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FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES

CONTABILIDAD II

DOCENTE: LIC. WILBER ROCA V.

Unidad 2: ACTIVOS CORRIENTES

Tema IV: Realizable


4.1.
4.1.1.
4.1.2.
4.1.3.
4.2.

4.3.
4.4.
4.5.
4.6.

Definicin
Caractersticas
Medidas de Control Interno
Componentes del Realizable o Bienes de Cambio
Sistema de inventariacin peridica
4.2.1. Asientos contables
4.2.1.1. Mtodo PEPS
4.2.1.2. Mtodo UEPS
4.2.1.3. Mtodo del promedio ponderado
4.2.1.4. Mtodo del promedio simple
4.2.1.5. Mtodo de la ltima factura
4.2.1.6. Mtodo de estimacin
4.2.1.7. Mtodo de identificacin especfica
Sistema de inventariacin perpetua
4.3.1 Asientos contables
4.3.2. Mtodo del Promedio Mvil o Movible
Mtodo de Inventario ABC
Faltantes en inventario
Actualizacin de inventarios

4.1. Definicin de Realizable o Bienes de Cambio


Activo realizable, comprende las cuentas referidas a los bienes y servicios acumulados de propiedad
de la empresa, cuyo destino final es la venta, as como los bienes destinados al proceso productivo,
los manufacturados, los recursos naturales y los productos biolgicos, y las existencias de servicios,
cuyo ingreso asociado no se devenga.
Son el conjunto de bienes tangibles que el ente posee con la intencin de su comercializacin en el
curso de su actividad. Incluye los bienes adquiridos para su reventa como los producidos por el
propio ente, los que sern vendidos en el estado en que se encuentran y los que sern transformados
en el proceso de produccin; los productos terminados en ese proceso y los que se encuentran en
etapas intermedias de produccin; aquellos que se encuentran radicados en diferentes localizaciones
(fabrica, deposito, departamento de comercializacin, en exposicin, etc.) o en transito.
Clasificacin: Segn las Normas Mnimas de contabilidad, para el manejo del realizable o bienes de
cambio se las clasifica de la siguiente manera:

Para empresas comerciales: como mercaderas para la reventa.


Para empresas industriales: productos elaborados, productos en curso de elaboracin,
materias primas, repuestos, accesorios y materiales varios.
Para empresas del estado, como productos o servicios a favor de la poblacin, ya sea
mediante la reventa o como productos procesados para consumo final.

Segn las Normas Tcnico Contables: Son Bienes de intercambio ordinario o habitual. Al referirse a
su valuacin las nombran como inventario de mercaderas y materias primas
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El autor Palle Hansen: Considera la existencia de mercaderas como: materias primas, mercaderas
semifabricadas y obras en ejecucin (un buque en un astillero); semi productos (partes individuales
que se incorporan a otros bienes, como la rueda), productos acabados, artculos de comercio y
materiales auxiliares.
Paton: se refiere al rubro como inventarios. Inventarios de entes comerciales e industriales:
mercaderas o existencias para su venta, de materias primas, de produccin en curso, de productos
terminados y de accesorios.
Segn las Normas Contables Nacionales e Internacionales: El dictamen 8 define bienes de
cambio como aquellos tenidos para su venta en el curso ordinario de los negocios, los que estn en
proceso de produccin o que resultan consumidos en este o en la comercializacin de los bienes o
servicios que se destinan a la venta incluyendo las materias primas, productos en proceso, productos
terminados, mercaderas de reventa, materiales, suministros y los bienes de uso desafectados
(destinados a la venta)
Segn la Resolucin Tcnica de Contabilidad: son aquellos bienes destinados a la venta en el
curso ordinario de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de produccin o que resultan
consumidos en este, o son servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores
por las compras de estos bienes. Pese a que la norma dice que son bienes de cambio, su mbito solo
alcanza a la exposicin y no transforma un crdito en bienes de cambio.
El autor Biondi: menciona caractersticas que dan lugar a una clasificacin: la actividad principal de la
empresa; la relacin bienes en proceso productivo, la posibilidad de realizacin de los bienes,
cuestiones administrativas (financiacin o crditos de asignacin de costos), comerciales (velocidad
de rotacin o su origen nacional o importado).
Segn Arvalo los clasifica en razn de la materia, la extensin de su objeto, su finalidad, forma,
calidad, etc. Las Principales pautas de clasificacin son:
a) Segn su etapa de produccin: Materia Prima, Productos en proceso de produccin, y Productos
terminados.
b) Productos listos para comercializar, a saber:

Productos de reventa o produccin propia.


Elementos utilizados como producto final o los destinados a integrarse en el proceso
productivo del mismo u otro ente.
Productos que se usaran como repuesto o accesorios en empresas de servicios.
Envases para la venta de los bienes.
Productos en proceso de elaboracin.
Activos fijos destianados para la venta.

4.1.1. Caractersticas del Realizable


De conformidad con lo establecido en las normas contables el Activo Realizable o las "Existencias", o
los Inventarios son activos que cumplen las siguientes caractersticas:
Son bienes tangibles.
Estn destinados a la venta en forma habitual.
Pueden ser adquiridos para su posterior venta.
Pueden ser producidos en la empresa (terminados).
Pueden encontrarse en proceso de produccin.
Se incluyen los pagos anticipados por compras de los mismos.

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Adems de ser productos que tienen caractersticas adicionales como ser:


a) Son posedos para ser vendidos en el curso normal de las operaciones de la empresa.
b) Bienes en proceso de produccin con miras a una venta futura.
c) Pueden estar en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
produccin, o en la prestacin de servicio.
Asimismo la Normativa Contable seala que dentro de los inventarios (bienes de cambio) se incluyen,
entre otros, los productos terminados o en curso de fabricacin mantenidos por la entidad, as como
los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.
De otro lado seala que las partidas que renan la definicin del elemento (activo realizable) deben
reconocerse si es probable que generen algn beneficio econmico y tengan un costo y/o valor que
pueda medirse confiablemente. Especficamente, en el Marco Conceptual seala que los efectos de
las transacciones se reconocen "cuando ocurren (y no cuando se cobra o paga en efectivo o
equivalente de efectivo), se inscriben en los registros contables y se presentan en los estados
financieros de los periodos a los cuales corresponden".
Como consecuencia de lo antes expuesto es irrelevante para el registro contable la emisin del
comprobante que cumple una funcin tributaria (factura) ms que financiera o comercial.
4.1.2. Medidas de Control Interno para el Realizable
Al ser el activo ms importante de la empresa, es necesario tener bastante control sobre el manejo de
los bienes de cambio o realizable, por lo que se sugiere al menos aplicar los siguientes controles para
el correcto manejo de este activo:
1. Observar la toma fsica de inventarios al 31/12/xx (fecha de cierre contable) y realizar recuentos
selectivos peridicamente, a fin de verificar la exactitud de los conteos efectuados por el
personal a cargo en la entidad.
2. Obtener confirmacin escrita de las existencias en poder de terceros (circularizacin).
3. Efectuar pruebas de valuacin y actualizacin al cierre del ejercicio analizado.
4. Evaluar la rotacin de stocks para determinar y evitar las posibles desvalorizaciones por
obsolescencia o deterioro del bien.
5. Efectuar el arqueo de la documentacin sobre adquisiciones, recepcin, despacho y entrega de
bienes y valores.
6. Verificar la adecuacin de los criterios de valuacin aplicados.
7. Verificar las cotizaciones utilizadas para la valuacin del activo realizable.
8. Establecer las diferencias entre los registros contables y los resultados del recuento.
9. Realizar una prueba global de valuacin y existencias del rubro.
10. Establecer las adquisiciones ms importantes del ao y verificar los procesos o trmites de
contratacin y su efecto contable.
11. Obtener informacin de la naturaleza y el motivo de las bajas ocurridas para analizar su
repercusin contable.
12. Otras medidas que el contador o encargado del sector considere necesarias.
Los inventarios son el aparato circulatorio de una empresa de comercializacin. Las compaas
exitosas tienen gran cuidado de proteger sus inventarios. Los elementos de un buen control interno
sobre los inventarios deben incluir adems:
a) Conteo fsico de los inventarios por lo menos una vez al ao, no importando el sistema a utilizar.
b) Mantenimiento eficiente de compras, recepcin y procedimientos de embarque.
c) Almacenamiento del inventario para protegerlo contra el robo, dao descomposicin.

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d) Permitir el acceso al inventario solamente al personal que no tiene acceso a los registros
contables.
e) Mantener registros de inventarios perpetuos para las mercancas de alto costo unitario.
f) Comprar el inventario en cantidades econmicas.
g) Mantener suficiente inventario disponible para prevenir situaciones de dficit, lo cual conduce a
prdidas en ventas.
h) No mantener un inventario almacenado demasiado tiempo, evitando con eso el gasto de tener
dinero restringido en artculos innecesarios.
4.1.3. Componentes del Realizable o Bienes de Cambio
1.1.1.4. Bienes de Cambio o Realizables
1.1.1.4.1. INV. DE MERCADERIAS
1.1.1.4.1.1. Producto xx
1.1.1.4.1.2. Producto yy
1.1.1.4.2. MERCADERIAS EN TRANSITO
1.1.1.4.2.1. Producto xx
1.1.1.4.2.2. Producto yy
1.1.1.4.3. MATERIAS PRIMAS
1.1.1.4.3.1. Producto xx
1.1.1.4.4. PRODUCTOS EN PROCESO
1.1.1.4.4.1. Producto xx
1.1.1.4.5. PRODUCTOS TERMINADOS
1.1.1.4.5.1. Producto xx
1.1.1.4.6. ANTICIPO A PROVEEDORES
1.1.1.4.6.1. Proveedor xx
1.1.1.4.7. ACTIVOS FIJOS FUERA DE SERVICIO
1.1.1.4.7.1. Muebles y utiles en desuso
1.1.1.4.7.2. Vehculos en desuso
1.1.1.4.7.3. Maquinarias y equipos en desuso
1.1.1.4.8. OTROS ACTIVOS REALIZABLES
1.1.1.4.8.1. Desperdicios para la venta
1.1.1.4.8.2. Otros activos para la venta
Sistemas de valuacin de inventarios
Existen dos sistemas de inventarios: El sistema peridico y el sistema permanente. Cuando la
empresa utiliza el sistema permanente o el peridico, debe recurrir a diferentes mtodos de valuacin
de inventarios, entre los que tenemos el Mtodo Peps, Mtodo Ueps, Mtodo del promedio
ponderado, ltima factura, etc. siendo estos los mas utilizados y desarrollados.
4.2. Sistema de inventariacin peridica
En el sistema de inventariacin peridica la empresa o negocio no mantiene un registro continuo del
inventario disponible en sus almacenes, y recien al final del periodo contable se hace un conteo
fsico del inventario disponible y aplica los costos unitarios para determinar el costo del inventario
final. sta es la cifra de inventario que aparece en el Balance General. Se utiliza tambin para
calcular el costo de las mercaderas vendidas.
El sistema peridico es conocido tambin como sistema fsico, porque se apoya en el conteo fsico
real del inventario. El sistema peridico es generalmente utilizado para contabilizar los artculos del
inventario que tienen un costo unitario bajo. Los artculos de bajo costo pueden no ser lo
suficientemente valiosos para garantizar el costo de llevar un registro al da del inventario disponible.
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Para usar el sistema peridico con efectividad, el propietario debe tener la capacidad de controlar el
inventario mediante la inspeccin visual. Por ejemplo, cuando un cliente le solicita ciertas cantidades
disponibles, el dueo o administrador pueden visualizar las mercancas existentes.
Clculo Del Costo Del Inventario
Los inventarios son contabilizados normalmente por su costo histrico, como lo requiere el principio
del costo de mercaderas (Valuacin al costo). El costo del inventario es el precio que el negocio paga
para adquirir el inventario, no el precio final de venta de las mercancas. El costo de inventario incluye
el precio de factura, menos cualquier descuento de compras, ms el impuesto sobre las ventas, los
aranceles, los cargos por transporte, el seguro mientras est en trnsito y en almacenes, y otros
costos en que se incurre para lograr que las mercancas estn disponibles para la venta.
Para la determinacin del costo de ventas se utiliza la siguiente frmula:

Costo de ventas = stock inicial + compras - stock final


4.2.1. Asientos contables bajo el Sistema Peridico
En el sistema peridico, el negocio registra las compras en la cuenta compras (como cuenta de
gastos); por su parte la cuenta inventario contina llevando el saldo inicial que qued al final del
perodo anterior. Sin embargo, al final del perodo vigente, la cuenta inventario debe ser actualizada
en los Estados Financieros. Un asiento de diario elimina el Saldo Inicial, abonndolo a Inventario y
cargndolo a Ganancias y Prdidas. Un segundo asiento de Diario establece el Saldo Final,
basndose en el conteo fsico. El cargo es a inventario, y el abono a Ganancias y Prdidas. Estos
asientos pueden realizarse en el proceso de cierre o como asientos de ajuste.
Registro contable en el Libro Diario:
1. En el perido contable, la empresa realiza compras a crdito de Bs 560,000.-

xx/xx/xx

DEBE
487.200.72.800.-

Inventario de mercaderas
Crdito Fiscal IVA
Cuentas por pagar

HABER

560.000.-

Glosa: Compra mercaderas a crdito.

2. En el mismo perido contable se vende a crdito Bs 900,000.- (se deber determinar el costo de
ventas para esta gestin):

xx/xx/xx

--------------- 1 ----------------Cuentas por cobrar


I.T.
Ventas de mercaderas
Dbito Fiscal IVA
I.T. x pagar

DEBE
900.000.27.000.-

HABER

783.000.117.000.27.000.-

Glosa: Venta de mercaderas a crdito.

3. Asientos diarios de fin de periodo para actualizar el inventario:

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- Habr que tomar en cuenta el inventario al inicio de gestin (Bs 100.000.-), y actualizar este
inventario, y al final hay que registrar de acuerdo al conteo fsico del inventario existente:

31/12/xx

--------------- 1 -----------------Ganancias por Inv. de Mercaderas


Inventario de mercadras (saldo inicial)

DEBE
100,000.-

HABER
100,000.-

Glosa: Por actualizacin de inventarios

31/12/xx

--------------- 2 -----------------Inventario de mercaderas (saldo final)


Ganancias por Inv. de Mercaderas

120,000.120,000.-

Glosa: Por registro final de inventarios

Registro del inventario en los Estados Financieros:


Estados de resultados al 31/12/xx (parcial):
Ingresos por ventas
Bs 783,000.Costo de mercanca vendida:
Inventario Inicial
Bs 100,000.Compras
Bs 487,200.Inventario Final
Bs 120,000.Costo de mercancas vendida
Bs 467,200.Margen Bruto
Bs 315,800.Balance General al 31/12/xx (parcial): (En Bolivianos)
Activo Circulante:
Efectivo / Caja
Bs xxx,xxx.Inversiones a corto plazo
Bs xxx,xxx.Cuentas por cobrar
Bs xxx,xxx.Inventarios
Bs 120,000.Cargos pagados por adelantado
Bs xxx,xxx.TOTAL ACTIVO CIRCULANTE
Bs xxx,xxx.El principal defecto del mtodo de inventario peridico es que el costo de los materiales almacenados
y los usados no pueden determinarse sin un conteo fsico del inventario final de materiales, el cual
puede ser costoso y demandar mucho tiempo.
4.2.1.1. Mtodo (PEPS) Costo de Primeras Entradas, Primeras Salidas:
El mtodo PEPS de costeo de inventario se basa en la premisa de que los primeros costos de los
artculos comprados son los que primero costos de los artculos que se despachan. Mediante este
mtodo, el inventario final estara compuesto de los materiales recibidos al final, y los precios, por
tanto, reflejaran los costos actuales.
Para calcular el costo de los materiales usados, se trabaja a partir del inventario inicial de materiales
o de la primera compra y se avanza en el tiempo. Para calcular el inventario final de materiales, se
trabaja a partir de las compras ms recientes y se retrocede con el tiempo.
Asimismo, bajo el mtodo de primeras entradas, primeras salidas, la compaa debe llevar un registro
del costo de cada unidad comprada del inventario. El costo de la unidad utilizado para calcular el
inventario final, puede ser diferente de los costos unitarios utilizados para calcular el costo de las
mercancas vendidas.

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Bajo el mtodo PEPS, los primeros costos que entran al inventario son los primeros costos que salen
al costo de las mercancas vendidas, a eso se debe el nombre de Primeras Entradas, Primeras
Salidas. El inventario final se basar en los costos de las compras ms recientes, por eso el costeo
del inventario final se determinar con los costos de mercaderas que an estn en los almacenes.

4.2.1.2. Mtodo (UEPS) Costo de ltimas Entradas, Primeras Salidas:


El mtodo UEPS supone que los ltimos materiales recibidos son los primeros que se utilizan. Por lo
tanto, el inventario final refleja los precios de los primeros materiales recibidos. Con el UEPS, el costo
de los materiales usados refleja exactamente los costos corrientes (actuales), la determinacin del
ingreso debe ser ms precisa porque los costos corrientes se enfrentan con el ingreso corriente. En
algunos casos, este mtodo tambin se adhiere al concepto de flujo de materiales.
El costo de los materiales utilizados se calcula tomando primero la ltima compra y luego
retrocediendo. El inventario final de los materiales se calcula a partir del inventario inicial de los
materiales o de la primera compra y se trabaja hacia delante.
Bajo este mtodo, los ltimos costos de las mercaderas que entran al inventario son los primeros
costos que salen al costo de mercancas vendidas. Este mtodo deja los costos ms antiguos
(aquellos del inventario inicial y las compras primeras del periodo) en el inventario final. Como se
podr notar, el costeo final del inventario bajo este sitema, no es muy apropiado, por tratarse de
valores antiguos a ser imputados en el inventario final. Al usar la expresin ltimo en entrar, primero
en salir no se hace referencia al supuesto movimiento de los artculos o bienes, sino ms bien al
supuesto del movimiento de los costos de estos artculos.
Supongamos que una compaa vende una unidad de artculo cada ao. Al principio del primer
ejercicio compr una unidad en Bs 1.000.000.- y la marc para ser vendida en Bs 1.500.000.considerando una utilidad bruta de Bs 500.000.- (para cubrir gastos y obtener la ganancia deseada).
Antes de hacer cualquier venta la empresa compr una segunda unidad en Bs 1.050.000.- y elev el
precio de venta a Bs 1.550.000.-. Finalmente, vendi una unidad en Bs 1.550.000.Por el mtodo Ultimo Entrado Primero Salido (UEPS) el costo de ventas y la utilidad bruta se calculan
de la siguiente manera:
Venta
Bs 1.550.000.Costo de Ventas
Bs 1.050.000.Utilidad Bruta en Venta
Bs 500.000.El Inventario Final se valorara a un costo unitario de Bs 1.000.000.U N I V

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4.2.1.3. Mtodo del promedio ponderado


El mtodo del costo promedio ponderado, llamado a menudo como mtodo del costo promedio se
basa en el costo promedio ponderado del inventario (mercaderas) durante el perodo. Este mtodo
pondera el costo por unidad como el costo unitario promedio durante un periodo, esto es, si el costo
de la unidad baja o sube durante el periodo, se utiliza el promedio de estas subidas o bajadas en los
costos de las mercaderas.
El costo promedio se determina de la manera siguiente: divida el costo de las mercancas disponibles
para la venta (inventario inicial + compras) entre el nmero de unidades disponibles. Calcule el
inventario final y el costo de mercancas vendidas, multiplicando el nmero de unidades por el costo
promedio por unidad.
Ejemplo: Si el costo de mercancas disponibles para la venta es de Bs 90,000.- y estn disponible 60
unidades, el costo del promedio es de Bs 1,500.- por unidad. El inventario final de 20 unidades del
mismo artculo tiene un costo promedio de Bs 30,000.- (20 x Bs 1,500 = Bs 30,000.). El costo de
mercancas vendidas (40 unidades) es de Bs 60,000.- (40 x Bs 1,500 = Bs 60,000.-).
Otro ejemplo para sacar el costo promedio ponderado indica que se deber armar una planilla de
inventario en la que cada vez que se da de alta una mercaderia debemos calcular el promedio del
precio de la misma con el de las que ya se tena en existencia, y cada vez que vendes una
mercadera la das de baja por ese precio promedio.
Por Ej: existencia de 100u a Bs 10 (Bs 1000 en total), compro 100u a Bs 20 (Bs 2000 en total) El
promedio de ambos precios sera (Bs 1000+Bs 2000) dividido entre (100u+100u) lo que dara Bs 15
por unidad. Por lo tanto esos Bs 15 es el precio promedio de tus existencias. Ahora cuando realices la
prxima venta, la cantidad de unidades vendidas multiplicada por los Bs 15 sera tu costo promedio
ponderado. Ej: vendo 50u, el Costo promedio ponderado sera el siguiente: 50u x Bs 15 = Bs 750.
4.2.1.4. Mtodo del promedio simple
Premisa: El promedio aritmtico simple de los precios por unidad se determina sumando los precios
unitarios del inventario inicial y de todas las compras, y dividiendo el total as obtenido entre el
nmero de compras ms 1 (por el inventario inicial).
Este mtodo de costear el inventario es tambin poco usado (como el promedio ponderado), y
consiste en la determinacin de un costo unitario promedio calculado como sigue: Se suman los
costos unitarios tanto del inventario inicial como de las diferentes compras hechas en un periodo. El
total as obtenido, se divide entre el nmero de partidas sumadas.
Ejemplo:
Cuenta

Cant. de Unidades Valor (Bs)

Inventario Inicial:
1era. Compra:
2da. Compra:
3era. Compra:
Totales

100
200
250
100
650

1,00
1,10
1,20
1,25

Total (Bs)
100.220.300.125.745.-

** Hay 200 unidades en el inventario final, segn conteo fsico.


1,00 + 1,10 + 1,20 + 1,25
Costo Unitario =
= Bs 1,14
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Valuacin del Inventario Final: 1,14 x 200 = Bs 228.U N I V

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Este mtodo es ilgico, porque a los precios unitarios aplicables tanto a las compras importantes
como a las pequeas se les da la misma ponderacin en clculo.
Nota importante: Los mtodos de promedio ponderado y promedio simple, solo han sido
comentados a manera de ilustracin, por que su no utilizacin en la prctica, hace que no le dediquen
en los libros mayores comentarios.
4.2.1.5. Mtodo de la ltima factura
Con este mtodo se usa el costo aplicable a la ltima operacin de compra para valorar toda la
cantidad del artculo que hay en el inventario. Si hay una rpida rotacin fsica de las existencias en
la operacin normal del negocio y los artculos se venden aproximadamente en el mismo orden en
que se adquieren, el precio de la ltima factura puede producir resultados bastante aproximados a los
que se logran por el mtodo de identificacin especfica, con mucho menos trabajo de oficina.
Cuenta

Cant. de Unidades

Valor (Bs)

100
200
250
100
150
800

1,00
1,10
1,20
1,25
1,30

Inventario Inicial:
1era. Compra:
2da. Compra:
3era. Compra:
4ta. Compra:
Totales

Total (Bs)
100,00
220,00
300,00
125,00
195,00
940,00

** Hay 200 unidades en el inventario final, segn conteo fsico.


Segn el mtodo, se aplicara el precio de Bs 1,30 a las 200 unidades del inventario final, es decir,
el resultado es Bs 260,00
4.2.1.6. Mtodo de estimacin del inventario
Con frecuencia un negocio tiene que estimar el valor de sus inventarios ya que un hecho excepcional
(un incendio o una inundacin, o cualquier siniestro, etc.) puede destruir sus inventarios y la empresa
para presentar la reclamacin a la compaa de seguros tiene que estimar el valor de la prdida en
sus inventarios.
4.2.1.7. Mtodo de identificacin especfica
Algunas empresas tratan con artculos de inventario que pueden identificarse de manera individual,
como los automviles, joyas y bienes races. Estas empresas costean, por lo general, sus inventarios
al costo unitario especfico de la unidad en particular. Por ejemplo, un concesionario de automviles
tiene dos vehculos en exhibicin; un modelo "Simple 2009" que cuesta Bs 140,000 y un modelo "Full
2009" que est totalmente equipado, y que cuesta Bs 150,000.- Si el concesionario vende el modelo
equipado en Bs 170,700.- el costo de mercanca vendida es de Bs 150,000.- al costo especfico de la
unidad en almacenes; el margen bruto en esta venta es de Bs 20,700.- (Bs 170,700 Bs 150,000). Si
el automvil "Simple 2009" es el nico que queda en el inventario disponible al final del periodo, el
inventario final ser de Bs 140,000.Es el mtodo ms simple pero tambin el que demanda ms tiempo para determinar el costo de los
materiales utilizados y el costo del inventario final. Este mtodo requiere mantener un registro del
precio de compra de cada unidad especfica y de la cantidad de unidades especficas usadas. El
costo de los materiales utilizados se calcula multiplicando la cantidad usada por el precio especfico
de cada material.
4.3. Sistema de inventariacin perpetuo
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Este sistema contrasta considerablemente con el sistema de inventario peridico. Bajo el sistema de
inventario permanente, la cuenta inventario se mantiene continuamente actualizada; de all el nombre
del sistema de inventario permanente.
Bajo este sistema tambin se mantiene una cuenta de mayor para mostrar el costo de la mercanca
vendida durante el periodo. La cuenta Inventario se debita por cualquier compra de mercanca.
Cuando se vende mercanca, se hacen dos asientos: El primero registra el ingreso por ventas (Dbito
a efectivo o cuentas por cobrar, crdito a Ventas). Y el segundo reduce el saldo de la cuenta de
inventario y registra el costo de la mercanca vendida (dbito a la cuenta Costo de mercancas
vendidas, crdito a inventario).
El sistema de inventario permanente ha sido utilizado tradicionalmente por empresas que venden
artculos de valor unitario alto, como automviles, computadoras o muebles, estas empresas realizan
relativamente pocas transacciones de ventas en el dia; por tanto, el registro del costo de cada venta
es un asunto ms sencillo.
En una empresa que vende grandes cantidades de mercanca a bajo costo, el registro del costo de
cada transaccin de venta no es factible sin un sistema computarizado. Por tanto, las empresas como
almacenes de vveres, almacenes por departamentos y la mayora de comerciantes pequeos han
usado tradicionalmente el sistema de inventario peridico. Sin embargo, actualmente los terminales
de computadora en el punto de venta hacen posible para la casi totalidad de negocios comerciales
mantener un sistema de inventario permanente.
El sistema de inventarios permanente, o tambin llamado perpetuo, permite un control constante de
los inventaros, al llevar el registro de cada unidad que ingresa y sale del inventario. Este control se
lleva mediante tarjetas llamada Kardex, en donde se lleva el registro de cada unidad, su valor de
compra, la fecha de adquisicin, el valor de la salida de cada unidad y la fecha en que se retira del
inventario. De esta forma, en todo momento se puede conocer el saldo exacto de los inventarios y el
valor del costo de venta.
Adems del control permanente de los inventarios, este sistema permite la determinacin del costo al
momento de hacer la venta, ya que en cada salida de un producto, se registra su cantidad y costo.
Valuacin de los inventarios en el sistema permanente.
La valuacin de los inventarios y la determinacin del costo de venta por el sistema permanente,
tiene el inconveniente con los valores de las mercancas, puesto que stas se adquieren en fechas
diferentes con precios diferentes, por lo que es imposible tener una homogeneidad en los valores de
las mercancas compradas.
Para sortear este problema, la valuacin de los inventarios se realiza mediante diferentes mtodos
que buscan determinar el costo ms real, dependiendo del tipo de empresa.
Entre los mtodos de valuacin tenemos: Mtodo del promedio ponderado, Mtodo Peps, Mtodo
Ueps, Mtodo de la ltima factura, etc.
4.3.1. Asientos contables mediante el sistema de inventario perpetuo
En el sistema de inventario perpetuo, la compra se registra en una cuenta llamada "inventario de
materiales". Si existe un inventario inicial de materiales, tambin debe registrarse como un dbito en
la cuenta de inventario de materiales. Cuando se utilizan los materiales, la cuenta de inventario de
materiales se acredita por el costo de los materiales usados con un correspondiente dbito en la
cuenta de inventario de trabajo en proceso.

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El resultado final es que el costo de los materiales usados se carga a produccin en el momento en
que se emplean los materiales, y el saldo de la cuenta de inventario de materiales muestra el costo
de los materiales disponibles para usar.
Cuando se realiza una venta, esta se contabiliza en la respectiva cuenta de ingresos, y a la vez se
contabiliza el costo de venta, puesto que al momento de cada venta, se determina tambin su costo.
Ejemplo: El 15/05/2009 se vende a crdito Bs 1.000.000 en mercancas con utilidad del 25% sobre el
costo del producto. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es del 13% y el Impuesto a las Transacciones
(IT) es del 3%.
DEBE
HABER
15/05/09
Cuentas x cobrar (Clientes)
1.000.000.I.T.
30.000.Venta de mercaderas
870.000.IVA (Dbito fiscal)
130.000.IT x pagar
30.000.Glosa: Venta a crdito de mercaderas.

Determinacin del costo de venta:


Bs 1.000.000 / 1.25 = Bs 800.000.Nota. El precio de venta es el costo ms una utilidad del 25% sobre el costo. Como no tenemos las
tarjetas Kardex, sacamos el costo dividiendo el precio de venta en 1.25%.
Contabilizacin del costo de venta:
15/05/09

DEBE
800.000.-

Costo de venta
Inventario de mercaderas

HABER
800.000.-

Glosa: Registro del costo de ventas.

2. Se compran mercancas a crdito por Bs 500.000:


Inventario de mercaderas
IVA (Crdito fiscal)
Cuentas x pagar (Proveedores)

DEBE
435.000.65.000.-

HABER
500.000.-

Glosa: Compra de mercaderas a crdito.

4.3.2. Mtodo del Promedio Mvil o Movible

Puede usarse este mtodo cuando se lleva un sistema de inventario perpetuo y se calculan
nuevos costos unitarios medios despus de cada compra o proceso productivo.

El costo de cada venta se determina con el promedio obtenido despus de la ltima compra o
ltimo proceso productivo.

La valuacin del inventario resultante es a base del costo unitario del promedio mvil.

Objecin terica = aplicada al promedio ponderado


Hay implcito en este mtodo el supuesto de que cada venta consiste en parte en mercancas de
todas las compras precedentes, lo que es contrario al procedimiento general de la compra venta.
(Ver ejemplo en la pagina siguiente)

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4.4. Mtodo de Inventario ABC


Consiste en efectuar un anlisis de los inventarios estableciendo clases de inversin o categoras con
objeto de lograr un mayor control y atencin sobre los inventarios, que por su nmero y monto
merecen una vigilancia y atencin permanente.
En el anlisis de los inventarios es necesario
establecer tres (03) grupos de productos para un mejor manejo y control:
A-B-C
A incluye los inventarios (mercaderas) que representan el 80% de la inversin y el 20% de los
artculos o productos depositados en el almacen, osea que su costo es alto.
B, son los artculos que tienen un valor medio, y tambin es importante su manejo y control.
Artculos C, los que tienen un valor reducido, y representan generalmente los valores ms bajos de
la inversin realizada, y la mayor cantidad de productos fsicos.
4.5. Faltantes en inventario
Cuando se hace la toma de Inventario Fsico y este es menor que el Valor registrado en Libros de la
cuenta de Mercaderas: en este caso se presenta un faltante y es necesario realizar el ajuste por la
diferencia, acreditando la cuenta mercancas y debitando la cuenta segn la razn que haya
ocasionado el faltante, as:
Ejemplo 1: al realizar el inventario fsico de mercancas se presenta un faltante de Bs 45.000.ocasionado por deshidratacin (desperdicio) de los artculos.
Asiento de Ajuste:

DEBE

Mercaderas daadas o inservibles


Inventario de mercaderas

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45.000.45.000.-

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Glosa: Dar de baja del inv. Los artculos daados.

En el caso de prdida por responsabilidad del almacenero, el valor del faltante se carga a la cuenta
del empleado responsable por la prdida
Ejemplo 2: el inventario fsico se presenta un faltante de Bs 50.000.- ocasionado por descuido y
negligencia del encargado del almacen.
Asiento del Ajuste.
DEBE
10.000.-

Cuentas x cobrar a trabajadores (Almacenero)


Inventario de mercaderas

HABER
10.000.-

Glosa: Cobrar al almacenero el faltante de Inventario.

4.6. Actualizacin de inventarios


La actualizacin de un inventario se hace, dando de baja los artculos, e insumos, en desuso si los
hubiere y dando el alta a los nuevos, todos estos rubros nuevos, si los hubiere y tambin actualizando
los valores registrados en el inventario. Se debe actualizar el inventario y el costo de ventas,
incorporando dicha actualizacin en los estados financieros.
Determinacin del monto de la actualizacin.
El monto de la actualizacin ser la diferencia entre el costo histrico y el valor actualizado. En caso
de existir inventarios previamente reexpresados, el monto a comparar contra el nuevo valor ser el
actualizado anterior.
Mtodo para determinar la actualizacin de los inventarios y del costo de ventas.
De acuerdo con lo mencionado, cada empresa, despus de un estudio razonable donde tome en
cuenta sus caractersticas, sus circunstancias y la relacin costo-beneficio en la informacin, podr
escoger de entre las siguientes opciones aqulla que le permita presentar una informacin ms
apegada a la realidad.
A- Mtodo de ajuste por cambios en el nivel general de precios.
Bajo este mtodo el costo histrico de los inventarios se expresa en pesos de poder adquisitivo a la
fecha del balance, mediante el uso de un factor derivado del ndice de Precios al Consumidor (IPC).
B- Mtodo de actualizacin de costos especficos (Valores de Reposicin).
Se entiende por valor de reposicin el costo en que incurrira la empresa en la fecha del balance,
para adquirir o producir un artculo igual al de su inventario. Para efectos prcticos, ste puede
determinarse por los siguientes medios, cuando stos sean representativos del mercado:
Hay que tener presente que el importe de los inventarios no debe exceder a su valor de realizacin.
El objetivo de actualizar el costo de ventas es relacionar al precio de venta obtenido por el artculo,
con el costo que le hubiera correspondido al momento de la misma.
Para actualizarlo, los procedimientos aplicables segn el mtodo seguido son:
1. Mtodo de ajuste por cambios en el nivel general de precios.
Bajo este mtodo el costo histrico del costo de ventas se expresa en la moneda del pas de poder
adquisitivo del promedio del ejercicio, mediante el uso de un factor derivado del Indice Nacional de
Precios al Consumidor. Para efectos prcticos esto se logra ajustando el costo de ventas peridico
(mensual, por ejemplo), mediante la aplicacin de un factor derivado del ndice de Precios al
Consumidor, a los inventarios iniciales y finales del periodo, as como a las compras durante el
mismo, a fin de que reflejen los precios promedio de dicho periodo.
2. Mtodo de actualizacin de costos especficos (Valores de reposicin).
El valor de reposicin se podr determinar a travs de cualquiera de los siguientes enfoques:

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1. Estimar su valor actualizado mediante la aplicacin de un ndice especfico.


2. Aplicar el mtodo de ltimas entradas - primeras salidas (UEPS). (En el caso de que en el ejercicio
se hayan consumido capas de aos anteriores, el mtodo debe ser complementado con los ajustes
correspondientes).
3. Valuar el costo de ventas a costos estndar, cuando stos sean representativos de los costos
vigentes al momento de las ventas.
4. Determinar el valor de reposicin de cada artculo en el momento de su venta.
Para que exista congruencia, debe seguirse el mismo procedimiento para la actualizacin del
inventario y del costo de ventas. Esto se logra si la actualizacin se determina a nivel de artculos
disponibles para la venta, excepto en los dos siguientes casos:
o Al usar PEPS, el inventario queda actualizado ms no as el costo de ventas.
o Al emplear UEPS el costo de ventas estar actualizado pero el inventario no.
En estos casos el concepto que no qued actualizado deber actualizarse por cualquiera de los
procedimientos sealados.
Presentacin
La actualizacin del inventario y del costo de ventas debe formar parte de la informacin contenida en
los estados financieros bsicos. En el balance general aparecer el inventario a su valor actualizado y
en el estado de resultados el costo de ventas tambin actualizado. En los estados financieros se
deber revelar el mtodo y procedimiento seguido para la actualizacin as como el costo histrico
del inventario y del costo de ventas.

Bibliografa

Redondo. Curso Prctico de Contabilidad General y Superior. Tomo I.


Hangren, Harrison y Robinson. Contabilidad. Editorial Hispanoamericana.
www.monografias.com, Trabajo enviado por: Rebeca Martinez, Agosto 28, 2008
Publicacin de V&M Ingenieros Ltda. Bogot D.C. Colombia, 07/julio/ 2008
Contabilidad la base para decisiones gerencias, Robert F. Meigs, Walter B. Meigs. McGRAW-HILL,
Octava Edicin.
Boletn B-10, Colegio de Contadores Mexicanos, MEXICO, 1998

DOCUMENTO ELABORADO POR LIC. WILBER ROCA VARGAS,


CONTABILIDAD II, UDABOL, ACTUALIZADO JUNIO 2014.

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DOCENTE

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DE

LA MATERIA

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Mtodo de valuacin de inventarios


Existen dos sistemas de inventarios: El sistema peridico y el sistema permanente. Cuando
la empresa utiliza el sistema permanente, debe recurrir a diferentes mtodos de valuacin de
inventarios, entre los que tenemos el Mtodo Peps, Mtodo Ueps, Mtodo del promedio
ponderado, siendo estos los mas utilizados y mas desarrollados.
Mtodo primero entrado primero salido (PEPS).
Consiste bsicamente en dar salida del inventario a productos que se adquirieron primero,
por lo que en los inventarios quedarn aquellos productos comprados ms recientemente.
En cualquiera de los mtodos las compras no tienen gran importancia, puesto que estas
ingresan al inventario por el valor de compra y no requiere procedimiento especial alguno.
En el caso de existir devoluciones de compras, esta se hace por el valor que se compro al
momento de la operacin, es decir, de salida del inventario por el valor pagado en la compra.
Si nos devuelven un producto vendido a un cliente, este se ingresa al inventario nuevamente
por el valor en que se vendi, ya que cuando se hizo la venta, a esos productos se les asigno
un costo de salida segn el mtodo de valuacin de inventarios manejado por la empresa.
Ejemplo: Con los siguientes datos, calcular el valor de los inventarios:
El 2/enero/2001 haba en existencia 1.000 unidades, cuyo costo unitario era de $10.oo.
El 3 de enero compra 500 unidades a un costo unitario de $12.oo.
El 4 de enero vende 1.100 unidades a un precio unitario de $20.oo
El 15 de enero compra 600 unidades a un costo unitario de $15.oo.
El 28 de enero compra 500 unidades a un costo unitario de $18.oo.
El 31 de enero vende1.200 unidades a un precio unitario de $22.oo.
Solucin.
La informacin anterior se registra en la tarjeta de control (Kardex) de la siguiente manera:

Entradas
Fecha
01-01-01
03-01-01
04-01-01
15-01-01
28-01-01
31-01-01

Concepto
Saldo inicial
Compras
Ventas
Ventas
Compras
Compras
Ventas
Ventas
Ventas

Salidas

V/U Valor/T

V/U

500 Bs12 Bs6.000.1.000


100
600 Bs15 Bs9.000.500 Bs18 Bs9.000.400
600
200

Saldos
Valor/T

Q
1.000
500
Bs10 Bs10.000.- 500
Bs12 Bs 1.200.- 400
600
500
Bs12 Bs 4.800.Bs15 Bs 9.000.Bs18 Bs 3.600.- 300

V/U Valor/Total
Bs10 Bs10.000.Bs12 Bs 6.000.Bs12 Bs 6.000.Bs12 Bs 4.800.Bs15 Bs 9.000.Bs18 Bs 9.000.Bs18

Bs 5.400.-

Procedimiento: se coloca el saldo inicial, 1.000 unid. a Bs10.oo c/*u. El 3 de enero se compra
500 unidades a Bs12.oo c/u. Estos datos se colocan en la columna de entradas y se pasa a
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la columna de saldos. El 4 de enero se venden 1.100 unidades. Entonces las primeras que
entraron son las del inventario, que fueron 1.000 unidades a Bs10.oo cada una. Como estas
unidades no alcanzan, se toman 100 unidades de las compradas el 3 de enero, a un costo
de Bs12.oo cada una, completndose el total de unidades vendidas y quedando 400
unidades valorizadas al ltimo costo, que es de Bs12.oo. Esta accin se repite cada vez que
hay una venta.
Al realizar todas las transacciones, en el inventario quedan 300 unidades a un costo de
$18.oo para un total de $5.400.oo. El costo de ventas es la sumatoria de las salidas del
perodo, las cuales ascendieron a $ 28.600.oo
Ntese, que cada vez que se realiza una venta, en el saldo antes de la venta se coloca una
raya simple para separar la situacin anterior de la nueva.
Al utilizar este mtodo de valuacin de inventarios, se da un efecto sobre los resultados
financieros de la empresa, tanto por el monto del costo de las ventas como por el valor del
inventario final. Bien sabemos que al sacar las unidades que se compraron primero, significa
que en el inventario final quedan las ltimas unidades compradas, y estas unidades por lo
general se adquirieron a un mayor costo. Ahora el costo de venta al ser determinado
sacando las primeras unidades compradas, que por lo general fueron mas econmicas, se
tiene un costo de venta relativamente mas bajo, lo que significa que tendr menor efecto
sobre la utilidad, resultando como consecuencia que esta sea mas elevada que si se
utilizaran otros mtodos de valuacin de inventarios.
Como se puede ver en forma general, este mtodo hace que la utilidad sea menor y que el
Balance general se sobrevalore un poco al contener un inventario final de mercancas un
tanto mas costoso. Igualmente se afecta el Estado de resultados, en la medida en que se
incorpora un menor costo de venta producto de costear con las primeras unidades de
materias primas compradas.
Bibliografa:
- Universidad de la salle, Autor: Ramiro Alberto Godoy Pedraza

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La dinmica de las adquisiciones de existencias por lo general sern registradas y transferidas a sus
cuentas pertinentes teniendo como contrapartida la cuenta Variacin de existencias. Asimismo, los
productos elaborados, en proceso, subproductos, desechos y desperdicios, envases y embalajes
fabricados en el perodo sern transferidos a las cuentas correspondientes a travs de la cuenta
Variacin de Produccin almacenada. Cabe sealar que una vez realizada la venta de las existencias, la
salida de las mismas sern registradas contra la cuenta Costo de Ventas.
Creacin de subcuentas
Las modificaciones recadas en el activo realizable estn relacionadas, bsicamente, con la creacin de
subcuentas especficas para identificar el origen de las existencias as por ejemplo en la cuenta
Mercaderas" y que en su mayora es similar para todas las cuentas relacionadas con este item, se
clasifican las subcuentas de acuerdo a la actividad de donde provienen, as tenemos aquellas
mercaderas manufacturadas, mercaderas que provienen de las actividades de extraccin,
mercaderas de origen agropecuario y pisccolas ya sea que se traten de origen animal o vegetal y as
tambin aquellas provenientes de actividades inmobiliarias destinadas para la venta denominado
"Mercaderas inmuebles".
"Materiales auxiliares, suministros y repuestos" y "envases y embalajes"
Respecto a la cuenta suministros diversos, se registra en la cuenta "Materiales Auxiliares, Suministros
y Repuestos" en la cual se deber considerar aquellos bienes destinados al proceso de fabricacin
(Costo Indirecto) considerados "materiales auxiliares", los insumos, combustibles, repuestos,
accesorios, materiales de mantenimiento entre otros en el concepto de "Suministros" y los
"Repuestos". Como consecuencia de dicho reordenamiento la cuenta se denomina "Envases y
Embalajes".
Creacin de subcuentas relacionadas con el registro de los costos de servicios
Una modificacin relevante, la constituye la creacin de la subcuenta 215 "Existencias de servicios
terminados", la cual se compone principalmente de la mano de obra y otros incurridos en la prestacin
del servicio concludo, en concordancia con ello, se utilizar para el abono la subcuenta 715 "Variacin
de existencias de Servicios". Asimismo, cabe sealar que una vez realizada la prestacin de los
servicios, stos se debern registrar reconociendo el Ingreso en la Cuenta 70 "Ventas" 704 "Prestacin
de Servicios" y reconocer el costo de los servicios cargando para tal efecto a la cuenta 69 "Costo de
ventas" utilizando la subcuenta 694 "Servicios" con abono a la subcuenta 215 "Existencias de servicios
terminados". As tambin se ha creado la subcuenta 235 "Existencias de servicios en Proceso", la
misma que se compone de la mano de obra y otros costos involucrados en la prestacin de servicios
mientras ste no est concluido
2.4. CREACIN DE UNA NUEVA CUENTA 27, "ACTIVOS NO CORRIENTES
MANTENIDOS PARA LA VENTA"
Del mismo modo se incorpora en este elemento, la cuenta 27, "Activos no corrientes mantenidos para
la venta", que se utilizar para registrar aquellos activos inmovilizados cuya recuperacin se espera
realizar principalmente a travs de su venta y no de su uso continuo. Ello, de conformidad con lo

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dispuesto por la NIIF 5: Activos no Corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
Para tal efecto dichos activos deben cumplir con las siguientes caractersticas:

BIENES ADQUIRIDOS PARA SER CONSUMIDOS DE FORMA INMEDIATA


Otro aspecto importante que debemos sealar est relacionado al tratamiento contable de la
adquisicin de suministros de consumo inmediato. En efecto, de acuerdo a la dinmica de la cuenta
60: Compras, normada por el PCGE, igualmente se registrar su adquisicin en dicha cuenta, no
obstante no formarn parte del rubro existencias de la empresa. En este caso, se dispone que la
transferencia por destino se har a travs de la subcuenta 791 "Cargas Imputables a Cuenta de Costos".
En consecuencia de acuerdo a la dinmica ya establecida para el destino de la compra de bienes que
realiza la empresa y que sern consumidos en forma inmediata, entendemos que deben ser
contabilizados en la subcuenta 603 "Materiales Auxiliares, Suministros y Repuestos" divisionaria 6032
"Suministros" segn el PCGE, y su destino se realizar en forma directa a una cuenta de clase 9 con
abono a la cuenta 79.

En el caso planteado, considerando que la empresa se dedica a la fabricacin y venta de prendas de


vestir y que por lo tanto el desembolso a efectuar para la compra de materiales destinados al proceso
de fabricacin va a generar beneficios econmicos futuros para la empresa (como resultado de la
posterior venta del bien una vez terminado) cabe concluir que nos encontramos ante un activo que ha
de ser reconocido por la empresa como tal.
Reconocimiento
Se debe tener en cuenta que el registro de las existencias se realiza cuando la transferencia de los
riesgos y beneficios de la propiedad recaen en la empresa, esto ocurre normalmente cuando los bienes
son entregados al adquirente.
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Medicin inicial
Para el caso que no ocupa corresponde abordar el concepto de "costo de transformacin" recogido por
la NIC 2. As, se refiere que el costo de transformacin est referido a los costos en que se incurre para
producir o fabricar un bien o realizar un servicio, es decir el costo total en que incurre un ente
mediante desembolsos pasados, presentes o futuros, asignables a los bienes que se fabrica o servicios
que se brinda. Al respecto, el prrafo 12 de la NIC 2 seala que el costo de transformacin de un bien
est compuesto por los COSTOS DIRECTOS (Costos directamente relacionados con las unidades
producidas) y los COSTOS INDIRECTOS, que pueden ser fijos o variables.
En este sentido la empresa proceder a efectuar los siguientes asientos utilizando las cuentas del Plan
Contable General Empresarial a fin de registrar el adelanto recibido de su cliente y las compras de los
materiales a TEXTIL S.A., as como el reconocimiento del Ingreso y su costo respectivo.
REGISTRO CONTABLE
Dado que la entrega de los bienes recin se producir el 25 de febrero, el importe que se cobra el 10 de
dicho mes constituye un anticipo, toda vez que tal como lo indica el prrafo 14 de la NIC 18 "Ingresos"
los ingresos ordinarios procedente de la venta de bienes deben ser reconocidos cuando se cumpla, de
manera concurrente, con los criterios que en dicho prrafo se contemplan.
REGISTRO CONTABLE
-XCUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

12

121

Facturas, boletas y otros comprobantes por


cobrar

1212

Emitidas en cartera

25,000.00

TRIBUTOS YAPORTES AL SISTEMA DE


PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
4011

3,991.60

Impuesto General a las Ventas


CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

12
122

21,008.40

Anticipos de clientes
10/02 Por la provisin del anticipo recibido de
nuestro cliente para la fabricacin de la orden
N 001
-X-

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-XCAJA YBANCOS

10
104
1041

25,000.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras


Cuentas corrientes operativas

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES


-TERCEROS

12

121

Facturas, boletas y otros comprobantes por


cobrar

1212

Emitidas en cartera

25,000.00

10/02 Por el registro del cobro del anticipo


recibido de nuestro cliente
-X-X60

COMPRAS

22,200.00

602

Materias primas

6021

Materias primas para productos


manufacturados
TRIBUTOS YAPORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR

40
401

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

4,218.00

26,418.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS

42
421

Facturas, boletas y otros comprobantes por

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pagar
4212

Emitidas
11/02 Por la adquisicin de materiales para la
fabricacin de camisas
-X-X-

24

MATERIAS PRIMAS
241

61

22,200.00

Materias primas para productos


manufacturados
VARIACIN DE EXISTENCIAS

612

Materia prima

6121

Materias primas para productos


Manufacturados.

22,200.00

11/02 Por el ingreso al almacn de los


materiales adquiridos para la fabricacin
-XConsiderando que los materiales son utilizados en la fabricacin, se tendr que realizar los siguientes
asientos:
-X61

VARIACIN DE EXISTENCIAS
612

Materia prima

6121

Materias primas para productos


manufacturados

24

22,200.00

MATERIAS PRIMAS
241

22,200.00

Materias primas para productos


manufacturados

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X/X Por el retiro del almacn de los


materiales.
-X-X92

COSTO DE PRODUCCIN
922

22,200.00

Materias primas
CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE
COSTOS YGASTOS

79

22,200.00

X/X Por la transferencia de las materias


primas utilizadas al costo de produccin
-XRECONOCIMIENTO DE LA PRODUCCIN TERMINADA
1. Ingreso al almacn de productos terminados
Ahora bien, a efectos de dar ingreso al almacn de los productos terminados procederemos a
determinar los costos y a realizar la contabilizacin de la siguiente forma:

Nota: Dada la orientacin del presente trabajo, no se muestran los asientos vinculados con el costo
de la mano de obra ni CIF.
-X21

PRODUCTOS TERMINADOS
211

71

36,700.00

Productos manufacturados
VARIACIN DE LA PRODUCCIN
ALMACENADA

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36,700.00

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711

Variacin de Productos terminados

7111

Productos manufacturados
23/02 Por la transferencia a almacn de las
1000 camisas
-X-

2. Entrega al cliente de los productos terminados


Al producirse la entrega de los productos terminados al cliente y cumplirse con cada uno de los
criterios de reconocimiento sealados en el prrafo 14 de la NIC 18, se debe proceder a reconocer el
ingreso. Realizando para tal efecto el siguiente registro contable:
-XCUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

12

121

Facturas, boletas y otros comprobantes por


cobrar

1212

Emitidas en cartera
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

12
122

25,000.00

21,008.40

Anticipos de clientes
TRIBUTOS YAPORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR

40
401

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

70

3,991.60

VENTAS

42,016.80

701

Mercaderas

7011

Mercaderas manufacturadas
25/02 Por reconocimiento del ingreso al
producirse la entrega de los productos

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terminados.
-X-X69

COSTO DE VENTAS

36,700.00

692

Productos terminados

6921

Productos manufacturados

21

PRODUCTOS TERMINADOS
211

36,700.00

Productos manufacturados
25/02 Por el costo de ventas de los productos
terminados
-X-

BS DE CAMBIO Y COSTO DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS:


CONCEPTO:
Son el conjunto de bienes tangibles que el ente posee con la intencin de su
comercializacin en el curso de su actividad. Incluye los bs adquiridos para su reventa
como los producidos por el propio ente, los que sern vendidos en el estado en que se
encuentran y los que sern transformados en el proceso de produccin; los productos
terminados en ese proceso y los que se encuentran en etapas intermedias de produccin;
aquellos que se encuentran radicados en diferentes localizaciones (fabrica, deposito) o
en transito.
CLASIFICACIN:
S/ normas mnimas:
para empresas comerciales: mercaderas de reventa
para empresas industriales:
productos elaborados
productos en curso de elaboracin
materias primas
repuestos, accesorios y materiales varios
S/ normas tcnico contables:
Bs de intercambio ordinario o habitual. Al referirse a su valuacin nombran las
mercaderas y materias primas
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S/ Palle Hansen:
Existencias de mercaderas incluye: materias primas, mercaderas semifabricadas y obras
en ejecucin (un buque en un astillero); semi productos (partes individuales que se
incorporan a otros bs, rueda) productos acabados, artculos de comercio y materiales
auxiliares
S/ Paton: se refiere al rubro como inventarios. Inventarios de entes comerciales e
industriales: mercaderas o existencias para su venta, de materias primas, de produccin
en curso, de productos terminados y de accesorios
S/ normas contables nacionales e internacionales: dictamen 8 define bienes de cambio
como aquellos tenidos para su venta en el curso ordinario de los negocios, los que estn
en proceso de produccin o que resultan consumidos en este o en la comercializacin de
los bs o servicios que se destinan a la venta incluyendo las materias primas, productos
en proceso, productos terminados, mercaderas de reventa, materiales, suministros y los
bs de uso desafectados (destinados a la venta)
S/RT 9 son aquellos bs destinados a la venta en el curso ordinario de la actividad del ente
o que se encuentran en proceso de produccin o que resultan consumidos en este, o
servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores por las
compras de estos bienes. Pese a que la norma dice que son bienes de cambio, su mbito
solo alcanza a la exposicin y no transforma un crdito en bienes
S/ la norma internacional de contabilidad n 2: define:
Existencias como bienes materiales:
posedos para ser vendidos en el curso ordinario
en proceso de elaboracin para su venta posterior
para ser consumidos en la produccin de los bienes y servicios que despus se
vendern al exterior
CLASIFICACIN:
S/ Biondi: menciona caractersticas que dan lugar a una clasificacin: la actividad
principal de la empresa; la relacin bs proceso productivo, la posibilidad de realizacin de
los bs, cuestiones administrativas (financiacin o crditos de asignacin de costos),
comerciales (velocidad de rotacin o su origen nacional o importado).
S/ Arvalo los clasifica en razn de la materia, la extensin de su objeto, su finalidad,
forma, etc.
Principales pautas de clasificacin:
segn su etapa de produccin:
productos listos para comercializar:
productos de reventa o produccin propia
elementos utilizados como producto final o destinados a integrarse en el proceso
productivo del mismo u otro ente
productos que se usaran como repuesto o accesorios en empresas de servicios
envases para la venta de los bienes
productos en proceso de elaboracin
o integrando un proceso de transformacin de materias primas
o en etapa del proceso de montaje
o cualquiera sea el grado de avance en que esta el proceso
o materias primas, materiales y/o partes componentes: bienes adquiridos para
el proceso productivo
transformndose durante el proceso
consumindose durante el proceso
incorporndose en el estado en que estn
s/ su estado:
productos en condiciones normales de conservacin
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productos deteriorados, deficientes para su comercializacin,


desechos de produccin etc
s/ su localizacin:
productos en existencia (en local, almacn, depsito, fabrica, etc)
productos en transito (en medios de transporte, depsitos fiscales,
etc)
s/ su pas de origen:
nacionales
importados
s/ la actividad de la empresa
comercial
de produccin (industria, agropecuaria, extractiva)
de servicios
s/ expectativa de su realizacin
corrientes
no corrientes
s/ los aspectos a valuar
incorporacin al patrimonio
existencias en momento de la vida del ente (al cierre)
costo de lo vendido
INCORPORACIN AL PATRIMONIO:
Cuando se produce la tradicin de la cosa.
Costo de incorporacin al patrimonio es el sacrificio econmico necesario para disponer
del bien
Bs adquiridos:
se deben segregar sobreprecios por inflacin y costos financieros
precio al contado
otros conceptos: costos de transporte, carga y descarga, seguros, impuestos no
recuperables, derechos de importacin (rt 10)
Clusulas comerciales:
CIF (costo seguro y flete) el precio incluye el flete y seguro. Hasta el desembarque los
riesgos estn a cargo del vendedor, despus corren por cuenta del comprador
FOB (libre a bordo) la propiedad se transmite sin agregados en el lugar en que se
embarca. Los gastos y riesgos quedan a cargo del comprador a partir del punto FOB
Bs de produccin propia:
costo de adquisicin de materia prima
mano de obra
costo del sector productivo
Mtodos de registracion:
Mercaderas como cuenta nica o como cuenta desdoblada; sin inventario permanente o
con inventario permanente
COSTO DE PRODUCCIN:
CONCEPTO EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL:
Esta formado por el conjunto de los insumos necesarios para producir el bien
S/ los PCGA comprende la materia prima, mano de obra y gastos indirectos de
fabricacin, con fin de obtener el costo unitario del producto elaborado
El ingreso de los productos debe realizarse al costo. Se recomienda incluir en los gastos
de fabricacin las amortizaciones del activo fijo dedicado a la produccin y excluir gastos
anormales o extraordinarios o los que correspondan a improductividad u ociosidad ya que
son resultados negativos. Tambin se deben excluir los gastos generales o de
administracin que no se relacionan directamente con el proceso productivo

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CLASIFICACIN:
teniendo en cuenta el costo individual y total. Palle Hansen distingue:
costos directos: materia prima, auxiliares, salarios, embalaje, estos permiten una
medida exacta del consumo
costos indirectos: amortizaciones, intereses, seguros, alquileres, sueldos
s/ la influencia de las variaciones en el volumen de produccin:
costos fijos: no se ven afectados por las variaciones (intereses, alquileres, seguros,
amortizaciones directas)
costos de estado de paro: se incurre en ellos incluso cuando se suspende la actividad
costos de preparacin de produccin
costos semifijos: se mantienen fijos dentro de ciertos limites en la produccin pero se
modifican cuando pasan esos limites
reversibles: varan por saltos (salarios de los capataces y supervisores)
irreversibles: saltan al aumentar la produccin pero no se reducen al disminuir.
Aumentos del activo fijo
costos variables: varan continuamente con el cambio del volumen de produccin
(materias primas, mano de obra, fuerza motriz)
proporcionales: a la produccin
progresivos: varan mas que proporcionalmente
regresivos: disminuyen al aumentar la produccin (mas raros)
ELEMENTOS COMPONENTES:
bienes incorporados en el proceso de produccin: materias primas y materiales que se
consumen o transforman en el proceso de produccin incorporndose en el producto.
Se diferencian del combustible porque estos permiten la produccin pero no se
integran fsicamente en las unidades producidas. Se registran a su costo de
incorporacin. Constituyen un costo directo y variable. Se integran directamente en la
produccin y varan proporcionalmente al volumen de produccin
costos de mano de obra: directa, al trabajo de los obreros que se ocupan de la
produccin, diferentes de los costos laborales indirectos (costo de supervisin). Costo
directo y variable. Su costo es las remuneraciones del personal mas las cargas
sociales
gastos generales de produccin: costos indirectos (supervisin, materiales,
amortizacin, fuerza motriz, mantenimiento, seguros, impuestos inmobiliarios, etc)
que se acumulan a su costo, medidos por el sacrificio econmico que demanda su
incorporacin. Como no se identifica la parte que corresponde a cada producto, debe
distriburselos s/ sus caractersticas
COSTO DIRECTO Y COSTO POR ABSORCIN TOTAL: la diferencia entre ambos es la
asignacin de los costos fijos
mtodo directo o variable: considera nicamente los costos variables de materia
prima, mano de obra directa y gastos de fabricacin, carga a resultados los gastos
fijos de fabricacin
mtodo de costeo integral o por absorcin: la produccin se vala sumando los costos
de materia prima, mano de obra directa y la parte proporcional de los gastos fijos
RT 10 opta por el costeo integral
MERMAS DE PRODUCCIN O INACTIVIDAD:
La inactividad total o parcial, implica que los gastos fijos siguen producindose pero no
existe produccin a la cual asignar los costos. Se imputa a resultados la inutilidad con
respecto a la utilizacin normal de la planta
PRODUCCIN EN PROCESO:
S/ Lazzati: determinacin de costos (procedimiento)

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costos por ordenes: se acumulan por lotes u ordenes especificas sin especificarse por
unidades. Se usa en contratos en los que los pagos se relacionan con las inversiones
(contratos con el gobierno). La materia prima y mano de obra se calculan al costo y
los gastos s/ coeficientes
costos por proceso: se acumulan por procesos o secciones y se distribuyen entre las
unidades producidas (industrias qumicas, de papel) son procesos continuos. Se basan
en costos reales
costo estndar: el costo de cada producto se establece antes de elaborarlo s/
especificaciones tcnicas. Sirve en lineas de montaje con piezas numerosas
DETERMINACIN DE LOS COSTOS DE VENTAS:
identificacin especifica: si las existencias pueden identificarse a compras especifica,
pueden inventariarse los costos que muestran las facturas. Este mtodo es difcil
cuando hay muchos artculos
mtodo del promedio ponderado: costo de compras + inventario inicial dividido total
de compras (u) + inventario inicial (u)
mtodo PEPS
mtodo UEPS
DETERMINACIONDE LOS COSTOS DE VENTA A VALOR DE REPOSICIN O PRODUCCIN:
Valores corrientes de entrada. Costos de reposicin o reproduccin. En las mercaderas
de reventa: el valor neto de compra + costos adicionales
En los producidos: total de costos de los insumos, mano de obra y gastos de fabricacin
al momento de la venta
RT 10 menciona como precios admitidos:
listas de precios o cotizaciones de proveedores
precios de compras del ultimo mes
precios publicados en revistas especializadas
valores de mercado internacional (bs importados)
valores de cotizacin de mercado publico o privado
tasaciones
admite como aproximaciones:
precios de compras reexpresados por ndices especficos
presupuestos actualizados para costos de produccin, salarios y cargas sociales
Determinacin de los costos a valores de salida:
El criterio de valuacin del costo de ventas debe tomar en consideracin el modelo. Dos
criterios puros:
costos histricos
valores corrientes
de reposicin (de entrada)
VNR ( de salida)
VNR (salida): es un valor de intercambio igual al precio de venta menos los gastos de
venta, considerando el precio de venta de contado
Es adecuado para bs fungibles ( bs muebles) fcilmente comercializables que se pueden
vender sin esfuerzo y que tienen un mercado transparente (oro, cereales, etc)
El VNR como limite al valor de mercado es distinto al de valores corrientes (valor
recuperable)

BIENES DE CAMBIO

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Constituyen el rubro ms significativo del ente, por cuanto hace al cumplimiento del objeto social. Est
formado por bienes adquiridos o producidos para su comercializacin.
La RT 9 los define como "son los bienes destinados al venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se
encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la produccin
de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores por las compras de estos
bienes".
Caractersticas:

Son bienes tangibles.


Estn destinados a la venta en forma habitual.
Pueden ser adquiridos.
Pueden ser producidos (terminados).
Pueden encontrarse en proceso de produccin.
Se incluyen los pagos anticipados por compras de los mismos.

Componentes:

Mercaderas de reventa, en empresas comerciales.


Materias Primas, en empresas industriales.
Productos en Proceso de Produccin, en empresas industriales.
Productos Terminados, en empresas industriales.
Anticipos a Proveedores.
Haciendo, en empresas agropecuarias.
Cereales, en empresas agropecuarias.
Inmuebles, en empresas inmobiliarias.
Ttulos y Acciones, en los Fondos Comunes de Inversin.

Concepto de costo:
Es el sacrificio econmico necesario para poner a los bienes en condiciones de ser utilizados.
Los bienes de cambio se incorporan al patrimonio a su valor de costo:

Empresa

Comercial

Costo = Adquisicin + gastos necesarios

Industrial

Costo = produccin

Agrcola

Costo = produccin del cereal

Ganadera

Costo = produccin hacienda

Los costos de los bienes de cambio constituyen costos no consumidos, por lo que en un primer momento se activan
hasta su posterior comercializacin. En ese momento, el costo no consumido se transforma en costo consumido y
pasa a una cuenta de resultado.
Todo lo que la empresa tena en existencia al inicio del ejercicio ms lo que adquiri en su transcurso, siempre tiene

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dos destinos posibles: o lo tienen en existencia al cierre o lo vendi:

stock inicial + compras = stock final + costo de ventas


Costo de ventas = stock inicial + compras - stock final
Empresa comercial:
En la empresa comercial, la actividad se desarrolla adquiriendo el producto y vendindolo en el mismo estado. Se
deben tener en cuenta los gastos que son necesarios para disponer el producto para su comercializacin, ya que
stos integran el costo.
Empresa industrial:
La empresa adquiere materiales y/o materias primas, efecta erogaciones relacionadas con los productos a fabricar,
todo ello con el objetivo de producir un bien que luego ser vendido. Todas estas erogaciones llamadas costos,
pasarn a formar parte de la Produccin terminada para ser vendida.
a.

Compra de materias primas y materiales: consiste en la registracin contable de todas las erogaciones
efectuadas por la adquisicin de los insumos necesarios para la fabricacin de un producto. Se carga a la
cuenta COMPRAS DE MATERIAS PRIMAS todas aquellas erogaciones vinculadas y su saldo refleja las
adquisiciones de materiales y materias primas del ejercicio en curso. Es una cuenta de movimiento y se
cancela a determinar el COSTO DE LOS MATERIALES CONSUMIDOS para esa produccin.

b.

Remuneraciones y cargas sociales: comprende los gastos en sueldos y contribuciones patronales que se
relacionan con la produccin y constituyen importes que luego se cargan al costo de produccin. Se utiliza la
cuenta MANO DE OBRA DIRECTA que refleja los pagos efectuados por conceptos vinculados con sueldos y
cargas sociales del personal directamente relacionado con la fabricacin. Es una cuenta de movimiento que
se cancela contra el costo de la produccin.

c.

Gastos indirectos de fabricacin. representa a todas las erogaciones indirectamente relacionadas con la
produccin, que no sean por compra de materiales ni mano de obra, pero que pertenecen a la produccin de
un bien. Se utiliza la cuenta GASTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN, que es de movimiento y se incorpora
al costo de la produccin terminada.

d.

Determinacin del costo de los materiales consumidos:


Costo de materias primas = E.I.M.P. + COMPRAS M.P. - E.F.M.P.

e.

Determinacin del costo de la produccin terminada:


Costo productos terminados = COSTO M.P. + MANO DE OBRA + G.I.F.
La cuenta Productos Terminados representa los bienes de cambio producidos y en condiciones de ser
vendidos. es una cuenta patrimonial del Activo, del rubro Bienes de Cambio.

f.

Determinacin del costo de los productos vendidos:

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Costo productos vendidos = E.I.P.T. + COSTO P.T. - E.F.P.T.


La cuenta COSTO DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS es una cuenta de resultado y representa los productos
vendidos en el ejercicio, que deber compararse con la cuenta VENTAS para determinar el resultado bruto de
ventas.
Empresa agrcola:
El ciclo contable de una empresa agrcola puede asemejarse al de la empresa industrial, ya que los bienes de
cambio son por lo general producidos por la propia firma.
Todas las erogaciones que constituyan materiales a ser utilizados en el proceso productivo de cada cereal, sern
cargados a las cuentas que las representan (semillas, agroqumicos). A la cuenta SEMENTERAS se cargan todos los
costos insumidos en la produccin del cereal, desde el momento del laboreo del suelo y hasta la cosecha. Cuando el
cultivo se encuentra en su etapa final y hasta que el grano est en condiciones de ser vendido, se utiliza la cuenta
CEREALES.
Cuentas relacionadas:
a. Semillas: se incluyen tanto los costos de las semillas adquiridas para su posterior siembra como las
producidas por la propia empresa.
Costo de adquisicin de semillas = precio de compra + gastos vinculados
Costo propia produccin de semillas = costo sementeras + gastos cosecha + gastos embolsado + otros
gastos
b. Agroqumicos: se incluyen los gastos de adquisicin de herbicidas, fertilizantes e insecticidas. Si estos
agroqumicos son utilizados para su aplicacin a la Fertilizacin, deben imputarse a la cuenta Sementeras.
c. Sementeras: comprende todos los costos desde el laboreo del suelo hasta la cosecha. Pertenecen a ella las
siguientes etapas:
* semillas
* laboreo del suelo
* siembra
* fertilizacin
* proteccin del sembrado
El costo de la sementera est formado de la siguiente manera:
Costo sementera = laboreo + siembra + agroqumicos + semillas
d. Cereales: se incluyen todos los gastos incurridos desde la etapa inicial de cada cultivo hasta que el grano se
encuentra en condiciones de ser vendido.
Costo cereales = sementeras + cosecha + secado + zarandeo + otros gastos
Los gastos del almacenamiento de los productos terminados no se deben incluir en el costo de produccin

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por constituir gastos operativos.


En resumen, las compras y la produccin en proceso, luego de terminado su ciclo, se convierten en existencias
fsicas que tendrn como destino final: su venta en el mercado, utilizacin para siembra de nueva produccin,
consumo de la propia empresa, raciones y alimento balanceado de animales de propia produccin o como semillas
que se mantienen en stock para otro destino.
Empresa ganadera:
Existen distintos tipos de establecimientos ganaderos:

Cra. Formacin de rodeo de vientres. Se dedica a la produccin de animales para la venta a invernadores.

Invernada. Compra animales con destino al consumo interno o a exportacin Se produce el engorde de
animales hasta la terminacin y entrega al consumo.

Criador invernador. Establecimiento mixto que desarrolla el ciclo completo con hacienda de propia
produccin y adquirida.

Tambo. Se dedica a la produccin de leche y como complemento cra de hacienda.

Cabaa. Produce reproductores de alto valor gentico (pedigree y puros por cruza).

Las etapas en el ciclo productivo ganadero son (en promedio):


1. Servicio: duracin 3 meses.
2. Gestacin y paricin: 9 meses.
3. Destete y marcacin: 6 a 8 meses
4. Durante los 18 meses siguientes: se produce el engorde del ternero hasta convertirse en novillo terminado.
5. Durante 10 a 14 meses: la ternera evoluciona a vaca.
Ciclo contable de la empresa ganadera:
1. Existencia inicial
2. Entradas:
* compras
* nacimientos y pases de categora
3. Salidas:
* ventas
* pases de categora
* mortandad y consumo
4. Existencia final

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Cuentas relacionadas:
Compra hacienda

se cargan a las compras del perodo, es una cuenta de movimiento que se cancela
contra el costo.

Fardos y rollos

representa las reservas adquiridas de alfalfa, sorgos y otros productos para


engorde de animales. Cuenta patrimonial del activo, rubro Bienes de cambio. Se
imputa al costo de la produccin ganadera cuando se consumen o al costo de
ventas si se comercializan.

Raciones y balanceados

todos los complementos de alimentacin del ganado. Tiene la misma naturaleza


que la cuenta anterior.

Productos veterinarios

Incluye los productos que son de aplicacin al animal para su sanidad. Igual
naturaleza que las anteriores.

Materiales diversos

incluye los gatos por compra de alambres, postes que no sean bienes de uso,
combustibles, etc.

Costo de produccin hacienda = E.I. HACIENDA + COMPRAS HACIENDA + GASTOS DIRECTOS


Costo unitario de produccin = COSTO PRODUCCIN TOTAL HACIENDA / CANTIDAD DE UNIDADES (CABEZAS)
Costo de ventas = UNIDADES VENDIDAS x COSTO UNITARIO DE PRODUCCIN
Costo de ventas = E.I. HACIENDA + PRODUCCIN HACIENDA - E.F. HACIENDA
Existencia final hacienda = CANTIDAD DE CABEZAS EXIST. x COSTO UNITARIO DE PRODUCCIN
----------------------BONIFICACIONES.
Constituyen rebajas de precios otorgadas en virtud de volmenes adquiridos, son reducciones en el costo de los
bienes comprados o vendidos que contablemente tienen el mismo tratamiento que las devoluciones, es decir, se
utilizan cuentas de movimiento.
Por lo tanto, la ecuacin del costo de ventas, incluyendo las bonificaciones y las devoluciones, queda:
Costo de ventas = stock inicial + compras netas - stock final
Compras netas = compras - devoluciones de compras - bonificaciones obtenidas.
DESCUENTOS FINANCIEROS.
Constituyen rebajas a causa de las condiciones de pago. Tienen un tratamiento distinto: no se incluyen en el valor de
costo de los bienes adquiridos o vendidos. es decir, la compra o venta debe ser registrada neta de los componentes
financieros incluidos en la operacin.

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DEVOLUCIONES.
Las devoluciones surgen cuando los productos recibidos o enviados no cumplen con alguna condicin pactada, en
consecuencia, anula los efectos de la compra o venta.
Las devoluciones neutralizan la operacin original. Momentneamente las registraciones contables se realizan en
cuentas de movimiento y al cierre del ejercicio se cancelan con las cuentas que le dieron origen.
DETERMINACIN DEL COSTO.
Tratamiento del ingreso. Estos bienes ingresan al su valor de costo histrico o a su valor corriente.
El costo de un bien de cambio adquirido incluye:

el precio de compra del bien,


los impuestos y derechos aduaneros no susceptibles de recupero,
fletes, seguros, etc.

Para el caso de los bienes producidos:

Se toma el valor de los bienes adquiridos ms la mano de obra incorporada y los gastos indirectos de
fabricacin.
Los insumos se pueden incorporar: a su valor histrico o a su costo de reposicin.
En el caso de los bienes en los que su produccin, construccin, montaje o terminacin se prolongue en el
tiempo, integran el valor de ingreso al patrimonio los costos financieros relacionados con el total de la
inversin durante el perodo de inmovilizacin y hasta que el bien est en condiciones de inmovilizarse.

Tratamiento de la salida.
Mtodo de la diferencia de inventarios.
Consiste en determinar el costo de la mercadera vendida utilizando la frmula del costo.
Su limitacin ms importante es que no contempla la posibilidad de que hubiera salido mercadera por robo, incendio
u otras causas.
Necesita de la obtencin de datos como:

relevamiento fsico de la existencia al cierre del ejercicio.


establecer un mtodo de asignacin de la salida del stock (mtodo de valuacin).

Mtodo del inventario permanente.


Los registros permanentes de existencia consisten en informacin detallada en donde constan los movimientos de
mercaderas en unidades fsicas y unidades monetarias.
Se centraliza en una sola cuenta (MERCADERAS) todo el movimiento del stock de la empresa. El stock vendido se
imputa automticamente al costo de ventas. Por lo tanto, el costo de la mercadera vendida quedar determinado en

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cada venta.
A travs de este mtodo, automticamente en la cuenta Mercaderas que da reflejada la existencia de productos.
Sistemas de asignacin de salidas de existencias:

Sistema F.I.F.O. o P.E.P.S. (First in first out - primero en entrar, primero en salir): consiste en registrar las
salidas de mercaderas al costo de las primeras compras, es decir, asignar el valor de las unidades ms
antiguas que ingresaron en existencia. Los costos, en un contexto inflacionario, sern menores.

Sistema L.I.F.O. o U.E.P.S. 8Last infirst out - ltimo e entrar, primero en salir): consiste en registrar la
salida de mercaderas al costo de las ltimas compras, es decir, calcular el costo de las unidades vendidas
aplicando en primer trmino el de las unidades ms recientemente adquiridas.

Sistema P.P.P. (Precio promedio ponderado): consiste en registrar la salida del stock al costo promedio
resultante de la divisin entre el valor del inventario y la cantidad de unidades que componen el mismo.

Existencias son activos:


(a) posedos para ser vendidos en el curso normal de la explotacin;
(b) en proceso de produccin de cara a tal venta; o
(c) en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso
de produccin, o en la prestacin de servicios.
Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso
normal de la explotacin, menos los costes estimados para terminar su
produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta.
5. En las existencias tambin se incluyen los bienes comprados y almacenados para
revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderas adquiridas por un
minorista para revender a sus clientes, as como los terrenos u otros activos inmobiliarios
que se tienen para ser vendidos a terceros. Tambin son existencias los productos
terminados o en curso de fabricacin por la empresa, as como los materiales y
suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de
servicios, tal como se describe en el prrafo 16, las existencias se valorarn por el coste
de los servicios para los que la empresa an no ha reconocido el ingreso correspondiente
(vase la NIC 18, Ingresos Ordinarios).
VALORACIN DE LAS EXISTENCIAS
6. Las existencias deben ser valoradas al coste o al valor neto realizable, segn
cul sea menor.

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Coste de las existencias


7. El coste de las existencias debe comprender todos los costes derivados de la
adquisicin y transformacin de las mismas, as como otros costes en los que
se ha incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
Costes de adquisicin
8. El coste de adquisicin de las existencias comprender el precio de compra,
incluyendo aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables por la
empresa de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costes
directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los
servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn
para determinar el coste de adquisicin.
9. El coste de adquisicin puede incluir diferencias de cambio que surjan directamente de
la compra reciente de existencias facturadas en una moneda extranjera, siempre que se
cumplan las especiales circunstancias contempladas en el tratamiento alternativo
permitido en la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda
Extranjera).
Costes de transformacin
10. Los costes de transformacin de las existencias comprendern aquellos costes
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra
directa. Tambin comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costes
indirectos, variables o fijos, en los que se ha incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados. Costes indirectos fijos son todos aqullos que
permanecen relativamente constantes con independencia del volumen de produccin,
tales como la depreciacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as
como el coste de gestin y administracin de la planta. Costes indirectos variables son
todos aqullos que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de
produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
11. El proceso de distribucin de los costes indirectos fijos a los costes de transformacin
se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. Capacidad
normal es la produccin que se espera conseguir en circunstancias normales,
considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas, y teniendo en cuenta la
prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede
usarse el nivel real de produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal. La
cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de produccin no se
incrementar como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de
capacidad ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocern como gastos del
ejercicio en que han sido incurridos. En periodos de produccin anormalmente alta, la
cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad de produccin se disminuir, de
manera que no se midan las existencias por encima del coste real. Los costes indirectos
variables se distribuirn a cada unidad de produccin sobre la base del nivel real de uso
de los medios de produccin.
12. El proceso de produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de ms de un
producto. Este es el caso, por ejemplo, de la produccin conjunta o de la produccin de
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productos principales junto a subproductos. Siempre que los costes de transformacin de


cada tipo de producto no sean identificables por separado ser necesario distribuir el
coste total entre los productos sobre bases uniformes y racionales. La distribucin puede
basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como produccin
en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por
separado, ya sea al haber completado el proceso productivo. La mayora de los
subproductos, por su propia naturaleza, tienen valores no significativos. Cuando ste es
el caso, se miden frecuentemente segn su valor neto realizable, y este valor se deduce
del coste del producto principal. Como resultado, el importe en libros del producto
principal no resultar significativamente diferente de su coste.
Otros costes
13. Se incluirn otros costes en el importe en libros de las existencias, siempre que se
hubieran incurrido para dar a las mismas su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo,
puede ser apropiado incluir, como coste de las existencias, los costes indirectos no
derivados de la produccin, o los costes del diseo de productos para clientes
especficos.
14. Son ejemplos de costes excluidos del importe en libros de las existencias, y por tanto
a reconocer como gastos del ejercicio en el cual se incurren, los siguientes:
(a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes
de produccin;
(b) los costes de almacenamiento, a menos que dichos costes sean necesarios en el
proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin ulterior;
(c) los costes indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a las
existencias su condicin y ubicacin actuales; y
(d) los costes de comercializacin.
15. En ciertas circunstancias, los costes financieros se incluyen entre los costes de las
existencias. Estas circunstancias se identifican en el tratamiento alternativo permitido en
la NIC 23, Costes por Intereses.
Coste de las existencias para un prestador de servicios
16. El coste de las existencias para un prestador de servicios se compone
fundamentalmente de mano de obra y otros costes de personal directamente
involucrados en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros
costes indirectos distribuibles. La mano de obra y los dems costes relacionados con las
ventas, as como el personal de administracin general, no se incluyen en el coste de las
existencias, siendo reconocidos como gastos del ejercicio en el que se hayan incurrido.
C o s t e d e l os p r o d u c t o s a g r c o l a s r e c o l e c t a d o s d e a c t i v o s b
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16A. De acuerdo con la NIC 41, Agricultura, las existencias compuestas por productos
agrcolas, que la empresa ha cosechado o recolectado de sus activos biolgicos, se
valoran, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costes
estimados en el punto de venta, considerados en el momento de su cosecha. ste es el
coste de las existencias en esa fecha para la aplicacin de la presente Norma.
Sistemas de valoracin de costes
17. Los sistemas para la determinacin del coste de las existencias, tales como el mtodo
del coste estndar o el mtodo de los minoristas, pueden ser empleados por
conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al coste. Los costes
estndares se establecern a partir de niveles normales de consumo de materias primas,
suministros, mano de obra, eficiencia y utilizacin de la capacidad. En este caso, las
condiciones de clculo se revisan de forma regular y, si es preciso, se cambian los
estndares, siempre y cuando tales condiciones hayan variado.
18. El mtodo de los minoristas se usa a menudo en el sector comercial al por menor
para la valoracin de existencias cuando hay un gran nmero de artculos que rotan
velozmente, que tienen mrgenes similares y para los cuales es impracticable usar otros
mtodos de clculo de costes. En este mtodo en particular, el coste de las existencias
se determina deduciendo del precio de venta del artculo en cuestin, un porcentaje
apropiado de margen bruto. El porcentaje que se usa debe tener en cuenta la parte de
las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original.
Frecuentemente se utiliza un porcentaje medio para cada seccin o departamento
comercial.
Frmulas del coste
19. El coste de las existencias de productos que no son intercambiables entre
s, as como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos
especficos, debe ser determinado a travs del mtodo de identificacin
especfica de sus costes individuales.
20. La identificacin especfica del coste significa que cada tipo de coste concreto se
distribuye a un producto determinado de las existencias. Este es el tratamiento adecuado
para aquellos productos que se segregan para un proyecto especfico, con independencia
de si han sido producidos o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificacin
especfica de costes resultar inapropiada cuando en las existencias haya un gran
nmero de productos que son, habitualmente, intercambiables. En tales circunstancias, el
mtodo de seleccionar qu productos individuales van a permanecer en las existencias
finales, podra ser usado para obtener efectos predeterminados en la ganancia o la
prdida neta del ejercicio.
T r a t a m i e n t o p r e f e r en t e
21. El coste de las existencias, distintas de las tratadas en el prrafo 19, debe
ser determinado usando las frmulas de primera entrada primera salida (FIFO)
o coste promedio ponderado (1).
(1) Vase tambin la Interpretacin SIC-1: Uniformidad -Diferentes Frmulas para el
Clculo del Coste de las Existencias.
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22. La frmula FIFO asume que los productos en existencias que fueron comprados o
producidos antes sern vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los
productos que queden en existencias finales sern los producidos o comprados ms
recientemente. Si se utiliza la frmula del coste promedio ponderado, el coste de cada
unidad de producto se determinar a partir del promedio ponderado del coste de los
artculos similares, posedos al principio del ejercicio, y del coste de los mismos artculos
comprados o producidos durante el ejercicio. Se puede calcular el promedio
peridicamente o despus de recibir cada envo adicional, dependiendo de las
circunstancias de la empresa.
Tratamiento alternativo permitido
23. El coste de las existencias, distintas de las tratadas en el prrafo 19, debe
ser determinado usando la frmula ltima entrada primera salida (LIFO) (1).

24. La frmula LIFO asume que los productos en existencias que fueron comprados o
producidos en ltimo lugar sern vendidos los primeros y, consecuentemente, que los
productos que queden en existencias finales sern los producidos o comprados en primer
lugar.
Valor neto realizable
25. El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estn
daadas, si se han vuelto parcial o totalmente obsoletas, o bien si sus precios de
mercado han cado. Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los
costes estimados para su terminacin o su venta han aumentado. La prctica de rebajar
el saldo hasta que el importe en libros sea igual al valor neto realizable es coherente con
el punto de vista segn el cual los activos no deben valorarse en libros por encima de los
importes que se espera recuperar de su venta o uso posterior.
26. La rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable se calcula usualmente para cada tipo
de artculo. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar
artculos similares o relacionados. Este puede ser el caso de artculos en existencias
relacionados con la misma lnea de productos y que tienen propsitos o usos finales
similares, se producen y venden en la misma rea geogrfica y no pueden ser, por
razones prcticas, evaluados separadamente de otros artculos de la lnea. No es
apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas
de las existencias, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre
todas las existencias en una actividad o segmento geogrfico determinados. Los
prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costes en relacin a cada servicio
para el que se espera cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio as
identificado se tratar como una partida separada.
27. Las estimaciones del valor neto realizable se basarn en la informacin ms fiable de
que se disponga en el momento de hacerlas, acerca del importe que se espera recuperar
de las existencias. Estas estimaciones toman en consideracin las fluctuaciones de
precios o costes relacionados directamente con los hechos ocurridos tras el cierre, en la
medida en que tales hechos confirmen condiciones existentes al final del ejercicio.

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28. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendr en consideracin el
propsito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor neto realizable
de las existencias que se tienen para cumplir con los contratos de venta o de prestacin
de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato en cuestin. Si los contratos
de venta son por una cantidad inferior a la reflejada en existencias, el valor neto
realizable del exceso se determina basndose en los precios generales de venta. Pueden
aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos firmes de venta que excedan
las cantidades de productos en existencias, o bien de productos que vayan a obtenerse
por contratos de compra firmes. Tales provisiones o pasivos contingentes se tratan
contablemente de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes.
29. Sobre las materias primas y otros suministros mantenidos para su uso en la
produccin de existencias, no se practicarn rebajas para situar su importe en libros por
debajo del coste, siempre que se espere que los productos terminados a los que se
incorporen sern vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una
reduccin en el precio de las materias primas indique que el coste de los productos
terminados exceder a su valor neto realizable, se rebajar su importe en libros hasta
cubrir tal diferencia. En estas circunstancias, el coste de reposicin de las materias
primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
30. Se realizar una evaluacin del valor neto realizable al final de cada ejercicio
subsiguiente. Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja hayan
dejado de existir, se proceder a revertir el importe de la misma, de manera que el nuevo
valor contable sea el menor entre el coste y el valor neto realizable revisado. Esto
ocurrir, por ejemplo, cuando un artculo en existencias, que se contabiliza segn su
valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, est todava en existencias en
un ejercicio posterior y su precio de venta se ha incrementado.
RECONOCIMIENTO COMO GASTO DEL EJERCICIO
31. Al ser vendidas las existencias, el importe en libros de las mismas se
reconoce como gasto del mismo ejercicio en el que se registran los
correspondientes ingresos. El importe de cualquier rebaja, hasta el valor neto
realizable, as como todas las dems prdidas en las existencias, deben ser
reconocidas en el ejercicio en que tiene lugar el deterioro. El importe de
cualquier reversin de las rebajas de valor por deterioro de existencias, tras un
incremento en el valor neto realizable, debe ser registrado como una reduccin
en el importe de las existencias que hayan sido reconocidas como gasto en el
ejercicio en que la recuperacin del valor tenga lugar.
32. El proceso de reconocer como gasto del ejercicio el importe en libros de las
existencias vendidas tiene como consecuencia la correlacin de gastos e ingresos.
33. El coste de ciertas existencias puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por
ejemplo las existencias usadas como componentes de los trabajos realizados por la
empresa para los elementos del inmovilizado material. El valor de las existencias
distribuido entre otros activos distintos de los anteriores y de la misma forma se
reconocer como gasto a lo largo de la vida til de los mismos.
INFORMACIN A REVELAR
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34. En los estados financieros se debe revelar la siguiente informacin:


(a) las polticas contables adoptadas para la valoracin de las existencias,
incluyendo la frmula de valoracin de los costes que se haya utilizado;
(b) el importe total en libros de las existencias, desglosado en los importes
parciales segn la clasificacin que resulte apropiada para la empresa;
(c) el importe en libros de las existencias que se han valorado segn su valor
neto realizable;
(d) los importes de las reversiones, en las rebajas de valor anteriores para
reflejar el valor neto realizable, que se hayan reconocido como ingresos en el
ejercicio, de acuerdo con el prrafo 31;
(e) las circunstancias o eventos que han producido la reversin de las rebajas
de valor, de acuerdo con el referido prrafo 31; y
(f) el importe en libros, si existiese, de las existencias comprometidas como
garanta del cumplimiento de deudas.
35. La informacin acerca de los saldos pertenecientes a las diferentes clases de
existencias, as como la variacin de dichos saldos en el ejercicio resultar de utilidad
para los usuarios de los estados financieros. Una clasificacin comn de las existencias
es la que distingue entre mercaderas, suministros para la produccin, materias primas,
productos en curso y productos terminados. Las existencias de un prestador de servicios
pueden ser descritas, simplemente, como productos en curso.
36. Cuando el coste de las existencias se determine utilizando la frmula LIFO,
de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en el prrafo 23, los
estados financieros deben revelar la diferencia entre el saldo de las existencias
finales del balance y:
(a) el menor valor entre el importe calculado de acuerdo con el prrafo 21 y el
valor neto realizable; o
(b) el menor valor entre el coste de reposicin en la fecha del balance y el valor
neto realizable.
37. En los estados financieros se debe dar informacin sobre uno de los dos
siguientes extremos:
(a) el coste de las existencias que se han reconocido como gasto durante el
ejercicio; o bien
(b) los costes de explotacin, relacionados con los ingresos ordinarios,
reconocidos como gastos durante el ejercicio, clasificados segn su naturaleza.
38. El coste de las existencias, reconocido como gasto durante el ejercicio, se compone
de aquellos costes incluidos en la valoracin de los productos vendidos ms los costes

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indirectos no distribuidos y los importes anormales de los costes de produccin de las


existencias en los que se ha incurrido durante el propio ejercicio. Las circunstancias
particulares de cada empresa pueden exigir la inclusin de otros costes, tales como los
costes de distribucin.
39. Algunas empresas adoptan un formato diferente en la presentacin de la cuenta de
resultados, lo que produce que se consignen cantidades diferentes en lugar del coste de
las existencias reconocidas como gasto en el ejercicio. Bajo tal formato diferente, la
empresa informar, no obstante, de la cuanta de los costes de explotacin, relacionados
con los ingresos ordinarios, que se han reconocido como gastos durante el ejercicio,
clasificados por su naturaleza. En este caso, la empresa informar sobre los costes
reconocidos como gastos de materias primas y otros materiales, costes de mano de obra
y otros costes de explotacin, junto con la variacin neta del valor de las existencias en
el ejercicio.
40. La cuanta, incidencia o naturaleza de una provisin para rebajar el coste al valor
neto realizable, puede requerir informacin especfica segn la NIC 8, Ganancia o Prdida
Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables.
Existencias son activos:
(a) posedos para ser vendidos en el curso normal de la explotacin;
(b) en proceso de produccin de cara a tal venta; o
(c) en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso
de produccin, o en la prestacin de servicios.
Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso
normal de la explotacin, menos los costes estimados para terminar su
produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta.
5. En las existencias tambin se incluyen los bienes comprados y almacenados para
revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderas adquiridas por un
minorista para revender a sus clientes, as como los terrenos u otros activos inmobiliarios
que se tienen para ser vendidos a terceros. Tambin son existencias los productos
terminados o en curso de fabricacin por la empresa, as como los materiales y
suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de
servicios, tal como se describe en el prrafo 16, las existencias se valorarn por el coste
de los servicios para los que la empresa an no ha reconocido el ingreso correspondiente
(vase la NIC 18, Ingresos Ordinarios).
VALORACIN DE LAS EXISTENCIAS
6. Las existencias deben ser valoradas al coste o al valor neto realizable, segn
cul sea menor.
Coste de las existencias

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7. El coste de las existencias debe comprender todos los costes derivados de la


adquisicin y transformacin de las mismas, as como otros costes en los que
se ha incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
Costes de adquisicin
8. El coste de adquisicin de las existencias comprender el precio de compra,
incluyendo aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables por la
empresa de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costes
directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los
servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn
para determinar el coste de adquisicin.
9. El coste de adquisicin puede incluir diferencias de cambio que surjan directamente de
la compra reciente de existencias facturadas en una moneda extranjera, siempre que se
cumplan las especiales circunstancias contempladas en el tratamiento alternativo
permitido en la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda
Extranjera).
Costes de transformacin
10. Los costes de transformacin de las existencias comprendern aquellos costes
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra
directa. Tambin comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costes
indirectos, variables o fijos, en los que se ha incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados. Costes indirectos fijos son todos aqullos que
permanecen relativamente constantes con independencia del volumen de produccin,
tales como la depreciacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as
como el coste de gestin y administracin de la planta. Costes indirectos variables son
todos aqullos que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de
produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
11. El proceso de distribucin de los costes indirectos fijos a los costes de transformacin
se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. Capacidad
normal es la produccin que se espera conseguir en circunstancias normales,
considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas, y teniendo en cuenta la
prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede
usarse el nivel real de produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal. La
cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de produccin no se
incrementar como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de
capacidad ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocern como gastos del
ejercicio en que han sido incurridos. En periodos de produccin anormalmente alta, la
cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad de produccin se disminuir, de
manera que no se midan las existencias por encima del coste real. Los costes indirectos
variables se distribuirn a cada unidad de produccin sobre la base del nivel real de uso
de los medios de produccin.
12. El proceso de produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de ms de un
producto. Este es el caso, por ejemplo, de la produccin conjunta o de la produccin de
productos principales junto a subproductos. Siempre que los costes de transformacin de
cada tipo de producto no sean identificables por separado ser necesario distribuir el
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coste total entre los productos sobre bases uniformes y racionales. La distribucin puede
basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como produccin
en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por
separado, ya sea al haber completado el proceso productivo. La mayora de los
subproductos, por su propia naturaleza, tienen valores no significativos. Cuando ste es
el caso, se miden frecuentemente segn su valor neto realizable, y este valor se deduce
del coste del producto principal. Como resultado, el importe en libros del producto
principal no resultar significativamente diferente de su coste.
Otros costes
13. Se incluirn otros costes en el importe en libros de las existencias, siempre que se
hubieran incurrido para dar a las mismas su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo,
puede ser apropiado incluir, como coste de las existencias, los costes indirectos no
derivados de la produccin, o los costes del diseo de productos para clientes
especficos.
14. Son ejemplos de costes excluidos del importe en libros de las existencias, y por tanto
a reconocer como gastos del ejercicio en el cual se incurren, los siguientes:
(a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes
de produccin;
(b) los costes de almacenamiento, a menos que dichos costes sean necesarios en el
proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin ulterior;
(c) los costes indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a las
existencias su condicin y ubicacin actuales; y
(d) los costes de comercializacin.
15. En ciertas circunstancias, los costes financieros se incluyen entre los costes de las
existencias. Estas circunstancias se identifican en el tratamiento alternativo permitido en
la NIC 23, Costes por Intereses.
Coste de las existencias para un prestador de servicios
16. El coste de las existencias para un prestador de servicios se compone
fundamentalmente de mano de obra y otros costes de personal directamente
involucrados en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros
costes indirectos distribuibles. La mano de obra y los dems costes relacionados con las
ventas, as como el personal de administracin general, no se incluyen en el coste de las
existencias, siendo reconocidos como gastos del ejercicio en el que se hayan incurrido.
C o s t e d e l os p r o d u c t o s a g r c o l a s r e c o l e c t a d o s d e a c t i v o s b
iolgicos
16A. De acuerdo con la NIC 41, Agricultura, las existencias compuestas por productos
agrcolas, que la empresa ha cosechado o recolectado de sus activos biolgicos, se
valoran, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costes

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estimados en el punto de venta, considerados en el momento de su cosecha. ste es el


coste de las existencias en esa fecha para la aplicacin de la presente Norma.
Sistemas de valoracin de costes
17. Los sistemas para la determinacin del coste de las existencias, tales como el mtodo
del coste estndar o el mtodo de los minoristas, pueden ser empleados por
conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al coste. Los costes
estndares se establecern a partir de niveles normales de consumo de materias primas,
suministros, mano de obra, eficiencia y utilizacin de la capacidad. En este caso, las
condiciones de clculo se revisan de forma regular y, si es preciso, se cambian los
estndares, siempre y cuando tales condiciones hayan variado.
18. El mtodo de los minoristas se usa a menudo en el sector comercial al por menor
para la valoracin de existencias cuando hay un gran nmero de artculos que rotan
velozmente, que tienen mrgenes similares y para los cuales es impracticable usar otros
mtodos de clculo de costes. En este mtodo en particular, el coste de las existencias
se determina deduciendo del precio de venta del artculo en cuestin, un porcentaje
apropiado de margen bruto. El porcentaje que se usa debe tener en cuenta la parte de
las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original.
Frecuentemente se utiliza un porcentaje medio para cada seccin o departamento
comercial.
Frmulas del coste
19. El coste de las existencias de productos que no son intercambiables entre
s, as como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos
especficos, debe ser determinado a travs del mtodo de identificacin
especfica de sus costes individuales.
20. La identificacin especfica del coste significa que cada tipo de coste concreto se
distribuye a un producto determinado de las existencias. Este es el tratamiento adecuado
para aquellos productos que se segregan para un proyecto especfico, con independencia
de si han sido producidos o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificacin
especfica de costes resultar inapropiada cuando en las existencias haya un gran
nmero de productos que son, habitualmente, intercambiables. En tales circunstancias, el
mtodo de seleccionar qu productos individuales van a permanecer en las existencias
finales, podra ser usado para obtener efectos predeterminados en la ganancia o la
prdida neta del ejercicio.
T r a t a m i e n t o p r e f e r en t e
21. El coste de las existencias, distintas de las tratadas en el prrafo 19, debe
ser determinado usando las frmulas de primera entrada primera salida (FIFO)
o coste promedio ponderado (1).
(1) Vase tambin la Interpretacin SIC-1: Uniformidad -Diferentes Frmulas para el
Clculo del Coste de las Existencias.
22. La frmula FIFO asume que los productos en existencias que fueron comprados o
producidos antes sern vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los
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productos que queden en existencias finales sern los producidos o comprados ms


recientemente. Si se utiliza la frmula del coste promedio ponderado, el coste de cada
unidad de producto se determinar a partir del promedio ponderado del coste de los
artculos similares, posedos al principio del ejercicio, y del coste de los mismos artculos
comprados o producidos durante el ejercicio. Se puede calcular el promedio
peridicamente o despus de recibir cada envo adicional, dependiendo de las
circunstancias de la empresa.
Tratamiento alternativo permitido
23. El coste de las existencias, distintas de las tratadas en el prrafo 19, debe
ser determinado usando la frmula ltima entrada primera salida (LIFO) (1).

24. La frmula LIFO asume que los productos en existencias que fueron comprados o
producidos en ltimo lugar sern vendidos los primeros y, consecuentemente, que los
productos que queden en existencias finales sern los producidos o comprados en primer
lugar.
Valor neto realizable
25. El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estn
daadas, si se han vuelto parcial o totalmente obsoletas, o bien si sus precios de
mercado han cado. Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los
costes estimados para su terminacin o su venta han aumentado. La prctica de rebajar
el saldo hasta que el importe en libros sea igual al valor neto realizable es coherente con
el punto de vista segn el cual los activos no deben valorarse en libros por encima de los
importes que se espera recuperar de su venta o uso posterior.
26. La rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable se calcula usualmente para cada tipo
de artculo. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar
artculos similares o relacionados. Este puede ser el caso de artculos en existencias
relacionados con la misma lnea de productos y que tienen propsitos o usos finales
similares, se producen y venden en la misma rea geogrfica y no pueden ser, por
razones prcticas, evaluados separadamente de otros artculos de la lnea. No es
apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas
de las existencias, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre
todas las existencias en una actividad o segmento geogrfico determinados. Los
prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costes en relacin a cada servicio
para el que se espera cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio as
identificado se tratar como una partida separada.
27. Las estimaciones del valor neto realizable se basarn en la informacin ms fiable de
que se disponga en el momento de hacerlas, acerca del importe que se espera recuperar
de las existencias. Estas estimaciones toman en consideracin las fluctuaciones de
precios o costes relacionados directamente con los hechos ocurridos tras el cierre, en la
medida en que tales hechos confirmen condiciones existentes al final del ejercicio.
28. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendr en consideracin el
propsito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor neto realizable
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de las existencias que se tienen para cumplir con los contratos de venta o de prestacin
de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato en cuestin. Si los contratos
de venta son por una cantidad inferior a la reflejada en existencias, el valor neto
realizable del exceso se determina basndose en los precios generales de venta. Pueden
aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos firmes de venta que excedan
las cantidades de productos en existencias, o bien de productos que vayan a obtenerse
por contratos de compra firmes. Tales provisiones o pasivos contingentes se tratan
contablemente de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes.
29. Sobre las materias primas y otros suministros mantenidos para su uso en la
produccin de existencias, no se practicarn rebajas para situar su importe en libros por
debajo del coste, siempre que se espere que los productos terminados a los que se
incorporen sern vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una
reduccin en el precio de las materias primas indique que el coste de los productos
terminados exceder a su valor neto realizable, se rebajar su importe en libros hasta
cubrir tal diferencia. En estas circunstancias, el coste de reposicin de las materias
primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
30. Se realizar una evaluacin del valor neto realizable al final de cada ejercicio
subsiguiente. Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja hayan
dejado de existir, se proceder a revertir el importe de la misma, de manera que el nuevo
valor contable sea el menor entre el coste y el valor neto realizable revisado. Esto
ocurrir, por ejemplo, cuando un artculo en existencias, que se contabiliza segn su
valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, est todava en existencias en
un ejercicio posterior y su precio de venta se ha incrementado.
RECONOCIMIENTO COMO GASTO DEL EJERCICIO
31. Al ser vendidas las existencias, el importe en libros de las mismas se
reconoce como gasto del mismo ejercicio en el que se registran los
correspondientes ingresos. El importe de cualquier rebaja, hasta el valor neto
realizable, as como todas las dems prdidas en las existencias, deben ser
reconocidas en el ejercicio en que tiene lugar el deterioro. El importe de
cualquier reversin de las rebajas de valor por deterioro de existencias, tras un
incremento en el valor neto realizable, debe ser registrado como una reduccin
en el importe de las existencias que hayan sido reconocidas como gasto en el
ejercicio en que la recuperacin del valor tenga lugar.
32. El proceso de reconocer como gasto del ejercicio el importe en libros de las
existencias vendidas tiene como consecuencia la correlacin de gastos e ingresos.
33. El coste de ciertas existencias puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por
ejemplo las existencias usadas como componentes de los trabajos realizados por la
empresa para los elementos del inmovilizado material. El valor de las existencias
distribuido entre otros activos distintos de los anteriores y de la misma forma se
reconocer como gasto a lo largo de la vida til de los mismos.
INFORMACIN A REVELAR
34. En los estados financieros se debe revelar la siguiente informacin:
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(a) las polticas contables adoptadas para la valoracin de las existencias,


incluyendo la frmula de valoracin de los costes que se haya utilizado;
(b) el importe total en libros de las existencias, desglosado en los importes
parciales segn la clasificacin que resulte apropiada para la empresa;
(c) el importe en libros de las existencias que se han valorado segn su valor
neto realizable;
(d) los importes de las reversiones, en las rebajas de valor anteriores para
reflejar el valor neto realizable, que se hayan reconocido como ingresos en el
ejercicio, de acuerdo con el prrafo 31;
(e) las circunstancias o eventos que han producido la reversin de las rebajas
de valor, de acuerdo con el referido prrafo 31; y
(f) el importe en libros, si existiese, de las existencias comprometidas como
garanta del cumplimiento de deudas.
35. La informacin acerca de los saldos pertenecientes a las diferentes clases de
existencias, as como la variacin de dichos saldos en el ejercicio resultar de utilidad
para los usuarios de los estados financieros. Una clasificacin comn de las existencias
es la que distingue entre mercaderas, suministros para la produccin, materias primas,
productos en curso y productos terminados. Las existencias de un prestador de servicios
pueden ser descritas, simplemente, como productos en curso.
36. Cuando el coste de las existencias se determine utilizando la frmula LIFO,
de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en el prrafo 23, los
estados financieros deben revelar la diferencia entre el saldo de las existencias
finales del balance y:
(a) el menor valor entre el importe calculado de acuerdo con el prrafo 21 y el
valor neto realizable; o
(b) el menor valor entre el coste de reposicin en la fecha del balance y el valor
neto realizable.
37. En los estados financieros se debe dar informacin sobre uno de los dos
siguientes extremos:
(a) el coste de las existencias que se han reconocido como gasto durante el
ejercicio; o bien
(b) los costes de explotacin, relacionados con los ingresos ordinarios,
reconocidos como gastos durante el ejercicio, clasificados segn su naturaleza.
38. El coste de las existencias, reconocido como gasto durante el ejercicio, se compone
de aquellos costes incluidos en la valoracin de los productos vendidos ms los costes
indirectos no distribuidos y los importes anormales de los costes de produccin de las
existencias en los que se ha incurrido durante el propio ejercicio. Las circunstancias

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particulares de cada empresa pueden exigir la inclusin de otros costes, tales como los
costes de distribucin.
39. Algunas empresas adoptan un formato diferente en la presentacin de la cuenta de
resultados, lo que produce que se consignen cantidades diferentes en lugar del coste de
las existencias reconocidas como gasto en el ejercicio. Bajo tal formato diferente, la
empresa informar, no obstante, de la cuanta de los costes de explotacin, relacionados
con los ingresos ordinarios, que se han reconocido como gastos durante el ejercicio,
clasificados por su naturaleza. En este caso, la empresa informar sobre los costes
reconocidos como gastos de materias primas y otros materiales, costes de mano de obra
y otros costes de explotacin, junto con la variacin neta del valor de las existencias en
el ejercicio.
40. La cuanta, incidencia o naturaleza de una provisin para rebajar el coste al valor
neto realizable, puede requerir informacin especfica segn la NIC 8, Ganancia o Prdida
Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables.

CONCEPTOS DE COSTO DIRECTO Y COSTO DE REPOSICIN PARA EFECTOS


TRIBUTARIOS.
Las empresas en general obligadas a declarar su renta efectiva segn contabilidad
completa deben practicar anualmente un balance general, cuyos resultados es el punto
de partida para la determinacin de la renta lquida imponible o base imponible afecta al
Impuesto de Primera Categora, o de la prdida tributaria, en su caso, observando para
ello las disposiciones establecidas en los artculos 29 al 41-C de la Ley de la Renta.
En lo que respecta a las mercaderas y otros bienes del activo realizable, adquiridos o
producidos para su negociacin, su incidencia tributaria en los resultados del balance
est regulada por la Ley de la Renta en sus artculos 30 y 41, segn se explica a
continuacin.
1.

Costo directo de los bienes del activo realizable.

1.1.
En el caso de las empresas que exploten bienes o desarrollen actividades afectas
al Impuesto de Primera Categora en virtud de los Nos. 1,3,4 y 5 del artculo 20 de la Ley
de la Renta, el artculo 30 de este cuerpo legal dispone que la renta bruta de dichas
empresas ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el "costo directo" de los
bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta, aplicando al efecto
las siguientes normas:
a)
En el caso de mercaderas adquiridas en el pas se considerar como costo directo
el valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y
optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente.

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b)
Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo directo el
valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el
flete y seguros hasta las bodegas del importador.
c)
Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar
como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas indicadas en las
letras a) y b) que anteceden, segn corresponda, y el valor de la mano de obra.
d)
El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de
adquisicin de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporcin que el
mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene
el correspondiente grupo de pertenencias.
1.2.
Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas,
materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de
los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artculos terminados o
en proceso, debern utilizarse los costos directos ms antiguos (mtodo FIFO), sin
perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado "Costo Promedio
Ponderado". El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar a
su vez el valor de las existencias al trmino de ste, sin perjuicio del ajuste a su costo de
reposicin que ordena el artculo 41 en el sistema de correccin monetaria. El mtodo
elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios
comerciales consecutivos.
1.3.
Tratndose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance
respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos
totalmente por el enajenante, se estimar su costo directo de acuerdo al que el
contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el
valor de la enajenacin o promesa deber arrojar una utilidad estimada de la operacin
que diga relacin con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las dems
operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al
costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca.
1.4.
En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su
adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de
venta correspondiente.
Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber
deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.
En los contratos de construccin de una obra de uso pblico a que se refiere el artculo
15 de la Ley de la Renta, el costo representado por el valor total de la obra, en los
trminos sealados en los incisos sexto y sptimo del referido artculo, deber deducirse
en el ejercicio en que se inicie la explotacin de la obra.
1.5.
En los casos en que no pueda establecerse claramente estas deducciones, la
Direccin Regional de Impuestos Internos podr autorizar a los contribuyentes que
dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir
la renta.
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1.6.
En resumen, la renta bruta o utilidad bruta queda tributariamente determinada
por la diferencia entre los ingresos brutos que comprende el monto de las ventas
realizadas y el valor de los servicios prestados, y el costo directo de los bienes y servicios
requeridos para la obtencin de dichos ingresos brutos. Por lo comn, la renta bruta se
refleja en el balance general a travs de cuentas de resultados que separadamente
registran el monto de las ventas y servicios y el de los costos de venta o costos directos
respectivos.
2.
Ajuste del costo directo de los bienes del activo realizable a su costo de
reposicin.
2.1.
Al momento de practicar el inventario general para efectos del balance anual, el
valor de las mercaderas y de otros bienes del activo realizable existentes en la fecha de
dicho balance, deber considerarse tambin por su costo directo el que, por tratarse de
bienes no vendidos todava, deber corresponder a los costos directos ms recientes,
puesto que los ms antiguos debieron asignarse a las mercaderas o bienes vendidos
durante el ejercicio. Dicho costo directo ser el "valor de libros" de las existencias, pero,
por disposicin expresa del artculo 41 del citado cuerpo legal, el referido costo directo o
valor de libros debe ajustarse a su "costo de reposicin". Para estos efectos, se
entender por costo de reposicin de un artculo o bien del activo realizable existente en
la fecha del balance, el que resulte de aplicar las siguientes normas, para lo cual las
existencias se agruparn en bienes adquiridos en el mercado nacional, bienes adquiridos
en el extranjero y productos fabricados por el contribuyente, terminados o en proceso:
a)

Bienes adquiridos en el mercado nacional:

a-1)
Respecto de aquellos bienes en que exista factura, contrato o convencin para los
de su mismo gnero, calidad y caractersticas, durante el segundo semestre del ejercicio
comercial respectivo, su costo de reposicin ser el precio que figure en ellos, el cual no
podr ser inferior al precio ms alto del citado ejercicio.
a-2)
Respecto de aquellos bienes en que slo exista factura, contrato o convencin
para los de su mismo gnero calidad o caractersticas durante el primer semestre del
ejercicio comercial respectivo, su costo de reposicin ser el precio ms alto que figure
en los citados documentos, reajustado segn el porcentaje de variacin experimentada
por el I.P.C. entre el ltimo da del segundo mes anterior al segundo semestre (31 de
Mayo) y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente (30
Noviembre).
a-3) Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio comercial
anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convencin durante el ejercicio
comercial correspondiente, su costo de reposicin se determinar reajustando su "valor
de libros" de acuerdo con la variacin experimentada por el I.P.C. entre el ltimo da del
segundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio comercial (30 de Noviembre) y el
ltimo da del mes anterior al cierre de dicho ejercicio (30 de Noviembre).
b. Bienes adquiridos en el extranjero.

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b-1)
Respecto de los bienes en que exista internacin de los de su mismo gnero,
calidad y caractersticas durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo,
su costo de reposicin ser equivalente al valor de la ltima importacin.
b-2)
Respecto de aquellos bienes en que la ltima internacin de los de su mismo
gnero, calidad y caractersticas se haya realizado durante el primer semestre, su costo
de reposicin ser equivalente al valor de la ltima importacin, reajustado ste segn el
porcentaje de variacin experimentada por el tipo de cambio de la respectiva moneda
extranjera ocurrida durante el segundo semestre.
b-3)
Respecto de los bienes en que no exista importacin para los de su mismo
gnero, calidad y caractersticas durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo
de reposicin ser equivalente al "valor de libros" reajustado segn el porcentaje de
variacin experimentada por el tipo de cambio de la moneda respectiva durante el
ejercicio.
b-4)
Por el valor de importacin se entender el valor CIF segn el tipo de cambio
vigente a la fecha de la factura del proveedor extranjero, ms los derechos de
internacin y gastos de desaduanamiento.
b-5)
La internacin del bien se entender realizada en la oportunidad en que se
produzca su nacionalizacin. Con anterioridad los bienes se encontrarn en trnsito,
debiendo valorizarse cada desembolso en base al porcentaje de variacin experimentada
por la respectiva moneda extranjera entre la fecha de su erogacin y la del balance.
b-6)
Para los efectos de este numeral, se considerar la moneda extranjera segn su
valor de cotizacin, tipo comprador, en el mercado bancario.
c) Productos fabricados por el contribuyente.
Respecto de los productos terminados o en proceso, su costo de reposicin se
determinar considerando la materia prima de acuerdo con las normas indicadas en las
letras que anteceden y la mano de obra por el valor que tenga en el ltimo mes de
produccin, excluyndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes.
2.2.
En los casos no previstos en el numeral 2.1. la Direccin Nacional determinar la
forma de establecer el costo de reposicin.
2.3.
Con todo, el contribuyente que est en condiciones de probar fehacientemente
que el costo de reposicin de sus existencias a la fecha del balance es inferior del que
resulta de aplicar las normas anteriores, podr asignarles el valor de reposicin que se
desprende de los documentos y antecedentes probatorios que invoque.
2.4.
El ajuste del valor de libros de las existencias a su costo de reposicin se debe
contabilizar con abono a la cuenta de resultados denominada "Correccin Monetaria", por
as disponerlo el artculo 41, N 12, de la Ley de la Renta. Por tanto, esta cuenta viene en
complementar los resultados de las cuentas que registran los ingresos brutos y el costo
directo de stos.

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