adquirido, incrementada en
sustentar gasto o costo para efecto tributario.
las mejoras incorporadas con carcter permanente y

De otro lado, el artculo 20 de la Ley prev que la renta
los gastos incurridos con motivo de su compra tales
bruta est constituida por el conjunto de ingresos afeccomo: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos
tos al Impuesto a la Renta (4) que se obtenga en el ejeraduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales,
cicio gravable y que cuando tales ingresos provengan de
incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo
la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por
de la adquisicin o enajenacin de bienes...". Asimisla diferencia existente entre el ingreso neto total provemo, aade que en ningn caso los intereses formarn
niente de dichas operaciones y el costo computable de
parte del costo de adquisicin.
los bienes enajenados.

(1) Cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N. 179-2004-EF y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) Publicado el 24.7.1992 y normas modificatorias.
(3) Aprobado por la Resolucin de Superintendencia N. 007-99/SUNAT y normas modificatorias.
(4) En adelante, el Impuesto.

235

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Costo computable y mejoras


El literal a.1) del inciso a) del prrafo 21.1 del artculo 21 de la Ley prev que el costo computable
de inmuebles adquiridos a ttulo oneroso para las
personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como
tales, ser el valor de adquisicin o construccin
reajustados por el ndice de precios al por mayor
proporcionados por el INEI.

b) Problemtica

Sustento documentario del costo computable

Tal como se puede apreciar del texto del inciso j)
del artculo 44 de la Ley, la deduccin del gasto
est supeditada a su sustento con comprobantes
de pago. No obstante, dicho inciso no establece la
misma condicin para la deduccin del costo.

Cabe destacar que, conceptualmente, no existe una
diferencia sustancial entre gasto y costo que justifique un tratamiento diferenciado por el que el primero tiene que ser sustentado con comprobantes
de pago mientras que el segundo, no.

En efecto, ambos conceptos implican un egreso
efectuado con el fin de obtener un beneficio. Sin
embargo, dichos conceptos difieren en que, por un
lado, el costo es un egreso para financiar un bien
o servicio que generar un ingreso futuro y, por
otro lado, el gasto es un egreso que financia una
actividad especfica en beneficio de la empresa que
es consumido inmediatamente y no es susceptible
de generar beneficios econmicos en el futuro. Verbigracia, una empresa de transporte de pasajeros
que compra un mnibus considerar como costo el
precio pagado por dicho bien (5), en tanto las erogaciones que realice para combustible del vehculo
constituyen un gasto de la empresa (6).

La referida omisin, esto es, que el aludido inciso j)
no haya previsto de manera expresa que la deduccin del costo deba ser sustentada con comprobantes de pago ha generado dos interpretaciones:
a) La primera, que la deduccin del costo no requiere ser sustentada con comprobantes de
pago, toda vez que en ningn extremo del artculo 20 de la Ley se ha establecido que para

efectos del Impuesto, el costo de adquisicin,


produccin o valor de ingreso al patrimonio se
deba sustentar con tales documentos (7).
b) La segunda, que la deduccin del costo requiere
ser sustentada con comprobantes de pago(8).
En tanto las RTFs emitidas en este ltimo sentido
se sustentan en lo previsto en el inciso j) del artculo 44 de la Ley, esta obligacin de sustentar con
comprobantes de pago la deduccin del costo computable con comprobantes de pago sera aplicable
cuando sea obligatoria su emisin y slo en el caso
de rentas de la tercera categora.
Cabe destacar que refuerzan esta interpretacin:
El Decreto Ley N. 25632, al delegar en la SUNAT la facultad de sealar qu comprobantes
de pago permiten sustentar gasto o costo; pues
estara partiendo de la consideracin que dichos
comprobantes sustentan gasto o costo.
El Reglamento de Comprobantes de Pago, que
en virtud del decreto ley antes aludido prev
que las facturas se emitirn cuando el comprador o usuario las soliciten a fin de sustentar
gasto o costo para efecto tributario.
La propia Ley cuando en el ltimo prrafo de
su artculo 37 dispone que el gasto o costo se
debe sustentar con comprobante de pago, especficamente boletas de venta o tickets que no
otorgan dicho derecho, en los casos en que los
emisores de stos pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplificado.
Ahora bien, la existencia de distintas interpretaciones
con relacin a una norma genera incertidumbre tanto
para los contribuyentes como para la Administracin
Tributaria. Por tal motivo, resulta necesario modificar
la Ley a fin de establecer de manera expresa y clara
que se debe requerir comprobante de pago para sustentar el costo computable de un bien, en los casos en
que la emisin de dicho comprobante sea obligatoria.
Al respecto, resulta importante que el costo sea
sustentado documentariamente y, al igual que en el
caso de la deduccin de gastos, el documento idneo
para tal sustento debe ser un comprobante de pago,
ms an si como se seal anteriormente la diferencia que existe entre costo y gasto no justifica un

(5) En tanto el mnibus es un bien que le generar beneficios econmicos no solo presentes sino tambin futuros.
(6) Tales erogaciones producirn un beneficio econmico presente.
(7) As lo ha sealado el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 2933-3-2008, 6263-2-2005 y 586-2-2001.
(8) As lo ha sealado el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 9049-5-2004 y 2919-1-2004.

236

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

trato diferenciado sobre su sustento documentario.


Tngase en cuenta que cualquier otro documento
distinto a aqullos que renen los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento
de Comprobantes de Pago complicara en demasa
la comprobacin de la realidad y la fehaciencia del
gasto, pues dichos requisitos y caractersticas son
imprescindibles, justamente para, entre otros, determinar si la operacin es fehaciente y si corresponde o
no a una adquisicin que constituya costo, as como
para identificar sus caractersticas.
En consecuencia, la exigencia del sustento con comprobantes de pago no se puede limitar a los gastos,
sino que debe ser extendida tambin a los costos
de los bienes adquiridos, producidos o ingresados
de manera gratuita al patrimonio de la empresa; sin
perjuicio de todos aquellos otros documentos que
coadyuven a sustentar la operacin.
Gastos por enajenacin del bien e intereses
En trminos generales, el costo de adquisicin de un
bien incluye todas las erogaciones realizadas por el
contribuyente para colocar al bien en condiciones de
ser usado, enajenado o aprovechado econmicamente. En tal sentido, en la definicin del costo de adquisicin se seala que este incluye los gastos incurridos
con motivo de su compra y a continuacin se cita algunos ejemplos. Sin embargo, no queda claro por qu
dentro de tales ejemplos se incluye a lo pagado por
el enajenante con motivo de la enajenacin del bien,
pues tales pagos son efectuados despus que el bien
se encuentra en condiciones de ser usado, enajenado
o aprovechado econmicamente.
De otro lado, la Ley prev que los intereses no forman parte del costo de adquisicin, pero no seala
lo mismo respecto de los otros tipos de costo, como
por ejemplo, el costo de produccin o construccin.
No obstante, no hay razn alguna para excluir a los
intereses del costo de adquisicin pero no del costo
de produccin o construccin.
Costo computable de inmuebles y mejoras
El literal a.1) del prrafo 21.1 del artculo 21 antes
citado, no seala de manera expresa si las mejoras

con carcter permanente introducidas con posterioridad a la adquisicin de un inmueble por una
persona natural, forman parte del costo computable de dicho bien, toda vez que slo hace referencia
al costo de adquisicin o construccin.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso c)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
propone la siguiente modificacin normativa:

Sustento documentarlo del costo computable


Se propone modificar el artculo 20 de la Ley, a fin de
establecer de manera expresa que la deduccin del costo est supeditada a que ste se encuentre sustentado
con comprobantes de pago.
Ahora bien, en tanto la razn por la que el costo
debe ser sustentado con comprobantes de pago es
la misma por la que se exige que el gasto est sustentado con dichos documentos, la regulacin que
se incorpore para el costo debe ser similar a la existente para el gasto; a saber:
No se debe admitir que el costo est sustentado
con comprobantes de pago emitidos por sujetos
no habidos, salvo que tales sujetos levanten esa
condicin al 31 de diciembre del ejercicio en que
se emiti el comprobante de pago.
La obligacin de sustentar el costo con comprobantes de pago no debe ser aplicable en los
siguientes casos:
(i) Tratndose de rentas de la segunda categora.
Si bien la deduccin del costo computable
para determinar la renta bruta de esta categora debe ser sustentada con documentacin
idnea, no resulta pertinente, sin embargo,
exigir dicho sustento con comprobantes de
pago, toda vez que las personas naturales
generan rentas de la segunda categora por
la enajenacin de solo dos tipos de bienes:
inmuebles que no califiquen como casa habitacin y valores mobiliarios (artculos 2 y 24
de la Ley). En ambos casos, si el bien se adquiri de un sujeto generador de rentas de la
tercera categora, ste no podra emitir factura

(9) Ver numerales 1 y 3 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Tngase en cuenta que la persona natural
es un consumidor final, a pesar que eventualmente podra enajenar el bien en el futuro y que la ganancia producto de
dicha enajenacin no est gravada con el Impuesto a la Renta si el inmueble califica como casa habitacin (ltimo prrafo
del artculo 2 de la Ley), o est exonerada en el caso de valores mobiliarios (inciso p) del artculo 19 de la Ley).

237

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

a la persona natural adquirente, sino una boleta de venta (9) que no permite sustentar costo
de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago; y si fuera otra persona natural
no habitual en la enajenacin de inmuebles
o valores mobiliarios, tendra que solicitar un
Formulario N. 820(10)(11), lo que generara una
carga administrativa innecesaria tanto para
los contribuyentes como para la administracin tributaria. Adems, la exigencia de comprobantes de pago podra presentar un problema serio para estos contribuyentes, pues
se trata de personas naturales que no realizan
actividad empresarial y que perciben una ganancia al enajenar, por ejemplo, un inmueble
cuyo mayor valor ha podido ser generado a lo
largo de muchos aos.
(ii) Cuando de acuerdo con el Reglamento de
Comprobantes de Pago no sea obligatoria
su emisin.
(iii) Cuando de conformidad con el artculo 37
de la Ley, se permita la sustentacin del gasto
con otros documentos, en cuyo caso el costo
deber ser sustentado con tales documentos.
Esta exclusin se debe a que el artculo 37
de la Ley prev que ciertas operaciones pueden ser sustentadas con determinados documentos. Esa disposicin debe alcanzar a tales
operaciones independientemente de si constituyen costo o gasto.
Cabe destacar que esta propuesta tiene por objeto
otorgar seguridad jurdica tanto a los contribuyentes
como a la administracin tributaria, a travs de una norma que establezca claramente que el costo computable
debe ser sustentado con comprobantes de pago con las
excepciones antes sealadas. Atendiendo a ello y a que
esta parte del Proyecto no tiene por finalidad afectar situaciones anteriores a su entrada en vigencia, no se debe
considerar esta modificacin normativa como base
para interpretar si con anterioridad el costo computable
deba o no ser sustentado con comprobantes de pago.
Asimismo, como aspecto formal, esta propuesta
originara la modificacin del segundo prrafo del
acpite (i) del inciso a) del artculo 118 de la Ley,
debido a que para definir ingreso neto, dicho prra-

fo se remite al cuarto prrafo del artculo 20, texto


que conforme a la propuesta se ubicara en el sexto
prrafo del aludido artculo.

Gastos por enajenacin del bien e intereses


Se propone modificar el numeral 1) del artculo 20 de
la Ley a fin de eliminar de la definicin de costo computable la referencia a lo pagado por el enajenante con
motivo de la enajenacin de bienes. Asimismo, se plantea eliminar la mencin a que los intereses no forman
parte del costo de adquisicin, para establecer similar
regla para todo tipo de costo.

Costo computable de inmuebles y mejoras


Se propone sealar de manera expresa que las mejoras con carcter permanente se incorporan al costo
computable de un inmueble adquirido o construido
por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt por tributar como tal.

d) Efecto sobre la legislacin nacional



La propuesta normativa implica modificar los artculos 20 y 21 , literal a.1) del prrafo 21, de la Ley.
2. VALOR DE MERCADO DE VALORES
a) Situacin actual

De conformidad con el primer prrafo del artculo 32
de la Ley, en los casos de ventas, aportes de bienes y
dems transferencias de propiedad, de prestacin de
servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y
dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser
el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente
como para el transferente.

En ese sentido, el numeral 2 del referido artculo establece que tratndose de valores que coticen en el
mercado burstil se considerar como valor de mercado el precio de dicho mercado burstil, y que en los
dems casos el valor se determinar de acuerdo con
las normas que seale el Reglamento de la Ley.

Bajo este contexto, los incisos a), b) y c) del artculo
19 del Reglamento de la Ley establecen las reglas

(10) Numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago.


(11) Salvo que el bien est inscrito en el Registro de Propiedad Inmueble a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Pblicos, o en el Registro Pblico del Mercado de Valores a cargo de la Superintendencia del Mercado de Valores.

238

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

aplicables para la determinacin del valor de mercado


en la enajenacin de acciones o participaciones. Entre
ellas, se tiene principalmente las siguientes:
Tratndose de acciones o participaciones cotizadas en una Bolsa o mecanismo centralizado
de negociacin, el valor de mercado ser el precio de dicho mercado.
Tratndose de acciones o participaciones no cotizadas en una Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin, pero cuya sociedad emisora cotiza otras
acciones o participaciones en tales mercados, el
valor de mercado ser el precio de dicho mercado.
Tratndose de acciones o participaciones que
no coticen en una Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin, el valor de mercado ser
el valor de la transaccin, el cual no podr ser
inferior al valor de participacin patrimonial de
la accin o participacin.
b) Problemtica

La regla de valor de mercado contenida en el primer
prrafo del artculo 32 de la Ley tiende a evitar que
se realicen transacciones a valores distintos de los
reales, los cuales podran ser pactados a valores inferiores a los de mercado con el fin de reducir la carga
impositiva de las partes contratantes.

Atendiendo a ello, la normativa vigente establece que
el valor de mercado de los valores cotizados en Bolsa
o en mecanismos centralizados de negociacin ser su
valor de cotizacin en tales mercados. Sin embargo, la
regulacin vigente genera ciertas dificultades en la determinacin del valor de mercado de aquellos valores
que siendo cotizados en Bolsa o en el algn mecanismo centralizado de negociacin son transados fuera
de estos mercados a un valor mayor al de cotizacin
en la fecha de la transaccin.

Ntese que la diferencia entre el valor de la transaccin y el valor de cotizacin se puede deber a
diferentes razones de mercado; por ejemplo, la adquisicin de una participacin significativa en una
sociedad implicara el pago de una prima sobre el
valor de cotizacin.

Ahora, si bien se podra sealar que la aplicacin
de la regla de valor de mercado vigente tiene un
efecto neutro para la recaudacin del fisco, en tanto
la Administracin Tributaria se encuentra facultada
a ajustar el valor pactado tanto para el adquirente
como al transferente (con lo cual el menor valor
que el transferente declarara como renta se neutralizara con el menor costo o gasto que el adqui-

rente tendra que reconocer), ello no ocurre si, por


ejemplo, el adquirente de los valores tiene por objeto conservarlos y no transferirlos.
Siendo ello as, el valor de mercado en la enajenacin
de valores debera ser el precio pactado. No obstante,
a efectos de evitar la manipulacin en los precios en
perjuicio del fisco, resulta conveniente establecer para
efectos fiscales que el valor de mercado no podr ser
inferior al valor de cotizacin de aquellos valores que
coticen en Bolsa o en un mecanismo centralizado de
negociacin o, en su defecto, el valor de cotizacin de
otros valores que correspondan al mismo emisor y
que otorguen iguales derechos.
Ntese que el ltimo supuesto descrito en el prrafo
precedente es el recogido actualmente por el inciso
b) del artculo 19 del Reglamento de la Ley.
Asimismo, en caso no exista la cotizacin sealada
anteriormente, se deber considerar que el valor
pactado por la partes no podr ser inferior al valor
de participacin patrimonial del respectivo valor. Sin
perjuicio de ello, es importante resaltar que por su
propia naturaleza, dicha regla no podr ser aplicable
a aquellos supuestos que no sean representativos
de capital. En estos casos, la comparacin del precio
pactado se deber efectuar con otro precio que corresponda a la naturaleza del valor, el cual ser determinado por el Reglamento.
Se debe tener en cuenta que la misma lnea argumentativa sera la que conllev a que el Reglamento
estableciera que el valor de mercado en el caso de
acciones y participaciones que no coticen en Bolsa
sea el precio pactado, el que no puede ser inferior al
valor de participacin patrimonial.

c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso d)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
propone modificar el numeral 2 del artculo 32 de
la Ley con la finalidad de establecer que el valor de
mercado de los valores sea el mayor entre el valor
pactado y el valor de cotizacin, o entre aqul y el
valor patrimonial, o entre aqul y cualquier otro valor
que establezca el Reglamento de la Ley atendiendo a
la naturaleza de los valores.
Tngase presente que el valor de cotizacin puede
ser usado nicamente respecto de los valores que cotizan en mecanismos centralizados de negociacin, y
el valor patrimonial respecto de aquellos valores que
representan capital.

Sin perjuicio de lo antes expuesto, existen otros

239

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

valores que no estaran comprendidos por dichas


disposiciones, por lo que resulta pertinente delegar
al Reglamento de la Ley la regulacin del valor de
mercado de estos otros valores, cuando sea necesario y con criterios que respondan a la naturaleza del
valor correspondiente.
d) Efecto sobre la legislacin nacional

La propuesta implica modificar el numeral 2 del artculo 32 de la Ley.
3. NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
3.1 mbito de aplicacin

incluyendo las que corresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso
h) del artculo 28 de la Ley (12).
Por otra parte, en diversos artculos de la Ley se ha
sealado de manera expresa la aplicacin de las
normas de precios de transferencia cuando se trate
de transacciones entre partes vinculadas. A saber:
Artculo 23, inciso b), referido a la renta
presunta por cesin de bienes muebles o
inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la Ley, efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio
inferior al de las costumbres de la plaza, a
contribuyentes generadores de rentas de
tercera categora. La presuncin es de una
renta bruta anual no menor al 8% del valor
de adquisicin, produccin, construccin o
de ingreso al patrimonio.
Artculo 26, referido a la presuncin, salvo
prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, de que todo
prstamo en dinero (13) devenga un inters no
inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional o a la tasa
promedio de depsitos a 6 meses del mercado intercambiarlo de Londres del ltimo
semestre calendario del ao anterior, segn
se trate de moneda nacional o extranjera.
Esta presuncin es aplicable an cuando no
se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera
estipulado que el prstamo no devenga intereses, o se hubiera convenido en el pago de
un inters menor.
Artculo 28, inciso h), el cual establece similar presuncin a la descrita anteriormente, pero aplicable a la cesin efectuada por
sujetos generadores de rentas de la tercera
categora. En este caso la presuncin es de
una renta neta anual no menor al 6% del
valor de adquisicin, produccin, construc-

a) Situacin actual
El numeral 4) del artculo 32 de la Ley dispone que en el caso de transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o
a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin, se considera valor de mercado a los
precios y monto de las contraprestaciones que
hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en
condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo
establecido en el artculo 32-A de dicha ley.
Es as que el artculo 32-A, en su inciso a), al establecer el mbito de aplicacin de las normas
de precios de transferencia dispone como regla
general que stas sern de aplicacin cuando
la valoracin convenida hubiera determinado
un pago del Impuesto en el pas inferior al que
hubiere correspondido por aplicacin del valor
de mercado y, en todo caso, cuando se trate de
operaciones internacionales y en determinados
supuestos nacionales.
Asimismo, el inciso a) del artculo 108 del Reglamento de la Ley seala que las normas de precios
de transferencia se aplicarn a los supuestos descritos en los prrafos precedentes y a las transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito,

(12) Dicho artculo establece que son rentas de tercera categora las derivadas de la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la Ley, efectuada por contribuyentes generadores de rentas de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categora o a entidades comprendidas en
el ltimo prrafo del artculo 14 de la Ley. Adicionalmente, indica que se presume sin admitir prueba en contrario
que dicha cesin genera una renta neta anual no menor al 6% del valor de adquisicin produccin, construccin o
de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes.
(13) Cualquiera sea su denominacin, naturaleza, forma o razn.

240

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

cin o de ingreso al patrimonio, sin admitir


la deduccin de la depreciacin acumulada.
Artculo 64, el que prev un valor mximo
para la importacin y un valor mnimo para
la exportacin de bienes.
Cabe destacar que en la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N. 945 (14), el cual
incorpor en los citados artculos 26 y 64 la
disposicin que establece su inaplicacin en el
caso de transacciones entre partes vinculadas,
las cuales estn sujetas a las normas de precios de transferencia, se seal que "... existen
en la Ley disposiciones que se aplican en forma
general porque no contienen especificaciones
en torno a si slo corresponden a operaciones
realizadas entre vinculados o si slo se aplican
exclusivamente a transacciones entre terceros
independientes. Este es el caso del artculo 26
(...) y del artculo 64..."
Asimismo, en la referida exposicin de motivos
tambin se indic que el valor de mercado de los
intereses es el que se obtiene de aplicar lo sealado en el artculo 26 de la Ley.

b) Problemtica
Un primer problema es la manera como se ha definido el mbito de aplicacin de las normas de
precios de transferencia. En efecto, el mbito de
aplicacin debe definir qu tipo de transacciones
estn sujetas a estas reglas de valoracin, esto es,
a qu transacciones se aplica los mtodos para
determinar los precios de transferencia, el anlisis de comparabilidad, as como sobre cules se
debe cumplir obligaciones formales y se puede
celebrar acuerdos anticipados de precios.
Ahora bien, el numeral 4) del artculo 32 de la
Ley ha definido ese mbito de aplicacin al sealar que el artculo 32-A (que regula las normas
de precios de transferencia) se aplica a las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin. No obstante, el inciso
a) del artculo 32-A de la Ley establece que "Las
normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera
determinado un pago del Impuesto a la Renta, en
el pas, inferior al que hubiera correspondido por
aplicacin del valor de mercado."

La aparente restriccin que el inciso a) del artculo


32-A de la Ley hace respecto de lo enunciado en
el numeral 4) del artculo 32 no es tal; es decir, no
restringe el mbito de aplicacin de las normas de
precios de transferencia, toda vez que para evaluar
si la valoracin convenida determina o no un menor Impuesto en el pas se requiere precisamente
de la aplicacin de tales normas. Por lo tanto, lo
que el referido inciso a) define no es el mbito
de aplicacin de las referidas normas, sino en qu
supuestos la valoracin convenida por las partes
debe ser ajustada al valor que resulte de aplicar las
normas de precios de transferencia.
Un segundo problema con relacin al mbito de
aplicacin de las normas de precios de transferencia es la inaplicacin de stas en el caso de
rentas presuntas, de rentas fictas o de reglas especiales sobre valoracin de transacciones.
Sobre el particular, se presentan dos tipos de
problemas:
Los casos en que la Ley ha sealado de manera expresa que se aplica las normas de
precios de transferencia y no la norma que
establece la presuncin de renta o la regla
de valoracin (artculos 23 inciso b), 26,
28 inciso h), y 64), lo ha hecho mencionando nicamente a las transacciones entre
partes vinculadas; omitiendo as hacer referencia a las transacciones realizadas desde,
hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin.
En los casos de arrendamiento, subarrendamiento, o de cesin gratuita o a precio no
determinado de predios, la Ley no ha excluido
la determinacin de la renta presunta y de la
renta ficta previstas en los incisos a) y d) del
artculo 23 de la Ley, a los supuestos en los
que las rentas pueden ser determinadas en
base a las normas de precios de transferencia.

c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N.
29884, se propone modificar el primer prrafo
del inciso a) del artculo 32-A de la Ley a fin
de establecer en coherencia con lo previsto en
el numeral 4) del artculo 32 de dicho cuerpo
normativo que las normas de precios de trans-

(14) Publicado el 23.12.2003.

241

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

ferencia sern de aplicacin a las transacciones


realizadas por los contribuyentes del Impuesto
con sus partes vinculadas o las que se realicen
desde, hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin.
Adicionalmente, se plantea modificar los incisos a), b) y d) del artculo 23, y h) del artculo
28, as como el artculo 26 de la Ley, a fin de
sealar que las normas sobre rentas presuntas y
rentas fictas que contienen no sern aplicables
cuando se trate de transacciones a las que se refiere el numeral 4 del artculo 32 de la Ley, para
que respecto de ellas se apliquen las normas de
precios de transferencia previstas en el artculo
32-A de dicha ley.
Asimismo, con relacin a la regla de valoracin prevista en el artculo 64 de la Ley, se propone sealar
de manera expresa que ella no se aplica en el caso
de transacciones desde, hacia o a travs de pases o
territorios de baja o nula imposicin.

d) Efecto sobre la legislacin nacional


La propuesta normativa implica modificar los incisos a), b) y d) del artculo 23, el ltimo prrafo del
artculo 26, el inciso h) del artculo 28, el inciso
a) del artculo 32-A y el artculo 64 de la Ley.
3.2 Normas sobre ajustes
a) Situacin actual
El inciso a) del artculo 32-A de la Ley prev que
las normas de precios de transferencia sern de
aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto en el pas
inferior al que hubiere correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Seguidamente dicho artculo dispone que en
todo caso tales normas resultarn de aplicacin
cuando se trate de operaciones: (i) internacionales, en donde concurran dos o ms pases o
jurisdicciones distintas; (ii) nacionales, en las
que al menos una de las partes sea un sujeto
inafecto (15), goce de exoneraciones del Impuesto, pertenezca a regmenes diferenciales o tenga
suscrito un convenio que garantice la estabilidad tributaria; o, (iii) en las que al menos una de

(15) Salvo el Sector Pblico Nacional.


(16) En adelante, las Directrices.

242

las partes haya obtenido prdidas en los ltimos


seis ejercicios gravables.
Asimismo, el inciso a) del artculo 108 del Reglamento de la Ley seala que las normas de
precios de transferencia se aplicarn en los siguientes casos:
Cuando la valoracin convenida por las
partes determine en el pas y en el ejercicio
gravable respectivo un Impuesto inferior al
que hubiera correspondido por aplicacin
de valor de mercado.
Cuando se configuren los supuestos descritos expresamente en el inciso a) del artculo
32-A de la Ley.
En transacciones celebradas a ttulo oneroso
o gratuito, incluyendo la que corresponden a
la cesin gratuita de bienes muebles a que se
refiere el inciso h) del artculo 28 de la Ley.

b) Problemtica
Las normas de precios de transferencia se sustentan en que las transacciones entre empresas
vinculadas no necesariamente se pactan a valores de mercado, toda vez que los precios de
tales transacciones no se fijan por las fuerzas
de mercado y pueden ser fijados atendiendo a
los intereses del grupo econmico que pueden
no coincidir con los intereses que tendra cada
empresa si fuera ajena a tal grupo.
Es as que en aras de maximizar el beneficio econmico del grupo, los precios pueden ser establecidos de tal forma que se trasladen las ganancias
de unas empresas a otras, reduciendo o incluso
eliminando las ganancias de las primeras e incrementando las ganancias de las segundas.
Al respecto, la Organizacin para la Cooperacin y
el Desarrollo Econmico (OCDE) en el prrafo 1.2
de las Directrices sobre Precios de Transferencia
para Empresas Multinacionales y Administraciones
Tributarias (OCDE 2010)(16) reconoce que las normas de precios de transferencia pueden ser utilizadas para luchar contra el fraude y la elusin fiscal.
Ello implicara que un pas podra incorporar tales
normas con un carcter meramente antielusivo.
En tal escenario, resulta apropiado que las normas de precios de transferencia sean utiiizadas

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

existe alguna razn por la que se deba establepara evitar que las transacciones entre partes
cer un criterio de imputacin de los ajustes que
vinculadas o con pases o territorios de baja o
difiera de los criterios generales ya previstos en
nula imposicin sean pactadas a precios que
la Ley, y la respuesta es afirmativa.
perjudiquen fiscalmente al pas.
El problema se presenta cuando las reglas de
Un segundo tema respecto de los ajustes es el
imputacin establecen condiciones que no se
referido a que estos surten efecto tanto para el
pueden producir en el caso de los ajustes. As por
transferente como para el adquirente siempre
ejemplo, cuando el reconocimiento de una deterque se encuentren domiciliados o constituidos
minada renta no est sujeto a la regla del devenen el pas. Al respecto, es preciso destacar que la
go, el mayor valor que se debe reconocer como
lgica de dicha disposicin es que el Per no pueconsecuencia de las normas de precios de transde ajustar los precios que afectan la determinaferencia nunca sera reconocido en tanto nunca
cin de un Impuesto en el exterior. No obstante,
se producira su percepcin, y ese sera el caso
conforme a la Norma XI del Cdigo Tributario(17)
de algunas rentas de sujetos domiciliados en el
tambin estn sometidas a las normas tributapas y de sujetos no domiciliados (18). El problema
rias las personas no domiciliadas en el Per, entre
otros, respecto a rentas sujetas a tributacin en
resulta ms evidente aun cuando se est frente a
el pas. En tal sentido, tambin debe proceder el
transacciones realizadas a ttulo gratuito, debido
ajuste cuando se trate de transacciones de sua que en dichas transacciones no se habra pacjetos no domiciliados que le generen rentas de
tado contraprestacin alguna y, sin embargo, se
fuente peruana, o deducciones para la determidebe imputar a un perodo o ejercicio el monto
nacin de su Impuesto en el pas.
que se habra pactado por la transaccin si sta
El tercer tema es sobre la imputacin de los ajushubiese sido celebrada entre partes independientes. El segundo prrafo del inciso c) del artculo
tes, esto es, un monto determinado en aplicacin
32-A de la Ley establece que el ajuste que se dede las normas de precios de transferencia.
termine por aplicacin de las normas de precios
de transferencia se imputar al ejercicio gravable
c) Propuesta
en el que se realizaron las operaciones, prrafo
En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso
que debe ser eliminado debido a que las normas
d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884,
de precios de transferencia en el Per existen
se propone la siguiente modificacin normativa:
para evitar que a travs de valoraciones que no
(i) Incorporar en el inciso c) del artculo 32-A
respondan al principio de plena competencia se
de la Ley una disposicin que admita nieluda el pago del Impuesto en el pas. Se trata,
camente los ajustes positivos, mas no los
por tanto, de corregir tales valoraciones, pero en
negativos. Esto es, establecer que el valor
ningn caso de cambiar las reglas de imputacin
convenido por las partes debe ser ajustado
previstas en la Ley. Sin embargo, resulta proceen aplicacin de las normas de precios de
dente establecer reglas especiales de imputacin
transferencia solo si dicho valor determinicamente por causas razonables.
nase un menor Impuesto del que hubiera
Por lo tanto, la pregunta en cuestin sera si
resultado en aplicacin de tales normas.

(17) Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N. 135-99-EF y normas modificatorias,
publicado el 19-08-99.
(18) Como regla general, los contribuyentes no domiciliados en el pas estn sujetos al pago del Impuesto va retencin
en la fuente. As, el primer prrafo del artculo 76 de la Ley establece que las personas o entidades que paguen o
acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana debern retener y abonar al fisco con carcter
definitivo el impuesto respectivo. Ahora bien, el segundo prrafo de dicho artculo prev una regla especial de
imputacin en caso el pagador de la renta contabilice como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios,
asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, los que deben abonar
el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca el registro contable. Esta constituye una norma
especial de imputacin, la que tampoco se podra cumplir en caso se deba efectuar un ajuste por aplicacin de los
precios de transferencia, pues ese mayor valor no se contabilizara.

243

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Adicionalmente, es necesario incorporar en la


Ley dos aspectos sobre la determinacin del
menor Impuesto: primero, que este deber ser
determinado en cada transaccin o conjunto
de transacciones, esto es, sin considerar todas
las transacciones sujetas al mbito de aplicacin del Impuesto (19); y el segundo, que el menor Impuesto que se determinar considerar
el efecto tributario en todos los sujetos intervinientes en la transaccin.
Lo sealado en el prrafo precedente significa que para determinar si existe un menor
Impuesto en el pas como consecuencia de
que el valor convenido difiere del que resultara en aplicacin de las normas de precios
de transferencia, se debe verificar el efecto
que produce para el Impuesto la sobre o
subvaluacin de la transaccin, como si sta
fuera la nica que hubiese realizado en el
ejercicio cada parte interviniente. As por
ejemplo, el ajuste proceder si origina que:
El sujeto domiciliado reconozca un mayor ingreso, el cual sea a su vez para la
otra parte contratante un concepto no
deducible para efectos del Impuesto o
sea pagado por una persona no sujeta a
tributacin en el Per.
El sujeto domiciliado reconozca un menor
costo o gasto y, a su vez, sea un ingreso no
gravable o exonerado o sujeto a una menor
tasa en el Per para la otra parte contratante.
El sujeto no domiciliado reconozca un
mayor ingreso, el cual sea gasto no deducible para el pagador de la renta.
En los ejemplos anteriores, el ajuste proceder independientemente de si entre las
mismas partes contratantes existen otras
transacciones a precios que no perjudiquen
o, incluso, sean favorables al fisco peruano,
toda vez que para el anlisis de si existe un
menor Impuesto se considera nicamente
el efecto tributario de la transaccin cuya
valoracin est sujeta a evaluacin.

Cabe destacar que para el referido anlisis


se tomar en cuenta un conjunto de transacciones si el precio de transferencia de estas fue determinado en forma conjunta(20).
Finalmente, sobre esta parte de la propuesta, resulta pertinente incorporar de manera
expresa que es posible efectuar un ajuste
negativo nicamente cuando este sea necesario a fin de evitar doble imposicin en
el marco de un convenio internacional para
evitar la doble imposicin. Cabe destacar
que esta incorporacin no es sino una consecuencia natural de lo pactado por el Per
en los convenios bilaterales suscritos y que
establecen el ajuste (artculo 9), as como
en la Decisin 578 (artculo 7).
(ii) Incorporar en el literal c) del artculo 32-A
de la Ley la obligacin de ajuste incluso respecto de la valoracin de transacciones de
sujetos no domiciliados, pero slo de aquellas que les generen rentas de fuente peruana
o deducciones para la determinacin del Impuesto en el Per, as como eliminar la referencia a empresas 'constituidas' en el pas.
Con esta propuesta y la descrita en (i), proceder el ajuste de la valoracin de una
transaccin que implique que el sujeto no
domiciliado reconozca una mayor renta de
fuente peruana, la cual sea a su vez para la
otra parte contratante un concepto no deducible para efectos del Impuesto.
(iii) Eliminar la mencin que el citado inciso c) hace
a la imputacin del ajuste al ejercicio gravable
en el que se realizaron las operaciones.
Si bien es cierto los ajustes deben ser imputados considerando las reglas establecidas en
la Ley, se propone establecer una regla general para aquellos casos en los que el ajuste
no se pueda imputar en tanto no se podra
cumplir las condiciones necesarias para dicha imputacin. En ese sentido, se propone
incorporar una disposicin sealando que en
tales casos el ajuste se deber imputar en el

(19) De lo que se trata es de verificar si el valor convenido para la transaccin o conjunto de transacciones segn se
haya determinado el valor de mercado considerando cada transaccin o conjunto de transacciones en aplicacin
del mtodo ms apropiado y del respectivo anlisis transaccional produce un perjuicio al fisco en comparacin
con el resultado que se hubiese producido de haberse aplicado el valor de mercado.
(20) Ello depender del mtodo utilizado as como del anlisis transaccional.

244

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

momento y en forma proporcional a la imputacin que se efecte de la renta o gasto


correspondiente al valor convenido.
As, si respecto de la transaccin cuyo valor debe ser materia de ajuste se hubiera
cumplido con el ntegro del pago, el ajuste deber ser imputado a la(s) fecha(s) de
pago en proporcin a cada pago efectuado,
de tal manera que si el pago fue efectuado
en 2 momentos distintos, 60% en el primero y 40% en el segundo, el ajuste se deber
imputar en esa misma proporcin: 60% a la
fecha del primer pago, y 40% a la fecha del
segundo pago. En el caso de contribuyentes
no domiciliados, esta regla ser aplicable
cuando estn sujetos a la retencin en la
fecha de pago o acreditacin de la renta
respectiva.
Puede ocurrir que en el caso de las rentas antes sealadas no se hubiese pagado parte de
la renta o, incluso, nada. Por tal motivo, y con
fines antielusivos, se propone incorporar una
regla que establezca que la parte del ajuste
proporcional a aquella parte de la renta que
no hubiese sido pagada a la fecha en que se
deba efectuar el nico o ltimo pago, segn
se hubiese convenido pagar la contraprestacin en una sola cuota o en partes, el ajuste
deber ser imputado a la fecha en que se
deba realizar el nico o ltimo pago, segn
corresponda. De esa manera, si la parte impaga a la fecha en que se deba efectuar el
nico o ltimo pago corresponde al 40% del
total de la contraprestacin pactada, el 40%
del monto determinado para el ajuste ser
imputado a dicha fecha. Al igual que en el
supuesto anterior, en el caso de sujetos no
domiciliados esta regla ser aplicable cuando
estn sujetos a la retencin en la fecha de
pago o acreditacin de la renta respectiva.
Tratndose de transacciones celebradas a
ttulo gratuito, el problema es que nunca
se producira la percepcin de la renta y no
existe fecha de pago, por lo que tambin se
requiere de una regla especial. En este caso,
se propone que la renta se impute a la fecha en que se hubiera devengado el ingreso,

para el caso de sujetos domiciliados; o a la


fecha en que se habra devengado el gasto
si se hubiera pactado la contraprestacin
correspondiente, en el caso de rentas consideradas de fuente peruana y que deben ser
reconocidas como consecuencia del ajuste
por sujetos no domiciliados.
d) Efecto sobre la legislacin nacional
La propuesta normativa implica la modificacin
del inciso c) del artculo 32-A de la Ley.
3.3 Acuerdos anticipados de precios
a) Situacin actual
El inciso f) del artculo 32-A de la Ley seala
que la SUNAT solamente podr celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes
domiciliados que participen en las operaciones
internacionales a que se refiere el numeral 1) del
inciso a) de dicho artculo.
b) Problemtica
Tal como se encuentra redactada la norma antes
citada, la Ley slo permite celebrar acuerdos anticipados de precios de transferencia con sujetos
domiciliados en el pas por sus transacciones realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin, as como por transacciones internacionales con sus partes vinculadas.
En tal sentido, actualmente el sujeto domiciliado
en el pas no puede celebrar tales acuerdos por
sus transacciones nacionales realizadas con sus
partes vinculadas, no existiendo fundamento para
tal limitacin, pues la seguridad que requieren los
contribuyentes en la determinacin de sus precios
para sus operaciones internacionales, tambin es
necesaria para sus operaciones nacionales.
Por otra parte, en la experiencia internacional se
ha visto que la mayor parte de acuerdos anticipados de precios suscritos por los pases son los
bilaterales o multilaterales. As, por ejemplo, en
los Estados Unidos en el ao 2009 se presentaron
127 solicitudes de acuerdo, de las cuales 39 eran
unilaterales (21) y 88 bilaterales; se suscribieron
63 acuerdos, de los cuales 21 fueron unilaterales
y 42 bilaterales; y del total de los 841 acuerdos

(21) Se denomina acuerdo unilateral al suscrito nicamente entre una administracin tributaria y el contribuyente.

245

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

suscritos entre 1991 y 2008, 364 han sido unilaterales, 464 bilaterales, y 13 multilaterales (22).
En Canad, al 2008 se contaba con 22 acuerdos
unilaterales, 92 bilaterales y 2 multilaterales; y
se estaban negociando 10 unilaterales, 50 bilaterales y 1 multilateral (23). En Japn, entre 1987
y 2002 se recibieron 44 solicitudes de acuerdos
unilaterales y 258 solicitudes de acuerdos bilaterales y multilaterales (24). Ms an, en el prrafo
4.130 de las Directrices se indica que la mayora de los pases prefieren la celebracin de los
acuerdos bilaterales o multilaterales.
Por tal motivo, resulta pertinente que nuestra
legislacin interna faculte a la SUNAT a celebrar tales acuerdos por ser el rgano encargado de administrar los tributos, primero a nivel
de ley y posteriormente a travs de las normas
reglamentarias que sean necesarias. Tngase en
cuenta que una de las ventajas del uso de estos
acuerdos bilaterales o multilaterales es que evitan tanto la no imposicin como la doble imposicin, resultando as beneficioso para los fiscos
y para los contribuyentes, tal como se reconoce
en el prrafo 4.162 de las Directrices.
Cabe destacar que dicha facultad de la SUNAT
de celebrar acuerdos anticipados de precios con
otras administraciones tributarias se debe ejercer nicamente con administraciones de pases
con los que el Per hubiese celebrado un convenio para evitar la doble imposicin, debido a lo
siguiente:
Los aludidos acuerdos son un mecanismo
para evitar la doble imposicin en el marco
del procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicin (25).
Resultara muy complejo suscribir un acuerdo con una administracin tributaria de un
pas con el cual no se cuenta con convenio
para evitar la doble imposicin(26).

Las administraciones tributarias no contaran con la informacin necesaria para celebrar el acuerdo bajo comentario, en tanto el
intercambio de informacin se proporciona
en virtud del convenio para evitar la doble
imposicin o de un convenio de intercambio
de informacin.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley
N. 29884, se propone la siguiente modificacin
normativa:
(i) Ampliar la posibilidad de celebrar acuerdos
anticipados de precios a cualquier sujeto domiciliado por sus transacciones sujetas a las
normas de precios de transferencia, sin limitarlos a las operaciones internacionales.
(ii) Establecer la posibilidad de celebrar acuerdos anticipados de precios con dos o ms
Administraciones Tributarias de pases con
los que el Per hubiese celebrado un convenio para evitar la doble imposicin.
d) Efecto sobre la legislacin nacional
La propuesta normativa implica modificar el inciso f) del artculo 32-A de la Ley.
3.4 Obligaciones formales
a) Situacin actual
El tercer prrafo del literal g) del artculo 32-A de
la Ley seala que la SUNAT, a efecto de garantizar una mejor administracin de Impuesto, podr
exceptuar de la obligacin de presentar la declaracin jurada informativa, recabar documentacin
e informacin detallada por transaccin y/o de
contar con el estudio tcnico de precios de transferencia, excepto en los casos de transacciones

(22) Informacin del Intemal Revenue Service: Announcement 2010-21, Table 1.


(23) Informacin extrada del APA Program Report 2007-2008, p. 15, elaborado por el Canad Revenue Agency.
(24) Informacin extrada del APA Program Report de septiembre de 2003, elaborado por la Administracin Tributaria de Japn.
(25) Prrafo 32 de los comentarios al apartado 3 del artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE.
(26) Segn Joan Hortala Vallv, en el supuesto de no existir un convenio para evitar la doble imposicin, la negociacin del acuerdo anticipado de precios bilateral deviene prcticamente imposible, si bien, eventualmente, cabra
considerar la posibilidad de que se alcanzase algn tipo de acuerdo. En: Fiscalidad de los precios de transferencia
(operaciones vinculadas). Cordn Ezquerro, Teodoro (director de la obra). Centro de Estudios Financieros. Madrid,
2010. Pg. 781.

246

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

que se hayan realizado con pases o territorios de


baja o nula imposicin. En estos casos, tratndose
de enajenacin de bienes el valor de mercado no
podr ser inferior al costo computable.
Como se aprecia de la norma antes citada, las
obligaciones formales se aplican a todas las
transacciones entre partes vinculadas o transacciones desde, hacia o a travs de pases
o territorios de baja o nula imposicin, sin limitacin alguna. Asimismo, la SUNAT tiene la
facultad de generar excepciones para el cumplimiento de las obligaciones formales de precios
de transferencia, salvo en el caso de transacciones realizadas desde, hacia o a travs de pases
o territorios de baja o nula imposicin.

b) Problemtica
Las obligaciones formales relacionadas con los
precios de transferencia han sido establecidas de
manera amplia, de tal manera que resultan exigbles incluso en aquellos casos en que no tienen
incidencia tributaria.
As, por ejemplo, en el caso concreto de operaciones realizadas desde, hacia o a travs de
pases o territorios considerados de baja o nula
imposicin, el requisito de contar con estudio
tcnico de precios de transferencia, slo se
justificara cuando tales operaciones originan
rentas gravadas o gastos deducibles en la determinacin del Impuesto.
No obstante ello, de acuerdo con la Ley se podra interpretar que tal obligacin resulta exigible incluso cuando se trate de un gasto no
deducible para el sujeto domiciliado (de conformidad con el artculo 44 de la Ley) el cual a
su vez no sea renta de fuente peruana para el
sujeto no domiciliado en el pas.
De otro lado, la limitacin a la facultad otorgada
a la SUNAT para establecer excepciones para el
cumplimiento de las obligaciones formales vinculadas a las normas de precios de transferencia,
esto es, que no pueda exceptuar de dichas obligaciones en el caso de las transacciones realizadas
desde, hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin, resulta inequitativa respecto de las operaciones entre partes vinculadas,
toda vez que no hay sustento para tal distincin.
La referida limitacin genera problemas para el
contribuyente, pues por ejemplo un contribuyente domiciliado en el pas que hubiera celebrado

una sola transaccin con un pas o territorio de


baja o nula imposicin, incluso por un monto nfimo, tendr que cumplir con todas las obligaciones formales previstas en la Ley, las cuales pueden resultar mucho ms onerosas que el monto
de la transaccin misma.
c) Propuesta
Por lo antes expuesto, en ejercicio de las facultades
delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artculo
2 de la Ley N. 29884, se propone modificar el inciso g) del artculo 32-A de la Ley a fin de:
(i) Excluir de las obligaciones formales vinculadas
a precios de transferencia a aquellas operaciones que no tengan incidencia en el Impuesto.
No obstante, es importante permitir que la
SUNAT tenga la facultad de exigir el cumplimiento de las obligaciones formales aun
sobre transacciones que no generen rentas
gravadas en el Per o que no sean deducibles para la determinacin del Impuesto en
el pas, en caso surja esa necesidad para una
mejor administracin del Impuesto.
(ii) Autorizar a la SUNAT a exceptuar de las obligaciones formales tambin respecto de transacciones realizadas desde, hacia o a travs
de pases o territorios de baja o nula imposicin. As, la Administracin Tributaria podr
exceptuar el cumplimiento de las obligaciones formales de precios de transferencia en
todos los casos, a efecto de garantizar una
mejor administracin del Impuesto.
d) Efecto sobre la legislacin nacional
La propuesta normativa implica modificar el inciso g) del artculo 32-A de la Ley.
4. CALIFICACIN DE LAS ENTIDADES PERCEPTORAS
DE DONACIONES
a) Situacin actual
El inciso x) del artculo 37 de la Ley establece que
para que el gasto por donaciones sea deducible la
entidad beneficiara debe ser una entidad o dependencia del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, o entidades sin fines de lucro cuyo objeto social
comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i)
beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii)
educacin; (iv) culturales; (v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) pa-

247

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

trimonio histrico cultural indgena; y otros de fines


semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte
del Ministerio de Economa y Finanzas mediante resolucin ministerial.
Igual situacin se verifica para la determinacin de
la renta neta del trabajo en el inciso b) del artculo
49 de la Ley.
Al respecto, cabe indicar que el inciso s) del artculo 21
del Reglamento de la Ley dispone que para que los donatarios distintos de las entidades o dependencias del
Sector Pblico Nacional sean calificados como entidades perceptoras de donaciones, estos debern encontrarse inscritos en el Registro nico de Contribuyentes,
Registro de entidades inafectas del Impuesto a la Renta
o en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto
a la Renta, y cumplir con los dems requisitos que se
establezcan mediante resolucin ministerial.
Aade el referido inciso que el Ministerio de Economa y Finanzas remitir a la SUNAT copia de la
resolucin ministerial mediante la cual califique o
renueve la calificacin a la entidad como perceptora
de donaciones, a fin que la SUNAT realice de oficio
la inscripcin o actualizacin que corresponde en el
Registro de entidades perceptoras de donaciones.

b) Problemtica

Actualmente se verifica que las entidades sin fines
de lucro deben efectuar un doble trmite, primero
ante la administracin tributaria (SUNAT) para inscribirse como entidades exoneradas o inafectas del
Impuesto, y luego ante el Ministerio de Economa y
Finanzas para inscribirse como entidades perceptoras de donaciones.

En consecuencia, a fin de otorgar simplicidad y uniformidad en el trmite de calificacin como entidad perceptora de donaciones, tal calificacin debera ser efectuada por la SUNAT, institucin que previamente las
inscribe en los registros de entidades inafectas o exoneradas del Impuesto y que cuenta con los elementos
suficientes para pronunciarse respecto a la solicitud de
calificacin como entidad perceptora de donaciones.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso e)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
propone modificar los incisos x) del artculo 37 y b)
del artculo 49 de la Ley, estableciendo que la SUNAT
sea la entidad encargada de la calificacin de las entidades que soliciten ser perceptoras de donaciones,

248

a fin de simplificar dicho trmite, considerando que


aqulla cuenta con informacin necesaria para realizar
la evaluacin correspondiente, dado que previamente
las inscribe como entidades inafectas o exoneradas
del Impuesto; requisito que actualmente el Ministerio
de Economa y Finanzas debe requerir para proseguir
con la calificacin de entidad perceptora.
Ahora bien, toda vez que a la fecha en que entre en
vigencia la modificacin propuesta existirn entidades que ya cuentan con la calificacin emitida por el
Ministerio de Economa y Finanzas, o incluso procedimientos en trmite para que dicho ministerio efecte
la calificacin respectiva, se incorpora una disposicin
transitoria con la finalidad de establecer que la calificacin efectuada por el ministerio tendr validez por
el perodo por el que fue realizada, y que dicha institucin deber efectuar la calificacin respectiva respecto de los procedimientos en trmite. Ello significa que
la modificacin que se plantea se aplicar respecto de
las solicitudes de calificacin que se presenten a partir
de la vigencia de la norma propuesta.

d) Efecto sobre la legislacin nacional



La propuesta normativa implica modificar los incisos
x) del artculo 37 y b) del artculo 49 de la Ley.
5. COSTOS POSTERIORES
a) Situacin actual

El artculo 38 de la Ley prev que el desgaste o
agotamiento que sufran los bienes del activo fijo
que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de
rentas gravadas de la tercera categora, se compensar mediante la deduccin de las depreciaciones
admitidas en dicha ley.

Asimismo, establece que las depreciaciones a que
se refiere el prrafo anterior se aplicarn a los fines
de la determinacin del Impuesto y para los dems
efectos previstos en normas tributarias, debiendo
computarse anualmente y sin que en ningn caso se
pueda hacer incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Por su parte, el artculo 39 de la Ley dispone que
los edificios y construcciones se depreciarn a razn
del cinco por ciento (5%) anual; en tanto el artculo 40 seala que los dems bienes afectados a la
produccin de rentas gravadas se depreciarn aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto
establezca el Reglamento de la Ley.

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

De otro lado, de acuerdo con el artculo 41 de la


Ley, la depreciacin se calcular sobre el valor de
adquisicin o produccin de los bienes o sobre los
valores que resulten del ajuste por inflacin del
balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Aade el referido artculo que a
dicho valor se agregar, en su caso, el de las mejoras
incorporadas con carcter permanente.
Cabe destacar que en diversas partes de la Ley se
hace referencia a las mejoras; a saber:
El numeral 1) del ltimo prrafo del artculo 20 de
la Ley, que al definir lo que se entiende por costo de
adquisicin, indica que se debe considerar tambin
las mejoras incorporadas con carcter permanente.
Los literales b) y c) del numeral 21.1 del artculo
21 de la Ley, al establecer el costo computable
de inmuebles adquiridos mediante contrato de
arrendamiento financiero o retroarrendamiento
financiero o leaseback.
El inciso c) del artculo 23 de la Ley, al calificar
como renta de la primera categora el valor de
las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, y que constituyen un
beneficio para el propietario, en la parte que
ste no se encuentre obligado a reembolsar.
El inciso e) del artculo 44 de la Ley, al establecer que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora
las sumas invertidas en la adquisicin de bienes
o mejoras de carcter permanente.

b) Problemtica

Mejoras y costos posteriores


La NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo ya no
hace mencin alguna al concepto de mejoras, sino
que actualmente hace referencia a los costos posteriores, estableciendo que stos se reconocern
como parte del costo de los bienes de inmuebles,
maquinaria y equipo siempre que cumplan los criterios generales que ella dispone.
En efecto, el prrafo 7 de la NIC 16 establece como
principio que un elemento de propiedades, planta y
equipo se reconocer como activo si, y slo si:
(a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo; y
(b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Segn el prrafo 10 de la NIC 16, la entidad evaluar, de acuerdo con este principio de reconocimiento,

todos los costos de propiedades, planta y equipo en


el momento en que se incurre en ellos. Estos costos
comprenden tanto aqullos en que se ha incurrido
inicialmente para adquirir o construir una partida
de propiedades, planta y equipo, como los costos
incurridos posteriormente para aadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.
En consecuencia, la referencia a mejoras que se
efecta en diversos artculos de la Ley y que fuera
incorporada cuando dicho trmino era utilizado en
las NIC, en la actualidad no guarda relacin con el
nuevo trmino recogido por dichas normas internacionales, como es el de costos posteriores.
Depreciacin del valor de las mejoras
Las normas citadas en el rubro "Situacin actual" del
tema bajo comentario, han generado confusin con
relacin a la forma como se calcula la depreciacin de
las mejoras incorporadas a los bienes depreciables.
Sobre el particular, cabe destacar que toda esta
problemtica interpretativa surge debido a que si
bien el artculo 41 de la Ley seala la base sobre
la cual se calcular la depreciacin en el caso de
mejoras incorporadas con carcter permanente,
la norma no ha indicado la forma en que esta se
aplica en diferentes supuestos, como cuando el
bien al que se incorpora la mejora est totalmente depreciado o cuando dicha mejora prolonga el
plazo de depreciacin o genera diferencias entre
los importes depreciables en algunos ejercicios.
Mejoras y costo de adquisicin
El artculo 20 de la Ley dispone que las mejoras
con carcter permanente forman parte del costo de
adquisicin, lo que no se indica en los otros tipos de
costo: de produccin, construccin o valor de ingreso al patrimonio.

c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por los incisos c)
e i) del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884,
se propone la siguiente modificacin normativa:

Mejoras y costos posteriores


Atendiendo a que la NIC 16 hace referencia a costos
posteriores, mas no a mejoras, se propone modificar los
artculos 20, 21, 41 y 44 de la Ley a fin de sustituir
toda mencin a mejoras por la de costos posteriores.
Al respecto, cabe destacar que toda vez que las NIC
resultan de aplicacin a las empresas y, por tanto, a las
rentas de la tercera categora, la modificacin al art-

249

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

culo 21 se efectuar nicamente respecto del inciso


c) y no del inciso b), debido a que aqul est referido
a empresas, en tanto este ltimo a personas naturales
que no generan rentas de la tercera categora.
Asimismo, no se plantea la modificacin del inciso
c) del artculo 23 de la Ley, no slo porque se trata
de rentas de la primera categora (es decir, que no
son rentas empresariales) sino tambin porque no
est referida al costo computable, sino ms bien
a cualquier beneficio econmico que obtenga el
arrendador del bien por gastos realizados por el
arrendatario en beneficio del bien arrendado, que
incrementan el valor de dicho bien.
Depreciacin del valor de las mejoras
Ante el escenario antes descrito con relacin a la depreciacin de las mejoras, resulta indispensable modificar
el artculo 41 de la Ley, a fin de sealar de manera clara
y expresa cmo se efecta la depreciacin de un bien
cuando se incorporan mejoras con carcter permanente, a las que se denominar costos posteriores conforme a lo sealado anteriormente.
A tal efecto, se propone que:
(i) El porcentaje anual de depreciacin o el porcentaje mximo de depreciacin, segn corresponda a
edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se
Ejercicio
1
2
3
4
5
6

Costo de adquisicin
100
100
100
100
100

Costo posterior

40
40
40
40

TOTAL

aplicar sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos de adquisicin, produccin
o construccin o el valor de ingreso al patrimonio
incurridos hasta antes que el activo hubiera sido
afectado a la generacin de renta gravada.
(ii) El importe resultante de lo dispuesto en el acpite anterior, ser el monto deducible tratndose de edificios y construcciones, o el mximo
deducible en el caso de otro tipo de bienes, en
cada ejercicio gravable. No obstante, tratndose
de edificios y construcciones o de otro tipo de
bienes en los que se hubiera deducido el importe
correspondiente al porcentaje mximo deducible, la deduccin en el ltimo ejercicio podr ser
menor, pues corresponder al valor del bien que
quede por depreciar.
Ahora bien, a fin de distinguir entre los costos posteriores y los costos de adquisicin, produccin o
construccin o el valor de ingreso al patrimonio
incurridos hasta antes que el activo hubiera sido
afectado a la generacin de renta gravada, se propone emplear la frase 'costos iniciales' para hacer
referencia a estos ltimos.
La propuesta normativa se puede graficar de la siguiente manera:
Monto de depreciacin tributaria deducible *
20
20
28 **
28 **
28 **
16 ***
140

* Para efecto del presente ejemplo, se asume una tasa mxima de depreciacin anual de 20%.
** Resultado de aplicar la tasa de depreciacin anual de 20% sobre el valor de adquisicin ms el costo posterior: 20%
(100+40) = 28.
*** An cuando el resultado de aplicar la tasa de depreciacin anual sobre el valor de adquisicin ms el costo posterior
sea de 28, slo se podr deducir el saldo del valor del activo fijo que queda por depreciar = 16.

Cabe destacar que el objetivo de esta propuesta es


establecer una norma clara sobre cmo se debe determinar la depreciacin cuando existen costos posteriores; no teniendo por finalidad modificar o precisar el procedimiento que actualmente se aplica para
calcular la depreciacin, en tanto escapa al alcance
de este proyecto de ley la interpretacin de la norma
vigente. En tal sentido, en ningn caso la propuesta

250

debe servir de base para interpretar cmo se deba


calcular la depreciacin hasta antes de la vigencia de
la norma que se propone.

Mejoras y costo de adquisicin


Finalmente, respecto del artculo 20 de la Ley, tambin
se propone su modificacin no slo a fin de sustituir
la mencin a mejoras por la de costos posteriores, sino

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

para modificar su ubicacin. En efecto, en la norma actual el trmino mejoras se encuentra en la definicin
de costo de adquisicin a pesar que afecta a todo tipo
de costo (27), por lo que corresponde eliminar tal mencin en la parte del costo de adquisicin, e incorporarla
como parte de la definicin del costo computable, en el
penltimo prrafo del citado artculo 20.
Es pertinente sealar que esta modificacin normativa tiene como objetivo mejorar el texto del artculo 20 de la Ley.

d) Efecto sobre la legislacin nacional



La propuesta normativa implica modificar los artculos 20, numeral 1; 21, inciso c); 41; y 44, inciso
e), de la Ley.
6. DEDUCCIN DE GASTOS QUE INCIDEN EN DISTINTAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA
a) Situacin actual

El artculo 51 de la Ley seala que los contribuyentes domiciliados en el pas sumarn y compensarn
entre s los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y nicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma
se sumar a la renta neta del trabajo o a la renta neta
empresarial de fuente peruana, segn corresponda.

Asimismo, el referido artculo indica que las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades
conyugales que optaron por tributar como tales,
domiciliadas en el pas, que obtengan renta de
fuente extranjera proveniente de la enajenacin de
los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo
2 de la Ley, que se encuentren registrados en el
Registro Pblico de Mercado de Valores del Per y
siempre que su enajenacin se realice a travs de
un mecanismo centralizado de negociacin del pas,
o que estando registrados en el exterior se enajenen en mecanismos de negociacin extranjeros con
los cuales exista un convenio de integracin, o de
la enajenacin de derechos sobre aqullos, sumarn
y compensarn entre s dichas rentas y si resultara
una renta neta, esta se sumar a la renta neta de la
segunda categora producida por la enajenacin de
los referidos bienes.

Por otra parte, el segundo prrafo del artculo 51A de la Ley prev que cuando los gastos necesarios
para producir la renta y mantener su fuente incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y
rentas de fuente extranjera, y no sean imputables
directamente a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento de la Ley.
De igual manera, tratndose de personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales, cuando los gastos
incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera provenientes de la enajenacin de los bienes a
que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, o
derechos sobre estos, y dems rentas de fuente extranjera, y no sean imputables directamente a unas
o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el
Reglamento de la Ley.

b) Problemtica

Del artculo 51 antes citado fluye que las personas
naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales pueden
generar rentas de fuente extranjera que deben ser
sumadas a distintos tipos de rentas de fuente peruana: renta neta del capital por enajenacin de valores mobiliarios, renta neta del trabajo y renta neta
empresarial (28).

Por tal motivo, lo previsto en el segundo prrafo
del artculo 51-A de la Ley resulta insuficiente por
cuanto slo establece la proporcionalidad en la deduccin de gastos que incidan en rentas de fuente
peruana y extranjera, o que incidan en rentas de
fuente extranjera por enajenacin de valores mobiliarios en mecanismos centralizados de negociacin
en el Per y otro tipo de rentas de fuente extranjera.
Empero, hay otro tipo de supuestos en los que puede resultar necesaria la regla de proporcionalidad
para la imputacin de los gastos.

En efecto, una persona natural, sucesin indivisa o
sociedad conyugal que opt por tributar como tal
puede generar diversas rentas de fuente extranjera
que deban ser sumadas a sus rentas netas del capital, del trabajo y empresariales, para lo cual puede

(27) No slo de adquisicin, sino tambin de produccin o construccin.


(28) Se debe tener en cuenta que conforme el artculo 51 de la Ley y el artculo 29-A del Reglamento de la Ley, las
personas jurdicas suman sus rentas de fuente extranjera a su renta neta empresarial.

251

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

haber incurrido en gastos que incidan en la generacin de las rentas de fuente extranjera que deban
ser sumadas a dos de los tres tipos de rentas de
fuente peruana, o incluso a los tres.
c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso i)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
propone modificar el segundo prrafo del artculo
51-A de la Ley, a fin de extender la regla para la
imputacin de gastos que incidan en la generacin
de rentas de fuente extranjera de distinto tipo y que
deban ser sumadas a las rentas netas del capital por
enajenacin de valores mobiliarios y/o rentas netas
del trabajo y/o rentas netas empresariales.
d) Efecto sobre la legislacin nacional

La propuesta normativa implica modificar el tercer
prrafo del artculo 51-A de la Ley.
7. IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
POR ENAJENACIN DE VALORES MOBILIARIOS
a) Situacin actual

El artculo 36 de la Ley seala que para establecer la
renta neta de la primera y segunda categoras se deducir por todo concepto el 20% del total de la renta
bruta; deduccin que no es aplicable a los dividendos
y cualquier otra forma de distribucin de utilidades.

Asimismo, el referido artculo 36 prev que las prdidas de capital originadas en la enajenacin de los
bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de
la Ley se compensarn contra la renta neta anual
originada por la enajenacin de tales bienes.

Por su parte, el artculo 52-A de la Ley dispone que
la renta neta de capital obtenida por persona natural,
sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt tributar como tal, domiciliada en el pas, estar gravada
con una tasa de 6,25%, con excepcin de los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, los que estn gravados con la tasa de 4,1%.

De otro lado, de acuerdo con el artculo 49 de la
Ley las rentas a que se refieren los prrafos prece-

dentes se denominan rentas netas del capital. Ello


significa que en las rentas netas del capital se incluye a las rentas de primera y segunda categora, y
dentro de estas ltimas a:
i. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, los cuales son de realizacin inmediata y estn gravados con la tasa del 4,1% (29).
ii. Las rentas producidas por la enajenacin de los
bienes a que se refiere el artculo 2 de la Ley (30),
las que son de periodicidad anual(31).
iii. Las dems rentas de segunda categora, las que
son de realizacin inmediata yestn gravadas
con la tasa del 6.25% (32).
Finalmente, el segundo prrafo del artculo 51 de la
norma antes citada indica que las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales, domiciliadas en el
pas, que obtengan renta de fuente extranjera proveniente de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, que cumplan
determinadas condiciones establecidas en el artculo
51, sumarn y compensarn entre s dichas rentas y
si resultara una renta neta, esta se sumar a la renta
neta de la segunda categora producida por la enajenacin de los referidos bienes, esto es, a la renta
mencionada en el acpite ii del prrafo precedente.

b) Problemtica

El artculo 52-A de la Ley seala que la tasa del
Impuesto de 6,25% se aplica sobre la renta neta del
capital, lo cual es correcto en el supuesto indicado
en el acpite iii del literal a) precedente, esto es,
sobre las rentas del capital de realizacin inmediata
distintas de dividendos.

Sin embargo, se ha omitido incluir que la tasa del
Impuesto se aplica, en el caso de rentas del capital
por la enajenacin de valores mobiliarios, sobre la
renta neta por la enajenacin de dichos bienes ms
la renta neta de fuente extranjera a que se refiere el
segundo prrafo del artculo 51 antes citado.

Cabe destacar que dicha omisin no puede llevar de
modo alguno a concluir que la Ley no ha previsto
la tasa con la que se encuentra gravada la renta de

(29) El artculo 73-A de la Ley seala que la retencin del impuesto a los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades tiene carcter definitivo.
(30) Incluidas las ganancias de capital y rentas previstas en los incisos j) y I) del artculo 24 de la Ley.
(31) El primer prrafo del artculo 49 de la Ley prev que estas rentas se determinan anualmente.
(32) El primer prrafo del artculo 72 de la Ley establece que la retencin del impuesto tiene carcter definitivo.

252

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

fuente extranjera, toda vez que el aludido artculo 51 seala de manera expresa que esa renta de
fuente extranjera se debe sumar con la renta neta
de segunda categora por enajenacin de valores
mobiliarios.
No obstante lo antes sealado, resulta de importancia modificar el artculo 52-A a efecto de mejorar
la tcnica legislativa sealando de manera ordenada
que la alcuota del Impuesto se aplica sobre la suma
de rentas del capital por enajenacin de valores mobiliarios y de fuente extranjera que renan las condiciones previstas en el artculo 51 de la Ley.

c) Propuesta

En virtud de las facultades delegadas por el inciso i)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
propone modificar el artculo 52-A a efecto de aclarar que en el caso de rentas de capital de periodicidad
anual (por enajenacin de valores mobiliarios) la alcuota del 6,25% se aplica sobre la suma de las rentas
netas del capital ms las rentas de fuente extranjera
por enajenacin de valores mobiliarios a que se refiere
el segundo prrafo del artculo 51 de la Ley.
d) Efecto sobre la legislacin nacional

La propuesta normativa implica modificar el artculo 52-A de la Ley.
8. DIFERENCIAS DE CAMBIO APLICABLES A EXISTENCIAS Y ACTIVOS FIJOS
a) Situacin actual

El artculo 61 de la Ley establece las normas apiicabies para la determinacin del Impuesto por operaciones en moneda extranjera.

Es as que en su inciso d) dispone que las diferencias
de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, debern ser incluidas en
la determinacin de la materia imponible del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad o prdida.

Por su parte, los incisos e) y f) del citado artculo sealan que las diferencias de cambio originadas por pasivos
en moneda extranjera relacionados con existencias o
activos fijos debern afectar el vaior neto de los inventarios o el costo del activo, respectivamente.

b) Problemtica

Los incisos e) y f) del artculo 61 de la Ley antes
citados, generan los siguientes problemas:
Dificultan el control por parte de la SUNAT del
valor del activo y, en el caso de activos fijos, de
la depreciacin.
Generan sobrecostos de cumplimiento para el
contribuyente, sin causa que lo justifique.

As, en el caso de las existencias, la diferencia de cambio debe integrarse al costo de los inventarios, lo cual
resulta ser complicado de por s, dado que frente a un
determinado pasivo en moneda extranjera se debe verificar si este est relacionado (o est identificado) con
los inventarios. De ser as, la diferencia de cambio afecta el valor neto de los inventarios, es decir, afectar el
costo de cada unidad de existencia; en caso contrario,
afectar a los resultados del ejercicio.

Adems, tal disposicin genera que los contribuyentes, sin estar obligados (33), decidan llevar un sistema de
contabilidad de costos, pues slo ste les permite controlar la asignacin de la diferencia de cambio al costo
de las existencias, lo cual constituye un sobrecosi de
cumplimiento para el contribuyente. En caso contrario, esto es, si no se lleva el sistema de contabilidad de
costos, el control para el propio contribuyente y para
la SUNAT resulta muy difcil.

Tratndose de las diferencias de cambio relacionadas
con los activos fijos, cabe destacar que al formar parte
del activo, el control tambin resulta complicado, pues
no slo se debe verificar que dicha diferencia forme
parte del activo, sino tambin su depreciacin, incluso
cuando tal diferencia resulte nfima.

Asimismo, es importante tener en cuenta que la
volatilidad del tipo de cambio implicara que de
mantenerse el tratamiento vigente se deba realizar
ajustes permanentemente, sea por depreciacin o
por apreciacin de la moneda, lo que conllevara
que, en algunos casos, incrementos intrascendentes
realizados previamente al valor de los activos fijos
y en proceso de depreciacin, posteriormente se reviertan, haciendo complejo el control que se deba
realizar a la depreciacin originada en diferencias de
cambio, sin importar inclusive si aqullas son significativas o no en la determinacin del Impuesto.

Cabe destacar que existe una diferencia entre la norma tributaria y la Norma Internacional de Contabilidad 21 "Efectos de la variacin en los tipos de cambio

(33) Debido a que sus ingresos brutos no exceden las 1 500 UIT.

253

Reforma Tributaria

Cdigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

de la moneda extranjera" (34), pues esta ltima seala


como criterio general que la diferencia de cambio
se reconozca como gasto del ejercicio. Esto genera
contingencias en los casos de diferencias de cambio
vinculadas a bienes del activo fijo, puesto que conforme al inciso b) del artculo 22 del Reglamento
de la Ley, la depreciacin aceptada tributariamente
ser aqulla que se encuentre contabilizada dentro
del ejercicio gravable en los libros y registros contables(35), siendo que aun cuando tributariamente tales
diferencias de cambio forman parte del costo y, por
ende, son depreciables, contablemente las mismas
afectan los resultados del ejercicio, por lo que no son
contabilizadas como depreciacin.
c) Propuesta

En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso c)
del numeral 2 del artculo 2 de la Ley N. 29884, se
propone derogar los incisos e) y f) del artculo 61 de la
Ley, por lo que las diferencias de cambio relacionadas
con mercancas y activos fijos se regiran por el inciso
d) del referido artculo que prev, como regla general,
que las diferencias de cambio que resulten de expresar
en moneda nacional los saldos de moneda extranjera
correspondientes a activos y pasivos, debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible
del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad o como prdida.

De esta manera, se eliminaran las dificultades de control o los mayores sobrecostos que genera la contabilzacin de las diferencias de cambio como costo de los
activos e, inclusive, las contingencias que se generan por
la obligacin de contabilizar la depreciacin para que
sea aceptada tributariamente, en tanto tales diferencias
afectaran nicamente los resultados del ejercicio.

Ahora bien, a fin de no alterar el tratamiento otorgado hasta antes de la entrada en vigencia de la ley
propuesta, se plantea que las diferencias de cambio
a que se refieren los incisos e) y f) del artculo 61
de la Ley, generadas hasta antes de su derogacin,
continuarn rigindose por lo establecido en los
referidos incisos. En consecuencia, las diferencias

de cambio a las que se aplicaba dichos incisos se


sujetarn a lo dispuesto por el inciso d) del artculo
61 de la Ley cuando sean generadas a partir de la
entrada en vigencia de la ley que se propone.
d) Efecto sobre la legislacin nacional

La propuesta normativa implica derogar los incisos
e) y f) del artculo 61 de la Ley.
9. EMPRESAS DE CONSTRUCCIN - DEROGACIN
DEL INCISO C) DEL ARTCULO 63 DE LA LEY
a) Situacin actual

El inciso a) del artculo 57 de la Ley establece que
las rentas de tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Asimismo, conforme a lo dispuesto en el tercer prrafo del citado artculo, igual regla se aplica tratndose de la imputacin de los gastos.

De otro lado, el artculo 63 de la Ley ha previsto un
tratamiento especial a las empresas de construccin
o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable,
estableciendo que dichas empresas podrn acogerse
a uno de los siguientes mtodos para asignar la renta
bruta o los resultados a cada ejercicio gravable:
a) Mtodo de los importes cobrados. Consiste en
asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta
que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de la ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
b) Mtodo de los trabajos ejecutados. Consiste
en asignar a cada ejercicio gravable la renta
bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, durante el ejercicio comercial,
los costos correspondientes a tales trabajos; o,
c) Mtodo del diferimiento hasta la terminacin
de la obra. Consiste en diferir los resultados
hasta la total terminacin de las obras, cuando
stas, segn contrato, se deban ejecutar, dentro

(34) De acuerdo con lo previsto en el artculo 223 de la Ley N. 26887, Ley General de Sociedades, y la Resolucin de
Contadura Pblica de la Nacin N. 013-1998-EF, los estados financieros deben prepararse en concordancia con
las Normas Internacionales de Contabilidad.
(35) Lo cual ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal en distintas resoluciones (ver las Resoluciones N.os 00322-1-2004
y 05038-1-2006) sealando que la obligacin de efectuar el registro contable de las depreciaciones condiciona la
posibilidad de deducir este concepto para efecto de la determinacin de la renta neta.

254

Tercera Parte

Impuesto a la Renta

de un plazo no mayor de 3 aos, en cuyo caso los


Impuestos que corresponden se aplicarn sobre
la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se reciban oficialmente, cuando este requisito se debe
recabar segn las disposiciones vigentes sobre la
materia. En caso que la obra se deba terminar o
se termine en un plazo mayor de 3 aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a
la liquidacin del avance de la obra por el trienio
y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos
a que se refieren los literales precedentes.
Como se puede apreciar, conforme al mtodo general para la imputacin de las rentas, estas se reconocen en el ejercicio en que se devenguen; en tanto
que tratndose de contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable,
ejecutadas por empresas de construccin o similares,
respecto de las rentas derivadas de las mismas se
puede aplicar el mtodo de los importes cobrados,
de los trabajos ejecutados, o el del diferimiento hasta la terminacin de la obra, antes aludidos, para la
asignacin de las mismas a cada ejercicio gravable.

b) Problemtica

El mtodo del diferimiento contemplado en el inciso c) del artculo 63 de la Ley ocasiona un costo
para el Estado al dificultar innecesariamente la labor de fiscalizacin y control de la Administracin
Tributaria, pues al fiscalizar el ejercicio en que las
obras concluyeron, tiene que revisar ingresos, costos y gastos de hasta tres aos anteriores.

Adems, la utilizacin del citado mtodo por las empresas constructoras o similares se presta a que incumplan
el pago del Impuesto correspondiente al ejercicio en
que se culminan las obras, pues existe la posibilidad de
que tras dicha culminacin, las empresas de construccin o similares desaparezcan del mercado o adquieran
la condicin de no habidas, poniendo en riesgo el cobro
del citado Impuesto por el Estado.

De otro lado, desde el punto de vista contable, los


contratos de construccin se encuentran regulados
por la NIC 11 - Contratos de Construccin. La versin
de dicha NIC vigente hasta el 31-12-1994 contemplaba entre los mtodos vlidos para la contabilizacin de los contratos de construccin en los estados
financieros del contratista, el mtodo conocido como
"mtodo de terminacin del contrato". Este mtodo
permita a las empresas diferir el reconocimiento de
los resultados de los contratos de construccin hasta
la culminacin de los mismos. Su principal ventaja
estaba en el hecho que los resultados reflejados era