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A S E S O R

TRIBUTARIA

ESPECIAL TRIBUTARIO

Lo que Ud. debe saber sobre la declaracin


de predios 2014
Karyn Lilian MOLINA QUEVEDO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

travs del presente informe resolveremos las principales interrogantes sobre


la Declaracin de Predios (en adelante, DP) regulada por el Decreto Supremo N 85-2003-EF y las Resoluciones de Superintendencia Ns 190-2003-Sunat y
N 130-2015/Sunat.

1. Quines se encuentran obligados a


presentar la Declaracin de Predios(1)?
En el cuadro N 1 detallamos quines se encuentran obligados:
Asimismo, se deben de tener en cuenta las siguientes reglas:
La condicin de Sujeto Obligado se deber
determinar considerando la propiedad de
los predios al 31 de diciembre de 2014,
aunque dichos bienes no se encuentren en
su patrimonio a la fecha de presentacin de
la declaracin.
Los que tengan la calidad de domiciliados(2),
considerarn el nmero y valor de sus predios
ubicados en el pas y en el extranjero.

Los que tengan la calidad de no domiciliados(3),


considerarn nicamente el nmero y valor de
sus predios ubicados en el pas.
Cuando existan varios Sujetos Obligados que
se consideren con derecho de propiedad sobre
un predio, cada uno de ellos deber presentar
la Declaracin de Predios.
Ahora, en caso se desee sustituir o rectificar la
DP se deber de ingresar nuevamente todos los
datos de la declaracin, inclusive aquellos que no
se desea sustituir o rectificar.

2. Quines se encuentran exceptuados de


presentar la DP?
En el cuadro N 2 se indica quines se encuentran
exceptuados de presentar la DP:

CUADRO N 1
Sujetos obligados

Condiciones

Se encuentran obligadas a presentar la DP las a. Ser propietarias de dos o ms predios, cuyo valor total sea mayor a S/. 150 000.00.
personas naturales, sociedades conyugales que
b. Ser propietarias de dos o ms predios, siempre que al menos dos de ellos hayan sido cedidos para
se encuentren en el rgimen patrimonial de socieser destinados a cualquier actividad econmica.
dad de gananciales y sucesiones indivisas, domiciliadas o no en el pas, inscritas o no en el RUC c. Ser propietarias de un nico predio cuyo valor sea mayor a S/. 150 000, el cual hubiera sido subque, al 31 de diciembre de cada ao, cumplan
dividido y/o ampliado a efectos de cederlo a terceros a ttulo oneroso o gratuito, siempre que las
cualquiera de las siguientes condiciones:
distintas subdivisiones y/o ampliaciones no se encuentren independizadas en Registros Pblicos.
Tambin se encuentra obligado a presentar la DP
cada cnyuge de la sociedad conyugal comprendida en el rgimen patrimonial de separacin de
patrimonios, domiciliado o no en el pas, inscrito
o no en el RUC que, al 31 de diciembre de cada
ao, cumpla cualquiera de las siguientes condiciones:

a. Estar comprendido, como persona natural, en alguno de los supuestos previstos en los recuadros
a,b y c , del cuadro grfico anterior.
b. Ser propietario de un predio o ms, siempre que el otro cnyuge de la sociedad conyugal tambin
sea propietario de al menos un predio y la suma de todos los predios sea mayor a S/. 150 000.00 .
A efectos del cmputo del nmero de predios y la valorizacin de los mismos a que se refiere el
prrafo anterior, cada cnyuge considerar nicamente sus predios propios, incluyendo los que posea
en copropiedad.

(*)

Responsable del rea Tributaria del Estudio Yataco Arias & Abogados. Egresada de la Maestra en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional por la USMP. Ttulo de Agente de Aduanas.
(1) Es importante tener en cuenta que el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 190-2003-Sunat establece que la DP es de tipo
informativa y tiene carcter de declaracin jurada.
(2) El artculo 11 de la Resolucin de Superintendencia N 190-2003/Sunat indica que se considerarn domiciliadas a las personas naturales,
sociedades conyugales y sucesiones indivisas consideradas como tales a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no tengan la calidad
de contribuyentes de dicho impuesto.
(3) El citado artculo 11 seala que se considerarn como no domiciliados a los Sujetos Obligados que no se encuentren comprendidos dentro
del concepto de domiciliados.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-1

ASESORA TRIBUTARIA

3. Cules son las reglas que deben


de tener en cuenta las sociedades
conyugales con rgimen de gananciales o patrimonios separados,
menores de edad o incapaces, sucesiones indivisas y copropiedad
obligados a presentar DP?
Las reglas a tener en cuenta se indican
en el cuadro N 3:

4. Qu se debe de entender por


valor del predio?
El valor del predio depender de dnde
se encuentre ubicado, conforme se indica
en el siguiente cuadro N 4:

CUADRO N 2
Sujetos exceptuados

Los cnyuges de las sociedades conyugales con a. Cada cnyuge sea propietario de un solo predio de cualquier valor, o solo
rgimen patrimonial de separacin de patrimonios
uno de los cnyuges sea propietario de dos predios de cualquier valor; y,
cuando, al 31 de diciembre de cada ao, existan las b. Los predios tengan las caractersticas previstas en los incisos a y b
siguientes condiciones:
del primer cuadro.

CUADRO N 3
Sujetos
obligados

Reglas

Sociedades
conyugales
con rgimen de
gananciales

La DP la debe presentar el representante de la sociedad el cual puede ser cualquiera de los cnyuges. La
norma establece que se considerar como representante al cnyuge que presente la primera declaracin
de la sociedad conyugal, por cada ao a declarar.
En la citada declaracin se deber incluir los predios sociales (es decir, los bienes de la sociedad) y los
predios propios de cada cnyuge al 31 de diciembre de 2014.
Adicionalmente se debern de incluir los predios de los hijos menores de edad que califiquen como Sujetos
Obligados a presentar la DP.
Ahora si al 31 de diciembre de 2014 el rgimen de sociedad de gananciales hubiera fenecido por separacin de cuerpos, la DP se presentar en forma independiente por cada cnyuge. Cada declaracin
contendr la siguiente informacin:
a. Los predios propios y los predios sociales al 31 de diciembre de 2014, si a dicha fecha no se hubiera
efectuado la liquidacin de la sociedad de gananciales. Los predios sociales se declararn indicando
el valor total de cada predio y como porcentaje de participacin 50%.
b. Los predios propios al 31 de diciembre de 2014, si a dicha fecha se hubiera efectuado la liquidacin
de la sociedad de gananciales.
En el caso que uno de los cnyuges al 31 de diciembre de 2014 sea declarado ausente y, por lo tanto,
la sociedad de gananciales haya fenecido(4), la DP se presentar en forma independiente, siendo que el
cnyuge ausente ser representado por el sujeto que tuviera a su cargo la administracin de sus bienes,
siendo que si estos ltimos tambin califican como Sujetos Obligados debern incluir la informacin de sus
representados en su propia declaracin.
Cada declaracin incluir los predios propios y los prefectos sociales al 31 de diciembre de 2014. Los predios sociales se declararn indicando el valor total de cada predio y como porcentaje de participacin 50%.

Sociedades
conyugales
con rgimen
patrimonio
separado

Cada cnyuge presentar su DP por sus predios propios.


Los predios de los hijos menores de edad que califiquen como Sujetos Obligados, se incluirn en la declaracin
del cnyuge al que corresponda declararlos segn las siguientes reglas:
Si ambos cnyuges tuvieran la calidad de Sujetos Obligados, los declarar aquel que tuviera predios por un
mayor valor. Si el valor total de los predios de cada cnyuge es el mismo, los declarar cualquiera de los
cnyuges.
Si solo uno de los cnyuges tuviera la calidad de Sujeto Obligado, este deber incluir dichos predios
en su declaracin.
En caso de declaracin de ausencia de uno o de ambos cnyuges, la declaracin ser presentada por el
sujeto que administre sus bienes.

Menores de
edad o incapaces

Cuando los menores de edad o incapaces no estuvieran bajo el rgimen de patria potestad, ser efectuada
por quien tuviera la administracin de los bienes de los referidos menores. La misma regla se aplicar
tratndose de los incapaces que califiquen como Sujetos Obligados. Los sujetos que deben presentar la
DP de los menores de edad e incapaces y que, a su vez, califiquen como Sujetos Obligados, incluirn la
informacin sobre los predios de los mencionados menores o incapaces en su propia declaracin.

Sucesiones
indivisas

Las sucesiones indivisas que califiquen como Sujetos Obligados presentarn la DP declarando aquellos
que se encuentren en su propiedad al 31 de diciembre de 2014. Si a dicha fecha, se hubiera declarado
judicial o notarialmente los herederos o inscrito el testamento en la oficina registral correspondiente, cada
sucesor declarar los predios que integran la herencia.

Copropiedad

Los Sujetos Obligados que tengan predios en copropiedad debern tener en cuenta las siguientes reglas:
a. Para determinar si califican como Sujetos Obligados debern considerar el valor total de los predios.
b. Al momento de presentar su DP debern indicar lo siguiente:
- Valor total del predio,
- Porcentaje de participacin. Si dicho porcentaje no se encontrara determinado o no fuera determinable, se indicar 100%.

5. Cmo se realiza la DP?


La presentacin de la DP se efectuar de
acuerdo con lo que se indica a continuacin:
Hasta 20
Predios

Formulario Virtual
N 1630 o PDT
Predios Formulario
Virtual N 3530

Ms de 20
Predios

PDT Predios Formulario Virtual N 3530

6. Cul es el cronograma de presentacin?


El cronograma es el siguiente:
ltimo dgito del nmero
de RUC o del documento de
identidad

Fecha de vencimiento

9 y 8 o una letra

1 de julio de 2015

7y6

2 de julio de 2015

5y4

3 de julio de 2015

3y2

6 de julio de 2015

1y0

7 de julio de 2015

7. Qu infracciones cometo si no
presento la DP?
Las infracciones son las establecidas
en el Cdigo Tributario, las cuales
pueden acogerse al rgimen de gradualidad regulado mediante Resolucin de
Superintendencia N 063-2007/Sunat,
siendo estas las siguientes:
Infracciones
Numeral 2 del artculo 176 del C.T.: No presentar otras
declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos.
Numeral 4 del artculo 176 del C.T.: Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no
conformes con la realidad.
Numeral 6 del artculo 176 del C.T.: Presentar ms de una
declaracin rectificatoria de otras declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concepto y periodo.
Numeral 7 del artculo 176 del C.T.: Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin
tener en cuenta los lugares que establezca la Administracin Tributaria.
Numeral 8 del artculo 176 del C.T.: Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca
la Administracin Tributaria.

A-2

1ra. quincena - Junio 2015

Condiciones

Las personas naturales, sociedades conyugales con a. Se encuentren comprendidos en el Rgimen de Unidades Inmobiliargimen patrimonial de sociedad de gananciales y
rias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn a que se refiere la
sucesiones indivisas que, al 31 de diciembre de cada
Ley N 27157; y,
ao, sean propietarias nicamente de dos predios de
b.
Se
destinen, uno a vivienda y el otro a cochera.
cualquier valor, con las siguientes caractersticas:

CUADRO N 4
Predios

Valor

Predios ubicados en el pas

El valor del predio ser el que se encuentre en el autovalo(5) correspondiente al ao 2014. Asimismo, en el supuesto
de que el predio se encuentre inafecto al Impuesto Predial, igual se utilizar el valor del autovalo.

Predios
ubicados en el
extranjero

- El valor ser sobre el cual se calcula el impuesto que grave la propiedad del predio en el pas donde el mismo se
encuentre ubicado, correspondiente al ao 2014, sin considerar ninguna deduccin. De no existir dicho valor, se
considerar como tal el valor de adquisicin del predio o su valor de mercado, el que resulte mayor.
- La declaracin se efectuar en dlares americanos y la conversin de la moneda del pas en donde se
encuentre el predio ser utilizando el tipo de cambio compra oficial de dicho pas.
- La Sunat efectuar la conversin de dlares americanos a nuevos soles utilizando el tipo de cambio
promedio ponderado compra publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros al 31 de diciembre
del ejercicio al que corresponde la declaracin. Si en dicha fecha no hubiera publicacin, se tomar como
referencia la publicacin inmediata anterior.

(4) A efectos de lo dispuesto en el presente artculo, la sociedad de gananciales se considerar fenecida por separacin de cuerpos o declaracin de ausencia de uno o ambos cnyuges, a partir de la fecha de inscripcin correspondiente en el registro personal.
(5) Para tal efecto, se entiende por autovalo a la base imponible sobre la cual se calcula el Impuesto Predial de
conformidad con las disposiciones contenidas en la Ley de Tributacin Municipal. Sin embargo, no se considerarn
las deducciones a la base imponible previstas en los artculos 18 y 19 de la referida Ley, ni ninguna otra que se
establezca respecto del Impuesto Predial.

ASESORA TRIBUTARIA

INFORME PRCTICO

IMPUESTO A LA RENTA

Aspectos a considerar para determinar


la condicin de domicilio
Ral ABRIL ORTIZ(*))

RESUMEN EJECUTIVO

dems de la ubicacin de la fuente productora de renta, la Ley del Impuesto


a la Renta establece criterios de vinculacin con base en el domicilio, motivo
por el cual en el presente informe, se analizan los principales aspectos que deben
considerarse para que el sujeto del impuesto determine su condicin de domicilio
y de esta manera, adems de conocer si se encuentra sujeto o no a la imposicin
del impuesto, determine tambin la tasa que debe aplicarse para cumplir con esta.

1. Subjetivos

INTRODUCCIN
El crecimiento econmico que se ha venido dando
en los ltimos aos en nuestro pas y del cual
hemos sido testigos, ha permitido que existan altos
ndices de inversin privada por parte de capitales
extranjeros, as como tambin que muchas personas naturales residentes en otros pases hayan
encontrado en el Per, la posibilidad de laborar y
generar rentas de trabajo.
Este fenmeno, acompaado del fenmeno de
globalizacin que hace que cada vez ms los
capitales y los ciudadanos circulen por distintos
pases, rompiendo las barreras impuestas por las
fronteras geogrficas, hace que el marco tributario
regule la imposicin sobre las rentas generadas
por estos sujetos, de manera tal que el fisco no
se vea perjudicado.
En el presente informe, se detallarn las condiciones que se deben cumplir para adquirir o
mantener la condicin de domiciliado, haciendo
hincapi en las personas naturales que generen
rentas de trabajo.

I.

CLASIFICACIN DE CRITERIOS DE VINCULACIN - BASE JURISDICCIONAL

Adems de las definiciones del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante
LIR, en la que se seala qu rentas se gravan o
cules son los sujetos del impuesto, debe existir
un elemento por medio del cual se hagan exigibles
dichas imposiciones.
La aplicacin de los criterios de vinculacin es
determinada por los estados en la definicin de
su marco tributario, los cuales se pueden clasificar
de la siguiente manera:

(*)

a) Persona natural
Nacionalidad o ciudadana
Residencia o domicilio
b) Persona jurdica
Lugar de constitucin
Sede de direccin
Sede de control
2. Criterios Objetivos
a) Ubicacin de la Fuente
Ubicacin fsica de bienes, capitales o
actividades
Criterio del pagador
Lugar de uso o aprovechamiento.
Debido a la aplicacin de estos criterios se determina cul es el pas en el cual estamos obligados
a contribuir con nuestros tributos y, como ya lo
dijimos, debido a que ellos no son excluyentes,
varios pases pueden tener la pretensin de gravar
la misma renta, ya que los estados utilizan uno o
varios criterios segn su conveniencia.
De este modo, la LIR adopta dos criterios de vinculacin, es decir, criterios por medio de los cuales,
el Estado se atribuye el derecho a cobrar tributo
sobre determinado hecho imponible. Estos criterios
son los siguientes:

Domicilio
Este criterio establece que se encuentran sujetas
al impuesto, las rentas que obtengan los contribuyentes que conforme a la LIR, se consideran
domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la
nacionalidad de las personas naturales, el lugar
de constitucin de las personas jurdicas ni la
ubicacin de la fuente productora.

Contador Pblico Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (Sunat). Asesor
y consultor en temas tributarios y contables.

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A-3

ASESORA TRIBUTARIA

La territorialidad de la fuente
Criterio que establece que se encuentran gravadas con el impuesto, aquellas rentas cuya fuente productora se ubique en el
pas, es decir, si la renta se genera en un lugar determinado, el
perceptor de esta, debe aportar con el fisco de dicha jurisdiccin.
Encontramos en la definicin del artculo 6 de la LIR, a manera
de resumen, la siguiente informacin:
mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta

Sujetos domiciliados en
el Per

Tributan por rentas de


fuente mundial

Sujetos no domiciliados
en el Per

Tributan por rentas de


fuente peruana

b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o


permanecido en el pas ms de ciento ochenta y tres (183)
das calendario durante un periodo cualquiera de doce (12)
meses, para lo cual se deben tomar en cuenta los das de
presencia fsica, aunque la persona est presente en el
pas solo parte de un da, incluyendo el de llegada y el de
partida.
c) Las personas que desempean en el extranjero funciones
de representacin o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Pblico Nacional.
d) Las personas jurdicas constituidas en el pas.
e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas no
domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento
permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento tuviera la condicin de domiciliado con arreglo a
las disposiciones de esta Ley.

Por lo tanto, segn la LIR, el domicilio es uno de los criterios


utilizados en el Per para determinar la base jurisdiccional del
Impuesto a la Renta.

g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Dcimo Stima


Disposicin Final y Complementaria de la Ley General del
Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica
de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N 26702
respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el
mercado interno.

Entendemos como domicilio, aquel lugar en el que una persona


natural vive o desarrolla la mayor parte de sus actividades,
constituyendo la residencia habitual de este, en su mayora.

h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades


a que se refieren el tercer y cuarto prrafos del artculo 14
de la Ley, constituidas o establecidas en el pas.

El artculo 33 del Cdigo Civil, establece que el domicilio se


constituye por la residencia habitual de la persona en un lugar.

i)

De aqu la importancia de tener clara la condicin de domicilio


del contribuyente para fines tributarios, pues para una persona
natural que tiene la condicin de no domiciliada, que trabaje
en calidad de dependencia para un generador de rentas de
tercera categora, esta ver incrementada su carga impositiva
de manera considerable, en la medida en que se le debe aplicar
una tasa del 30% (va retencin) sin posibilidad de poder deducir
monto alguno; (deduccin de 7 UIT)(1).

III. PRDIDA DE LA CONDICIN DE DOMICILIADO DE LAS


PERSONAS NATURALES

Entonces, si hacemos un anlisis comparativo de la anterior situacin con la de un sujeto domiciliado, este ltimo se encuentra
en una situacin ms favorable, debido a la menor carga fiscal
a la que se encuentra sometido, si lo comparamos con el sujeto
no domiciliado, puesto que a la tasa progresiva que se le debe
aplicar para la retencin, se le agrega la deduccin de 7 UIT.
De los sujetos que la LIR determina como domiciliados a
efectos del impuesto, es en los casos de personas naturales,
en los que surgen las mayores interrogantes, respecto de la
condicin de domicilio, la posible prdida de dicha condicin y los requisitos que se deben cumplir para el cambio
de dicho estatus, puesto que dicho cambio influye en el
clculo de la retencin.

II. SUJETOS DOMICILIADOS EN EL PAS


Como se ha indicado previamente, la LIR indica que los domiciliados en el pas, tributarn por sus rentas de fuente mundial,
para lo cual debemos acudir a lo establecido en el artculo 7 de
dicho cuerpo legal, para determinar a quines se consideran
domiciliados en el pas. Entre ellos encontramos:
a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan
domicilio en el pas, de acuerdo con las normas de derecho
comn.

A-4

1ra. quincena - Junio 2015

Las sociedades conyugales se consideran domiciliadas en


el pas cuando cualquiera de los cnyuges domicilie en el
pas, en el caso que se hubiese ejercido la opcin a que se
refiere el artculo 16 de la Ley.

A efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales,


excepto quienes desempeen en el extranjero funciones de
representacin o cargos oficiales designados por el Sector
Pblico Nacional, pierden su condicin de domiciliadas si adquieren la residencia en otro pas y salen del Per, surtiendo
efecto dicho cambio a partir de la fecha en que se cumplan
ambos requisitos.
La condicin de residente en otro pas se acreditar con la visa
correspondiente o con contrato de trabajo por un plazo no
menor de un ao, visado por el Consulado Peruano, o el que
haga sus veces.
En el supuesto que no pueda acreditarse dicha condicin de
residente en otro pas, mantendrn su condicin de domiciliadas
en tanto no permanezcan ausentes del pas ms de ciento
ochenta y tres (183) das calendario dentro de un periodo
cualquiera de doce (12) meses, para lo cual pierde su condicin
de domiciliado a partir del primero de enero de cada ejercicio,
siempre que en los ltimos doce (12) meses previos a la referida
fecha hubieran permanecido ausentes del Per por lo menos
ciento ochenta y cuatro (184) das calendario.
Para el cmputo del plazo de ausencia del Per no se toma
en cuenta el da de salida del pas ni el de retorno al mismo.

(1) El artculo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que de las rentas de cuarta
y quinta categoras podrn deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete
(7) Unidades Impositivas Tributarias.

IMPUESTO A LA RENTA
IV. CMO SE RECOBRA LA CONDICIN DE DOMICILIADO
UNA VEZ QUE ESTA SE PERDI?
Los peruanos que hubieren perdido su condicin de domiciliados la recobrarn en cuanto retornen al pas, a menos que
lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el pas 183
das calendario o menos dentro de un periodo cualquiera de
12 meses.
Como se puede observar, de los sujetos que la LIR determina
como domiciliados a efectos del impuesto, es en los casos de
personas naturales, en los que se puede perder la condicin de
domicilio, y es por ello que surgen las mayores interrogantes,
respecto de la condicin de domicilio, la posible prdida de
dicha condicin y los requisitos que se deben cumplir para el
cambio de dicho estatus, puesto que el cambio influye en el
clculo de la retencin (ver cuadro N 1).

V. CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN DE


RENTAS
Adems de la determinacin de la condicin de domicilio, es
importante conocer, en tanto el sujeto pasivo del impuesto
califique como no domiciliado, la existencia de algn tipo de
convenio para evitar la doble imposicin con el pas que le
otorga la nacionalidad a dicho sujeto.

Cuando dos o ms pases consideran que tienen el derecho de


gravar una determinada renta, se configura la doble imposicin,
motivo por el cual, en aras de enfrentar y resolver estos casos
de doble tributacin, los estados celebran convenios para
regular esta situacin, de manera tal que aquellos firmantes
renuncian a gravar determinada ganancia y acuerdan que solo
uno cobre el impuesto o de lo contrario que se realice una
imposicin compartida.
As tambin estos convenios sirven para que las Administraciones Tributarias de los pases firmantes tengan un estrecho
vnculo de colaboracin y comunicacin a fin de detectar casos
de evasin fiscal.
Actualmente se encuentran vigentes 8 convenios para evitar la
doble tributacin que detallamos a continuacin: ver cuadro N 2.
La revisin de estos convenios es fundamental para determinar
si se debe gravar una operacin con un sujeto que previamente
hemos calificado como No Domiciliado, a efectos de determinar
la tasa del impuesto que corresponda aplicar.

VI. OBLIGACIONES DE LOS EXTRANJEROS QUE INGRESAN AL


PAS
Por otro lado, tambin es importante conocer, en el caso de
los extranjeros que ingresan al pas, cuales son las obligaciones

CUADRO N 1
El domicilio como criterio de vinculacin en las personas naturales
Estatus

Condiciones

Personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el Per.

Personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en Per ms de 183 das calendario en un periodo cualquiera de 12 meses.

Personas que desempean en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales y que hayan sido designadas por
el Sector Pblico Nacional.

Pierde condicin de domiciliado(*)

Adquieren residencia en otro pas (se acredita con visa o con contrato de trabajo) y salen del Per.

Ausencia en el pas durante ms de 183 das en forma continuada en un periodo cualquiera de 12 meses.

Recupera condicin de domiciliado(*)

Los peruanos que hubieren perdido la condicin de domiciliados la recobrarn en cuanto retornen al pas, a menos que permanezcan transitoriamente en Per 183 das o menos dentro de un periodo cualquiera de 12 meses.

Condicin de domiciliado

(*) No aplica para las personas que desempean en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales y que hayan sido designados por el Sector Pblico
Nacional.

CUADRO N 2
Convenios vigentes(*)

Aplicable desde

Convenio con Chile

01/01/2004

Convenio con Canad

01/01/2004

Convenio con la Comunidad Andina de Naciones (conformado por: Bolivia, Colombia, Ecuador, Per y Venezuela)

01/01/2005

Convenio con Brasil

01/01/2010

Convenio con los Estados Unidos Mexicanos

01/01/2015

Convenio con la Repblica de Corea

01/01/2015

Convenio con la Confederacin Suiza

01/01/2015

Convenio con la Repblica de Portugal

01/01/2015

(*) El portal del ministerio de Economa y Finanzas tiene a disposicin de la ciudadana publicados los convenios en cuestin, en la siguiente direccin: <http://www.
mef.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=302&Itemid=100878>.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-5

ASESORA TRIBUTARIA

que estos tienen para con el fisco, para lo cual el artculo 13


de la LIR establece que estos se debern sujetar a las siguientes
reglas: ver cuadro N 3.

En virtud que el trabajador es ciudadano ecuatoriano y no


ha permanecido en el pas por ms de 183 das, corresponde darle el estatus de no domiciliado a dicho trabajador.
Una vez determinada la condicin de domicilio del sujeto
pasivo, se debe determinar si existe un convenio para evitar la doble imposicin.

CASO PRCTICO

El ingeniero Leonardo Gonzales Espinoza, ecuatoriano


de nacimiento, agrnomo de profesin, arrib al Per con
fecha 10 de mayo de 2015, en un viaje de turismo, para
quedarse por quince das.

Efectivamente, al ser Ecuador miembro de la Comunidad


Andina de Naciones, le corresponde a sus ciudadanos domiciliados la correcta aplicacin de la Decisin 578 de la
CAN.
En este punto, surge una nueva interrogante:

En los das que estuvo el ingeniero Gonzales, conoci las


riquezas de nuestro pas, y tuvo muchas propuestas de diversas universidades peruanas y en las zonas altoandinas
para realizar proyectos de investigacin en la amazona,
respecto de la riqueza de la tierra.

Al ser una renta de quinta categora, le corresponde


la deduccin de las 7 UIT?

Qu tasa del impuesto se le debe aplicar, el 30% o las


tasas progresivas?

Culminando los quince das volvi a su pas, y decidi


aceptar dos de las propuestas para venir a realizar trabajos de investigacin, y arrib a nuestro pas el 15 de junio
de 2015, para firmar contrato e iniciar sus labores, en una
prestigiosa universidad particular.

Para resolver estas interrogantes, debemos acudir a la Decisin 578 de la Comunidad Andina de Naciones, la cual
en su artculo 13, indica que las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, tcnicos o por servicios
personales en general, incluidos los de consultora, solo
sern gravables en el territorio en el cual tales servicios
fueren prestados, salvo en el caso del ejercicio de funciones oficiales, o en el caso de tripulaciones.

Se solicita conocer cul es el tipo de rentas que recibir


esta ciudadano ecuatoriano, determinar su condicin de
domicilio y su carga tributaria en la medida en que se le
ofreci trabajar bajo relacin de dependencia con un sueldo de S/. 15,000 mensuales.

Por otro lado, el artculo 18 de la misma Decisin dispone


que ningn Pas Miembro aplicar un tratamiento menos
favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en
su territorio a las personas domiciliadas en los otros Pases Miembros, respecto a los impuestos que son materia de
dicha Decisin.

Solucin:
Contamos con la siguiente informacin:
Datos

Detalles

Categora de Renta

5ta. Categora

Sueldo

S/. 15,000

Domicilio del trabajador

Ecuador

Para darle solucin a la consulta, en principio debemos


determinar la condicin de domicilio del sujeto pasivo del
impuesto.

En tal sentido, deducimos que a pesar de no cumplir


con permanecer 183 das, para ser considerada domiciliada a partir del 1 de enero del ejercicio siguiente,
a este sujeto pasivo del impuesto, le asiste el derecho a
deducir 7 UIT, y a la aplicacin de las tasas progresivas del impuesto.

CUADRO N 3
Calidad migratoria

Obligacin
Si realiz actividades que implicaron la generacin de rentas de fuente peruana:

Artista

Presentar a las autoridades migratorias al momento de salir del pas, una constancia de cumplimiento de obligaciones
tributarias.
Si realiz actividades que no implicaron la generacin de rentas de fuente peruana:
Deber llenar una declaracin jurada de haber realizado actividades que no impliquen la generacin de rentas de fuente peruana
(Formulario N 1495) en dicho sentido, que entregar a las autoridades migratorias al momento de salir del pas.
Si realizaron durante su permanencia en el pas, actividades generadoras de renta de fuente peruana:

Religioso, estudiante,
trabajador independiente
o inmigrante

Entregarn a las autoridades migratorias al momento de salir del pas, un certificado de rentas y retenciones (Formulario N 1492
o Formulario virtual N 1692) emitido por el pagador de la renta, el empleador o los representantes legales de estos, segn corresponda o una constancia de haber presentado dicho certificado ante la Sunat.
Si realizaron actividades que no implicaron la generacin de rentas de fuente peruana:
Debern llenar una Declaracin jurada de haber realizado actividades que no impliquen la generacin de rentas de fuente peruana
(Formulario N 1495) en dicho sentido, que entregarn a las autoridades migratorias al momento de salir del pas.
Si realizaron durante su permanencia en el pas, actividades generadoras de renta de fuente peruana:

Otra

A-6

Sin perjuicio de regularizar su calidad migratoria, entregarn a las autoridades migratorias al momento de salir del pas, un certificado de rentas y retenciones (Formulario N 1492 o Formulario virtual N 1692) emitido por el pagador de la renta, el empleador
o los representantes legales de estos, segn corresponda o una constancia de haber presentado dicho certificado ante la Sunat.

1ra. quincena - Junio 2015

IMPUESTO A LA RENTA

CASOS PRCTICOS
Las operaciones de comercio exterior
en el Impuesto a la Renta
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

INTRODUCCIN

n diversas ocasiones las empresas se ven en la necesidad de efectuar una operacin de comercio exterior, lo
que conlleva la importacin y exportacin de bienes. En los siguientes casos se desarrollar lo ms relevante
en cuanto al Impuesto a la Renta de este tipo de operaciones.

Importacin de mercaderas
Caso:

1. Obligaciones del exportador


Entregar la mercanca y la factura comercial de acuerdo con el contrato de compraventa.

La empresa Belleza Per S.A., en la bsqueda de un producto innovador para vender en el mercado de la belleza
esttica, realiza en el mes de junio de 2015 la adquisicin
de cremas especiales para la piel a la empresa Products
Estetics del exterior. Por este motivo, incurre en ciertos
desembolsos en la DUA, como son los pagos por derechos
aduaneros para nacionalizar la mercadera.
Se sabe adems que los comprobantes emitidos por el proveedor del exterior Products Estetics (invoice) y de terceros
por servicios de transporte y seguros ms el correspondiente ad valrem, nos permite obtener el costo de adquisicin.

Verificar, embalar y marcar (si procede) la mercanca.


Dar aviso al importador de que puede recoger la mercanca.
Prestar apoyo y proveer de informacin y documentacin al importador, a peticin y por cuenta y riesgo de
este, para que pueda llevar la mercanca a destino.
2. Obligaciones del importador
Pagar el precio establecido en el contrato de compraventa.

Datos adicionales:
Valor de la mercadera (Invoice) :

Obtener, si procede y as lo estima oportuno, las licencias de exportacin e importacin y otras autorizaciones necesarias; y realizar las inspecciones previas al
embarque que sean obligatorias.

S/.68, 500

Impuestos en el exterior

9,420

Ad valrem

10,200

Flete

1,320

Seguro

2,200

IGV

14915

Derecho Antidumping

640

Avisar al exportador de la fecha concreta y/o lugar especfico de recepcin de la mercanca, de forma oportuna y cuando proceda determinarlos.
Recepcin de la mercanca cuando se produzca el aviso y entrega de esta por parte del exportador. Y entregar al exportador alguna prueba de dicha recepcin.

La empresa de belleza desea conocer cul sera el tratamiento tributario a seguir.

Solucin:
Nos encontramos frente a un Trmino Comercial Internacional
(Incoterms(1)) llamado Precio exfbrica o Ex-Works(2), el cual se
caracteriza por el hecho de que el exportador realiza la entrega
de la mercanca cuando la pone a disposicin del importador
en el establecimiento del exportador o en otro lugar convenido
(taller, fbrica, almacn, etc.), sin despacharla para la exportacin ni cargarla en un vehculo receptor. Es por ello, que a
continuacin se detallan las obligaciones de ambos sujetos.

(*)

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional


Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.
(1) Son normas que regulan las obligaciones de los compradores y vendedores, referidas a los costos y riesgos que asume cada quien en el contrato de compraventa
internacional de mercancas tangibles (Definicin recogida del Libro Diccionario
aplicativo para contadores. Contadores & Empresas, p. 491.
(2) Definicin descrita sobre este Incoterm en la Revista Contadores & Empresas de la
1ra quincena de abril 2014-Edicin N 227

CUADRO N 1
Valor

Lugar de entrega y transmisin del riesgo

Gastos que asume el vendedor

Modo de transporte

Ex -Works

El vendedor debe entregar la mercadera al comprador en su fbrica o almacn.


El riesgo se transmite cuando el vendedor entrega la mercadera al comprador en su
local en el plazo convenido.

El vendedor asume el gasto de preparar y


embalar la mercadera para el transporte
sin cargarla al camin o unidad de transporte enviada por el comprador.

Cualquier medio de
transporte, incluido el
multimodal.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-7

10

ASESORA TRIBUTARIA

As tambin se podra considerar las siguientes caractersticas de


este tipo de trmino comercial internacional: ver cuadro N 1.
Por lo que se puede apreciar, este tipo de Incoterms genera
obligaciones mnimas para el exportador y la mxima asuncin
de riesgos por parte del importador.

conformado por el precio exfbrica ms los gastos, derechos e


impuestos en el pas de origen, fletes, seguros, diferencias de
cambio(4), derechos y otros impuestos a la importacin, gastos
de despacho de Aduana, y dems gastos incurridos hasta el
ingreso de los bienes a los almacenes de la empresa.

Ahora bien, en lo referente al Impuesto a la Renta, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 64 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la
LIR), el valor que el importador asigne a las mercaderas y productos importados no podr ser mayor que el precio exfbrica
en el lugar de origen ms los gastos hasta puerto peruano, en
la forma que establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta(3) (en adelante, el reglamento), teniendo en cuenta
la naturaleza de los bienes importados y la modalidad de la
operacin.

En ese sentido, el valor de las mercaderas importadas ser


igual a lo siguiente:

Agrega dicho artculo en mencin, que si el importador asignara


un valor mayor a las mercaderas y productos, la diferencia se
considerar, salvo prueba en contrario, como renta gravable
de aquel.
A fin de determinar el valor de las importaciones a que se refiere
el prrafo anterior, se tendr en cuenta lo sealado en el inciso a)
del artculo 37 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
en el cual se indica que el valor de los bienes importados estar

Precio exfbrica

68,500

Impuestos en el exterior

9,420

Fletes

1,320

Seguros

2,200

Ad valrem

10,200

Antidumping

640

Gastos de despacho

420

Costo total

(5)

92,700

De ello, se concluye que el importador podr tomar como


valor de importacin de las mercaderas solo hasta el monto
determinado, siendo el exceso sobre dicho importe una renta
gravable para el importador, de acuerdo con lo sealado en el
primer prrafo del artculo 64 de la LIR.

Exportacin de mercaderas
Caso:
La empresa El Buen Negocio S.A.C., en el mes de junio del
presente ao, tiene la oportunidad de realizar una exportacin de mercaderas a la empresa no domiciliada Trading
Company.
Se sabe que el valor de venta de dicha operacin es de
S/. 122,400.00.
Se desea saber cules seran los efectos referentes al
Impuesto a la Renta.

Solucin:
Inicialmente, cabe definir a la exportacin, de conformidad
con el artculo 54 del TUO de la Ley General de Aduanas(6), que
precisa que la exportacin: Es el rgimen aduanero aplicable
a las mercancas en libre circulacin que salen del territorio
aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior.

Por otra parte, cabe indicar que para lo que se refiere al Impuesto
a la Renta, de acuerdo con lo establecido en el segundo prrafo
del artculo 64 de la LIR, el valor asignado a las mercaderas
o productos que sean exportados, no podr ser inferior a su
valor real, entendindose por tal el vigente en el mercado de
consumo menos los gastos, en la forma que establezca el
reglamento, teniendo en cuenta los productos exportados y
la modalidad de la operacin.
Dicho prrafo aade que si el exportador asignara un valor
inferior al indicado, la diferencia, salvo prueba en contrario,
ser tratada como renta gravable de aquel.
(3) Aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y normas
modificatorias.
(4) Entendemos que este concepto no debera ser considerado para el valor de los
bienes, puesto que la Ley no lo expresa.
(5) Como se sabe los impuestos no reembolsables como el IGV no forman parte del
costo del bien.
(6) Aprobada por Decreto Legislativo N 1053.

CUADRO N 2
Valor

Lugar de entrega y transmisin


del riesgo

Gastos que asume el vendedor

Modo de transporte

FOB

El vendedor realiza la entrega de la mercadera y la transmisin del riesgo cuando


esta se encuentra a bordo del buque, en el
puerto de embarque convenido y en el plazo acordado.

El vendedor se encarga de preparar la mercadera, de realizar la


carga del camin o contenedor, del transporte interno en el pas
de origen (desde la fbrica al trmino portuario), del despacho
aduanero de exportacin y de los costos de manipulacin en el
terminal del pas de origen hasta poner la mercadera a bordo
del buque.

Exclusivo para el medio martimo


y las vas navegables interiores.

CIF

El vendedor realiza la entrega de la mercadera y la transmisin del riesgo cuando


esta se encuentra a bordo del buque, en el
puerto de embarque convenido y en el plazo acordado.

El vendedor se encarga de preparar la mercadera, de realizar la


carga del camin o contenedor, del transporte interno en el pas
de origen (desde la fbrica al terminal portuario), del despacho
aduanero de exportacin, de los costos de manipulacin en el
terminal del pas de origen hasta poner la mercadera a bordo
del buque, del transporte y del seguro internacional.

Exclusivo para el medio martimo


y las vas navegables interiores.

A-8

1ra. quincena - Junio 2015

IMPUESTO A LA RENTA
Por otra parte, el inciso b) del artculo 37 del Reglamento de
la LIR hace referencia a dos valores comerciales internacionales
cuyas caractersticas principales se indican a continuacin: ver
cuadro N 2.
Asimismo, el mencionado inciso describe que el valor de
venta de los bienes exportados se determinar de la siguiente manera:
1. Valor CIF, por el valor vigente en el mercado de consumo,
menos los derechos y otros tributos que graven la internacin
de dichos bienes en el pas de destino, as como los gastos
de despacho de Aduana y dems gastos incurridos hasta
el ingreso de los bienes a los almacenes del destinatario; y,

11

2. Valor FOB, por el valor vigente en el mercado de consumo,


menos todos los conceptos referidos en el numeral anterior,
as como el flete y el seguro.
Por ltimo, la norma en mencin precisa que por valor
vigente en el mercado de consumo, se entiende el precio
de venta al por mayor que rija en dicho mercado. En caso
que el referido precio no fuera de pblico y notorio conocimiento, o que su aplicacin sobre bienes de igual o similar
naturaleza pudiera generar duda, se tomarn los precios
obtenidos por otras empresas en la colocacin de bienes de
igual o similar naturaleza, en el mismo mercado y dentro
del ejercicio gravable.

Operaciones entre vinculadas

Caso:
La empresa Business World S.A.C., sucursal del Per,
dedicada a la venta de maquinarias para el rubro pesquero, en el mes de junio del presente ao ha efectuado la importacin de 5 mquinas, las cuales han sido
adquiridas a su matriz, constituida en Estados Unidos.
Se sabe que la venta de dichos bienes con otros clientes
establecidos en el mismo lugar que la sucursal es por el
mismo importe.
Dato adicional:
- Valor de la compra: S/. 250,000.
Se desea saber cul sera el tratamiento tributario respecto
al Impuesto a la Renta.

Solucin:
En primer lugar, cabe analizar si la operacin de comercio exterior, se ha dado entre personas vinculadas econmicamente.
Segn lo dispuesto en el inciso b) del artculo 32-A, dos o ms
personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando
una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra.
En ese sentido, de conformidad con lo dispuesto en el
numeral 10 del artculo 24 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, dos o ms personas o empresas son
partes vinculadas cuando una empresa no domiciliada tenga
uno o ms establecimientos permanentes en el pas, en cuyo
caso existir vinculacin entre la empresa no domiciliada
y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre
todos ellos entre s.
Ahora bien, cabe recordar que el segundo prrafo del artculo
64 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a
efectos de dicha norma, el valor asignado a las mercancas o
productos que sean exportados, no podr ser inferior a su valor
real, entendindose por tal el vigente en el mercado de consumo
menos los gastos, en la forma que establezca el Reglamento
de la Ley, teniendo en cuenta los productos exportados y la
modalidad de la operacin.
Si el exportador asignara un valor inferior al indicado, la diferencia, salvo prueba en contrario, ser tratada como renta
gravable de aquel.
Asimismo, el mencionado artculo aade en su ltimo prrafo(7),
que las disposiciones sealadas en el prrafo mencionado

anteriormente sern de aplicacin en aquellos casos en los


que no exista vinculacin entre las partes intervinientes en las
operaciones de importacin o exportacin; y que de verificarse
tal vinculacin, ser de aplicacin lo dispuesto por el numeral
4) del artculo 32 de dicha norma, sujetndose a las normas
de precios de transferencia a que se refiere el artculo 32-A
de esta ley.
Para el presente caso, como se puede desprender de lo analizado,
s existe vinculacin econmica entre la empresa no domiciliada
y la empresa domiciliada Business World.
Es por ello que puede advertirse, que a efectos del Impuesto a
la Renta, tratndose de operaciones de exportacin realizadas
entre partes vinculadas, el valor asignado a las mercancas o
productos exportados tendr que ser aquel determinado de
conformidad con las reglas de precios de transferencia estipuladas en el artculo 32-A de la LIR.
As pues, de asignarse a dichas mercancas o productos un
valor inferior al determinado por los precios de transferencia, a efectos del Impuesto a la Renta, deber tomarse
este ltimo valor.
Como puede apreciarse, la norma bajo anlisis establece una
regla especfica de valoracin para el caso de operaciones de
exportacin, cuyo propsito es evitar la evasin que se producira
por la subvaluacin de exportaciones; por lo que tratndose
de operaciones de exportacin realizadas entre partes vinculadas
cuyo valor de venta sea menor al determinado bajo las reglas
de precios de transferencia, tendr que efectuarse el ajuste
al valor de venta de la operacin a efectos de este impuesto.
Por ltimo, cabe indicar que la empresa Business World deber comparar el importe de la operacin (S/.250,000) con
el determinado por aplicacin de las normas de precios de
transferencia, que a travs del inciso c) del artculo 32-A de la
LIR, establecen que solo proceder ajustar el valor convenido
por las partes cuando este determine en el pas un menor impuesto del que correspondera. Aade dicha norma que a fin
de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto,
se tomar en cuenta el efecto que, en forma independiente,
cada transaccin o conjunto de transacciones (segn se haya
efectuado la evaluacin, en forma individual o en conjunto)
genera para el Impuesto a la Renta.

(7) Prrafo modificado por el artculo 17 del Decreto Legislativo N 1112, publicado el
29/06/2012 y vigente a partir del 01/01/2013.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-9

12

ASESORA TRIBUTARIA

JURISPRUDENCIA COMENTADA
Exigencias formales de los registros sobre inventarios
Anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 04289-5-2015, que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria

INTRODUCCIN
Mediante la Resolucin N 04289-5-2015,
el Tribunal Fiscal resolvi la apelacin
de puro derecho presentada contra la
Resolucin de Intendencia que declar infundada la reclamacin formulada contra
la Resolucin de Multa girada por la
comisin de la infraccin tipificada por
el numeral 2 del artculo 175 del Cdigo
Tributario, consistente en llevar los libros
de contabilidad, u otros libros y/o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la
Sunat, el registro almacenable de informacin bsica u otros medios de control
exigidos por las leyes y reglamentos; sin
observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
La sancin se la Administracin se sustenta en el hecho de que la recurrente llevaba el Registro de Inventario Permanente
Valorizado sin observar lo sealado por el
artculo 35 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta y de acuerdo con el
criterio establecido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 08311-3-2001.
El Tribunal Fiscal declar infundada la
apelacin, sealando que durante el
ejercicio 2008 la recurrente estaba obligada a llevar un Registro de Inventario
Permanente Valorizado, y que este deba
cumplir con observar determinada forma y
condiciones antes expuestas, esto es, que
refleje un inventario practicado en forma
permanente, en orden y actualizado, lo
que no hizo; se encuentra acreditada la
comisin de la infraccin imputada y, por
tanto, que la multa impugnada se gir
con arreglo a ley, siendo infundada la
apelacin de puro derecho presentada.
A efectos de resolver la controversia el
Tribunal Fiscal analiz los alcances del
artculo 35 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta y cundo un contribuyente, en atencin a su actividad, se
encuentra obligado a llevar un Registro
de Inventario Permanente Valorizado.

I. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIN
La Administracin seala que del Registro
de Control de Inventario Valorizado exhibido
no se advierte que se efectuara un control

A-10

1ra. quincena - Junio 2015

permanente en unidades fsicas ni valorizado


de sus existencias, por lo que incurri en la
infraccin tipificada por el numeral 2 del
artculo 175 del Cdigo Tributario.
Aade que, es distinto referirse a los inventarios finales de existencias practicados
al 31 de diciembre de 2008 (lo que refleja
los saldos de bienes y mercaderas a esa
fecha) que al movimiento de inventarios
permanentes valorizados de existencias al
31 de diciembre de 2008, independientemente del mtodo de costeo que utilice
la recurrente para valuar sus existencias,
por lo que seala que carece de sustento
lo alegado por esta en el sentido que no
incurri en la infraccin imputada.
Finalmente indica que si bien se exhibi
un inventario practicado al cierre del ejercicio 2008, con los saldos de existencias
en unidades y valorizado, ello no implica
el cumplimiento de la forma en que se
debe llevar el registro contable solicitado.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE


El contribuyente sostiene que no est obligado a llevar un Registro de Inventario
Permanente Valorizado, ya que se dedica a la
venta al por menor de repuestos, accesorios
y suministros de repuestos automotrices directamente o a travs de terceros minoristas
en la misma condicin que los importa o
compra, sin efectuar alteracin alguna,
esto es, no se dedica a la transformacin
de bienes, en cuyo caso, de acuerdo con la
Norma Internacional de Contabilidad (NIC)
2 - Existencias y la doctrina contable, s le
correspondera llevar dicho registro.
Indica que del artculo 62 de la Ley del
Impuesto a la Renta y del artculo 35 de
su Reglamento, se deduce que el control
de inventarios se puede hacer en funcin
a los ingresos anuales y por la naturaleza
de sus actividades. En ese sentido, sostiene que, dado que su actividad econmica es la venta de bienes o mercaderas
constituidas por repuestos, accesorios y
suministros para la industria automotriz
que son importados directamente del
exterior, puede valorizar sus inventarios
bajo el mtodo del Inventario al Detalle
o Por Menor y puesto que ni en la Ley del
Impuesto a la Renta ni en su reglamento
se ha regulado la forma de llevar sus inventarios, debe remitirse a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2- Existencias,

habiendo cumplido toda exigencia de dicha


norma contable en el Registro de Control
de Inventarios Valorizados exhibido durante
la fiscalizacin, lo cual se ha indicado en la
resolucin apelada.
Agrega el contribuyente que dado que
cuenta con un alto volumen por cantidad
de tems que comercializa al por menor,
alta rotacin y mrgenes similares por seccin, segmento o familia en cada ejercicio
econmico, le resulta imposible llevar un
Registro de Inventario Permanente Valorizado tem por tem, como sera para el
caso de una empresa manufacturera o
industrial o una empresa comercializadora
que no tuviera la complejidad por la naturaleza de sus operaciones al por menor.

III. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL


Por su parte el Tribunal Fiscal declar infundada la apelacin de puro derecho sealando que no resultan amparables los
argumentos de la recurrente en el sentido
que no estaba obligada a llevar un Registro
de Inventario Permanente Valorizado, debido a que su actividad econmica principal consiste en la venta al por menor de
repuestos, accesorios y suministros de repuestos automotrices en la misma condicin
en que los importa o compra, sin efectuar
la transformacin de bienes, ya que las
exigencias formales previstas por el artculo
35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta en relacin con los libros y registros
referidos a inventarios solo son aplicables a
los contribuyentes, empresas o sociedades
cuya actividad requiera practicar inventarios
fsicos o materiales, situacin en la que se
encontraba el contribuyente, siendo que en
el presente caso, el hecho de llevar a cabo
una actividad comercializadora, no implica
una excepcin a la regla.
El Tribunal Fiscal concluye que, haciendo
una interpretacin conjunta de los trminos utilizados por los artculos 20 y
62 de la Ley del Impuesto a la Renta, de
las definiciones citadas referidas a los
inventarios y considerando el propsito
de cada uno de los registros mencionados
por el artculo 35 del Reglamento de la
citada ley, aquellos sujetos, empresas o
sociedades que nicamente mantengan
o cuenten con inventarios que no tengan
una forma fsica o material o que no se
encuentren contenidos en un soporte

IMPUESTO A LA RENTA
fsico quedan excluidos del cumplimiento
de las obligaciones formales previstas por
el artculo 62 de la Ley del Impuesto a la
Renta y el artculo 35 de su Reglamento,
dado que en el caso de los inventarios inmateriales y de los inventarios producidos
por empresas prestadoras de servicios,
no resulta posible practicar inventarios
tal como prev el citado artculo 62,
norma que sirve de sustento para exigir el
cumplimiento de tales deberes formales.

Nuestra opinin

Carlos Alexis Camacho Villaflor(*)

El artculo 62 de la Ley del Impuesto a


la Renta seala que los contribuyentes,
empresas o sociedades que, en razn de la
actividad que desarrollen, deban practicar
inventario, valuarn sus existencias por
su costo de adquisicin o produccin
adoptando cualquiera de los siguientes
mtodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio:
a) Primeras entradas, primeras salidas
(PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual
(Ponderado o mvil).
c) Identificacin especfica.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias bsicas.
Aade que el reglamento podr establecer, para los contribuyentes, empresas
o sociedades, en funcin de sus ingresos
anuales o por la naturaleza de sus actividades, obligaciones especiales relativas a
la forma en que deben llevar sus inventarios y contabilizar sus costos.
Por su parte, el artculo 35 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que los deudores tributarios debern
llevar sus inventarios y contabilizar sus
costos de acuerdo con las siguientes
normas:
a) Cuando sus ingresos brutos anuales
durante el ejercicio precedente hayan
sido mayores a mil quinientas (1,500)
Unidades Impositivas Tributarias del
ejercicio en curso, debern llevar un
sistema de contabilidad de costos,
cuya informacin deber ser registrada en los siguientes registros: Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas
y Registro de Inventario Permanente
Valorizado.
b) Cuando sus ingresos brutos anuales
durante el ejercicio precedente hayan
sido mayores o iguales a quinientas
(500) Unidades Impositivas Tributarias
y menores o iguales a mil quinientas
(1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, solo debern llevar un Registro de Inventario
Permanente en Unidades Fsicas.

c) Cuando sus ingresos brutos anuales


durante el ejercicio precedente hayan
sido inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, solo debern realizar
inventarios fsicos de sus existencias
al final del ejercicio.
d) Tratndose de los deudores tributarios comprendidos en los incisos
precedentes a) y b), adicionalmente
debern realizar, por lo menos, un
inventario fsico de sus existencias
en cada ejercicio.
e) Debern contabilizar en un Registro
de Costos, en cuentas separadas, los
elementos constitutivos del costo de
produccin por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos
son los comprendidos en la Norma
Internacional de Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa y gastos
de produccin indirectos.
f) Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos
basado en registros de inventario
permanente en unidades fsicas o
valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por
faltantes de inventario, en cualquier
fecha dentro del ejercicio, siempre
que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por
los responsables de su ejecucin y
adems cumplan con lo dispuesto
en el segundo prrafo del inciso c)
del artculo 21 del Reglamento.
g) No podrn variar el mtodo de valuacin de existencias sin autorizacin de
la Sunat y surtir efectos a partir del
ejercicio siguiente a aquel en que se
otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad
determine.
Como consecuencia de las normas antes
citadas, la Sunat ha sostenido, en ms
de una ocasin, que todos los contribuyentes, sin importar la actividad que
realizan o el tipo de bienes involucrados
en su actividad, deban cumplir con las
formalidades indicadas en dichas normas,
siempre que superaran los montos en
ellas indicados.
Tal situacin llev a que muchos contribuyentes, cuya actividad no involucraba
productos con una forma fsica o material
o se encontraran en un soporte fsico,
en especial dedicados a la prestacin de
servicios, cuyos ingresos superaban los
sealados por el artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
optaran por llevar un registro legalizado
aunque este estuviera en blanco, ello
(*)

13

con la finalidad de no incurrir en una


infraccin tributaria.
En ese sentido, la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 4289-8-2015 esclarece la dudas sobre los
alcances del cumplimiento de las obligaciones
formales derivadas del citado artculo 35,
estableciendo como criterio de observancia
obligatoria que Las exigencias formales previstas por el artculo 35 del reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta en relacin con
los libros y registros referidos a inventarios solo
son aplicables a los contribuyentes, empresas
o sociedades cuya actividad requiera practicar
inventarios fsicos o materiales.
Entre los puntos destacables de esta Resolucin est el hecho de que el Tribunal
Fiscal reconoce que la prctica a la que se
vean forzados muchos contribuyentes,
cuya actividad no requiere de inventarios
fsicos o materiales, contradice el sentido
de llevar inventarios.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal seala
que () sostener que los sujetos, empresas o sociedades que solo mantienen
o cuentan con inventarios que no tienen
una forma fsica o material o que no se
encuentran contenidos en un soporte
fsico estn obligados a cumplir los deberes formales previstos por el artculo 35
del reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, implica que estos cuenten con
un registro legalizado pero en el que
no figure anotacin alguna, lo que es
contrario a la esencia de la definicin de
llevar inventarios a la que se ha hecho
referencia, entendida como la accin de
mantener una lista, esto es, utilizar un
registro para reflejar el inventario que se
ha practicado en forma actualizada y en
orden, esto es, lo opuesto a mantener un
libro y/o registro en blanco..
Por ltimo, es necesario precisar, como lo
hace el Tribunal, que el hecho de que un
contribuyente no cuente con productos
que ameriten el cumplimiento de las
obligaciones emanadas del artculo 35
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, no implica que no deban
controlar el costo de sus inventarios inmateriales, aun cuando a diferencia de lo
establecido para inventarios materiales,
la legislacin del Impuesto a la Renta no
haya definido una forma especfica para
hacerlo, como s se ha previsto en el caso
de los inventarios materiales.
Entonces, sobre las obligaciones formales
que se derivan del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
podemos concluir que estas guardan
relacin, no necesariamente con el tipo
de actividad econmica sino ms bien
con el tipo de bienes involucrados en
dicha actividad.

Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios
de Maestra en Derecho Tributario en la misma universidad. Exasesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y
actual abogado del Estudio Solari, Dauriol & Asociados Abogados.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-11

14

ASESORA TRIBUTARIA

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

INFORME PRCTICO
Se pierde el crdito fiscal cuando se
cuenta con comprobantes que no
cumplen con los requisitos formales?

a Administracin Tributaria, como parte de su facultad de fiscalizacin en las


verificaciones que realiza a los contribuyentes exige, entre otros, el cumplimiento de ciertas formalidades en la documentacin que sustenta el crdito fiscal,
como es el caso de los requisitos formales que deben cumplir los comprobantes de
pago que sustenten el citado crdito.
En el presente informe se aborda el anlisis desde los requisitos formales que deben cumplir los comprobantes de pago, as como la forma de subsanar dicho incumplimiento. Posteriormente, sealamos cmo el Tribunal Fiscal ha abordado
las citadas formalidades en el caso de las solicitudes de reintegro tributario del
IGV, para finalmente plantear cuatro casos prcticos que nos permitan desarrollar
de manera didctica el alcance de lo sealado.

INTRODUCCIN
De acuerdo con la normativa vigente, es factible
usar el crdito fiscal cuando los comprobantes de
pago en donde se sustenta tal derecho no cumplen
con los requisitos formales establecidos, como es
el caso de consignar erradamente el importe del
impuesto, que estos no hayan sido emitidos de
acuerdo con lo establecido en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, o que no cuenten con la
informacin mnima correspondiente, ello siempre
y cuando se tengan en cuenta las condiciones
reguladas para tal fin. En ese orden de ideas, de
no considerarse dichas circunstancias, el derecho
mencionado no podr ser ejercido. Por ese motivo,
es propsito del presente informe desarrollar los
puntos que deben cumplirse en estos casos para no
perder el derecho a usar el crdito fiscal. Asimismo,
se seala la casustica del Tribunal Fiscal vinculada
con el cumplimiento de dichas obligaciones formales en el caso de las solicitudes de reintegro
tributario del IGV aplicable para los comerciantes
de la Regin Selva.

N 29215, para ejercer el derecho al crdito fiscal


deben cumplirse los siguientes requisitos formales,
a saber:
a) Que el impuesto est consignado por separado
en el comprobante de pago.
b) Que los comprobantes consignen el nombre
y nmero de RUC del emisor y que este haya
estado habilitado al momento de emitirlos. En
adicin a esto ltimo, en el artculo 1 de la Ley
N 29215, se establece que los mencionados
comprobantes deben reunir la informacin
mnima sealada a continuacin:
i)

Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC),
o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad);

ii) Identificacin del comprobante de pago


(numeracin, serie y fecha de emisin);
iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio
o contrato objeto de la operacin; y,

DE LOS REQUISITOS FORMALES QUE DEBE


CUMPLIR EL COMPROBANTE DE PAGO

iv) Monto de la operacin (precio unitario,


valor de venta e importe total de la operacin).

Tenemos que conforme al artculo 19 de la Ley


del Impuesto General a las Ventas, segn el Texto
nico Ordenado aprobado por el Decreto Supremo
N 055-99-EF (en adelante, Ley del IGV), y la Ley

En esa misma lnea, de acuerdo con el literal


a) del numeral 2.1 del numeral 2 del artculo 6
del Reglamento de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo

I.

(*)

A-12

Percy Denver BARZOLA YARASCA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Egresado de la Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Universidad de Lima.
Posttulo en Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Especialista en materia tributaria. Asesor externo en materia
tributaria de empresas vinculadas con las actividades de minera, construccin, naviero y transporte de carga. Asesor externo en temas
tributarios de Iriarte & Asociados. Asesor externo en temas tributarios del estudio jurdico Oropeza & Asociados; Exjefe de Impuestos del
Estudio Garca- Bustamante, Salas Rizo- Patrn & Margary Abogados, Ex asesor tributario de Contadores & Empresas. Exfuncionario de la
Administracin Tributaria de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.

1ra. quincena - Junio 2015

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS


N 29-94-EF (en adelante, RLIGV) tenemos que el derecho
al crdito fiscal se ejercer nicamente con el original del
comprobante de pago emitido por el vendedor del bien,
constructor o prestador del servicio, el cual deber contener la informacin comentada anteriormente y reunir los
requisitos y caractersticas establecidos por el Reglamento
de Comprobantes de Pago, a los que nos referiremos ms
adelante.
c) Que los comprobantes sean fidedignos o se emitan de
acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado
por la Resolucin de Superintendencia N 077-99/Sunat,
(en adelante, RCP).
Para estos efectos, de acuerdo con los numerales 1 y 2 del
numeral 2.2. del numeral 2 del artculo 6 del referido RLIGV,
se entiende por:
Comprobante de pago no fidedigno: Aquel documento
que contiene irregularidades formales en su emisin y/o
registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones;
comprobantes que no guardan relacin con lo anotado
en el Registro de Compras; comprobantes que contienen
informacin distinta entre el original y las copias; comprobantes emitidos manualmente en los cuales no se hubiera
consignado con tinta en el original la informacin no
necesariamente impresa.
Comprobante de pago o nota de dbito que incumpla
los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago: Aquel documento que no rene las
caractersticas formales y los requisitos mnimos establecidos en las normas sobre la materia, pero que consigna
los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de
la Ley N 29215.
Importante precisar que los requisitos y caractersticas
mnimas estn previstos en los artculos 8 y 9 del RCP.
Como ya lo hemos adelantado, el rgimen legal actual
establece, en algunos casos, la posibilidad de ejercer el
derecho al crdito fiscal cuando no se hubiesen cumplido
con estos requisitos formales, para lo cual es importante
diferenciar frente a que omisin nos encontramos, a fin de
aplicar la norma correcta.

II. DE LA FORMA DE SUBSANAR LAS OMISIONES DE


ACUERDO AL TIPO DE REQUISITO FORMAL INCUMPLIDO

Cuando el Impuesto no est correctamente consignado en


el comprobante de pago
Segn el referido artculo 19 de la LIGV, cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el
monto del impuesto, o, en su caso, se hubiere consignado por
un monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a
lo dispuesto por el Reglamento. Precisa la norma que el crdito
fiscal solo podr aplicarse a partir del mes en que se efecte
tal subsanacin.
En ese orden de ideas, en el numeral 7 del mencionado artculo
6 del RLIGV, se seala que:
Debe anularse el comprobante de pago original y emitir
uno nuevo.
O, en su defecto, proceder de la siguiente manera:
a) Si el Impuesto que figura en el comprobante de pago
se hubiere consignado por un monto menor al que
corresponda, el interesado solo podr deducir el Impuesto consignado en l.

15

b) Si el Impuesto que figura es por un monto mayor proceder la deduccin nicamente hasta el monto del
Impuesto que corresponda.

Cuando el comprobante tiene errores en la informacin


mnima requerida
En este caso, el mencionado artculo 1 de la Ley N 29215 establece que se podr deducir el crdito fiscal siempre y cuando
el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha
informacin.
Al respecto, es importante puntualizar que la no acreditacin
en forma objetiva y fehaciente de la informacin o su consignacin en forma errnea acarrear la prdida del crdito fiscal
contenido en el comprobante de pago en el que se hubiera
consignado tal informacin. En el caso que la informacin no
acreditada sea la referente a la descripcin y cantidad del bien,
servicio o contrato objeto de la operacin y al valor de venta,
se considerar que el comprobante de pago que la contiene
consigna datos falsos.

Cuando el comprobante es no fidedigno o incumple con los


requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes
de Pago
Tal y como lo establecen el alegado artculo 19 de la LIGV y la Ley
N 29215, para no perder el crdito fiscal, se debe cumplir con
pagar el total de la operacin, incluyendo el pago del impuesto
y de la percepcin, con los medios de pago y de la forma que
sealaremos a continuacin, los que se encuentran regulados en
el numeral 2.3) del numeral 2) del indicado artculo 6 del RLIGV.
As se deben utilizar los siguientes medios de pago:
i.

Transferencia de fondos;

ii. Cheques con la clusula no negociables, intransferibles,


no a la orden u otro equivalente; u,
iii. Orden de pago.
Y cumplirse con los siguientes requisitos:
i.

Transferencia de Fondos: Efectuarse de la cuenta corriente


del adquirente a la cuenta del emisor del comprobante de
pago o a la del tenedor de la factura negociable, en caso
que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor.
El total del monto consignado en el comprobante de pago
haya sido cancelado con una sola transferencia, incluyendo
el Impuesto y el monto percibido.
Para estos efectos, el adquirente debe exhibir la nota de
cargo o documento anlogo emitido por el banco y el
estado de cuenta donde conste la operacin.
Tambin la transferencia debe efectuarse dentro de los
cuatro meses de emitido el comprobante.
Finalmente, la cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

ii. Cheques: Debe ser emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable,
en caso que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor.
En ese orden, se debe verificar que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el dinero. Para tal
efecto, el adquirente deber exhibir a la Sunat copia del
cheque emitido por el Banco y el estado de cuenta donde
conste el cobro del cheque.
CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-13

16

ASESORA TRIBUTARIA
Cuando se trate de cheque de gerencia, bastar con la
copia del cheque y la constancia de su cobro emitida por
el banco.
Adems, el total del monto consignado en el comprobante
de pago debe haber sido cancelado con un solo cheque,
incluyendo el Impuesto y el monto percibido.
El cheque debe corresponder a una cuenta corriente a
nombre del adquirente, la misma que deber estar registrada en su contabilidad.
Finalmente, el cheque debe haber sido girado dentro de
los cuatro meses de emitido el comprobante de pago.

iii. Orden de pago: Debe efectuarse contra la cuenta corriente


del adquirente y a favor del emisor del comprobante de
pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que
el emisor haya utilizado dicho ttulo valor.
Asimismo, el total del monto consignado en el comprobante
de pago debe haber sido cancelado con una sola orden de
pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido.
Igualmente, el adquirente debe exhibir la copia de la autorizacin y nota de cargo o documento anlogo emitido
por el banco, donde conste la operacin.
El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de
emitido el comprobante.
Finalmente, la cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.
Entonces, si se cumple con los requisitos antes mencionados,
de acuerdo a cada tipo de error u omisin, ser posible
utilizar el crdito fiscal. Con lo cual, este derecho no se
pierde.

III. REQUISITOS FORMALES DE LOS COMPROBANTES


PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIN DEL REINTEGRO
TRIBUTARIO APLICABLE A LOS COMERCIANTES DE LA
REGIN SELVA
De acuerdo con el artculo 48 de la Ley del IGV, norma que
regula los alcances del beneficio tributario del reintegro tributario del IGV, los comerciantes de la Regin que compren
bienes contenidos en el Apndice del Decreto Ley N 21503 y
los especificados y totalmente liberados en el Arancel Comn
anexo al Protocolo modificatorio del Convenio de Cooperacin
Aduanera Peruano Colombiano de 1938, provenientes de sujetos
afectos del resto del pas, para su consumo en la misma, tendrn
derecho a un reintegro equivalente al monto del Impuesto que
estos le hubieran consignado en el respectivo comprobante de
pago, emitido de conformidad con las normas sobre la materia,
sindole de aplicacin las disposiciones referidas al crdito fiscal
contenidas en la Ley del IGV.

Para precisar, de conformidad con el numeral 1.14 del


inciso 1 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, la factura debe contener como informacin no
necesariamente impresa el nmero de la gua de remisin,
o cualquier otro documento relacionado con la operacin
que se facture.
Para la Administracin Tributaria, la omisin de la citada referencia constituye una causal para desconocer el derecho al
reintegro del crdito fiscal, aplicable a los comerciantes de la
Regin Selva.
No obstante, como se seal en los prrafos anteriores de la
lectura de los artculos 46 y 48 de la Ley del IGV, no se desprende como exigencia del citado beneficio, que el nmero
de la gua de remisin se indique en el comprobante de pago
que sustenta el reintegro tributario.
Si bien, ello se indica en el citado Reglamento de Comprobantes
de Pago, su incumplimiento debera generar una sancin
administrativa y no la eliminacin del beneficio tributario del
reintegro tributario.
Indicar lo contrario atentara el alcance de la reserva de ley,
puesto que a travs de interpretacin de normas de inferior
jerarqua se estara brindando un alcance o complementacin
normativa que la Ley no ha contemplado.
Al respecto, el Tribunal Constitucional en la sentencia N 00422004-AI/TC sobre el alcance de la reserva de Ley ha establecido
lo siguiente:
() El principio de reserva de ley significa que el
mbito de la creacin, modificacin, derogacin o
exoneracin, entre otros, de tributos queda reservada
para ser actuada nicamente mediante una ley. Este
principio tiene como fundamento la formula histrica
no taxation without representation, es decir, que los
tributos sean establecidos por los representantes de
quienes van a contribuir ().
Como puede verse, nuestra legislacin establece una reserva de
ley relativa, puesto que se permite la delegacin de la creacin
de tributos, concibindose que tal creacin se realizar de
manera mnima con sus elementos esenciales, constitutivos o
configurantes; el hecho imponible, los sujetos, la base imponible
y la tasa o la alcuota. De lo expuesto, podemos mencionar que
nuestra legislacin no contempla una reserva de ley absoluta
mediante la cual todos los elementos del Impuesto deben estar
contenidos en la Ley o el Decreto Legislativo, por el contrario
como bien lo indic el Tribunal Constitucional en la sentencia
N 1520-2004-AA/TC:

Con base en la normativa sealada, la Sunat viene acotando


las solicitudes de devolucin de los comerciantes de la Regin
Selva, con especial nfasis en las formalidades de la emisin
del comprobante de pago.

(.) La reserva de Ley en materia tributaria es una reserva


relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones
al reglamento, siempre y cuando los parmetros estn
claramente establecidos en la propia ley. Asimismo, indic
el Tribunal que el grado de concrecin de los elementos
esenciales del tributo en la Ley es mximo cuando regula
el hecho imponible y menor cuando se trata de otros
elementos, pero que en ningn caso podr aceptarse la
entrega en blanco de facultades ().

As, por ejemplo, existen casos donde la Sunat deniega


el reintegro tributario del IGV porque el comprobante de
pago no hace referencia al nmero de gua de remisin
asociada al mencionado comprobante; ello a pesar que en
los expedientes de devolucin, los contribuyentes, adjuntan
las guas de remisin asociadas a las facturas que sustentan
el crdito fiscal.

Sobre este punto resulta importante establecer que si bien


existen elementos del hecho imponible que pueden admitir
su remisin a las normas reglamentarias, ello no implica una
cesin absoluta de la potestad original que el estado le ha
otorgado al legislador. Al respecto, el Tribunal Constitucional
ha sealado que los reglamentos de ejecucin o secundum
legem estn llamados a complementar y desarrollar la Ley

A-14

1ra. quincena - Junio 2015

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS


que los justifica ya que es frecuente que esta se limite a
demarcar las reglas, principios y conceptos bsicos dejando
a la Administracin la facultad de delimitar en concreto los
alcances del marco previsto por la Ley.
En ese sentido, en la sentencia de fecha 4 de julio de 2003,
recada en el expediente N 0001/0003-2003-AI/TC, el Tribunal
Constitucional explica que el reglamento es la norma que:
() subordinada directamente a las leyes e indirectamente a la Constitucin, puede, de un lado, desarrollar la
ley, sin transgredirla ni desnaturalizarla, y de otro, hacer
operativo el servicio que la Administracin brinda a la
comunidad. Los primeros son los llamados reglamentos
secundum legem, de ejecucin, o reglamentos ejecutivos
de las leyes, los cuales estn llamados a complementar y
desarrollar la ley que los justifica y a la que se deben. En
efecto, es frecuente que la Ley se circunscriba a las reglas,
principios y conceptos bsicos de la materia que se quiere
regular, dejando a la Administracin la facultad de delimitar
concretamente los alcances del marco general establecido
en ella. Los segundos son los denominados reglamentos
extra legem, independientes, organizativos o normativos,
los que se encuentran destinados a reafirmar, mediante la
autodisposicin, la autonoma e independencia que la ley o
la propia constitucin asignan a determinados entes de la
Administracin, o incluso, a normar dentro de los alcances
que el ordenamiento legal les concede, pero sin que ello
suponga desarrollar directamente una ley ().
Entonces, resulta evidente que Tribunal Constitucional ha
establecido que una caracterstica esencial de una norma reglamentaria consiste en ser subordinada y de colaboracin por
lo que no puede contradecir la Ley que desarrolla.
De lo expuesto fluye que, aun considerando el criterio de flexibilidad de la reserva de Ley en materia tributaria, no podra
considerarse que las normas subordinadas regulen elementos
esenciales, constitutivos o configurantes del tributo, como es
el caso del hecho imponible, los sujetos, la base imponible o
la aplicacin de un beneficio tributario.
Respecto de los actos reglamentarios que transgreden las disposiciones establecidas en la Ley, el Tribunal Fiscal ha establecido
en recientes criterios jurisprudenciales el carcter secundario
y complementario que deberan de tener las normas de aplicacin reglamentaria.
Al respecto, podemos citar la Jurisprudencia de observancia
obligatoria N 7623-1-2011, de fecha 23 de mayo de 2011,
respecto de la aplicacin del reintegro del IGV para los comerciantes de la selva:
() Es la ley la que debe definir los requisitos esenciales
para la procedencia del reintegro tributario y la que debe
establecer las causales que determinan su improcedencia
de forma clara y precisa. En tal sentido, las normas reglamentarias y complementarias deben cumplir un carcter
regulatorio complementario sin prever requisitos cuyo
incumplimiento determinen la improcedencia del beneficio,
pues dichos elementos solo deben estar indicados por una
norma con rango de ley ().
Como puede verse, el Tribunal Fiscal ha establecido en la jurisprudencia de observancia obligatoria que las causales de rechazo
o improcedencia deben estar contempladas expresamente en
la ley, siendo la actuacin de los elementos reglamentarios de
carcter complementario, sin que en ningn modo estos sean
determinantes para determinar la improcedencia del reintegro
tributario.

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Tomando en cuenta lo anterior, el Tribunal Fiscal ha establecido


en la Resolucin N 13310-10-2014, lo siguiente:
() Que en las Resoluciones Ns 02992-4-2010 y 100935-2011, entre otras, este tribunal ha establecido que la
omisin de consignar en las facturas que sustentan la
solicitud de Reintegro Tributario el nmero de la gua de
remisin vinculada importa el incumplimiento de una formalidad establecida por el Reglamento de Comprobantes
de Pago que no tiene incidencia en la constatacin de los
requisitos sustanciales para el goce del beneficio ().
Estamos de acuerdo con lo sealado por el Tribunal, puesto
que resulta un exceso la limitacin del derecho al reintegro del
crdito fiscal por el incumplimiento de formalidades, como es
el caso de no consignar en el comprobante de pago el nmero
de la gua de remisin asociada a ella; eventualmente dicha
accin podra generar la configuracin de una infraccin por
emitir el comprobante de pago sin reunir los requisitos o caractersticas sealadas en el reglamento de comprobantes de
pago, no obstante, en modo alguno podra limitarse el derecho
a obtener la devolucin del IGV por causales no establecidas
expresamente en la Ley.

IV. EL INCUMPLIMIENTO DE REQUISITOS FORMALES EN


LOS COMPROBANTES DE PAGO INVALIDA EL USO DEL
CRDITO FISCAL?
En nuestra opinin, para el ejercicio del crdito fiscal solamente
se debera exigir el cumplimiento de los requisitos sustanciales
establecidos en el artculo 18 de la LIGV. Con lo cual, la falta u
omisin de requisitos formales debera acarrear solamente la
imposicin de sanciones, ms no la prdida de este derecho.
Consideramos eso pues, como sabemos, el Impuesto General
a las Ventas tiene la tcnica de Valor Agregado, como tal, el
impedir el ejercicio del crdito fiscal hace que el contribuyente
tribute sobre el impuesto bruto, vulnerndose el principio de
neutralidad de este tributo, adems de los de capacidad contributiva y no confiscatoriedad(1).
Respecto al principio de neutralidad indicado, es importante
citar a Luque:
No es sino a travs del crdito fiscal, que el impuesto puede
llegar a alcanzar sus objetivos tcnicos de neutralidad y
recaudacin a plenitud, pues gracias a l, los precios no se
ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el tributo
en la medida justa al percibir una suma equivalente a la
que habra resultado de aplicar la tasa del mismo valor de
venta establecido al consumidor final, quien de este modo,
resulta siendo finalmente el sujeto econmico incidido con
el impuesto(2).
De otro lado, creemos que es cuestionable que se remita al
Reglamento el establecimiento de los requisitos que se deben
cumplir para ejercer el derecho al crdito fiscal en el caso de
comprobantes no fidedignos o que no renen los requisitos y
caractersticas establecidos en el RCP, pues ello, en cumplimiento
del principio de legalidad, debera estar establecido en la Ley.

(1) En general compartiendo la opinin de Jorge Bravo Cucci.


Para esos efectos, ver: <http://tributoydogma.blogspot.com/2006/01/las-sancionesanmalas-en-el-impuesto.html>.
(2) LUQUE BUSTAMANTE, Javier: El Impuesto General a las Ventas- Tratamiento del
Crdito Fiscal. En: VII Jornadas Tributaria Nacionales de Derecho Tributario. Per,
2003, p. 175.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-15

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ASESORA TRIBUTARIA

Ahora bien, sin perjuicio de lo antes mencionado, a continuacin expondremos tres casos prcticos sobre el cumplimiento
de requisitos formales.

CASO PRCTICO

La empresa Sper Cndor S.A.C, dedicada a la venta de


repuestos, adquiri en el mes de mayo de 2015 repuestos
por un importe ascendente a S/. 10 000.00. Con lo cual,
tendra un importe de S/. 1,800 como crdito fiscal. Sin
embargo, en el comprobante en el que se sustenta dicha
operacin se consign S/. 1,600. Al respecto, consulta,
cul es el importe que puede ejercer como crdito fiscal,
teniendo en cuenta que no es factible anular el comprobante de pago?
Solucin:
En este caso, como no es posible anular el comprobante
de pago, de acuerdo con lo establecido en el RLIGV, el
contribuyente solo podr aplicar S/. 1,600.00 como crdito
fiscal, a pesar de que el importe real sea mayor.

CASO PRCTICO

La empresa Montaner S.A., identificada con RUC


N 20131312955, dedicada a la elaboracin de sillas mecedoras, adquiri materia prima en el mes de mayo de
2015 por el monto correspondiente a S/. 50 000.00. En el
comprobante que respalda esta operacin se consign el
RUC N 20141312955. En ese sentido, nos consulta si es
factible utilizar el crdito fiscal.
Solucin:
En este supuesto, conforme con lo establecido en la Ley
N 29215, es posible utilizar el crdito fiscal. Para dicho
efecto, el contribuyente deber acreditar de forma objetiva
y fehaciente la informacin, lo cual es factible por ejemplo
con los datos que figuran en su comprobante de informacin registrada y en los sistemas de la Sunat, lo que incluye
los datos de la web de dicha entidad. Por ende, en este
caso, no se perder el derecho a utilizar el crdito fiscal.

CASO PRCTICO

La empresa Continental S.A.C., dedicada al negocio de


venta de lentes, adquiri en el mes de mayo de 2015 lentes
por el importe ascendente a S/. 30, 000.00 de su proveedor
Cascarita S.A.C. Empero, en el comprobante que respalda
esta adquisicin se enmend su razn social. El pago se
efectu con cheque emitido el 13 de mayo de 2015 dentro
de los treinta das siguientes a dicha fecha, a nombre de
Cascarita S.A.C. Nos consulta si es posible utilizar el crdito fiscal.

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1ra. quincena - Junio 2015

Solucin:
En este supuesto, de acuerdo con lo establecido en el RLIGV, ser posible usar el crdito fiscal si la empresa Continental S.A.C. exhibe a la Sunat copia del cheque emitido
por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro
del cheque.
Asimismo, el cheque debe corresponder a una cuenta corriente a nombre de Continental S.A.C que debe estar registrada en su contabilidad.
Si es as, entonces la empresa Continental S.A.C. podr
utilizar el crdito fiscal en mayo de 2015.

CASO PRCTICO

La empresa Los Vasitos S.A., dedicada a la venta de


snacks, adquiri en el mes de mayo de 2015 materia
prima para la elaboracin de dichos productos por un
importe de S/. 60, 000.00 de su proveedor Los Doritos Dorados S.A.C. que domicilia en Calle el Alczar
N 190, Oficina 304, Urbanizacin La Castellana, Distrito de Santiago de Surco, Provincia y Departamento de Lima. Cuando se encarg la elaboracin de las
facturas, la imprenta cometi un error y consign en
estos comprobantes la siguiente informacin como domicilio fiscal, avenida El Alciete N 109, Oficina 304,
Urbanizacin La Castellana, Distrito de Santiago de
Surco, Provincia y Departamento de Lima. La factura
se emiti el 24 de mayo de 2015. Ahora bien, el pago se
efectuar mediante transferencia de fondos, pero dentro de 6 meses, a razn de la dificultad encontrada en la
informacin del domicilio fiscal del emisor de la factura. En ese orden, Los Vasitos S.A. consulta si es factible
usar el crdito fiscal.
Solucin:
De acuerdo con lo establecido en el RLIGV, no es posible
usar el crdito fiscal. Ello por cuanto la transferencia no
se efectuara dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante de pago.
Importa tener en cuenta que adems de dicho requisito se
debe cumplir con lo siguiente:
Que la transferencia se efecte de la cuenta corriente del
adquirente a la cuenta del emisor del comprobante de
pago.
Que el total del monto consignado en el comprobante de
pago haya sido cancelado con una sola transferencia.
El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento
anlogo emitido por el banco y el estado de cuenta donde
conste la operacin.
Finalmente, la cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

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CASOS PRCTICOS
Supuestos ms comunes de inafectacin en el IGV
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

INTRODUCCIN

n el presente informe se abordarn, de manera prctica, diversas operaciones que generan dudas respecto a
su inafectacin al Impuesto General a las Ventas.

Transferencia de un vehculo usado


Caso:
La fundacin sin fines de lucro, Unidos por el Per S.A.C.,
dedicada a la actividad de asistencia social en el pas, tiene
entre sus activos fijos un vehculo destinado para el traslado de personal de la empresa y de las personas beneficiadas con las actividades que la entidad desarrolla.
En el mes de mayo, la entidad decide vender el vehculo a
una persona natural.
Datos adicionales:
-

Costo de adquisicin del vehculo: S/. 65,500.00


Fecha de adquisicin del vehculo: 04/09/2013
Valor de la operacin: S/. 46,200.00
La venta se realiz al contado (cobro con cheque)

La entidad desea saber, cual sera el tratamiento respecto


al IGV.

Solucin:
En primer lugar, cabe indicar que de acuerdo con lo dispuesto
en el artculo 1 del Texto nico Ordenado del Impuesto General
a las Ventas(1) (en adelante, Ley del IGV), este impuesto grava,
entre otros, la venta en el pas de bienes muebles.
As tambin, el inciso a) del artculo 3 de la mencionada Ley seala
que a efectos de la aplicacin de este impuesto, se entiende por
venta, entre otros, a todo acto por el que se transfieren bienes
a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que
se le otorgue a los contratos o negociaciones que originan esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
En concordancia con las normas antes mencionadas, el primer
prrafo del literal a) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV considera como operacin gravada,
la venta en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio
nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo
de produccin y distribucin, sean estos nuevos o usados,
independientemente del lugar en que se celebre el contrato o
del lugar en que se realice el pago.
Por otro lado, el artculo 9 de la Ley del IGV seala que son
sujetos de este impuesto, entre otros, las personas naturales o jurdicas que efecten ventas en el pas de bienes
afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin
y distribucin.

Asimismo, la mencionada norma agrega que tratndose de


personas que no realicen actividad empresarial, pero que realicen
operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del
IGV, sern consideradas como sujetos en tanto sean habituales
en dichas operaciones.
Sin embargo, el inciso b) del artculo 2 de la referida Ley
establece que no est gravado con el impuesto bajo anlisis,
la transferencia de bienes usados que efecten las personas
naturales o jurdicas que no realicen actividad empresarial.
Para el presente caso la persona que realiza la transferencia
del bien usado es una fundacin, motivo por el cual resulta
til traer a colacin la definicin de este tipo de entidades.
Es as que, el artculo 99 del Cdigo Civil(2) define a la fundacin
como una organizacin no lucrativa, instituida mediante la afectacin de uno o ms bienes para la realizacin de objetivos de
carcter religioso, asistencial, cultural u otros de inters social.
En ese sentido, podemos inferir que de acuerdo con los dispositivos que regulan el Impuesto, no se encuentra gravada
con este impuesto, la transferencia de bienes muebles usados
que efecten las personas naturales o jurdicas que no realizan
actividad empresarial, como es el caso de las asociaciones sin
fines de lucro o fundaciones.
Cabe mencionar que en este mismo sentido se ha pronunciado la Administracin Tributaria, mediante el Oficio
N 020-2000-K00000(3), en el cual seala que en la medida
que las fundaciones son personas jurdicas con fines no
lucrativos y que son creadas para la consecucin de objetivos de inters social, no realizan actividad empresarial y
por lo tanto, no est gravada con el IGV, la venta de bienes
muebles usados que efecten.
Por ltimo, cabe recordar que la empresa en la fecha que
adquiri el vehculo (octubre de 2013) de conformidad con

(*)

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller por la Universidad Nacional


Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

(1) Aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF.


(2) Publicado el 25/07/1984.
(3) Publicado el 01/03/2000.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-17

20

ASESORA TRIBUTARIA

lo dispuesto en el artculo 18 de la Ley del IGV, no debi


utilizar el IGV como crdito fiscal, en la medida en que
no cumpla con el requisito sealado en el inciso b) del
mencionado artculo, en el que se indica que las adquisiciones de bienes deben ser destinadas a operaciones por

las que se deba pagar el Impuesto. Por ello, asimismo,


el plazo de los 2 aos en el caso de la venta de bienes
depreciables destinados a formar parte del activo fijo,
para efectuar el reintegro del crdito fiscal no se deber
tomar en cuenta para el presente caso.

Servicios educativos
Caso:
La entidad educativa superior Estudia Per S.A., dentro de
sus actividades, desarrolla la enseanza del curso de idiomas extranjeros de manera personalizada, a travs de un
acuerdo con diversas entidades pblicas y privadas.
Se desea saber si dicha actividad se encuentra gravada con
el IGV.

Solucin:
En principio cabe indicar que nuestra Constitucin Poltica,
en su artculo 19, establece que las universidades, institutos
superiores y dems centros educativos constituidos conforme
a la legislacin en la materia, gozan de la inafectacin de todo
impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y
servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia
de aranceles de importacin, puede establecerse un rgimen
especial de afectacin para determinados bienes.
De lo sealado en el prrafo anterior, se desprende que los
centros educativos se encontraran inafectos de todo impuesto
indirecto, tal como el Impuesto General a las Ventas (IGV),
respecto de las actividades y servicios propios de su finalidad
educativa.
Por otra parte, el inciso g) del artculo 2 del TUO de la Ley del
IGV establece que no est gravada con el citado impuesto,
la transferencia o importacin de bienes y la prestacin de
servicios que efecten las instituciones educativas pblicas o
particulares exclusivamente para sus fines propios.
Agrega el mencionado inciso que, mediante Decreto Supremo
refrendado por el ministro de Economa y Finanzas y el ministro
de Educacin, se aprobar la relacin de bienes y servicios
inafectos al pago del IGV.

As, mediante el artculo 1 del Decreto Supremo N 046-97EF, se aprueba la relacin de bienes y servicios contenida en
el Anexo I del mencionado Decreto Supremo, a efectos de la
inafectacin del IGV aplicable a las operaciones de venta y
prestacin de servicios en el pas, a que se refiere el inciso g)
del artculo 2 de la Ley del IGV.
Es del caso indicar que, el citado Anexo I detalla a los siguientes
servicios como inafectos del Impuesto:
Servicios educativos vinculados a la preparacin inicial,
primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre
otros. Incluye: derechos de inscripcin, matrculas, exmenes,
pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro mdico,
educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio
educativo.
Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y
otras actividades educativas complementarias al servicio
de enseanza.
Por ltimo, cabe indicar que la Direccin General de Poltica de
Ingresos Pblicos del Viceministerio de Economa del Ministerio
de Economa y Finanzas en el Informe N 156-2004-EF/66.01,
seal que el servicio educativo prestado por las Instituciones
Educativas, comprende no solo aquel vinculado a un nivel de
instruccin que permita obtener algn grado acadmico o ttulo
profesional, sino tambin a las otras actividades educativas
complementarias al servicio de enseanza, independientemente
de la calidad del estudiante, es por ello que el servicio realizado
en el presente caso por la entidad educativa se encontrara inafecto de acuerdo con lo establecido en el inciso g) del artculo
2 de la Ley del IGV .

Arrendamiento de bienes inmuebles


Solucin:

Caso:
El seor Alfredo Snchez Varela, persona natural con
negocio, posee dentro de su patrimonio personal
cuatro inmuebles ubicados en las ciudades de Lima,
Arequipa y Trujillo los cuales ha cedido en uso a ttulo
oneroso a distintas empresas a inicios del presente
ao.
Se sabe que dichos inmuebles no se encuentran consignados en la contabilidad del negocio.
Se desea saber cul sera el tratamiento a seguir por parte
de la persona natural.

A-18

1ra. quincena - Junio 2015

Cabe recordar que la Ley del IGV en el inciso b) de su artculo


1, seala que la prestacin de servicios en el pas se encontrar
gravada con el Impuesto.
Ahora bien, el inciso a) del artculo 2 de la citada Ley establece
que no estn gravados con el IGV el arrendamiento y dems
formas de cesin en uso de bienes muebles e inmuebles, siempre
que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categoras gravadas con el Impuesto a la Renta.
En ese sentido, a efectos de determinar si estamos ante una
renta de primera categora o una de tercera categora, debemos
determinar si la Ley del Impuesto a la Renta, contiene alguna
regla para establecer que una renta de primera categora (que

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS


tiene una tasa de 6.25% sobre la renta neta), puede ser considerada renta de tercera categora (la cual tiene una tasa del
28%), debido a la habitualidad (caractersticas de la operacin,
monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones
de arrendamiento).
Es as que el artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta y su
Reglamento establecen que se encuentran comprendidas como
rentas de primera categora las producidas por el arrendamiento
y subarrendamiento de predios, las mejoras introducidas en los
bienes arrendados o subarrendados que no sean reembolsables
por el arrendatario y la renta ficta de predios y otros bienes; sin
embargo dicha legislacin no establece un lmite ni por el monto
de los ingresos percibidos o por percibir, ni por la cantidad de
bienes muebles o inmuebles arrendados o subarrendados, para
que estos puedan desvirtuar la renta de primera categora y
considerarse como rentas de tercera categora.
Debido a esta falta de regulacin de la norma mediante algn
criterio objetivo para determinar cundo una renta de primera
categora puede desnaturalizarse y convertirse en renta de tercera categora, como s est regulado en el caso de las rentas
de segunda categora por enajenacin de inmuebles, es que se
puede indicar que no importa el nmero de bienes alquilados
o cantidad monetaria recibida como contratacin por dichas
operaciones, deber ser considerada renta de primera categora
y tributar como tal.
Al respecto, se puede concluir que cuando se trate de una persona natural, esta puede perfectamente estar afecta solamente

21

a renta de primera categora por los arrendamientos que contrate, independientemente de con quin y cmo los contrate.
Sin embargo, en el caso de una persona natural que arrienda
bienes que forman parte del patrimonio de su empresa unipersonal, podra generar rentas de tercera categora y por ende
encontrarse dentro del mbito de aplicacin de la Ley del IGV.
As tambin, es necesario recoger lo sealado por el Tribunal
Fiscal, el cual a travs de la Resolucin N 17044-8-2010 seal
lo siguiente:
Una persona natural con negocio puede ser contribuyente
del Impuesto a la Renta como persona natural por sus rentas
de 1era., 2da., 4ta. y 5ta. y como titular de una empresa
unipersonal por sus rentas de tercera categora.
El arrendamiento de inmuebles de personas naturales
podra generar rentas de tercera categora si estas realizan
actividad empresarial y tales bienes forman parte del patrimonio destinado a la empresa unipersonal, o generar
rentas de primera categora en caso no se realice actividad
empresarial o realizndola, no haya destinado los bienes al
desarrollo de dicha actividad.
En conclusin, por todo lo descrito anteriormente, en el presente
caso, el Sr. Alfredo Snchez estara generando rentas de primera
categora a efectos del Impuesto a la Renta por el arrendamiento
de sus inmuebles producto de su patrimonio personal, por lo
cual dichos servicios de alquiler no se encontraran gravados
con el Impuesto General a las Ventas.

Transferencia de bienes en la reorganizacin de sociedades


Caso:
La empresa Fabricando Mas S.A.C., dedicada a la fabricacin
de muebles de oficina, ha decidido como parte de una estrategia comercial realizar una reorganizacin empresarial, por lo
cual est evaluando la posibilidad de escindirse en dos bloques
patrimoniales, constituidos por activos y pasivos. Dichos bloques sern transferidos a la empresa Inversiones del Sur S.R.L.
y a la empresa Servicios Generales Salensa S.A.
Datos Adicionales:
- El valor de los activos en el bloque que es transferido
a la empresa Inversiones Panamericana S.R.L. es de
S/. 342,000.00.
- El valor de los activos en el bloque que es transferido
a la empresa Servicios Generales Selecta S.A. es de
S/. 282,000.00.
Se consulta, cules seran los efectos tributarios en el
IGV por la reorganizacin empresarial que se pretende
efectuar?

Solucin:
El inciso c) del artculo 2 del Texto nico Ordenado de la Ley
de IGV (LIGV) establece que no est gravada con el Impuesto
General a las Ventas, la transferencia de bienes que se realice
como consecuencia de la reorganizacin de empresa.
Asimismo, el inciso a) del numeral 7 del artculo 2 del Reglamento de la referida Ley seala que a efectos del IGV, se
entiende por reorganizacin de empresas a la de sociedades
o empresas a que se refieren las normas que regulan el
Impuesto a la Renta.

Por su parte, el artculo 103 del Texto nico Ordenado de la Ley


del Impuesto a la Renta (LIR) establece que la reorganizacin de
sociedades o empresas se configura nicamente en los casos de
fusin, escisin u otras formas de reorganizacin, con arreglo
a lo que establezca el Reglamento de la LIR.
A su vez, el inciso b) del comentado Reglamento prev que se
entiende como reorganizacin de sociedades a la reorganizacin
por escisin bajo cualquiera de las modalidades previstas en el
artculo 367 de la Ley General de Sociedades.
En ese orden de ideas, cabe indicar que de acuerdo con el
artculo 367 de la Ley General de Sociedades, por la escisin
una sociedad fracciona su patrimonio en dos o ms bloques
para transferirlos ntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y formalidades
prescritos por dicha ley.
Asimismo, se define como bloque patrimonial de acuerdo a lo
sealado en el artculo 369 de la Ley General de Sociedades,
lo siguiente:
Un activo o un conjunto de activos de la sociedad escindida.
El conjunto de uno o ms activos y uno o ms pasivos de
la sociedad escindida.
Un fondo empresarial.
De las normas citadas se desprende, en principio, que la
transferencia de bienes que efecte la empresa Fabricando
Mas S.A.C. a favor de las empresas Inversiones Panamericana
S.R.L. y Servicios Generales Selecta S.A. por el monto de
S/. 624,000 con ocasin de la reorganizacin por escisin que
pretende realizar, no se encontrar gravada con el Impuesto
General a las Ventas.
CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-19

22

ASESORA TRIBUTARIA

JURISPRUDENCIA COMENTADA
Documentos de cobranza emitidos por empresas de
transporte areo no sustentan crdito fiscal
Anlisis de la RTF N 06811-1-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIN
Mediante la Resolucin N 06811-1-2014,
el Tribunal Fiscal resuelve la apelacin
presentada contra la Resolucin de Intendencia N 0150140007289/SUNAT,
confirmndola en el extremo referido
al crdito fiscal sustentado en diversos
documentos de cobranza relacionados a
boletos de transporte areo que no obran
en el expediente, toda vez que se determin que los documentos de cobranza
no califican como comprobantes de pago
que sustenten el uso del crdito fiscal.

I.

ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

La Administracin sostiene que como


resultado de la fiscalizacin, se efectuaron
reparos al crdito fiscal del Impuesto
General a las Ventas, por haberse registrado gastos de viaje sustentados con
documentos denominados Documentos
de Cobranza, servicios prestados por
terceros y gastos por obsequios no sustentados.
Indica que la recurrente anot en su
Registro de Compras gastos de viaje con
Documentos de Cobranza, los cuales
no constituyen comprobantes de pago,
por lo que repar el crdito fiscal, sealando que tales documentos pueden
ser pertinentes para fines de cobro a
los clientes, pero deber ser entregado
adicionalmente al comprobante de pago
respectivo, es decir, al boleto que expiden
las compaas de aviacin comercial por
el servicio de transporte areo.
En el punto 1 del Anexo N 01 al Requerimiento N 0122070001689 precis
que conforme con la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1282-3-200, en el Oficio
N 27893-SUNAT/06.00.00 se seal que
era adecuado el uso del documento de
cobranza para fines de cobro al cliente,
debiendo la empresa que efecta el
gasto archivarlo con la copia del pasaje,
siendo que para fines de libros y registros
debern ser tomados en cuenta nicamente los boletos expedidos por las
compaas de aviacin, manteniendo
el reparo al crdito fiscal, conforme al

A-20

1ra. quincena - Junio 2015

detalle del Anexo N 2 al Requerimiento


N 0122070001689.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE


La recurrente sostiene que cumpli con
presentar la documentacin solicitada
con diversos boletos de viaje areo originales que referencian documentos de
cobranza, y que sustentan el uso del
crdito fiscal del Impuesto General a
las Ventas, precisando que no resulta
arreglado a ley que no se reconozca los
documentos de cobranza como comprobante de pago, desconocindose el
uso del referido crdito fiscal, debiendo
recurrirse a los criterios de interpretacin
permitidos, segn se ha expuesto en la
Resolucin N 9217-7-2007.

sealados en el cuadro precedente.


Que en cuanto a la Resolucin N 056374-2002, seala que conforme ha sido
sealado en la misma, el hecho de no
contar con el comprobante de pago original no puede determinar la prdida del
crdito fiscal, cuando la preexistencia de
la operacin y del documento resulte
comprobables, lo cual no se aprecia que
haya sucedido en el caso de autos, por lo
que lo alegado por la recurrente en este
extremo carece de sustento.

Nuestra opinin
Alfredo Gonzalez Bisso(*)

La recurrente agreg que al reverso de los


mencionados documentos de cobranza
se encuentran consignados el nmero
de boleto de viaje, y hacen referencia
al nmero de voucher, cuenta corriente
donde se efectu el pago y el banco al
que pertenece, documento de cobranza,
boleto areo y compaa de aviacin.

De la lectura de la presente Resolucin del


Tribunal Fiscal, se tiene que el elemento
central en cuanto al reparo del crdito
fiscal recae en determinar si a efectos del
uso del crdito fiscal, los documentos
de cobranza emitidos por las empresas
de transporte areo constituyen comprobantes de pago vlidos que sustenten el
crdito fiscal de acuerdo con las normas
tributarias.

III. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

Qu son los documentos de cobranza?

El Tribunal Fiscal resolvi confirmar la


resolucin de intendencia apelada en
el extremo referido al reparo del crdito
fiscal.
Entre sus fundamentos, seala que los
documentos de cobranza no constituyen
comprobantes de pago que permitan
sustentar el crdito fiscal y deducir gasto a
efecto del Impuesto a la Renta, conforme
con lo dispuesto por el Reglamento de
Comprobantes de pago, y siendo que
de acuerdo a las normas glosadas precedentemente, el crdito fiscal se sustenta
con los boletos de transporte areo que
emiten las compaas de aviacin comercial, anotados en el registro de Compras,
los cuales no fueron exhibidos por la recurrente, procede mantener el reparo del
crdito fiscal, respecto a los documentos

(*)

Esos boletos solo son un cdigo de inscripcin otorgado por la lnea area y que
se comunica en el counter, al momento
de chequear el viaje. Es decir, se trata de
un documento usado en la operatividad
de las relaciones comerciales referidas a
las empresas de transporte areo que se
entrega al cliente para control interno.

Comprobantes de pago
De acuerdo con lo establecido por el
artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el comprobante de pago
es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o
la prestacin de servicios.
As, el artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que solo se consideran comprobantes de pago, siempre
que cumplan con todas las caractersticas

Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de Posgrado en Tributacin en la Universidad de Lima. Asesor
tributario de Contadores & Empresas, con experiencia laboral en la Divisin de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS


y requisitos mnimos establecidos en el
citado Reglamento los siguientes:
a. Facturas.
b. Recibo por honorarios.
c. Boletas de venta.
d. Liquidaciones de compra.
e. Tickets o cintas emitidos por mquinas
registradoras.
f. Los documentos autorizados en el
numeral 6 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
g. Otros documentos que por su contenido y sistema de emisin permitan un
adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados,
de manera previa, por la Sunat.
h. Comprobante de Operaciones - Ley
N 29972.
De lo sealado por el Reglamento de
Comprobantes de Pagos, podemos apreciar que esta norma no ha previsto expresamente como un comprobante de pago
vlido los documentos de cobranza
emitidos por las empresas de transporte
areo, no obstante, s contempla como
documento autorizado los boletos de
transporte areo.

Boleto de transporte areo


Es el comprobante de pago a que se refiere
el literal a) del numeral 6.1 del artculo 4 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, y
que sustenta la prestacin de un servicio
de transporte areo regular de pasajeros.

Cules son los requisitos del boleto


de transporte areo?
De acuerdo con lo establecido en la Resolucin N 166-2004-Sunat, Normas para
la emisin de Boletos de Transporte Areo
de Pasajeros, los boletos de transporte
areo, independientemente de su forma
de emisin, sern considerados comprobantes de pago cuando contengan los
siguientes requisitos mnimos:
a. RUC de la Compaa de Aviacin
Comercial.
b. Nmero del Boleto de Transporte
Areo.
c. Fecha de emisin.
d. Apellido paterno y nombre del pasajero. En caso de no tener apellido
paterno se consignar el apellido materno. Las mujeres que utilicen su
apellido de casadas y los extranjeros
cuyo primer apellido no sea el paterno
debern utilizar el primer apellido que
figure en su documento de identidad.
e. RUC del sujeto que requiere sustentar
costo o gasto o crdito fiscal, en caso
no se requiera realizar tal sustentacin
el nmero de documento de identidad
del pasajero, con excepcin de los
menores de edad.

f. Itinerario del viaje.


g. Signo de la moneda en la cual se
emiten.
h. Valor de retribucin del servicio
prestado, sin incluir los tributos que
afecten la operacin.
i. Monto discriminado de los tributos
que gravan la operacin o que deban
ser consignados en los boletos de
transporte areo.
j. Forma de pago, precisando si fue al
contado, crdito u otra modalidad,
indicndose de ser el caso el nmero
y sistema de tarjeta de crdito utilizado, a cuyo efecto se podr utilizar
la abreviatura que corresponda a los
usos y costumbres comerciales.
k. RUC o Cdigo del agente de Ventas,
cuando haya intervenido en la operacin.
Cuando el servicio de transporte areo de
pasajeros sea prestado a ttulo gratuito,
dicha circunstancia deber consignarse
de manera expresa en el boleto de transporte areo.

Califica como comprobante de pago


el documento de cobranza?
El artculo 2 del Decreto Ley N 25632
indica que se considera comprobante de
pago, todo documento que acredite la
transferencia de bienes, entrega en uso
o prestacin de servicios, calificado como
tal por la Superintendencia Nacional de
Aduanas y de Administracin Tributaria
- Sunat.
Al respecto, el Reglamento de Comprobantes de Pago ha sealado expresamente cules son los documentos que
a efectos tributarios son considerados
comprobantes de pago, detallando los
requisitos y caractersticas esenciales para
su validez, siendo que cualquier otro tipo
de documento distinto a los mencionados
por esta normativa especial no constituye
un comprobante de pago vlido a efectos
tributarios.
En el caso que comentamos, tenemos un
documento (Documento o Liquidacin
de Cobranza) que dentro de los usos
comerciales en los servicios de transporte
areo sustenta el derecho a la prestacin
del servicio; sin embargo, esto no lleva
inmediatamente a deducir que se tratara tambin de un documento vlido
tributariamente para sustentar gasto o
crdito fiscal?
Los documentos o liquidaciones de
cobranza emitidos por las empresa de
transporte areo contienen muchos datos
relevantes respecto de las condiciones
establecidas por la empresa para la prestacin del servicio de transporte areo, constituyendo un documento muy importante

23

dentro de la operatividad de este tipo


de servicios, ya que pueden sustentar
ante la misma empresa la condicin de
usuario del servicio de transporte areo;
sin embargo, estos documentos, en tanto
no cumplan los requisitos detallados
en la Resolucin de Superintendencia
N 166-2004/Sunat, no podrn ser considerados comprobantes de pago, toda
vez que tal como hemos podido verificar
precedentemente, las normas tributarias
(en el presente caso, el Reglamento de
Comprobantes de Pago) ha detallado los
documentos considerados como comprobantes de pago, no aprecindose
entre ellos a las llamadas Liquidaciones
o Documentos de Cobranza.
En ese sentido, si bien en el uso comercial
de este tipo de operaciones de transporte
areo, es muy difundido el uso de los
documentos de cobranza, debemos tener
en consideracin que estos documentos
nos servirn en la operatividad de estos
servicios, esto es, exclusivamente para la
ptima prestacin del servicio, pero no
para sustentar gasto o crdito a efectos
tributarios, por lo que lo que se debe
hacer en estos casos es que las empresas
indiquen a las personas que realizan el
viaje que al momento de validar el pasaje, soliciten en el counter la impresin
del comprobante de pago que cumpla
con los requisitos mencionados anteriormente, esto es, el boleto de transporte
areo contemplado en el Reglamento de
Comprobantes de Pago.
No obstante, cabe resaltar un aspecto
importante en esta resolucin, y es que
si bien se desconoci el crdito fiscal
sustentado nicamente en documentos
de cobranza, el Tribunal Fiscal revoc la
apelada en el extremo de los reparos al
crdito fiscal sustentado en documentos
de cobranza que se encontraban vinculados a distintos boletos de transporte areo que s se encontraban en
el expediente, pero que no haban sido
anotados en el Registro de Compras,
por lo que se resolvi que la Administracin deba verificar si se cumplieron
los requisitos establecidos en la Segunda
Disposicin Complementaria y Final de la
Ley N 29215; en ese sentido, tenemos
que si bien el contribuyente anot en su
Registro de Compras los denominados
documentos de cobranza (lo que en un
inicio no permitira ejercer vlidamente
el derecho al crdito fiscal), s contaba
con los comprobantes de pago idneos,
esto es, los boletos de transporte areo,
los que fueron adjuntados en el expediente, siendo que de cumplirse con los
requisitos sealados en la citada ley, de
acuerdo con lo sealado por el Tribunal
Fiscal, s podra ejercerse el derecho al
crdito fiscal.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-21

24

ASESORA TRIBUTARIA

FISCALIZACIN

Verificacin no realizada en la fecha y hora sealadas:


vulneracin al debido procedimiento tributario
RESUMEN EJECUTIVO

l pasado 27 de mayo se public en el Diario Oficial El Peruano la Resolucin


del Tribunal Fiscal N 1682-Q-2015, de observancia obligatoria, que aborda
un aspecto que no ha sido regulado en detalle por el legislador tributario, como
es el referido a las facultades que posee la Administracin, as como los derechos
de los contribuyentes cuando se afronta un procedimiento de verificacin. En ese
sentido, el Tribunal Fiscal, haciendo un anlisis de distintas normas contenidas en
el Cdigo Tributario y la Ley del Procedimiento Administrativo General, adopta
un criterio de observancia obligatoria que procederemos a comentar.

I.

ASUNTO MATERIA DE CONTROVERSIA

La resolucin objeto de comentario seala en su


parte considerativa: Que la quejosa seala que
mediante Esquela de Requerimiento de Documentacin para la Verificacin de Obligaciones
Formales N 214022839629, emitida a efecto de
verificar el correcto llevado de sus registros y libros
contables vinculados asuntos tributarios, se le
solicit que exhibiera la documentacin solicitada
en el anexo adjunto a dicha esquela, el da 19 de
noviembre de 2014 a las 15:45, en las oficinas
de la Administracin Tributaria; sin embargo,
indica que dicha verificacin no se realiz en la
hora programada, sino en una hora posterior, lo
que considera vulnera el debido procedimiento,
segn el criterio establecido en las Resoluciones
Ns 7695-5-2005, 05500-4-2006, 0655-1-2011,
en las que este Tribunal ha sealado como criterio
que en ejercicio de la funcin fiscalizadora, la
Administracin debe efectuar las verificaciones
o controles correspondientes en el lugar, da y
hora indicados, pues de otra manera habra una
vulneracin a los derechos de los contribuyentes.
Que agrega que la demora en su atencin gener
que sus asistentes contables se tuvieran que retirar
con parte de la documentacin que sera presentada, pues en esa misma fecha era el vencimiento
para la presentacin de sus declaraciones juradas.
()
Que la quejosa considera que se ha vulnerado su derecho al debido procedimiento por haberse llevado a
cabo dicha diligencia fuera de la hora programada, lo
que adems ha ocasionado que no pudiera presentar la
totalidad de la documentacin que le fuera requerida.
En ese sentido, tenemos que el asunto controvertido consiste en determinar si el requerimiento de
citacin a un contribuyente de acuerdo con ciertas
condiciones (en cuanto al lugar, da y hora de la
citacin) llevado a cabo en condiciones distintas a
las notificadas, constituye un acto que vulnera el
debido procedimiento, para lo cual debemos tener
en cuenta las diversas aristas que se presentan en
este caso, tales como la facultad discrecional de la
(*)

A-22

Alfredo GONZALEZ BISSO(*)

administracin, la naturaleza del procedimiento


de verificacin, as como los deberes y derechos
fundamentales de los contribuyentes.

II. NATURALEZA DE UN PROCEDIMIENTO DE


VERIFICACIN
La facultad de la funcin de fiscalizacin se orienta
a controlar el cumplimiento de las obligaciones
formales y sustanciales, para ello, se le confiere a la
Administracin Tributaria una serie de atribuciones
a efectos de que pueda realizar su labor.
Si bien el Cdigo Tributario no define qu se entiende
por fiscalizacin, su artculo 62 s establece cules son
las facultades que comprende la funcin fiscalizadora:
Inspeccin.
Investigacin.
Control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
A continuacin, abordaremos lo referente al procedimiento de verificacin del cumplimiento de
las obligaciones tributarias.
- Control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias
De manera general, se entiende por control al acto o
procedimiento a travs del cual se examina un acto
realizado por otra persona u rgano, a fin de verificar
si en la preparacin y cumplimiento de dicho acto se
han observado todos los requisitos que exige la ley.
Se entiende que en este caso se trata de todo tipo
de controles destinados a verificar el cumplimiento
de obligaciones y deberes tributarios.
En particular, dentro de las acciones de control
del cumplimiento de las obligaciones tributarias que efecta la Administracin, tenemos al
procedimiento de verificacin, respecto del cual
podemos sealar que no implica el inicio de una
fiscalizacin; sin embargo, en este caso el agente
verificador no se limita a sealar al contribuyente
cules son las inconsistencias detectadas, sino
que adicionalmente requiere al contribuyente que
comparezca ante las oficinas de la Administracin a
fin de sustentar dichas inconsistencias, adjuntando
la documentacin pertinente. En ese sentido, el

Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de Posgrado en Tributacin en la Universidad de Lima. Asesor tributario de Contadores &
Empresas, con experiencia laboral en la Divisin de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

1ra. quincena - Junio 2015

FISCALIZACIN
verificador de la Sunat revisar la documentacin exhibida por el contribuyente
durante la citacin.
Si bien el procedimiento de fiscalizacin
se encuentra debidamente regulado por
el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la Sunat, aprobado por el
Decreto Supremo N 085-2007-EF, respecto del procedimiento de verificacin
no existe norma alguna que lo regule,
por lo que se sujeta a lo que prescribe
el Cdigo Tributario y dems normas en
cuanto le sean aplicables.
Agrega Huaman Cueva que se asume que
una diferencia sustancial con la fiscalizacin
es que la verificacin es un procedimiento
cuyos alcances y fines son limitados; por
lo pronto, respecto de su intensidad, es
menos exhaustivo. En rigor, consideramos
que en efecto, los alcances de la verificacin y fiscalizacin no son los mismos, as,
Carmen del Pilar Robles Morales entiende
que la verificacin es el conjunto de actos
de comprobacin de la realidad o exactitud
de la informacin proporcionada por el
contribuyente a la administracin(1).

Facultad discrecional vs. arbitrariedad


en un procedimiento de verificacin
Que una sociedad viva en un estado de
derecho implica que todos los ciudadanos
se encuentran sujetos a lo establecido en
las normas legales, no obstante, en los aspectos no prohibidos por las normas legales,
se aplica el principio de que Nadie est
obligado a hacer lo que la ley no manda ni
impedido de hacer lo que ella no prohbe
contemplado en el inciso 24 del artculo 2
de la Constitucin Poltica del Per.
A diferencia de las prerrogativas que
otorga un estado de derecho a los ciudadanos en general, las instituciones
pblicas, a travs de sus funcionarios,
tienen un poder de actuacin limitado por
el marco jurdico, el cual puede otorgar
a los funcionarios pblicos facultades
regladas o facultades discrecionales.
Las facultades regladas, segn el Tribunal
Constitucional, predeterminan en forma
concreta la conducta que el operador o
agente poltico debe ejecutar, estableciendo
expresamente las condiciones, formas y
procedimientos que debern seguirse(2).
Por otra parte, en el acto discrecional,
la autoridad tiene un cierto margen de
libertad de apreciacin para decidir en
qu momento debe actuar o cmo debe
actuar. Al concederse por ley facultades
discrecionales, dichas facultades ms que
referirse a la realizacin del acto en su
integridad, solo se referirn a algunos elementos del acto y no a todos. Al respecto,
el Cdigo Tributario en la Norma IV del
Ttulo Preliminar dice: En los casos en que
la Administracin Tributaria se encuentra
facultada para actuar discrecionalmente

optar por la decisin administrativa que


considere ms conveniente para el inters
pblico, dentro del marco que establece la
ley. Esta facultad la ejerce en el momento
de la fiscalizacin, y cuando sanciona las
infracciones tributarias.
Sin embargo, cabe precisar que si bien en
determinados supuestos la Administracin
posee facultades discrecionales, esto no
quiere decir que se otorga un cheque en
blanco a los funcionarios pblicos para
actuar de la manera caprichosa, haciendo
abuso de dicha facultad discrecional, porque
de este modo se incurrira en un acto arbitrario. Siendo que la arbitrariedad es una
conducta antijurdica e ilegtima y la discrecionalidad se desarrolla en un contexto
de juridicidad y es por principio legtima.
En ese sentido se expresa Csar Villegas
Lvano sealando que: discrecionalidad no
es la puerta a la arbitrariedad o abuso por
parte de la autoridad administrativa, sino
que significa la toma decisiones dentro del
marco y las limitaciones de la ley. Y aplicando
esta precisin a la Administracin Tributaria
esta debe ejercer su facultad fiscalizadora
de forma discrecional, como le faculta el
Cdigo Tributario, pero no con poder absoluto, omnmodo e ilimitado sino en un
marco de legalidad que garantice la validez
y legitimidad del acto(3).
Por tanto, nos encontramos de acuerdo
con lo expresado por el Tribunal Fiscal en la
resolucin comentada respecto de que: en
cuanto a la verificacin del cumplimiento
de obligaciones tributarias, existe escasa
regulacin o programacin de la actuacin
administrativa que defina exactamente lo
que deba decidir la Administracin en cada
supuesto, lo que no obsta para que dicha
actuacin se encuentre sometida a derecho. En tal sentido, como toda actuacin
administrativa, puede ser analizada para
determinar si se ajusta a los principios del
procedimiento administrativo.

Conclusin de la Resolucin del Tribunal Fiscal: Afectacin al debido procedimiento


De acuerdo con lo expresado por Cortez
Tataje: el debido proceso constituye
un principio-derecho que garantiza que
todas las personas puedan pretender
la defensa de sus derechos, la solucin
de sus controversias y la aclaracin de
alguna incertidumbre jurdica a travs de
un proceso dotado de garantas mnimas
(formales y sustantivas). En tal sentido,
el debido proceso se define como la regulacin jurdica que, de manera previa,

25

limita los poderes del Estado y establece


las garantas de proteccin a los derechos
de las personas, de modo que ninguna
actuacin de la autoridad jurisdiccional
dependa de su propio arbitrio, sino que
se encuentre sujeta al procedimiento
sealado en la ley(4).
Siendo que el derecho al debido proceso
busca que la Administracin acte en
cumplimiento de sus funciones sin afectar
los derechos de los ciudadanos, el aspecto
relacionado a la hora, lugar, fecha, etc.
de los requerimientos de citacin de los
contribuyentes tiene relevancia en el procedimiento de verificacin de obligaciones
tributarias, y su incumplimiento podra
generar consecuencias negativas a los
contribuyentes.
Seala el Tribunal Fiscal en la resolucin
comentada: Sobre el particular, los detalles referidos, entre otros, al lugar, fecha
y hora de exhibicin y/o presentacin de
libros, registros y/o documentos deben
constar en el documento mediante el que
se solicita al administrado dicha presentacin o exhibicin, pues ello es necesario
para que los administrados sepan con
exactitud dnde y cundo deben cumplir
con lo requerido por la Administracin,
lo que deber ser respetado por esta.
Al respecto, se considera que el respeto
a lo sealado en el referido documento
en relacin con la fecha y hora en las
que se llevar a cabo la verificacin, debe
exigirse tanto a la Administracin como
al administrado. En efecto, en el caso
de la primera, ello tiene por finalidad
evitar arbitrariedades en su actuacin
frente a los administrados y en el caso
del segundo, cumplir con el deber de
colaboracin, esto es, facilitar las labores
de verificacin de la Administracin.
Teniendo en cuenta ello, consideramos
correcto el criterio adoptado en la resolucin del Tribunal Fiscal, en el sentido que
de una interpretacin de las normas tributarias y administrativas como un sistema
nico y ordenado, concluye el rgano
Colegiado en este caso, con otorgar un
trato igualitario a la Administracin y a los
administrados, teniendo en cuenta que si
ante un requerimiento, el contribuyente
no cumple con lo indicado de acuerdo
con la forma y condiciones establecidos
en dicho requerimiento, esta situacin
conllevar a que dicho administrado
soporte diversas consecuencias por el
cumplimiento tardo o incumplimiento
de las obligaciones formales exigidas
por la Sunat.

(1) HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, 2009.
(2) Resolucin del Tribunal Constitucional emitida en el Expediente N 0013-2003-CC/TC LIMA. MUNICIPALIDAD
DISTRITAL DE PACHACMAC de 29 de diciembre de 2003.
(3) VILLEGAS LVANO, Csar. Facultades Discrecionales de la Administracin Tributaria vs Derechos Fundamentales de
la Persona. Cul de ellos tiene reconocimiento y proteccin constitucional?. En: <http://www.derecho.usmp.edu.pe/
sapere/ediciones/edicion_6/articulos/1_Administracion_tributaria_VS_derechos_fundamentales_de_la_persona.pdf>.
(4) CORTEZ TATAJE, Juan Carlos. El debido procedimiento administrativo y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. En: Gaceta Constitucional. Lima, nmero 52, 2012, p. 183.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-23

26

ASESORA TRIBUTARIA

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Remitir bienes con comprobantes que no


corresponden al rgimen o al tipo de operacin
Sal VILLAZANA OCHOA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

a infraccin que es materia de anlisis y desarrollo en el presente artculo


est relacionada a la remisin de bienes que es efectuada con un comprobante
de pago que no corresponde al rgimen del contribuyente o al tipo de operacin
realizada; en ese sentido, conocer sus alcances y aplicacin es importante porque
est relacionada directamente con la actividad comercial de la empresa vinculada
al traslado de bienes, mercadera o existencias.

I.

ASPECTOS GENERALES

La infraccin establecida en el numeral 10 del


artculo 174 del Cdigo Tributario dispone que
constituye infraccin relacionada con la obligacin
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago
y/u otros documentos:
Remitir bienes con comprobantes de pago, gua de
remisin u otros documentos complementarios que
no correspondan al rgimen del deudor tributario
o al tipo de operacin realizada de conformidad
con las normas sobre la materia.
En todos los casos, es decir, cuando incurran
en la infraccin sujetos del Rgimen General, el
Rgimen Especial (RER) o el RUS, se aplica la sancin de comiso de bienes. En consecuencia ser
determinante conocer las normas y aplicacin de
la referida sancin.
En este caso, la infraccin bajo anlisis est relacionada a las infracciones tipificadas en los numerales
8 y 9 del artculo 174 del Cdigo Tributario, como
se puede observar a continuacin: ver cuadro N 1.
Las infracciones sealadas tienen las siguientes
caractersticas:

Numeral 8: Est referida a remitir bienes sin


portar el comprobante de pago, la gua de
remisin y/u otro documento que acredite la
propiedad o posesin del bien.
Numeral 9: Est referida a remitir bienes portando documentos que no renen los requisitos
y caractersticas para ser considerados como
comprobantes de pago, guas de remisin
y/u otro documento, por parte de quien es
propietario o poseedor de los bienes.
Numeral 10: Est referida a remitir bienes con
comprobantes de pago, gua de remisin u
otros documentos que no corresponden al
rgimen del contribuyente o al tipo de operacin.
Un ejemplo del supuesto al que se refiere la infraccin tipificada en el numeral 10, es el de un sujeto
que se encuentra en el RUS y que emite facturas
en la venta de bienes y sustentando el traslado
con dicho documento. Otro ejemplo, podra ser
el de un sujeto obligado a emitir comprobantes
de pago electrnicos, que sin embargo, emite
los documentos impresos en la oportunidad de
traslado de bienes de un punto a otro.

CUADRO N 1
1.

Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de emitir, otorgar y exigir comprobantes


de pago y/u otros documentos, as como de facilitar, a travs de cualquier medio, que seale la
Sunat, la informacin que permita identificar los documentos que sustentan el traslado.

Artculo 174

Sancin

Remitir bienes sin portar el comprobante de pago, la gua de remisin y/u otro documento previsto
por las normas para sustentar la remisin; remitir bienes sin haberse emitido el comprobante de pago
electrnico, la gua de remisin electrnica y/u otro documento emitido electrnicamente previsto por
las normas para sustentar la remisin, cuando el traslado lo realiza un sujeto distinto al remitente
o no facilitar, a travs de los medios sealados por la Sunat, la informacin que permita identificar
esos documentos emitidos electrnicamente, durante el traslado, cuando este es realizado por el
remitente.

Numeral 8

Comiso

Remitir bienes portando documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez
o remitir bienes habindose emitido documentos que no renen los requisitos y caractersticas para
ser considerados como comprobantes de pago electrnicos, guas de remisin electrnicas y/u otro
documento emitido electrnicamente que carezca de validez.

Numeral 9

Comiso
o multa

Remitir bienes con comprobantes de pago, gua de remisin u otros documentos complementarios que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de
conformidad con las normas sobre la materia.

Numeral 10

Comiso

(*)

A-24

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado por la facultad de Derecho de la UNMSM. Especializacin en Tributacin Empresarial
en el PEE de la Universidad ESAN.

1ra. quincena - Junio 2015

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS


Como hemos indicado, en todos los casos
(en las tablas I, II y III del Cdigo Tributario)
la sancin establecida es la de comiso
de bienes; de ese modo, la nota 7 de las
tablas I y II, y 8 de la tabla 3 del Cdigo
Tributario seala que la sancin de comiso
se aplicar de acuerdo con lo establecido
en el artculo 184 del Cdigo Tributario.
La multa que sustituye al comiso referida
en el octavo prrafo del artculo 184 del
Cdigo Tributario, ser equivalente al
15% del valor de los bienes. Dicho valor
ser determinado por la Sunat en virtud
de los documentos obtenidos en la intervencin o en su defecto, proporcionados
por el infractor el da de la intervencin o
dentro del plazo de diez (10) das hbiles
de levantada el Acta Probatoria. La multa
no podr exceder de 6 UIT.
Adicionalmente, segn las citadas notas,
y segn el rgimen del deudor tributario
se tiene lo siguiente:
Rgimen General: En aquellos casos
que no se determine el valor del bien
se aplicar una multa equivalente a
6 UIT.
Rgimen Especial (RER): En aquellos
casos que no se determine el valor del
bien se aplicar una multa equivalente
a 2 UIT.
-

Rgimen nico Simplificado (RUS): En


aquellos casos que no se determine el
valor del bien se aplicar una multa
equivalente a 1 UIT.

II. APLICACIN DE LA SANCIN DE


COMISO Y EMISIN DE ACTA
PROBATORIA
El artculo 184 del Cdigo Tributario
dispone que detectada una infraccin
sancionada con comiso se proceder a
levantar un Acta Probatoria. La elaboracin de esta acta se iniciar en el lugar
de la intervencin o en el lugar en el
cual quedarn depositados los bienes
comisados o en el lugar que por razones
climticas, de seguridad u otras, estime
adecuado el funcionario de la Sunat.
En general, los procedimientos, plazos y
requisitos que se sealan a continuacin,
son los que se aplican al infractor como al
propietario no infractor de los bienes comisados, a efectos de recuperar los bienes:

documento pblico u otro documento,


que a juicio de la Sunat acredite fehacientemente su derecho de propiedad
o posesin sobre los bienes comisados.

documento pblico u otro documento


que a juicio de la Sunat acredite fehacientemente, su derecho de propiedad
o posesin sobre los bienes comisados.

Luego de la acreditacin y dentro del


plazo de treinta (30) das hbiles, la Sunat
proceder a emitir la resolucin de comiso correspondiente; en cuyo caso el
infractor podr recuperar los bienes, si
en un plazo de quince (15) das hbiles
de notificada la resolucin de comiso,
cumple con pagar, adems de los gastos
que origin la ejecucin del comiso, una
multa equivalente al quince por ciento
(15%) del valor de los bienes sealado en
la resolucin correspondiente. La multa
no podr exceder de seis (6) UIT.

Luego de la acreditacin antes mencionada y dentro del plazo de quince (15)


das hbiles, la Sunat proceder a emitir
la resolucin de comiso correspondiente;
en cuyo caso el infractor podr recuperar
los bienes si en el plazo de dos (2) das
hbiles de notificada la resolucin de
comiso, cumple con pagar adems de
los gastos que origin la ejecucin del
comiso, una multa equivalente al quince
por ciento (15%) del valor de los bienes
sealado en la resolucin correspondiente. La multa no podr exceder de
seis (6) UIT. Ver cuadro N 3.

Si dentro del plazo de quince (15) das


hbiles, no se paga la multa y los gastos
vinculados al comiso, la Sunat podr rematar los bienes, destinarlos a entidades
pblicas o donarlos, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
La Sunat declarar los bienes en abandono si el infractor no acredita su derecho
de propiedad o posesin dentro del plazo
de diez (10) das hbiles de levantada
el acta probatoria. Transcurrido dicho
plazo, la Sunat podr rematar los bienes
comisados o donarlos. Ver cuadro N 2.

b) Bienes perecederos o que por su


naturaleza no pudieran mantenerse
en depsito
El infractor tendr un plazo de dos (2)
das hbiles para acreditar ante la Sunat,
con el comprobante de pago que cumpla
con los requisitos y caractersticas sealadas en la norma sobre la materia o,
con documento privado de fecha cierta,

c) Documentos que acreditan la propiedad y posesin de bienes


Se acreditar la propiedad o posesin
de los bienes comisados, de acuerdo al
origen del bien y obligaciones tributarias
relacionadas a su traslado, de corresponder: ver cuadro N 4.

d) Requisitos y condiciones adicionales para recuperacin de bienes


Adicionalmente a lo sealado anteriormente, a efectos del retiro de los
bienes comisados, en un plazo mximo
de quince (15) das hbiles y de dos (2)
das hbiles de notificada la resolucin
de comiso tratndose de bienes no perecederos o perecederos, respectivamente,
el infractor o el propietario que no es
infractor deber:
a) Acreditar su inscripcin en los registros de la Sunat tomando en cuenta

CUADRO N 2
Bienes no perecederos

Emisin
de acta
probatoria
de comiso
de bienes

10 das hbiles

30 das hbiles

15 das hbiles

30 das hbiles

Para acreditar la propiedad o posesin de


los bienes.

Para la emisin
de resolucin
de comiso de
bienes.

Para el pago de los


gastos y la multa
(15% del valor de
los bienes, no mayor 6 UIT).

Para el recojo de los


bienes en caso se haya
pagado la multa.

En caso no se sustente, los bienes caen en


abandono y procede
su remate.

De no recogerse, los bienes caen en abandono y


la Sunat puede rematarlos o donarlos.

CUADRO N 3
Bienes perecederos

a) Bienes no perecederos
Levantada el Acta Probatoria en la que
conste la infraccin sancionada con el
comiso, el infractor tendr un plazo de
diez (10) das hbiles para acreditar, ante
la Sunat, con el comprobante de pago que
cumpla con los requisitos y caractersticas
sealadas en la norma sobre la materia o,
con documento privado de fecha cierta,

27

Emisin
de acta
probatoria
de comiso
de bienes

2 das hbiles

15 das hbiles

2 das hbiles

30 das hbiles

Para acreditar la propiedad o posesin de


los bienes.

Para la emisin
de Resolucin
de comiso de
bienes.

Para el pago de los


gastos y la multa
(15% del valor de
los bienes, no mayor 6 UIT).

Para el recojo de los


bienes en caso se haya
pagado la multa.

En caso no se sustente, los bienes caen en


abandono y procede
su remate.

De no recogerse, los bienes caen en abandono y


la Sunat puede rematarlos o donarlos.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-25

28

ASESORA TRIBUTARIA
la actividad que realiza, cuando se
encuentre obligado a inscribirse.

b) Sealar nuevo domicilio fiscal, en el


caso que se encuentre en la condicin
de no habido; o solicitar su alta en
el RUC cuando la Sunat le hubiera
comunicado su situacin de baja en
dicho Registro, de corresponder.

CUADRO N 4
Supuesto

Documento

Bienes adquiridos en
el pas

Comprobante de pago (factura, boleta de venta, ticket, etc.).


El documento deber cumplir con los requisitos y caractersticas sealados en el
Reglamento de Comprobantes de Pago.
En los casos en los cuales para adquirir la propiedad o posesin de los bienes
comisados no hubiera existido obligacin de emitir un comprobante de pago, la
acreditacin se realizar con:
Documento privado de fecha cierta;
Documento pblico;
Otro documento que a juicio de la Sunat demuestre fehacientemente que el infractor es el propietario o poseedor de los bienes antes de haberse producido
el comiso.

c) Declarar los establecimientos anexos


que no hubieran sido informados a
efectos de la inscripcin en el RUC.
d) Tratndose del comiso de mquinas
registradoras, se deber cumplir con
acreditar que dichas mquinas se
encuentren declaradas ante la Sunat.

III. RGIMEN DE GRADUALIDAD


APLICABLE

a) Gradualidad aplicable a la multa


para recuperar bienes comisados
En el cuadro N 5 se detalla la rebaja
correspondiente a la multa aplicable
para recuperar los bienes comisados,
considerando si se trata de la primera,
segunda o dems oportunidades de
comisin de la infraccin. As, producido el comiso de bienes por parte
de la Administracin Tributaria y determinado el valor de los bienes (VB)
se le comunica al contribuyente para
que pague la multa, que en principio
asciende al 15% del valor de los bienes,
sin embargo, aplicando el Rgimen de
Gradualidad, si es la primera oportunidad de la infraccin, la multa ser
el 5% del VB; y si fuera la segunda
oportunidad, ser el 10% del VB. A
partir de la tercera oportunidad, la
multa ser el 15% del VB, tal como
se detalla a continuacin.

Bienes adquiridos
en el extranjero,
nacionalizados

Segn corresponda:
Declaracin nica de Aduanas (DUA), o
Declaracin Simplificada (DS).

Bienes de origen
extranjero, no
nacionalizados

Documentos correspondientes segn las normas aduaneras.

Bienes producidos
por el infractor

Originales de los documentos que acrediten su derecho de propiedad o posesin


con anterioridad a la fecha de la intervencin.

Bienes sujetos al
SPOT

Adicionalmente a lo solicitado en los puntos a), b) y d) se adjuntar la copia de la


constancia de depsito del Banco de la Nacin correspondiente a la Sunat mediante la cual se acredita el depsito efectuado.

CUADRO N 5
Sancin segn tablas
Infraccin

Art. 174,
numeral
10

b) Multa que sustituye el comiso


El Cdigo Tributario, en su artculo
184, prrafos 8 y 9, seala que excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se
requiera depsitos especiales para
la conservacin y almacenamiento
de estos que la Sunat no posea o no
disponga en el lugar donde se realiza
la intervencin, esta podr aplicar
una multa, salvo que pueda realizarse
el remate o donacin inmediata de
los bienes materia de comiso. Dicho
remate o donacin se realizar, aun
cuando se hubiera interpuesto medio
impugnatorio.
De ese modo, la Administracin Tributaria
puede reemplazar la sancin por una
multa, la que dependiendo de la oportunidad, se puede graduar o rebajar, segn
se seala en el cuadro N 6.

A-26

1ra. quincena - Junio 2015

Descripcin

Remitir bienes con


comprobantes
de pago, gua de
remisin u otros
documentos
complementarios que
no correspondan al
rgimen del deudor
tributario o al tipo de
operacin realizada
de conformidad con
las normas sobre la
materia.

Criterio de gradualidad: frecuencia(1)


(Multas rebajadas)

Tablas

Sancin

1ra. Oportunidad

2da. Oportunidad

3ra. Oportunidad(2)

I, II, III

Comiso(3) /
Multa para
recuperar
los bienes
comisados
(15% VB)(4)

5% del VB

10% del VB

15% del VB

(1) Este criterio es definido en el numeral 13.3. del artculo 13.


(2) A partir de la tercera oportunidad se aplicar la sancin prevista en las tablas.
(3) La multa que sustituye al comiso ser graduada, segn lo previsto en el Anexo V de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/Sunat.
(4) El infractor podr recuperar los bienes comisados si en quince (15) o dos (2) das hbiles de notificada la Resolucin de comiso, segn se trate de bienes no perecederos o perecederos, pagar la referida multa, la cual segn
el tercer prrafo del artculo 184 del Cdigo Tributario es equivalente al 15% del VB y los gastos que origin la
ejecucin del comiso. Adicionalmente, el infractor debe cumplir con las obligaciones previstas en el vigsimo primer
prrafo del mencionado artculo para retirar los bienes, considerando lo dispuesto en el Reglamento de Comiso.

CUADRO N 6
Criterio de gradualidad: frecuencia (a)
TABLA

1ra. Oportunidad

2da. Oportunidad

Multa rebajada

3ra. Oportunidad o ms
Multa sin rebaja

I
II
III

5 % VB

10 % VB

15% VB

ASESORA TRIBUTARIA

29

TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

El Impuesto a la Renta en los pagos efectuados


por el empleador al trmino del vnculo laboral
Pedro CASTILLO CALDERN(*)

RESUMEN EJECUTIVO

n el presente informe el autor aborda los pagos que efecta el empleador a sus
trabajadores al cese del vnculo laboral, independientemente de aquellos que
son obligatorios por mandato de la ley y que el trabajador tiene derecho de gozar,
como son, los beneficios sociales y otros conceptos que con motivo de la extincin
de la relacin laboral pueden ser entregados al trabajador.

INTRODUCCIN

I.

Las empresas, en el marco de una relacin laboral, pueden decidir otorgar a sus trabajadores
diversos conceptos remunerativos que tienen por
finalidad beneficiarlos por las labores realizadas
en la entidad.

Mediante la renuncia voluntaria el trabajador


comunica al empleador su deseo de dar por concluida, de manera unilateral, la relacin laboral. La
mencionada comunicacin exige ciertos requisitos
y formalidades. As, el trabajador deber comunicar su renuncia a su empleador por escrito con
un plazo de preaviso de 30 das de tomada la
decisin de renuncia.

Tambin pueden disponer el pago voluntario de


otros montos que propiamente no califican como
remuneraciones para el trabajador; asimismo, y
para fines tributarios, algunos de estos conceptos
podran estar sujetos al Impuesto a la Renta de
quinta categora, afectando con ello al trabajador
y para la empresa seran gastos deducibles o no
(liberalidades).
Es por ello que cuando se produce el trmino del
vnculo laboral entre el trabajador y su empleador,
este ltimo, adems del pago de la liquidacin de
beneficios sociales y conceptos adeudados durante
la relacin laboral, puede otorgarle sumas de dinero
de forma voluntaria, pero esta entrega solo se produce cuando el trabajador cesa por causas vlidas
contempladas en las normas laborales, como son
la renuncia, el mutuo disenso, el vencimiento de
contrato, entre otros conceptos.
En la legislacin laboral existen diferentes
conceptos que se pueden otorgar unilateralmente o de mutuo acuerdo con motivo de
la finalizacin del contrato de trabajo, y que
tienen diferente naturaleza y caractersticas
particulares. Entre ellos encontramos el incentivo que se otorga para que el trabajador
renuncie, las gratificaciones extraordinarias,
el incentivo para la constitucin de una nueva
empresa y los pagos en procesos de reduccin
de personal por causas objetivas.
En el presente informe abordaremos las implicancias en el tratamiento tributario laboral de
los referidos conceptos, precisando si estaran
gravados con el Impuesto a la Renta de quinta
categora y si seran gastos deducibles para la
empresa.

(*)

INCENTIVO POR RENUNCIA VOLUNTARIA

Por otro lado, y a pesar de que la renuncia nace


de la decisin unilateral del trabajador, es posible
que esta decisin pueda ser motivada por otras
razones tambin vlidas, como la entrega por parte
del empleador de incentivos para la renuncia. En
la mayora de los casos estos incentivos son econmicos y son el resultado de un acuerdo entre el
trabajador y el empleador para dar por concluida
la relacin laboral.
Por citar un ejemplo, en los casos de reduccin
de personal que implica la desaparicin de reas
de la empresa o su reestructuracin, se establecen
programas de incentivos para que los trabajadores
renuncien voluntariamente a cambio de la entrega
de una suma de dinero o de otras condiciones
que satisfagan sus intereses, como pueden ser el
encontrar programas de colocacin laboral que
ayudarn al trabajador en la bsqueda de un nuevo
empleo, el pago de un seguro de desempleo, entre
otros. De esta manera, se evita un cese injustificado
que conlleva al pago de una indemnizacin por
despido arbitrario por parte del empleador.

1. Implicancia laboral
La suma que el empleador entrega al trabajador
como incentivo para que renuncie no tiene naturaleza remunerativa, pues si bien es otorgada por el
empleador en el marco de una relacin laboral, no
se ajusta al concepto de remuneracin dispuesto
en el artculo 6 del Texto nico Ordenado de la
Ley de Productividad y Competitividad Laboral(1),
el cual seala que: Constituye
Constituye remuneracin para
todo efecto legal el ntegro de lo que el trabajador

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributacin por la Pontificia
Universidad Catlica del Per. Ex asesor tributario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracin Tributaria (Sunat).

(1) Aprobado por el Decreto Supremo N 003-97-TR.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-27

30

ASESORA TRIBUTARIA

recibe por sus servicios, en dinero o en


especie, cualquiera sea la forma o denominacin que tenga, siempre que sean
de su libre disposicin ().
()
Asimismo, el monto que otorga el empleador al trabajador como incentivo para
la renuncia tampoco tiene naturaleza
indemnizatoria, pues no busca resarcir
algn dao generado al trabajador producto del fin del vnculo laboral, como
s lo hace la indemnizacin por despido
arbitrario.
En ese sentido, el incentivo por renuncia
califica como un acto de liberalidad que
el empleador otorga al trabajador como
condicin de que este voluntariamente
extinga la relacin laboral mediante la
renuncia. Como acto de liberalidad, este
ingreso se ajusta a lo dispuesto en el inciso
a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley de CTS(2), por lo que califica
como un concepto no remunerativo.
En cuanto al valor del incentivo por renuncia depende de lo establecido por las
partes de comn acuerdo, o a propuesta
del empleador. No existe limitacin legal
alguna respecto a su cuanta. Asimismo,
debemos tener en cuenta que la sentencia recada en la Casacin N 2279-97
establece que el incentivo por renuncia
tiene como lmite el monto que al trabajador le hubiera correspondido recibir por
concepto de indemnizacin por despido
arbitrario, considerndose el exceso una
liberalidad del empleador.

2. Implicancia tributaria
El incentivo por renuncia, al no considerarse remuneracin computable de
acuerdo con el inciso a) del artculo 19
del Texto nico Ordenado de la Ley de
CTS, por tratarse de una liberalidad que
el empleador otorga al trabajador para
que se extinga la relacin laboral, no
constituye base de clculo para determinar aportaciones a EsSalud ni al sistema
nacional de pensiones (SNP) ni al sistema
privado de pensiones (SPP); sin embargo,
s constituye un concepto gravado con el
Impuesto a la Renta de quinta categora
en virtud de lo establecido por el inciso a)
del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la
Renta(3), el cual establece que los pagos
que efecte el empleador con motivo de
la extincin del vnculo laboral tambin
califican como renta de quinta categora.
Ahora bien, a efectos de la deducibilidad
de este incentivo por renuncia, debemos
remitirnos al inciso l) del artculo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta, que nos
indica que sern deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones
y retribuciones que se acuerden con el
personal, incluyendo todos los pagos que
por cualquier concepto se hagan a favor

A-28

1ra. quincena - Junio 2015

de los servidores en virtud del vnculo


laboral existente y con motivo del cese
cese.
Estas retribuciones podrn deducirse en
el ejercicio comercial a que correspondan
cuando hayan sido pagadas dentro del
plazo establecido por el Reglamento para
la presentacin de la declaracin jurada
correspondiente a dicho ejercicio.

II. GRATIFICACIN EXTRAORDINARIA


COMPENSABLE
La regulacin de este ingreso la encontramos en el artculo 57 del Texto
nico Ordenado de la Ley de CTS(4), en
donde se indica que: Si
Si el trabajador
al momento que se extingue su vnculo
laboral o posteriormente, recibe del
empleador a ttulo de gracia, en forma
pura, simple e incondicional alguna
cantidad o pensin, estas se compensarn de aqullas que la autoridad
judicial mande pagar al empleador
como consecuencia de la demanda
interpuesta por el trabajador.
Para que proceda la compensacin debe
constar expresamente en documento de
fecha cierta que la cantidad o pensin
otorgada se efecta conforme con lo
establecido en el prrafo precedente,
o en las normas correspondientes del
Cdigo Civil (...).
(...)
Debido a que la gratificacin extraordinaria compensable califica como una
liberalidad que el empleador otorga de
forma pura, simple e incondicional, solo
l es quien debe determinar el valor de
este ingreso otorgado al trabajador con
motivo del cese.

1. Implicancia laboral
La gratificacin extraordinaria se otorga
a ttulo de gracia en forma pura, simple
e incondicional, por lo que califica
como una liberalidad que el empleador
paga al trabajador con motivo de la
extincin del vnculo laboral. Al ser
liberalidad califica como un concepto
no remunerativo, pues no guarda relacin con la prestacin de servicios que
el trabajador realiza.
Como se ha sealado, este concepto se
otorga de forma incondicional, por lo
que su entrega no se encuentra sujeta
al cumplimiento de condiciones o conducta alguna por parte del trabajador.
A diferencia del incentivo por renuncia

(que se encuentra condicionado a la extincin de la relacin laboral por renuncia)


esta gratificacin extraordinaria se debe
otorgar de manera voluntaria y libre sin
generar ninguna contraprestacin por
parte del trabajador.
Sobre el particular, la Casacin N 6222001-LIMA ha resuelto que la
la compensacin de sumas de dinero otorgadas por
empleados a ttulo de gracia es procedente cuando se hace efectivo sin condicin alguna, sea al cese o posteriormente,
siendo que no es amparable cuando es
entregada en base a un programa de
incentivo destinado a retribuir la prdida
del empleo (...)
(...).
De acuerdo con el artculo 57 de la LCTS,
la gratificacin extraordinaria se compensar de aquellas sumas que la autoridad
judicial mande pagar al empleador como
consecuencia de la demanda interpuesta
por el trabajador.
Cabe precisar que la compensacin es un
modo de extincin de obligaciones que
contempla el Cdigo Civil.
La caracterstica particular de esta gratificacin extraordinaria es que acta
como un monto compensable de obligaciones que no han sido determinadas
al momento del cese y que se generan
de manera posterior como resultado
de un proceso judicial seguido por el
trabajador.
Podr compensarse cualquier crdito
laboral que el trabajador tenga con su empleador. La compensacin podr operar
sobre todos los beneficios sociales que
se adeuden (gratificaciones legales, CTS,
vacaciones) y, asimismo, podr aplicarse
sobre remuneraciones mensuales adeudadas, horas extras no pagadas, y otras
obligaciones que no se hayan pagado
durante la relacin laboral.
Para que pueda efectuarse la compensacin, el documento que establezca el otorgamiento de este concepto debe tener
fecha cierta y sealar de manera expresa
que se trata de un monto compensable,
que se otorga de acuerdo con lo dispuesto
por el artculo 57 del Decreto Supremo
N 001-97- TR y las normas del Cdigo
Civil, de lo contrario se entender solamente como una liberalidad y el empleador no podr compensar este monto
contra las deudas que posteriormente le
imputen los trabajadores.

(2) No se consideran remuneraciones computables las gratificaciones extraordinarias u otros pagos que perciba el
trabajador ocasionalmente, a ttulo de liberalidad del empleador o que hayan sido materia de convencin colectiva,
o aceptadas en los procedimientos de conciliacin o mediacin, o establecidas por resolucin de la Autoridad Administrativa de Trabajo, o por laudo arbitral. Se incluye en este concepto a la bonificacin por cierre de pliego.
(3) Aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF.
(4) Aprobado por el Decreto Supremo N 001-97-TR.

TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES
2. Implicancia tributaria
Las gratificaciones extraordinarias califican
como ingresos no remunerativos, por
lo que no estn afectas a aportaciones
sociales y contribuciones. No obstante,
son base de clculo para determinar el
Impuesto a la Renta de quinta categora,
pues no gozan de la inafectacin contemplada en el artculo 18 de la Ley del
Impuesto a la Renta, toda vez que no
tienen naturaleza indemnizatoria ni provienen de acuerdos o negociaciones entre
empleador y trabajador.
Esta gratificacin extraordinaria, de
acuerdo con el inciso l) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, ser
deducible como gasto y podr deducirse
en el ejercicio comercial a que corresponda cuando haya sido pagada dentro
del plazo establecido por el Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta para
la presentacin de la declaracin jurada
correspondiente a dicho ejercicio.

III. INCENTIVO POR CONSTITUCIN DE


EMPRESA
Este incentivo se otorga en el marco de
los programas para el fomento del trabajo
autnomo que buscan que los trabajadores subordinados se independicen e
inicien negocios propios.

1. Implicancia laboral
El otorgamiento de este beneficio se
encontraba regulado en el artculo
147 del Decreto Legislativo N 728,
Ley de Fomento del Empleo, no obstante, la regulacin contemplada en
la mencionada norma actualmente se
encuentra en el artculo 47 del Texto
nico Ordenado de la Ley de Formacin
y Promocin Laboral(5), la cual establece
que las empresas y sus trabajadores,
dentro del marco de la negociacin
colectiva, o por convenio individual,
pueden establecer programas de ayuda
que fomenten la constitucin de nuevas
empresas por los trabajadores que de
manera voluntaria opten por extinguir
su vnculo laboral.
Debemos recordar que este ingreso,
adems de constituirse como un concepto no remunerativo para el trabajador,
se encuentra inafecto al Impuesto a la
Renta de quinta categora hasta el lmite
de lo que le correspondera recibir al trabajador por concepto de indemnizacin
por despido arbitrario.
El presente incentivo tiene por finalidad
que la mencionada suma de dinero entregada al trabajador se destine como
capital para la constitucin de una nueva
empresa.

Asimismo, cabe indicar que en la norma


que regula este beneficio, no existe obligacin de documentar y/o certificar que
se haya entregado la mencionada inversin. Tampoco se prevn procedimientos
de fiscalizacin a seguir por parte del
empleador o la Autoridad Administrativa
del Trabajo o por parte de la Administracin Tributaria de manera posterior a la
entrega de esta suma para determinar si
ha sido destinada a la constitucin de la
nueva empresa.

RTF N 09324-1-2004
El importe de dinero otorgado al
trabajador, con el acuerdo de su
empleador, para extinguir el vnculo
laboral y promover la constitucin
de una pequea empresa, aunque
fuera entregado a ttulo de gracia,
goza de la inafectacin establecida
en el artculo 18 de la LIR siempre
que dicho importe otorgado no
exceda el monto equivalente a la
indemnizacin por despido injustificado, con el lmite de 12 remuneraciones.

2. Implicancia tributaria
De acuerdo con lo indicado, la entrega del
presente incentivo para la constitucin de
nuevas empresas es un ingreso que no se
encuentra gravado con el Impuesto a la
Renta de quinta categora. As, el artculo
18 de la Ley del Impuesto a la Renta seala
que se encuentran inafectas las cantidades
que se abonen de producirse el cese del
trabajador en el marco de las alternativas
previstas en el inciso b) del artculo 88
y en la aplicacin de los programas o
ayudas a que hace referencia el artculo
147 del Decreto Legislativo N 728, Ley
de Fomento del Empleo hasta un monto
equivalente al de la indemnizacin que
correspondera al trabajador en caso de
despido injustificado.
Asimismo, cabe indicar que no existen
lmites para la entrega de este incentivo,
pero hay que recordar que el lmite para
la inafectacin del Impuesto a la Renta
de quinta categora es el monto de la
indemnizacin que correspondera al trabajador en caso de despido injustificado.
En el caso de otorgarle un monto mayor
al trabajador, el exceso s se encontrar
gravado con el mencionado impuesto.

31

Por otro lado, y a efectos de que la


empresa pueda deducir como gasto
este incentivo brindado dentro del
marco de los programas para el fomento del trabajo autnomo que
busca que los trabajadores subordinados se independicen e inicien
negocios propios, adicionalmente
debe cumplirse con lo establecido en
el inciso l) del artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta como ya se
indic en los supuestos mencionados
en los numerales anteriores.
Asimismo, tambin deber cumplirse
con lo indicado en el ltimo prrafo del
mencionado artculo 37, el cual seala
que con el fin de determinar que los
gastos sean necesarios para producir y
mantener la fuente, estos debern ser
normalmente para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir
con criterios tales como razonabilidad
en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a
que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de
este artculo, entre otros
otros.

Pagos efectuados por parte del empleador al trmino del vnculo laboral

Concepto

Naturaleza

Remuneracin

Afectacin al
Impuesto a la
Renta

Incentivo para
la renuncia

Liberalidad (condicionada
a la renuncia del trabajador)

No

------

Gratificacin
extraordinaria
(compensable)

Liberalidad compensable
con deudas posteriores
del empleador

No

Artculo 57 del
Decreto Supremo
N 001-97-TR

Incentivo para
la constitucin
de nueva empresa

Liberalidad con finalidad


especfica

No

No

Artculo 47 del
Decreto Supremo
N 002-97-TR

Regulacin
normativa

(5) Aprobado por Decreto Supremo N 002-97-TR.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-29

32

ASESORA TRIBUTARIA

MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

Prescripcin de deudas tributarias:


alcances generales
RESUMEN EJECUTIVO

a prescripcin es una institucin existente en diversas esferas del Derecho


en nuestro pas, y por tanto, en el Derecho Tributario. En el presente informe se analiza sus alcances establecidos en el Cdigo Tributario, indicando cmo
mediante ella se puede evitar la determinacin o cobro de las deudas tributarias,
as como la imposicin de sanciones por parte de la Administracin Tributaria;
tambin se abordar una serie de situaciones que alteran el plazo de prescripcin
determinado en el Cdigo Tributario.

INTRODUCCIN
En muchos casos los contribuyentes por motivos
diversos no cancelan los tributos o no cumplen
con sus obligaciones en el momento debido, generndose con ello adeudos tributarios, que con
el pasar del tiempo, son cada vez ms gravosos.
Entonces, surge la interrogante de si estos adeudos
siempre estarn pendientes de cobro, surgiendo
la institucin jurdica de la prescripcin extintiva.
Para ello, debemos tener en cuenta que la prescripcin extintiva es una institucin que supone
una suerte de sancin para el titular de un derecho
que, en su momento, no interpuso las acciones
pertinentes y permite que, con el transcurso del
tiempo, mantenga su derecho pero sin poder
exigirlo e invocarlo frente a terceros.

I.

LA PRESCRIPCIN DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA

Dentro de nuestro ordenamiento jurdico, podemos


encontrar dos clases de prescripcin, la adquisitiva
o usucapin y la extintiva o liberatoria. La prescripcin adquisitiva es un modo de adquisicin
de la propiedad, y la prescripcin extintiva es una
institucin jurdica segn la cual, el transcurso
de un determinado lapso de tiempo extingue la
accin. En otras palabras, la prescripcin extintiva
es aquella institucin jurdica segn la cual, por
el transcurso de un determinado lapso de tiempo,
ante la ausencia de alguna actuacin por una de las
partes de la relacin jurdica, se extingue la accin
que una de ellas tena para exigir su derecho ante la
autoridad administrativa o judicial, pero subsistiendo
(*)
(1)
(2)

(3)
(4)
(5)

A-30

Marisabel JIMNEZ BECERRA(*)

el derecho que le sirve de base(1). Ahora bien, siendo


la prescripcin extintiva la institucin jurdica que se
encuentra regulada en nuestro Cdigo Tributario,
sobre ella, realizaremos algunos comentarios.
La prescripcin extintiva halla su fundamento en
la seguridad jurdica, evitando que los adeudos
de los contribuyentes sean cobrados de manera
indefinida, generando eterna incertidumbre(2).
Dado que el inters de que la accin prescriba no
corresponde al inters individual del beneficiario(3),
es que comnmente se establece que el derecho de
prescribir es irrenunciable y que resulta nulo todo pacto
destinado a impedir los efectos de la prescripcin(4).
Asimismo, se debe tener presente que la prescripcin puede ser opuesta en cualquier estado
del procedimiento administrativo o judicial, tal y
como lo ha previsto el Tribunal Fiscal mediante las
Resoluciones Ns. 13414-4-2012, 8311-9-2010 y
9028-5-2001(5).
Adems, la prescripcin slo puede ser declarada
a pedido del deudor tributario, precisando cual
es la deuda por la cual solicita la prescripcin de
manera clara e inequvocamente. Igualmente, cabe
agregar que por el hecho de que la prescripcin
solo extingue la accin ms no el derecho de la
Administracin Tributaria para determinar, exigir
el cobro o aplicar sanciones, el pago voluntario de
la obligacin prescrita no da derecho a solicitar la
devolucin de lo pagado.
Las acciones sujetas al plazo de la prescripcin por
parte de la Administracin Tributaria y por parte
del contribuyente estn estipuladas en el artculo
43 del Cdigo Tributario, tal y como se detalla a
continuacin (ver cuadro N 1):

Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestra en Tributacin por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de
Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada Tributaria II en el Ministerio de Economa y Finanzas.
RUBIO CORREA, Marcial. Prescripcin y Caducidad. Lima PUPC - Fondo Editorial, 1987, p. 22.
Como lo precisa el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 9217-7-2007 de fecha 28 de setiembre de 2007, la prescripcin extintiva halla
su fundamento en la seguridad jurdica que tiene por expresin a la preclusividad, o lo que es lo mismo, que las situaciones de pendencia
o claudicantes que pueden afectar el rea de intereses personales o patrimoniales del ciudadano no se prolonguen de modo indefinido. La
preclusividad implica poner un lmite temporal a esas situaciones de pendencia. En el mbito de las relaciones de los ciudadanos con las
Administraciones pblicas ello significa que el factor tiempo debe jugar un papel en la definicin de las posiciones jurdicas de los particulares,
determinando que los procedimientos que incidan en la esfera particular o patrimonial del ciudadano tengan una duracin limitada.
En todo caso si el beneficiario desea cancelar el adeudo pendiente, puede optar entre reconocer tal derecho, o bien por no alegar la prescripcin.
Conforme ha sido previsto por el artculo 1990 de nuestro Cdigo Civil.
Resoluciones en las que ha dejado establecido que de acuerdo con el art. 48 del Cdigo Tributario la prescripcin puede oponerse : i) en va
de accin, dando inicio a un procedimiento no contencioso vinculado a la determinacin de la obligacin tributaria y ii) en va de excepcin,
esto es, como un medio de defensa previa contra un acto de la Administracin Tributaria en cuyo caso debe tramitarse dentro de un procedimiento contencioso tributario, pues su finalidad es deslegitimar la pretensin de esta ltima de cobrar la deuda tributaria acotada.

1ra. quincena - Junio 2015

MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE


CUADRO N 1
Descripcin de la accin

Plazo

Para determinar la obligacin tributaria, para exigir su pago y aplicar


sanciones.

4 aos

Para quienes no hayan presentado la


declaracin respectiva.

6 aos

Cuando no se ha pagado el tributo


retenido o percibido.

10 aos

Para solicitar o efectuar la compensacin, y para solicitar la devolucin.

4 aos

Con respecto al plazo prescriptorio, el


Tribunal Fiscal ha emitido un precedente
de observancia obligatoria, el cual detallamos a continuacin:
Resolucin N 7646-4-2005: de acuerdo
con lo dispuesto en el artculo 43 del
Cdigo Tributario aprobado por Decreto
Legislativo N 816, el plazo de prescripcin de la facultad sancionadora de la
Administracin Tributaria respecto de la
infraccin tipificada en el numeral 5 del
artculo 178 del citado Cdigo consistente
en no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos,
es de diez (10) aos.

II. CMPUTO DE LOS PLAZOS DE


PRESCRIPCIN
El artculo 44 del Cdigo Tributario establece el cmputo de los plazos de prescripcin, y marca el inicio para determinar
los plazos que el artculo 43 del mismo
dispositivo legal seala. A continuacin
se detalla desde cundo comienzan los
plazos de prescripcin:
1. Desde el uno (1) de enero del ao
siguiente a la fecha en que vence
el plazo para la presentacin de la
declaracin anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la
fecha en que la obligacin sea exigible,
respecto de tributos que deban ser
determinados por el deudor tributario
no comprendidos en el inciso anterior.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a
la fecha de nacimiento de la obligacin
tributaria, en los casos de tributos no
comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno (1) de enero siguiente a
la fecha en que se cometi la infraccin
o, cuando no sea posible establecerla,
a la fecha en que la Administracin
Tributaria detect la infraccin.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente
a la fecha en que se efectu el pago
indebido o en exceso o en que devino
en tal, tratndose de la accin a que
se refiere el ltimo prrafo del artculo
anterior.

6. Desde el uno (1) de enero siguiente


a la fecha en que nace el crdito
por tributos cuya devolucin se tiene
derecho a solicitar, tratndose de las
originadas por conceptos distintos a
los pagos en exceso o indebidos.
7. Desde el da siguiente de realizada la
notificacin de las Resoluciones de
Determinacin o de Multa, tratndose
de la accin de la Administracin
Tributaria para exigir el pago de la
deuda contenida en ellas.
Se debe precisar que en los casos previstos
en los prrafos anteriores, el plazo de
prescripcin segn sea el caso, debera
terminar el 1 de enero del ao correspondiente, pero dicho da es inhbil, entonces
se entiende que el plazo terminar el 2
de enero, esto conforme a la Norma XII
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Asimismo, en el caso el 2 de enero sea
un da inhbil, se entender que el plazo
concluir el 3 de enero.
Veamos esto con un ejemplo: La Administracin Tributaria notifica al contribuyente
una Orden de Pago el 31/12/2011, por
una deuda de IGV declarada pero no
pagada, correspondiente a los meses de
enero a julio del ao 2011; la prescripcin
comenz a correr el 01/01/2012, vencindose el plazo que tena la Administracin
para exigir el pago de la deuda tributaria
el 01/01/2016; como quiera que el 1 de
enero siempre es feriado (inhbil) corre el
plazo al da hbil siguiente, que en este
caso ser el lunes 4 de enero.

III. CAUSALES DE INTERRUPCIN DE


LA PRESCRIPCIN
Los actos interruptorios son aquellos que
originan que se pierda el plazo transcurrido (acumulado) para obtener la prescripcin, debiendo iniciarse nuevamente
el conteo del plazo desde el da siguiente
de ocurrido el evento interruptorio.

33

Administracin Tributaria para


la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin
de aquellos actos que se notifiquen cuando la Sunat, en el
ejercicio de la citada facultad,
realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
Por el pago parcial de la deuda.
Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
2. De la accin para exigir el pago de la
obligacin tributaria:
Por la notificacin de la orden
de pago.
Por el reconocimiento expreso
de la obligacin tributaria.
Por el pago parcial de la deuda.
Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier
otro acto notificado al deudor,
dentro del Procedimiento de
Cobranza Coactiva.
3. De la accin para aplicar sanciones:
Por la notificacin de cualquier
acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularizacin de la infraccin o al
ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos
actos que se notifiquen cuando la
Sunat, en el ejercicio de la citada
facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.

El artculo 45 del Cdigo Tributario seala


una serie de actos por los cuales el plazo
de prescripcin se interrumpe, segn el
presupuesto en que se encuentre, siendo
estos los siguientes:

Por la presentacin de una solicitud de devolucin.


Por el reconocimiento expreso
de la infraccin.
Por el pago parcial de la deuda.
Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.

1. De la facultad de la administracin para


determinar la obligacin tributaria:

4. De la accin para solicitar o efectuar la


compensacin y solicitar la devolucin

Por la presentacin de una solicitud de devolucin.


Por el reconocimiento expreso
de la obligacin tributaria.
Por la notificacin de cualquier
acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de
la facultad de fiscalizacin de la

Por la presentacin de la solicitud


de devolucin o de compensacin.
Por la notificacin del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuanta de un pago en
exceso o indebido u otro crdito.
Por la compensacin automtica o por cualquier accin de la
Administracin Tributaria dirigida a efectuar la compensacin
de oficio.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-31

34

ASESORA TRIBUTARIA

Se debe considerar que la interrupcin


se produce con la realizacin de un acto
interruptorio, para lo cual se considera que
la notificacin debe de realizarse de forma
vlida, tal y como lo seala el Tribunal Fiscal
mediante la Resolucin N 11952-9-2011,
que indica lo siguiente: a efectos de que
opere la causal de interrupcin, del cmputo del plazo de prescripcin prevista por
el inciso f) del artculo 45 del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N 135-99-EF, cuando
esta es invocada en procedimientos contenciosos no contenciosos tributarios, se debe
verificar que los actos a que dicha norma se
refiere hayan sido vlidamente notificados
dentro de un procedimiento de cobranza
o ejecucin coactiva iniciado conforme a
ley, mediante la notificacin vlida de los
correspondientes valores y la resolucin
de ejecucin coactiva que le da inicio.
Este criterio se reitera en las Resoluciones
Ns 3180-2-2005 y 1656-2-2006.

En ese sentido, el cmputo del plazo


se iniciara a partir del 1 de enero
de 2009, ya que la obligacin de presentar la Declaracin Jurada Anual
de Impuesto a la Renta del ejercicio
2007 venci en marzo de 2008.

de la deuda de Impuesto a la Renta


del ejercicio 2007. Ver cuadro N 2.

El artculo 45 del Cdigo Tributario


establece una serie de causales que interrumpen el plazo prescriptorio, lo cual
originara que tendra que computarse
nuevamente el plazo de prescripcin.
Ahora bien, analizaremos cada uno de
estos hechos que pueden interrumpir o
no el plazo de prescripcin:

A diferencia de lo que ocurre con la interrupcin, la suspensin de la prescripcin


tiene como efecto detener el cmputo
del plazo de la prescripcin mientras
que perdure la circunstancia legalmente
establecida, por lo cual, una vez superado
este supuesto, se contina el cmputo del
plazo prescriptorio (sumndose el tiempo
anterior al que corre con posterioridad al
hecho previsto en el Cdigo Tributario).

CASO
PRCTICO

Ante los hechos mencionados, la empresa nos consulta si a la fecha la


deuda se encuentra prescrita o no.
Solucin:
El presente caso se trata de una deuda del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007. Pues bien, el artculo 43
del Cdigo Tributario seala que el
plazo de prescripcin para el caso de
las deudas declaradas por el contribuyente vence a los 4 aos. Asimismo,
el artculo 44 del Cdigo Tributario
dispone que el plazo de prescripcin
de dicho tributo empezar a computarse a partir del 1 de enero siguiente
a la fecha en que la obligacin sea
exigible.

A-32

1ra. quincena - Junio 2015

Dentro de los actos previstos por el Cdigo Tributario, para ser considerados
como causales de suspensin del plazo
interruptorio, tenemos los siguientes:
1. De las acciones para determinar la
obligacin y aplicar sanciones:
Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional
de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
Durante el procedimiento de la
solicitud de compensacin o de
devolucin.
Durante el lapso que el deudor
tributario tenga la condicin de
no habido.
Durante el plazo que establezca la Sunat al amparo del Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros
y registros.
Durante la suspensin del plazo
a que se refiere el inciso b) del
tercer prrafo del artculo 61 y
el artculo 62-A del Cdigo Tributario.

La solicitud de fraccionamiento
presentada con fecha 27/05/2010,
s interrumpe el plazo prescriptorio; se realiza esta afirmacin,
con base en lo previsto en el numeral 2 del artculo 45 del Cdigo
Tributario, as como en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 001271-2012. Por consiguiente, el plazo
transcurrido habra quedado sin
efecto y el cmputo del plazo comenz nuevamente el 28/05/2010.

Es tambin causal de interrupcin


del plazo prescriptorio el pago
parcial de la deuda; en tal sentido, el pago efectuado con fecha
12/07/2011 por S/. 12,600 deja sin
efecto el tiempo transcurrido desde el 28/05/2010 hasta el da del
pago parcial. Por consiguiente, el
nuevo cmputo del plazo comenzar el 13/07/2011.

2. De la accin para exigir el pago de la


obligacin tributaria:

Por todo lo expuesto, si el nuevo plazo comenz el 13/07/2011, el plazo


prescriptorio concluira el 13/07/15,
por lo que la empresa Americana S.A.
an no puede solicitar la prescripcin

Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.


Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional

La empresa Americana S.A., debido a


que no ha tenido las ventas esperadas,
est pensando en extinguir la empresa y necesita saber si las deudas de
aos anteriores estn prescritas o no.
As pues, dicha empresa seala
que tiene una deuda por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 por
un total de S/. 32,600. Asimismo, la
Administracin Tributaria con fecha 18 de junio de 2008, le notific
en su domicilio la Orden de Pago
N 0630045720168. Posteriormente,
con fecha 27 de mayo de 2010, present una solicitud de fraccionamiento, la
cual fue denegada por la Administracin Tributaria. Finalmente, con fecha
12 de julio de 2011 se amortiz la deuda
por un importe de S/. 12,600.

De acuerdo con lo sealado, comenzaremos indicando que la notificacin con fecha 18/06/2008 no
interrumpe el plazo de prescripcin, puesto que esta notificacin
ha sido realizada antes del inicio
del cmputo del plazo prescriptorio de fecha 01/01/2009. Este criterio se encuentra establecido en
la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 2178-3-2003.

IV. CAUSALES DE SUSPENSIN DE LA


PRESCRIPCIN

CUADRO N 2

01/01/2009

Inicio del cmputo del


plazo prescriptorio

Acto interruptorio (solicitud de fraccionamiento)

Acto interruptorio (pago


parcial de la deuda)

27/05/2010

12/07/2011

Estos actos reinician el


conteo del plazo

No transcurren an los cuatro


aos del plazo prescriptorio

MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE


de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
Durante el lapso que el deudor
tributario tenga la condicin de
no habido.
Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento
y/o fraccionamiento de la deuda
tributaria.
Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza
de la deuda tributaria por una
norma legal.
3. De la accin para solicitar o efectuar la
compensacin, as como para solicitar
la devolucin se suspende:
Durante el procedimiento de la
solicitud de compensacin o de
devolucin.
Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional
de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
Durante la suspensin del plazo
para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el artculo 62-A.
Se debe considerar que a efectos de lo
antes establecido, la suspensin que opera
durante la tramitacin del procedimiento
contencioso-tributario o de la demanda
contencioso-administrativa, en tanto se
d dentro del plazo de prescripcin, no
es afectada por la declaracin de nulidad
de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin
de los mismos. Este criterio tambin se
encuentra previsto en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 161-1-2008.

2 CASO
PRCTICO
La empresa WYM Constructores S.A.C.
desea saber si la multa por la infraccin

referida a no haber presentado la Declaracin Jurada IGV- Renta del periodo febrero 2008, notificada con fecha
07/12/2008 por la Administracin Tributaria, se encuentra prescrita.
La empresa indica que con fecha
14/12/2008 present un recurso de reclamacin contra la resolucin de multa
mencionada, cuya resolucin no le fue favorable al contribuyente; esta resolucin
fue notificada con fecha 31/10/2009.

La notificacin de la resolucin de
multa de fecha 07/12/2008 surti
efecto el 08/12/2008, sin embargo,
por haber sido notificada antes del
inicio del cmputo del plazo de prescripcin, este no interrumpe el plazo.

Posteriormente, el contribuyente
inicia un procedimiento contencioso tributario (reclamacin) con
fecha 14/12/2008, procedimiento
que concluy el 31/10/2009. Esta
circunstancia, al estar prevista
por el Cdigo Tributario como
causal de suspensin del plazo
prescriptorio, suspende el plazo
por 10 meses, desde el 01/01/2009
(fecha en que se inicia el cmputo
del plazo de prescripcin) hasta el
31/10/2009 (fecha en que se notific la resolucin).

El contribuyente informa que durante el periodo 07-2010 al 122010, la empresa se encontraba en


condicin de no habido; y siendo
esta una de las causales de suspensin de la prescripcin que establece el artculo 46 del Cdigo
Tributario, se puede concluir que
durante este periodo se suspendi
el plazo de prescripcin. En consecuencia, si se contabiliza desde
la fecha en que concluy el ltimo
acto de suspensin hasta el inici
de la condicin de no habido, habra transcurrido ocho (8) meses.

Asimismo, nos indican que, durante


el periodo 07-2010 al 12-2010 la empresa se encontraba en condicin de
no habido.
La empresa nos pregunta si los hechos suscitados suspenden el plazo de
la prescripcin.
Solucin:
El presente caso trata de la Declaracin
Jurada IGV- Renta del periodo febrero
2008. De acuerdo con lo sealado por
el Tribunal Fiscal a travs de la Resolucin N 9217-7-2007, que constituye
precedente de observancia obligatoria,
el plazo prescriptorio aplicable en el
presente caso es de cuatro (4) aos(6).
Asimismo, segn lo indicado por el artculo 44 del Cdigo Tributario, el cmputo se inicia a partir del 1 de enero del
ao siguiente a la fecha en que vence el
plazo para la presentacin de la declaracin anual respectiva. En el presente
caso, el cmputo del plazo comienza el
01/01/2009.
Pues bien, a continuacin analicemos
si los hechos planteados suspenden
el plazo prescriptorio, segn lo estipulado en el artculo 46 del Cdigo
Tributario y si a la fecha la deuda se
encuentra prescrita.

35

Al no existir otro acto que suspenda


la prescripcin, posterior a la condicin de no habido, se debe sumar los
plazos que no estuvieron dentro de
situaciones de suspensin, de lo cual
se obtiene que la multa adeudada se
encuentra prescrita, tal y como se demuestra con el siguiente cuadro N 3.

(6) Resolucin del Tribunal Fiscal N 9217-7-2007: el plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan
la determinacin de la deuda tributaria y ser detectado por la Administracin, as como la de no presentar las
declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas
en el numeral 1) del artculo 176 del texto original del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816
y su modificatoria realizada por la Ley N 27038, es de cuatro (4) aos.

CUADRO N 3
Periodo en el cual el plazo prescriptorio no se
encuentra suspendido - 8 meses

Duracin del procedimiento contencioso tributario


(suspensin del plazo de prescripcin 10 meses)

Periodo en el cual el plazo prescriptorio no se


encuentra suspendido 3 aos y 4 meses

Condicin de no habido (suspensin del


plazo de prescripcin 6 meses)

01/01/2009

31/10/2009

01/07/2010

31/12/2010

30/04/2014

Inicio del cmputo del


plazo prescriptorio

Fecha en que se notifica la resolucin que concluye el procedimiento


contencioso tributario

Fecha en que inicia


la condicin de no
habido

Fecha en que se
levant la condicin
de no habido

Fin de plazo de plazo


de prescripcin
Prescripcin obtenida

A-24

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-33

ASESORA TRIBUTARIA

OPININ DE LA SUNAT

36

Detraccin al transporte y reparto de bienes


que prestan las empresas de transporte
a las distribuidoras
Informe N 001-2015-SUNAT/5D0000
MATERIA
En relacin con la aplicacin del Sistema de Pago
de Obligaciones Tributarias (SPOT) se consulta si
los servicios de transporte y reparto de bienes, que
prestan las empresas de transporte a las empresas
distribuidoras que las contratan, se encuentran
sujetos a detraccin bajo el rubro Dems servicios
gravados con el IGV o si ms bien se les debe
aplicar la detraccin correspondiente a los servicios
de transporte de bienes por va terrestre, teniendo
en cuenta que las unidades de transporte otorgan
el servicio a varios clientes y el importe del servicio
se acuerda por cada da de reparto.

BASE LEGAL
Texto nico Ordenado (TUO) del Decreto Legislativo N. 940, referente al SPOT, aprobado por
el Decreto Supremo N. 155-2004-EF, publicado
el 14.11.2004 y normas modificatorias.
Resolucin de Superintendencia N. 183-2004/
SUNAT, que establece las normas para la aplicacin del SPOT a que se refiere el Decreto
Legislativo N. 940, publicada el 15.8.2004 y
normas modificatorias.
Resolucin de Superintendencia N. 073-2006/
SUNAT, que establece normas para la aplicacin
del SPOT a que se refiere el Decreto Legislativo
N. 940 al transporte de bienes realizados por
va terrestre, publicada el 13.5.2006 y normas
modificatorias.
Ley General de Transporte y Trnsito Terrestre,
Ley N. 27181, publicada el 8.10.1999 y normas
modificatorias.
Reglamento Nacional de Administracin de
Transporte, aprobado por el Decreto Supremo
N. 017-2009-MTC, publicado el 22.4.2009 y
normas modificatorias.

ANLISIS
1. De acuerdo con el inciso a) del artculo 3
del TUO del Decreto Legislativo N. 940, se
entendern por operaciones sujetas al SPOT,
entre otras, a la venta de bienes muebles o
inmuebles, prestacin de servicios o contratos
de construccin gravados con el Impuesto General a las Ventas (IGV) y/o Impuesto Selectivo
al Consumo o cuyo ingreso constituya renta
de tercera categora para efecto del Impuesto
a la Renta.

(1)

A-34

Por su parte, el inciso a) del artculo 13 del


referido TUO dispone que mediante Resolucin de Superintendencia la SUNAT designar
los sectores econmicos, los bienes, servicios y contratos de construccin a los que
resultar de aplicacin el SPOT, as como el
porcentaje o valor fijo aplicable a cada uno
de ellos.
2. Pues bien, mediante la Resolucin de Superintendencia N. 073-2006/SUNAT se dictaron las
normas para la aplicacin del SPOT al transporte de bienes realizado por va terrestre,
habindose sealado en el numeral 2.1 del
artculo 2 de dicha Resolucin que estar
sujeto al Sistema el servicio de transporte de
bienes realizado por va terrestre gravado con
el IGV, siempre que el importe de la operacin
o del valor referencial, segn corresponda, sea
mayor a S/. 400.00 (Cuatrocientos y 00/100
Nuevos Soles).
Agrega la norma que para tal efecto, se tendr
en cuenta lo siguiente:
a) En los casos en que el prestador del
servicio de transporte de bienes por va
terrestre subcontrate con un tercero la
realizacin total o parcial del servicio,
esta ltima operacin tambin estar
sujeta al Sistema. Asimismo, estarn
comprendidas en el Sistema las sucesivas subcontrataciones que se efecten,
de ser el caso.
b) Los servicios comprendidos en el numeral 4 del Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N. 183-2004/SUNAT(1) y
normas modificatorias, formarn parte
de la definicin a que se refiere el prrafo anterior cuando se presten conjuntamente con el servicio de transporte
de bienes realizado por va terrestre y
se incluyan en el comprobante de pago
emitido por dicho servicio, en cuyo caso
les ser de aplicacin lo dispuesto en la
Resolucin de Superintendencia N 0732006/SUNAT.
Asimismo, el numeral 2.2 del artculo 2 de la
mencionada Resolucin prev que, para efecto
de lo dispuesto en el citado numeral 2.1 de
dicho artculo, el servicio de transporte de
bienes realizado por va terrestre no incluye:
a. El servicio de transporte de bienes realizado por va frrea.
b. El transporte de equipaje, en los casos en

Referido al servicio de movimiento de carga, el cual comprende a la estiba o carga, desestiba o descarga, movilizacin y/o tarja de bienes

1ra. quincena - Junio 2015

A-25

OPININ DE LA SUNAT
que concurra con el servicio de
transporte de pasajeros por va
terrestre.

4.

c. El transporte de caudales o valores.


3. Ahora bien, dado que las normas que
regulan el SPOT aplicable al transporte
de bienes realizado por va terrestre
detallan nicamente, en cuanto a
las operaciones comprendidas en
su mbito de aplicacin, las reglas
citadas en el tem precedente sin contener una definicin particular de lo
que debe entenderse por servicio de
transporte de bienes, corresponde
recurrir a las normas de dicho sector(2).
Al respecto, el artculo 2 de la Ley
General de Transporte y Trnsito Terrestre - Ley N. 27181 define como
transporte terrestre al desplazamiento en vas terrestres de personas
y mercancas, y como servicio de
transporte a la actividad econmica
que provee los medios para realizar
el transporte terrestre.
Por su parte, el numeral 3.59 del
artculo 3 del Reglamento Nacional
de Administracin de Transporte define como servicio de transporte
terrestre al traslado por va terrestre
de personas o mercancas, a cambio
de una retribucin o contraprestacin
o para satisfacer necesidades particulares.
Asimismo, el Diccionario de la Real
Academia Espaola(3) define como
trasladar a la accin de llevar a
alguien o algo de un lugar a otro, y
como repartir a la accin de distribuir por lugares distintos o entre
personas diferentes, siendo que la
definicin comercial de distribuir es
entregar una mercadera a los vendedores y consumidores.
Como se puede apreciar de lo antes
sealado, los servicios de transporte y
reparto de bienes suponen el traslado
de estos de un lugar a otro para su
entrega a determinadas personas, de
all que en el caso que una empresa
distribuidora haya pactado con una
empresa de transportes la prestacin
de dichos servicios, estos se encontrarn sujetos al SPOT aplicable al
transporte de bienes realizado por va
terrestre, regulado en la Resolucin
de Superintendencia N. 073-2006/
SUNAT(4).
Tal afirmacin no se ve desvirtuada
por el hecho que los bienes vayan a
ser entregados a varios clientes de
la empresa distribuidora o que la
retribucin por el servicio se acuerde
por cada da de reparto, en tanto ello
no vara la naturaleza del servicio

consistente en el traslado de los


bienes.

operaciones estrictamente sealadas mediante norma legal, tales como:

En consecuencia, los servicios de


transporte y reparto de bienes que
prestan las empresas de transporte
a las empresas distribuidoras que
las contratan, se encuentran sujetos
al SPOT aplicable al transporte de
bienes realizado por va terrestre, aun
cuando las unidades de transporte
entreguen los bienes a varios clientes
de las empresas distribuidoras y que
el importe del servicio se acuerde por
cada da de reparto.

1. Venta interna de bienes y prestacin


de servicios
servicios;

CONCLUSIN
Los servicios de transporte y reparto de
bienes que prestan las empresas de transporte a las empresas distribuidoras que
las contratan, se encuentran sujetos al
SPOT aplicable al transporte de bienes
realizado por va terrestre, aun cuando
las unidades de transporte entreguen los
bienes a varios clientes de las empresas
distribuidoras y que el importe del servicio
se acuerde por cada da de reparto.

Nuestra opinin

Johanna Janette Lopez Yauri(*)

A travs del presente informe, la Administracin Tributaria explica la aplicacin


del Sistema de Detracciones, definiendo
al servicio de transporte de bienes realizado por va terrestre, a la luz de la Ley
General de Transporte y Trnsito Terrestre
- Ley N 27181; as como del Reglamento
Nacional de Administracin de Transporte,
llegando luego a la conclusin de que,
al mencionado servicio de transporte de
bienes realizado por va terrestre se le
aplica la detraccin establecida mediante
Resolucin de Superintendencia N 0732006/Sunat.
Como es de conocimiento, el Sistema
de Detracciones (SPOT) es aplicado a

(*)

37

2. Servicio de transporte de bienes por


va terrestre;
terrestre
3. Servicio de transporte pblico de pasajeros realizado por va terrestre; y,
4. Operaciones sujetas al IVAP.
As tenemos que la venta interna de
bienes y prestacin de servicios es regulada por la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/Sunat(5), la cual
en un inicio comprenda a un nmero
limitado de servicios; sin embargo, ante
el comportamiento tributario vinculado
al Impuesto General a las Ventas en las
actividades ms representativas del universo de servicios que no se encontraba
sujetas al SPOT y ms an, habindose
determinado la existencia de significativos
niveles de incumplimiento tributario en
los contribuyentes que desarrollan la
actividades en mencin; la citada norma
fue modificada por la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/Sunat(6).
Es as que se resuelve incluir el numeral 10
en el anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/Sunat, a fin de
incluir como operacin sujeta al sistema
de pago de obligaciones tributarias con
el Gobierno central al rubro denominado:
Dems
Dems servicios gravados con el IGV
IGV,
cuya tasa aplicable en la actualidad es
del 10% del monto total de la operacin.
Por otro lado, tenemos que la operacin
servicio de transporte de
denominada: servicio
bienes realizado por va terrestre
terrestre, es regulada por la Resolucin de Superintendencia
N 073-2006/Sunat. Dicho dispositivo
legal establece que estar sujeto al
Sistema de Detracciones el servicio de
transporte de bienes realizado por va
terrestre gravado con el IGV, siempre
que el importe de la operacin o el valor
referencial, segn corresponda, sea mayor
a S/. 400.00 (Cuatrocientos y 00/100

Asesora tributaria de Contadores & Empresas. Abogada por la Universidad Privada Antenor Orrego de Trujillo, con
estudios de Maestra y Especializacin en Derecho Tributario, egresada del 1 CAAT (Curso de Aduanas y Administracin Tributaria). Resolutora de la Gerencia de Reclamaciones de la Sunat. Con especializacin avanzada en
Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

(2) Teniendo en cuenta que conforme a lo establecido en la Norma IX del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 133- 2013-EF (publicado el 22.06.2013 y normas modificatorias), en lo no
previsto por dicho Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre
que no se les opongan ni las desnaturalicen; aadindose que, supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
(3) En http://www.rae.es.
(4) Y, por ende, no estarn comprendidos en el numeral 10 del Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N. 1832004/SUNAT, referido a los dems servicios gravados con el IGV comprendidos en el SPOT, en tanto la definicin
de tales excluye al servicio de transporte de bienes realizado por va terrestre a que se refiere la Resolucin de
Superintendencia N. 073-2006/SUNAT y normas modificatorias.
(5) Aprueba las normas para la aplicacin del sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno central.
(6) Publicada el 29 de marzo de 2012.

CONTADORES & EMPRESAS / N 255

A-35

38

ASESORA TRIBUTARIA

nuevos soles), siendo la tasa aplicable


ser del cuatro por ciento (4%) sobre el
importe de la operacin o el valor referencial, el que resulte mayor(7).
La interrogante planteada por el contribuyente, que es materia del presente
informe, referente al tipo de detraccin
que se le deber aplicar a los servicios
de transporte y reparto de bienes, prestados por las empresas de transporte
a las empresas distribuidoras que las
contratan, nos lleva a analizar los tipos
contratan
de servicios que se encuentran comprendidos en el rubro dems servicios
gravados con el IGV, para poder as
determinar cul es la tasa aplicable al
mencionado servicio.

f. Servicio postal y el servicio de entrega


rpida.

Compaas areas

g. Servicio de transporte de Bienes realizado por va terrestre a que se refiere


la Resolucin de Superintendencia
N 073-2006-Sunat y normas modificatorias.

Almacenes aduaneros

h. Servicio de transporte pblico de


pasajeros realizado por va terrestre a que alude la Resolucin de
Superintendencia N 057-2007-Sunat
y normas modificatorias.
i.

Qu operaciones comprende el rubro: dems servicios gravados con


el IGV?

Servicios comprendidos en las Exclusiones previstas en el literal a)


del numeral 6 y en los literales a)
y b) del numeral 7 del Anexo 3 de
la Resolucin de Superintendencia
N 183-2004/Sunat.

j.

Como ya lo hemos sealado en prrafos


anteriores, el numeral 10 del anexo 3
de la Resolucin de Superintendencia
N 183-2004/Sunat(8), hace referencia
al rubro denominado dems
dems servicios
gravados por el IGV
IGV y comprende
a toda prestacin de servicios en el
pas comprendida en el numeral 1 del
inciso c) del artculo 3 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas que no
se encuentre incluida en algn otro
numeral del citado anexo 3
3.

Actividades de generacin, transmisin y distribucin de la energa


elctrica reguladas en la Ley de Concesiones Elctricas aprobada por el
Decreto Ley N 25844.

k. Servicios de exploracin y/o explotacin de hidrocarburos prestados a


favor de Perupetro S.A. en virtud de
contratos celebrados al amparo de los
Decretos Leyes Ns 22774 y 22775 y
normas modificatorias.

Qu operaciones se encuentran excluidas del rubro: dems servicios


gravados con el IGV?
La misma norma, citada en la pregunta
anterior, excluye de esta definicin a las
siguientes actividades:
a. Servicios prestados por las empresas a
que se refiere el artculo 16 de la Ley
N 26702 Ley General del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgnica de la Superintendencia de
Banca y Seguros, y normas modificatorias.

l.

Servicios prestados por las instituciones de compensacin y liquidacin


de valores a las que se refiere el Captulo III del Ttulo VIII del Texto nico
Ordenado de la Ley del Mercado de
Valores, aprobado por el Decreto
Supremo N 093-2002-EF y normas
modificatorias.

ll. Servicios prestados por los administradores portuarios y aeroportuarios.

b. Servicios prestados por el Seguro


Social de Salud - EsSalud.

No estn incluidos los servicios prestados por operadores de comercio


exterior a los sujetos que soliciten
cualquiera de los regmenes o destinos
aduaneros especiales o de excepcin, siempre que tales servicios estn
vinculados a operaciones de comercio
exterior(9).

c. Servicios prestados por la Oficina de


Normalizacin Previsional - ONP.

Se considera operadores de comercio


exterior:

d. Servicio de expendio de comidas y


bebidas en establecimientos abiertos
al pblico tales como restaurantes y
bares.

Agentes martimos y agentes


generales de lneas navieras

e. Servicio de alojamiento no permanente, incluidos los servicios complementarios a este, prestado al husped
por los establecimientos de hospedaje a que se refiere el Reglamento
de Establecimientos de Hospedaje,
aprobado por Decreto Supremo
N 029-2004-Mincetur.

A-36

1ra. quincena - Junio 2015

Agentes de carga internacional


Empresas de servicio de entrega
rpida
Agentes de aduana.
m. Servicio de espectculo pblico y
otras operaciones realizadas por el
promotor(10).
Observamos que tal como ha establecido
la Resolucin de Superintendencia N 0632012/Sunat en el rubro dems servicios
gravados con el IGV solo debern ser incluidos los servicios que estando gravados
con el Impuesto General a las Ventas no
se encuentren incluidos en algn otro
numeral del Anexo 3 de la Resolucin
de Superintendencia N 183-2004/Sunat.
Por otro lado, y tal como lo ha sealado
la Administracin Tributaria en el presente
informe si bien las normas que regulan
el SPOT aplicable al transporte de bienes
realizado por va terrestre no contienen
una definicin particular de lo que debe
entenderse por servicio de transporte de
bienes, la Ley General de Transporte y
Trnsito Terrestre - Ley N 27181 s define
los conceptos de transporte terrestre
y de servicio de transporte; definicin
que concuerda con lo sealado por el
Reglamento Nacional de Administracin
de Transporte.
Por lo tanto, en el entendido de que por
servicio de transporte terrestre se tiene
al traslado por va terrestre de personas
o mercancas, a cambio de una retribucin o contraprestacin o para satisfacer
necesidades particulares
particulares; concordamos
con lo sealado por la Administracin
Tributaria respecto de que al servicio
de transporte y reparto de bienes que
prestan las empresas de transporte a las
distribuidoras que las contratan, estara
sujeto al SPOT aplicable al transporte de
bienes realizado por va terrestre, regulado en la Resolucin de Superintendencia
N 073-2006/Sunat, aplicndose as la
tasa que resulte mayor de comparar el
cuatro por ciento (4%) sobre el importe
de la operacin o el valor referencial,
al que se refiere el Decreto Supremo
N 010-2006-MTC modificado por Decreto Supremo N 033-2006-MTC.

(7) Decreto Supremo N 010-2006-MTC modificado por Decreto Supremo N 033-2006-MTC.


(8) Incluido por la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/Sunat.
(9) Exclusin aplicable a las operaciones cuyo nacimiento de la obligacin tributaria se produzca a partir del 14/07/2012,
segn Tercera Disposicin Complementaria Final de la R.S. N 158-2012/Sunat publicada el 13/07/2012.
(10) Literal modificado por el artculo 8 de la RS N 343-2014/Sunat publicada el 12/11/14 y vigente a partir del
01/01/15.