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Voces: DIRECTOR DE SOCIEDAD ~ EXENCION IMPOSITIVA ~ HONORARIOS ~

HONORARIOS DEL DIRECTORIO ~ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ~


SOCIEDAD ANONIMA ~ TAREAS TECNICO ADMINISTRATIVAS
Tribunal: Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala
V(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaV)
Fecha: 05/09/2001
Partes: Garat Howard, Luis c. DGI
Sumarios:
1. La parte de los honorarios que se perciben por el desempeo de las funciones de director
de una sociedad annima se encuentran exentos del I.V.A. en virtud del art. 7, inc. h),
apartado 18 de la ley del mencionado impuesto, en tanto que el porcentaje correspondiente al
desarrollo de tareas tcnico administrativas se encuentra gravado, teniendo en cuenta que el
art. 3, inc. e), apartado 21 de la ley grava en forma genrica las locaciones y prestaciones de
servicios realizadas sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, y el inc. f) de ese punto, se
refiere especficamente a servicios tcnicos y profesionales.
2. Cuando se perciben honorarios por el desarrollo de tareas tcnico administrativas y por la
funcin especfica de director de una sociedad annima, a efectos de determinar el porcentaje
de remuneracin que corrresponde a ste ltimo cargo, resulta razonable tomar el lmite del
25% calculado sobre el resultado final del ejercicio luego de deducir el impuesto a las
ganancias.
Texto Completo:
Visto y Considerando
I.- Que mediante sentencia de fs. 116/120 el Tribunal Fiscal de la Nacin confirm, en
todas sus partes, la resolucin emanada de la Divisin Determinaciones de Oficio de la
Regin Santa Fe de la DGI de fecha 3/9/97, por la que se determin de oficio la obligacin
fiscal de la actora en el impuesto al valor agregado correspondiente a los perodos fiscales de
enero de 1992 a octubre de 1996, ambos inclusive, con ms intereses resarcitorios y se le
aplic la multa equivalente al 80 % del impuesto determinado, en los trminos del art. 45 de
la ley 11.683.
Para as resolver, desech el planteo de nulidad que hiciera la actora, por considerar que el
acto recurrido no transgredi lo dispuesto por los arts. 17 de la ley 11.683 (t.o. 1998), que
requiere el dictado de resolucin fundada, y 7, inc. b) y e) de la ley 19.549, que establecen
que el acto administrativo debe sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirven de
causa y en el derecho aplicable y que deben ser motivados, expresndose en forma concreta
las razones que inducen a emitirlo. Seal al respecto, que de la sola lectura de los
expedientes administrativos surgan los hechos y las normas aplicables que sustentaban el
dictado de la resolucin recurrida, de manera que la misma se encontraba suficientemente
"motivada".
En cuanto al fondo del asunto, consistente en determinar si las actividades desarrolladas
por el actor en la empresa Glutal S.A., y las sumas por ellas recibidas, encuadraban en la
exencin consagrada por el artculo 7, inc. h), apartado 18 de la ley de IVA, o si por el
contrario aquellas se encontraban gravadas en virtud de lo normado por el art. 3, inc. e),
apart. 21, pto. f), de aquel ordenamiento, consider que los honorarios en cuestin haban
sido percibidos por el desempeo de tareas de carcter tcnico-administrativas y no por la
funcin especfica de director de la sociedad que integraba.
Por lo expuesto, y luego de resear las funciones que desempeaba el recurrente dentro de
la empresa, concluy que "la relacin entablada entre Glutal S.A. y el Sr. Howard Luis Garat
ha sido llevada a cabo entre dos personas distintas, por lo que la misma se encuentra
alcanzada por el impuesto al valor agregado, ya que se trata de actos jurdicos que se han
realizado sin relacin de dependencia y con contra-prestaciones, es decir, a ttulo oneroso,
debindose prescindir del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al
contrato que las origina (conf. artculo 3, inciso 3) apartado 21, punto f) ley de impuesto al
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valor agregado -t.o. 1977-)".


Confirm tambin la multa aplicada en los trminos del art. 45 de la ley 11.683, por
considerar que si bien para la procedencia de dicha sancin deban verificarse
concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilcito de marras, el
primero de dichos aspectos haba quedado comprobado en autos, sin que la imputada haya
aportado elementos probatorios suficientes que permitieran acreditar su ausencia de culpa y
eximirla, por ello, de sancin impuesta o graduar la misma en un importe de menor tenor.
II.- Que contra dicho pronunciamiento apel la actora a fs. 124, expresando agravios a fs.
129/137, los que fueron replicados por su contraria a fs. 149/159 vta.
La recurrente manifiesta que es uno de los tres integrantes del directorio de Glutal S.A.,
los que a su vez son los socios fundadores y nicos accionistas, por lo cual ejecutan todas las
tareas inherentes al cargo de director y se agravia en tanto el decisorio en anlisis interpret
errneamente que lo percibido por las prestaciones corresponden nicamente a la labor
profesional (tareas tcnicas), no percibiendo retribucin alguna por las dems tareas
desempeadas (de direccin y gerenciales).
Seala que, en tales trminos, la sentencia resulta irrazonable, toda vez que de ella se
desprendera que la mencionada empresa no tiene directores ni administradores.
Alega que, si bien oportunamente haba manifestado que los honorarios correspondan al
desempeo de tareas tcnico-administrativas, ello no tuvo la intencin de excluir otras tareas,
sino que, por el contrario, se hizo a fin de que se entienda que dichas prestaciones
correspondan "NO SOLO al desempeo de su carcter de director, sino que tambin
comprendan a su desempeo de funciones de las otras tareas" (fs. 130/131).
Afirma, por otro lado, que el carcter de director de sociedad annima consta
fehacientemente y no fue objetado en ningn momento por la Auditoria Fiscal.
Cuestiona tambin, la aplicacin supletoria de la legislacin comercial, pues del mismo
texto de la ley "surge con claridad la intencin del legislador".
Por lo expuesto, seala que los honorarios recibidos lo fueron en carcter de director de la
empresa y por lo tanto quedaban comprendidos en la excepcin trada por el art. 7, inc. h),
apartado 18 de la ley de IVA.
Finalmente se agravia de la multa impuesta, toda vez que en sus trminos "es evidente la
existencia de un error excusable a los fines de eximir al contribuyente de la multa que
eventualmente le pudiere corresponder".
III.- Que mediante escrito obrante a fs. 191 y vta. la parte actora se allana
incondicionalmente, con fundamento en las previsiones del decreto 93/00, respecto del monto
resultante de la sentencia dictada por la Sala III de este Tribunal en los autos "Trod, Luis
Moiss c/ D.G.I." de fecha 1/2/00, quin, segn sus dichos, se encontrara en su misma
situacin y la auditora fiscal realizada en la firma Glutal S.A. habra determinando ajustes
idnticos a los aqu pretendidos.
Consecuentemente, solicita que se tenga por condonada la multa impuesta y eximidos los
intereses superiores al 1 % mensual, segn lo dispuesto en el art. 5 del Decreto 93/00, por la
parte allanada y se contine con la discusin por los restantes montos.
IV.- Teniendo en cuenta lo expuesto, y la conformidad prestada por el Fisco Nacional en
el punto IV de su escrito de fs. 209/211 vta., luego del nuevo traslado conferido a fs. 197,
resulta necesario determinar, previo a resolver y para precisar los puntos sujetos a decisin,
los importes respecto de los cuales ha procedido el mencionado allanamiento.
Conforme surge del plan de facilitad de pago al que se acogiera el actor con fecha 23/5/00,
en los trminos del decreto 93/00, obrante a fs. 175/187, y de lo manifestado por el Fisco
Nacional a fs. 209 vta., el recurrente desiste respecto de la suma a la que arribasen, en
concepto de IVA determinado por los perodos fiscales de enero de 1992 a diciembre de
1995, los peritos contadores en forma coincidente (fs. 75/78), conforme las pautas propuestas
por el actor.
La Ley

Continuando, por lo tanto, la discusin por los importes no involucrados en el mencionado


allanamiento, es decir, tanto por los perodos fiscales no incluidos directamente en cl
acogimiento en cuestin, a saber: 1/96 a 10/96 por $ 3500 cada uno, como por los importes
que parcialmente no incluyera la actora en aqul, con ms los intereses resarcitorios y multa
que correspondiesen.
V.- Que el art. 3, punto 21, de la ley de IVA grava en forma genrica las locaciones y
prestaciones de servicios, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo
oneroso; y el inc. 1) de ese punto, se refiere especficamente a servicios tcnicos y
profesionales; mientras que la exencin del art. 7, inc. h), ap. 18, slo exime de la
tributacin, en lo que aqu interesa, a "las prestaciones inherentes a los cargos de director (...)
de sociedades annimas...".
Que, si bien de las declaraciones expresas tanto de la firma Glutal S.A. (fs. 19 de los ant.
adm.), como del responsable Garat (fs. 17 de los cit. ant.), surge que los honorarios
percibidos por este ltimo no fueron por el desempeo de las funciones de director de
sociedad annima, sino de tareas tcnico administrativas, no puede desconocerse como
hiciera el Tribunal a quo, que parte de aqullos eran percibidos en su carcter de integrante
del directorio (calidad sta que fuera reconocida por el propio fisco -conf. fs. 4 y 42 vta. de
estos actuados- y que se desprende del anlisis del total de las actividades cumplidas); y por
tanto respecto de este porcentaje resulta procedente la mencionada exencin.
Que para determinar dicho porcentaje resulta razonable tomar el lmite del 25 % calculado
sobre el resultado final del ejercicio luego de deducir el impuesto a las ganancias, criterio
seguido en el dictamen conjunto elaborado por los peritos contadores a fs. 75/78, no
impugnado en cuanto a su monto por la demandada.
Conforme a lo sealado en los prrafos precedentes corresponde encuadrar las sumas a las
que se arriba en la exencin consagrada por el artculo 7, inc h), apart 18 de la ley de IVA,
por haber sido percibidas por el desempeo de tareas de director de la sociedad. ASI SE
RESUELVE.
VI.- Que, en consecuencia, respecto a los perodos 1992 a 1995, teniendo en cuenta el
allanamiento parcial efectuado por el recurrente -respecto de la sumas que, conforme las
pautas fijadas en el considerando anterior, se entienden sujetas al impuesto-, la conformidad
de la demandada prestada en su escrito de fs. 209/211 vta. y las fechas de vencimiento de las
obligaciones reclamadas en autos, resulta de aplicacin al caso lo establecido en el art. 7 del
decreto 93/00, por el que el Poder Ejecutivo estableci que "las multas y dems sanciones
correspondientes a obligaciones sustanciales vencidas y cumplidas al 31 de octubre de 1999,
inclusive, quedarn condonadas de pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes".
Por lo expuesto, corresponde declarar condonada la multa impuesta en la proporcin por
la cual el recurrente se acogiera al mencionado rgimen de regularizacin. ASI SE
RESUELVE.
VII.- Que, por los perodos 1/96 a 10/96, toda vez que el recurrente no ha efectuado
respecto a ellos acogimiento alguno, ni ha expuesto ante esta Cmara razones especiales para
su exclusin, corresponde mantener la determinacin practicada por el organismo recaudador
respecto de los importes que, conforme las pautas dispuestas por el considerando V, se
consideran gravados por el Impuesto al Valor Agregado de conformidad con el art. 3 inc. e)
apart. 21 punto f), con ms los intereses resarcitorios y la multa impuesta reducida
proporcionalmente a la parte del tributo que corresponda pagar. ASI SE RESUELVE.
VIII.- Que, en virtud del resultado al que se arriba, las costas se imponen en un 75 % a
cargo del actor y en un 25 % a cargo del demandado. ASI TAMBIEN SE RESUELVE.
IX.- Por lo tanto, se hace lugar en parte al recurso de la actora, se modifica el fallo apelado
y se confirma, tambin en parte, la determinacin tributaria de conformidad a los montos
calculados en el informe pericial. Se declara condonada la multa impuesta por los perodos
1992 a 1995 en la proporcin por la cual el recurrente se acogiera al mencionado rgimen de
regularizacin. Las costas se ajustarn a lo dispuesto en el considerando VIII.
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Regstrese, notifquese y devulvase.- Pablo Gallegos Fedriani.- Luis C. Otero.- Carlos M.


Grecco.

La Ley

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