jos mara requena rodrguez

el proceso de clculo de costes

EL PROCESO DE CLCULO DE COSTES: EQUIVALENCIAS,

TIEMPOS, DESOCUPACION

RESUMEN

Jos M Requena Rodrguez*

Con frecuencia se ahonda por la doctrina especializada en cuestiones un tanto

balades y de menor importancia, cuando existen mltiples problemas bsicos sin
resolver, cual es el caso de la asignacin final del consumo de factores generado
en buena parte de los procesos productivos. Es cierto que la homogeneizacin a
unidades equivalentes -cantidad y/o valor- puede ser suficiente en determinados casos
de heterogeneidad, si bien slo valdra a garantizar la fiabilidad de las conclusiones
cuando se asiente en el patrn tiempo, pues slo as se conjugaran convenientemente
ocupacin y ociosidad para discernir, en su caso, el valor del consumo que procede
adscribir al coste de la produccin y al resultado, respectivamente.
PALABRAS CLAVE: Costes, mtodos de clculo, produccin equivalente, ocupacin,
ociosidad
JEL: M4

ABSTRACT
Special emphasis is frequently placed on matters of little importance or of
no significance when there are many unresolved basic problems. Such is the case
regarding the final allocation of consumption factors, generated in large part by production processes. It is certain that the homogenization to equivalent units -quantity
and/or value- may be sufficient in certain cases of heterogeneity. However, it would
only guarantee the reliability of the conclusions when based on a time pattern. Only
in this way can occupation and underuse be suitably combined to give the value of
consumption that can be assigned to the cost of production and result, respectively.
KEYWORDS: Cost, methods of calculation, equivalent production, occupation, idleness.

Aun cuando en principio no me fuera posible asumir esta colaboracin, ahora, liberado
de los compromisos que entonces me lo impidieron, no poda obviar la invitacin del Decano.
Si Cuadernos conmemora o celebra algo, con Cuadernos debe y quiere estar quien en da
un tanto lejano aconsejara su creacin como condicin sine qua non para la anuencia
a otro proyecto -por entonces- de ms altos vuelos. Por la cuota de paternidad que me
corresponde, mi ms sincera gratitud a quienes, desde entonces, guiando sucesivamente su
destino, han sabido hacer realidad su vuelo a tan digna altura. As, pues, aun cuando me
hubiera impuesto el firme propsito de licenciar tambin mi produccin cientfica, valga
(*) Catedrtico de Universidad. Profesor Emrito de la Universidad de Mlaga.

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esta pequea y ltima excepcin para, siquiera breves, aportar unos prrafos que avalen mi
aportacin escrita a tan fausto propsito.
Es sorprendente cmo, con frecuencia, se ahonda por la doctrina y los tratadistas en
cuestiones un tanto balades y de menor importancia, cuando existen mltiples problemas
bsicos sin resolver, cual puede ser el caso, al que pretendemos aportar estas pinceladas,
de la asignacin final del consumo de factores generado en buena parte de los procesos
econmico tcnicos de la produccin. Y ello, en cualquier caso, porque las dificultades que
puedan derivarse del clculo, anlisis y control de costes en cualquier sector de actividad no
pueden servir de excusa al planteamiento de modelos cuya metodologa utilice los conceptos
de forma acomodaticia y fuera de toda ortodoxia.
En estas notas queremos poner de relieve algunas deficiencias de las que suelen adolecer
ciertos modelos convencionales, de aceptacin terico prctica generalizada, cuya errnea
aplicacin distorsionara notoriamente el clculo del coste y, por ende, cualquier anlisis
y control subsiguiente al que sirva de apoyatura. Pero no sin subrayar con carcter previo
que, quizs, puedan no ser cuestiones del todo desconocidas -cuando menos para algunos
prestigiosos autores- a las que, de ser as, costara pensar que pudiera hacerse deliberado
caso omiso, con el consiguiente vaco operacional y, por tanto, implcita tergiversacin de
resultados y conclusiones.
Admtasenos anticipar no obstante, asimismo, que el verdadero alcance de estas reflexiones no debe interpretarse como aportacin conclusa sino, antes bien, slo mera denuncia
de una realidad cierta empricamente contrastada, pero an falta de mayor profundizacin que
contribuya a verificar primero, matizar despus y ratificar finalmente la autntica medida de su
certidumbre real para, en su caso, intentar dar forma al diseo de un protocolo de actuacin
suficientemente fiable.
Y valgan para ello, en principio, algunas breves consideraciones de carcter genrico
conceptual que sirvan a configurar el marco de la estructura en que procede situar el contexto
de nuestras especulaciones.
1. La nocin de coste y el ciclo econmico-tcnico de la empresa
El concepto de coste posee unos contornos perfectamente definidos. Su ms estricta
y simple interpretacin, como equivalente monetario del consumo, es de mxima y generalizada aceptacin, fcil de identificar y no plantea controversia alguna, aunque hasta llegar
a su cmputo haya que discurrir, con frecuencia, por un camino tortuoso y no exento de
vericuetos y dificultades.
En un intento de mxima simplificacin del proceso, podramos esquematizarlo como
muestra la figura 1, en la que cabe destacar los tres conceptos fundamentales bsicos del ciclo
econmico tcnico o interno de la empresa: clases o factores de coste, lugares o centros de
coste y portadores de coste.

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Figura 1

Los factores de coste definen los diversos elementos que, en su sentido econmico,
configuran el producto como nocin restringida del ms amplio sustrato de portador de
coste, que los integra merced a un proceso de adscripcin en el que, como bien muestra la
referida figura, pueden participar directa o indirectamente, segn cual fuere la relacin factorproducto en que se asiente la secuencia de asignacin. Por su parte, en los centros de coste
tiene lugar la homogeneizacin -por transformacin o simple mejor adecuacin- del coste de
los factores en productos y/o, en su caso, cualesquiera otros hipotticos recipiendarios que
deriven del proceso. Finalmente, los portadores de coste responden a la idea de afectacin
y cumplen la funcin acumuladora del valor de los consumos habidos durante el periodo de
clculo, por asignacin directa desde el factor que proceda o previa incidencia en el lugar
o lugares de coste que participen.
Segn cuales fueren la naturaleza, propiedades y comportamiento del factor de que
se trate, el diseo y tecnologa del proceso productivo, el modelo de asignacin adoptado,
e incluso el sistema de captacin que defina el quehacer registral econmico-tcnico de la
empresa, la adscripcin final del coste y el proceso hasta llegar a ella sern distintos
Como prototipo esencial de las disquisiciones que pretendemos llevar a cabo, en lo que
sigue centraremos la atencin en el producto como genuino portador de coste de la funcin
de produccin. Aunque no siempre, los otros portadores de coste derivan usualmente de

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la corriente de colocacin, suelen hallarse ligados al tiempo y no participan en su integridad,

pues, del problema especfico que nos ocupa.
2. La incorporacin del coste a la produccin: mtodos de clculo
En una primera aproximacin al fenmeno, cabra pensar que, en sentido genrico,
todo proceso encaminado a la determinacin de los valores que deban ser incorporados a
cualquier estrato de la produccin definira un mtodo de clculo, si bien, por referencia
estricta al problema que nos ocupa, la nocin de mtodo de clculo suele identificarse
exclusivamente con el conjunto de operaciones orientadas al cmputo de los costes que
deban asignarse a cualquiera de las mltiples formas de la produccin.
Pues bien, cuando en rgimen de tratamiento uniforme se obtenga un solo tipo de
producto, el clculo no plantea problema alguno, habida cuenta que bastara el simple cociente
-mtodo puro de divisin- entre el coste total de la produccin y el nmero de unidades de
producto obtenidas para hallar el coste unitario. Pero no siempre sucede as, en cuanto que
con frecuencia se obtienen productos diversos, si bien, aun cuando existan diferencias ms o
menos ostensibles entre ellos, tambin es verdad que participan de ciertas propiedades comunes que permiten definir algn nexo de analoga en que asentar una relacin de equivalencia
econmica y/o tcnica -mtodo de las equivalencias- que facilite su homogeneizacin.
Pero no es menos cierto que en ocasiones suelen obtenerse productos manifiestamente heterogneos y sin rasgo alguno de analoga que pueda propiciar la aplicacin de
las anteriores alternativas, en cuyo caso habra que adicionar al coste directo previamente
determinado un suplemento para absorcin del coste indirecto que pueda corresponderle
-mtodo de suplementos-, mas por no ser el caso especfico que nos ocupa, y siendo
compatible con el planteamiento que pretendemos desarrollar, e incluso complementario al
supuesto base que servir de referencia, haremos caso omiso a su perfil y caractersticas
especficas para centrar la atencin en los referidos mtodos de equivalencias, que no van
ms all del mencionado cociente entre coste y produccin, si bien, previa homogeneizacin
de sta para compatibilizar matemticamente la ejecucin.
En cualquier caso, la unidad -fsica, temporal o de valor- que sirva al propsito de
conversin debe ser apropiada al caso de que se trate, pero siempre que, salvada la coherente
viabilidad del montante obtenido, concurra una inequvoca relacin de proporcionalidad entre
ella y el consumo de factores implicado en el proceso, tal que, expresado ste en el patrn
monetario que se estime pertinente, posea una correspondencia exacta con el coste real de
la produccin objeto de cmputo.
Sentada esta premisa, condicin necesaria para la exigible fiabilidad de las conclusiones,
se postula que, cuando se obtengan productos cuyas propiedades o tratamiento difieran entre
s, debe intentarse hallar entre ellos esa relacin que permita transformarlos a unidades equivalentes, de manera que, superada ya su heterogeneidad intrnseca, pueda despus aplicarse
a ellas el cociente estricto que caracteriza y define el referido mtodo de divisin pura.

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Sea en una determinada empresa, lugar, fase, etc. una produccin de X1, X2,..., Xn
unidades de cantidad de n productos heterogneos, entre los que existan unas relaciones
globales de equivalencia q1, q2,..., qn, que determinaran para la misma una produccin total
equivalente (Xq) de:


[1]
Suponiendo para la misma un coste peridico total de produccin K, el de su unidad
equivalente (kuq) sera, por consiguiente:


[2]
y el total y unitario, respectivamente, de uno cualquiera de sus productos:


[3]


[4]
Con ello, y si entrar en mayores disquisiciones, estara resuelto, al menos aparentemente, el problema de las unidades equivalentes, si bien, slo quedara garantizada la plena
pertinencia y fiabilidad de las conclusiones si se hubieran atendido convenientemente todas
las variables que converjan en el proceso, en especial los niveles reales de ocupacin de la
empresa y/o de las fases especficas objeto de clculo, de manera que los valores obtenidos
estn depurados, en su caso, de hipotticas ociosidades.
3. Ocupacin y desocupacin
Para que los valores k1, k2, ...,kn posean la debida pertinencia y sustantividad es
preciso conjugar su medida en el marco del pleno aprovechamiento de las capacidades
productivas que le incumban, o lo que es lo mismo, hay que tomar en consideracin los
niveles de ocupacin de sus respectivos procesos a efectos de asignar a cualquier posible
desocupacin, de haberla, el coste que en autntica puridad pueda corresponderle, a fin de
que la coherencia informativa presuntamente exigible permita asignar al coste y al resultado
los montantes respectivos que en cada caso procedan.
Como fcilmente cabe suponer, no es posible llegar al coste de esa desocupacin sin
conocer la capacidad potencial de produccin de la empresa, fase, lugar o unidad de que se
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trate, siempre sobre la base de la oferta vigente -los modelos de un muestrario de temporada, la carta de un restaurante, etc.-, pues si la programacin se asienta en la obtencin de
unos determinados tipos de producto, la referida capacidad potencial siempre deber venir
referida a ellos, habida cuenta que no cabe pensar en otros que incluso ni siquiera pudieran
hallarse concebidos.
Es de subrayar en concordancia con ello, pues, la importancia de la magnitud tiempo,
que introducida en [2] nos llevara a:

[5]
y en su consecuencia, la [3] se transformara en:

[6] con:

tuq

: tiempo por unidad equivalente de producto,

kut

: coste por unidad de tiempo.

Quiere decirse, pues, que en la homogeneizacin de la produccin hay que considerar,
ciertamente, las relaciones de equivalencia que en cada caso procedan, pero slo en la estricta
medida del tiempo asignable a su mayor o menor cantidad, con separacin, por tanto, del de
posible desocupacin u ociosidad en los procesos (Tdes), que conforme a lo anteriormente
descrito vendra dada por:

[7]

ya susceptible, pues, de cmputo particular e independiente, apropiado tratamiento y

subsiguiente adscripcin final.
4. Sucesin y simultaneidad: coeficientes de transferencia.
En prrafos anteriores se subray la necesidad de conocer la capacidad potencial de
produccin para llegar al coste de cualquier posible ociosidad, significando al respecto su
obligada referencia a la oferta vigente de que se trate.
Es verdad que en ello posee una participacin trascendente la denominada combinacin productiva unitaria, pero no es menos cierto que, con independencia de la estructura y

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tipologa tecnolgica del proceso productivo -que definen el punto mximo de compatibilidad
de las sucesivas aplicaciones-, su reiterada utilizacin viene condicionada, adems, por el
tiempo potencialmente disponible para la produccin, que con la duracin de la jornada depender adems, obviamente, del nmero de puestos de trabajo en cada una de las posibles
categoras o especialidades.
El problema surge cuando deba contemplarse, y as ha de hacerse, la naturaleza de
los diversos factores y su comportamiento en la ejecucin del proceso de que se trate,
habida cuenta que en su desarrollo pueden concurrir tareas de ejecucin sucesiva y tareas
de ejecucin simultnea, circunstancia que resulta concluyente en el cmputo de tiempos
y, por consiguiente, en el diseo, fijacin y alcance de la posible relacin de equivalencia
entre productos.
Son tareas de ejecucin sucesiva las que en su realizacin impiden la prctica de cualquier otra, en cuanto que, por su carcter alternativo, ocupan al ejecutor en forma excluyente.
Cuando as sucede, al tiempo total de elaboracin se llega por suma de los tiempos de las
diversas tareas implicadas en el proceso.
Por su parte, las tareas de ejecucin simultnea son perfectamente compatibles con
otras, con las que pueden coincidir paralelamente sin injerencia alguna, si bien, exigen en
su medida la aplicacin de unos coeficientes reductores -frecuentemente denominados de
transferencia- que, en ocasiones y para ciertos sectores productivos, incluso llegan a estar
homologados, aunque no sea lo ms habitual. En cualquier caso, para su fijacin hay que
atender a la capacidad potencial de simultaneidad de la tarea de que se trate, siempre en
funcin de la tecnologa del proceso y la plantilla de personal que lo atienda, que debern
compatibilizar con la referida potencialidad y son, en definitiva, los que condicionan su
montante.
Supongamos que para la obtencin de Xi unidades del producto i deba ejecutarse la
'
tarea a durante un tiempo ta, si bien, durante el mismo cabra obtener una cantidad X i
de i, tal que:

[8]

Conforme a lo dicho, el coeficiente reductor aplicable al tiempo de duracin de la

referida tarea sera:

[9]

y su tiempo homogneo de ejecucin:

[10]

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sentado lo cual, caben dos posibilidades:

Que la simultaneidad se produzca entre iguales operaciones, en cuyo caso, la solucin
no plantea ms problema que la estricta determinacin y subsiguiente aplicacin del referido
coeficiente reductor, cual se ha hecho en [9] y [10].
Que la posible simultaneidad tenga lugar entre diferentes operaciones, con el problema
aadido de que la duracin de las mismas pueda no coincidir, con la consiguiente desocupacin especfica en alguna o algunas de ellas.
Sea el proceso Z y las tareas u operaciones a, b y c, cuya ejecucin puede llevarse a
cabo simultneamente, con unos tiempos de duracin ta, tb y tc, (ta < tb < tc) respectivamente,
conforme a lo cual:
Durante el intervalo que media entre el comienzo del proceso y la finalizacin de la
tarea a (ta) se ejecutan las tres tareas simultneamente.
Durante el intervalo que media entre ta y tb, solo se ejecutan simultneamente las
tareas b y c.
Durante el intervalo que media entre tb y tc, solo se est ejecutando la tarea c,
resultando por tanto, pues, que:
La operacin a genera una desocupacin tdesa = tc - ta (desde que acaba hasta el
tiempo tc que precisa la operacin c).
La operacin b genera una desocupacin tdesb = tc - tb (desde que acaba hasta el
tiempo tc que precisa la operacin c).
Obviamente, la operacin c no genera desocupacin alguna, toda vez que es la de
mayor duracin y al concluir finaliza tambin el proceso.
La solucin consistira en aplicar al tiempo de cada una de las referidas operaciones
el coeficiente reductor que le corresponda, sin influjo alguno de la posible ociosidad que
cada una de ellas genere, computando despus, con independencia de todo ello y aparte, el
tiempo de desocupacin conjunta asignable al proceso, para lo cual:
Al tiempo de cada operacin se aplicara el coeficiente reductor derivado del nmero
de ellas. En nuestro caso:

[11]
con un tiempo homogneo conjunto de ocupacin para el proceso:

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[12]

La diferencia entre el tiempo asignable a la tarea de mayor duracin y el referido tiempo conjunto, determina la medida del tiempo de desocupacin u ociosidad del proceso:
[13]
conocido el cual, se operara con l en conjuncin e igual forma que con las unidades equivalentes establecidas para la produccin, obteniendo as con plena sustantividad el coste asignable
a cada uno de los bloques -ocupacin/desocupacin- concurrentes.
Y ello no variara en nada sino, antes bien, se adecuara en todo al supuesto de
cualquiera de las alternativas -acumulativa o electiva- del mtodo de suplementos, en las
que servira a la adecuada medida del coeficiente o coeficientes que procediera aplicar para
la absorcin de los costes indirectos asignables al periodo de referencia y, en particular, al
montante de la produccin objeto de clculo.

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