TRIBUTACIN LABORAL

RENTAS DE TRABAJO
CUARTA Y QUINTA CATEGORA
(Segunda parte)

Mery Bahamonde Quinteros

Juan Barreto Morales

Voces: Rentas de quinta categora Remuneracin Remuneracin

devengada Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria Afectacin tributaria.

2. Rentas de cuarta categora

La renta de cuarta categora es aquella que se genera por
el trabajo en forma independiente, regulada en el artculo
1764 del Cdigo Civil, a travs de lo que se conoce como
contrato de locacin de servicios. Por ello, se seala que las
rentas de cuarta categora se encuentran dentro del mbito
del Derecho Civil.
En dicho contrato el locador (prestador del servicio) se obliga,
sin estar subordinado al comitente (pagador de la renta), a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado
a cambio de una retribucin.
No existe vnculo laboral, por cuanto el locador debe proporcionar los servicios que se hayan pactado en forma autnoma y
no subordinada.
En consecuencia, se trata de ingresos que provienen de realizar
cualquier trabajo individual, de una profesin, arte, ciencia u oficio
cuyo cobro se realiza sin tener relacin de dependencia. Se incluyen las contraprestaciones que obtengan las personas que prestan
servicios bajo la modalidad de Contrato Administrativo de Servicios
(CAS), las mismas que son calificadas como rentas de cuarta
categora, conforme con lo estipulado en el Decreto Legislativo
N1057 (28.06.2008) y en el Decreto Supremo N075-2008-PCM
(25.11.2008) y normasmodificatorias.
No incluye las rentas obtenidas por personas naturales no
profesionales, domiciliadas en el pas, que perciban ingresos por
la realizacin de actividades de oficios, que se hubieran acogido
al rgimen del Nuevo RUS.
2.1 Actividades consideradas como rentas de cuarta categora

Segn el artculo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta, son
rentas de cuarta categora las obtenidas por:
a. El ejercicio individual, de cualquier profesin, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la
tercera categora.
b. El desempeo de funciones de director de empresas, sndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el d esempeo de las funciones
del regidor municipal o consejero regional, por las cuales
perciban dietas.

Los antes referidos servicios estn referidos; a las obtenidas
por el desempeo de funciones de:

Director de empresas: Persona integrante del directorio

de las sociedades annimas y elegido por la Junta General
de Accionistas.
Sndico: Funcionario encargado de la liquidacin del activo y pasivo de una empresa en el caso de quiebra o de
administrar temporalmente la masa de la quiebra cuando
se decide la continuacin temporal de la actividad de la
empresa fallida.
Mandatario: Persona que en virtud del contrato consensual, llamado mandato, se obliga a realizar uno o ms
actos jurdicos, por cuenta y en inters delmandante.
Gestor de negocios: Persona que, careciendo de facultades de representacin y sin estar obligado, asume
conscientemente la gestin de los negocios o la administracin de los bienes de otro que lo ignora, en beneficio
de ste ltimo.
Albacea: Persona encargada por el testador o por el juez
de cumplir la ltima voluntad del fallecido, custodiando
sus bienes y dndoles el destino que corresponde segn
la herencia.
Actividades similares: Entre otras el desempeo de las
funciones de regidor municipal o consejero regional por
las dietas que perciban.
Cabe precisar que el Tribunal Fiscal mediante Resoluciones
N 09236-2-2007, 1848-2-2003 y 05896-1-2002 ha sealado
que constituye renta de cuarta categora la obtenida al haber
efectuado la labor en forma personal aun cuando para la
prestacin de tales servicios se haya requerido del apoyo de
auxiliares y sustitutos, y siempre que no se acredite que se
subcontrat a terceros. Sin embargo, en aquellos casos en
los que existe la posibilidad de que el prestador del servicio
sea reemplazado bajo su direccin y responsabilidad dichos
ingresos no pueden calificar como renta de cuarta categora,
criterio recogido en la Resolucin N 8177-4-2001.
Asimismo debe indicarse que, el Tribunal Fiscal mediante
Resolucin N 103-5-2009 ha sealado que constituye renta
de cuarta categora los ingresos generados por el ejercicio
en forma individual de actividades profesionales, artsticas,
cientficas o de cualquier, pues si la renta proviene de forma
asociativa o de grupo sta constituye renta de tercera categora.
2.1.1. Criterio interpretativo de la SUNAT
A continuacin presentamos pronunciamientos de SUNAT
referidos a la calificacin de ciertos ingresos como afectos a
renta de cuarta categora.

Julio 2015

N 295

61

LABORAL
ASESORA LABORAL TRIBUTACIN
Rentas de trabajo

INFORME N 058-2013-SUNAT/4B0000
Los ingresos que se perciba por la labor profesional que
realiza el perito naval en forma individual e independiente
califica como rentas de cuarta categora y, por consiguiente,
dicha operacin no constituye servicio para efecto del IGV,
encontrndose inafecta de dicho tributo.
INFORME N 124-2006-SUNAT/2B0000
En la medida que los trabajadores independientes contratados bajo la modalidad de locacin de servicios, cumplan su
prestacin en el lugar y horario designado por la entidad
contratante, quien adems les proporciona los elementos
de trabajo y asume los gastos que la prestacin del servicio
demanda, los ingresos obtenidos por los mismos califican
como rentas de quinta categora para efecto del Impuesto
a la Renta, de conformidad con lo dispuesto en el inciso e)
del artculo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

INFORME N 046-2014-SUNAT/5D0000
Las dietas que paguen las cajas municipales de ahorro y
crdito al representante del clero que sea parte integrante
de la Iglesia Catlica (sacerdotes) por su desempeo como
miembros de su Comit Directivo deben ser consideradas
como rentas de cuarta categora afectas al Impuesto a la
Renta y sujetas a las retenciones de dicho impuesto.

INFORME N 263-2005-SUNAT/2B0000
La organizacin y desarrollo del servicio de arbitraje hecho
por una institucin arbitral, genera ingresos que califican
como renta de tercera categora, correspondiendo la emisin
de una factura o boleta de venta.
La organizacin y desarrollo del arbitraje hecho por un profesional considerando el ejercicio individual de su profesin,
genera renta de cuarta categora, correspondiendo la emisin
de un recibo por honorarios.
Cuando el servicio de arbitraje genere renta de una categora
y se emita un comprobante de pago distinto al que corresponde, se incurre en la infraccin tipificada en el numeral 3)
del artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario.
INFORME N 095-2004-SUNAT/2B0000
Se absuelven diversas consultas referidas a si las caractersticas de permanencia y exclusividad en la prestacin de servicios as como el monto fijo como retribucin por los mismos,
son elementos que, por s solos, configuran la existencia de
subordinacin o dependencia, para efecto de la categorizacin
de las rentas en cuarta o quinta categora.
INFORME N 181-2004-SUNAT/2B0000
Se absuelve consultas en relacin con lo dispuesto en el inciso
f) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual dispone que son rentas de quinta categora los ingresos obtenidos
por la prestacin de servicios considerados dentro de la cuarta
categora, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultneamente una relacin laboral de dependencia.

62 Julio 2015

N 295

2.1.2. Casustica
Presentamos casustica respecto a supuestos en los que se
configura las rentas de cuarta categora.
Perceptor de cuarta categora al que se le impone horario de trabajo y se le brinda condiciones de trabajo.
El seor Harold Veliz ha sido contratado por la empresa
Cup Cakes S.A., como tnico pastelero, quien se encargar
de preparar cupcakes, tortas y pasteles, servicio por el que
recibir una retribucin mensual de S/. 1200, siendo que
su horario de trabajo es de lunes a sbado de 8.00 am a
6.00pm. Asimismo, en el contrato de locacin de servicios
se ha estipulado una clausula en la que se indica que en
caso de inasistencia deber justificarla, y deber recuperar
las horas no trabajadas.
Se consulta si es que la retribucin recibida por el seor
Veliz califica como renta de cuarta categora.
Solucin
Al respecto, el artculo 33 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta establece que son rentas de cuarta categora
las obtenidas por el ejercicio individual, de cualquier
profesin, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas
expresamente en la tercera categora (inciso a); y por el
desempeo de funciones de director de empresas, sndico,
mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades
similares (inciso b).
Como fluye de la norma citada, para efectos del Impuesto
a la Renta, la caracterstica fundamental de este tipo de
rentas es que provienen del ejercicio individual de las
actividades arriba indicadas, es decir, el ejercicio de las
mismas sin relacin de dependencia, siempre que dichas
rentas no estn expresamente consideradas por el referido
TUO como de tercera o quinta categora.
Por su parte, el artculo 34 del citado TUO dispone que
son rentas de quinta categora las obtenidas por concepto
de trabajo personal prestado en relacin de dependencia,
incluidos cargos pblicos, electivos o no, como sueldos,
salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin
y, en general, toda retribucin por servicios personales.
Se considera como rentas de quinta categora, pese a la
inexistencia de subordinacin, los ingresos obtenidos por
el trabajo prestado en forma independiente, cuando el
servicio rene las caractersticas que indica el inciso e) del
artculo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(referidas al lugar, horario, elementos de trabajo y gastos
correspondientes a la prestacin del servicio.
En el presente caso, la relacin contractual entre el seor
Veliz y la empresa Cup Cakes S.A evidencia una relacin
de dependencia puesto que se estaran reuniendo los
requisitos de una relacin laboral a saber:
Subordinacin.
Servicio del trabajador.
Poder de sancin.

TRIBUTACIN LABORAL ASESORA LABORAL

Rentas de trabajo
Asimismo cuenta con una remuneracin fija mensual, por
lo que la retribucin percibida no califica como renta de
cuarta categora en aplicacin del principio de primaca
de la realidad.

el contribuyente est obligado a computar en un determinado ejercicio, primordialmente, los ingresos real y
efectivamente recibidos en efectivo y en especie.
No obstante lo antes expuesto, tambin puede producirse
supuestos de percepcin indirecta, tales como:
En los casos en los que el prestador del servicio generador de renta de cuarta categora tiene una deuda
con la empresa contratante, para fines tributarios se
considerar que se ha producido la percepcin en el
ejercicio en el que se firma el convenio de compensacin.
En los supuestos en los que el prestador del servicio
dispone que el pago de su retribucin sea realizada en
provecho de un tercero se tratar de una percepcin
indirecta la cual se habra producido cuando se puso
de disposicin del tercero.
En los casos en los que se haya percibido de forma
adelantada el pago sin que se haya prestado el servicio,
dicho ingreso es computado en el ao de percepcin
del pago adelantado.
En los supuestos en los que la cuanta est sujeta a
la evaluacin del servicio por parte de un tercero; se
tomar en cuenta la disposicin efectiva de la renta
por el contribuyente al tiempo de su percepcin.

Dos retribuciones como trabajador dependiente y como

independiente.
La seorita Fusum Rodrguez es vendedora de la boutique
La Belle Rose, empresa con la que cuenta con un vnculo
laboral; asimismo la seorita Rodrguez disea vestidos para
la referida boutique, siendo que por dichos servicios emite
recibo por honorarios. Se consulta si es correcto que por la
prestacin del servicio de diseos de vestidos se retribuya una
contraprestacin o califique como renta de cuarta categora.
Solucin
El inciso f) del artculo 34 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta dispone que son rentas de quinta categora los
ingresos obtenidos por la prestacin de servicios considerados dentro de la cuarta categora, efectuados para un
contratante con el cual se mantenga simultneamente
una relacin laboral de dependencia.
Como puede apreciarse, toda vez que la norma no hace distincin alguna si es que el ingreso recibido por cuarta categora
este referido a otro servicio, deber ser considerado como
rentas de quinta categora la integridad de la retribucin
recibida como vendedora y como diseadora de vestidos.
Por lo tanto, en el supuesto planteado en caso se hayan
realizado retenciones de renta de cuarta categora por los
servicios de diseadora, la trabajadora deber solicitar la
devolucin del pago indebido y la empresa deber considerar la suma de ambas retribuciones para el clculo de
la retencin del Impuesto a la Renta de Quinta categora.
2.2. Criterio de imputacin de la renta
El artculo 57 d) del Texto nico Ordenado de la ley del
Impuesto a la Renta (LIR) seala que las rentas de segunda,
cuarta y quinta categora se imputarn al ejercicio gravable
en que se perciban.

Por su parte, el artculo 59 de la LIR seala que las rentas
se considerarn percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneficiario, aun cuando ste (el sujeto) no las haya
cobrado en efectivo o en especie.

Enrique Reig sostiene que en el criterio del percibido lo importante
es la posibilidad (potencial o real) de disponer de dicho ingreso.

Pese a la supuesta claridad de la norma, el criterio de imputacin
de los ingresos a un determinado ejercicio es imprecisa frente
a la casustica que su aplicacin origina. En ese sentido, suele
discutirse dos cuestiones: si se ha producido o no la percepcin
del ingreso y en qu ejercicio se ha producido esa percepcin.
a. Rentas efectivamente percibidas
Ahora bien, se producen situaciones en las que se tiene que deslindar cundo se considera que los ingresos
han sido efectivamente percibidos, pues como se sabe

b. Rentas puestas a disposicin del perceptor de rentas

de cuarta categora
Por su parte, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin
N 5657-5-2004 ha sealado que las rentas de cuarta
categora se imputarn al ejercicio en que se haya puesto
a disposicin del beneficiario, lo cual significa que uno
puede valerse de ese pago, utilizarlo, ejercer actos de
dominio sobre l, siendo que se puede materializar dicho
pago a su solorequerimiento.
Ahora bien, existen situaciones en las que caractersticamente surge la discusin respecto a si la renta est o no
a disposicin del contribuyente, esto es en los casos en
los que el pago se realiza con cheque. Al respecto, para
efectos tributarios se reconocer como percibida la renta
en cuanto est a disposicin del contribuyente, regulacin
que difiere a la del Cdigo Civil en la cual se suspende
los efectos cancelatorios del cheque hasta que se cobre,
o se perjudique por culpa del acreedor.
Estando a lo expuesto, las rentas de cuarta categora se
consideran percibidas cuando se encuentren a disposicin
del beneficiario, aun cuando el perceptor de las mismas
no las haya cobrado en efectivo o en especie.

2.2.1. Criterio interpretativo de la SUNAT

Respecto al criterio del percibido y la puesta a disposicin
de las rentas de cuarta categora la SUNAT ha interpretado
lo siguiente:
INFORME N 152-2005-SUNAT/2B0000
Tratndose de servicios prestados a ttulo oneroso distintos
a los generadores de rentas de cuarta categora a igual

Julio 2015

N 295 63

LABORAL
ASESORA LABORAL TRIBUTACIN
Rentas de trabajo
ttulo, incluyendo el servicio de administracin de fondos
colectivos, los comprobantes de pago deben entregarse
en el momento en que culmine el servicio, se perciba la
retribucin (parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido) o se venza el
plazo o cada uno de los plazos fijados o convenidos para
el pago del servicio (caso en el cual corresponde emitir
el comprobante de pago por el monto que corresponda
a cada vencimiento); lo que ocurra primero.
INFORME N 213-2003-SUNAT/2B0000
Tratndose de sujetos que perciben exclusivamente rentas
de cuarta categora, debe tenerse en cuenta que de acuerdo
con lo establecido en el artculo 57 del TUO del IR, dichas
rentas se imputarn al ejercicio gravable en que se perciban.
Vale decir, independientemente de la oportunidad en que los
referidos sujetos realicen servicios generadores de rentas de
cuarta categora, los mismos estarn afectos al Impuesto a la
Renta slo en la medida que perciban tales rentas.
En ese sentido, y estando a que de acuerdo con lo sealado en el numeral 2 del artculo 63 del TUO del
Cdigo Tributario, la determinacin sobre base presunta
se efecta en mrito a hechos y circunstancias que por,
relacin normal con el hecho generador de la obligacin
tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la
obligacin, mal podra entenderse aplicable la presuncin
prevista en el artculo 66 del citado TUO a los sujetos
perceptores de rentas de cuarta categora.
En efecto, la aplicacin de la aludida presuncin obligara
a la Administracin a afectar con el Impuesto a la Renta
las omisiones halladas en el registro correspondiente o los
incrementos que se establezcan en el porcentaje de dichas
omisiones, prescindiendo del criterio de lo percibido establecido en el artculo 57 del TUO del IR, lo que implicara
determinar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria
teniendo en cuenta elementos que no guardan relacin
normal con el hecho generador de la obligacin tributaria.
En tal orden de ideas, no se puede identificar una relacin
de normalidad entre la omisin en el registro del comprobante de pago respectivo (recibo por honorarios) y la
omisin de ingresos presuntos que conlleva la aplicacin
del artculo 66 del TUO del Cdigo Tributario.

2.2.2. Casustica
A continuacin presentamos casos respecto a la aplicacin
del principio de lo percibido en lo concerniente a las rentas
de cuarta categora.
Imputacin de las dietas de directorio.
La seora Mery Snchez forma parte del directorio de la
empresa Snchez Exportadores Asociados SAC, siendo que
la empresa decidi pagar dietas correspondientes al ejercicio 2014 en marzo de 2015. Se consulta A qu ejercicio
pertenece y, por tanto, cundo debe declarar la directora
la dieta percibida?

64 Julio 2015

N 295

Solucin
El artculo 57 del TUO LIR seala que las rentas de cuarta
categora se imputarn al ejercicio gravable en que se perciben. En aplicacin de esta norma, la dieta correspondiente al
directorio constituyen rentas de cuarta categora, por lo que,
deber imputarse al ejercicio gravable de su percepcin.
En consecuencia, la renta que perciba la directora se imputar al ejercicio 2015; debiendo la empresa retener el Impuesto
a la Renta por rentas de cuarta categora (8%), y declarar
dicha retencin en el PDT Plame (perodo marzo 2015).
Imputacin de rentas pagadas con cheque.
La seorita Bennu Lamas es una prestigiosa abogada quien
prest servicio de patrocinio legal a la seora Eda Evans,
siendo que esta ltima le pag mediante cheque no negociable por sus servicios profesionales a la conclusin del
mismo, esto es, el 22 de diciembre de 2014. Sin embargo,
la abogada viaj por 15 das a Miami, por lo que realiz el
cobro del cheque el lunes 5 de enero de 2015. Se consulta a
qu ejercicio corresponde la imputacin del pago realizado
por la seora Eda Evans.
Solucin
El artculo 57 d) del Texto nico Ordenado de la ley del
Impuesto a la Renta (LIR) que las rentas de segunda,
cuarta y quinta categora se imputarn al ejercicio gravable en que se perciban. Asimismo, el artculo 59 de
la LIR seala que las rentas se considerarn percibidas
cuando se encuentren a disposicin del beneficiario, aun
cuando ste (el sujeto) no las haya cobrado en efectivo o
en especie.
En tal sentido, toda vez que el cheque fue puesto a
disposicin de la Seorita Bennu en diciembre de 2014,
deber considerar dicho ingreso como parte de las rentas
percibidas en el ejercicio 2014, pese a que el cobro lo haya
realizado en enero de 2015.
2.3. Pagos a cuenta del impuesto a la renta de cuarta categora
Mediante la Ley N 30296 (31.12.2004) se modific entre
otros los artculos 74 y 86 de la Ley del Impuesto a la Renta
varindose de 10% a 8% la tasa aplicable a la retencin y
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta
categora, a partir del 1 de e nerode2015.

As el artculo 86 de la Ley del Impuesto a la Renta seala
que las personas que obtengan rentas de cuarta categora
abonarn con carcter de pago a cuenta por dichas rentas,
cuotas mensuales que determinarn aplicando la tasa del
8% sobre la renta bruta mensual abonada o acreditada.

Agrega la citada norma que las retenciones efectuadas en virtud
de lo dispuesto por el artculo 74 de la citada ley, sern aplicadas por los contribuyentes a los pagos a cuenta mensuales,
que deban efectuar conforme la citada norma. Asimismo se
indica que solo estarn obligados a presentar declaracin por
el pago a cuenta mensual en los casos en que las retenciones
no cubrieran la totalidad de dicho pago a cuenta.

TRIBUTACIN LABORAL ASESORA LABORAL

Rentas de trabajo

De lo expuesto se concluye que los perceptores de renta de

cuarta categora realizan los pagos a cuenta mensuales de
dos formas: (i) mediante la retencin o (ii) mediante la presentacin de una declaracin mensual en la que determinar
y efectuar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta (pago
directo), acreditando las retenciones del impuesto que le
hubieran efectuado en el mes.

2.3.1. Pago directo mediante declaracin jurada

El monto que deber abonar mensualmente, por concepto
de pago a cuenta, corresponder al 8% del total de sus
ingresos percibidos. Para presentar su declaracin deber
utilizar el PDT Trabajadores Independientes (formulario virtual
N616), en la referida declaracin, tambin deber consignar
el monto de las retenciones del Impuesto a la Renta que le
hayan efectuado las empresas o entidades que contrataron
sus servicios.
2.3.2. Retenciones
El inciso b) del artculo 71 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que son agentes de retencin las personas,
empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de
acuerdo al primer y segundo prrafos del artculo 65 de la
citada norma, cuando paguen o acrediten honorarios u otras
remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categora.
De acuerdo con el artculo 74 de la Ley del Impuesto a la
Renta las empresas o entidades que abonen rentas de cuarta
categora se encuentran obligadas a retener el 8% de las
rentas brutas que abonen o acrediten.
Segn lo dispuesto en el artculo 2 del Decreto Supremo
N 215-2006-EF, los agentes de retencin no debern realizar retenciones cuando: a) Los recibos por honorarios que

2.3.3. Suspensin de retenciones y pagos a cuenta del

Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categora
Mediante el Decreto Supremo N 215-2006-EF (29.12.2006)
se establecieron disposiciones referidas a la suspensin de
retenciones y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por
rentas de cuarta categora.
Los artculos 3 y 5 del Decreto Supremo N 215-2006-EF
prevn que la SUNAT establecer los importes para que opere
la excepcin de la obligacin de efectuar pagos a cuenta y
suspensin de la obligacin de efectuar retenciones y pagos a
cuenta. En ese sentido, la SUNAT, cada ao establece el monto
de rentas percibidas por las que los perceptores de rentas de
cuarta categora no se encuentran obligados a declarar.
As, el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia
N002-2015/SUNAT, para el ejercicio 2015, ha sealado que
no se encuentran obligados a declarar y realizar pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de Cuarta Categora por el ejercicio
gravable 2015, los contribuyentes cuyos ingresos no superen
los montos que se detallan en el siguiente cuadro:
MONTO NO
SUPERIOR A:

NO SE ENCUENTRAN OBLIGADOS A:

Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de El total de sus rentas de cuarta categora percibidas en el mes
cuarta categora

S/. 2 807,00

Presentar la declaracin mensual ni a efectuar

pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de La suma de sus rentas de cuarta y

cuarta y quinta categora
quinta categora percibidas en el mes

S/. 2 807,00

Presentar la declaracin mensual ni a efectuar

pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de 4ta La suma de sus rentas de cuarta y
categora por funciones de directores de empresa, sndicos, quinta categora percibidas en el mes
mandaterios, gestores de negocios, albaceas, regidores o
similares, o perciban dichas rentas y adems otras rentas
de cuarta y quinta categoras.

S/. 2 246,00

Presentar la declaracin mensual ni a efectuar

pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

SUPUESTO

paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el

monto de S/.1500, b) el receptor de rentas de cuarta categora haya sido autorizado por la SUNAT a suspender sus
retenciones y pagos a cuenta, lo cual deber acreditar con
la respectiva Constancia de Suspensin de Rentenciones y
Pagos a Cuenta.
El monto retenido le servir como crdito del impuesto, es
decir, podr descontarlo del monto que le corresponda pagar
mensualmente por Impuesto a la Renta. Sin embargo, podr
exonerarse de la retencin del Impuesto si cuenta con una
constancia de la SUNAT de suspensin de pagos a cuenta y
retenciones del Impuesto a la Renta.

REFERENCIA

De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 3 del Decreto

Supremo N 215-2006-EF los contribuyentes a quienes no se
les hubiera retenido el Impuesto a la Renta permanecen en la
obligacin de realizar pagos a cuenta si es que sus ingresos
mensuales superan los montos detallados en el cuadro; salvo
que el contribuyente cuente con autorizacin de suspensin
de pagos a cuenta procedente.
Cabe indicar, que la autorizacin de suspensin operar: a)
Respecto de las retenciones, a partir del da siguiente de su
autorizacin y b) Respecto de los pagos a cuenta, a partir
del perodo tributario en que se autoriza la suspensin.

Si en un determinado mes las rentas de cuarta o las rentas

de cuarta y quinta categoras superan los montos antes sealados, los contribuyentes debern declarar y efectuar el pago
a cuenta que corresponda por la totalidad de los ingresos de
cuarta categora que obtengan en el referido mes, calculado
el impuesto se deducen las retenciones efectuadas en su caso
y se paga la diferencia.
Para la determinacin de los montos referentes a la obligacin
de efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta no se
tomarn en cuenta los ingresos que se encuentren inafectos
al Impuesto a la Renta.

Julio 2015

N 295 65

LABORAL
ASESORA LABORAL TRIBUTACIN
Rentas de trabajo
2.4 Deberes formales de los contribuyentes respecto a la
acreditacin de la suspensin de las retenciones y pagos
a cuenta

Los contribuyentes debern entregar al agente de retencin
una impresin de la constancia de suspensin vigente o una
fotocopia de la misma.
Deber reiniciar los pagos a cuenta y retenciones cuando
determine, por alguna variacin en sus ingresos que va
obteniendo durante el ao, que los pagos a cuenta o retenciones que le han efectuado no llegar a cubrir el Impuesto
a la Renta por sus rentas de cuarta categora o de cuarta y
quinta categora del ejercicio.
2.5 Deberes formales de los agentes de retencin
En virtud de lo dispuesto por el inciso b) del artculo 71 de
la Ley del Impuesto a la Renta, las personas, empresas y
entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo prrafos del artculo 65 de la presente Ley,
cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones
que constituyan rentas de cuarta categora, que paguen o
acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan
rentas de cuarta categora, debern efectuar las retenciones
del Impuesto a la Renta correspondientes a dichas rentas,
salvo en los siguientes supuestos:
Que el importe del recibo por honorarios pagado no
superen los S/. 1,500.
Que el perceptor de las rentas cumpla con la exhibicin
y entrega, segn corresponda, de la constancia de autorizacin vigente.

Si luego de haber obtenido la autorizacin de suspensin de
retenciones y pagos a cuenta, el perceptor de cuarta categora determina que el impuesto que le han retenido y los
pagos a cuenta que hubiera efectuado, as como su saldo a
favor, no van a cubrir el monto que le corresponde pagar en
la declaracin anual del Impuesto a la Renta por las rentas
obtenidas durante el ao, por cuarta y quinta categora,
deber reiniciar sus pagos a cuenta, a partir del mes en
que observe dicha circunstancia. En este caso, a partir de
esa fecha, deber consignar en sus recibos por honorarios,
el importe correspondiente a la retencin del Impuesto a la
Renta que le corresponda.
Ahora bien, para reiniciar las retenciones y pagos a cuenta
bastar que presente la declaracin mensual a travs del
PDT Trabajadores Independientes N 616. En el caso de las
retenciones, solo bastar con que consigne en sus recibos
por honorarios el monto correspondiente a la retencin del
Impuesto a la Renta, para que se entiendan como reiniciadas.

2.5.1 . Criterio Interpretativo de la SUNAT

Respecto a los pagos a cuenta de cuarta categora la SUNAT
ha emitido los siguientes pronunciamientos:

INFORME N 309-2002-SUNAT/K00000
El procedimiento de retencin depender de la categora de
las rentas abonadas a los sujetos perceptores de ingresos

66 Julio 2015

N 295

por contratos de servicios no personales de carcter

independiente.
Tratndose de los servicios generadores de rentas de cuarta
categora a ttulo oneroso, los recibos por honorarios deben
entregarse en el momento que se perciba la retribucin y por
el monto de la misma; no estando facultado el emisor de los
mismos a emitir varios de estos comprobantes de pago por
importes parciales que sumados todos cubran el monto de
la retribucin recibida por los servicios brindados.

INFORME N 054-2004-SUNAT/2B0000
En el caso de personas naturales no profesionales que nicamente perciban rentas de cuarta categora por el ejercicio
individual de cualquier oficio, a que se refiere el inciso a)
del artculo 33 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
que se encuentren en el rgimen general, les corresponder
la Tabla II vigente hasta el 05.02.2004, por las infracciones
cometidas entre el 01.01.2004 y el 05.02.2004.

CARTA N. 005-2011-SUNAT/200000
Independientemente que el monto total del servicio supere el
monto establecido para afectar la operacin con la retencin
del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categora, si los
recibos por honorarios que se emitan por los pagos parciales
que se efecten no superan los S/. 1,500.00 (mil quinientos
nuevos soles y 00/100), stos no se encontrarn sujetos a la
retencin antes sealada.

OFICIO N 325-2013-SUNAT/200000
El agente de retencin no puede efectuar la retencin del
Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categora a aquel
contribuyente que le hubiera exhibido y entregado su constancia de autorizacin vigente para el ejercicio gravable 2013,
aun cuando los ingresos anuales de dicho contribuyente
superen los S/. 32,375.00, salvo cuando se deba reiniciar las
retenciones y para ello, el contribuyente consigne los montos
correspondientes a dichas retenciones en los comprobantes
de pago que emita.

OFICIO N 475-2012-SUNAT/200000
1. En el recibo por honorarios que emita el sujeto que presta
sus servicios bajo la modalidad del contrato administrativo
de servicios (CAS), deber consignarse como importe de
los honorarios, la contraprestacin percibida por el servicio prestado, esto es, el monto establecido luego de los
descuentos por inasistencias y tardanzas.
2. Sobre dicho importe, resultante luego de los descuentos por
inasistencias y tardanzas, deben calcularse las retenciones
por concepto del Impuesto a la renta de cuarta categora
y el aporte al Sistema Nacional de Pensiones.

OFICIO N 354-2012-SUNAT/200000
El perceptor de rentas de cuarta categora del Impuesto a
la Renta, sujeto al rgimen especial de CAS tiene la obligacin de emitir recibos por h onorarios por la prestacin

TRIBUTACIN LABORAL ASESORA LABORAL

Rentas de trabajo
de sus servicios, mientras que las entidades contratantes
tienen la obligacin de entregar a dichos trabajadores las
boletas de pago a que se refiere el artculo 11 del Decreto
Legislativo N 1057.

2.5.2. Casustica
A fin de desarrollar las normas referidas a los pagos a cuenta
y retenciones de cuarta categora presentamos la siguiente
casustica.
Obligados a retener
La seorita Bursim Manrique durante el mes de febrero de
2015 ha prestado servicios de publicidad a las siguientes
personas:
Recibo por honorarios N 001-015 por servicio de publicidad de la bodega Juanita, sujeto del Nuevo RUS por
el importe de S/. 2 300.
Recibo por honorarios N 001-016 por servicio de recuento a la empresa Gamarra Fashion SAC por el importe
de S/. 1 200.
Recibo por honorarios N 001-017 por servicio de asesora
en ventas prestada a la empresa de Pieles Suaves SAC,
que se encuentra en el RER.
Se consulta sI todos los recibos por honorarios emitidos
contarn con la retencin del impuesto a la renta y si es
que la Seorita Bursim deber presentar declaracin jurada
mensual.
Solucin
Como se sabe, segn lo dispuesto por el inciso b) del
artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta, son agentes de retencin las personas o entidades que paguen o
abonen rentas de cuarta categora.
Ahora bien, el numeral 2.2 del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 013-2007/SUNAT, establece
que corresponde efectuar la retencin cuando el monto
de recibos por honorarios superan el monto de S/. 1500.
Dado que los recibos N 001-015 y 001-017 han sido emitidos a empresas que se encuentran en el RUS y el RER,
dichas empresas no debern efectuar la retencin del 8%
a la seorita Bursim. Respecto del recibo por honorarios
N 001-016 al ser menor a S/. 1200 no deber efectuarse
la retencin del 8%.
Si bien la seorita Bursim no cuenta con retenciones en el
mes, deber pagar el 8% por la totalidad de los ingresos
recibidos en el mes de febrero 2015, toda vez que la suma
de los mismos super el importe de S/. 2807.00
Emisin de varios recibos cuya suma supera los
S/.1500.00
La empresa importadora de automviles BC Automviles
S.A pagar al seor Csar Guevara por los servicios de
traslado de vehculos desde el almacn aduanero hasta la
sala de exhibicin de la empresa. Finalizado el mes, el seor
Guevara emiti 3 recibos por honorarios en la misma fecha,

cada recibo es por el importe de S/.1000. Se consulta La

empresa BC Automviles S.A debera retenerle la renta de
cuarta categora?
Solucin
No, la empresa no debera efectuar retencin porque cada
recibo por honorarios no supera el monto de S/. 1 500
nuevos soles. Sin embargo, al Seor Guevara le corresponde presentar la declaracin jurada mensual mediante
el PDT 0616 o formulario virtual N 616 - Simplificado,
toda vez que la suma total del ingreso mensual supera
S/.2807, salvo que cuente con autorizacin para suspender sus pagos a cuenta.
Vigencia de la autorizacin de suspensin de retencin
y pago a cuenta
El seor Ramn Timan ingeniero civil emite recibo por
honorarios por S/. 4 800 y el mismo da, decide generar
la solicitud de autorizacin de la suspensin de retencin
del Impuesto a la Renta de Cuarta Categora, deber el
empleador suspender la retencin por el citado comprobante de pago?
Solucin
No, porque de acuerdo con lo sealado por el numeral
5.2 del artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia
N 013-2007/SUNAT (15.01.2007) la autorizacin de suspensin de retencin del Impuesto a la renta de cuarta
categora surte efecto para los recibos por honorarios que
se emitan a partir del da calendario siguiente de haberse
otorgado dicha constancia de autorizacin.
Persona natural sin negocio como pagador de la renta
de c uarta categora
La seora Lida Belinda es costurera por lo que ha confeccionado 5 ternos para el seor Mauro Solari, persona natural
sin negocio. Por sus servicios la seora Lida Belinda emiti
un recibo por honorarios por un monto superior a S/. 2,800.
Se consulta si el Seor Solari deber efectuar la retencin
del 8% a la seora Lida Belinda.
Solucin
Segn lo dispuesto por el inciso b) del artculo 71 las personas naturales sin negocio no son agentes de retencin.
As las cosas, el seor Mauro Solari no deber retener el
8% en caso que en dicho mes sus ingresos por rentas
de cuarta y quinta categora hayan superado el monto
establecido por SUNAT, corresponder que realice la declaracin y pago a cuenta del impuesto, salvo cuente con
constancia de autorizacin de suspensin de retenciones
y pagos a cuenta.
2.6 Determinacin de la renta neta de cuarta categora

La renta bruta est determinada por el total de los ingresos
afectos a la renta de cuarta categora; mientras que segn

Julio 2015

N 295 67

LABORAL
ASESORA LABORAL TRIBUTACIN
Rentas de trabajo
lo previsto por los artculos 45 y 46 de la Ley del Impuesto
a la Renta, la renta neta se determinar en funcin a las
siguientes deducciones:
Segn establece el artculo 45, para establecer la renta
neta de cuarta categora, el contribuyente podr deducir
de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de
todo gasto, el 20% de esta, hasta el lmite de 24 unidades
impositivas tributarias.
La deduccin que autoriza este artculo no es aplicable
a las rentas percibidas por desempeo de funciones de
director de empresas, sndico, mandatario, gestor de
negocios, albacea y actividades similares, incluyendo
el desempeo de las funciones del regidor municipal
o consejero regional, por las cuales perciban dietas.
Segn el artculo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que, de las rentas de cuarta y quinta categoras
podrn deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a
siete unidades impositivas tributarias. Los contribuyentes
que obtengan rentas de ambas categoras solo podrn
deducir el monto fijo por una vez. Esta deduccin se efectuar hasta el lmite de las rentas netas de cuarta y quinta
categoras percibidas.
Luego de dicha deduccin, el impuesto a la renta de cuarta
categora se determinar, por rentas del 2015, aplicando
las siguientes tasas progresivas acumulativas: 8% (hasta
5 UIT) , 14% (ms de 5 hasta 20 UIT), 17% (ms de 20
hasta 35 UIT), 20% (ms de 35 UIT hasta 45 UIT) y 30%
(ms de 45 UIT) sobre la renta neta imponible de cuarta
y quinta categora (Se toma en cuenta tambin las rentas
de quinta categora toda vez que ambas rentas tributan
de manera conjunta como rentas de trabajo)

2.6.1. Criterio interpretativo de la SUNAT

A continuacin presentamos informes de SUNAT respecto del
criterio interpretativo de la determinacin de la renta neta de
cuarta categora.

INFORME N 004-2014-SUNAT/5D0000
Para efecto de determinar la remuneracin bruta que servir
como base imponible para el clculo de la renta de cuarta
categora as como del aporte a ESSALUD y ONP del personal
que se encuentra bajo el rgimen CAS, desde el ao 2011 hasta
la actualidad, se debe descontar de la remuneracin mensual
las tardanzas y permisos (justificados e injustificados).

2.6.2. Casustica
Presentamos casustica referida al clculo de la renta neta
imponible de cuarta categora.
Determinacin de la renta de cuarta categora por el
ejercicio de una profesin.
El seor Kerem Castro es contador de profesin y presta
sus servicios de manera independiente a varias empresas y
durante el ejercicio 2015 ha percibido ingresos brutos que
ascendieron a S/. 537,000.00. Nos pregunta cmo deber

68 Julio 2015

N 295

realizar la determinacin de su renta neta y el clculo del

Impuesto a la Renta anual. Como dato adicional se sabe
que el seor Castro no ha percibido ningn otro ingreso
durante el ejercicio 2015.
Solucin
El inciso a) del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la
Renta (LIR) establece que son rentas de cuarta categora
aquellas provenientes del ejercicio individual de cualquier
profesin, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas
expresamente en la tercera categora.
Ahora bien, para establecer la renta neta de cuarta categora, el contribuyente podr deducir de la renta bruta
del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el
20% de esta, hasta el lmite de 24 Unidades Impositivas
Tributarias, en virtud de lo sealado en el artculo 45
de la LIR.
Adicionalmente, el artculo 46 de la LIR establece que de
las rentas de cuarta y quinta categora podrn deducirse
anualmente, un monto fijo equivalente a 7 Unidades Impositivas Tributarias.
Por otro lado, el artculo 53 de la mencionada norma
prev que el impuesto a cargo de las personas naturales
domiciliadas en el pas se determina aplicando a la suma
de su renta neta de trabajo y la renta de fuente extranjera,
la escala progresiva acumulativa siguiente:
8%
(hasta 5 UIT)
14%
(ms de 5 hasta 20 UIT)
17%
(ms de 20 hasta 35 UIT)
20%
(ms de 35 UIT hasta 45 UIT)
30%
(ms de 45 UIT)
Aplicando lo sealado en la presente consulta, tenemos
que la determinacin y el clculo del Impuesto a la Renta
que se encuentra obligado a pagar el seor Castro por sus
rentas de cuarta categora percibidas durante el ejercicio
2015, deber efectuarse de la siguiente manera:

Deduccin de 20% hasta 24 UIT (UIT 2015: S/. 3,850)

20% S/. 537,000
S/. 107,400
24 UIT
S/. 92,400
Mxima deduccin permitida
S/. 92,400

Determinacin del Impuesto a la Renta de cuarta categora

Renta bruta
S/. 537,000
Menos:
24 UIT
(S/. 92,400)
7 UIT
(S/. 26,950)
Renta neta de cuarta categora
S/. 417,650.00

Impuesto a pagar
Hasta 5 UIT (S/. 19,250)
8% de S/. 19,250
S/. 1,540.00 (1)
Por el exceso de 5 UIT y hasta 20 UIT
14% de S/. 57,750 (77,000-19,250)
S/. 8,085.00 (2)

TRIBUTACIN LABORAL ASESORA LABORAL

Rentas de trabajo

Por el exceso de 20 UIT a 35 UIT

17% de S/. 57,750 (134,750 -77,000) S/. 9,818.00 (3)
Por el exceso de 35 UIT a 45 UIT
20% de S/. 38,500 (173,250 -134,750) S/. 7,700.00 (4)
Ms de 45 UIT
30% de S/. 244,400 (417,650 -173,250) S/. 73,320.00 (5)

Impuesto total a pagar en el 2015

(1) + (2) + (3) + (4) + (5) :

S/. 100,463.00

Determinacin de la renta de cuarta categora por el

desempeo de funciones como director
El seor Eduardo Lamas es un prestigioso administrador de empresas que durante el ejercicio 2015 ha venido
desempendose como director de las empresas Rayo Mc
Queen S.A.C. y Pixar S.R.L. Por el ejercicio de sus funciones ha recibido de la primera, dietas anuales ascendentes
a S/. 63,250 y de la segunda S/. 55,870 por el mismo
concepto. Nos consulta cmo deber calcular su renta neta
anual por estos conceptos y cmo determinar su tributo a
pagar. Como dato adicional, se sabe que durante el 2015
el seor Lamas decidi dedicarse nicamente a la direccin
de las mencionadas empresas.
Solucin
De acuerdo con lo sealado en el inciso b) del artculo 33
de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) las
rentas obtenidas por el desempeo de funciones de director
de empresas son consideradas rentas de cuarta categora.
Por otro lado, se debe indicar que, al tratarse de rentas
obtenidas por el desempeo de funciones de director,
estas no podrn sujetarse a la deduccin del 20% que
seala el artculo 45 de la LIR; en estos casos, la renta
neta de cuarta categora se determinar deduciendo
anualmente, nicamente, el equivalente a 7 Unidades
Impositivas Tributarias (UIT), en virtud de lo acotado el
articulo 46 de la mencionada norma.
En ese sentido, considerando que el seor Lamas solo
ha percibido rentas de cuarta categora por las funciones
que desempea como director de las empresas Rayo
Mc Queen S.A.C. y Pixar S.R.L., se deber deducir de
la renta bruta de cuarta categora, es decir, el total de
las dietas percibidas durante el 2015, las 7 UIT para
determinar la renta neta y sobre esta deber aplicarse
la tasa del Impuesto a la Renta que corresponde, segn
lo establecido en el artculo 53 de la LIR, tal como se
muestra a continuacin:
Determinacin del Impuesto a la Renta de cuarta categora
Dietas recibidas de Rayo Mc Queen S.A.C S/. 63,250
Dietas recibidas de Pixar S.R.L.
S/. 55,870
Renta bruta de cuarta categora
S/. 119,120
Menos
Deduccin de 7 UIT
(S/. 26,950)
Renta neta de cuarta categora
S/. 92,170

Impuesto a pagar
Hasta 5 UIT
8% de S/. 19,250
Por el exceso de 5 UIT y hasta 20 UIT
14% de S/. 57,750 (77,000-19,250)
Por el exceso de 20 UIT a 35 UIT
17% de S/. 15,170 (92,170-77,000)
Impuesto total a pagar en el 2015
(1) + (2) + (3):

(S/. 19,250)
S/. 1,540 (1)
S/. 8,085 (2)
S/. 2,579 (3)
S/.

12,204

Remuneraciones que perciben los regidores municipales.

Una municipalidad, como retribucin a sus regidores municipales, abonar por las reuniones ordinarias mensuales
una dieta equivalente a S/. 800.00 y para las extraordinarias S/. 500.00. As, tenemos los siguientes recibos del
seor Burjam Villaoutlook, uno de los regidores de dicha
municipalidad:
Fecha de emisin

Recibo N

Fecha de pago

15.06.2015

020.0500.95

pendiente de pago.extraordinaria

18.07.2015

020.0500.96

17.12.2015.ordinaria

19.08.2015

020.0500.97

pendiente de pago.extraordinaria

20.09.2015

020.0500.98

19.12.2015.ordinaria

El seor Villaoutlook, desea saber qu recibos debe considerar para su declaracin mensual correspondiente a
diciembre de 2015, si debe realizar o no el correspondiente
pago a cuenta y si debi emitir algn comprobante de
pago, pues solo emiti un recibo interno.

Solucin
El literal b del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta
seala que son rentas de cuarta categora, entre otras, las
obtenidas por el desempeo de funciones de regidor municipal. Como sabemos, los regidores municipales reciben
dietas, que es la manera de retribucin por la asistencia
a las reuniones del Concejo Municipal. Ahora bien, de
acuerdo con lo establecido por el numeral 1.5 del artculo
7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, un regidor
municipal no tiene la obligacin de emitir recibos por honorarios, y en consecuencia, el pago o gasto realizado por
la municipalidad se sustentar con el documento interno
que lo acredite y con el acta de asistencia al Concejo.
Asimismo, teniendo en cuenta que las rentas de cuarta
categora se deben reconocer en el ejercicio gravable que
se perciben, el seor Villaoutlook deber considerar en
su declaracin-pago los recibos que hubieran sido efectivamente pagados en el mes de diciembre. Siendo as,
tenemos que debern declararse los recibos emitidos el
18/07/2015 y el 20/09/2015.

Determinacin del Impuesto a la Renta de cuarta categora

Recibo 020-0500-96
S/. 800.00
Recibo 020-0500-98
S/. 800.00
Total de renta percibida en diciembre de 2015 S/. 1,600.00

Julio 2015

N 295 69

LABORAL
ASESORA LABORAL TRIBUTACIN
Rentas de trabajo
Finalmente, no estn en la obligacin de realizar pagos
a cuenta las personas que perciben rentas de cuarta
categoras cuyos ingresos no superen los S/. 2,807.00
mensuales, de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N 002-2015/SUNAT (15.01.2015). Por lo que, en
el presente caso no debern efectuarse pagos a cuenta
por parte del seor Villaoutlook, puesto que percibi en
el mes de diciembre de 2015 S/. 1,600.00 como ingresos
por rentas de cuarta categora.

2.7. Devolucin del saldo a favor de rentas de cuarta categora

El artculo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que
si el monto de los pagos a cuenta excedieran del impuesto que
corresponda abonar al contribuyente, segn su declaracin jurada anual, este consignar tal circunstancia en dicha declaracin
y la SUNAT, previa comprobacin, devolver el exceso pagado.
El primer prrafo del inciso c) del artculo 39 del Cdigo
Tributario, seala que tratndose de tributos administrados
por la SUNAT, en los casos en que sta determine reparos
como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin efectuada
a partir de las solicitudes de devolucin, deber proceder
a la determinacin del monto a devolver considerando los
resultados de dicha verificacin o fiscalizacin.
El inciso a) del artculo 39 del Cdigo Tributario, dispone
que la devolucin de tributos administrados por la SUNAT
mediante cheques no negociables, la emisin, la utilizacin y
transferencia a terceros de las notas de crdito negociables,
as como los giros, rdenes de pago del sistema financiero
y abono en cuenta corriente o de ahorros se sujetarn a las
normas que se establezcan por decreto supremo.
De acuerdo al artculo 31 del Reglamento de Notas de
Crdito Negociables, aprobado m
ediante Decreto Supremo
N051-2008-EF (10.04.2008) que regula a la devolucin de pagos
indebidos o en exceso por deudas cuya administracin est
a cargo de la SUNAT mediante rdenes de pago al sistema
financiero, la solicitud de pagos indebidos o en exceso de los
tributos administrados por la SUNAT se presenta como regla
general, mediante escrito fundamentado, al que se adjunta
el formulario N 4949, siendo que adems la Administracin
mediante las Resoluciones de Superintendencia N232-2008/
SUNAT (19.12.2008) y 031-2015/SUNAT (31.01.2015) estableci
que dicha solicitud podr presentarse mediante el formulario
virtual N 1649 siempre que la solicitud de devolucin sea
presentada inmediatamente despus de la presentacin de
la declaracin jurada anual en la que se determina el saldo a
favor por rentas de capital de primera y segunda categora y
rentas de trabajo obtenidas en cada ejercicio gravable.
Respecto a la fehaciencia de los servicios prestados por
perceptores de cuarta categora el Tribunal Fiscal ha tenido
pronunciamientos diversos. As, mediante Resolucin N 12752-2004, ha sealado que no existe norma legal alguna que
establezca una forma especfica para celebrar un contrato
de locacin de servicios, por lo que aun cuando no exista
un contrato escrito, puede acreditarse la existencia de dicha
renta con elementos probatorios adicionales.

70 Julio 2015

N 295

Contrariamente a lo antes sealado, en los ltimos aos

la Administracin ha estado estableciendo criterios rgidos
respecto a los perceptores de renta de cuarta categora, a
efectos de solicitar el Impuesto retenido en exceso, stos
se encuentran obligados a acreditar la fehaciencia de la
efectiva prestacin de sus servicios, con documentos tales
como: contratos de locacin de servicios, documentos que
acreditan el pago por el servicio, informes que den cuenta
de la supervisin y coordinaciones del prestador del servicio
con la empresacontratante.
A continuacin reproducimos la tendencia jurisprudencial de
los dos ltimos aos:
RTF N 17247-9-2013 Acreditacin de la efectiva prestacin recae sobre el contribuyente
Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra la resolucin ficta denegatoria de la
solicitud de devolucin del Impuesto a la Renta de cuarta
categora correspondiente al ejercicio 2007, toda vez que
no resultan fehacientes las operaciones contenidas en los
recibos por honorarios y en el certificado de retenciones,
que sustentan la solicitud de devolucin. Se seala que
la recurrente no present documentos que acrediten la
prestacin del servicio de supervisin en sembros, esto es,
no se advierte la existencia de documentacin que seale
en qu consisti el servicio prestado y las condiciones de
este que permitan su verificacin, pasajes o viticos, pagos
verificables con efectivo, cheques o bancos, informes sobre
las labores efectuadas, ni la identificacin del personal
que hubiera coordinado las labores de la recurrente o
supervisado la realizacin de los servicios.
RTF N 15276-1-2013 Acreditacin de la existencia de
retenciones corresponde a la SUNAT
Se revoca la apelada no se encuentra acreditado que la Administracin Tributaria haya cursado algn requerimiento
al recurrente o a terceros a efecto de sustentar la denegatoria de la devolucin solicitada, as tampoco que como
resultado del nuevo clculo que efectuara sobre la
citada declaracin jurada anual haya emitido un acto
administrativo en el que haya determinado una nueva
deuda tributaria por tal concepto y perodo, por lo que
no se ha justificado la procedencia en parte de la devolucin solicitada.
RTF N 05715-3-2013 La inexistencia del certificado
de retencin no acredita que no se haya efectuado la
retencin de cuarta categora
Que este Tribunal mediante las Resoluciones N 10533-42011 y 04084-1-2006, entre otras, ha dejado establecido
que si bien segn el artculo 45 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, los agentes de retencin de
rentas de cuarta y quinta categoras debern entregar al
perceptor de dichas rentas antes del 1 de marzo de cada
ao un certificado en el que se deje constancia del monto

TRIBUTACIN LABORAL ASESORA LABORAL

Rentas de trabajo
abonado y el impuesto retenido correspondiente al ao
anterior, el hecho que los citados agentes de retencin
no cumplan con hacer entrega de los referidos certificados, no significa que no hayan procedido a efectuar la
retencin respectiva, por lo que para efecto de determinar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes, la Administracin no puede limitarse a
sustentar sus conclusiones en la existencia o exhibicin
del mencionado certificado.
RTF N 13995-4-2013 La administracin debe verificar
la veracidad de los certificados de retenciones emitidos
Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin
formulada contra la resolucin de intendencia que declar
improcedente la solicitud de devolucin presentada respecto del Impuesto a la Renta de personas naturales, por
cuanto la Administracin no ha efectuado las verificaciones
pertinentes a fin de determinar si corresponde o no la
aplicacin del artculo 19-A inciso b) del Reglamento de
la Ley de Impuesto a la Renta referida al valor de mercado
de las remuneraciones, toda vez que se limit a efectuar
la reliquidacin a partir de las declaraciones juradas y de
los certificados de retenciones.
RTF N 06764-3-2013 La Administracin debe motivar
la improcedencia de la solicitud indicando las razones
de su denegatoria.
Se revoca la apelada que declar fundada en parte la reclamacin formulada contra la resolucin que declar la
improcedencia de la solicitud de devolucin del saldo a favor
del Impuesto a la Renta - Persona Natural al no encontrarse
sustentada en autos la mayor renta bruta de cuarta categora
determinada por la Administracin en instancia de reclamo,
correspondiendo que se emita un nuevo pronunciamiento
sobre la solicitud de devolucin presentada.
Se absuelven diversas consultas referidas a si las caractersticas de permanencia y exclusividad en la prestacin
de servicios as como el monto fijo como retribucin por
los mismos, son elementos que, por s solos, configuran
la existencia de subordinacin o dependencia, para
efecto de la categorizacin de las rentas en cuarta o
quinta categora.
2.8 Deberes formales del perceptor de rentas de cuarta categora
Los perceptores de rentas de cuarta categora cuentan con
deberes formales como la emisin de comprobantes de pago
por el servicio prestado, asimismo deben registrar dichos
comprobantes en el libro de ingresos y gastos, por lo que
analizaremos las disposiciones normativas al respecto.

2.8.1. Emisin de comprobante de pago

Segn lo dispuesto por la Resolucin de Superintendencia
N 287-2014/ SUNAT los perceptores de renta de cuarta
categora, deben emitir recibos por honorarios electrnicos

por los servicios que brinden a las personas, empresas y

entidades que sean agentes de retencin de rentas de cuarta
categora, a partir del 01de enero de 2015, siendo que en los
dems casos deber emitirse recibo por honorarios fsicos.
Asimismo debe tenerse en cuenta que el artculo 5 de
la Resolucin de Superintendencia N 286-2012/SUNAT
(05.12.2012) seala que se excepta de la emisin de recibos por honorarios por los ingresos que se perciban por
las funciones de directores de empresas, albaceas, sndicos,
gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares, as como por los ingresos
que provengan de la contraprestacin por servicios prestados
bajo el rgimen especial de contratacin administrativa de
servicios - CAS, aque se refiere el Decreto Legislativo N1057
(28.06.2008) y norma modificatoria.

2.8.1.1. Criterios Interpretativos de la SUNAT

A continuacin presentamos pronunciamientos de la SUNAT
referidos a la emisin de los recibos por honorarios.

OFICIO N 118-2014-SUNAT/600000
A partir del 01.10.2014, todos los sujetos perceptores de renta
de cuarta categora que presten servicios a las entidades de la
Administracin Pblica sealadas en el artculo 3 del Decreto
Supremo N 026-2013-PCM, debern emitir -por concepto de
dichos servicios- recibos por honorarios electrnicos.

OFICIO N 475-2012-SUNAT/200000
1. En el recibo por honorarios que emita el sujeto que presta
sus servicios bajo la modalidad del contrato administrativo
de servicios (CAS), deber consignarse como importe de
los honorarios, la contraprestacin percibida por el servicio prestado, esto es, el monto establecido luego de los
descuentos por inasistencias y tardanzas.
2. Sobre dicho importe, resultante luego de los descuentos
por inasistencias y tardanzas, deben calcularse las retenciones por concepto del Impuesto a la Renta de cuarta
categora y el aporte al Sistema Nacional de Pensiones.

OFICIO N 354-2012-SUNAT/200000
El perceptor de rentas de cuarta categora del Impuesto a
la Renta, sujeto al rgimen especial de CAS tiene la obligacin de emitir recibos por honorarios por la prestacin
de sus servicios, mientras que las entidades contratantes
tienen la obligacin de entregar a dichos trabajadores las
boletas de pago a que se refiere el artculo 11 del Decreto
Legislativo N 1057.

CARTA N 005-2011-SUNAT/200000
Independientemente que el monto total del servicio supere el
monto establecido para afectar la operacin con la retencin
del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categora, si los
recibos por honorarios que se emitan por los pagos parciales
que se efecten no superan los S/. 1,500.00, stos no se
encontrarn sujetos a la retencin antes sealada.

Julio 2015

N 295

71

LABORAL
ASESORA LABORAL TRIBUTACIN
Rentas de trabajo

2.8.1.2 Casustica
Presentamos casos referidos a la obligacin de emitir recibos
por honorarios.

la infraccin regulada en el numeral 4 del artculo 178

del TUO del Cdigo Tributario sancionada con una multa
equivalente al 50% del tributo no pagado.
En caso subsane de manera voluntaria le resultar
aplicable una reduccin del 95% de la multa siempre y
cuando se pague con anterioridad a cualquier notificacin
o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
Para cancelar la multa debe utilizar el cdigo de multa
6111 y tributo asociado 3042.

Infraccin por no declarar la renta mensual

El seor Oscar Saldaa ha percibido rentas de cuarta categora ascendentes a S/. 4,850 durante el mes de enero
de 2015, omiti presentar la declaracin jurada mensual.
Qu sancin se aplica al trabajador independiente omiso
a la presentacin de la declaracin mensual?

Cambio de porcentaje de retencin

El seor Alex Llamoza prest servicio en diciembre de 2014,
pero el recibo es pagado en enero 2015. Se consulta cmo
debe proceder el agente de retencin respecto de la variacin
del porcentaje de retencin de cuarta categora, si el recibo fue
emitido en diciembre del 2014 consignando 10% de retencin
y el pago se realizar en el 2015 debiendo aplicar 8%.

Solucin
La sancin que le corresponde ser la establecida en el numeral 1 del artculo 176 del TUO del Cdigo Tributario, equivalente
al 50% de la UIT, segn la Tabla II del citado TUO.
Podr aplicarse una gradualidad de hasta el 90% si
subsana voluntariamente antes de que surta efecto la
notificacin de la SUNAT comunicndole la infraccin
cometida. Para acceder al 90% de gradualidad deber
pagar el 10% de la multa ms los intereses moratorios
que correspondan.

Solucin
Considerando que mediante Ley N 30296 a partir del 1
de enero de 2015 el porcentaje de retencin por rentas de
cuarta categora se ha fijado en 8%, el agente de retencin
debe retener el 8% de los pagos realizados en el 2015,
inclusive por los recibos por honorarios emitidos en el
ao 2014 en los cuales se haya consignado el porcentaje
anterior de 10%.
Tratndose de recibos por honorarios electrnicos cabe
indicar que no hay necesidad de modificar, ajustar, anular
o revertir el recibo por honorario electrnico emitido, salvo
requerimiento del contratante. Encaso se reportase alguna inconsistencia que se deba a la variacin del porcentaje
de retencin, sta deber sustentarse oportunamente en
la Ley N 30296.
Cabe indicar que de efectuarse la retencin consignada
en el comprobante de pago (10%), el monto retenido en
exceso podr ser utilizado como crdito para el impuesto
a la renta del 2015.

Infraccin por no retener al perceptor de renta de cuarta

categora
La empresa SQ Arquitectos SRL ha recibido los servicios de
los seores Muriel Ventura y Marita Yamunaje, a quienes
pag S/.2,500 respectivamente y no efectu la retencin. Nos
consulta En qu infraccin incurre el empleador cuando no
cumple con retener al trabajador la renta de cuarta categora?
Solucin
La empresa SQ ha incurrido en la infraccin descrita en el
numeral 13 del artculo 177 del TUO del Cdigo Tributario
y le corresponde una multa equivalente al 50% del tributo
no retenido.
Si el empleador subsana de manera voluntaria le resultar
aplicable una reduccin de hasta el 90% de la multa. Para
acceder al 90% de g radualidad deber pagar el 10% de la
multa ms los intereses que correspondan antes de que
surta efecto la notificacin de la SUNAT comunicndole
la infraccin cometida.
Para cancelar la multa debe utilizar el cdigo del tributo
6089 y tributo asociado 3042.
Infraccin por no pagar las retenciones
La empresa OBCISA SRL omiti declarar y pagar las retenciones efectuadas por renta de cuarta categora. Se nos
consulta en qu infraccin incurre el empleador que efecta
la retencin al trabajador independiente pero no cumple con
pagar dicha retencin dentro del plazo establecido segn
cronograma de obligaciones mensuales.
Solucin
Por no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, la empresa OBCISA SRL ha incurrido en

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N 295

2.8.2. Libro de ingresos y gastos

Segn lo previsto por el ltimo prrafo del artculo 65 de
la Ley del Impuesto a la Renta, los perceptores de cuarta
categora debern llevar un libro de ingresos y gastos, sealando que se encuentran exceptuados de llevar el citado
libro los perceptores de rentas de cuarta categora cuyas
rentas provengan exclusivamente de la contraprestacin por
servicios prestado bajo el rgimen especial de contratacin
administrativa de servicios-CAS, a que se refiere el Decreto
Legislativo N 1057 y norma modificatoria.
Ahora bien, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia N 234-2006/ SUNAT (30.12.2006) dispuso que los
perceptores de rentas de cuarta categora debern llevar un
libro de ingresos y gastos de forma fsica o electrnica, siendo
que su llevado en forma fsica debe realizarse en observancia
del formato e informacin mnima sealado en dicha norma,
el cual se aprecia a continuacin:

TRIBUTACIN LABORAL ASESORA LABORAL

Rentas de trabajo
FORMATO 2.2. LIBRO DE INGRESOS Y GASTOS - RENTAS DE CUARTA CATEGORA
PERODO
COMPROBANTE
FECHA DE CO- FECHA
BRO INGRESO
DE
INCISO DE PAGO EMITIDO
O PUESTA A EMISIN APLICADISPOSICIN (dd/mm/ BLE (1) SERIE NMERO
(dd/mm/aaaa)
aaaa)

USUARIO DEL SERVICIO

TIPO DE
DOCUMENTO
(TABLA 2)

N DE DOCUMENTO

APELLIDOS Y NOMBRES,
DENOMINACIN O RAZN
SOCIAL

OTRAS
IMPUESRENTA
RETENCIOTO
NES

MONTO
COBRADO,
INGRESADO
O PUESTO
A DISPOSICIN

TOTALES

De llevarlo de forma electrnica, el llevado se realizar a

travs de S
UNAT Operaciones en Lnea, ingresando con su
Clave SOL al Sistema de Emisin Electrnica - SEE aprobado
por la Resolucin de Superintendencia N 182-2008/SUNAT
(14.10.2008).
Se entender cumplida la obligacin de llevar el libro de ingresos y gastos a que se refiere el ltimo prrafo del artculo
65 de la Ley del Impuesto a la Renta con la generacin del
libro de ingresos y gastos electrnico que se produce cuando
el emisor electrnico procede a la descarga del mismo seleccionando la opcin libro de ingresos y gastos electrnico
habilitado en el sistema, por primera vez.
La descarga debe ser efectuada hasta el dcimo da hbil
del mes siguiente a la emisin del primer recibo por honorarios electrnico o del primer recibo por honorarios fsico
o de la percepcin o puesta a disposicin de la renta de
cuarta categora que se produzca con posterioridad a la
afiliacin al sistema.
Las descargas que se realicen para actualizar el libro de
ingresos y gastos electrnico como consecuencia de la emisin de nuevos recibos por honorarios o notas de crdito
electrnicos o fsicos, as como la percepcin de rentas de

cuarta categora debern realizarse hasta el dcimo da hbil

del mes siguiente a la emisin o percepcin antes referidas.
El emisor electrnico deber conservar el libro de ingresos y
gastos electrnico generado a travs del sistema actualizado, segn lo sealado anteriormente, en formato digital el
cual debe ser almacenado en medios magnticos u pticos,
entre otros.
El libro de ingresos y gastos electrnico cuenta con un
mecanismo de seguridad que garantizar su autenticidad
e integridad.
2.8.3. Presentacin declaraciones juradas
Los contribuyentes que perciban rentas de cuarta categora
estn obligados a presentar declaraciones mensuales a travs
del Formulario Virtual N616 o PDT 616, salvo que se encuentren exceptuados de realizar pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta de cuarta categora al haber presentado la solicitud
de suspensin de retenciones o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Asimismo cada ao debern verificar si de
acuerdo a sus condiciones particulares se encuentran dentro
de los supuestos para encontrarse obligado a presentar la
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.

REGISTRA EL PAGO DE TUS RECIBOS POR HONORARIOS

DESDE TU SMARTPHONE CON EL APP SUNAT
A fin de facilitar al contribuyente el registro de los pagos que se realicen de los recibos por honorarios emitidos, la SUNAT pone a disposicin
desde el APP SUNAT, una nueva funcionalidad, se trata de la opcin
Registro de Pagos.
Como se recuerda, los trabajadores independientes que emiten recibos
por honorarios, tienen la obligacin de registrar el pago recibido, ya sea
parcial o total para que, en base a esa informacin, se genere el Libro de
Ingresos y Gastos.
El proceso es bastante sencillo y prctico. Usando el APP SUNAT, se debe
seleccionar la opcin Registro de pagos, dentro de la opcin de Recibos
por Honorarios Electrnicos, luego ingresar con la Clave SOL para anotar

el monto pagado de cada recibo por honorarios, tanto fsico como electrnico, emitido.
En el caso del recibo por honorarios fsico, previamente se debe ingresar
la informacin de ste a travs del mdulo de Recibos por honorarios
electrnicos en SUNAT Operaciones en Lnea, opcin: Registro de recibo
por honorariosfsico.
De esta manera, el trabajador independiente puede cumplir con la obligacin de registrar el pago de sus recibos por honorarios, desde cualquier lugar en el que se encuentre, las 24 horas del da, los 365 das del
ao. Solo requiere contar con un dispositivo mvil con acceso a Internet,
Clave SOL y decargar el APP SUNAT disponible para iOS y Android.
Gerencia de Comunicaciones
Lima, 06 de julio de 2015

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