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MAS ALLA DE LOS COSTOS, ACTIVOS Y PASIVOS AMBIENTALES

Por: Fernando Arturo Ortega Daz


Contador Pblico
Universidad Pedaggica y Tecnolgica de Colombia
Institucin: Proactiva Ltda.
ferordy@yahoo.es, ferordy@gmail.com
1

INTRODUCCIN

La contabilidad ambiental es uno de aquellos temas de los que se habla mucho, pero muy
poco se propone. El presente trabajo muestra el resultado parcial de una labor
desarrollada hasta este momento con el fin de lograr platear un modelo de contabilidad
ambiental que permita obtener informacin de los efectos que tiene la economia en el
medio ambiente.
Parte de este documento se basa en una ponencia presentada al colegio de Contadores
de Colombia en el marco del XVII congreso Colombiano de Contadores en agosto de
2007, sin embargo, est enriquecido con algunos avances que se han tenido hasta el
momento.
Este escrito muestra el resultado de un ejercicio planteado en una planta cementera y
est dividido en 7 partes, empieza presentando una Justificacin, una descripcin del
problema y una descripcin de la propuesta planteada como solucin al problema.
En el Numeral sexto se explica las cuestiones tcnicas del desarrollo de una cuenta de
flujos fsicos, en el sptimo se muestra lo relacionado a la propuesta de una cuenta de
stock fsico y termina con la propuesta de reconocimiento de las actividades ambientales
de la empresa en la contabilidad financiera tradicional.
2

JUSTIFICACIN

Ms que la obligacin impuesta por normas tcnicas o legales, ms que cumplir con un
requisito o un requerimiento o ms que crear una necesidad para luego satisfacerla en el
mercado, me amparo en las reflexiones planteadas por el Contador Pblico Oscar Ral
Sandoval Ziga en su artculo Factores Principales para el Aislamiento de la Disciplina
Contable en el Estudio de la Problemtica Ambiental en Colombia para explicar las
razones que motivan el presente trabajo.

Aunque mucho se ha avanzado desde la fecha de publicacin de este artculo en 1998,


los elementos esenciales planteados all an tienen vigencia. Uno de ellos es el
desinters de gran parte de los contables con respecto a la teorizacin de la contabilidad,
esto permite que las propuestas que apuntan a reflejar los efectos de la economa en el
medio ambiente sean acaparadas en su mayora por la ingeniera o la economa. El otro
elemento a tener en cuenta es la actitud poltica de los contables con respecto a la
defensa de los recursos naturales y al aporte a la estabilidad del medio ambiente, que
debe traducirse en propuestas claras que sirvan de herramientas para la toma de
decisiones de la sociedad en general.
Con estos elementos, me atrevo a afrontar la cuestin medioambiental desde la disciplina
contable, con el propsito de aportar a la discusin en pro de la construccin de un
sistema con datos medioambientales que refleje realmente la incidencia que tiene la
economa en el medio ambiente y que muestre desde otra ptica la riqueza con sus flujos
y cambios.
3

EL PROBLEMA

El ser humano ha hecho descubrimientos que marcan momentos importantes en el


desarrollo de su intelecto y que lo ayudan a mejorar sus relaciones con la naturaleza,
entre ellos se puede mencionar el domino del fuego, la utilizacin de la rueda, el
reconocerse minsculo ante el universo y el reconocimiento de la finitud de los recursos
naturales 1 .
Como primer paso en la delimitacin del problema se tomar el ltimo elemento
mencionado, para relacionarlo con la contabilidad y dirigir la discusin al mbito
disciplinar. De esta manera se explica por qu la contabilidad se debe preocupar de
aspectos medioambientales.
Por un lado est el concepto de economa que se estructura a partir de las necesidades
del ser humano. Para satisfacerlas, el hombre produce bienes y servicios con base en una
serie de recursos escasos. De esta manera aparece la economa para ocuparse de
estudiar la forma en que las sociedades deciden qu, como y para quin van a producir
teniendo en cuenta la escasez de sus recursos.

Esta problemtica se refleja en documentos como el informe de la comisin de Bruntland.

El trmino recurso escaso es el primer elemento que nos ayuda a comprender el


problema. Al reconocer que los recursos naturales del planeta son finitos y que estn
sujetos al agotamiento entran en esta categora.
Por otro lado est la riqueza, entendida como la propiedad de mltiples elementos que
tienen un valor que puede verse desde varias perspectivas, sin embargo, para el asunto
tratado es necesario entenderla desde la esfera econmica.
Es importante en este momento acudir a la ayuda de la economa para entender mejor el
concepto de riqueza. Fisher 2 separa la riqueza en bienes de capital y en valor del capital.
Los bienes de capital los concibe como la riqueza contenida en el stock de capital
producido (Maquinaria, edificios, etc.) y la tierra, por otra parte, el valor de capital es la
valuacin de los flujos que genera esa riqueza a lo largo del tiempo.
De esta manera aparecen tres componentes a tener en cuenta, el stock de capital
producido, la tierra y la valuacin.
El stock de capital producido es aquel que contribuye a la produccin de bienes y
servicios por medio de la transformacin de materias primas, se denominan activos
productivos o activos fijos y tienen la caracterstica de ser corpreos. Provienen de otros
procesos productivos y al travs del tiempo pierden funcionalidad ya sea por el desgaste o
la obsolescencia (depreciacin).
La tierra sin embargo, es un elemento cuya definicin tiene que cambiar por el paso del
tiempo 3 . Fisher la entenda como la generadora de productos agrcolas en las
plantaciones, de madera en los bosques y de minerales en las minas. Pero, al
reconocerse la finitud de recursos como el aire, agua dulce para el consumo, etc., el
trmino tierra se queda corto y le abre paso a conceptos como el de recursos del medio
ambiente.
Con el reconocimiento de estos dos elementos aparece la necesidad de medirlos a partir
de la creacin de unidades similares que permitan su comparacin y que ayuden a su
intercambio en el giro normal del mercado. As aparece la valuacin para representar el
valor de cada uno de ellos. Ha imperado de esta forma la valuacin econmica en
2

Se reconoce a Fisher por su acercamiento al concepto de economa desde la teora capitalista.


La tierra tiene que reconocer en la actualidad todos los recursos naturales. No solamente la tierra como
productora de alimento, sino como contenedora de todos los recursos naturales. Esto obliga a cambiar el
nombre tierra por uno que recoja mejor lo que representa.
3

unidades de moneda para estandarizar un lenguaje que permita tener idea del capital
posedo por medio de una cifra representativa.
Por otra parte aparece el concepto de contabilidad, que recoge la necesidad de describir
cuantitativamente la riqueza con sus agregados y la circulacin del ingreso 4 preveniente
de lo producido por los stocks de capital y la tierra.
Al hablar en la definicin de la descripcin cuantitativa y de la proyeccin de la circulacin
del ingreso y de los agregados de la riqueza, la contabilidad se relaciona con la economa.
As lo presenta el profesor Mattessich al describir la economa como una superdisciplina
dentro de la cual existe la subdisciplina de la contabilidad.
De esta forma se puede justificar el por que la contabilidad tiene que ocuparse de los
asuntos medioambientales. Si los recursos del medio ambiente entran a ser parte de la
riqueza, stos tienen que ser objeto de estudio de la contabilidad.
Es importante retomar la cuestin de la valuacin para continuar con la delimitacin del
problema. Recordemos que la valuacin de la riqueza nace de la necesidad de reconocer
el valor de sta. Asi la contabilidad y la economa se valen de la unidad monetaria para
representar el valor econmico, siendo este lenguaje el utilizado en los informes de los
entes econmicos, las estadsticas de las cuentas nacionales, el tamao de las
transacciones etc.
Con estas unidades es posible comprender muchos aspectos de la economa a nivel
macroeconmico o microeconmico. Sin embargo existen muchas variables que no
pueden ser medidas de esta forma.
La explicacin del problema que se genera con respecto a la unidad de medida tiene su
raz en la interaccin de

esferas

diferentes. Existen diferentes esferas, la esfera

econmica, por ejemplo, recoge lo relacionado a las transacciones comerciales, consumo,


ingreso, ahorro etc. Al interior de esta esfera es muy fcil valuar las interrelaciones de los
diferentes elementos con una unidad de moneda, cuestin que no sucede con otras
esferas. La esfera ambiental, recoge en su interior las relaciones entre los seres vivos, el
agua, los minerales, la tierra, el aire, etc. Cuya valuacin en unidades monetarias no
representan su esencia. Por ejemplo, si se tiene en un balance entre los activos un
4

MATTESSICH, Richard. Contabilidad y mtodos analticos. Medicin y proyeccin del ingreso y la riqueza
en la microeconoma y la macroeconoma. Editorial la ley. p. 18

bosque por valor de 500 millones de pesos, este dato no describe de ninguna manera la
extensin del bosque, su biodiversidad, su ubicacin, y en general las caractersticas
ambientales que lo describen.
Esta situacin genera un problema en trminos de representar las interrelacin que tiene
la economa con el medio ambiente por tratarse de esferas diferentes, esto entorpece
muchas iniciativas que se han emprendido para medir el impacto de la actividad
econmica en el medio ambientales. La inclusin por ejemplo de cuentas del medio
ambiente en la contabilidad pblica no han permitido que se refleje realmente la situacin
del medio ambiente en los entes pblicos, ya que el valor dado a estos recursos esta
influenciado por cuestiones como por ejemplo, la oferta de lo producido en esos activos, la
demanda por ese tipo de elementos, los cambios tecnolgicos, etc. Esto podra mostrar
un menor valor entre un avalo y otro ocasionado por cuestiones de mercado y no
necesariamente refleja el cambio ambiental del bien.
Sin embargo, las administraciones intentan explicar las variaciones en trminos
ambientales a partir de informes contratados con expertos que describen los cambios
ocurridos y la situacin en cuestin a una fecha determinada.
Del mismo modo, la inclusin de partidas como gastos en mitigacin de daos
medioambientales o programas de prevencin de la contaminacin en los estados
financieros de los entes no refleja realmente el impacto de estas actividades en el
ambiente real.
Se plantea as, el cuestionamiento de cmo la contabilidad aportara a esta problemtica,
brindando informacin que represente la situacin ambiental del medio ambiente.
4

LA SOLUCIN

El problema mencionado anteriormente abarca tres cuestiones fundamentales a saber: la


influencia que tiene la economa en el medio ambiente, el problema de la valuacin, y la
contabilidad como hilo invisible que rene las dos anteriores. Es necesario abordar estos
temas para poder plantear los elementos constitutivos de la solucin.
La influencia que tiene la economa en el medio ambiente se puede mostrar a partir de la
relacin que existe entre estas esferas. La economa necesita para su produccin de los
elementos contenidos en el medio ambiente. As toma minerales, recursos biolgicos,

agua y distintos gases para convertirlos ya sea en bienes o servicios. Es de anotar que el
nico proveedor de materiales a la economa es el medio ambiente.
Por otra parte, el medio ambiente es el nico receptor de aquello que desecha la
economa (basura, gases de combustin, aguas residuales etc.). Sin embargo, de forma
temporal la economa se guarda para s algunos materiales en forma de activos fijos o de
elementos de consumo a periodos medianamente largos (televisores por ejemplo) que a
la final sern depositados en el medio ambiente. Lo mismo puede suceder con el reciclaje
o la reutilizacin, llegarn al medio ambiente tarde o temprano.
De esta forma, para poder plantear una solucin al problema es necesario reconocer los
diferentes materiales y elementos que intervienen y que se afectan en la relacin
economa medio ambiente.
El segundo elemento a tener en cuenta es la cuestin de la valuacin. Ya se explic que
la unidad monetaria no refleja realmente la situacin del medio ambiente, pero si refleja la
situacin financiera de la economa. Por ello es necesario buscar un mecanismo que
permita hacer un acercamiento en trminos de unidades de medida diferentes para
reconocer esta situacin.
La ONU plantea una solucin a nivel de la contabilidad nacional (Cuentas Nacionales) a
este problema, y lo plasma en el Manual llamado Sistema de Contabilidad Ambiental y
Econmica Integrada 2003 (SCAEI 2003). Este manual plantea una estructura de cuentas
satlites compuestas por matrices macroeconmicas donde se refleja la informacin de la
relacin entre la economa y el medio ambiente en unidades como volumen, energa etc.
y luego la compara con la informacin macroeconmica recogida en unidades monetarias.
El tercer elemento a tener en cuenta para plantear una solucin es un concepto de
contabilidad que permita solucionar los problemas de la valuacin y que permita integrar
los diferentes componentes del medio ambiente.
Una vez definidos los elementos constitutivos de la solucin al problema planteado se
puede plantear una propuesta de contabilidad ambiental de la manera como se ha
expuesto anteriormente. En lo que queda de este documento, se pretende explicar lo
relacionado a la propuesta mencionada.

LA PROPUESTA

5.1. ASPECTOS TERICOS DE LA PROPUESTA


5.1.1. Concepto de Contabilidad
Para comenzar se asume la definicin de contabilidad planteada por del profesor Richard
Mattessich, en esta se incluyen dos elementos fundamentales para la cuestin que nos
ocupa. El primero hace referencia a la necesidad de rescatar un concepto de contabilidad
que contenga aspectos microcontables como aspectos macrocontables y el segundo es
por no limitar la contabilidad a aspectos monetarios, sino que abre la posibilidad de hacer
contabilidades en unidades diferentes a la moneda funcional.
Este concepto indica que contabilidad es una disciplina que se ocupa de la descripcin
cuantitativa y de la proyeccin de la circulacin del ingreso y de los agregados de la
riqueza a travs de un mtodo basado en el siguiente conjunto de supuestos bsicos 5 .
Aparecen as trminos comunes entre la economa y la contabilidad. Por una parte est el
ingreso definido como el Flujo de bienes y servicios durante un periodo determinado
entre el extremo de la produccin y el extremo del consumo de un ente 6 .
Si se entiende el flujo de bienes y servicios en el sentido de Mattessich se tiene una
definicin de ingreso como la transferencia de objetos econmicos reflejados por la
asignacin de valor en pares ordenados y en un momento en el tiempo que causa un
incremento o un decremento de la riqueza.
Este ingreso se cuantifica en las cuentas reales o de balance por la diferencia entre los
stocks inicial y final 7 , y en las cuentas de resultados por la medida de la suma total de
todos los incrementos y decrementos actuantes (flujos). 8
Tambin aparece el concepto de riqueza que difiere con el de Fisher en la forma de
valuacin del mismo por que se plantea el problema de la incertidumbre econmica (para
valuar un activo hace falta definir la cantidad de ingreso que generar en su vida futura).
5

18
Ibd, p. 19
7
El profesor Mattessich asume aqu el concepto de ingreso de Hicks El ingreso es la cantidad mxima que
una persona puede consumir en un periodo de tiempo de tal manera que al final del periodo est tan bien
como al comienzo.
8
Se refleja as la incidencia del concepto de ingreso de Fisher.
6

Ibd., p.

Fisher lo valora de acuerdo a la presupuestacin de las tasas de inters y a los


rendimientos futuros de los activos. Por otro lado Mattessich plantea la extrapolacin de
valores pasados y presentes hacia el futuro, en otras palabras intentar predecir el
comportamiento futuro de acuerdo al comportamiento real en el pasado y en el presente.
De esta manera se entiende que el ingreso depende o es derivado de la riqueza y el valor
de los activos (riqueza) depende de los ingresos futuros de stos mismos. Este ingreso y
sta riqueza es lo que se pretende describir y proyectar a partir de la disciplina contable.
5.1.2. Solucin a los problemas del reconocimiento de materiales y de la
valuacin
La solucin a estas dos preocupaciones se plantea a partir de la metodologa de cuentas
satlites utilizadas en la contabilidad macroeconmica propuesta por la ONU para los
sistemas de cuentas nacionales. Estas se proponen como solucin a la incapacidad del
marco central de las cuentas nacionales para tratar temas especficos como la educacin,
el transporte o el medio ambiente y consiste en un sistema de cuentas anexo a la
Contabilidad Nacional, su elaboracin no afecta de ninguna manera el marco central, al
contrario, deben responder a los datos mostrados en el mismo respetando su contenido.
As este tipo de cuentas toma la informacin del marco central, la clasifica y ordena de
manera particular para revelar datos de un tema especfico.
Esta cuenta esta contenida en un documento propuesto por la ONU denominado Sistema
de Contabilidad Ambiental y Econmica Integrada (SCAEI). En resumen abarca cuatro
categoras de cuentas.
Como la propuesta busca solucionar el problema de unidad de medida y de la
identificacin de los materiales que actan en el proceso econmico, se har uso
nicamente de parte de dos cuentas. La descripcin de los flujos generados en la
economa en trminos fsicos se estructurarn a partir de la cuenta Cuentas de Flujo
Fsica (que hace parte de la primera cuenta del SCAEI) y la descripcin de los agregados
de la riqueza (stocks) se basar en la primera parte de la tercera cuenta del SCAEI.
5.2. PRINCIPIOS DE LA CONTABILIDAD AMBIENTAL EN TRMINOS FSICOS
Esta propuesta de contabilidad ambiental basada en el SCAEI necesita de un soporte
contable que sirva como modelo a cualquier empresa. Los principios contables

desarrollados corresponden al conjunto de supuestos bsicos planteados en la definicin


de contabilidad que deben ser considerados como condiciones necesarias y suficientes 9
para la elaboracin del modelo contable ambiental propuesto. A continuacin se presenta
una explicacin adicional para el entendimiento de la propuesta.
5.2.1. Valores Monetarios
Segn este supuesto debe existir un conjunto de valores aditivos, expresados en una
unidad monetaria. Pero, como los flujos fsicos se cuantificaron en unidades de cantidad 10
estas unidades reemplazaron los nombrados valores.
Evidentemente, en el modelo contable ambiental de flujos fsicos este principio debe
ampliarse a otro tipo de unidades diferentes a la moneda funcional para revelar una
informacin de mejor funcionalidad respecto a temas importantes que se salen de la
esfera puramente econmica.
5.2.2. Estructura o Plan de Cuentas Ambientales en trminos Fsicos para la
Industria cementera.
La estructura explica la existencia de un conjunto estructurado de clases que refleja las
categoras ms significativas de un ente y comnmente se denomina Plan de Cuentas.
Este plan de cuentas debe ser lo suficientemente consistente como para ser aplicado a
cualquier tipo de entidad y lo suficientemente flexible como para adaptarse a las
necesidades de un ente en particular. Debe prestarse particular atencin de establecer
cuentas que tengan equivalencia entre distintos entes. La equivalencia mencionada
anteriormente hace referencia a la relacin que debe existir entre los elementos de una
transaccin, as, las salidas correspondientes a los productos elaborados por una
empresa, deben relacionarse en una cuenta que sea equivalente a las entradas de
productos utilizadas por otro ente. Bajo las anteriores condiciones se plantea la estructura
del plan de cuentas para el ejercicio en cuestin.
El Plan de cuentas es un instrumento concebido para armonizar y unificar el sistema
contable de los principales sectores de la economa.

Ibd, p 18
A travs del ejercicio planteado se cita generalmente la unidad toneladas (ton)

10

Para el caso especifico de este estudio, adems de mejorar las cualidades de la


informacin contable y proporcionar beneficios a los usuarios, se espera que la
contabilidad reflejada en este plan de cuentas sirva para reconocer las relaciones entre la
economa y el ambiente desde un punto de vista fsico (flujos no monetarios), a travs de
un modelo contable ambiental que armonice y unifique con cierta flexibilidad la
informacin.
El catalogo de cuentas explicado a continuacin se utilizar para la contabilidad en
trminos fsicos. Contiene la relacin ordenada y clasificada de las clases, grupos,
cuentas y subcuentas de los Inventarios, Acumulacin de material, Stock de Recursos
Naturales, Entradas de mercado, salidas directas al medio ambiente y Salidas directas al
mercado, identificadas con un cdigo numrico y su respectiva denominacin.
Este primer ensayo esta pensado para ser destinado a un sector especifico de la
economa (industria cementera). Sin embargo se plantea a continuacin un plan de
cuentas general aplicable a cualquier ente y un plan de cuentas especfico para el caso en
cuestin.
La codificacin del Catalogo de Cuentas esta estructurada sobre la base de los siguientes
niveles:
Clase:
Grupo:
Cuenta:
Subcuenta:

El primer digito
Los dos primeros dgitos
Los cuatro primeros dgitos
Los seis primeros dgitos

Las cuentas se dividen en nominales y reales. Las cuentas reales o de Balance son
aquellas que pueden entrar a ser parte de un stock. Son los materiales que provienen del
mercado o hacen parte de inventarios iniciales de la empresa en el periodo de
contabilizacin, deben ser iguales al stock de inventarios fsicos mostrados por el sistema
de costos convencional (Crdex) de la empresa. Se dividen principalmente en Inventarios
(Clase 1), subdivididas en Materias primas 11 (Grupo 11), Productos (Grupo 12) y
Productos en Proceso (Grupo 13); Stock de recursos naturales (Clase 2) con grupo
Recursos Naturales (Grupo 21). La naturaleza de estas cuentas es dbito.

11

Las materias primas se componen de los recursos naturales extrados directamente del medio ambiente y
depositados como inventarios de la empresa.

La clase 3 muestra la acumulacin de materiales en la esfera econmica, para este caso


corresponde al material de los inventarios del ente y es la contrapartida de las clases 1 y
2. En esta se contabiliza al final del periodo la cantidad correspondiente a la diferencia
entre el inventario final y el inventario inicial de cada una de las materias primas (Grupo
11) y de los productos (ya sean comprados (Grupo 12) o generados al interior de la
empresa (Grupo 13). El saldo de esta clase es de naturaleza crdito y debe ser igual al
la sumatoria de los saldos de los Inventarios y el Stock de Recursos Naturales.
Las cuentas nominales se relacionan con los flujos de materiales que tienen relacin
directa con el medio ambiente o con el mercado y no se pueden catalogar como Stock
(Clases 4, 5, 6 y7), entre ellas se encuentran las Entradas Directas del Medio Ambiental
(Grupo 42); las Entradas de Mercado 12 (Clase 5); las Salidas directas al ambiente (clase
6) y las Salidas al mercado (Clase7). Las clases 4 y 5 tendrn una naturaleza Dbito y
las clase 6 y 7 sern de naturaleza crdito
Tabla 1. Plan General de Cuentas Ambientales en Trminos Fsicos

12

Las entradas de mercado corresponden a los productos adquiridos por el ente a travs de las compras.

Cdigo

Denominacin

Cdigo

Denominacin

Inventarios y Activos fijos

1540

Flota y equipo de transporte

11

Materias Primas

1544

Flota y equipo fluvial y/o

1110

Minerales y Recursos energticos

1130

Recursos de Agua

1548

Flota y equipo areo

1140

Recursos Biolgicos

1556

Acueductos plantas y redes

12

Productos

1560

Armamento de vigilancia

1201

Agricultura, Silvicultura y

1562

envases y empaques

Productos pesqueros.

1568

Vas de comunicacin

Minerales; Electricidad, gas y

Stock de Recursos Naturales

agua.

21

Recursos Minerales

Productos alimenticios, bebidas

2110

Minerales y recursos

1202

1203

martimo

y tabaco; textiles, ropa y

1204

1205

energticos.

productos de cuero.

2120

Recursos del suelo

Otras mercancas

2130

Recursos de agua

transportables, excepto

2140

Recursos biolgicos

productos de metal, maquinaria

2150

Recursos acuticos

y equipo.

2160

Recursos animales con

Productos de metal, maquinaria

excepcin de los acuticos

y equipo.

Acumulacin material

13

Productos en Proceso

31

Acumulacin en la esfera

1310

Productos en proceso en la
industria cementera

econmica
3110

Acumulacin en la industria

15

Propiedades planta y equipo

1504

Terrenos

1506

Materiales proyectos petroleros

1508

Construcciones en curso

41

Entradas del ecosistema

1512

Maquinaria y equipos en

4110

Gases para combustin

montaje

4120

Agua

1516

Construcciones y edificaciones

4130

Nutrientes

1524

Equipo de oficina

Entradas de mercado

1528

Equipo de computacin y

51

Compras

comunicacin

5110

Nacionales

1532

Equipo medico - cientfico

5120

Importaciones.

1536

Equipo de hoteles y restaurante

cementera
4

Entradas Directas del Medio


Ambiente

Cdigo

Denominacin

Cdigo

Denominacin

Salidas directas al Ambiente

64

Uso de productos disipantes

61

Residuos slidos.

6101

Residuos de productos

6402

Prdidas disipantes.

qumicos.

65

Devolucin de elementos para

y prdidas disipantes.

el equilibrio total.

6102

Desechos radioactivos.

6103

Residuos biolgicos infecciosos

6501

Agua devuelta.

(cuidado mdico humano etc.).

6502

Vapor de agua de la combustin


(H2O).

6104

Residuos metlicos.

6105

Residuos no metlicos.

6106

Equipo desechado.

6107

Mezclas y abono.

6108

Residuos animales y vegetales.

y de la reserva de vida (CO2 y

6109

Residuos ordinarios mixtos.

vapor de agua).

6110

Lodos comunes.

6590

Otras Devoluciones

6111

Residuos de mineral.

69

Emisiones sin desglosar

6112

Residuos estabilizados.

Salidas al mercado

6113

Otros residuos.

71

Productos

62

Emisiones al aire

7101

Agricultura, silvicultura y

6201

Bixido de carbono (CO2).

6202

Emisiones de sustancias de

6503

Evaporacin del agua de los


productos.

6504

Respiracin de seres humanos

productos pesqueros.
7102

Minerales; Electricidad, gas y


agua.

acidificacin.
7103

Productos alimenticios, bebidas

6203

Compuestos metlicos.

6204

Compuestos orgnicos.

y tabaco; textiles, ropa y

6205

Otros residuos.

productos de cuero.

63

Emisiones al agua.

6301

Sustancias de Eutrofizacin.

transportables, excepto

6302

Compuestos metlicos.

productos de metal, maquinaria

6303

Compuestos orgnicos.

6304

Otros residuos.

7104

Otras mercancas

y equipo.
7105

Productos de metal, maquinaria


y equipo.

72

Residuos

7206

Residuos slidos.

5.2.3. Transacciones Econmicas


Las transacciones econmicas surgen de las diferentes relaciones econmicas entre
distintos agentes y entidades. Los asientos contables reflejan transacciones econmicas.
Se pueden identificar transacciones externas e internas. Las transacciones externas se
dan entre entidades diferentes.
Para el caso en el modelo propuesto son transacciones externas entre otras las surgidas
debido a las compras (Entradas de productos), el agotamiento de los stocks de recursos
naturales debido a entradas al proceso productivo (Entradas de Recursos Naturales).
Las transacciones internas se relacionan con el proceso en s mismo y permiten realizar
un asiento en el momento que un material es consumido por un subproceso.
A continuacin se muestra algunos de los asientos que revelan cierto tipo transacciones
econmicas realizadas en la industria cementera objeto de estudio.
Asiento de Entrada de Materiales al Inventario
#2
Fecha 31-12-04
Parcial
111003
11100305
211003
21100304

M inerales no metlicos
Yes o
M inerales no metlicos
Yes o
S umas Iguales
R/zn para contabilizar entrada de yes o proveniente
de la extraccin en las minas

Entrada
39,915 Ton

S alida

39,915 Ton
39,915 Ton
39,915 Ton
39,915 Ton

39,915 Ton

#6
Fecha 31-12-04
Parcial
111002
Minerales metlicos
11100201 Mineral de hierro
14,124 Ton
511001
Compras nacionales a Industrias agrcolas, mineras o pesqueras.
51100102 A industrias mineras
14,124 Ton
Sumas Iguales
R/zn para contabilizar compra de mineral de hierro a
diferentes mineros

Entrada
14,124 Ton

Salida

14,124 Ton
14,124 Ton

Asientos Relacionados al Proceso de Fabricacin del Cemento.

14,124 Ton

Este asiento representa la primera fase del proceso de produccin del cemento, muestra
como los materiales contenidos en el inventario de materia prima se convierten en otros
materiales denominados Pilas.
#11
Fecha 31-12-04
Parcial
131001
13100101
13100102
13100103
6999
699901
111003
11100301
11100302
11100303

Preparacin de materia prima


Pila tipo II
Pila petrolera
Pila correctiva
Conersin a Residuos
Conversin a residuos de la industria cementera
Minerales no metlicos
Caliza 1
Caliza 2
Caliza de Terceros

Entrada
783,188 Ton

Salida

659,306 Ton
58,115 Ton
65,767 Ton
372 Ton
372 Ton
782,816 Ton
462,689 Ton
285,431 Ton
34,696 Ton

Sumas Iguales
R/zn para contabilizar preparacin de materia prima

783,188 Ton

783,188 Ton

Asiento Para la Venta del Cemento


El siguiente asiento muestra como el material sale de la planta de la cementera hacia el
mercado a travs de la venta del producto.
#16
Fecha 31-12-04
710407
71040701
131004
13100401
13100402
13100403
13100404
13100405
13100406

Parcial
Venta de vidrio, Productos de cristal y otros productos no metlico n.e.c.
Cemento
746,939 Ton
Molienda de cemento
Cemento Ari
29,928 Ton
Cemento especial para concreto tipo I
164,141 Ton
Cemento petrolero tipo A
2,655 Ton
Cemento petrolero tipo G
26,669 Ton
Cemento para Fibrocemento
46,368 Ton
Cemento tipo I
477,178 Ton
Sumas Iguales
R/zn para contabilizar venta de cemento

Entrada
746,939 Ton

Salida

746,939 Ton

746,939 Ton

746,939 Ton

5.2.4. Valuacin
Como la valuacin en trminos monetarios no es de inters en este momento, la
utilizacin de una medida de clase fsica elimina la subjetividad que presenta la teora del
valor.
5.2.5. Clasificacin
La elaboracin de una estructura contable como la propuesta debe estar soportada en
una serie de clasificaciones que permitan realizar un plan contable. Se asumi la

Clasificacin Central de Productos para estructurar las cuentas relativas al Inventario de


Productos y a las Salidas al Mercado. Adems la clasificacin de Activos Ambientales
sirvi para estructurar las cuentas de inventarios de materias primas y las cuentas de
Recursos Naturales de Clase 4. Para la clasificacin de actividades econmicas se
asumi las representadas por los renglones de la economa (Primario, secundario y
terciario.).
6

CUENTAS Y ESTADO DE FLUJOS FSICOS.

6.1. ASPECTOS METODOLGICOS


6.1.1. Clases de Flujos fsicos Segn el SCAEI
Para poder hablar de flujos se tiene que partir por lo menos de dos entidades que
interaccionan entre s intercambiando elementos; para este caso se pueden identificar dos
supraentidades que se denominan la esfera econmica y la esfera ambiental, al interior de
ellas existen subentidades (empresas, familias, gobierno etc.) que tambin interactan.
As, es necesario identificar los flujos de materiales que van desde la esfera ambiental
hacia la esfera econmica, internamente entre la esfera econmica y por ltimo, desde la
esfera la econmica hacia la esfera ambiental. Los materiales que generan flujos son:
a) Recursos Naturales
Corresponden a minerales y recursos energticos, suelo, agua y recursos biolgicos que
son extrados directamente del medio ambiente. Se consideran recursos naturales cuando
estn en la esfera ambiental, una vez han entrado a la esfera econmica (por su
explotacin o utilizacin en un proceso productivo) se consideran productos.
b) Entradas del Ecosistema
Las entradas del ecosistema se restringen a las sustancias absorbidas por la economa
desde el ecosistema para propsitos de produccin y consumo tal como los gases
necesarios para los procesos de combustin y el oxgeno, bixido de carbono, agua y
nutrientes necesarios para el crecimiento de la biomasa.
c) Productos

Son aquellos elementos que se generan dentro de la economa incluyendo bienes y


servicios que circulan internamente en la esfera econmica. Su consumo se puede dar de
una manera inmediata (consumo final), Tambin Pueden ser utilizados por otras industrias
como insumos en la transformacin y creacin de nuevos productos (consumo intermedio)
o pueden ser utilizados para la produccin de otros productos como en el caso de la
formacin de capital (edificaciones, maquinaria, etc.).
d) Residuos.
Son flujos sin importancia e indeseados para la economa que se generan durante la
produccin y consumo. La palabra residuos es usada para cubrir todas las salidas
slidas, lquidas y gaseosas de la produccin diferentes de los productos. Pueden ser
reciclados, reutilizados o (generalmente) descargados en el ambiente. Estos pueden
permanecer dentro de la economa por algn tiempo pero eventualmente son expulsados
desde la economa al medio ambiente.
6.1.2. Ecuacin Fundamental de los Flujos Fsicos.
El concepto fundamental de la cuenta de flujos fsicos se basa en la igualdad planteada
por el primer principio de la termodinmica que afirma que la materia no se destruye sino
que se transforma. As, todo lo que entra al proceso econmico proveniente del medio
ambiente (recursos naturales y entradas del ecosistema) debe ser devuelto en igual
cantidad pero de diferentes formas. La ecuacin fundamental de los flujos se presenta de
la siguiente manera:
Entradas totales de materiales a la economa provenientes del ambiente
= Salidas totales de materiales provenientes de la economa hacia el ambiente
Ms Acumulacin neta de material en la esfera econmica
a) Las Entradas Totales de materiales a la Economa provenientes del Ambiente
Son los materiales tomados directamente por la economa para el proceso de produccin
y para el consumo en un lapso de tiempo determinado. Bsicamente estos materiales
estn compuestos por los recursos naturales y las entradas de ecosistema.
b) Las Salidas totales de materiales provenientes de la economa hacia el
ambienteas

Son todos aquellos materiales que devuelve la economa al medio ambiente en un


periodo de tiempo especfico. Se conocen comnmente como residuos y no agregan valor
alguno dentro del proceso de produccin. Los residuos bsicamente provienen de dos
fuentes:
La Produccin.
Los residuos que genera la produccin son los flujos sin importancia e indeseados que se
generan durante la produccin y que no se pueden comercializar. Se expelen al medio
ambiente ya sea hacia el aire, al agua, o al suelo de una forma directa o luego de un
proceso de conversin (Por ejemplo el tratamiento de aguas en plantas especializadas).
El Consumo
El consumidor final (bsicamente los hogares y el gobierno) utiliza aquellos elementos
que se generan en la economa y circulan dentro de ella. En teora deben responder a la
demanda de mercado. Una de sus cualidades fundamentales es que agregan al valor de
los costos incurridos para su produccin a la utilidad recibida por los industriales. Los
productos que entran en esta parte de la igualdad son aquellos cuya disposicin al final
del periodo contable fue el medio ambiente, en otras palabras los que se utilizaron por los
consumidores finales y los que quedaron en la esfera econmica en periodos anteriores
de contabilizacin (formacin de capital) y que durante el periodo actual se dispusieron
como desechos.
c) Acumulacin neta de material en la Esfera econmica
Es lo que se conoce como formacin bruta de capital fijo. Esta se compone de los bienes
que quedan en la esfera econmica para formar parte de los activos fijos productivos de
una persona o empresa y por los inventarios de productos y materias primas que guardan
las empresas.
6.2. ESTADO DE FLUJOS FSICOS
Este Estado sirve para presentar los flujos fsicos de materiales ocurridos a lo largo del
proceso productivo en un lapso de tiempo determinado, contiene el ingreso de materiales
al ente en forma de Recursos Naturales, Productos y Entradas del Ecosistema, hasta el
momento en que stos salen en forma de Productos y Residuos. Por ejemplo, para la

empresa puede ser de especial inters analizar en el presente Estado Ambiental la


generacin de residuos por parte de la misma en relacin con el consumo de materiales
provenientes del medio ambiente para poder plantear polticas de proteccin y mitigacin.
Grfico 1
Estado de Flujos Fsicos
Industria Cementera .S.A.
Enero 01 a Dicembre 31 de 2004
En toneladas

Entradas de Materiales

Salidas de Materiales

Consumo de Recursos Naturales

949,049

CALIZA 1

310,517

CALIZA 2

462,689
39,915

YESO NACIONAL

135,928

PUZOLANA

Consumo de Productos

120,613

CALIZA TERCEROS

38,104

MINERAL DE HIERRO
YESO IMPORTADO
CARBON
ACPM

14,124
1,231
66,776
378

164,141
2,655
26,669
46,368
477,178

1,247,013
440,694
144
4

50,947

Dioxido de azufre
Nitrogeo al aire 70%
Oxigeno O2 (10% salidas)

6
611,899
124,701

874,142

Humedad de la Harina 3%
Humedad del Carbon 3%

23,203
2,003

50,947

Consumo de Entradas del Ecosistema

746,939
29,928

Conciliacin de Salidas
Conversin en Residuos
Indicadores de CO2
Indicadores de oxidos de nitrgeno
Indicadores de material particulado

Consumo de Residuos
ESCORIA

Produccin de Cemento
Cemento ARI (NO)
Cemento Esp. Concreto Tipo I
Cemento Petrolero A (NO)
Cemento Petrolero G (NO)
Cemento para Fibrocemento (NO)
Cemento Tipo 1

874,142

AIRE

Dif. Considerada emisiones no identificadadas

Diferencia de Inventarios de prod. En proceso

799
16,744
(26)
(202)
189
3
(15,359)
(4,212)
3,662

Pila Tipo II
Pila Petrolera
Pila Correctiva
Harina Tipo II
Harina Petrolera
Clinker Tipo II
Clinker Petrolero
Clinker Prensado

Total Entradas de Materiales

44,359

1,993,952

Total Salida de Materiales


Balance de Entradas y Salidas

1,993,952

Entradas de la producin
Consumo de materiales
(-) Diferencia de inventarios de prod. en proceso
(-)Salidas de la produccin
Produccin de cemento
Residuos (reportado por la cementera)
Dif considerada emisiones no identificadas
Balance entrada y salidas = cero

1,993,952
1,994,751
799
(1,993,952)
746,939
1,202,654
44,359
0

Fuente: Los Autores, Datos suministrados por la Industria Cementera S.A.

El grfico

anterior muestra el formato de informe propuesto, sus caractersticas lo

asemeja a un estado de resultados (P y G) con la diferencia que no se puede determinar


una utilidad o una prdida materia 13.
El Grfico se divide en tres partes principales. La parte izquierda muestra la composicin
de las entradas de materiales y la diferencia de inventarios. Fcilmente se puede
distinguir entre el consumo de recursos naturales y de productos (materias primas),
combustibles, entradas del ecosistema y el aporte de los inventarios al consumo total (la
diferencia de inventarios).

13

Esta imposibilidad radica en el principio planteado por la primera ley de la termodinmica (la materia no se
crea ni se destruye, solo se transforma)

La parte derecha muestra la produccin total de cemento y la conciliacin de salidas


diferentes de este. Esta conciliacin muestra los residuos discriminados de acuerdo al tipo
de emisin. Los datos mostrados como indicador de Bixido de carbono CO2, xido de
nitrgeno NO2, Material particulado y Dixido de azufre SO2 provienen de datos
reportados por la Planta de la industria cementera. Los datos de Oxgeno O2 y Nitrgeno
N se estiman como provenientes de Entradas del Ecosistema (Aire) que no son
transformados en el proceso de combustin. Se asume que el nitrgeno que sale de la
combustin es el mismo que entra a ella, esto representa el 70% de la entrada de aire.
Por otra parte, se asume que el Oxgeno que sale de la chimenea corresponde a la
saturacin de oxigeno generada para optimizar la combustin, y que el oxgeno que no se
transforma en la combustin es del 10% de las salidas generales de residuos 14 . Las
salidas de agua por la chimenea se asume que provienen de la humedad inicial de las
harinas y el carbn consumidos durante el proceso de elaboracin del cemento.
Si se comparan las sustancias suministradas al proceso productivo deben ser iguales al
total usado en el proceso y viceversa, entonces el Total de entradas de materiales debe
ser igual al Total de salidas de materiales. La ltima parte de la grfica muestra en
resumen la ecuacin fundamental de los flujos.
Por ltimo es importante aclarar que la diferencia de inventarios hace parte de la
acumulacin de capital, representa el aumento o la disminucin de estos de un periodo a
otro. La conciliacin de residuos se presenta para mostrar el flujo real de residuos
generados en el proceso productivo. El nivel de agregacin de la informacin presentada
en el Informe depende de las necesidades del usuario y de la disponibilidad de
informacin que se tenga.

14

Para facilitar la comprensin del modelo contable ambiental se asume estos datos como ciertos, adems se
debe tener en cuenta que la informacin al respecto suministrada por la empresa coincide con la literatura
especializada.

CUENTAS Y ESTADO DE FLUJOS FSICOS.

7.1. ASPECTOS METODOLGICOS


7.1.1. Clasificacin de los activos ambientales.
Los activos segn el SCAEI se agrupan segn tres amplias categoras de activo;
Recursos naturales, Tierra y agua superficial asociada, y Ecosistemas. A continuacin se
recoge estas definiciones para dar un sustento conceptual a esta parte del trabajo 15 .
a) Recursos Naturales
Son elementos del ambiente que proporcionan los beneficios de uso a travs de la
disposicin de materias primas y de energa a la actividad econmica (o que podrn
proporcionar tales beneficios algn da) y que estn sujetos al agotamiento cuantitativo
por el uso humano. Entre ellos se encuentran:

Recursos Minerales y Energticos

Incluyen los depsitos de combustibles fsiles en el subsuelo (Petrleo) y de minerales


metlicos y no metlicos (hierro, yeso, puzolana etc.).

Recursos del suelo

El suelo es la porcin superficial terrestre que es alterada por la accin de los meteoros y
de los seres vivos en la cual se enraza las planta 16 . El suelo se puede medir en unidades
de volumen (m3) o en unidades de peso (Toneladas). La categora Incluyen el suelo
destinado como regin agrcola y regin no agrcola. En muchos casos solo se muestra el
cambio en recursos del suelo de un periodo al siguiente. En la prctica el nico cambio
que sera mostrado en la cuenta sera el agotamiento del suelo agrcola debido a la
erosin o a la extraccin de la capa vegetal 17

Recursos agua

15

La Clasificacin completa de Activos se presenta en el Anexo 1 del presente informe.

16

Grupo Editorial Norma. Diccionario de la lengua espaola. Editorial Norma 1998.

17

Debe ser observado que la degradacin cualitativa del suelo debido a la compactacin, salinizacin, prdida de materia orgnica y a
otros impactos de la actividad econmica es considerada en principio en otra clasificacin. La prdida en el valor monetario debido a la
degradacin de suelos agrcolas o del agotamiento en la forma de erosin se incluye implcita en el valor de la tierra agrcola. La prdida
de funciones ecolgicas debido a la degradacin del suelo se incluye implcita en las medidas terrestres de los ecosistemas.

Se define en el SCAEI como el agua encontrada en cuerpos frescos y salobres de agua


superficial y subterrnea dentro del territorio nacional. En el caso de agua superficial, son
incluidos adems de los cuerpos naturales de agua el volumen en depsitos artificiales y
arroyos. El agua de los ocanos y de los mares abiertos se excluye por la imposibilidad de
su medicin debido al tamao. Este recurso se mide con unidades de volumen (m3).
En algunos pases, la cantidad de agua encontrada en cuerpos superficiales y
subterrneos es tan enorme que la contabilidad de recurso de agua podra centrarse
solamente en los cuerpos del agua que tienen bastante proximidad a las poblaciones
humanas. Esto conduce a la consideracin que solamente el agua disponible para el uso
debe ser contabilizada.

Recursos biolgicos

Incluye recursos de madera, cosechas y recursos de plantas, recursos acuticos, y los


recursos animales (con excepcin de los acuticos) que ofrezcan beneficios del uso hoy o
que puedan hacerlo en el futuro. Se subdivide en subcategoras de cultivados y no
cultivados.
La definicin de activos cultivados es conforme a la del SCN. Es el stock de seres vivos
destinados a la cra, leche, etc. y los viedos, huertas y otros rboles que producen
productos de repeticin y cuyo crecimiento y/o regeneracin est bajo el control,
responsabilidad y gestin directos de unidades institucionales.
Los Activos no cultivados comprende el crecimiento de los stock de seres vivos por
procesos naturales (no interviene en esta produccin el ser humano). Todos los recursos
biolgicos no cultivados dentro del territorio nacional entran conceptualmente dentro del
lmite del activo de SCAEI.
b) Tierras y Aguas Superficial.
La tierra es la superficie slida del planeta, se relaciona con el agua superficial para poder
medir la superficie total de la tierra. Se define como las reas dentro del territorio nacional
que proporcionan beneficios directos o indirectos del uso (o que puede proporcionar tales
beneficios algn da) a travs de la disposicin de espacio. Se mide en unidades de rea
(m2 o hectreas). Dentro de esta categora se puede mostrar las siguientes clases de
activos.

Tierra para la Construccin de Edificios y estructuras

En esta categora entran todos los terrenos medidos en unidades de rea que se destinan
a la construccin de casas, fbricas, edificios, y en general cualquier construccin
humana. Se subdivide en tierras urbanas y rurales.

Tierras agrcolas y el agua superficial asociada

La tierra bajo esta categora incluye la destinada para agricultura (cultivada), pastos
(pasturas) y otras tierras agrcolas. Igualmente se mide en unidades de rea.
La tierra cultivada es aquella que es utilizada para el crecimiento de cultivos en una base
cclica (granos o vegetales) o en base permanente (Viedos, Huertas etc.). Se incluye la
tierra que se destina temporalmente como barbecho.
Las tierras de pasturas aquellas utilizadas para tener un stock de pasto vivo (para
ganadera generalmente) e incluye las tierras mejoradas para tal propsito y las pasturas
naturales utilizadas con fines productivos.

Tierra Boscosa y Agua Superficial Asociada

Incluye Tierra Forestal (Tierra cultivada o no cultivada de rboles de un tamao superior a


0,5 hectreas con cubierta de ms del 10% y en las qu los rboles son capaces alcanzar
una altura de 5 metros o ms en su madurez) y Otra Tierra Boscosa (Tierra con una
cubierta de rboles de 5-10% capaces de alcanzar una altura mnima de 5 metros o con
una cubierta de ms de 10% de rboles no capaces de alcanzar una altura de 5 metros).

Cuerpos importantes de agua

Las superficies de agua bastante grandes se identificarn por separado de la tierra


circundante. Ej. Lagos y lagunas.
c)

Ecosistemas

Es el ambiente fsico y los grupos de organismos que habitan en l (Ricklefs, 1990). Se


reconocen como activos en el SCAEI por la disposicin de los beneficios indirectos de uso
para los seres humanos en una variedad de servicios que incluyen la purificacin del aire,
agua y suelo, proteccin contra la radiacin solar, la regulacin de flujos geoqumicos
entre otros.

Se reconocen tres tipos de ecosistemas en el SCAEI; estos son: ecosistemas terrestres,


ecosistemas acuticos y sistemas atmosfricos 18 . Cada uno se subdivide ms a fondo
segn los tipos principales de subsistemas encontrados en el planeta.
7.2. ESTADO DE BALANCE MATERIAL O DE STOCK FSICOS
El estado de Balance Material muestra las la situacin de cada uno de los activos
ambientales relacionados anteriormente. Es un informe de tipo esttico, sea, muestra la
informacin en un momento definido en el tiempo.
Al igual que el balance General que todos conocemos, este informe permite mostrar como
cada uno de los elementos que lo conforman cambian de una fecha de corte determinada
a otra fecha, sin embargo, estos datos no se presentan en trminos monetarios sino en
trminos fsicos, lo que permite establecer el cambio presentado en los diferentes activos
sin los problemas que genera la valuacin econmica.
En teora es posible establecer la situacin inicial y final de cada uno de los activos
ambientales mencionados, pero al momento de elaboracin de este trabajo solo se ha
desarrollado lo correspondiente a recursos naturales. Lo relacionado a Tierras y Aguas
Superficiales y Ecosistemas es motivo de futuro desarrollo.
El balance material presentado solo tiene en cuenta lo relacionado al activo de recursos
naturales para el ejercicio desarrollado y se divide en dos partes que deben tener totales
iguales. La primera parte est ubicada en el lado izquierdo del Grfico 2 y muestra la
cantidad de los inventarios al final del periodo contable. Los inventarios estn compuestos
por los inventarios al interior de la planta (material removido del medio ambiente)
reconocidos por pertenecer a la clase 1 (Inventarios y Activos Fijos) y los inventarios de
material existente en las minas (sin extraer) de propiedad de La Cementera S.A.
representados por la clase 2 (Stock de Recursos Naturales).
Grfico 2 Modelo de Balance Material

18

El trmino "sistemas atmosfricos" se utilizan en vez de "ecosistemas atmosfricos" porque la atmsfera es


abitica mientras que los ecosistemas por definicin incluyen elementos biticos y abiticos.

Balance Material
Industria Cementera S.A.
a Dicembre 31 de 2004
En toneladas

Materiales de Propiedad del Ente


Inventarios y Activos fijos

Materiales de Responsabilidad del Ente


799

11

Materias Primas
1110 Minerales y Recursos energticos.
Total Materias Primas
12
Productos
1202 Minerales; Electricidad, gas y agua.
1204 Otras mercancas transportables, excepto
productos de metal, maquinaria y equipo.
Total productos
13
Productos en Proceso
1310 Productos en proceso en la industria cementera
Total Productos en Proceso

31
0
0
0

0
799
799

799

Total Acumulacin de material del ente

799

Total de Material de responsabilidad del Ente

799

Stock de Recursos Naturales

21
Recursos Minerales
2110 Minerales y recursos energticos.
Total Minerales

799

Acumulacin en la esfera econmica

3110
Acumulacin en la industria cementera
311010 Acumulacin en el ente.
31101010 Por inventarios
31101020 Por activos fijos
31101030 Por recursos naturales

0
0

Total Materiales de Propiedad del ente.

799

Fuente: Los Autores, Datos suministrados por la Cementera S.A.

Como el ejemplo planteado no muestra inventarios finales de las cuentas de la clase de


Inventarios y activos Fijos, se muestra un saldo de Cero. Sin embargo, es muy posible la
existencia de este tipo de inventarios al final del periodo, lo que representara la existencia
de valores en el balance.
Lo mismo ocurre con las cuentas de inventarios de productos y Activos Fijos. Aunque no
se muestran en el grfico, es posible su existencia en una aplicacin del modelo.
La ausencia de esta informacin no es un problema para el modelo planteado. En el caso
de existencia de cantidades en ests cuentas simplemente se presenta en el lugar
correspondiente. Esto ocurre cuando se elabora un balance general en la contabilidad
financiera tradicional, las cuentas que no presentan saldo no se presentan.
La segunda parte del Grfico 2 representa el material de responsabilidad del ente. Este
est compuesto por la acumulacin de material conformado por el total de material en
inventarios, en activos fijos y en recursos naturales. La cantidad correspondiente a los
recursos naturales debe coincidir con la cantidad estimada de stos segn los estudios
tcnicos. La cantidad debe ser igual al saldo de las cuentas de clase 2.
La acumulacin de inventarios y de activos fijos debe coincidir con los saldos de sus
correspondientes cuentas en el grupo 1.
Este Informe se presta para que el interesado en su lectura conozca la cantidad de
material de propiedad del ente. Adicionalmente con respecto a los recursos naturales, se

puede cuantificar el agotamiento (por comparacin entre periodos) presentado durante el


periodo contable. Otro beneficio que presta el informe podra ser para la definicin de los
niveles de stock necesarios para un manejo eficiente de inventarios.
No obstante a los usos mencionados para el informe, los contadores y administradores
pueden aprovechar esta presentacin para los anlisis y toma de decisiones que tengan
lugar.
8

RECONOCIMIENTO DE LAS CUESTIONES AMBIENTALES EN LA


CONTABILIDAD FINANCIERA.,

8.1. Aspectos Conceptuales.


En este epgrafe no se pretende demostrar el cumplimiento de los supuestos planteados
por el profesor Mattessich en la contabilidad financiera tradicional representada para el
caso Colombiano en el cumplimiento de la ley 43 de 1990 y los decretos 2649 y 2650 de
1993 entre otros. Sin embargo, para poder justificar la inclusin de los temas relacionados
con el ambiente que se han venido desarrollando es necesario retomar el concepto de
dualidad.
En trminos generales se dice que toda transaccin tiene un aspecto y un contra aspecto,
esto se puede visualizar en la relacin entre un comprador y un vendedor, en una entrada
de mercancas y una salida de efectivo, un dbito a una cuenta X y un crdito a una
cuenta Y. Sin embargo en una transaccin representada en un asiento contable
intervienen diferentes factores que en otra transaccin similar. Por ejemplo, una compra
de mercancas realizada el da 1 al proveedor X S.A. es diferente a la compra del mismo
tipo de mercanca realizado el da 2 al proveedor Y S.A. La diferencia no radica
nicamente en el proveedor de la mercanca sino cuestiones como la fecha de la compra,
la cuanta, la destinacin de la mercanca etc.
Este problema es superado en la prctica de diversas formas, en contabilidades
realizadas con procedimientos de tipo manual 19 , se pueden establecer cuentas auxiliares
para mostrar aspectos adicionales como el sujeto con el que se realiza la transaccin. Por
ejemplo se puede plantear que la auxiliar 22050101 corresponde a las compras hechas a
19

Utilizamos el trmino manual para describir aquellas contabilidades en que no intervienen procesos
informticos o en las que su intervencin es muy primaria, por ejemplo las contabilidades llevadas en hojas de
clculo sencillas.

un proveedor nacional (2205) de una mercanca X (220501) y realizada a un proveedor


denominado Y S.A. (22050101).
Existen una serie de aspectos que hacen parte integral de una transaccin que son
diferentes de los mencionados en el ejemplo, el reconocimiento de ellos lo solucionan los
programas informticos especializados en contabilidad al permitir parametrizar las
cuentas. As al realizar cualquier asiento contable en un programa de computador, (luego
de su parametrizacin), este pregunta los datos adicionales como el tercero involucrado
en la transaccin, la fecha de la transaccin, el plazo de pago de una responsabilidad o
del cobro de un derecho etc.
Con esta informacin adicional se alimentan varias bases de datos que permiten elaborar
reportes especficos de una manera sencilla. Por ejemplo un estado de cartera, las
compras a un proveedor particular o los pagos por salarios a un empleado en especial.
Aprovechando estas posibilidades de manejo de informacin se puede plantear el
reconocimiento de los aspectos relacionados con el medio ambiente, que permita, de una
manera fcil ordenar la informacin y realizar informes que ayuden al anlisis y toma de
decisiones en trminos de la poltica interna del ente.
El problema que plantea la inclusin de los aspectos relacionados con el reconocimiento
del grado de proteccin ambiental en la contabilidad tradicional se puede solucionar
teniendo en cuenta dos aspectos principales.
El primer problema se relaciona con actividades auxiliares realizadas por el ente
econmico para la proteccin del medio ambiente. En lo que tiene que ver con gastos se
deben contabilizar en grupo de los gastos no operacionales (53) 20 construyendo varias
cuentas auxiliares que muestren el origen del mismo.
A manera de ejemplo se mostrar la posibilidad de crear cuentas auxiliares de servicios
ambientales en la cuenta de otros gastos diversos (539595). El primer paso es reconocer
si el bien es destinado directamente para una actividad de proteccin del medio ambiente
(53959502) o si no es destinado a esta actividad (52959501).

20

Esta contabilizacin responde a que las actividades auxiliares dirigidas a la proteccin del medio ambiente
no corresponden a la actividad principal del ente econmico.

Para la actividad diferente de proteccin del medio ambiente se deben abrir tres nuevas
auxiliares, dependiendo al tipo de bien o servicio que representa la compra. Estas
auxiliares son productos limpios o conectados (5195950101), y bienes o servicios que no
protegen el medio ambiente (5195950102). La cuenta auxiliar de productos limpios o
conectados se debe dividir en el valor de la parte limpia (539595010101) y la parte no
limpia (519595010102). Esto se hace para reconocer el valor de la parte limpia de cada
producto. Este valor se calcula de acuerdo a los criterios descritos anteriormente.
Para la actividades de proteccin del medio ambiente, se empieza a desglosar de la
cuenta de actividades de proteccin del medio ambiente (53959502) en cuentas auxiliares
dependiendo del elemento natural que protege, as se presenta la cuenta de proteccin
del aire (5395950201), agua (5395950202), suelo (5395950203), ruido (5395950204) y
protecciones mixtas (5395950205). Cada una de las cuentas anteriores se deben
subdividir dependiendo al tipo de bien o servicio que ha utilizado ya sean servicios
ambientales del gobierno (53959502XX01), Servicios de particulares especializados en el
medio ambiente (53959502XX02), Productos limpios o conectados (53959502XX03) y
Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente (53959502XX02). Al igual que con
todas las cuentas auxiliares del tipo de productos limpios y conectados se debe dividir
dependiendo al valor de la parte limpia el valor de la parte no limpia.
A continuacin se presenta una visin esquemtica de la estructura del plan de cuentas
para el ejemplo dado.
Tabla 2 Visin Esquemtica de la Estructura de Cuentas de Gasto Ambiental para la
Cuenta de Otros Gastos Diversos no Operacionales
5

Gastos.

53

No Operacionales

5395

Gastos Diversos

539595

Otros

53959501

Actividades diferentes a la proteccin del medio ambiente.

5395950101

Productos limpios o conectados

539595010101

Valor de la parte limpia

539595010102

Valor de la parte no limpia

5395950102

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

53959502

Actividades de proteccin del medio ambiente.

5395950201

Proteccin al aire

539595020101

Servicios ambientales del gobierno

539595020102

Servicios de particulares especializados en el medio ambiente

539595020103

Productos limpios o conectados

53959502010301

Valor de la parte limpia

53959502010302

Valor de la parte no limpia

539595020104

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

5395950202

Proteccin al agua

539595020201

Servicios ambientales del gobierno

539595020202

Servicios de particulares especializados en el medio ambiente

539595020203

Productos limpios o conectados

53959502020301

Valor de la parte limpia

53959502020302

Valor de la parte no limpia

539595020204

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

5395950203

Proteccin al suelo

539595020301

Servicios ambientales del gobierno

539595020302

Servicios de particulares especializados en el medio ambiente

539595020303

Productos limpios o conectados

53959502030301

Valor de la parte limpia

53959502030302

Valor de la parte no limpia

539595020304

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

5395950204

Proteccin del ruido

539595020401

Servicios ambientales del gobierno

539595020402

Servicios de particulares especializados en el medio ambiente

539595020403

Productos limpios o conectados

53959502040301

Valor de la parte limpia

53959502040302

Valor de la parte no limpia

539595020404

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

5395950205

Protecciones mixtas

539595020501

Servicios ambientales del gobierno

539595020502

Servicios de particulares especializados en el medio ambiente

539595020503

Productos limpios o conectados

53959502050301

Valor de la parte limpia

53959502050302

Valor de la parte no limpia

539595020504

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

En el momento de la contabilizacin se debe tener en cuenta la parte conceptual descrita


anteriormente sobre cada una de las cuentas auxiliares.
Para las compras de activos fijos destinados directamente a programas de proteccin
ambiental. se pueden manejar creando cuentas auxiliares en las cuentas de propiedad
planta y equipo teniendo en cuenta de diferenciar los activos fijos comprados para fines
de programas de proteccin ambiente y los que no. Como ejemplo se planten un desglose
de tipo hipottico para la estructura de la cuenta de equipo mdico-cientfico.

Tabla 8 Visin Esquemtica de la Estructura de Cuentas de Gasto 21 Ambiental para


la Cuenta de Otros Equipo mdico y Cientfico del Activo
1

Activo

15

Propiedad Planta y Equipo

1532

Equipo Mdico Cientfico

153295

Otros

15329501

Equipos destinados a propsito diferentes de programas de proteccin

ambiental
1532950101

Productos limpios o conectados

153295010101

Valor de la parte limpia

153295010102

Valor de la parte no limpia

1532950102

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

15329502

Equipos destinados a propsitos directos de proteccin ambiental

1532950201

Proteccin del aire

153295020101

Productos limpios o conectados

15329502010101

Valor de la parte limpia

15329502010102

Valor de la parte no limpia

153295020102

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

1532950202

Proteccin del agua

153295020201

Productos limpios o conectados

15329502020101

Valor de la parte limpia

21

Aunque contablemente la cuenta hace parte de los activos, segn la terminologa de cuentas nacionales la
considera un gasto. Esta explicacin se dio anteriormente.

15329502020102

Valor de la parte no limpia

153295020202

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

1532950203

Proteccin del suelo

153295020301

Productos limpios o conectados

15329502030101

Valor de la parte limpia

15329502030102

Valor de la parte no limpia

153295020302

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

1532950204

Proteccin del ruido

153295020401

Productos limpios o conectados

15329502040101

Valor de la parte limpia

15329502040102

Valor de la parte no limpia

153295020402

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

1532950205

Proteccin mixta

153295020501

Productos limpios o conectados

15329502050101

Valor de la parte limpia

15329502050102

Valor de la parte no limpia

153295020502

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

En general cualquier gasto o compra de activo que est destinado a la proteccin


ambiental se maneja bajo los criterios anteriormente mencionados.
El segundo problema planteado con respecto al reconocimiento del grado de proteccin
del medio ambiente se relaciona con las compras de bienes o servicios que no estn
dedicados directamente a programas de proteccin del medio ambiente. Este tipo de
transacciones atraviesan las cuentas de activos y especialmente los relacionados con la
propiedad planta y equipo, inventarios y los diferidos, lo mismo que gastos y costos.

Para esta situacin se propone la apertura de cuentas auxiliares teniendo en cuenta


nicamente el tipo de bien o servicio que se esta adquiriendo. Por ejemplo para la cuenta
de gastos diversos de administracin (5195) con sub cuenta tiles, papelera y fotocopias
se puede plantear un desglose similar al anteriormente mencionado.
Tabla4. Visin Esquemtica de la Estructura de Cuentas de Gasto Ambiental para la
Cuenta de gastos operacionales de mantenimiento de Maquinaria y Equipo
5

Gastos

51

Operacionales de administracin

5145

Mantenimiento y reparaciones

514515

Maquinaria y equipo

51451501

Servicios ambientales del gobierno

51451502

Servicios de particulares especializados en el medio ambiente

51451503

Productos limpios o conectados

5145150301 Valor de la parte limpia


5145150302 Valor de la parte no limpia
51451504

Bienes y servicios que no protegen el medio ambiente

Una segunda solucin al problema de reconocer el grado de proteccin del ambiente se


dara en trminos de la parametrizacin de las cuentas existentes en el plan contable del
ente. Con esta propuesta se sugiere realizar un cambio en la programacin del software
especializado en contabilidad para que creen bases de datos relativas a dos aspectos
principales. El primero se relaciona con la destinacin de la imputacin contable a si es de
programa auxiliar para la proteccin del medio ambiente, o no y la segunda en trminos
de establecer la fuente de los bienes o servicios, ya sean de servicios ambientales
prestados por el gobierno, los servicios ambientales prestados por entes especializados,
los bienes y servicios limpios y conectados y los bienes y servicios que no protegen el
medio ambiente.

Al igual, si se pretende desglosar los valores correspondientes a la parte limpia y la parte


no limpia de los bienes (si se puede hacer), se podra parametrizar los programas
informticos para que realicen esta funcin.
Este tipo de contabilizacin puede servir al DANE para fortalecer su cuenta satlite
ambiental en trminos monetarios. Esta pretende reflejar el esfuerzo que realizan los
diferentes entes econmicos en Colombia en lo relacionado a la proteccin del medio
ambiente.
La propuesta tiene una ventaja adicional y es producir informacin del consumo de
productos no dirigidos directamente a la proteccin del medio ambiente (productos limpios
y conectados) que indirectamente protegen el medio ambiente.

CONCLUSIONES
La contabilidad como disciplina va ms all del marco impuesto al considerarse solo
en trminos monetarios. Pueden estructurarse otros sistemas contables, expresados
en unidades de medidas diferentes, que reflejen realidades distintas a las de la
contabilidad financiera, informando asuntos de inters para la comunidad en general
y cumpliendo realmente con la responsabilidad social.
La contabilidad no es una disciplina alejada de otras, como en el aspecto ambiental,
a partir de un problema las ciencias naturales, se pueden construir aportes desde lo
contable.
La propuesta puede aplicarse a cualquier tipo de ente siempre y cuando se
conozcan sus procesos y procedimientos internos, se estructuren o fortalezcan
sistemas confiable de medicin para los parmetros requeridos (emisiones,
productos, stocks) y se definan perfectamente las unidades de medida a utilizar.
Al igual que el SCAEI, el modelo propuesto se puede aplicar de forma parcial,
reflejando las preocupaciones ambientales ms relevantes para la misma empresa,
para el gobierno o para la sociedad.
Los datos suministrados por el modelo ofrecen una mayor confiabilidad que los
mostrados por medio de diferentes indicadores. Esta fortaleza es garantizada por el
principio de dualidad (al mostrar las situaciones en dos dimensiones) y la
continuidad en el tiempo (por ser un trabajo continuo). Los indicadores son datos
tomados en un momento en el tiempo y dificultan enormemente el anlisis de las
causas y efectos que los originan.
La informacin que genera la contabilidad propuesta es de gran utilidad para las
empresas. Apoyadas en esta informacin pueden tener muchos ms elementos de
juicio para trazar sus polticas ambientales y de control en relacin al estado y
reconocimiento de la riqueza nacional y su transformacin durante el proceso
productivo.
Se presenta una dificultad en la aplicacin del modelo en mltiples aspectos. Entre
ellos se pueden mencionar la falta de tecnologas de medicin permanente para
entradas del ecosistema, la falta de unidades de medida de los recursos biolgicos,

los altos costos que puede ocasionar la captura de informacin necesaria para la
alimentacin del modelo ocasionada por la falta de tecnologas comerciales entre
otras. Estas dificultades se deben solucionar a lo largo del tiempo a travs de
avances tecnolgicos e investigativos.
BIBLIOGRAFIA
CORTES ARVALO, Maria Magdalena y PINZON Santos Rmulo Enrique. Bases de
Contabilidad Nacional. Bogot. Divisin de Ediciones del DANE. 2002. p. 2000
FIELD, Barry, FIELD, Martha. Economa Ambiental. New York. 2003. Mac Graw Hill. p.
1525
MATTESSICH, Richard. Contabilidad y Mtodos Analticos. Editorial la Ley.
MEADOWS, Donella H. y otros. The limits to growth. New York. 1972. Universe Books.
ORGANIZACIN DE LAS NACIONES UNIDAS. Handbook of Nacional Accounting.
Integrated Environmental and Economic Accounting. [Documento electrnico]. 2003.
Primera Conferencia Mundial Sobre Medio Ambiente Humano. Estocolmo. 1972.