D.G.T.

N. Consulta: V1934-12
A efectos de la determinacin de la deducibilidad de la prdida por deterioro de
un crdito, la mera declaracin de concurso de una entidad vinculada no puede
considerarse como una insolvencia judicialmente declarada.
Fecha: 8 de octubre de 2012
Arts. 12 y 16 T.R.L.I.S. (RDLeg. 4/2004)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
La entidad consultante posee acciones y crditos de la entidad P, que se declar en
concurso de acreedores en julio de 2008.
La entidad consultante present declaracin del Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2008 con resultado de prdidas.
En el ejercicio 2011 se inform al rgano de administracin de la sociedad consultante
que tena que provisionar el concurso y se procedi a contabilizar en dicho ejercicio el
crdito como incobrable y a dotar como insolvencia la prdida de valor de las
acciones.
Seala la entidad consultante que posee el 9,06% del accionariado de la entidad P.
CUESTION PLANTEADA
Si se incluyen el crdito incobrable y la prdida de valor de las acciones en el ao en
que se contabilizaron o habra que solicitar la rectificacin de la declaracin del
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.
CONTESTACION
El artculo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS),
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su
apartado 3 que en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular,
corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en esta ley, el
resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de
Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones
que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artculo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:
1. Los ingresos y los gastos se imputarn en el perodo impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos
representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente
monetaria o financiera, respetando la debida correlacin entre unos y otros.
(..).
3. No sern fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si
as lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcin de lo previsto respecto
de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de prdidas y
ganancias o en una cuenta de reservas en un perodo impositivo distinto de aquel en
el que proceda su imputacin temporal, segn lo previsto en los apartados anteriores,
se imputarn en el perodo impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido

en dichos apartados. No obstante, tratndose de gastos imputados contablemente en

dichas cuentas en un perodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su
imputacin temporal o de ingresos imputados en la cuenta de prdidas y ganancias en
un perodo impositivo anterior, la imputacin temporal de unos y otros se efectuar en
el perodo impositivo en el que se haya realizado la imputacin contable, siempre que
de ello no derive una tributacin inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin
de las normas de imputacin temporal prevista en los apartado anteriores.
En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad, tales riesgos y prdidas debern contabilizarse tan pronto sean
conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC:
(..).Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 38 bis del Cdigo de
Comercio, nicamente se contabilizarn los beneficios obtenidos hasta la fecha de
cierre del ejercicio. Por el contrario, se debern tener en cuenta todos los riesgos, con
origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si slo se
conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que stas se
formulen.(..).
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, contablemente la dotacin a la
provisin debi efectuarse tan pronto fuese conocido el riesgo de impago, as como
la prdida de valor de las acciones.
La entidad consultante no dot en el ejercicio 2008, prdidas por deterioros de crditos
alguna, o por prdida de deterioro de valores.
Contablemente, la norma de registro y valoracin 22, recogida en la segunda parte
del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16
de Noviembre, en materia de subsanacin de errores de ejercicios anteriores,
establece lo siguiente:
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que slo proceder de acuerdo
con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicar de forma retroactiva y su
efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga de
informacin.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha
aplicacin motivar, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el
correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y
pasivos, el cual se imputar directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una
partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imput en los
ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se
modificarn las cifras afectadas en la informacin comparativa de los ejercicios a los
que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanacin de errores relativos a ejercicios anteriores sern de aplicacin las
mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se
entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios
anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente informacin
fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podra haber
obtenido y tenido en cuenta en la formacin de dichas cuentas.
Respecto al cargo en la cuenta de reservas que pretende registrar el consultante en el
ejercicio 2011 correspondiente al deterioro de valor de los crditos de dudoso cobro y

la prdida de valor de las acciones, en la medida en que la correccin del mencionado

error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo
posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputacin temporal, con arreglo al
principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artculo 19.3 del TRLIS,
previamente transcrito, la imputacin contable de dicho gasto se integrar en la base
imponible del ejercicio 2011, siempre que de ello no se derive una tributacin inferior a
la que hubiera correspondido por aplicacin de la norma general de imputacin
temporal.
Ahora bien, habr que determinar si los citados gastos son fiscalmente deducibles, as
en relacin con los crditos que la entidad consultante posee sobre la entidad P, el
artculo 12.2 del TRLIS dispone que:
2. Sern deducibles las prdidas por deterioro de los crditos derivadas de las
posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del
Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de las
obligaciones.
b) Que el deudor est declarado en situacin de concurso.
c) Que el deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un
litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro.
No sern deducibles las prdidas respecto de los crditos que seguidamente se citan,
excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su
existencia o cuanta:
1 Los adeudados o afianzados por entidades de derecho pblico.
2 Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca.
3 Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho
de retencin, excepto en los casos de prdida o envilecimiento de la garanta.
4 Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin.
5 Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
No sern deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles
insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de
insolvencia judicialmente declarada, ni las prdidas basadas en estimaciones globales
del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.
(..).
La entidad consultante seala que dispone de un 9,06% del accionariado de la entidad
P, por tanto conforme al apartado 3 del artculo 16 del TRLIS son entidades
vinculadas, as dicho artculo seala:
Se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partcipes.

(..)
En los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o
partcipes entidad, la participacin deber ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por
ciento si se trata de valores admitidos a negociacin en un mercado regulado. La
mencin a los administradores incluir a los de derecho y a los de hecho.
(..).
De acuerdo con el artculo 12 en su apartado 2 arriba reproducido no sern
fiscalmente deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las
posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el
caso de insolvencia judicialmente declarada. En el presente caso, hay que sealar que
entre la parte deudora y acreedora existe vinculacin, y que la entidad deudora se
encuentra declarada en concurso de acreedores.
La cuestin que se suscita, por tanto, es si la situacin de concurso de acreedores es
totalmente equiparable a la insolvencia judicialmente declarada que exige el art 12.2
del TRLIS para considerar como fiscalmente deducibles a las prdidas por deterioro de
los crditos derivados de las posibles insolvencias de deudores cuando se trate de
personas o entidades vinculadas.

La respuesta, en este caso, slo puede ser negativa. En efecto, as como la Ley
concursal 22/2003 de 9 de Julio modificada, por la Ley 38/2011, de 10 de Octubre, en
su artculo 2 declara que proceder la declaracin de concurso en caso de insolvencia
del deudor comn, y aade que se encuentra en estado de insolvencia el deudor que
no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, no encontramos en nuestro
ordenamiento una definicin precisa de lo que podramos considerar como
insolvencia judicialmente declarada.
En consecuencia, habr que realizar una interpretacin de dicho concepto al hilo de lo
previsto en el artculo 3.1 del Cdigo Civil, es decir, segn el sentido propio de sus
palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos y la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente
al espritu y finalidad de aquellas.
En trminos de una interpretacin sistemtica e histrica del precepto, resulta
complicado entender que la voluntad del legislador no configurase a la insolvencia
judicialmente declarada como un requisito ms estricto que la declaracin de
concurso.
En efecto, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su
artculo 13 consideraba como deducibles los saldos favorables que la sociedad
considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente
justificada, a condicin de que se traspasen a una cuenta especial de carcter
suspensivo, que aparecer con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de
resultados del ejercicio. En desarrollo de la misma, el artculo 82 del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/19832 de 15 de
Octubre, precisaba cuando se entenda suficientemente justificada una situacin de
dudoso cobro, siendo una de las circunstancias cuando el deudor estuviera declarado
en quiebra, suspensin de pagos, concurso de acreedores o situaciones anlogas.
Ahora bien, el Reglamento iba ms all y negaba la consideracin de dudoso cobro a

los saldos adeudados por personas o entidades que tuvieran la consideracin de

vinculadas, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada.
A la hora de dar una interpretacin a estos preceptos, la doctrina buscaba una
interpretacin finalista de los mismos, y consideraba, como no poda ser de otra
manera, que la deducibilidad de los saldos de la cartera de clientes vinculados deba
seguir un criterio idntico o ms restrictivo que el de los no vinculados. As, la salvedad
a la que haca referencia el ltimo inciso del artculo 82.3.d) del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades se refera exclusivamente a la insolvencia definitiva, y ms
concretamente, a la porcin de crdito que racionalmente estaba afectada por la
insolvencia en funcin de los datos que ofreciera el balance.
Con la anterior normativa, se descartaba as cualquier duda en torno a la insolvencia
de las personas o entidades vinculadas puesto que, hay que recordar que se
encontraban vigente la ley de 26 de julio de 1922 de suspensin de pagos, que
distingua claramente el procedimiento a seguir segn nos encontrramos ante una
situacin de insolvencia provisional o definitiva. As en el artculo 8 de la derogada Ley
se sealaba que en el auto declarativo de la suspensin de pagos, el juez si por ser el
activo superior o igual al pasivo, considerara al suspenso en situacin de insolvencia
provisional, declarndose la suspensin de pagos, o por el contrario si fuera inferior,
procedera al sobreseimiento del expediente o a la declaracin de la quiebra.
Con la nueva Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, sera necesario buscar con qu
mbito ms estricto que el de la simple declaracin de concurso pudo el legislador
haber identificado el concepto controvertido de insolvencia judicialmente declarada.
El artculo 2 de la citada ley se limita a mencionar que se encuentra en estado de
insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles.
En consecuencia, la mera declaracin de concurso de una entidad vinculada no puede
considerarse como una insolvencia judicialmente declarada, puesto que, dicha
declaracin tan slo nos est poniendo de manifiesto que el deudor se encuentra en
una situacin de insolvencia, pero no va ms all, y todava no se precisa si esa
insolvencia tiene la consideracin de provisional (antigua suspensin de pagos) o
definitiva (antigua declaracin de quiebra).
Con la nueva Ley concursal 22/2003, de 9 de Julio, lo ms razonable para dar un
sentido al termino insolvencia judicialmente declarada sera buscar esa declaracin
judicial dentro de la citada ley.
El artculo 142 de la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, en su redaccin dada por la
Ley 38/2011 de 10 de Octubre, seala:
Artculo 142. Apertura de la liquidacin a solicitud del deudor, del acreedor o de la
administracin concursal.
1. El deudor podr pedir la liquidacin en cualquier momento.
Dentro de los diez das siguientes a la solicitud el juez dictar auto abriendo la fase de
liquidacin.
2. El deudor deber pedir la liquidacin cuando, durante la vigencia del convenio,
conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones
contradas con posterioridad a la aprobacin de aqul. Presentada la solicitud, el juez
dictar auto abriendo la fase de liquidacin.

Si el deudor no solicitara la liquidacin durante la vigencia del convenio, podr hacerlo

cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden
fundamentar una declaracin de concurso segn lo dispuesto en el artculo 2.4. Se
dar a la solicitud el trmite previsto en los artculos 15 y 19 y resolver el juez
mediante auto si procede o no abrir la liquidacin.
3. En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, la administracin
concursal podr solicitar la apertura de la fase de liquidacin. De la solicitud se dar
traslado al deudor por plazo de tres das. El juez resolver sobre la solicitud mediante
auto dentro de los cinco das siguientes.
Por su parte el artculo 143 de la mencionada Ley en su redaccin dada por la ley
38/2011 de 10 de octubre establece:
(..).
1. Proceder de oficio la apertura de la fase de liquidacin en los siguientes casos:
1 No haberse presentado dentro del plazo legal ninguna de las propuestas de
convenio a que se refiere el artculo 113 o no haber sido admitidas a trmite las que
hubieren sido presentadas.
2 No haberse aceptado en junta de acreedores, o en la tramitacin escrita del
convenio, ninguna propuesta del convenio.
3 Haberse rechazado por resolucin judicial firme el convenio aceptado en junta de
acreedores, sin que proceda acordar nueva convocatoria o el tramitado por escrito sin
que proceda nueva convocatoria de junta ni nueva tramitacin escrita.
4 Haberse declarado por resolucin judicial firme la nulidad del convenio aprobado
por el juez.
5 Haberse declarado por resolucin judicial firme el incumplimiento del convenio.
2. En los casos 1 y 2 del apartado anterior, la apertura de la fase de liquidacin se
acordar por el juez sin ms trmites, en el momento en que proceda, mediante auto
que se notificar al concursado, a la administracin concursal y a todas las partes
personas en el procedimiento.
En cualquiera de los dems casos, la apertura de la fase de liquidacin se acordar en
la propia resolucin judicial que la motive.
As, el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidacin al que
hace referencia los artculos 142 y 143 arriba reproducidos de la Ley 22/2003
Concursal, sera la declaracin judicial ms clara de insolvencia que exige el artculo
12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del
concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya
que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimacin de
que el deudor ni va a continuar la actividad econmica, ni se va a poder atender la
totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor en
su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso
finalizara anmalamente por falta de activo realizable.

En conclusin, hay que sealar que en el presente caso, el hecho de que la entidad
vinculada se encuentre en una situacin de concurso, no implica per se una
insolvencia judicialmente declarada, sino que habra que ir ms all y determinar si
mediante auto judicial se ha abierto la fase de liquidacin, y por tanto, si se ha
declarado judicialmente dicha insolvencia tal y como exige el artculo 12 del TRLIS.

En relacin a las prdidas de valor de las acciones, para determinar fiscalmente si

stas son o no deducibles habr que estar a lo sealado en el artculo 12.3 del TRLIS
que establece:
(..)._
3. La deduccin en concepto de prdidas por deterioro de los valores representativos
de la participacin en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado
no podr exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio
y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones
de aportaciones realizadas en l. Este mismo criterio se aplicar a las participaciones
en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los trminos de la
legislacin mercantil._
()._
En el escrito de consulta no se aportan datos para determinar si el deterioro de valor
de las acciones resulta fiscalmente deducible, en todo caso, se trata de una cuestin
de hecho que deber ser probada por el contribuyente por cualquier medio de prueba
admitido en Derecho y cuya valoracin corresponder a los rganos competentes en
materia de comprobacin de la Administracin Tributaria._
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artculo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria._
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