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PRIMERA PARTE

-Teora general del Derecho Tributario, de la norma tributaria y del tributoUnidad I: El Derecho Tributario.
1. Breves nociones acerca de la Historia de la tributacin en Argentina. Concepto y contenido del Derecho
Tributario. Relaciones con otras ramas jurdicas y con otras disciplinas cientficas. Divisiones. Definicin
de Tributo. Objeto. Mtodo. Caractersticas propias del Derecho Tributario respecto de otras ramas del
derecho.
Breves nociones acerca de la Historia de la tributacin en Argentina.
Los tributos se establecen con la creacin de los estados nacionales. Se utiliza el principio de representatividad.
1932 Aparecen los primeros impuestos que gravan la renta. En primer lugar nace por un decreto (impuestos a
los rditos), despus se hace por la ley 11.586.
Ley 12.143 Impuestos a las ventas de mercaderas.
Ley 11.683 (12/01/1933) Se cre para fiscalizar el impuesto a las rentas.
Concepto y contenido del Derecho Tributario.
a) Giuliani Fonrouge: el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se propone
estudiar el aspecto jurdico de la tributacin, en sus diversas manifestaciones; como actividad del Estado, en las
relaciones de ste con los particulares y en las que se suscitan entre estos ltimos.
b) Villegas: el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos,
regulndolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, Dino Jarach aade al conjunto de normas los
principios.
c) Martn y Rodriguez Us: el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurdicas que
reglan la creacin, recaudacin y todos los dems aspectos relacionados con los tributos, sean estos impuestos,
tasas o contribuciones especiales, pero que, adems, integran esta disciplina jurdica los principios jurdicos de la
tributacin y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.
d) Valds Costa: es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad
de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago.
Relaciones con otras ramas jurdicas y con otras disciplinas cientficas.
a) Con la Economa y la Poltica: existen dos grandes posiciones;
* Una sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia autnoma y compleja. La
actividad financiera difiere de la econmica en que los sujetos, los medios y los fines son diferentes cualitativa y
cuantitativamente. Ella debe estudiar los fenmenos coordinando los aspectos econmicos, jurdicos y polticos.
Se llega as a un concepto unitario por la sntesis final de estos tres elementos al que agrega el elemento tcnico.
Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas pblicas.
* Otra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y las ciencias de las finanzas son
dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan
desde puntos de vista distintos. Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financiera los que darn lugar
a estudios econmicos y polticos que investigan las relaciones de la actividad financiera con la economa privada,
formulando leyes econmicas que constituyen un presupuesto de la investigacin de carcter poltico; los jurdicos
que tienden a encontrar soluciones ms convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio el derecho
financiero se refiere slo a institutos y relaciones jurdicas que adquieren relevancia slo en el Estado de derecho.
b) Con la Economa Financiera y la Poltica Financiera: para la correcta interpretacin de la ley el jurista debe
disponer de informacin sobre los aspectos econmicos y polticos de los hechos regulados por la ley financiera.
c) Con el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas (la Administracin Pblica) y la
comunidad de algunos conceptos.
d) Con el Derecho Constitucional: por la funcin que corresponde a cada rama del poder pblico y, en especial,
por el rgimen americano de control judicial de la constitucionalidad de las leyes. Adems, diversas normas
constitucionales sobre actividad financiera asumen la condicin de principios generales del derecho tributario.
Spisso aade que la institucin tributaria no puede ser explicada ni comprendida si no es a la luz de la perspectiva
constitucional; la poltica fiscal debe estar orientada a la consecucin de los objetivos constitucionales.
e) Con el Derecho Penal: en lo relativo a la violacin de las leyes tributarias, en especial desde la sancin de la ley
penal tributaria y previsional N 23771 y actualmente con la vigente ley N 24769. Garca Belsunce expresa que
tres teoras dan respuesta al interrogante de cual es la naturaleza jurdica del ilcito tributario: penal, administrativa
o tributaria, considerando que el ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal.
f) Con el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los crditos fiscales por parte
de la Administracin como por los remedios procesales otorgados a los contribuyentes para revisin de los actos
administrativos o devolucin de conceptos pagados de ms.
g) Con el Derecho Internacional: por la repercusin extranacional de la intensificacin del poder tributario de los
Estados (doble imposicin) as como la evasin fiscal internacional y la creacin de organismos supranacionales.

Divisiones.
El derecho tributario es un gnero que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios subsistemas),
como:
1) El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y
cartas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias,
etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de
los particulares ("garantas del contribuyente").
2) El derecho tributario material o sustantivo es aquel que regula los distintos aspectos sustanciales de la futura
relacin o vnculo jurdico que se trabar entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio,
con motivo de los tributos creados. Comprende el estudio del hecho imponible o hecho generador de tales
obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias, los
modos de su extincin, y los privilegios y las garantas.
3) El derecho tributario formal o administrativo est constituido por las reglas jurdicas dispuestas para comprobar
si corresponde, en el caso concreto, que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y
la forma en que la acreencia se trasformar en un importe tributario lquido, que ser el que ingresar al Tesoro
pblico. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificacin y fiscalizacin.
4) El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la tipificacin de los ilcitos
tributarios y a la regulacin de las sanciones.
5) El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del
Estado para la aplicacin del derecho tributario. Su estudio abarca la organizacin, composicin, competencia y
funcionamiento interno de los rganos que ejercen tal actividad, as como el rgimen jurdico y la actuacin de los
sujetos procesales.
6) El derecho tributario internacional se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y
situaciones de carcter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposicin, implementar medidas para
prevenir y reprimir ilcitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos pases. Las normas que lo
conforman se hallan en tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades
supranacionales y de derecho internacional comn.
Definicin de Tributo.
El tributo es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de ley (Garca Vizcaino).
Giuliani Fonroge concepta al tributo como "una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el
Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico".
Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines".
Mtodo.
Hay dos teoras sobre el mtodo del derecho tributario:
a) Histrico: Se pensaba como el anlisis de la actividad financiera.
b) Actual: Estudia al derecho tributario como obligacin tributaria.
Es el mtodo de cmo estudiar el derecho tributario y no como interpretarlo.
Caractersticas propias del Derecho Tributario respecto de otras ramas del derecho.
El singularismo del derecho tributario se desprende de caractersticas especficas, de naturaleza uniforme y
diferenciada, que son:
a) Coaccin en la gnesis del tributo: la prestacin surge como consecuencia de la potestad tributaria del estado,
que deviene de su poder de imperio. Los individuos no asumen sus obligaciones voluntariamente.
b) Coaccin normada: esta coaccin de la que hablbamos no es ejercida arbitrariamente, es una relacin de
derecho y no de fuerza. La potestad tributaria es entonces, la facultad de dictar normas creadoras de tributos. Por
lo tanto el tributo esta sujeto al principio de legalidad de lo que surge:
1. Tipicidad del hecho imponible: el hecho condicionante de la obligacin debe estar sealado con todos sus
elementos y permitir conocer con certeza si la circunstancia fctica esta enmarcada o no.
2. Prohibicin de analoga: de lo anterior surge que la analoga no ser aplicable para colmar lagunas respecto a
elementos estructurales del tributo ni exenciones
3. Irretroactividad (relativa): en principio diremos que no es admisible la aplicacin retroactiva de la norma, pues el
particular debe conocer de antemano su obligacin de tributar, fijada por ley anterior.
c) Indisponibilidad del crdito tributario: el Estado no esta facultado a decidir si cobra o no el tributo, tampoco
podr remitir, renunciar derechos ni hacer transacciones, salvo que una norma lo autorice.
d) Finalidad de cobertura del gasto pblico: por una parte implica la imposibilidad de afectacin especfica de los
recursos (aunque existen excepciones). Por otra, implica que siendo su finalidad econmica debe tener una base
econmica, que reconozca el criterio de graduacin del aporte individual. De aqu surge el criterio de la capacidad
contributiva.
e) El principio del solvet et repete: este implica que toda controversia de impuestos, para ser aceptada
judicialmente debe estar acompaada por el comprobante de pago del impuesto

GRIZIOTTI fundamentaba esto diciendo que la satisfaccin de las necesidades pblicas es impostergable y por lo
tanto el fisco debe perseguir el pago puntual de los tributos. Otro argumento que se esgrime es la legitimidad y
ejecutoriedad del acto administrativo.
En oposicin a este principio esta la CADH (Art. 8, Inc. 1), la cual asegura a los contribuyentes el derecho a
articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la determinacin de obligaciones fiscales, y
por lo tanto no seria valido el solvet et repete.
No obstante, la Corte sostuvo la validez del principio, contemplando ciertas excepciones en los casos en que el
pago se traduzca en un verdadero menoscabo del derecho de defensa en juicio. Para acreditar esto deber
probarse que el pago generara o agravara un estado de insolvencia para el deudor (cuestin que nadie querra
soportar si no fuera realmente cierto).
2. Autonoma cientfica del Derecho Tributario: estructural, dogmtica y metodolgica. Posturas
doctrinarias. Consecuencias prcticas. Conceptos propios. Autonoma del Derecho Tributario nacional y
del Derecho Tributario provincial. Evolucin de la jurisprudencia. La situacin en el derecho vigente.
Autonoma cientfica del Derecho Tributario.
En primer lugar debemos aclarar que ninguna rama del derecho puede preciarse de ser absolutamente autnoma,
pues como sabemos el ordenamiento jurdico de un Estado es uno solo. Dicho esto, entendemos que hay
diferentes aspectos de la autonoma, a saber:
1. Didctica: es decir, como se ensea la materia como una ms de la currcula o dentro de otra materia que se
considere comprensiva-. En nuestro caso es didcticamente autnoma, en la mayora del pas se ensea dentro
del derecho financiero.
2. Legislativa: bsicamente se hace la distincin sobre si la materia se encuentra codificada o no.
3. Jurisdiccional: un tipo de autonoma que ha aparecido mas modernamente, y que pone el acento en si la
materia de estudio tiene fuero propio o no.
4. Cientfica: es la que realmente nos importa. Y lo que observa es si la disciplina tiene principios propios y un
objeto de estudio comn. Al respecto, en cuanto al derecho tributario encontramos diversas posiciones:
a) Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado. El tributo no es ms que una obligacin de
dar sumas de dinero, y el legislador podr crear regulaciones fiscales expresas, pero si no lo hace regir
supletoriamente el derecho civil (GENY). En la actualidad esta postura no tiene adherentes.
TROTABAS opinaba que GENY solo tomaba esta posicin por temor a que el derecho tributario avasalle a los
contribuyentes, pero en realidad el derecho civil no es superior a otras ramas.
b) Quienes le niegan autonoma, subordinndolo al derecho financiero (FONROUGE). Afirman la necesidad de
estudiar el fenmeno financiero con criterios uniformes. Explican que el tributo no es ms que un tipo de recurso
del Estado (aunque sea el ms importante).
c) Quienes lo consideran una rama del derecho administrativo (DERECHO ALEMAN). Argumentan que la actividad
tributaria es aquella actividad del Estado, teniente a obtener medios econmicos para cumplir sus fines, y que por
lo tanto no difiere de la funcin administrativa de las dems actividades del Estado. Aparecen los mismos sujetos.
Esta posicin contiene un cierto peligro para el contribuyente, porque en el derecho administrativo hay
regulaciones fuera de la ley en sentido estricto, y campea el principio de discrecionalidad. Sin embargo, ha tenido
momentos de notable influencia en nuestro pas
En la realidad el derecho tributario es ms cercano al derecho penal en algunos aspectos, por sus principios que
estudiaremos mas adelante.
d) Quienes afirman su autonoma (JARACH). Por contener principios y aspectos especficos de la disciplina, y
comunes a esta en su totalidad. As como un mtodo de la realidad econmica- y un objeto propio.
Evolucin de la jurisprudencia.
Muchos aos le llevo a la Corte reconocer la autonoma del derecho privado. En el fallo Pasa Petroqumica SA
(1977), dispuso que el derecho tributario tiene principios propios que deben serle reconocidos. En Refineras de
Maz SA sostuvo que el legislador puede crear un rgimen distinto a los efectos impositivos, que tiene la misma
jerarqua de los regimenes de fondo.
En Tacconi remarco el carcter supletorio del derecho civil, el cual es de aplicacin solo como ultima ratio. La
excepcin es el supuesto de la prescripcin que encontramos en el fallo Filcrosa.
3. Fuentes del Derecho Tributario. El bloque plural constitucional actual. La ley. Los Tratados
Internacionales. El derecho Comunitario. Las leyes Convenio o Pactos. Potestad reglamentaria del Poder
Ejecutivo. Las Resoluciones Generales del Organismo de Aplicacin. Las Resoluciones del Organismo de
Aplicacin con alcance interno. La situacin en el Derecho argentino. Los principios generales del
derecho. La jurisprudencia. La costumbre. La doctrina. Posturas.
Fuentes del Derecho Tributario.
Las fuentes del Derecho son aquellos actos o hechos a los que un determinado ordenamiento jurdico les atribuye
la idoneidad o capacidad para producir normas jurdicas con eficacia para regular las relaciones de alteridad.
El bloque plural constitucional actual.

La primera fuente de normas tributarias es la propia constitucin de un Estado. La CN posee varias normas de
relevancia tributaria:
* Distribucin de competencias para el establecimiento y modificacin de tributos (arts. 4; 5; 9; 10; 11; 12. 75, incs.
1o, 2, 3. 12, 13, 18 y 30; 121: 123; 126; y 129, en especial) entre la Nacin, por un lado, y la CABA y las
provincias (y sus municipios), por otro;
* Principios constitucionales en materia tributaria que conforman las garantas de los habitantes y ciudadanos en
tanto contribuyentes (arts. 4, 14,16, 17,20, etc.).
El art. 31 de la CN establece el principio de supremaca de la constitucin y da pie a la construccin jurdica que
afirma la operatividad jurdica de toda norma constitucional.
En la CN radica el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, el que est implcito en las
garantas constitucionales de la tributacin como as tambin en la potestad tributaria del Estado. Tras la reforma
de 1994, el art. 75, inc. 22, incorpor con jerarqua constitucional la "Declaracin Americana de los Derechos y
Deberes del Hombre", cuyo art. XXVI precepta que "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos
establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos".
La Ley.
Es fuente primordial de normas tributarias sustantivas, en virtud de lo dispuesto por el Principio de reserva de
ley (arts. 4o, 17, 52, 75 -incs. 1o y 2-, 99 -inc. 3o- de la CN). Este principio cumple con dos fines:
1) Garantiza el respeto a la regla de la autoimposicin, ya que los ciudadanos y habitantes pagan los tributos
establecidos por los rganos polticos legislativos, los que estn integrados por sus representantes electos
peridicamente;
2) Cumple con una finalidad garantista del principio de propiedad privada, ya que este derecho slo puede
ser afectado por medio del dictado de una ley.
Los Tratados Internacionales.
Los ratificados por el Congreso Nacional, se convierten en ley de la Repblica y tienen su misma jerarqua, a
excepcin de aquellos a los cuales se refiere el inc. 22 del art. 75 CN, a los que se Ies otorga rango constitucional,
con determinadas peculiaridades. En materia tributaria tienen inters los tratados internacionales celebrados:
* A fin de evitar la doble imposicin o bien de mitigar sus efectos (CDls), y
* Para establecer mecanismos de cooperacin en el intercambio de informacin.
Generalmente son convenios internacionales bilaterales, que se emplean con el objetivo de delimitar el ejercicio
de la soberana legislativa en materia fiscal entre ambos pases (competencia tributaria), para aquellos
supuestos en que un mismo sujeto queda vinculado simultneamente a la potestad tributaria de los dos Estados.
Estos tratados modulan la ley del tributo, la que debe ajustarse a las limitaciones y condicionamientos establecidos
en el tratado.
Tambin posee inters el estudio de:
a) Los tratados celebrados para la proteccin recproca de inversiones: en tanto puedan contener clusulas
de contenido tributario.
b) Los tratados que conforman uniones econmicas, o reas aduaneras y los de integracin supranacional
(v. gr. el Mercosur, la Unin Europea, etc.): tienen gran influencia en materia financiera en general y tributaria en
particular.
Las Leyes Convenio o Pactos.
El reparto constitucional de la potestad tributaria conlleva la interrelacin entre Nacin y Provincias en punto a la
capacidad, que cada una de ellas tiene, para aplicar tributos. Cuando se trata de impuestos que, recaudados por
la Nacin, corresponden en parte a ambos entes. Una serie de leyes han resuelto parcialmente este problema del
reparto de la recaudacin aunque el mismo es en forma parcial ya que una nutrida gama de conflictos se producen
en torno a la distribucin del producido de los tributos nacionales, a travs de la ley de coparticipacin.
Segn el art. 75 inc. 2 de la CN en sus prrafos 2 a 6 establece: Una ley convenio, sobre la base de acuerdos
entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la
automaticidad en la remisin de los fondos.
La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin
directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto;
ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad
de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la
totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser
aprobada por las provincias.
No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos,
aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires
en su caso.

Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este
inciso, segn lo determina la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de
Buenos Aires en su composicin.
A su vez, la disposicin sexta establece: Un rgimen de coparticipacin conforme lo dispuesto en el inc. 2 del
Artculo 75 y la reglamentacin del organismo fiscal federal, sern establecidos antes de la finalizacin del ao
1996; la distribucin de competencias, servicios y funciones vigentes a la sancin de esta reforma, no podr
modificarse sin la aprobacin de la provincia interesada; tampoco podr modificarse en desmedro de las
provincias la distribucin de recursos vigente a la sancin de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del
mencionado rgimen de coparticipacin.
La presente clusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en trmite originados por diferencias por
distribucin de competencias, servicios, funciones o recursos entre la Nacin y las provincias. (Corresponde al
Artculo 75 inc. 2).
Estas Leyes Convenios, adems, resuelven problemas de doble imposicin interna.
Potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo.
La competencia para dictar reglamentos est contemplada en los incs. 1 y 2 del art. 99 CN. El PEN tiene la
facultad para reglamentar las leyes emanadas del Congreso (art. 99, inc. 2, CN) cuidando de no alterar su espritu
con excepciones reglamentarias. Adems, dentro del mbito de sus competencias propias, el PEN puede dictar
otro tipo de reglamentos, llamados autnomos (art. 99, inc. 1 o, CN) cuyo objeto es la administracin general del
pas, y en materia tributaria son aquellos enderezados de forma amplia a la tarea de recaudar las rentas pblicas
(arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7, CN).
El reglamento es una disposicin que posee carcter general, que se integra al ordenamiento jurdico con
vocacin de permanencia y para regir un conjunto de relaciones indeterminado. No slo ha de sujetarse a lo
dispuesto por la CN, sino tambin a lo establecido antes por los tratados internacionales y por las leyes, normas
que poseen jerarqua superior (arg. art. 31 CN).
Desde otro punto de vista, hay que indicar que el trmino "reglamentos" comprende una serie de diversos tipos de
actos de alcance general, emanados tanto del PEN (el presidente, en rigor) como de los organismos y dems
dependencias bajo su rbita.
As, en materia tributaria tienen inters los decretos del PEN relativos a las leyes tributarias sustantivas o de
procedimiento.
Las Resoluciones Generales del Organismo de Aplicacin.
Las resoluciones generales que dicta la AFIP, se encuentran con base en los arts. 7 y 8 del decreto 618/97.
Las resoluciones generales ponen en prctica las potestades del Fisco y hacen viable lo dispuesto por las leyes,
tanto procedimentales (v. gr. art. 11 LPF que faculta para reglamentar la forma y plazos para la presentacin de las
declaraciones juradas; art. 33,2 prrafo, LPF que la faculta para exigir que los responsables emitan determinados
tipos de comprobantes o facturas por sus operaciones, etc.), como sustantivas (art. 87, inc. b, LIG, que faculta a la
AFIP para establecer normas generales respecto de la forma de computar los castigos y previsiones por malos
crditos en el balance fiscal; etc.). Mediante tales reglamentos, la AFIP desarrolla sus competencias enderezadas
a la verificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias y dems deberes de los contribuyentes y
responsables, como as las dirigidas a la recaudacin de los gravmenes.
Adems de los reglamentos sealados, hay otros que revisten inters en materia tributaria, como las resoluciones
del MEyFP, o de sus dependencias
Las Resoluciones del Organismo de Aplicacin con alcance interno.
El art. 7o del decreto 618/97 establece que el Administrador Federal estar facultado para impartir normas
generales obligatorias para responsables y terceros, en las materias en que las leyes impositivas autorizan a la
AFIP a reglamentar la situacin de aqullos frente a ella.
Por su parle, el art. 8 de ese decreto establece una competencia del Administrador General que es la de
interpretar los decretos y las leyes con carcter general.
Las circulares e instrucciones contienen rdenes internas para el personal del fisco.
La jurisprudencia.
Si bien la jurisprudencia no es fuente normativa que obligue lucra del juicio en el que fue vertida (excepcin: fallos
plenarios), lo dicho por los tribunales, sobre todo por la CSJN en una causa concreta, es una opinin de peso que
ha de tomarse en consideracin en casos similares.
La costumbre.
Los usos y costumbres no son fuente de derecho Halndose de cuestiones de Derecho Pblico, salvo disposicin
legal que remita a ellos.
La doctrina. Posturas.
La doctrina de los autores no es fuente normativa, aunque puede ser una herramienta til para ayudar a
comprender el sentido de algunas normas.

4. Codificacin. Tipos. Modelo de Cdigo para Amrica Latina OEA/BID y Modelo del CIAT. Aspectos en el
Derecho Tributario positivo argentino. Ausencia de codificacin. Rgimen legal en el orden nacional,
provincial y municipal leyes bsicas (ley de procedimientos tributarios, ley convenio de coparticipacin,
ley penal tributaria, leyes tributarias en particular, el Cdigo Aduanero, Cdigo Fiscal de la provincia de
Santa Fe, Modelo de Cdigo Tributario Municipal de Santa Fe).
Codificacin.
"Cdigo Fiscal" o Cdigo Tributario
Es una ley (que posee cada provincia) estructurada en dos partes:
1) de carcter general, contiene lo referido a los procedimientos tributarios, a los procesos tributarios, a
cuestiones sustantivas comunes a todos sus tributos, etc.
2) regula en concreto los aspectos particulares de cada tributo provincial.
* Estado Nacional: Limitada a la legislacin aduanera. Respecto al resto de los tributos, la tarea de codificacin no
ha prosperado.
* Las provincias, la CABA y los municipios: A nivel provincial, hay un Cdigo Fiscal que posee una parte general y
una especial. En el 2012, con la ley 13.260 se modifico la parte general por parte de una comisin especializada.
Luego, hubo una segunda modificacin realizada por la API.
Anualmente se dicta una Ley Impositiva Anual que complementa al Cdigo Fiscal.
La ley 8173 establece la creacin de un Cdigo Tributario Municipal que se aprueba por cada municipalidad
mediante una ordenanza. Tambin tiene ordenanza impositiva anual.
Modalidades de la codificacin en materia tributaria.
a) codificacin de principios y reglas generales del Derecho tributario
b) codificacin que abarca la coordinacin interna de las normas que regulan cada impuesto en particular,
agrupndolos por afinidad.
Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA-BID
* Fue llevado a cabo a fines de la dcada de 1960.
* Dirigido por Carlos Mara Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramn Valds Costa (Uruguay) y Rubens Gomes de
Sousa (Brasil).
* El trabajo se circunscribi a los principios generales del Derecho tributario sustantivo, y a los aspectos
administrativos y procesales.
* Tiene 196 artculos, distribuidos en 5 ttulos (disposiciones preliminares, obligacin tributaria, infracciones y
sanciones, procedimientos administrativos, y el contencioso tributario).
* Finalidad: brindar un slido material jurdico para que cada pas -a modo de gua- pudiera adaptarlo a sus
requerimientos, a sus instituciones y tradiciones jurdicas al momento de dictar su propia legislacin, pero que a la
vez brindase cierta uniformidad a la legislacin del conjunto, sin perder de vista la necesidad de la integracin
latinoamericana.

Unidad II: El Tributo. Categoras. Sistema Tributario.


5. Concepto de tributo. Teoras. El poder y la competencia tributaria. Clasificacin de los tributos:
vinculados y no vinculados; impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Concepto de Tributo.
El tributo es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de ley.

Teoras.
Las teoras privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio
ob rem de los romanos, especficamente al referirse a los gravmenes inmobiliarios. La doctrina contractual
(basada en la posicin rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre
el Estado y los particulares o a las primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de
sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teora orgnica del
Estado, y en Italia explicando al tributo como una obligacin unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en
virtud de su poder de imperio.
Clasificacin de los tributos: vinculados y no vinculados; impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Conforme a la clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se dividen en
impuestos, tasas y contribuciones especiales.
En el impuesto, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a l, mientras
que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestacin de un servicio
individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribucin especial existe tambin una actividad estatal que es
generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
En virtud de estas caractersticas de los tributos, el profesor brasileo Getaldo Ataliba propone una nueva
clasificacin de los tributos, dividindolos en vinculados y no vinculados
En los tributos vinculados la obligacin depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeo
de una actuacin estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificacin, seran tributos vinculados la tasa y la
contribucin especial.
En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador est totalmente desvinculado de cualquier tipo de
actuacin estatal. El impuesto sera, por lo tanto, un tributo no vinculado.
6. El impuesto. Concepto. Fundamentos tico polticos. Principios propios. Diferencia con los otros
tributos; impuesto con fines fiscales o extra fiscales, posturas. El caso de los impuestos ecolgicos. El
impuesto con afectacin especfica. Clasificaciones: personales o subjetivos y reales u objetivos;
peridicos e instantneos; directos e indirectos; fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; generales
o especiales; impuestos permanentes o transitorios. El impuesto nico. Efectos econmicos de los
impuestos. Proyecciones jurdicas.
El impuesto. Concepto.
El impuesto es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de
imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestacin, respecto del contribuyente,
directamente relacionada con dicha prestacin.
Fundamentos tico-polticos.
Desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teoras para justificar los requerimientos
impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes:
a) Enfoque tico. Griziotti ha destacada que antes que como fenmeno jurdico y poltico, el impuesto debe ser
considerado como norma ms general de carcter tico.
b) Teora del cambio o teora del precio de cambio. Segn ella los impuestos se asimilan a precios o
contraprestaciones por los servicios prestados por el Estado.
c) Teora de la prima de seguro. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan los
poseedores de bienes para que l Estado les garantice la seguridad en sus personas y bienes.
d) Teora de la distribucin de la carga pblica. Es postulada por los autores franceses Laferrire y Waline, para
quienes la obligacin impositiva es consecuencia de la solidaridad social de todos los miembros de la comunidad,
que asumen el deber de sostenerla. Esa obligacin obedece a la capacidad personal del individuo, conforme a sus
posibilidades, para contribuir a los gastos de la comunidad. Seala Villegas qu "el fundamento
tico-poltico debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo pretrito llev a los integrantes de una
comunidad a crear el Estado como nica forma de lograr orden y cohesin en la convivencia. Si los ciudadanos
han creado el Estado, es lgico que contribuyan a su sostenimiento".
Diferencia con los otros tributos.

Definicin

IMPUESTOS

TASAS

Es exigido por el Estado a


quienes se hallen en las
situaciones consideradas
por ley como generadoras
de la obligacin de tributar
(hechos imponibles)

Son prestaciones
tributarias exigidas a
aquellos a quienes de
alguna manera afecta o
beneficia una actividad
estatal.

CONTRIBUICIONE
S
Son tributos debidos
en razn de
beneficios
individuales o de
grupos sociales
derivados de la
realizacin de obras

Elementos

Naturaleza jurdica

Efectos econmicos

1) Independencia entre la
obligacin de pagarlo y la
actividad del Estado con
su producto
2) Su cobro debe hacerse
a quienes verifican el
hecho imponible
3) Los hechos deben ser
abstractos e idneos para
reflejar la capacidad
contributiva
4) Las personas con
mayor capacidad
contributiva son las que
mas deben aportar.
Sujecin a la potestad
tributaria del Estado. Es
una institucin de derecho
pblico.
Reconoce la posibilidad
de un contribuyente de
iure y otro de facto, en los
supuestos de traslacin.

1) Surgen de una ley


2) El hecho imponible esta
integrado con una
actividad que cumple el
Estado, vinculada con el
obligado al pago.
3) Servicios por los que se
prestan las tasas
(distintas teoras)

Surge del Poder Tributario


del Estado (lo que la
diferencia del precio o
tarifa).

o gastos pblicos o
especiales
actividades del
Estado.
1) Existencia de un
beneficio. El
beneficio es el
criterio de justicia
distributiva particular
de la contricin
especial.

Surge del Poder de


Imperio del Estado
para dictar tributos.

El impuesto con afectacin especifica.


Se trata de aquellas detractaciones de las riquezas particulares que tienen una asignacin especifica, es decir, que
estn destinadas a un cierto o especial gasto. Ej: dentro del Impuesto Automotor se destinaba una proporcin para
formar un Fondo que pagara los incentivos docentes. Tambin, el impuesto al cheque, destinado al pago de la
deuda.
Hoy da no existe un impuesto que en su integralidad se destine a un fin especifico, pero si proporciones o
porcentajes del impuesto. Ej: porcentaje del Impuesto Inmobiliario Fondo Educativo.
Clasificaciones: personales o subjetivos y reales u objetivos; peridicos e instantneos; directos e
indirectos; fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; generales o especiales; impuestos
permanentes o transitorios.
1) Personales o subjetivos y reales u objetivos.
Jarach seala que hay cuatro criterios para esta clasificacin. El primero denomina personales a los impuestos en
que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas,
inscripcin en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboracin
administrativa.
El segundo criterio se refiere a la tcnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de
los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto
al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que
surge en virtud del carcter y el concepto del hecho imponible.
El tercer criterio, de carcter eminentemente jurdico, define como reales los impuestos cuyas obligaciones estn
dotadas de una garanta real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles y como
personales, a los impuestos que carecen de esa garanta.
El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las
personas fsicas, discriminando la cuanta del gravamen segn las circunstancias econmicas personales del
contribuyente. En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones
objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente.
2) Directos e indirectos.
Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios:
a) Econmico de la traslacin e incidencia. Conforme a l, son impuestos directos los que no pueden ser
trasladados e impuestos indirectos los que s son trasladables.

b) Administrativo. Sostiene que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o padrones, atento a que
gravan peridicamente situaciones con cierta perdurabilidad, en tanto que los impuestos indirectos no pueden ser
incluidos en listas, porque gravan actos o situaciones accidentales como los consumos.
c) Exteriorizacin de capacidad contributiva. Este criterio fue adoptado por Griziotti, quien ensea que los
impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones
mediatas de riqueza.
3) Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.
Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera
que sea el monto de la riqueza involucrada.
Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alcuota aplicable a la base imponible permanece
constante (Ej. el IVA).
Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alcuota que crece segn aumenta la base imponible o
que se eleva por otras circunstancias, segn categoras y regresivos, a aquellos cuya alcuota es decreciente a
medida que aumenta el monto imponible.
Efectos econmicos de los impuestos.
Estos difieren segn no se paguen (en tal caso existe evasin) o se paguen, caso en el que debe distinguirse:
a) Percusin: del impuesto sobre el contribuyente de derecho, que consiste en el pago formal del impuesto ante el
sujeto activo.
b) Incidencia: del impuesto sobre el contribuyente de hecho, que consiste en el pago efectivo del impuesto
mediante una disminucin real de la renta o el patrimonio.
Indica el sacrificio y el peso efectivo que grava al contribuyente de hecho, que puede serlo directa o
indirectamente.
c) Traslacin: del impuesto, del contribuyente de derecho al de hecho. En virtud de este efecto, el primero se
resarce en todo o en parte- del impuesto que le grava, transfiriendo la carga del mismo al segundo (mediante una
variacin en el precio).
Resulta de la realidad que muchas veces la persona obligada por ley a pagar el impuesto no soporta la carga
efectiva.
En la traslacin se distingue la direccin y el grado. La traslacin puede ser progresiva por ejemplo, se transfiere
del productor al consumidor- o regresiva en el caso opuesto
A su vez, la traslacin (progresiva o regresiva) puede realizarse en forma vertical, cuando la variacin del precio se
limita al bien o servicio gravado; u oblicua, cuando la variacin modifica el precio de un producto no gravado.
d) Repercusin: constituida por todos los efectos que se producen (adems de la traslacin) y por las
consecuencias inmediatas de la incidencia.
e) Difusin: el impuesto, luego de haber incidido en el caso concreto, se irradia en todo el mercado mediante las
sucesivas fluctuaciones. Como consecuencia se modifican las variables macroeconmicas.
f) Amortizacin y capitalizacin: Son stos dos fenmenos contrarios, que se producen por la aplicacin (o
impuesto mayor que el entonces existente) y derogacin (o disminucin del impuesto entonces existente),
respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital que produce renta, o sobre sta. En el
primer caso, la carga tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en el segundo la liberacin de ella
incrementa ese valor.
7. Tasas. Concepto y naturaleza jurdica. Elementos caracterizadores y obligatorios. Diferencia con el
precio pblico. Criterios jurisprudenciales. Especies vigentes en el derecho argentino. Determinacin del
monto. Doctrina y Jurisprudencia de la CSJN.
Tasas. Concepto y naturaleza jurdica.
La tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago.
Naturaleza jurdica.
La tasa tiene carcter tributario o sea que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. Esta circunstancia
es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa.
Elementos caracterizadores y obligatorios.
a) Las tasas tienen carcter tributario, a diferencia de los precios.
b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley
c) El hecho generador est integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza
o individualiza en el obligado al pago.
d) Dentro de los elementos caracterizantes de la tasa se halla la circunstancia de que el producto de la
recaudacin sea exclusivamente destinado al servicio respectivo.
e) Inherencia del servicio a la soberana estatal. Este criterio torna precisa la distincin entre "tasas" y "precios".
Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestaciones estatales relativas al poder de polica (actos
administrativos), as como la administracin de justicia, justifiquen el cobro de tasas.

f) Es fundamental para la nocin de la tasa el hecho de que el servicio sea "divisible. La tasa constituye una
prestacin debida por el desarrollo de una actividad del ente pblico que afecta particularmente al obligado, lo que
slo podr comprobarse en los servicios que se consideran divisibles
Diferencia con el precio pblico.
Una de las diferencias es la coaccin. En el precio pblico no se da tal coaccin como si sucede en las
tasas.
Las tasas son obligatorias ex legem. Los precios pblicos son obligaciones tributarias surgidas de un
contrato que pueden regirse por el decreto pblico o privado.
El precio pblico esta regulado como una relacin de consumo. Las tasas estn sometidas al rgimen de
destino, de recaudacin.
Especies vigentes en el derecho argentino.
Aunque distintos autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente sistematizacin:
a) Tasas Jurisdiccionales: de jurisdiccin administrativa (ej: actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdiccin judicial
(procesos de jurisdiccin contenciosa y de jurisdiccin voluntaria, as como procesos penales);
b) Tasas Administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de polica estatal; ej., por concesin y
legalizacin de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedicin de documentos de identidad
y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad en las
construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar
en la va pblica, instalar puestos de venta, etc.); por inscripcin en los registros pblicos (de propiedad inmueble,
de automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no jurisdiccionales en general (sellados
por trmites y actuaciones); por servicios aduaneros (tasas de comprobacin, de servicios extraordinarios, de
almacenaje).
Determinacin del monto.
Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes:
a) Una parte de la doctrina (Laferrire y Waline) considera que a la tasa debe gradursela conforme a la ventaja
que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos casos podra gradursela por el costo del
servicio. Se crtica la posicin de la "ventaja diferencial", en razn de que es difcil, en principio, apreciar la ventaja
subjetiva que del servicio pueda derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el obligado
al por lo cual habra que atenerse en ellas al costo del servicio.
b) Otro criterio entiende que se la debe graduar por el cost del servicio en relacin con cada contribuyente, que
se sintetiza en la equivalencia del costo-importe (de la tasa).
c) La jurisprudencia de la CSJN (en especial, a partir de 1956) ha tenido en cuenta la capacidad contributiva,
criterio ste que (segn Garca Belsunce) es admisible, al eximir del pago de tasas a quienes estn
individualmente por debajo de la capacidad mnima para tributar y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio
de una fraccin superior a la que correspondera en una distribucin aritmtica del costo en atencin a la superior
capacidad contributiva.
Doctrina y Jurisprudencia de la CSJN.
Fallo: compaa qumica contra municipalidad de Tucumn (1989).
Los hechos se dieron de la siguiente manera: se dicto en Tucumn una ordenanza municipal que estableca una
tasa por servicios generales, cualquier servicio iba a estar financiado por esta tasa (seguridad, higiene, salubridad,
moralidad, y cualquier otro servicio no retribuido por un tributo especial, pero que provenga, asegure y promueva
el bienestar general de la poblacin).
La Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn no hizo lugar a la demanda promovida por la
Compaa Qumica SA contra la Municipalidad de San Miguel de Tucumn por nulidad de acto administrativo y
por inconstitucionalidad de tasa municipal, absolviendo a la demandada. La Corte de Tucumn deca que con este
servicio todos se vean beneficiados.
La Compaa Qumica apel y el caso llego a la CSJN quien dijo que una tasa deba referirse a un servicio
individualizado, es decir, que la prestacin de un servicio debe responder a una concreta efectiva individualizada.
El servicio tiene que ser concreto, efectivo e individualizado.
Esto estableci un concepto de tasa. A travs de la tasa no se paga cualquier servicio; el servicio tiene que estar
determinado y definido en la norma y adems relacionado con el contribuyente. Por el carcter imperativo de la
tasa, el beneficiario no puede elegir si paga o no. El beneficio que dicha tasa emite esta definido por ley, mas all
de la evaluacin subjetiva que haga cada contribuyente.
Fallo: Laboratios Graffo contra Municipalidad de Crdoba (2009). Sobre contribucin que incide sobre el comercio,
la industria y las empresas de servicios.
Este fallo fue revolucionario y los hechos se dieron de la siguiente manera: a la Ciudad de Crdoba
peridicamente iba un visitador mdico. ste no iba a ttulo personal sino a nombre de la empresa a la cual
trabajaba (laboratorios Graffo). La municipalidad de Crdoba le hace una retencin al visitador por no ser

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contribuyente. Pero Laboratorios Graffo no tena un establecimiento permanente y sin embargo le queran cobrar
una tasa por lucrar all.
Definida la contribucin como tasa, la procuradora se aboco a analizar si corresponda a la Municipalidad exigirle
la misma al contribuyente.
Sobre la base de que el contribuyente careca de local, deposito o establecimiento de cualquier tipo, el municipio
de la ciudad de Crdoba y los principio de tasas enunciados, la Corte concluye que es ilegitimo el reclamo de la
CCIES (contribucin que ndice sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios).
El tribunal compartiendo los argumentos de la procuradora revoca la sentencia apelada dndole la razn al
contribuyente.
8. Contribuciones especiales. Concepto. Contribucin de mejoras. Concepto y caracterstica. Relacin
entre el monto de la contribucin y el beneficio que produce la obra pblica. El peaje y su naturaleza
jurdica. Jurisprudencia. Constitucionalidad. Las contribuciones parafiscales. Naturaleza jurdica. Tipos:
profesionales, de fomento, de regulacin econmica, sindicales y de seguridad social. Jurisprudencia. Las
prestaciones patrimoniales de carcter pblico. Emprstitos forzosos: naturaleza jurdica. Su
constitucionalidad. Jurisprudencia. Regalas mineras y similares.
Contribuciones especiales. Concepto.
La contribucin especial es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la
realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades estatales.
Contribucin de mejoras. Concepto.
Es la contribucin especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras publicas.
Caractersticas.
a) Prestacin personal.
b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y despus de la obra pblica, ya sea en
virtud de tasaciones o presunciones.
c) Proporcin razonable entre la contribucin de mejoras y el beneficio. Para ello, como seala Villegas, las leyes
suelen especificar: 1) cules son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pblica; 2) qu parte del costo
de la obra debe ser financiada por los beneficiarios; 3) cmo se distribuir esa parte del costo entre ellos (por
ejemplo, distancia de cada inmueble respecto de la obra).
d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin" (art. 17).
Relacin entre el monto de la contribucin y el beneficio que produce la obra pblica.
La contribucin no puede exceder del mayor valor o beneficio producido, ni absorber una parte sustancial de la
propiedad. La determinacin del valor es una cuestin de hecho, segn las particularidades del caso. En este
sentido, es jurisprudencia de nuestra corte Suprema que este tributo no es aplicable si incurre en confiscatoriedad,
lo cual sucede, muy a menudo, cuando la contribucin de mejoras supera la tercera parte del valor venal del
inmueble.
El peaje y su naturaleza jurdica.
Constituye la prestacin exigida por la circulacin a lo largo de una va de comunicacin terrestre o hidrogrfica
(camino, ruta, autopista, puente, tnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje es el financiamiento de la
construccin y conservacin de las vas de comunicacin.
Naturaleza jurdica.
Acerca de la naturaleza jurdica de esta institucin, hay criterios discordantes:
a) Una posicin minoritaria (Buchanan, Valds Costa) sostiene que es de naturaleza contractual, no tributaria, y
que la prestacin reviste el carcter de precio.
b) Otra posicin (mayoritaria) considera que el peaje es un tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la
clase en que se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada); otros entienden que es una
contribucin especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuesto con fines
especficos (Carvallo Hederra).
Jurisprudencia.
Fallo Arenera Libertador: se cuestiona la constitucionalidad del peaje por coartar el derecho a circular libremente
y por establecer aduanas internas. En este fallo la CSJN da los recaudos para que el peaje sea considerado
constitucional:
1. Que se encuentre establecido por ley (al igual que todo tributo)
2. Que el costo del mismo este establecido en relacin al vehiculo (proporcionalidad)
3. Que exista una alternativa no area- de circulacin

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Constitucionalidad.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre trnsito de personas y bienes por el
territorio de la Nacin, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. De la C.N., se deben dar ciertas
condiciones, que segn Villegas son las siguientes:
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de tipo
econmico.
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulacin en los vehculos determinados por
ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la base imponible sea fijada
exclusivamente por el tipo de vehculo, prescindiendo del nmero de personas que viajen en l, de la cantidad o
valor de la mercadera trasportada, etc.
c) que haya una va accesible de comunicacin alternativa, descartando la va area.
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la va es interprovincial o internacional, y provincial si la
va es intraprovincial).
e) no es condicin de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a la construccin
y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulacin dentro del pas a modo de "aduana interior".
Las contribuciones parafiscales.
Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento
autnomo. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc.
Naturaleza jurdica.
Respecto de la naturaleza jurdica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos varios criterios:
a) Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carcter es esencialmente poltico, en tanto que estas
contribuciones obedecen a exigencias econmico-sociales.
b) Duverger las considera "impuestos corporativos".
c) Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de stos se distribuye en la colectividad en su
conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o social delimitado.
d) Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las comprende dentro de las "contribuciones especiales",
con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la cual deber fijar su monto o prever hasta
un mximo, sin que los entes tengan facultades de imponer la contribucin a su libre albedro, "aunque se trate de
aportes o cuotas profesionales o sindicales".
Emprstitos forzosos.
El emprstito es la operacin mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de
fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y trminos, y de pagar determinado inters.
Su caracterstica principal es que se restituye (cosa que no ocurre con el tributo).
No requiere ninguna actividad paraestatal como contribucin.
Naturaleza jurdica.
Respecto de la naturaleza jurdica del emprstito existen dos teoras en puja:
1) Tesis de la creacin unilateral de la obligacin: Guiliani Fonrouge apoya esta tesis, que considera al emprstito
como un contrato de derecho pblico que se establece mediante ley, el cual es un acto de soberana que da origen
a una obligacin unilateral de derecho pblico. Se trata de una relacin jurdica entre el emisor (el estado) y el
tenedor, muy particular porque el emisor es el nico que establece condiciones y crea la obligacin.
2) Contrato administrativo: considera que existen clusulas que con propias el derecho administrativo (clusulas
exorbitantes que benefician al estado y se apartan del rgimen civilista). De Juano y Bielsa apoyan esta teora.
Su constitucionalidad.
La CSJN declaro la constitucionalidad de los impuestos a plazo fijo en 1995 en el fallo Horvath, Pablo c/ Fisco
Nacional (D.G.I.).
9. El sistema Tributario. Concepto y elementos integrantes. Caracteres. Rgimen Tributario. Concepto.
Gravabilidad de las diversas manifestaciones de capacidad para contribuir a los gastos pblicos: ingresos
o rentas; patrimonios; consumos. El impuesto al gasto. Presin tributaria. Concepto. Clases. Lmites.
El sistema Tributario. Concepto y elementos integrantes.
El sistema tributario est constituido por el conjunto de tributos vigentes en un pas en determinada poca.
De ello resulta una limitacin espacial, que consiste en que cada conjunto de tributos es el resultado de las
instituciones jurdicas y polticas de un pas, de su estructura social, de la magnitud y distribucin de sus recursos,
de su sistema econmico, de sus factores psicolgicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una
limitacin temporal, por la poca en consideracin, dado que las normas tributarias deben adecuarse a la
evolucin econmica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad.

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Caracteres.
a) Justicia y equidad: el conjunto de tributos debera respetar la igualdad entre iguales, al tiempo que discrimine a
los que mas tienen en beneficio de los desfavorecidos.
b) Estabilidad: es necesario que el sistema sea estable, procurando que sus elementos puedan mantenerse a lo
largo del tiempo.
c) Neutralidad: no debe daar sino promover la eficacia de la economa y su crecimiento, introduciendo las
menores deformaciones posibles.
d) Suficiencia: implica que con su rendimiento se deberan poder solventar las funciones y servicios pblicos
necesarios para cubrir el mnimo de necesidades pblicas.
e) Elasticidad: implica la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que crezcan las necesidades, sin
que deban crearse nuevos gravmenes.
f) Simplicidad: los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar.
g) Certeza: las normas deben ser precisas y claras correcta tcnica jurdica.
Asimismo el sistema ser progresivo o regresivo de acuerdo a la incidencia de los impuestos y el grupo de la
poblacin que se ve mas afectada con ellos.
Presin tributaria. Concepto.
La presin tributaria es la relacin existente entre la exaccin fiscal soportada por una persona fsica, un grupo de
personas o una colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona, grupo o colectividad.
Del concepto, deducimos que puede haber tres concepciones de presin tributaria:
1) Presin tributaria individual: en este caso, la relacin surge de comparar el importe total de la deuda fiscal de
una persona con su renta.
2) Presin tributaria sectorial: la relacin surge de comparar el importe de la deuda de un determinado sector (por
ejemplo, sector agrcola, industrial, comercial, profesional, etc.) con la renta que produce tal sector.
3) Presin tributaria nacional: es la relacin entre el conjunto de tributos y la riqueza de la colectividad.
Se habla tambin de presin tributaria ordinaria, que sera la relacin entre los recursos del Estado y la renta de
los particulares, y presin tributaria extraordinaria, que reflejara la relacin entre los recursos extraordinarios del
Estado y el patrimonio de la colectividad.
Clases.
La presin tributaria puede ser:
a) Positiva: consistente en la disminucin del poder de adquisicin o el aumento de los costos de produccin.
b) Negativa: cuando tales economas se benefician del empleo de los ingresos en medida superior a las relativas
cargas.
Limites.
ndices de medicin: Es muy difcil de medir, y solo puede apreciarse a nivel individual o de grupos homogneos,
puesto que hablar de sacrificio medio no tiene ningn sentido porque compensar los sacrificios de uno con los
beneficios de otros no arroja ningn dato utilizable.
Relacionado al colectivo social, se relacin con la distribucin de la renta.

Unidad III: La norma tributaria. Vigencia. Aplicacin e Interpretacin.


10. Estructura de la norma tributaria. El hecho imponible como hecho jurdico (tipo legal) legitimador y
configurador del tributo. Concepto. mbito temporal de aplicacin de las normas tributarias. Vigencia.
Sucesin de normas en el tiempo. Aplicacin: retroactiva, inmediata y diferida. Conflictos de leyes.
Retroactividad e irretroactividad en el Derecho Tributario Sustantivo y en el Derecho Penal Tributario.
Irretroactividad y principio de reserva de ley. Evolucin de la jurisprudencia de la CSJN. Las leyes
interpretativas.
Estructura de la norma tributaria.
Enlaza un antecedente normativo (hecho normativo) con una consecuencia normativa.
El hecho imponible como hecho jurdico (tipo legal) legitimador y configurador del tributo. Concepto.

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El hecho imponible es un presupuesto de hecho abstracto al cual la ley vincula el nacimiento de la obligacin
tributaria.
Segn Villegas el hecho imponible (o hiptesis legal condicionante) es el hecho tomado como hiptesis
condicionante de la obligacin tributaria que debe estar sealada con todos los elementos componentes y debe
permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fctica cae o no
dentro de lo tributable.
El hecho puede ser un conjunto de hechos pero no debe ser un solo hecho.
Caractersticas.
a) Es un hecho o conjunto de hechos;
b) Debe estar definida por la norma legal;
c) Debe haber una realizacin efectiva del hecho (igual que como esta en la norma).
Naturaleza jurdica.
Para la Ctedra, el hecho imponible es un HECHO JURDICO porque:
* Esta incluido en la ley;
* La CN exige el principio de legalidad;
* La legislacin le otorga consecuencias jurdicas a ese hecho (nacimiento de la obligacin).
* No se niega su naturaleza econmica, sino que implica que debe ser la manifestacin de capacidad econmica
la que genere la obligacin.
* Como hecho jurdico le limita la capacidad de obrar al sujeto.
El hecho imponible puede ser:
a) Instantneos: Se producen en un momento determinado y se agota en un instante breve.
b) Peridicos: Se prolongan en el tiempo. Se realiza una ficcin; una conducta se estira (Ej.: impuesto a las
ganancias).
mbito temporal de aplicacin de las normas tributarias.
Hechos peridicos Se aplica la ley vigente al principio o al finalizar el hecho? El Legislador tiene por acaecido el
hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos. Si se produce una
modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho
imponible no se tuvo aun por realizado.
Vigencia.
Cundo termina su vigencia?
a) Cuando la ley lo establece (Ej. Ley tributaria de emergencia).
b) Cuando se deroga.
Retroactividad e irretroactividad en el Derecho Tributario Sustantivo y en el Derecho Penal Tributario.
La retroactividad puede ser:
a) PROPIA: Cuando se aplica a un hecho que sucedi anteriormente a la vigencia de la ley y cuando sus
consecuencias se agotaron antes de su vigencia.
b) IMPROPIA: La nueva ley se sanciona ya iniciado el ejercicio pero antes de su conclusin.
Se aplica a un hecho que empez pero no termino antes de su sancin.
Hay distintos grados
Mximo: Afecta a la relacin jurdica como a sus efectos.
Medio: Afecta solo a sus efectos.
Dbil: A los hechos y a sus efectos.
En el Derecho Penal Tributario se rige por la norma penal y se aplica la ultractividad de la ley penal ms benigna.
La irretroactividad de la ley penal.
En nuestra CN no hay disposicin alguna que prohba que la ley adquiera efectos retroactivos, salvo en materia
penal (arts. 18 y 75, inc. 22, CN), cuyo objeto es impedir que alguien sea castigado por un hecho que, al momento
de su comisin no era punible, o bien tena una pena menos gravosa que la asignada con posterioridad.
Sin embargo, no es una regla absoluta puesto que s la ley penal posterior resulta ms benigna es sta la que ha
de aplicarse (art. 75, Inc. 22, CN, y por su intermedio arts. 9 CADH y 15 PIDCyP; art. 2 CP), sin importar si es
una norma posterior al hecho, a la condena, o dictada durante l perodo intermedio.
El Derecho Penal y el Derecho Tributario Sustantivo no se fundan en principios comunes. El primero tiene como
objetivo definir los comportamientos punibles para que los ciudadanos los eviten. En cambio, el Derecho Tributario
Sustantivo persigue allegar fondos a las arcas pblicas, siendo los hechos imponibles escogidos como causa de
las respectivas obligaciones tributarias, acciones totalmente lcitas (en su mayora) fomentadas e, incluso, a veces
inevitables.

14

Evolucin de la Jurisprudencia de la CSJN.


1.- MOISO Y CIA. S.R.L., ANGEL - 80.817 - C.S., noviembre 24-981.
Opinin del Procurador General de la Nacin.
Resulta cuestionada en el presente recurso la interpretacin que la sala 2 de la Cmara Nacional de Apelaciones
en lo Federal y Contencioso administrativo efectu el dec. 3057/70.
Dado que el apelante propone una inteligencia de las normas federales en debate diferente de aquella en la que
se fund la decisin que impugna por ser contraria a sus pretensiones, estimo que, de conformidad con lo prescripto por el inc.3 del art.14 de la ley 48, el recurso extraordinario es procedente.
En cuanto al fondo del asunto, me excuso de dictaminar en razn de que las cuestiones debatidas son de
naturaleza estrictamente patrimonial y el Estado nacional, que es parte, acta por medio de representante
especial.- Buenos Aires, junio 10 de 1981.- Mario Justo Lpez.
Buenos Aires, noviembre 24 de 1981.
Considerando: 1.- Que la sala en lo Contencioso administrativo N 2 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Federal, revoc el pronunciamiento de la instancia anterior y, consecuentemente dej sin efecto la resolucin por
la cual la Direccin General Impositiva determin la obligacin fiscal de la firma Angel Moiso y Ca. S.R.L. frente al
impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes, e impuso una multa equivalente al cincuenta
por ciento del tributo omitido.
Para as resolver, el tribunal concluy que la aplicacin retroactiva del dec. 3057/70 al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1970 no resultaba lcita, por afectar ello el derecho de propiedad de la actora.
2.- Que contra dicha sentencia la representacin del ente recaudador interpuso recurso extraordinario, remedio
que resulta procedente toda vez que se controvierta la constitucionalidad de una norma reglamentaria de carcter
federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a la pretensin de la recurrente
(Fallos, t.266, p.295; t.269, p.19; t.270, p.42 - Rev. La Ley, t.125, p.414; t.129, p.80; t.129, p.768-).
3.- Que el dec. 3057/70, dictado el 29 de diciembre de 1970 y publicado en el Boletn Oficial el 11 de enero de
1971, reform el art. 4, inc. b, de la reglamentacin de la ley que instituy el impuesto mencionado, relativo a las
normas de avalo del activo, imponiendo, en cuanto aqu interesa, que los inmuebles deberan computarse segn
el importe de la valuacin fiscal, derogando de tal forma, la opcin que el precepto reemplazado confera a los
contribuyentes de considerar esos bienes segn aqul valor o por el de adquisicin o construccin, disminuido en
el importe de las amortizaciones admitidas para el impuesto a los rditos.
Segn el art 2 del decreto, la modificacin deba aplicarse a los balances cerrados a partir del 31 de diciembre de
1970, inclusive.
4.- Que la accionante impugn la constitucionalidad del decreto por entender que la enmienda alter los principios
que la ley formulaba para la determinacin de la base imponible y, porque su aplicacin a un ejercicio concluido
bajo la vigencia de otras disposiciones, de las cuales derivaba el deber de ingresar un gravamen menor, conculca
un derecho protegido por el art. 17 de la Constitucin Nacional.
El a quo, como se expresara, admiti la segunda de las tachas, habindose por ende, tornado insustancial una
decisin respecto de la primera.
5.- Que la objecin constitucional, fundada en la pretendida violacin de la garanta de la propiedad, debe
desecharse. En efecto, este Tribunal ha expresado con anterioridad que, en principio, nadie tiene un derecho
adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravmenes creados o
regidos por llas. Slo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realiz el pago, queda ste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aqulla garanta, que
se vera afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el perodo ya
cancelado (Fallos: t.267, p.247; t.278, p.108 - Rev. La ley, t.126, p.582; t.144, p.593, fallo 27.515-S-)
6.- Que, como consecuencia de ello se siga, sin perjuicio del restante reparo formulado por la actora al dec.
3057/70, que la particularidad de que ste fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su
aplicacin a l, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un
derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria bajo la vigencia de
normas que exigan el ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos: t.252, p.219, consid.3 - Rev. La Ley,
t.107, p.614, con nota de Nerva-).
7.- Que en este ltimo sentido, procede recordar que esta Corte ha resuelto que una prerrogativa de la naturaleza
aludida no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante una convencin especial en virtud
de la cual aqulla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor.. Tal sera la hiptesis de que se hubiera
liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo. (Fallos, t.283, p.360,
consid.10; t.295, p.621 - Rev. La Ley, t.148, p.174; Rep. La Ley, t.XXXVIII, A-I, p.87, sum.11-), y an la mas
frecuente de que mediante la intervencin del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidacin presentada por
el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe
acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del
poder tributario implicado en sus relaciones (Fallos, t.152, p.268; t.218, p.696).
8.- Que no habiendo invocado la actora la existencia en su favor de alguna de las circunstancias sealadas
precedentemente, carece del derecho que aduce con apoyo en el razonamiento desestimado en el consid.6,
motivo por el cual la aplicacin retroactiva implantada por el dec. 3057/70 no ha podido desconocerlo o alterarlo.
Por ello, habiendo dictaminado el Procurador General, se revoca la sentencia apelada.

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11. mbito espacial de aplicacin de las normas tributarias. Criterios de atribucin de la potestad tributaria
(fuente, nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento permanente). La doble o mltiple imposicin.
Concepto. La doble imposicin internacional, mtodos para evitarla (remisin punto 56). La doble
imposicin interna. La coordinacin vertical y horizontal (remisin puntos 16 a 20). El principio de
territorialidad.
mbito espacial de aplicacin de las normas tributarias.
Criterios de atribucin de la potestad tributaria.
Los criterios de atribucin de la potestad tributaria son los siguientes:
a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia poltica, por el cual los contribuyentes quedan gravados
slo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las
ganancias o se hallen situados sus bienes.
Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinen
(jus sanguinis o jus soli).
b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, segn el cual los contribuyentes son sometidos a tributacin por
el lugar donde se radiquen con carcter permanente y estable.
c) Residencia: Tambin es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple
habitacin en un lugar, aun sin intencin de permanencia. Se rige conforme a lo que establezca la ley loca.
d) Territorialidad o Fuente: Este criterio es de pertenencia econmica, y grava segn el lugar donde la riqueza se
genera, se sita, se coloca, o se utiliza econmicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con
independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebracin de los
contratos.
e) Establecimiento permanente: Tiene carcter de pertenencia econmico-social.
Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de
actividad econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado o ubicado en el extranjero".
La doble o mltiple imposicin. Concepto.
Para Villegas, "hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o
ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con
poder tributario".
La doble imposicin internacional, mtodos para evitarla.
La doble o mltiple imposicin internacional constituye un obstculo para el desarrollo econmico y social de los
pueblos, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla o atenuarla, que en sntesis son las
siguientes:
a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un tpico y comn sistema para determinar el criterio de vinculacin
entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solucin (doctrinal) es, en la prctica, imposible, por razones de
poltica econmica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados.
b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los
distintos supuestos
c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevn formas de atenuar la doble imposicin (Ej., el "tax-credif de los
arts. 1, 2 prr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).
Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposicin son los siguientes:
a) Exencin de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total, se sigue el principio de la fuente;
si es limitada, constituye una excepcin por disposicin interna o por tratado.
La exencin logra la igualdad de los contribuyentes en el pas-fuente, es decir, donde se hace la inversin,
respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el pas del inversor, y que el sistema analizado
implica un desplazamiento de la poltica fiscal del pas exportador en beneficio del pas de la radicacin.
b) Crdito por impuestos pagados en el extranjero (tax-credit"): Cada pas grava la totalidad de las rentas y
bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la
deduccin de los impuestos pagados en el extranjero por esas rentas y bienes.
Importa la igualdad del contribuyente en el pas de origen, ya que son aplicadas las tasas de ste, con la
posibilidad de deduccin de los impuestos pagados en el pas-fuente.
En sntesis, lo que el contribuyente no paga en el pas-fuente que otorg las exenciones o beneficios tributarios,
pasa a engrosar las arcas fiscales del pas de origen o pas del inversor.
c) Descuento por impuestos exonerados (tax-sparing"): Este sistema importa que los sacrificios del pas-fuente no
se trasfieran a los pases de los inversores.
Los pases en desarrollo defienden la deduccin, en el impuesto debido en el pas del inversor, del impuesto
pagado en el pas-fuente (tax-credit), ms la del impuesto no pagado por una exencin o un beneficio tributario
conferidos por este pas (tax-sparing).
d) No imposicin en el pas de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la
reinversin en el pas-fuente.

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e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el pas de origen, un
porcentaje determinado sobre el monto de la inversin.
La doble imposicin interna.
En los pases federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple imposicin entre el ente central y los Estados
o provincias, o entre estos ltimos entre s. Este fenmeno es perjudicial porque significa multiplicidad
administrativa, recaudacin onerosa, foment de la burocracia, inconvenientes y molestias al contribuyente.
Adems, la doble imposicin interna puede aumentar peligrosamente la presin fiscal.
Sin embargo, este tipo de doble imposicin no es inconstitucional. La doble imposicin puede s ser
inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna garanta constitucional o cuando implica una
extralimitacin de la competencia territorial del poder que sancion determinado gravamen.
Para evitar la mltiple imposicin interna (nacin-provincias-municipios) se han adoptado varias soluciones entre
las que vale la pena mencionar: separacin de fuentes, impuestos en coparticipacin, suplementos impositivos,
subsidios compensatorios, concesin de crditos por impuestos pagados y deduccin de tributos pagados.
12. Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias. La naturaleza y fin de la norma tributaria.
Principios de interpretacin. Tipos segn las fuentes: doctrinal, jurisprudencial y autntica. Modalidades.
Alcances. Mtodos interpretativos genricos. Mtodos particulares de interpretacin del Derecho
Tributario: funcional y de la significacin econmica. Interpretacin de exenciones o beneficios.
Jurisprudencia. La integracin. La analoga.
Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias.
Interpretar una norma jurdica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relacin a los hechos a los
cuales se la aplica.
Caractersticas
Principio de autonoma del Derecho tributario.
Son normas comunes las tributarias, no son de excepcin.
Principio de igualdad.
Tipos segn las fuentes: doctrinal, jurisprudencial y autntica.
Esta clasificacin toma en consideracin la fuente de la cual ella emana:
a) AUTNTICA: Es la que realiza el propio rgano que dicto la norma. A veces, el poder legislativo decide
precisar el alcance de una ley anterior mediante el dictado de otra, posterior, a la que califica como
aclaratoria.
b) JURISPRUDENCIAL: Es la que surge como resultado de la actuacin de los tribunales en los casos
concretos en los que les toc actuar.
c) DOCTRINAL: Es la que realizan los autores y dems estudiosos del derecho, sea en trminos generales o
bien en los casos concretos de aplicacin de una determinada norma.
Modalidades.
Son preconceptos o criterios apriorsticos de favorecimiento del fisco o de los particulares a los fines de guiar la
interpretacin efectuada segn los mtodos expuestos.
El primero de ellos, in dubio contra fiscum", indica que la ley tributaria debe ser interpretada con nimo favorable
al contribuyente.
Actualmente, se considera que las leyes tributarias no son de excepcin, y que no puede interpretrselas
conforme a esta modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten slo para la valoracin de los hechos en
forma semejante al mbito penal.
El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" hace prevalecer el inters general sobre el particular, favoreciendo
al Estado.
Como afirma Garca Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la funcin del juez, quien debe
exclusivamente aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que pueden resultar de su juicio para el
Estado, ya que la reparticin de las cargas pblicas, es un problema especfico de la actividad del Estado, en su
aspecto legislativo".
Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretacin de las leyes, independientemente de que el
primero pueda ser utilizado slo en la apreciacin fctica.
Mtodos interpretativos genricos.
A fin de desentraar el fin y sentido de una norma, existen diferentes mtodos para hacerlo:
a) Literal: se limita a declarar el alcance que surge de las palabras empleadas en la ley, es decir, analiza sus
elementos gramaticales. No restringe ni amplia su alcance. Este mtodo fue el empleado por la escuela exegtica
con la sancin del Cdigo de Napolen, el derecho se resume en la ley.
Los tributaristas dicen que este mtodo es insuficiente y puede llevar a conclusiones errneas, pues el legislador
no es un tcnico en derecho tributario.

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b) Lgico: resuelve que quiso decir la ley. La ley forma parte de un conjunto, y por lo tanto debe ser analizada en
relacin con otras. Las normas tributarias deben ser atendidas teniendo en cuenta la totalidad de los preceptos, y
adems concordarlas con los principios constitucionales.
c) Histrico: la tarea del intrprete es desentraar el pensamiento del legislador, hay que conocer la intencin de
quien la dicto. Para ello debe valerse de todas las circunstancias que rodearon su sancin.
Esta interpretacin es muy criticada en materia fiscal, sobre todo porque la ciencia tributaria esta en constante
evolucin.
d) Evolutivo: plantea enfrentar una nueva necesidad social a las reglas jurdicas nacidas con anterioridad. El
interprete busca averiguar cual hubiera sido la voluntad del legislador en tiempos actuales.
Se ha dicho que nuestra Constitucin es flexible, y por ello puede abarcar relaciones jurdicas nacidas en
circunstancias sociales diferentes. Son los jueces intrpretes- quienes deben consagrar el mejor cumplimiento de
los objetivos de la CN.
Mtodos particulares de interpretacin del Derecho Tributario: funcional y de la significacin econmica.
a) Interpretacin funcional: Se creo por Griziotti. Segn el, esta interpretacin consiste en descubrir la funcin que
el impuesto debe prestar como recurso, segn los aspectos polticos, econmico-sociales, jurdicos y tcnicos que
lo integran como fenmeno financiero.
b) Principio de significacin econmica (art. 1 ley 11.683): En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o
de las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica.
Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o
trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho
privado.
El art. 1 de la ley 11.683 quiere decir, en primer lugar, que tales normas deben ser interpretadas conforme a su
"fin" y a su "significacin econmica", y que su "fin" tiene que enmarcarse dentro del "objeto" del Prembulo y no
tornar ilusorias las libertades resultantes de la C.N.
En segundo lugar, "cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu" la hermenutica legal, se podr
recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad del derecho se configura la
existencia de autonoma interpretativa, puesta de manifiesto por la necesidad de recurrir con prelacin al fin o
espritu de las leyes tributarias, que se halla emparentado con su significacin econmica, aspecto, ste, que
guarda consonancia con la "realidad econmica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles.
Jurisprudencia.
Fallo Celulosa SA (28/07/2005): La CSJN resuelve un caso en el cual se plantea que una resolucin de la AFIP
deba interpretarse con los artculos del Cdigo Civil.
La Corte resuelve que no corresponde la aplicacin de las disposiciones del Cdigo Civil, ya que existe una norma
reglamentaria en el campo del derecho tributario, cuya validez no ha sido impugnada, que contempla
expresamente a partir de cuando producen efectos las solicitudes de compensacin-RG (DGI) 2542, art. 8-.
La analgia.
La analoga no constituye un mtodo, sino una forma de integracin de la ley, para cubrir sus lagunas.
Se entiende que la analoga es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en derecho tributario
procesal.
Conforme a Garca Belsunce, no se puede recurrir, a la analoga en el derecho tributario material ni en el derecho
tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum
tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege".
Sin embargo, algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analoga para rellenar vacos en
las normas legales, sin que por esa va, obviamente, se pueda crear tributos, ni los elementos estructurantes de la
obligacin tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de disposiciones especficas tributarias, cuando se recurre al
C.C. en cuanto a las hormas que se estima aplicables aun al derecho pblico.
13. El principio de la realidad econmica. Clusula antielusiva. La apreciacin del hecho imponible:
intencin emprica e intencin jurdica. Regulacin nacional y provincial. Jurisprudencia de la CSJN.
Consecuencias penales.
El principio de la realidad econmica.
Se encuentra establecido en el art. 2 de la ley 11.683, la cual dice: Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir en la consideracin
del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin
econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la
intencin real de los mismos.

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En rigor, no tiene el carcter de "mtodo", sino que es un instrumento jurdico que permite investigar los hechos
reales, considerando que ha sido la valoracin econmica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la
imposicin. Al investigar esa valoracin, el intrprete determina el fin de la ley.
Clusula antielusiva.
Segn la Ctedra, no es un mtodo de interpretacin del derecho sino que se utiliza para evitar el fraude, para
dejar sin efecto un acto que vaya en contra de la ley. Es una clusula antielusiva.
Jurisprudencia de la CSJN.
a) Parke Davis, en el cual se estableci que dos sociedades, una local y una extranjera, que estaban
diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que constituan una unidad econmica deban
considerarse a los fines tributarios como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalas de la entidad
dominada a la entidad dominante no era ms que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los
rditos, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo.
b) Mellor Goodwin: en una cuestin relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal tambin adopt el criterio
de correr el velo societario y por aplicacin de la doctrina de la penetracin estableci que una sociedad dominada
por otra no autoriza a reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razn del
derecho sobre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la realidad jurdica objetiva, y sta indica que tampoco
en esta situacin podan aceptarse operaciones que aparentemente significaban traslado de mercaderas entre
ambos elementos de un mismo conjunto econmico.
c) Ford Motor Argentina: la Corte resolvi que si la exportadora del exterior y la importador local se hallan en
relacin de matriz y filial, integrando un conjunto econmico, las sumas pagadas en concepto de intereses por
operaciones de pago diferido no revisten ese carcter para el impuesto a los rditos, sino el de un pago o remesa
de utilidades propias de la entidad local en beneficio de la extranjera; aclarando que en hiptesis de conjunto
econmico o situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los principios del
aporte y la utilidad.

SEGUNDA PARTE
-El Derecho Constitucional Tributario. Fundamentos constitucionales del Poder Tributario, su distribucin
y lmites. Derechos Humanos y TributacinUnidad IV: El Federalismo Tributario. Rgimen de coordinacin tributaria.
14. El poder tributario del estado como atributo de la soberana. Concepto. Caracteres del poder tributario:
abstracto, permanente, irrenunciable e indelegable. El poder tributario en la Constitucin Nacional.
Distribucin. Poder tributario originario y derivado. Lmites internacionales y comunitarios (MERCOSUR)
al poder tributario del estado.
El poder tributario del estado como atributo de la soberana. Concepto.
El poder tributario o potestad tributaria constituye una de las manifestaciones del poder de imperio estatal.
Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer
deberes formales, cuyo pago y cumplimiento ser exigido a las personas a l sometidas, segn la competencia
espacial estatal atribuida.
Comprende tambin el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, as como el poder de tipificar ilcitos
tributarios y regular las sanciones respectivas.

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El poder fiscal o tributario, de naturaleza poltica, es un poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin
tributos, de lo cual resulta el deber tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.
No hay estado sin poder tributario.
La soberana reside en la Constitucin, y que, en consecuencia, el poder de imperio del Estado que surge de sta,
y que se halla nsito en el poder de gobernar, por el cual puede obligar coactivamente a los sometidos a l, debe
ser un poder normado dentro de los lmites constitucionales.
Caracteres del poder tributario.
1) Abstracto (no se lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder);
2) Permanente (slo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripcin y la caducidad se refieren a los
crditos del Estado en casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto);
3) Irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podra subsistir);
4) Indelegable (refiere a la atribucin temporaria salvo las excepciones previstas en el art. 75, inc. 24 de la CN
donde el Poder Legislativo delega la competencia a entidades supranacionales en tratados internacionales).
La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegacin importa trasferirlo
a un tercero de manera transitoria; no son delegables las atribuciones conferidas, pero s se puede otorgar al
Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecucin de la ley.
5) Fundado en la Constitucin soberana;
6) Normado (no es una expresin de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o discrecional, sino que tiene
por necesarias vallas los lmites constitucionales);
7) Se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio de legalidad;
8) Indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuya en diversos centros (Nacin, provincias, municipios,
organizaciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias.
Poder tributario originario y derivado.
Son diversas las posturas con respecto a esta cuestin:
a) Giuliani Fonrouge explica que "todos los rganos de gobierno tienen facultades tributarias de la misma
naturaleza jurdica, sin que puedan establecerse grados o jerarquas en ellas.
Tanto la Nacin como las provincias y los municipios tienen poder originario o inherente, porque l es connatural al
Estado en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica en la esencia, sino en el mbito de
actuacin, en la jurisdiccin atribuida a cada uno de ellos con sujecin a las normas constitucionales o legales
vigentes en cada pas [. . .]. La nica delegacin de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo,
depositario de la soberana, al sancionar la Constitucin [. . . ] , y slo en tal sentido puede hablarse de poderes
delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias". (POSTURA
MINORITARIA).
b) Garca Belsunce resalta que la diferencia radica "en funcin de la misma naturaleza de los poderes polticos o
jurdicos del sujeto activo, en cuanto [. ..] el poder de imponer no es sino una forma de poder de gobernar. Por
consiguiente, son poderes tributarios originarios aquellos que tienen las provincias cuyos apoderes polticos son
originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya delegacin parcial han nacido los poderes polticos de la
Nacin, siendo los de sta, en orden tributario, por ende, poderes delegados. Por la misma razn, siendo que los
poderes de los municipios son delegados por las provincias por mandato constitucional, calificamos a ellos de
poderes delegados o derivados". (POSTURA MAYORITARIA).
c) Jarach adopta la posicin de que las municipalidades "tienen nicamente potestades tributarias de carcter
derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne", en tanto que el "poder fiscal
originario [. . .] compete exclusivamente al Estado o a los Estados provinciales".
15. Los orgenes histricos del federalismo en la Argentina. Disposiciones constitucionales que sostienen
y regulan el federalismo en materia tributaria. Distribucin constitucional del poder tributario en Argentina
entre la Nacin, las Provincias, los Municipios y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Potestades:
originarias, delegadas y derivadas; exclusivas, concurrentes y reservadas; transitorias y permanentes.
Formas de reparto de las potestades tributarias y lmites constitucionales verticales. Conflictividad.
Jurisprudencia.
Distribucin constitucional del poder tributario en Argentina entre la Nacin, las Provincias, los Municipios
y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
I) Facultades impositivas del gobierno federal:
a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos externos o aduaneros (de importacin y
exportacin); tasas postales -en caso de que se derogue la supresin de la tasa postal del art. 2 del decreto
1187/93, y se la reimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75, incs. 1 y 10, y 126).
Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y\ el comercio interprovincial
(art. 75, inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de su autonoma (arts. 75, inc. 30, y 129).
b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos internos -al consumo, a
las ventas, a los servicios- (arts. 4, 17 y 75, inc. 2).

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Adems, respecto de los establecimientos de utilidad nacional, la Nacin dicta la legislacin necesaria para el
cumplimiento de los fines especficos de stos, sin perjuicio de los poderes de polica e imposicin de las
provincias y municipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de la C.N.
c) Con carcter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionales previstas: tributos directos (art. 75, inc.
2), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo disposicin en contrario de la ley-convenio
que rija la coparticipacin.
II) Facultades impositivas de las provincias.
a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente: tributos directos (arts. 121 y 126).
b) Concurrentes con la Nacin y en forma permanente: tributos indirectos internos (arts. 75, inc. 2, 121 y 126), y
ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del art. 75, inc. 30, de la C.N.
III) Facultades impositivas de los municipios.
Antes de la reforma de 1994, se sostuvo que los municipios podan ejercer las facultades comprendidas en la
competencia trazada por las provincias y por la Nacin, segn el caso, respecto de actividades cumplidas y cosas
situadas dentro de su mbito jurisdiccional.
La CSJN reconoci autonoma formal a los municipios en "Rivademar, ngela Martnez Galvn de, c.
Municipalidad de Rosario", del 21/3/89.
Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y
contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos provinciales y nacionales, distribuidos
a la provincia.
IV) Facultades impositivas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
La reforma constitucional de 1994 le otorga un rgimen de gobierno autnomo con facultades propias de
legislacin y jurisdiccin (art. 129 CN).
Conflictividad.
La superposicin de tributos trae aparejados indeseables efectos econmicos, encareciendo costos y precios;
asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a
los contribuyentes.
En nuestro pas, la libertad impositiva de las provincias y la atribucin de facultades cada vez mayores en el orden
nacional quebr la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro de poder, originando
problemas de mltiple imposicin, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipacin impositiva.
La concurrencia en la tributacin indirecta interna ha sido reconocida por la reforma de la C.N. de 1994, lo cual no
obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia sean dictadas dispongan la necesaria
coordinacin, prohibiendo a las provincias y los municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributacin en el
orden nacional.
Jurisprudencia.
* La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declar
que no hay superposicin de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que
cobra una municipalidad por "inscripcin, inspeccin, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no
haber identidad con aqul, que tiene otros fines; y no obsta a tal conclusin el hecho de que en ambos
gravmenes la base imponible sea la misma (monto anual de las ventas).
16. La coordinacin tributaria vertical. Diferentes soluciones para la coordinacin tributaria federal. El
federalismo de concertacin. Leyes de unificacin y de coparticipacin de impuestos. Las leyes convenios
de coparticipacin y los Acuerdos o Pactos interjurisdiccionales entre Nacin y Provincias. El Pacto
Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento como instrumento de coordinacin vertical. La
implicancia respecto de la Nacin, Provincias, Municipios y Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Jerarqua
normativa. El derecho intrafederal. Jurisprudencia de la CSJN. La ley de coparticipacin conforme la
Constitucin Nacional. La ley de coparticipacin vigente. Masa coparticipable, mecanismo, garanta o
mnimo asegurado, obligaciones de las Provincias, Nacin y Municipios. Formas reales de distribucin.
Comisin Federal de Impuestos. Facultades. Derechos de los contribuyentes, de la Nacin, de las
Provincias y de los Municipios. Procedimiento para peticionar los derechos derivados del derecho
intrafederal. Jurisprudencia de la CSJN. Los impuestos con afectacin especfica. Exigencias
constitucionales.
Coordinacin tributaria.
Los principales sistemas de coordinacin financiera adoptados por los pases son los siguientes:
a) Concurrencia. Equivale a la ausencia total de coordinacin. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza
financiera a cada centro de poder y un ms alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo; pero tiene
grandes desventajas (falta de sistematizacin de impuestos, que eleva la presin tributaria global; multiplicacin de
las administraciones fiscales, con la posibilidad de que los administrados soporten excesivas fiscalizaciones
antieconmicas; creacin de diferencias regionales, que lleva a que algunos lugares sean "parasos", y otros,

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territorios de alta presin, lo cual orienta las actividades productivas y el nivel de vida; destruccin de la unidad del
sistema tributario).
b) Separacin. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su explotacin
exclusiva.
c) Participacin. No distribuye las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas pautas (necesidades
financieras, fines promocionales, etc.). Al reparto puede efecturselo respecto de cada impuesto por separado, o
constituyendo una "unin tributaria" que consiste en formar una masa de recursos producida por distintos
impuestos.
Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposicin tributaria (vertical y horizontal), as como las
multiplicaciones de administracin y fiscalizacin de responsables; empero, algunos sealan como desventaja el
hecho de que cercena la autonoma de la poltica financiera de los Estados miembros, aunque en un Estado
federal se lo podra evitar mediante un rgimen convencional a efectos de salvaguardar la autonoma de los
participantes, lo cual dara origen a incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participacin.
d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los
niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente se fija un tope a los
porcentajes adicionales.
e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de asignaciones de los Estados miembros al Estado
federal (Ej. las contribuciones matriculares alemanas), o de ste a aqullos.
Entre sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos segn las necesidades financieras de cada ente
estatal conforme a una evaluacin unitaria, a la vez que eliminan, las superposiciones tributarias y multiplicaciones
de administracin y fiscalizacin.
Como desventaja, restringen la autonoma financiera y poltica de los entes que las reciben. Canad sigui un
sistema de asignaciones globales cercano al de "participacin".
f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones estn condicionadas al cumplimiento de ciertos
requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos (Ej., el mantenimiento de un servicio pblico, la
realizacin de determinadas inversiones). Presenta las ventajas y se acenta la desventaja del anterior; las
"condiciones" se enmarcan dentro de la planificacin unitaria de la poltica financiera estatal, aunque pueden
intervenir los entes beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que
este sistema supone.
Diferentes soluciones para la coordinacin tributaria federal.
1) 1853/1890: SEPARACIN DE FUENTES: En esta etapa le corresponda al gobierno federal:
* Exclusivamente y de modo permanente: Los derechos aduaneros de exportacin e importacin y las tasas
postales (arts. 4, 9 a 12 y 67 inc. 1 CN).
* Concurrentemente con las provincias y de modo permanente: Las contribuciones indirectas (arts. 4y 17 CN).
* Excepcionalmente y de modo transitorio: Contribuciones directas proporcionalmente iguales en todo el pas (art.
67 inc. 2 CN).
A las provincias le correspondan:
* En forma permanente: Contribuciones directas (art. 104 CN).
* En forma permanente y concurrentemente con la Nacin: Contribuciones indirectas (excepto derechos de
exportacin e importacin).
2) 1890/1934: CONCURRENCIA DE HECHO: Como consecuencia de la crisis econmica de Europa, la Nacin
comienza a aplicar impuestos internos al consumo con carcter transitorio a determinados bienes.
La concurrencia de hecho provoc una situacin de tensin entre la Nacin y las provincias.
En 1927, llega a la Corte el caso Simn Mataldi y, en esta oportunidad, la CSJN se pronuncia por la
constitucionalidad de esta concurrencia de hecho, porque la constitucin en su art. 4 hacia referencia a las dems
contribuciones.
En 1931 se establece el impuesto a las transacciones y el gobierno federal decidi unilateralmente su
coparticipacin.
En 1932 se establece el impuesto a las rentas.
3) Desde 1935: ETAPA DE COPARTICIPACIN: Mecanismo de distribucin a las provincias de los impuestos que
cobra el gobierno central conforme al porcentaje que ya fueron preestablecidos.
En 1934 se sanciono la ley de unificacin de impuestos internos, sancin de la primera ley convenio entre la
Nacin y las provincias.
Se llevo a cabo una distribucin primaria (distribucin de lo recaudado por la Nacin entre la Nacin y las
provincias) y una distribucin secundaria (distribucin de las provincias entre si).
Hay 3 factores que determinan la creacin de la ley-convenio:
a) Crisis mundial de 1930;
b) Aumento del gasto pblico por la mayor cantidad de funciones que asume el Estado;
c) Doble imposicin.
En 1934 se dictan 3 leyes:
I) Prorroga de los impuestos a las ganancias (antes impuestos a las ventas).

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II) Transferencia de las transacciones comerciales (IVA).


III) Unificacin de los impuestos internos.
Con estos antecedentes surge en 1935 el rgimen de coparticipacin netamente devolutivo (mas recauda, mas se
otorga).
Distribucin segn la primer ley convenio: 82,5% para la Nacin y el 17,5% para la Municipalidad de Buenos
Aires y las provincias; este porcentaje tenia, a su vez, un reparto secundario: 30% de acuerdo con la poblacin de
cada provincia, 30% de acuerdo con los recursos percibidos por las provincias el ao anterior y el 10% restante de
acuerdo con la recaudacin del impuesto respectivo dentro de la jurisdiccin de cada provincia durante el ao
anterior.
En 1947 se sanciona una nueva ley de coparticipacin que tuvo vigencia hasta 1955. Hay un aumento de los
impuestos coparticipables y del porcentaje que se destina a las provincias. La distribucin primaria era del 70% a
la Nacin y el 21% a las provincias y a la municipalidad de Buenos Aires. La distribucin secundaria era igual a la
anterior ley, y el 2% restante se distribua de manera inversamente proporcional a la poblacin.
En 1955 se sanciona una nueva ley que tiene vigencia por diez aos y establece un nuevo rgimen de
distribucin. La distribucin primaria se determinara en forma directamente proporcional a la poblacin total del
pas y a la poblacin del conjunto de provincias adheridas.
Desde 1959 hasta 1963 hubo una distribucin progresiva (en aumento) a las provincias. Como no se sanciono una
nueva ley esta tuvo vigencia hasta 1973.
En 1973 se sanciona la ley 20.221 con el objeto de aumentar la capacidad financiera de las provincias, solucionar
los desequilibrios financieros entre las provincias. Para ello se crea la Comisin Federal de Impuestos.
Esta ley estableca un rgimen de distribucin primaria del 48,5% en forma automtica para la Nacin y el 48,5%
en forma automtica para el conjunto de provincias que adhieran a la misma. El 3% restante era destinado a un
fondo de desarrollo regional. Esta ley no estableca una prorroga automtica, sino que tenia vigencia por 10 aos.
Durante esos aos se fue reformando con la transferencia de servicios del Estado Nacional a las provincias (salud,
educacin).
En 1988 se sanciona la ley 23.548 que es la vigente con sus reformas.
Masa coparticipables
Todos los impuestos creados y por crearse se coparticipan con excepcin de los
impuestos aduaneros y de los que tengan un rgimen propio.
Distribucin primaria:
42,34% para la Nacin.
54,56% para las Provincias.
2% para el recupero de las Provincias.
1% para el Fondo del Tesoro Nacional.
Caractersticas:
Se le asigna mayor porcentaje a las provincias.
Se establece un piso mnimo.
Le da amplitud en la incorporacin de impuestos a la coparticipacin.
Como negativa, no tuvo en cuenta criterios objetivos para el reparto secundario.
Obligaciones:
Las provincias se obligan a no aplicar impuestos anlogos a los que aplica la Nacin.
Si una provincia se aparta de esto se crea una sancin separndolo de la coparticipacin y represin por parte del
contribuyente por ser inconstitucional.
rgano de aplicacin: Comisin Federal de Impuestos.
Caractersticas del gobierno de Menem:
a) Se recorto la masa coparticipable.
b) Se transfieren servicios de la Nacin a las provincias sin la asignacin de recursos.
c) Privatizacin de las empresas pblicas.
d) Retiro voluntario.
Pacto Fiscal I (1992): Ley 24.130.
a) Suspende la aplicacin de la ley 23.548 en lo que se oponga al Pacto.
b) Retencin del 15% sobre la masa coparticipable para el Sistema Previsional Nacional.
c) Suma mnima garantizada a las provincias.
d) Las provincias limitarn el incremento de sus gastos corrientes.
e) FONAVI y otros fondos: transferencia automtica a las provincias.
Pacto Fiscal II (1993): Ratificado por Decreto PEN 14/94.

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Las Provincias se obligan a:


a) Derogar el impuesto de sellos y especficos que graven la transferencia de combustible, gas y energa elctrica.
b) Promover la derogacin de tasas municipales que no constituyan la retribucin de un servicio efectivamente
prestado o que excedan el costo.
c) Eximir de ingresos brutos a la produccin primaria, prestaciones financieras, industria manufacturera,
construccin de inmuebles. Luego de tres aos, sustituir el ISIB por un impuesto general al consumo.
d) Limitar incrementos del impuesto inmobiliario.
El Estado Nacional se obliga a:
a) Derogar el impuesto a los Activos.
b) Aceptar la transferencia al Sistema Nacional de Previsin Social de las Cajas de Jubilaciones Provinciales
como consecuencia se trata de homogeneizar los impuestos que cobran todas las provincias.
Estos impuestos afectan la ley de coparticipacin.
En 1994 se constitucionaliza el rgimen de coparticipacin (art. 75 inc. 2) y se establece la obligacin de crear una
nueva ley de coparticipacin.
No puede ser alterado ni adulterado unilateralmente el rgimen de coparticipacin.
Jurisprudencia de la CSJN.
Fallo "Sociedad Annima Simn Mataldi Ltda. c/ Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149260): La CSJN declar que "no obstante el armnico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento
regular de las dos soberanas, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentstico
de la Constitucin, no puede desconocerse que su rgimen efectivo determina una doble imposicin de
gravmenes, con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses econmicos y se
originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ah la
constante requisicin colectiva, traducida en mltiples estudios y proyectos, tendientes a la modificacin o mejor
aplicacin del sistema rentstico [.. .] que abarcan desde la reforma de la Constitucin hasta la nacionalizacin de
los impuestos, en cuanto a su percepcin, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nacin
y los Estados federales".
17. La exigencia de la coordinacin horizontal. El Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos (Remisin al punto 72).
18. Supremaca del derecho federal sobre el derecho local provincial y municipal. Lmites a la potestad
tributaria local. Sustento territorial. Clusula de los cdigos; comercial; del
progreso; establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los instrumentos de gobierno. Contenido
de las clusulas conforme la jurisprudencia de la CSJN.
Clusula de los cdigos.
Hay disposiciones de la CN que delimitan el ejercicio de las competencias provinciales y municipales, que no
pueden encasillarse como normas de contenido directamente tributario. Los incisos 12, 13, 18 y 39 del artculo 75
de la CN regulan las facultades del Congreso Federal en materias ajenas a la tributaria, pero en cuya aplicacin se
han presentado conflictos.
I) ARTICULO 75, INC. 12 CN: LA CLUSULA DE LOS CODIGOS O DEL DERECHO COMN.
La aplicacin de las normas dictadas por la Nacin en virtud del art. 75, inc. 12, CN ha planteado dos tipos
principales de problemas en el mbito tributario.
En primer lugar, la duda sobre si el propio Estado Nacional puede dictar normas sobre gravmenes que difieran o
que contradigan las normas que l mismo puede dictar y que conforman lo que se ha denominado Derecho
Comn. La solucin tiende a aceptar que el legislador nacional puede apartarse de las regulaciones de los
cdigos y leyes de fondo no tanto en merito a cuestiones relacionadas con la autonoma del Derecho tributario
Sustantivo, sino por aplicacin de la Teora General del Derecho, al tener las leyes involucradas idntico rango
formal, donde la posterior prevalece sobre la anterior, la especial sobre la general, etc.
En segundo trmino, se plante el problema paralelo: si las provincias, al establecer sus tributos, pueden dictar
normas que se aparten de ese Derecho Comn creado por la Nacin englobando as, adems, una cuestin de
jerarqua normativa, involucrada en el art. 31 CN. La solucin mayoritariamente dada ha consistido en otorgar
preponderancia a la legislacin nacional sobre la provincial, no tanto en razn de la gradacin jerrquica
constitucionalmente establecida como si por la interpretacin formulada en torno a la distribucin de competencias,
en una tesis que se ha dado en llamar "ius privatista". Pueden citarse, por ejemplo, en lo relativo a la facultad para
regular lo atinente a la prescripcin de las obligaciones tributarias locales, la CSJN ha sostenido recientemente en
Fallos: "Filcrosa S.A", del 30/9/2003 que lo atinente a la regulacin de la prescripcin de las obligaciones, incluidas
las de naturaleza tributaria, es competencia exclusiva del legislador nacional -tanto en lo atinente a los plazos,
como al momento en que comienzan a contarse, como a las causales de suspensin e interrupcin-, razn por la
cual las provincias carecen de atribuciones para regular dicha materia.

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La doctrina opuesta, denominada "administrativista", sostiene que, al tratarse el Derecho Tributario Sustantivo de
Derecho Pblico Local y, al no haber sido delegado por las provincias a la Nacin, stas conservan la posibilidad
de determinar todo lo relativo a las obligaciones e institutos que lo constituyen. La CSJN acogi esta tesis en
pocos y aislados pronunciamientos.
II) ARTICULO 75, INC. 13, CN: LA CLUSULA DEL COMERCIO.
Por su parte, art. 75, inc. 13, CN contiene la denominada "clusula del comercio" y ha dado lugar a una enorme
casustica con idas y vueltas a lo largo de la jurisprudencia de la CSJN. Hay que sealar que esta disposicin
engloba la facultad del Congreso Nacional de reglar tanto el comercio exterior, como as tambin el interior de las
provincias entre s, complementndose con la prohibicin del art. 126 CN, en tanto veda a stas expedir leyes
sobre comercio o navegacin interior o exterior, en la inteligencia que toda norma tributaria, de alguna manera,
implica reglamentar la materia sobre la cual recae el gravamen. De tal forma, slo compete a las autoridades
provinciales regular el comercio meramente interno dentro de su jurisdiccin.
La solucin prevaleciente ha consistido en admitir la validez constitucional de los tributos provinciales, aun cuando
graven las actividades comerciales nterjurisdiccionales, mientras ellos no constituyan una traba para dicho
comercio, no modifiquen las corrientes naturales de circulacin mercantil, no dificulten el consumo, ni disimulen
una discriminacin o tratamiento preferente de la riqueza local. En cuanto a su vinculacin con la exportacin, el
tributo local ser vlido si no recae sobre el hecho mismo de la exportacin, ni opere como un derecho aduanero,
ni se aplique por el origen o destino de los bienes o personas, ni acte como instrumento de proteccin
econmica, ni discrimine las corrientes naturales de trnsito, etc., de conformidad tambin con los arts. 9 a 12 y
75, inc. 1o, CN.
III) ARTICULO 75, INC. 18, CN: LA CLUSULA DEL PROGRESO.
Por su lado el art. 75, Inc. 18, CN ha sido bautizado como "clusula del progreso", porque contiene en s una serie
de objetivos y de herramientas que los constituyentes entendieron que resultaban necesarios para el desarrollo y
afianzamiento del pas, y de las declaraciones contenidas sintticamente en el Prembulo.
En materia constitucional tributaria la discusin gira alrededor de la ltima frase del inciso, acerca de que lo
conducente a la prosperidad del pas y bienestar de las provincias y sus habitantes se puede disponer "por leyes
protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensa de estimulo". La
interpretacin prevaleciente ha entendido que la CN contempla esta facultad pues, de otro modo, tanto las
provincias como los municipios, en el ejercicio de sus poderes tributarios, podran dificultar o derechamente
impedirla consecucin de los objetivos de la legislacin federal. La jurisprudencia de la CSJN ha sido pacfica en
este sentido, a partir de Fallos: "El Ferrocarril Central Argentino contra la Provincia de Santa Fe; sobre repeticin
de pago indebido", del 3/7/1897, al expresar que si "para fines de gobierno, de poltica, de reglamentacin del
comercio interprovincial o simplemente como medio de estimulo, cree conveniente acordar el privilegio de la
exencin de impuestos locales, esta disposicin ser perfectamente constitucional, porque ella no importa sino el
ejercicio de una facultad del Poder Legislativo, cuyas sanciones priman sobre cualquier disposicin en contrario
que pudieran contener las constituciones o leyes de provincia. Resolver lo contrario sera reconocer en los
gobiernos de provincia la facultad de anular o entorpecer los efectos de la legislacin nacional".
Sin embargo, esta posibilidad se encuentra limitada. Por un lado, hay que atender tanto a la naturaleza de la
medida como a la finalidad perseguida, pues dado el carcter excepcional de este tipo de normas de injerencia
federal en la legislacin local, no podra admitirse un carcter absoluto. En segundo trmino, habr que reparar en
la naturaleza del tributo en cuestin y de la actividad desarrollada, para apreciar la razonabilidad de la exclusin
del gravamen. Y, en tercer trmino, habr que tomar en cuenta la necesidad de una tambin razonable limitacin
temporal.
IV) ARTICULO 75, INC. 30, CN: LA CLUSULA DE LOS ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL.
El art. 75, inc. 30, CN prescribe la facultad del Congreso Nacional para legislar en forma exclusiva sobre la Capital
Federal y dictar las leyes necesarias para el cumplimiento
de los fines especficos en los denominados establecimientos de utilidad nacional que se
ubiquen en el territorio de las provincias, adquiridos por compra o cesin de stas. La caracterizacin de un
establecimiento como de "utilidad nacional", corresponde al Congreso Nacional.
El punto en debate ha sido si esta atribucin del legislador federal era exclusiva e impeda, de modo absoluto,
aplicar la legislacin provincial y/o municipal sobre los hechos, actos y actividades desarrolladas en estos sitios, si
meramente la condicionaban, restando slo discutir la medida del condicionamiento, limitado a que las
disposiciones locales no interfiriesen con los objetivos buscados por la normativa federal. Tanto la doctrina como la
jurisprudencia se dividieron tomando ambas direcciones, avalando alternativamente las dos posturas, pero siendo
mayoritaria, con el transcurso del tiempo, la que sostena la segunda solucin, la que finalmente se plasm en |a
reforma constitucional de 1994. Las facultades exclusivas de la Nacin se hallan solamente concedidas respecto a
las materias y finalidades a cumplir en y por el establecimiento de utilidad nacional habiendo, en todos los
aspectos restantes, concurrencia con las potestades provinciales y municipales. En lo que atributos se refiere,
stas podrn ejercerse en plenitud, mientras no interfieran con los objetivos all perseguidos por la Nacin.
V) DOCTRINA DE LA INMUNIDAD DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO.

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Los instrumentos de gobierno son aquellas actividades, actos, contratos, obras o empresas, llevadas a cabo por
entidades estatales (el Estado y sus diversas corporaciones), o incluso por ciertos particulares que actan
mediante tcnicas de privatizacin pero estrechamente controladas por el Estado, directamente o en forma
indirecta, mediante una autoridad reguladora de raz estatal.
El problema que se plantea aqu es la posibilidad de gravar tales actividades. Y en un pas de estructura federal
ese problema se ve ampliado ya que no se trata slo de casos de autoimposicin, sino tambin de supuestos de
heteroimposicin en que un nivel estatal aparece gravado por otro.
La primera pregunta que cabria formularse es si el Estado tiene capacidad contributiva, elemento indispensable de
la definicin de tributo. Y la respuesta parece ser negativa, ya que la riqueza poseda por el Estado esta dirigida
ntegramente hacia el gasto pblico, es decir a la satisfaccin de necesidades pblicas.
19. La potestad tributaria municipal. Naturaleza. Autonoma municipal. Evolucin. Lmites.
Constitucionalismo provincial. Situacin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Autonoma municipal. Evolucin.
La CN antes y despus de la reforma de 1994
La CN de 1853/60 contena dos normas muy escuetas sobre los municipios de provincia (arts. 5 o y 106), que
permanecieron sin modificaciones hasta 1994 cuando, producto de motivaciones polticas, se hizo un desarrollo un
poco ms extenso de lo relativo a los municipios, aunque sin introducir cambios sustanciales.
El art. 5 CN, que no fue modificado en 1994, hace referencia a ellos, al indicar que el preceptivo establecimiento o
aseguramiento del rgimen municipal es una de las tres condiciones a cumplir por las provincias en sus
respectivas constituciones, junto con el aseguramiento de la Administracin de Justicia y de la educacin primaria,
para que el Gobierno Federal les garantice el goce y ejercicio de sus instituciones. El art. 106 CN del texto
anterior a la reforma de 1994 slo contena una remisin al art. 5 o, al prever que cada provincia dictaba su propia
constitucin conforme con lo dispuesto en aquel artculo. Esta norma fue objeto de reforma, disponiendo
actualmente el art. 123 que "Cada provincia dicta su propia Constitucin, conforme a lo dispuesto por el art. 5
asegurando la autonoma municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico,
administrativo, econmico y financiero".
Del debate en la convencin constituyente de 1994 se desprende el deseo generalizado de reivindicar al
municipio, de elevar su categora, pero sin mengua alguna de las autonomas provinciales y sin romper la relacin
de jerarqua que une ambos estamentos, hasta el punto de admitir que las provincias pueden obligar a sus
municipios. La conclusin que podra extraerse es que la norma constitucional concede a las provincias un margen
menor de discrecionalidad, quienes ahora deben asegurar la autonoma de sus municipios, no pudiendo optar por
darles un rgimen de autarqua, como hasta antes de la reforma, o uno muy esculido de competencias.
La opinin doctrinaria sobre el rgimen municipal
La doctrina plante una discusin en torno a si los municipios son autnomos o autrquicos, teniendo en mira,
seguramente, la gradacin de poder en cuanto a que la Nacin es soberana, la provincia tiene autonoma, y el
municipio habr de tener un grado inferior de poder, la autarqua. Sin embargo, es sta una discusin doblemente
estril. En primer trmino, porque a partir de 1994 la CN la zanj. Y, en segundo lugar, porque la distincin que
posee utilidad es la que hace hincapi en que los municipios no poseen poder originario, dado por la propia CN,
sino que lo reciben indirectamente, de manera derivada. Si el art. 5 o CN establece la obligacin para las provincias
de asegurar su rgimen municipal, ello significa, precisamente, que sern stas las que les deben otorgar poderes
a sus respectivos municipios. Por tanto, el poder fiscal municipal deriva del cumplimiento que las provincias den a
la CN y la calificacin de este poder como deriva-do no se modifica por el hecho de que las constituciones
provinciales contengan normas respecto al ejercicio del poder tributario municipal.
Las constituciones provinciales
Al depender los municipios de las normas que dicte cada provincia, y al no haber pautas claras en la CN, la regla
ser la variedad y la dispersin de la normativa Local. Por ello, cada provincia, de acuerdo con los arts. 5 o, 123 y
31 CN ha de dictar su propia constitucin local, bajo el sistema representativo y republicano, de acuerdo con los
principios, declaraciones y garantas de la CN, y asegurar en ella su rgimen municipal.
En el lapso que abarca desde 1853 a la fecha, puede apreciarse que las provincias fueron atravesando diversas
etapas jurdico polticas, reflejando ello en el tratamiento constitucional local de su rgimen municipal. As, pasaron
paulatinamente de un rgimen de demarcacin territorial meramente administrativo, de competencias reducidas a
cuestiones de ornato, salubridad y seguridad en las ciudades, hacia etapas de expansin de las competencias
otorgadas, verdaderos entes territoriales de convencin donde se refleja la decisin popular de los habitantes del
municipio.
La jurisprudencia de la CSJN respecto de los municipios de provincia
Desde los primeros pronunciamientos en que la CSJN incursion sobre la definicin de la naturaleza jurdica de
los municipios, se dijo que eran entes autrquicos territoriales de las provincias, delegaciones de los mismos
poderes provinciales, circunscriptas a fines y lmites administrativos, que la CN ha previsto como entidades del
rgimen provincial y sujetas a la propia legislacin provincial agregando que pueden tener facultades impositivas

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limitadas y coextensivas en la parte de poder que, para este objeto, les acuerden las constituciones y las leyes
provinciales.
Esta doctrina, con ciertas matizaciones, fue mantenida por la CSJN hasta 1989, al sentenciar la causa de Fallos: ,
"ngela Digna Balbina Martnez Galvn de Rlvademar v. Municipalidad de Rosario", del 21/3/1989, cuando
destac que los municipios eran entidades autnomas, y que las provincias no slo no pueden legtimamente
omitir la instalacin de sus municipios sino que, adems, Les deben proveer de las atribuciones mnimas
imprescindibles para el cumplimiento de sus cometidos. Entre estos poderes, parece que se halla cierta cuota, al
menos, de poder tributario.
Sin embargo, en la causa de Fallos: "Municipalidad de la Ciudad de Rosario v. Provincia de Santa Fe", del
4/6/1991, les volvi anegar el carcter de autnomos, aunque sosteniendo que los municipios son entes estatales
de existencia necesaria y que las provincias deben establecerlos preceptivamente, sin privarlos de las atribuciones
minaras necesarias para el cumplimiento de su cometido.
Con posterioridad a la reforma de 1994 la CSJN continu con su lnea jurisprudencial en cuanto a que las
potestades municipales derivan de las que sus respectivas provincias Ies atribuyan, debiendo remitirse para su
estudio al ordenamiento local de que se trate. Por ejemplo, en la causa de Fallos: "Telefnica de Argentina v.
Municipalidad de Chascoms" del 18/4/1997, entre otros argumentos, seal que, en relacin a los servicios de
inspeccin de seguridad, salubridad e higiene, como asimismo a los relativos aja habilitacin de locales
comerciales, como en los aspectos atinentes a la publicidad y propaganda de la actividad en la va pblica, las
tasas municipales en discusin "se inscriben dentro del mbito de facultades que, por su naturaleza, son propias
de los municipios. Al respecto, en efecto, esta Corte ha tenido ocasin de sealar, con el apoyo de la autoridad de
Joaqun V. Gonzlez, entre otras en la causa registrada en Fallos: 156:323, que 'el rgimen municipal que los
Constituyentes reconocieron como esencial base de la organizacin poltica argentina al consagrarlo como
requisito de la autonoma provincial (art. 5a), consiste en la Administracin de aquellas materias que conciernen
nicamente a los habitantes de un distrito o lugar particular sin que afecte directamente a la Nacin en su conjunto
y, por lo tanto, debe estar investido de la capacidad necesaria para fijar las normas de buena vecindad, ornato,
higiene, vialidad, moralidad, etc. de la Comuna de poder de preceptuar sanciones correccionales para las
infracciones de las mismas ".

Unidad V: Derecho Convencional y Constitucional Tributario. Lmites al poder de imposicin. Garantas del
contribuyente.
20. El deber de contribuir. Principios convencionales y constitucionales que limitan el poder tributario del
estado en garanta de los contribuyentes. El sistema de derechos humanos. La incorporacin del derecho
internacional tuitivo de derechos humanos art. 75 inc. 22 CN. La interpretacin de los rganos
internacionales de aplicacin. Jurisprudencia. Principio de progresividad o prohibicin de regresividad en
materia de reconocimiento de derechos humanos aplicado a la materia tributaria.
El deber de contribuir.
Actualmente, las ideas sobre el deber de contribuir parten del valor de la autonoma moral y de una idea mas
restringida aun, la autonoma personal, entendida como la capacidad de guiar nuestras conductas y actitudes por
principios e ideales que se refieran al valor de nuestra propia vida y carcter, como algo distinto de los principios

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que regulan nuestras conductas por los defectos que ellos pueden tener en los dems. La autonoma personal es
el bien bsico de la concepcin liberal de la sociedad, entendiendo el trmino liberal en su sentido filosfico y no
en el econmico, y los dems bienes que determinan el contenido de los derechos fundamentales.
La autonoma de todos los individuos es igual de valiosa, por lo que ha de buscarse que todos ellos gocen de una
autonoma igual o que, al menos, la mayor autonoma personal de alguno no pueda ser obtenida a costa de otros.
El Estado debe maximizar la autonoma de los menos autnomos, ya que la organizacin poltica ha de servir para
hacer que la sociedad acte de manera cooperativa y solidaria, y con mutuo beneficio.
La conexin entre el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos y el principio de solidaridad es
innegable, ya que el cumplimiento o no del deber de contribuir beneficia o perjudica, respectivamente, a todos los
dems ciudadanos, dado el carcter pblico del Estado al que se mantiene econmicamente.
Este deber de contribuir se plasma en normas constitucionales. En algunos casos, l est expresamente indicado
en su texto, como por ejemplo en la Constitucin Espaola de 1978, en su art. 31.1 que establece el deber general
de contribuir de acuerdo con un sistema tributario justo. En el caso de la CN lo est pero de manera tcita, y surge
de sus arts. 4o, 16, 17, 75 -incs. 10 y 2o-, y 121, en tanto otorga poder tributario a la Nacin y a las provincias, que
lleva como necesario correlato el deber de contribuir de los destinatarios del ejercicio concreto de esa potestad.
El deber de contribuir comprende tanto las prestaciones materiales o dinerarias, es decir las obligaciones
tributarias sustantivas como las conexas que consisten en dar sumas de dinero sin carcter contributivo (anticipos,
retenciones y percepciones), como tambin los deberes formales (de hacer o de soportar) en tanto stos estn
colocados como instrumento necesario y adecuado para el cumplimiento de aqul.
As, el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos es un mandato constitucional que
vincula tanto a los ciudadanos como a los poderes pblicos. Los primeros quedan obligados a contribuir de
acuerdo con su capacidad contributiva. Y los segundos estn obligados a exigir en condiciones de igualdad que
todos contribuyan segn su capacidad contributiva, en la medida de su competencia: el Poder Legislativo con el
dictado de leyes que conformen un sistema tributario justo y respetuoso de todos los principios constitucionales; el
Poder Ejecutivo reglamentando y aplicando las leyes, y recaudando los gravmenes por la efectiva concrecin y
cumplimiento de los mandatos legales; y el Poder Judicial resolviendo las disputas y controversias que se generen
al respecto, sean civiles o penales.
Principios convencionales y constitucionales que limitan el poder tributario del estado en garanta de los
contribuyentes.
El poder tributario del Estado se encuentra limitado por el conjunto de derechos que amparan a los ciudadanos y
habitantes en general de un pas.
Los principios que se tratan en materia tributaria poseen carcter jurdico, son normas jurdicas. Por ello, se
entiendo por principios jurdicos aquellos valores normativos de carcter organizador aceptados, recogidos o
estipulados por la norma constitucional y que han de inspirar al ordenamiento jurdico, siendo ideas que a veces
pueden no estar exteriorizadas como las normas, salvedad hecha de su expresin positiva en los textos
constitucionales.
Los principios jurdicos pueden clasificarse desde varios puntos de vista.
En primer lugar, los principios jurdicos pueden ser expresos o implcitos (tcitos), segn estn enunciados o no en
la constitucin.
En segundo trmino, se indica que los principios jurdicos pueden ser operativos o programticos, segn sean
directamente aplicables o requieran de un preceptivo desarrollo por parte de normas de rango inferior, lo que
implicara que su mencin en la constitucin es una norma dirigida para el legislador ordinario para que lo
desarrolle.
En tercer lugar, Gonzlez Garca ha enunciado una clasificacin que posee utilidad conceptual y pedaggica, al
distinguir entre "principios jurdicos tributarios" y "principios tributarios constitucionalizados". Se trata, en ambos
casos, de principios jurdicos constitucionales, con aplicacin al mbito del Derecho Constitucional Tributario.
En cuarto lugar, se puede distinguir entre los principios formales y los sustanciales. Los principios formales son los
que establecen reglas de procedimiento a seguir, por lo que agotan (o casi) su contenido en el respeto a ciertas
pautas de rito que deben cumplir los poderes constituidos al momento de ejercer su competencia. En cambio, los
principios sustanciales son los que se dirigen a modelar el contenido de las normas tributarias.
Las funciones de los principios jurdicos constitucionales son: a) establecer un lmite claro para el legislador
ordinario, que no podr pasar so riesgo de incurrir en una violacin constitucional; b) servir de directiva y de gua
para el desarrollo de la legislacin ordinaria, que ha de inspirarse en ellos y profundizarlos; c) aportar una clara
pauta para la interpretacin de las normas jurdicas.
21. El principio de legalidad formal-material o reserva de ley. Antecedentes histricos. Disposiciones
constitucionales. Decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria. La delegacin legislativa en
materia tributaria. Jurisprudencia de la CSJN.
El principio de legalidad formal-material o reserva de ley.
Concepto de reserva de ley y de legalidad. La regla de la preferencia de ley.
La expresin "principio de legalidad", tradicional en la doctrina nacional, engloba diversos aspectos referidos a la
relacin entre la ley (formal y material) y el instituto del tributo, bajo el latinajo nullum tributum sine lege.

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Sin embargo, conviene emplear la expresin "reserva de ley" para aludir a la regla constitucional que obliga a que
los tributos deban ser establecidos por ley y no por otro tipo de norma estatal.
El principio de reserva de ley posee ciertas caractersticas. La principal es que se predica de l en las
constituciones que son rgidas, es decir de aquellas cuya modificacin se ha de realizar por medio de un
procedimiento especfico y por rganos especiales, que hacen que el Poder constituyente derivado no lo ejerzan
los Poderes constituidos.
Por ello, acta como ordenador en la produccin de normas sobre determinadas materias, en las cuales debe
actuar exclusivamente el Poder Legislativo, y abstenerse de hacerlo todo otro rgano, en especial el PEN.
El principio de reserva de ley vincula al Poder Ejecutivo pero, a la vez, tambin es de inexcusable observancia por
el legislador, quien no puede dictar normas que contradigan este principio.
En la CN aparece establecido por varias normas, sea de manera positiva (atribuyendo la competencia al
legislador) o bien negativa (prohibindoselas al PEN).
Por su parte, el principio de legalidad debera reservarse para hacer mencin a la regla que, basada en el sistema
de separacin de Poderes, implica que todo acto administrativo debe fundarse en una norma general autorizante,
de rango legal, ya que la Administracin slo puede hacer aquello que las normas expresa o genricamente le
facultan a realizar.
La existencia de este principio, pero fundamentalmente su respeto, requiere de la posibilidad de que otro Poder,
distinto del Legislativo y del Ejecutivo, juzgue y evale el accionar de ellos en cuanto al respeto de aqul.
El principio de reserva de ley del art. 17 CN comprende, adems, las llamadas prestaciones personales o cargas
pblicas al establecer que Ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de una ley o sentencia fundada en
ley.
El contenido del principio de reserva de ley. Reserva de ley atenuada. Delegacin legislativa.
El principio de reserva de ley se relaciona estrechamente con la garanta de la divisin de Poderes.
El principio admite cierta flexibilidad partiendo desde una posicin rgida u ortodoxa.
Esta implica que la ley formal debera contener todos los elementos del tributo, ntegramente normado, y que el
PEN no podra regularla ni reglamentarla.
La doctrina y la prctica han coincidido en que la reserva de ley debe aplicarse sobre los elementos esenciales de
un tributo, dejando la posibilidad de que, sobre el resto, acten los reglamentos.
Los elementos esenciales del tributo son su hecho imponible (qu es lo que se grava), la base de imposicin y la
alcuota (la intensidad con la que se grava), sus sujetos pasivos (quines han de pagar) y las exenciones (quines
estarn liberados del pago).
Los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.
Los decretos de necesidad y urgencia son actos dictados por el Poder Ejecutivo o el Gobierno, por propia
iniciativa, en situaciones extraordinarias, a los que la norma constitucional otorga fuerza de ley, bajo ratificacin o
rechazo, expreso o tcito, del Poder Legislativo.
En el caso argentino, el art. 99, inc. 3, CN admite la posibilidad de que el PEN dicte decretos de necesidad y
urgencia.
En Fallos: "Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografa", del 6/6/1995, la CSJN invalid un tributo
establecido por decreto de necesidad y urgencia -inclusive con antelacin a la reforma de 1994-, indicando que
tales normas no son un medio admitido por la CN para la creacin de nuevos hechos imponibles, ms all de la
circunstancia de la recproca vinculacin o de su similitud con otros ya creados por el legislador.
La delegacin legislativa. Jurisprudencia de la CSJN.
La delegacin legislativa importa una transferencia de la competencia para dictar normas desde el legislador hacia
la Administracin. La clave est en distinguir entre la transferencia ntegra de la competencia para que sea la
Administracin la que regule con libertad el asunto, de aquella otra habilitacin para que, dentro del marco legal ya
establecido por el legislador, la Administracin slo establezca ciertos detalles, decida entre de los mximos y
mnimos previstos legalmente, dada la naturaleza compleja y tcnica que poseen ciertos asuntos (cambiarios,
econmicos, de investigacin y desarrollo, etc.), sumado a ello la necesidad de una rpida respuesta frente a
situaciones novedosas en las que no siempre el legislador puede actuar con la premura del caso.
La CN de 1853-1860 no contemplaba expresamente la cuestin de la delegacin.
Sin perjuicio de ello, la CSJN neg la posibilidad de delegacin amplia, admitiendo solamente un grado mnimo de
habilitacin de competencias. As lo hizo en Fallos: ''A. M. Delfino y Ca " del 20/6/1927. Esa doctrina fue reiterada
en mltiples pronunciamientos.
Tras la reforma de 1994, el art. 76 CN prohbe la delegacin legislativa, admitindola de manera excepcional, en el
PEN, slo para las cuestiones de administracin y de emergencia, siempre por tiempo determinado y de acuerdo
con las bases que le fije el Congreso Nacional.
Al respecto se han planteado dos posturas. Una, que entiende que se ha prohibido completamente la delegacin
en el PEN, cualquiera fuera la materia, salvo en las dos excepciones indicadas. Otra, que entiende que se ha
recibido la doctrina de la CSJN, por lo que la delegacin amplia slo est admitida en esas dos materias indicadas,
mientras que la delegacin impropia, que slo admite cuestiones de detalle, sigue estando permitida.
La CSJN en Fallos: "Selcro S.A.", del 21/10/2003, dijo que "no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos
sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucin

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Nacional (art. 76), autoriza, como excepcin y bajo determinadas condiciones, la delegacin legislativa en el Poder
Ejecutivo". Pero tambin que "ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisin del Jefe de Gabinete de Ministros
puede crear vlidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de
un tributo ", y que "al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta invlida la delegacin
legislativa efectuada por el segundo prrafo del art. 59 de la ley 25.23 7, en tanto autoriza a la Jefatura de
Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto lmite o
pauta alguna ni una clara poltica legislativa para el ejercicio de tal atribucin". Es decir que, de manera implcita y
a contrario sensu, la CSJN parece tolerar que el legislador delegue impropiamente en el PEN cuestiones de
detalle, o bien dentro de pautas claramente establecida y con limites expresos y admisibles.
22. Capacidad contributiva como concepto constitucional. Disposiciones constitucionales nacionales y
provinciales. Jurisprudencia. Igualdad en la ley, por la ley y ante la ley. Igualdad en la interpretacin y
aplicacin de la ley. Igualdad de las partes en la obligacin tributaria. Generalidad. Equidad.
Proporcionalidad.
Capacidad contributiva como concepto constitucional.
Este principio y el de reserva de ley constituyen el eje principal de la nocin jurdica de tributo.
Actualmente no es considerado como el principio exclusivo y excluyente de la justicia tributaria, pero su contenido
engloba una idea obvia e intuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o potencialidad econmica disponible por
el particular y susceptible de ser sujeta a imposicin.
La CN no lo reconoce en forma expresa, pero si brota de la armnica interpretacin de algunas de sus normas.
La CSJN lo ha reconocido invariablemente en diferentes pronunciamientos.
Si todo tributo implica una detraccin coactiva de riqueza de manos de los particulares hacia el Estado, esa misma
riqueza aparece colocada como un elemento imprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo, para la
configuracin jurdica de este instituto.
El problema estriba en determinar a partir deque punto la riqueza que tiene una persona comienza a ser
reveladora de que existe capacidad contributiva, es decir, que esa riqueza es poseda en una proporcin tal que el
Estado, sin incurrir en ninguna desviacin constitucional, puede legtimamente gravar y detraer una parte de ella
para aplicarla a satisfacer gastos del conjunto social.
Sobre este punto versarn las discusiones y las decisiones que adopte el legislador, que sern vlidas dentro del
espectro de lo que se considere constitucional-mente admisible en cada momento histrico, como adecuado al
principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el lmite ms all del cual el tributo deviene confiscatorio.
Este principio se articula entonces de dos maneras siguiendo la exposicin de Giardina. En sentido absoluto,
significa que todo tributo, en forma abstracta, debe implicar una bsqueda de riqueza donde sta se encuentre,
objetivo que se logra tcnicamente mediante una eleccin de hechos imponibles reveladores de riqueza. Por ello,
cuando el hecho imponible consiste en cualidad irrelevante de la persona desde el punto de vista primordial o
econmico, entre otras tachas de inconstitucionalidad, ese pseudo tributo implicar una hiptesis de incidencia
que no refleja en forma correcta una cierta riqueza. La segunda instancia de la capacidad contributiva opera en un
sentido relativo, actuando como la medida de la detraccin tributaria. Su expediente tcnico es la denominada
base de medicin o base imponible.
Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la capacidad contributiva ab initio
contemplada, a cada caso concreto.
Todos estos instrumentos tcnicos tienden a lograr la operatividad no slo del principio de capacidad contributiva,
sino adems de todo el resto de principios jurdicos constitucionales de la tributacin. El tributo debe recaer,
respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riqueza remanente de los particulares, una vez que stos
han detrado una porcin de ella, destinada a satisfacer sus necesidades bsicas ms o menos comunes, y a
reproducir sus fuerzas de trabajo. La riqueza restante es susceptible de gravamen, sin que de esta forma se vean
violados presupuestos bsicos del sistema econmico capitalista.
Por otra parte, es pertinente aludir, a otra distincin que se puede realizar, entre la capacidad contributiva como
causa y como medida de la obligacin. Sabido es que la capacidad contributiva (causa) es exigible de todo tributo
(sea impuesto, tasa o contribucin especial) ya que si no se supera ese umbral mnimo de riqueza poseda no
habr potencia econmica suficiente para que nazca una obligacin de dicha naturaleza que afecte su patrimonio.
En estos casos se verifica un distanciamiento de la aplicacin exacta del principio de capacidad contributiva como
medida, ya que a personas que manifiestan la misma capacidad pueden exigrsele obligaciones diversas en
funcin de los otros parmetros mencionados; y, simtricamente, puede ser que a quienes tengan diversas
capacidades se les exijan idnticas obligaciones.
Jurisprudencia.
* Fallo Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires, del 7/4/1947, en el cual se expreso que
la contribucin territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razn de la cual se lo establece, pero
el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en s mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser
alguien persona de existencia visible o persona jurdica- propietario de l, esto es titular de la riqueza que dicho
inmueble constituye. De la igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 dla Constitucin) no se puede juzgar
adecuadamente si ante todo no se considera la condicin de las personas que lo soportan en orden al carcter y
magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relacin del impuesto territorial con el inmueble que

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constituye su materia debe subordinarse, en consecuencia, a los principios que rigen su relacin con el
contribuyente". Y, seguidamente, prosigui "uno de esos principios es el de que a igual capacidad tributaria con
respecto a la misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los
contribuyentes".
* Fallo "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nacin Argentina (Direccin General Impositiva)", del
19/12/1989, expres que "una constante jurisprudencia de este Tribunal ha definido a tutela que el Estado
constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garanta formal sino que tiende a
impedir que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha sealado que, para que la
tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostracin de que el gravamen cuestionado excede
la capacidad econmica o financiera del contribuyente (Fallos: 271:7, consid. 10 y su cita) " (considerando 7o), y
agreg que "la premisa de tal conclusin est constituida, obviamente, por la existencia de una manifestacin de
riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun
en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta proporcin con la cuanta de la materia
imponible (Fallos: 210:855, entre otros) " (considerando 8o), aadiendo en el mismo considerando que "En tales
condiciones no cabe sino concluir que la afectacin del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma
como hecho imponible una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin, sin que se invoque, siquiera,
la presuncin de que los efectos econmicos de aquella manifestacin permanecen, a tal fecha, en la esfera
patrimonial del obligado (...) ". Por los motivos indicados, declar la inconstitucionalidad de la ley.
Igualdad en la ley, por la ley y ante la ley. Igualdad en la interpretacin y aplicacin de la ley. Igualdad de
las partes en la obligacin tributaria.
La igualdad es un principio general del ordenamiento jurdico, con aplicacin en todos sus sectores.
En el Derecho Tributario la igualdad se emple en un doble sentido. Como igualdad ante la ley, es decir paridad de
trato, excluyendo beneficios indebidos o discriminaciones arbitrarias, adquiriendo un sentido casi superpuesto con
el del principio de generalidad. Pero tambin como base del impuesto, medida de la obligacin tributaria,
superponindose en cierto sentido con la capacidad contributiva.
Valds Costa indica que, adems de los sentidos de igualdad "ante" la ley hay que destacar la igualdad "en" la ley,
que atiende a la razonabilidad de las categoras elaboradas por el legislador, de modo tal que a situaciones
semejantes se las trate de forma parecida, y a las que no lo sean se les asigne consecuencias normativas
distintas. Pero agrega que tambin hay que atender al sentido de igualdad "por" la ley, en cuanto a que el Estado
no ha de permanecer prescindente ante las diferencias socioeconmicas de la poblacin y que tiene que
propender a conseguir la justicia social, una igualdad real en trminos sociales, polticos y jurdicos que sea
aceptable. Por ltimo, destaca la igualdad "en la interpretacin y aplicacin" de la ley, desechando las corrientes
hermenuticas que tienden a favorecer, ante la duda, a una de las partes de la relacin obligacional que importa el
tributo, sea al Fisco o al contribuyente.
Desde otro punto de vista, se ha concebido a la igualdad como desprendimiento de la capacidad contributiva. Es
en general la postura en que se encuentra la mayora de la doctrina argentina, basada en la opinin de la CSJN,
en cuanto adopta la idea de que la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos sino diferencias
razonablemente fundadas en la capacidad contributiva.
En este ltimo sentido, se ha sostenido que, en una consideracin global de la constitucin, al perder el principio
de capacidad econmica su preponderancia de pocas pasadas y no siendo criterio exclusivo de justicia en la
rbita tributaria, es el principio de igualdad el que permite superar las contradicciones aparentes y reales entre
capacidad contributiva y los fines extrafiscales, refundiendo en uno la dispersin de principios orientadores.
Generalidad.
Al ser todos los ciudadanos iguales ante la ley, no existen razones iniciales para exceptuar a nadie que posea
capacidad contributiva del deber de concurrir a la cobertura de los gastos pblicos. Veda entonces el privilegio, la
distincin que no est justificada o que sea arbitraria. La generalidad implica que todos los ciudadanos y
habitantes deben concurrir al sostenimiento del Estado mediante el levantamiento de las cargas pblicas.
En la CN no est expreso, aunque surge implcitamente del juego de sus arts. 4 y 16.
En un sentido objetivo, la generalidad significa que todo hecho de sustancia econmica que revele capacidad
contributiva debe ser gravado. En el sentido subjetivo, que toda persona que posea capacidad contributiva debe
ser alcanzada por el tributo.
Est estrechamente vinculada con el principio de capacidad contributiva. Debern contribuir todos, pero todos
quienes posean capacidad econmica para ello. Entonces, la generalidad obliga que no se exima a quienes
tengan capacidad contributiva, o sea que no se excluya arbitrariamente a aquellos que estn en condiciones de
tributar.
Equidad.
La CN alude en su art. 4 a que las contribuciones que establezca el Congreso Nacional han de ser equitativas.
Jarach seal que la CSJN ha mantenido dos nociones referidas ambas a la equidad. Una, equivalente a la
oportunidad, mrito o conveniencia relativa al establecimiento del tributo y sus circunstancias. Y otra, casi
superpuesta con el concepto de no confiscatoriedad, ya que si bien no bastara con que un impuesto sea
inequitativo para impugnarlo, ello podra darse si se llegara a configurar la confiscacin de los bienes o de la renta.

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Proporcionalidad.
Exige la fijacin de contribuciones concretas de los habitantes de la Nacin en proporcin a la manifestacin de
capacidad contributiva ya que lo deseado es que el aporte no resulte desproporcionado en relacin a ella.
La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la proporcionalidad que menciona la
CN debe entenderse en su real significacin, y lo que quiere establecer no es una proporcionalidad rgida, sino
una proporcionalidad graduada. Esa graduacin de la proporcionalidad se dunda en el propsito de lograr la
igualdad de sacrificio en los contribuyentes.
La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir proporcionalidad a la alcuota del
impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo esto fundado sobre la base de la solidaridad social.
23. No confiscatoriedad. Concepto. Alcance conforme la jurisprudencia de la CSJN. La garanta de
propiedad y los impuestos. La relacin con otros principios constitucionales. La confiscatoriedad con
relacin a los tributos en particular; por un tributo y por la presin de un conjunto de tributos.
Razonabilidad como garanta innominada y como complemento de otras. Seguridad jurdica. Derecho al
ejercicio de actividad o industria lcita, libertad de comercio y circulacin. Garanta de primaca de los
Tratados internacionales y de los Tratados de integracin. Garanta del sometimiento a las obligaciones
instituidas en el derecho intrafederal a favor de derechos subjetivos del contribuyente. Disposiciones
constitucionales y Jurisprudencia de la CSJN.
No confiscatoriedad. Concepto.
El art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, si libre uso, goce y disposicin, y prohbe la
confiscacin. La tributacin no puede, por va indirecta, hacer ilusorias esas garantas constitucionales.
La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la
renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por parte sustancial; fijando el 33%
como tope de validez constitucional para que el tributo no sea considerado confiscatorio. Tambin ha declarado la
inconstitucionalidad del impuesto sucesorio que excede el 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe
examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni multas; y en caso de acumulacin de
diversos tributos la Corte estableci que el tope puede ser mayor al del 33%.
En el Fallo Candy S.A. c/ A.F.I.P. y otros, del 3/7/2009, la CSJN declaro inconstitucional el Impuesto a las
Ganancias que deba pagar la empresa por el ejercicio del 2002, debido a la suspensin legal de la aplicacin del
mecanismo de ajuste por inflacin en dicho tributo. Es el primer precedente en que la CSJN declar
inconstitucional el Impuesto a las Ganancias por tal motivo en nuestro pas.
Razonabilidad como garanta innominada y como complemento de otras.
El principio de razonabilidad es un principio general del Derecho, que en la CN se entiende contenido en el art. 28,
como una garanta innominada.
La razonabilidad o proporcionalidad importa que toda intervencin estatal en la esfera de los particulares ha de
ser: a) idnea; b) indispensable; y c) proporcionada.
El fin ltimo del juicio de razonabilidad es asegurar la supremaca de los derechos fundamentales contenidos en la
CN y en las normas superiores del ordenamiento ante las regulaciones que los afectan o las normas y dems
actuaciones estatales que los ponen en prctica.
El examen de razonabilidad involucra la evaluacin de los fines perseguidos por el legislador, tanto los expresos
como as tambin aquellos que sean reales aunque hayan permanecido ocultos o disimulados durante el trmite
legislativo.
Seguridad jurdica.
El Estado Social y Democrtico de Derecho est construido sobre la base fundamental de las ideas de publicidad
de los actos de gobierno, seguridad jurdica e interdiccin de la arbitrariedad. El conocimiento acabado de las
consecuencias de sus propias acciones en todos los mbitos, incluyendo el tributario, es lo que se suele
denominar como "las reglas del juego", y brinda la necesaria certidumbre sobre las proyecciones jurdicas del
propio accionar. El ciudadano ha de gozar de seguridad jurdica, lo que implica la proteccin de su confianza, a fin
de orientar su comportamiento de acuerdo con tas leyes impositivas vigentes en cada momento.
Las normas tributarias deben ser claras y lo ms evidentes posible en su texto, puesto que son el fruto de una
potestad estatal poderosa. El principio de seguridad jurdica supone que toda actuacin administrativa en el mbito
tributario, que afecta directamente el patrimonio de las personas, est rodeado por una serie de garantas, sin
acudir a implcitos o a suposiciones que no estn fundadas. La norma tributaria y el Fisco deben actuar partiendo
de la base de la seguridad, la claridad y la transparencia.
24. Los principios republicanos. La progresividad para la justicia de la tributacin. Jurisprudencia de la
CSJN.
La progresividad para la justicia de la tributacin.
La progresividad importa que la carga tributaria crezca ms que proporcionalmente a medida que aumenta la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Si bien la CN en su art. 4 expresa que las contribuciones deben ser

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"proporcionales", la doctrina y la jurisprudencia no la han entendido referida a la proporcionalidad matemtica,


como razn invariable entre base y alcuota, sino que han sostenido que un tributo ser proporcional cuando
guarde relacin con la riqueza o base imponible y la capacidad contributiva. Se justifica as la existencia de
impuestos proporcionales y de impuestos progresivos, respectivamente.
La progresividad importa sostener que quien ms capacidad contributiva tiene pague ms que proporcionalmente
que el que la tiene menor, por el conjunto de impuestos que le alcanzan.
Sobre si la progresividad debe referirse al contribuyente de jure o de facto, sostienen que debe referirse a este
ltimo tienen una intuicin acertada, pero es objetable el empleo de conceptos econmicos en la ciencia jurdica.
Aunque encuentra razonable que, si la progresividad implica un efecto del sistema tributario, haya que ver las
consecuencias que se derivan en la aplicacin de los tributos. Como el tributo es slo un mecanismo para el
Derecho, para sostener el gasto pblico, el contribuyente de facto debe interesar al Poder Legislativo slo de lege
ferenda, o sea cuando redacta la ley.
25. La tutela judicial efectiva. El acceso a la justicia en materia tributaria. Obstculos. El solve et repete.
Las acciones y recursos en el derecho vigente como garanta efectiva. El estndar de garantas a favor del
contribuyente en el sistema americano tuitivo de derechos humanos. Jurisprudencia de la CIDH y de la
CSJN.
La tutela judicial efectiva. El acceso a la justicia en materia tributaria. Obstculos.
La CN garantiza el derecho de defensa en juicio de la persona y de sus derechos en el art. 18.
Esta garanta se entronca con la divisin de Poderes, que permite que el Poder Judicial sea quien juzgue, a
peticin de parte interesada (arts. 116 y 117 CN), el accionar de los otros dos Poderes del Estado que lo est
afectando.
En la actualidad se entiende que este derecho no slo puede ejercerse ante el Poder Judicial, sino tambin ante
otros organismos jurisdiccionales que no lo integren, pero que tengan aptitud para decir el derecho y dictar
pronunciamientos que definan la situacin.
El solve et repete.
Los ordenamientos jurdicos, en ciertos casos, supeditan la posibilidad de discutir la pretensin tributaria del
Estado al hecho de su pago previo. Es lo que se denomina regla del "solve et repete", que significa "pague y luego
repita".
En otros casos, si bien ese derecho no se pierde, ocurre que el ordenamiento otorga al particular la posibilidad de
cuestionar judicialmente la procedencia de la pretensin, pero sin darle efecto suspensivo a los recursos que
pueda presentar, por lo que, si no abonase la suma resultante de la liquidacin impugnada, el Fisco queda en
condiciones de requerirla por la va de la ejecucin fiscal. Es lo que se denomina, incorrectamente, "solve et
repete atenuado" (v. gr. arts. 192 y 194 LPF).
Entre los fundamentos para el establecimiento de esta regla procesal se suelen indicar los siguientes: a) que no se
vea perturbado el accionar del Estado con discusiones que dilaten la regular percepcin de los tributos, ya que la
satisfaccin de las necesidades pblicas no puede verse preterida; b) se trata de un privilegio para el Fisco,
fundado en la razn prctica de evitar el entorpecimiento en la recaudacin tributaria, a fin de proceder a una
rpida y normal recaudacin de los gravmenes; c) es consecuencia de la ejecutoriedad del acto administrativo de
intimacin al pago del gravamen, que el Poder Judicial no puede anular; d) se fundamenta en la autonoma del
Derecho Tributario Sustantivo, y as se establece un paralelo con el principio de ejecutividad de los actos
administrativos; e) es una medida que tiende a resguardar la poltica financiera del Estado.
Su naturaleza jurdica tambin es discutible. Por lo general, acta como una condicin de admisibilidad de la
accin para cuestionar la pretensin fiscal, ya que la ausencia de pago impide que se trabe la relacin procesal.
La mayor parte de nuestra doctrina estima que se trata de una regla contraria al derecho de defensa enjuicio (arts.
18 CN y 8, inc. 1o, CADH), sobre todo cuando se aplica en materia de multas y que resulta por lo tanto irrazonable,
ya que si lo que se quiere es evitar que luego de una dilatada discusin el contribuyente pueda insolventarse, hay
otras maneras de lograr tal objetivo, sea quitndole efecto suspensivo a la intimacin de pago ("solve et repele
atenuado"), o bien posibilitando suspender la ejecucin de la deuda mediante la constitucin de una garanta
suficiente, medidas todas que no supeditan la discusin al pago. Se afirma que es inconcebible que frente a dos
partes, jurdicamente iguales, pero una fuerte y con una posicin de poder (el Estado) y otra econmicamente ms
dbil (el particular), se niegue a sta el acceso a la Justicia con la excusa de la falta de pago previo del gravamen.
Frente a la colisin de intereses, por una parte el del contribuyente a contribuir con los gastos comunes pero slo
en la medida en que es debido y, por otra, el derecho del Estado a esa contribucin, evitando que un contribuyente
de mala fe dilate el cumplimiento de su obligacin y que, adems, pueda insolventarse durante la tramitacin de la
discusin (administrativa o judicial) ha de procurarse una solucin armnica. Por eso, la justicia parece estar en el
punto medio.
26. tica tributaria de los poderes pblicos en sus tres niveles. El proceso dinmico ingreso/gasto pblico
en el marco de las disposiciones y principios constitucionales. La responsabilidad del Estado frente a
actos de contenido tributario. El derroche de la recaudacin al margen de los fines constitucionales tica
tributaria del contribuyente.

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tica tributaria de los poderes pblicos en sus tres niveles.


Segn Klaus Tipke, la tica tributaria se define como la teora que estudia la moralidad de las actuaciones en
materia tributaria desarrolladas por los poderes pblicos y por le ciudadano contribuyente.
La responsabilidad del Estado frente a actos de contenido tributario.
Responsabilidad tributaria y funciones del Estado para la funcin legislativa.
En lo que hace a la funcin legislativa, la Corte tempranamente ha sido restrictiva de modo especial cuando de lo
que se trata es de determinar la responsabilidad del Estado por modificacin del derecho tributario positivo aunque
de ello se derive un perjuicio adicional para determinados sujetos. As, en la causa: Establecimientos
Americanos Gratry S.A. v. la Nacin s. devolucin de derechos, sentencia del 18 de marzo de 1938, al
resolver un reclamo derivado del aumento del 10 % del impuesto adicional aduanero que haba recado sobre la
materia prima importada para cumplir un contrato de suministro con el Ministerio de
Guerra, consign: Que el ejercicio de un poder legal, como es el de crear impuestos, o modificar los existentes
puede ciertamente producir perjuicios en el patrimonio de los particulares, sin que tal circunstancia sea obstculo
contra su legitimidad, so pena de detener la actividad gubernativa, en consideracin de una garanta la de la
propiedad privada que no puede interpretarse con semejante extensin....
La funcin legislativa frente a restricciones de base contractual
Un mbito en el cual puede estar comprometida la responsabilidad del Estado en materia tributaria con base
contractual o legal, segn el ngulo desde el que se la aprecie, es aquel que se configura cuando se han
establecido limitaciones a los gravmenes o instituido beneficios fiscales a ciertos contribuyentes con base
contractual o bilateral. Ello haba ocurrido in re: S.A. Compaa Frigorfica Swift de La Plata v. Comisin de
Fomento de Villa Gobernador Glvez, sentencia del 22 de abril de 1964. Al resolver, el Alto Tribunal concluy
en que la anulacin de un convenio en materia impositiva, a escaso trmino del vencimiento del plazo decenal de
su vigencia y con base esencial en la invocada inenajenabilidad absoluta del poder impositivo y de la igualdad
constitucional, no apareca fundada, a lo que caba aadir que la contribuyente ante la falta de prohibicin explcita
en la legislacin local sobre el punto, bien pudo considerarse exonerada de los tributos requeridos con el pago
antes practicado, razn por la cual hizo aplicacin de su doctrina sobre el efecto liberatorio del pago en materia
fiscal.
Con otro enfoque, pero dentro de la misma orientacin jurisprudencial, se registran otros precedentes de nuestro
Mximo Tribunal, el que, al expedirse en la causa S.A. Ford Motor Argentina v. Direccin Nacional de
Aduanas, sentencia del 15 de septiembre de 1972, reiter que no puede disentirse con la facultad del Estado de
derogar una norma anterior por otra posterior de igual jerarqua, sin perjuicio de reconocer que esta ltima facultad
del Estado no es ilimitada y que puede ser controvertida judicialmente, si al procederse de esa manera se lesionan
derechos de los particulares amparados en un rgimen impositivo preexistente instituido con fundamento en la
necesidad de acordar franquicias por un perodo limitado a una industria que se consideraba de inters nacional,
doctrina que, con matices, se vio reflejada en otros pronunciamientos posteriores.
La responsabilidad frente a las omisiones legislativas.
La CSJN en la causa: Candy S.A. c/ Afip y Otro s/ accin de amparo, sentencia del 3 de julio de 2009, debi
expedirse sobre el impedimento legal de aplicar el ajuste por inflacin para la determinacin y pago del Impuesto a
las Ganancias. El fallo rechaz el planteo de la actora dirigido a conmover constitucionalmente las normas que
vedaban la utilizacin del mecanismo consagrado en su momento en la intencin de no gravar ganancias
nominales y gravitar sobre resultados en moneda constante. Sin perjuicio de ello por mayora, si bien revoc
la sentencia de la anterior instancia estimatoria de la articulacin de inconstitucionalidad de tal supresin, sobre la
base de la prueba arrimada a la causa que acreditaba que la alcuota efectiva a ingresar a tenor de la pericia
contable representaba el 62 % del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio impositivo 2002 o el
55 % de las utilidades, tambin ajustadas, obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo ao,
porcentajes stos que excedan los lmites razonables de imposicin para no incurrir en confiscatoriedad, autoriz
la aplicacin por la contribuyente del mecanismo de ajuste por inflacin, por el apuntado perodo.
Otras decisiones atinentes a causas no tributarias pero que se han dado en un mbito jurdico afn del derecho
pblico, ms especficamente, en la rama del Derecho Presupuestario son Asociacin Benghalensis y Otros v.
Ministerio de Salud y Accin Social Estado Nacional, sentencia del 1 de junio de 2000, responsabiliz al
Estado nacional por desatender su obligacin de asistencia, tratamiento y, en especial, de suministro de
medicamentos en forma regular, oportuna o continua a los enfermos de VIH/SIDA registrados en los
hospitales pblicos y efectores sanitarios del pas, con prescindencia de que tal obligacin se encontrara
exclusivamente a su cargo o en concurrencia con las provincias. De tal modo, se descart la defensa esgrimida
por la demandada en el sentido que, de acogerse el recurso, se comprometera la distribucin del crdito asignado
al Ministerio de Salud y Accin Social por el Presupuesto nacional, incluso por las proyecciones que para el futuro
pudiera tener la decisin judicial. As, las omisiones o las restricciones presupuestarias relativas a la aplicacin de
tales programas, fueron dejadas de lado atendiendo a que lo que estaba en juego en la especie era el derecho a la
vida que, ms que un derecho no enumerado en los trminos del art. 33 de la
Constitucin nacional, es un derecho implcito, ya que el ejercicio de los derechos reconocidos expresamente
requiere necesariamente de l. A su vez, agreg el Tribunal que el derecho a la salud, mxime cuando se trata de

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enfermedades graves, est ntimamente relacionado con el primero y con el principio de autonoma personal, toda
vez que el individuo gravemente enfermo no est en condiciones de optar libremente por su propio plan de vida.
Por su parte, en la causa: Ana Carina Campodnico de Beviacqua, v. Ministerio de Salud y Accin Social
Secretara de Programas de Salud y Banco de Drogas Neoplsicas , sentencia del 24 de octubre de 2000, la
Corte Suprema de Justicia dej expresado que el Estado nacional haba asumido compromisos internacionales
explcitos encaminados a promover y facilitar las prestaciones de salud que requiriera la minoridad y que no poda
desligarse vlidamente de esos deberes so pretexto de la inactividad de otras entidades pblicas o privadas que
tambin deban concurrir a tales efectos, sobre todo cuando ellas participaban de un mismo sistema sanitario,
hallndose en juego el inters superior del nio.
Responsabilidad tributaria y funciones del Estado para la funcin ejecutiva.
Se registran pocos antecedentes en el derecho judicial argentino sobre responsabilidad del Estado-administracin
en materia tributaria.
Uno de los precedentes que en razn de la fecha en que fue dictado posee un valor emblemtico es el recado en
la causa: Don Manuel Ocampo con la Administracin de Rentas del Rosario, sobre mercaderas
embargadas, sentencia del 27 de junio de 1871, donde, a raz de una interdiccin trabada por la Administracin
Fiscal sobre productos ingresados por un despachante, dej expuesto: Que, si la Aduana ha dejado de ocurrir a
los Tribunales ordinarios, por medio del Procurador fiscal, y reteniendo la jurisdiccin de que deba desprenderse,
por un tiempo mayor que el sealado en la Ordenanza, no puede, ni debe, prevalerse del retardo causado por ella
misma, en perjuicio de otras personas a quienes su inaccin y su reserva ha podido inducir en error; porque no es
moral, ni justo, que la administracin que debe ser leal, franca y pblica en sus actos, guarde en reserva sus
crditos vencidos, cuando al tiempo del vencimiento no hay en la Aduana mercaderas que embargar, para caer
por sorpresa sobre las que en adelante pudieran ser consignadas al deudor, en la creencia que su silencio ha
autorizado, de que aqul est solvente en la administracin fiscal.
La CSJN en la causa: Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos
Aires, sentencia del 15 de noviembre de 1986, entendi que corresponda corregir la inconsistencia del obrar
estatal al no computar la incidencia del impuesto al fijar el monto del billete, alterando su sustancia tcnica
convirtindolo de indirecto en directo hacindolo pesar, consiguientemente, sobre el transportista, lo que daba
lugar a que el tributo local operara sobre materia imponible sujeta al Impuesto a las Ganancias, nacional
coparticipado, lo que estaba vedado por la ley.
En consecuencia, la Corte hizo lugar a la demanda de repeticin como modo de conjurar la doble imposicin,
reida con la ley de coparticipacin tributaria, advirtiendo que la solucin tenda a revertir la incoherencia que
revelaban los actos del Estado lato sensu que, por un lado, no inclua el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el
costo oficial de la empresa de transporte areo y, por el otro, intentaba percibir dicho impuesto de la transportista,
cuando la aludida exclusin lo desnaturaliz, con lesin al principio de ejemplaridad que deba presidir sus actos.
El Alto Tribunal registra algunas decisiones en causas en las cuales la Aduana ha sido responsabilizada. Una de
ellas fue la recada in re: Banco de Londres y Brasil contra el Fisco Nacional, por cobro de pesos,
sentencia del 28 de diciembre de 1918, en que la Corte Suprema de Justicia responsabiliz a la Aduana, por
haber indicado errneamente la propiedad de maderas alojadas en un depsito fiscal, lo que llevo a que por ese
motivo se vendieran las del actor en remate pblico para hacer efectivo el cobro de impuestos de un tercero.
Fundament su decisin, en que, por elementales nociones de justicia, deba jugar el principio de que nadie debe
enriquecerse con perjuicio de otro, o lesionar sin reparacin el derecho ajeno. Otra fue la dictada en los autos:
Agencia Martima Rioplat S.A. v. Capitn y/o Armador y/o Propietario del Buque Eleftherotria, sentencia
del 10 de diciembre de 1992. Reiter en dicha oportunidad la doctrina conforme a la cual quien contrae la
obligacin de prestar un servicio pblico lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que
ha sido establecido y es responsable de los perjuicios causados por su incumplimiento o ejecucin irregular, a
partir de la idea objetiva de falta de servicio que encuentra fundamento en la aplicacin por va subsidiaria del art.
1112 del Cdigo Civil.
Responsabilidad tributaria y funciones del Estado para la funcin judicial.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha diferenciado claramente los errores in procedendo, de los errores in
iudicando, pero tanto de una categora como de la otra no hemos podido encontrar pronunciamientos de la
mxima instancia sobre responsabilidad del Estado en el mbito tributario como consecuencia del ejercicio de la
funcin judicial.
Quizs esto obedezca a que el Estado slo puede ser responsabilizado por error judicial en la medida en que el
acto jurisdiccional definitivo, firme y pasado en autoridad de cosa juzgada, sea declarado ilegtimo por un vicio
rrito y dejado sin efecto, lo cual improbablemente acontezca frente al error judicial propiamente dicho, esto es,
ante un error in iudicando.
El Alto Tribunal as lo ha entendido en diversos pronunciamientos, agregando, en la causa: Miguel ngel Balda
v. Provincia de Buenos Aires, sentencia del 19 de octubre de 1995, que si para escapar al peligro de error
judicial posible hubiera que conceder recursos de las decisiones de la Corte, para escapar a idntico peligro,
habra que conceder recurso de las decisiones del tribunal que pudiera revocar dichas decisiones, y de ste a otro,
por igual razn, estableciendo una serie que jams terminara porque jams podra hallarse un tribunal en que no
fuera posible el error.

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TERCERA PARTE
-Divisiones del estudio del Derecho TributarioUnidad VI: Derecho Tributario Sustantivo.
27. Definicin y contenido. El tributo como relacin jurdica obligacional. La relacin jurdica tributaria en
la doctrina. Posturas. La obligacin tributaria ex lege. Concepto. Caractersticas. Nacimiento de la
obligacin tributaria. Hecho imponible. Concepto. Naturaleza jurdica. La postura de la hiptesis de
incidencia y el hecho imponible. Tipos. Aspectos constitutivos del hecho imponible. Material, personal,
espacial, temporal. Las actividades ilcitas como hechos imponibles. No Sujecin o exclusin de objeto.
Exencin y beneficios tributarios. Tipos. Subjetivas, objetivas, permanentes, transitorias. Fundamento
constitucional. Clasificacin. Inmunidad. Criterios jurisprudenciales de la CSJN.
Definicin y contenido.
El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relacin o vnculo
jurdico que se trabar entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los
tributos creados.
El derecho tributario material comprende:
1) El hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya configuracin fctica en el
mundo fenomnico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la
obligacin tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hiptesis legales neutralizantes totales, como lo son las
exenciones tributarias;
2) Las exenciones y los beneficios tributarios, que consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que
neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que aunque est configurado,
no nace la obligacin tributaria o nace por un importe menor, o por un plazo ms largo, etc.;
3) La sujecin activa y pasiva de la obligacin tributaria;
4) Los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensin crediticia fiscal;
5) Los modos de extincin del vnculo jurdico que entraa la obligacin tributaria;
6) Los privilegios y las garantas en materia tributaria.
7) Las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, suplementos de impuestos, y accesorios.
8) Comprende las normas que regulan la relacin que es, en cierta medida, inversa de la relacin jurdica
tributaria.
El tributo como relacin jurdica obligacional.
Una parte de la doctrina entiende que la relacin de orden jurdico que se traba entre el Estado y los sujetos
sometidos a l constituye la obligacin tributaria, de contenido nico o variado.
Para algunos esta ltima expresin denota la obligacin de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que
ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto ms amplio, que es la relacin jurdico-tributaria.
Otra parte de la doctrina distingue: 1) la obligacin tributaria de carcter sustancial, a la cual tambin suele llamar
"relacin jurdica tributaria principal que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2) las relaciones
jurdicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que estn regladas en el derecho
tributario formal o administrativo.

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La relacin jurdica tributaria en la doctrina. Posturas.


a) Fonrouge define la relacin jurdico-tributaria afirmando que "est integrada por los correlativos derechos y
obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de ste, por una parte, y a los
contribuyentes y terceros, por otra".
Despus de examinar el carcter personal de la obligacin tributaria, la concepta como "el vnculo jurdico en
virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el poder tributario (acreedor),
sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley.
b) Villegas establece que la relacin jurdica tributaria principal es "el vnculo jurdico obligacional que se entabla
entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un
sujeto pasivo, que est obligado a la prestacin".
c) Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relacin jurdica
tributaria", expresin mediante la cual, en general, se alude a la obligacin de pagar el tributo (obligacin de dar),
sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les
da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluidas de esa relacin "las obligaciones penales
tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administracin" y las relaciones procesales.
La obligacin tributaria ex lege. Concepto.
Valds Costa dice que el vnculo entre el Estado y el contribuyente es una relacin jurdica y no una relacin de
poder. Este postulado es un dogma en el Estado de derecho contemporneo.
La afirmacin de que la relacin tributaria es una relacin jurdica no es ms que la aplicacin del concepto
general, expuesto sintticamente por Carnelutti, de que si un conflicto de intereses se compone mediante un
mandato jurdico, se convierte en relacin jurdica, o sea, es un conflicto de intereses regulado por el derecho.
La obligacin del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su fundamento nicamente en un
mandato legal condicionado a su vez por la Constitucin (art. 17 y art. 19 CN).
La obligacin tributaria es el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco (como sujeto activo), que
tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un sujeto pasivo, que est obligado a la
pretensin (Villegas).
Naturaleza de la obligacin tributaria.
Tiene identidad estructural con la obligacin de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto, que es el
tributo institucin jurdica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada (Jarach).
Caractersticas.
Con respecto al contenido de la relacin jurdica tributaria, Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las
obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recprocos que forman el
contenido de esa relacin que es esencialmente compleja porque de ella resultan poderes, derechos y
obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y tambin
derechos de las personas sujetas a su potestad.
El objetivo final al cual tiende la institucin es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria,
la que slo nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos
administrativos.
Para Jarach no existe esa complejidad de la relacin jurdico tributaria, considerando que se trata de una simple
relacin obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como seran las formales. Por ello
incluye, como hace Villegas, en el concepto de relacin jurdico tributaria, slo el aspecto sustancial, o sea, la
obligacin o deuda tributaria.
Hecho imponible. Concepto.
El hecho imponible (expresin de JARACH) es el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuyo acaecimiento
fctico (en determinado tiempo y lugar) origina una obligacin tributaria.
Naturaleza jurdica.
El hecho imponible en abstracto tiene innegable naturaleza jurdica, no econmica. Ello se sigue por ser el
presupuesto fijado por la ley para hacer nacer la obligacin de pago.
Tal naturaleza jurdica del hecho imponible se deriva de ser producto de la previsin normativa del legislador. El
hecho imponible llevado a la realidad, ser un hecho que tendr las consecuencias legalmente previstas, y que
obligara a subsistir ese hecho real en el presupuesto normativo a fin de darle una correcta interpretacin, mediante
mtodos y razonamientos puramente jurdicos.
La postura de la hiptesis de incidencia y el hecho imponible.
En el ejercicio del poder tributario el Estado sanciona la ley, y esta prev ciertos hechos de la realidad, a los que
se puede denominar como hiptesis de incidencia o presupuestos de hecho. Son previsiones contenidas
hipotticamente en la ley, estimadas por el legislador como hechos demostrativos de la existencia de capacidad
contributiva suficiente para hacer nacer la obligacin de pago de un gravamen. Y que, llevados a cabo a la
realidad, como hechos imponibles, generan ipso iure la obligacin de pago. Se concreta as el mandato

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legislativo, ligando el acaecimiento de determinada circunstancia en los hechos con un determinado efecto
jurdico.
Aspectos constitutivos del hecho imponible.
Aspecto material: el ncleo del hecho imponible, consistente en la descripcin objetiva del hecho concreto que
el destinatario legal del tributo realiza (supone un verbo).
A este elemento descriptivo se relacionan los restantes aspectos. La descripcin tiene caractersticas variables
que pueden agruparse en tres clases: posesin, obtencin o utilizacin de riqueza. Este elemento deber ser
completado con la cuanta de la obligacin.
Aspecto personal: esta dado por el sujeto que realiza el hecho imponible. Es decir, consiste en la atribucin de
un determinado hecho imponible a un sujeto. Son sujetos pasivos todos los que hemos tratado anteriormente
(contribuyentes, responsables, etc.).
Aspecto espacial: el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal realiza el hecho imponible, o en
el cual la ley lo tiene por realizado. Ya hemos visto los criterios de atribucin de potestad tributaria (de la
nacionalidad poltico-; de la residencia social-; de la fuente econmico-).
Aspecto temporal: se refiere al momento en que se configura o el legislador entiende por configurada- la
descripcin del comportamiento, contenida en el aspecto material del hecho imponible.
No sujecin o exclusin de objeto.
Son supuestos de no sujecin aquellos casos en los que las normas describen conductas, hechos o actos que
desde un principio estn ubicados fuera del mbito del alcance del hecho imponible de la norma tributaria. Por
ende, la realizacin de una conducta que no est sujeta a gravamen. En otros trminos: no se ha realizado el
hecho imponible.
As, las disposiciones que contienen consideradas, no contienen un mandato sino que poseen una naturaleza
meramente didctica o aclaratoria con respecto a ciertas conductas lindantes con las gravadas, fronterizas con ella
o que guardan similitud y, que precisamente para brindar seguridad jurdicas, el legislador se ocupa de reiterar
blanco sobre negro que no estarn gravadas.
Exencin y beneficios tributarios.
La exencin es una norma jurdica tributaria con una estructura similar a la norma jurdica tributaria sustantiva, que
implica que configurado en la realidad su peculiar presupuesto de hecho, se produce como consecuencia la
eliminacin de la obligacin de abonar el gravamen (de manera total o parcial).
A las exenciones es aplicable el principio de reserva de ley, ya que tambin es considerada un elemento esencial
del tributo.
En cuanto a su devengo, como es la ley la que lo fija, el mecanismo que ella arbitra para que la exencin se
produzca no puede ser supeditado a otros requisitos por va de reglamento. Es decir, que realizado el hecho
imponible, ocurre una de las 3 cosas: o nace la obligacin tributaria sustantiva, o surge la exencin o bien nace
una obligacin tributaria sustantiva pero aminorada por una exencin que no sea total.
* No sujecin No lo considera. Nunca debe integrar el hecho.
* Exencin Lo expulsa del hecho imponible. Integra el hecho pero una norma lo expulsa (para estar exenta
debe estar si o si en la ley).
Para aplicar la exencin se debe tramitar si o si.
Las exenciones muchas veces producen beneficios tributarios.
El mnimo no imponible es una exencin.
Tipos.
* Exenciones subjetivas, objetivas y mixtas.
Son exenciones subjetivas aquellas que se otorgan en mrito a las caractersticas del sujeto pasivo que realiza
el hecho imponible. Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias estn exentos, en cuanto a sus sueldos o dietas,
los magistrados judiciales, los miembros de los tribunales fiscales y de cuentas y los legisladores.
Las objetivas, en cambio, son las que se configuran con abstraccin de la persona que realiza la conducta
gravada. Ej. en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderas nacionales que se exportan, a
jarabes medicinales, implementos agrcolas, etc.
Son mixtas aquellas que, en principio, estn otorgadas en virtud de las caractersticas personales del sujeto
involucrado, pero que, a la vez, se limitan en funcin de ciertos parmetros objetivos.
* Exenciones totales y parciales.
La exencin total es aquella que elimina completamente la obligacin de pago, mientras que es parcial cuando
sta subsiste, pero de manera menguada, aminorada.
* Exenciones permanentes y transitorias.
Las exenciones permanentes se las establece con la vigencia del gravamen, sin acordarlas en el tiempo; es
decir, duran en tanto se hallen vigor el tributo.

28. Elementos de la obligacin tributaria. Sujeto activo y pasivo. Clasificacin de los Sujetos pasivos
conforme la doctrina y la ley vigente nacional y provincial. Contribuyentes, responsables por deuda ajena,
sustitutos. Agentes de retencin y percepcin. Regulacin legal. Capacidad jurdica tributaria.

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Responsabilidad solidaria en materia tributaria. Caracterizacin. Procedencia. Procedimiento.


Resarcimiento. Jurisprudencia. Convenios de parte. La regulacin en el derecho positivo vigente a nivel
nacional y provincial. La responsabilidad por los dependientes.
Elementos de la obligacin tributaria. Sujeto activo y pasivo.
Sujeto activo: es el rgano estatal titular del crdito el cual puede ser tambin una persona jurdica publica no
estatal (Ej.: Colegios Profesionales), el cual tiene el derecho a exigir el importe del tributo.
Sujeto pasivo: es el deudor de la obligacin tributaria. En trminos econmicos son las personas que
efectivamente soportan la carga tributaria. En trminos jurdicos son aquellas personas a las cuales la ley obliga al
pago, es decir, el deudor de la obligacin tributaria, sin tener en cuenta los ulteriores procesos de la vida
econmica.
Clasificacin de los Sujetos pasivos conforme la doctrina y la ley vigente nacional y provincial.
La ley de Procedimiento Tributario distingue entre:
A) Contribuyentes (Responsables por deuda propia): es el destinatario legal del tributo, a quien el mandato de la
norma obliga a pagar. Realiza el mismo el hecho imponible (Art. 5)
Segn la ley pueden ser contribuyentes:
1. Las personas fsicas capaces o incapaces para el derecho privado-;
2. Las personas jurdicas incluyendo las estatales salvo exencin expresa-;
3. Otras entidades que para el derecho privado no renan las cualidades para ser sujeto de derecho, incluyendo
los patrimonios de afectacin.
4. Las sucesiones indivisas, cuando las normas tributarias las consideren como sujetos
- De esto se desprende que la capacidad jurdico-tributaria es distinta a la del derecho privado. La capacidad del
derecho privado se expande. Segn VILLEGAS hay que diferenciar a la capacidad jurdica tributaria aptitud para
ser sujeto pasivo-; de la capacidad contributiva aptitud econmica de pago.
Existen autores que opinan que no es posible la existencia de un sujeto tributario pasivo que no tenga
personalidad jurdica para el derecho privado (BERLIRI). Aunque la doctrina mayoritaria moderna admite esta
posibilidad fijando ciertos lmites y requisitos.
B) Responsables (Por deuda ajena): es un tercero ajeno al hecho imponible a quien la ley ordena pagar el tributo
y cumplir con las dems obligaciones que le imponga.
Este no excluye de la relacin jurdica al destinatario legal del tributo, sino que coexisten como sujetos pasivos.
Su responsabilidad tiene como fuente la ley.
Son responsables (Art. 6):
1. El cnyuge que percibe y dispone de los bienes del otro (por alguna incapacidad).
2. Los padres, tutores o curadores de sus respectivos incapaces.
3. Los sndicos y liquidadores de las quiebras, as como los administradores de sucesiones (a falta de estos los
herederos).
4. Los representantes de las personas jurdicas y dems entidades mencionadas supra.
5. Los administradores de patrimonios que para el derecho privado no constituyan sujeto de derecho.
6. Los agentes de retencin y de percepcin de los impuestos.
Estos sern responsables con los recursos que administran, perciben o disponen.
C) Sustituto (Responsable por deuda ajena): son los sujetos ajenos al hecho imponible, pero que por disposicin
legal ocupan el lugar del destinatario legal del tributo, desplazndolo a este.
Se trata de una figura no muy utilizada en el derecho tributario (Ej.: en el caso de bienes personales cuando el
titular es una persona radicada en el exterior).
Este sujeto tampoco soporta en su economa la carga tributaria.
D) Agentes de retencin y de percepcin: es:
a) Agente de retencin: es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin, oficio o profesin se halle en
contacto con un importe dinerario que el contribuyente deba recibir, y ante tal situacin debe amputar la parte que
corresponda al fisco en concepto de tributo (Ej.: los bancos).
b) Agente de percepcin: es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, esta en una situacin que le
permite recibir del contribuyente un monto dinerario en concepto de un tributo, que posteriormente deber
depositar a la orden del fisco (Ej.: E.P.E).
En ambos casos, el agente que haya retenido o percibido reemplaza ntegramente al deudor como sujeto pasivo
y libera a este de la obligacin. Por lo tanto el fisco solo podr ir contra el patrimonio del responsable por deuda
ajena. No existe la solidaridad (Art. 8, Inc. C), pues resultara contrario a un principio de justicia. El mencionado
articulo esta errado.
Responsabilidad solidaria en materia tributaria.
Solidaridad tributaria: existe solidaridad inherente a la obligacin cuando ambas personas realizan el hecho
imponible (FONROUGE). En estos casos no se necesita norma expresa que la determine.
Cuando el hecho imponible es atribuible a un sujeto y existe otro solidariamente responsable es menester una
disposicin legal expresa que declare tal solidaridad. Responden solidariamente (Art. 8):

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1. Los responsables del Art. 6 enumerados en los primeros cinco puntos, cuando por incumplimiento de sus
deberes tributarios no abonaran debidamente y los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa para
regularizar.
- No existir tal responsabilidad cuando probaren que sus representados los han colocado en la imposibilidad de
cumplir.
2. Los sndicos de quiebras y concursos que no hicieren las gestiones para la determinacin y pago de tributos
respecto de los periodos anteriores y posteriores al juicio. En particular lo sern si no hubieran requerido a la AFIP
las constancias de las deudas tributarias 15 das antes del vencimiento del plazo para la presentacin de los ttulos
justificativos de crdito fiscal.
3. Los agentes de retencin que omitieron retener y por tanto dejaron de pagar a la administracin dentro de los 15
das posteriores al que corresponda retener; y los agentes de percepcin por el tributo que dejaron de percibir y
por lo tanto no ingresaron.
4. Los sucesores a titulo particular de activos y pasivos de entidades que las leyes tributarias consideren como una
unidad econmica, si el contribuyente no hubiese cumplido con la intimacin de pago.
Caducara la responsabilidad del adquirente a los tres meses de la transferencia si 15 das antes de esta la
hubieran denunciado en la AFIP.
5. Los terceros que aun sin tener deberes tributarios a su cargo- faciliten por su culpa o dolo la evasin del tributo
(Ej.: contadores, testaferros).
6. Los cedentes de crditos tributarios si se impugnar la existencia o legitimidad de tales crditos.
7. Cualquier de los integrantes de una UTE o de un agrupamiento de colaboracin empresaria, respecto las
obligaciones tributarias generadas por tales entidades.
8. Los contribuyentes que reciban facturas o documentos apcrifos, estando obligados a constatar su adecuacin,
siempre que no puedan acreditar la veracidad del hecho imponible.
- Los responsables lo son tambin por los hechos u omisiones de sus agentes o dependientes.
La Responsables por los dependientes.
El art. 9 de la ley 11.683 prescribe que los obligados y responsables segn las disposiciones de sta, "lo son
tambin por las consecuencias del hecho u omisin de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las
sanciones y gastos consiguientes".
Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa in
vigilando.
El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea que enervara la procedencia del reclamo "al que le
corresponde asumir la carga de su demostracin, el agente "pudo proveerse en su momento de las pruebas que
le hubieran permitido exonerarse de su obligacin de practicar las retenciones omitidas", sentencia del eludido por
la invocacin de autores materiales desconocidos o insolventes. Empero, nos parece excesivo que el principal
responda por las sanciones dolosas de su dependiente, salvo que aqul haya obtenido un beneficio material de la
operacin, en cuyo caso su responsabilidad debera limitarse a la medida de ese beneficio.
29. La solidaridad tributaria. Contribuyente de derecho y de hecho. Domicilio fiscal.
La solidaridad tributaria.
Es principio corriente en derecho tributario que, cuando dos o ms personas estn obligadas a satisfacer una
misma prestacin fiscal, su responsabilidad es solidaria.
Segn Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la naturaleza del dbito (no
necesita norma expresa), y en ste ltimo caso habr que determinar si alcanza a todas las situaciones o
solamente a algunas de las que se presentan en el derecho tributario.
La solidaridad implica que dos o ms sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma
prestacin. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco
intime a los deudores o contribuyentes, y si stos no pagan dentro del plazo de la intimacin, surge la solidaridad.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la
obligacin, quedan reunidos con el vnculo de la solidaridad, es decir, que la responsabilidad es solidaria, porque
existe unidad en la atribucin del hecho imponible a dos o ms sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a
otro sujeto distinto del deudor, que es personalmente extrao al hecho generador de la obligacin, entonces es
menester una disposicin expresa para que surja la solidaridad.
En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vnculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho
imponible es atribuible a dos o ms sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto distinto del deudor (como ocurre con el
caso del responsable) entonces es necesaria una disposicin expresa para que surja la solidaridad. No es la
solidaridad del derecho comn, sino otra, de naturaleza espacial, que le es propia.
Domicilio fiscal.
El domicilio fiscal es el lugar en el cual se reputaran validad las notificaciones de la Administracin Tributaria.
Adems, determina la competencia de los rganos de la Administracin Tributaria, en razn del territorio. Por
ende, este concepto jurdico se vincula con la faz administrativa de los tributos. Tienen capital importancia en
trminos de seguridad jurdica del contribuyente y de los dems sujetos pasivos, ya que las notificaciones

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producen emplazamientos, y efectos jurdicos que slo podran retrotraerse si se produjera alguna nulidad en la
notificacin.
Con el domicilio fiscal se pretende, por una parte, fijar un sitio en el cual se puedan hacer las notificaciones que el
Fisco necesite practicar con relacin al particular, y que ellas sean vlidas, aun cuando l no se hallare en el
momento en que ellas se realicen, e inclusive si se negase o resistiese a quedar notificado. Y, por el otro lado,
dada la actividad material de aplicacin verificacin y fiscalizacin que necesita realizar el Fisco, desde una
perspectiva sustancial, se requiere que el domicilio fiscal sea el sitio en el cual el Fisco pueda hallar y ubicar al
particular en todo momento s fin de tomar contacto directo con l, conocer cual es la actividad que realiza y su
magnitud, adems de acceder a la documentacin relativa a las operaciones y hechos gravados.
30. Objeto de la obligacin tributaria. Diferencias con el objeto del tributo, aspecto objetivo del hecho
imponible y con el objeto de la prestacin. El importe de la deuda tributaria: fijo, variable, mixto. Base
imponible como elemento constitutivo del tributo. Exigencia de reserva de ley. Clasificacin. Causa.
Teoras.
Objeto de la obligacin tributaria. Diferencias con el objeto del tributo.
El objeto de la obligacin tributaria es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar.
En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la
presuncin de riqueza (consumo), esto es, la base econmica sobre la cual el legislador estima la capacidad
contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de la obligacin.
El importe de la deuda tributaria: fijo, variable, mixto.
Se llama importe tributario a "la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo est potencialmente obligado
a pagarle al configurarse el hecho imponible". Puede ser fijo (la cuanta del tributo est especificada ab initio y
directamente en la norma;) o variable (la cuanta no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son
necesarios otros elementos dimensionantes).
Base imponible como elemento constitutivo del tributo.
Puede definirse como la medida concreta de la capacidad contributiva apreciada por el legislador en el hecho
imponible.
En primer termino, la base imponible ha de tener una estrecha relacin con el hecho imponible. La base imponible
debe guardar una relacin coherente con el hecho imponible para ser respetuosa de esa capacidad econmica.
La base imponible no debera incluir elementos extraos a la determinacin de la capacidad contributiva, ni una
manifestacin de la capacidad contributiva ajena a las que fue contemplada en el hecho imponible gravado.
En segundo lugar, hay que sealar que la funcin de la base imponible es contribuir a cuantificar el tributo, ya que
sobre ella se aplicar la alcuota, dando lugar a la determinacin exacta de la obligacin tributaria sustantiva.
Clasificacin.
a) Bases imponibles segn su grado de depuracin: Como expresin numrica del hecho imponible, la base
imponible es el elemento que permite cuantificar la medida de aquel para determinar la obligacin tributaria
sustantiva.
En la determinacin ltima de esa medida puede ocurrir que deban realizarse uno o ms pasos relativos a la
cuantificacin de diversos elementos que, por adiciones o sustracciones, permiten llegar a la base imponible
definitiva.
b) Bases imponibles dinerarias y en especies: Las bases imponibles dinerarias son aquellas que ya estn
formuladas en moneda de curso legal, y que, por ende, permiten la cuantificacin de la obligacin tributaria con la
mera aplicacin de la alcuota de ella.
Las bases imponibles que no son dinerarias estn calculadas en otras unidades de cuenta, sean fsicas, de
distancia, de capacidad, etc.
c) Bases imponibles unitarias y bases imponibles desagregadas o especiales: Se dice que la base imponible es
unitaria cuando es homognea para todo el gravamen.
La base imponible es desagregada cuando no resulta homognea sino que ha de considerarse en las porciones
diversas que la ley prevea, cada una de las cuales tendr un tratamiento distinto en cuanto a su conformacin o a
la aplicacin de una alcuota diversa para cada una de ellas.
d) Bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias: Hay veces en que la ley del gravamen prev
ms de una base imponible normativa. En estos casos, habr de realizarse un minucioso estudio de la cuestin
para ver si la relacin entre las diversas bases es subsidiaria (es decir, qu descartada por el motivo que sea la
primera de ellas, habr de acudirse a la o las restantes), o bien si puede recurrirse alternativamente a ellas a
opcin del contribuyente o de la Administracin Tributaria.
e) Bases imponibles reales y objetivas: Se dice que la base imponible es real cuando la norma obliga a que su
determinacin se llev a cabo considerando datos y hechos de la realidad, medidos y calificados. Ello requiere que
el contribuyente tome en cuenta y con exactitud los datos de su actividad econmica, conocidos e indubitados.
Por contraposicin a la exactitud que presupone la base real, y como variante de ella, se emplea un mtodo de
bases objetivas, tambin denominado de estimacin objetiva, que emplea ndices, mdulos o parmetros que el
legislador estima convenientes.

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La exactitud que se requiere slo es til dentro de los lmites de cada categora, porque para cada una de ellas
dar lo mismo que sea un poco ms o un poco menos ya que todos los contribuyentes que all se ubiquen habrn
de tener igual base imponible y tributar igual cantidad, salvo que la ley determine otra cosa.
La alcuota.
Es el guarismo que se aplica sobre la base imponible para cuantificar la obligacin tributaria.
Clasificaciones de las alcuotas.
I) Alcuota cero
Es un dispositivo que equivale a una exencin total en el gravamen, desde el punto de vista econmico, ya que su
aplicacin sobre la base imponible, cualquiera sea su monto, hace que la obligacin tributaria sustantiva resultante
equivalga a cero.
II) Tipos impositivos
Son los que se aplican sobre bases imponibles que no son monetarias. Pueden ser:
a) especficos o fijos: en cuanto consisten en una cantidad determinada e invariable de dinero por unidad de
base imponible.
b) graduales, si la suma de dinero por unidad vara en funcin de la cuanta de la base imponible.
c) mixtos: cuando se hace alguna clase de combinacin de los dos casos anteriores.
III) Las alcuotas sobre bases imponibles monetarias
Son un porcentaje a aplicar sobre ellas. Pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Las alcuotas son
proporcionales cuando no varan en funcin de la cuanta de la base imponible, cualquiera que sta sea. Son
progresivas cuando se incrementan a medida que crece la base imponible, de forma tal que el porcentaje
correspondiente a una base determinada es mayor que el aplicable a otra base menor. Y son regresivas cuando
ocurre lo contrario, es decir cuando a medida que crece la base imponible, la alcuota aplicable decrece.
31. Extincin de la obligacin tributaria. Pago. Regulacin legal. Efecto. Jurisprudencia. Imputacin.
Formas. Retencin o percepcin en la fuente. La ley Antievasin. Jurisprudencia. Facilidades de pago.
Previsin legal. Compensacin, confusin, novacin, renuncia del acreedor o remisin. Jurisprudencia.
Transaccin en materia tributaria. Posturas. Antecedentes. MCTAL y Cdigo Aduanero.
Extincin de la obligacin tributaria.
Existen diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, pero su cumplimiento es la forma ordinaria de
extincin. Consistiendo en un dar, el medio general de extincin es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas
caracterizadas por un hacer o no hacer, la cesacin tendr lugar por la observancia de las exigencias de la
legislacin fiscal.
La Administracin, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la actuacin dirigida a hacer
efectivos sus crditos tributarios es un derecho y un deber, careciendo por tanto de facultades dispositivas en este
aspecto.
Segn el CC (art. 724), los modos de extincin son los siguientes: pago, novacin, compensacin, transaccin,
confusin, renuncia del acreedor, remisin de deuda, imposibilidad de pago.
Pago. Regulacin legal.
El pago es el cumplimiento de la prestacin que hace al objeto de la obligacin; lo que presupone la existencia de
un crdito por una suma lquida y exigible a favor del titular del poder tributario o de los organismos paraestatales
con derecho a reclamarlo, en virtud de autorizacin legal.
Exigibilidad y liquidez son presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligacin tributaria debe estar
cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y correlativamente, que los
ingresos a cuenta que en ciertos casos efecta el deudor, no renen los caracteres de pago ni surten efecto
liberatorio.
La jurisprudencia de la Corte no es pacfica, mientras, por una parte, sostuvo que el acto del pago crea una
situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el
deudor obtiene la liberacin de su obligacin, llegando a constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17
C.N.; por la otra neg ese carcter contractual por ser inconciliable con la naturaleza de los tributos, que son actos
de gobierno y de potestad pblica.
Efecto.
El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto satisfecho,
amparado por el art. 3 CC y el art. 17 CN.
# Medios y formas de pago: los tributos son recaudados por el Estado; los impuestos de mayor significacin
financiera, que tiene a su cargo la DGI, deben ser abonados en bancos (oficiales o particulares) del pas.
# Casos de determinacin de oficio: cuando la determinacin es practicada de oficio por la administracin fiscal, la
deuda debe satisfacerse dentro de los 15 das de notificada la resolucin respectiva, a menos que el interesado
hubiese apelado ante el Tribunal Fiscal, pues en razn del efecto suspensivo de la obligacin fiscal, ese trmino
queda postergado hasta los 30 das de notificada la sentencia de dicho Tribunal.

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# Efectos del pago: es la extincin de la obligacin y la liberacin del deudor, que tiene derecho a exigir del
acreedor el reconocimiento de esa situacin y el otorgamiento del recibo correspondiente.
La CSJN le ha otorgado categora de derecho patrimonial merecedor de la garanta constitucional de la propiedad
privada.
El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujecin a su forma y sustancia determinadas por la ley, es
inalterable. Solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento
en que realiz el pago, queda al amparo de la garanta constitucional de la propiedad.
Formas.
1) Pago en efectivo o mediante ingreso bancario: En general, el pago de los tributos debe realizarse con dinero,
sea mediante la entrega en efectivo, o bien con cheques o transferencias entre cuentas bancarias. (Art. 23 ley
11.683).
2) Pago mediante timbres o estampillas fiscales: El Fisco suele emplear estampillas o timbres a los efectos de
acreditar el pago del gravamen correspondiente (ej. como ocurre con las estampillas que se adhieren a los objetos
importados). En estos casos, tales elementos no forman parte del mecanismo de pago, sino de una obligacin
formal accesoria, ligada al control de la liquidacin y del pago de los tributos pendientes.
En cambio, en otras oportunidades, el mismo pago se liga a la transmisin y entrega de tales efectos.
3) Pago en especie: Se trata de la dacin en pago. El pago en especie no es habitual en materia de Derecho
Pblico, y solo puede ser articulado mediante la entrega de bienes o cosas que las normas prevean a tales
efectos, y no por cualquiera otra voluntad del contribuyente.
Uno de ellos se da cuando se admite la cancelacin de la obligacin tributaria sustantiva mediante la entrega de
ttulos de la deuda pblica.
Compensacin.
Es un medio normal de extincin y tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, renen la calidad de
acreedor y deudor recprocamente, cualquiera sean las causas de una y de otra deuda. Ella extingue, con fuerza
de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a existir.
En materia tributaria, el principio general lo constituye la compensabilidad de los crditos y deudas recprocos
entre el Estado y los particulares, y que las excepciones son las enumeradas en el art. 823 CC y en otras leyes,
con carcter taxativo.
La ley 11.683 autoriza la compensacin:
* A favor del contribuyente: permite al deudor o responsable compensar sus deudas hacia el fisco con los saldos
existentes a su favor.
* A favor del Estado: la compensacin se produce en virtud del art. 28, que permite a la autoridad acreditarse de
oficio los saldos acreedores del contribuyente por el importe de deudas o saldos deudores y referentes a perodos
no prescriptos, comenzando por los ms antiguos; compensacin que se opera con los distintos gravmenes y
tambin respecto a sanciones o puede compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa.
Confusin.
Tiene lugar cuando se rene en una misma persona, por sucesin universal u otra causa, la calidad de acreedor y
deudor. Puede ocurrir cuando el Estado es heredero del deudor, a ttulo universal, o a ttulo particular de bienes
cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo.
Novacin.
Es la trasformacin de una obligacin en otra (art. 801, C.C.).
Las leyes de regularizacin fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables. El acogimiento a
estas leyes extingue las deudas originarias por gravmenes omitidos, sustituyndolas por otras deudas con
importes menores, provenientes de la aplicacin de alcuotas reducidas.
Condonacin y remisin.
El PL puede dictar leyes de condonacin de tributos y sanciones. La ley 11.683, autoriza al PEN a disponer por el
trmino que considere conveniente, con carcter general o para determinadas zonas o radios, la exencin total o
parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sancin por infracciones relacionadas
con todos o cualquiera de los gravmenes cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la AFIP, a
los contribuyentes o responsables que regularicen espontneamente su situacin (art. 113).
Transaccin en materia tributaria. Posturas. Antecedentes.
"Es un acto jurdico bilateral, por el cual las partes, hacindose concesiones recprocas, extinguen obligaciones
litigiosas o dudosas (art. 832, C.C.). Aclara el art. 841, inc. 2, del C.C. que, no pueden transigir "los colectores o
empleados fiscales de cualquier denominacin en todo lo que respecta a las rentas pblicas".
Cabe agregar, asimismo, que algunas disposiciones municipales, pese a lo normado por el art. 841, inc. 2, del
C.C., han permitido la transaccin (ej., ordenanza 36.863/81 de la Municipalidad de Bs. As.), por lo cual, como
normas especiales y posteriores, en estos aspectos prevalecen sobre el principio general del C.C.
El Cdigo Aduanero..

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La extincin de las obligaciones tributarias se encuentra regido a partir de artculo 787 hasta el artculo 808 del
Cdigo aduanero.
El artculo 787 establece: En las condiciones previstas en este cdigo, la obligacin tributaria aduanera slo se
extingue por: a) el pago de los debido; b) la compensacin; c) la condonacin; d) la transaccin en juicio; e) la
prescripcin.
32. Obligaciones conexas. Anticipos. Concepto. Caractersticas. Regulacin legal. Validez constitucional.
Jurisprudencia. Diferencia con otros pagos a cuenta.
Obligaciones conexas.
Anticipos. Concepto.
Son las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuracin del hecho
imponible, o bien, producido este, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual.
Caractersticas.
En primer trmino, su previsin (a nivel nacional) esta en el art. 21 de la ley 11.683, como facultad delegada por el
legislador en la AFIP.
En segundo lugar, el anticipo encierra un costo financiero innegable para el contribuyente, ya que la suma
finalmente debida a titulo de tributo, al configurarse la obligacin tributaria sustantiva con el perfeccionamiento del
hecho imponible, se fue pagando parcialmente con los ingresos de los anticipos. Por ende, el particular se vi
privado del empleo del capital que tuvo que ingresar en cada anticipo, sin que el estado le de un resarcimiento por
ello (intereses).
En tercer trmino, los anticipos solo podrn ser exigidos antes del vencimiento del pago de la obligacin sustantiva
correspondiente.
Jurisprudencia.
Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento
propias, cuya falta de pago en trmino da lugar a la aplicacin de intereses resarcitorios (art. 42 cit.), aun en el
supuesto de que el gravamen adeudado segn la liquidacin final del ejercicio fuere menor que las cantidades
anticipadas o que se debi anticipar. La limitacin temporal de la funcin recaudadora se fundamenta en que la
exigencia de ellos reposa en la razonable presuncin de continuidad de la actividad que da lugar a los h.i., o en la
existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los ndices previstos en la norma.
Cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligacin en concepto de gravamen, por haber sido
determinada sta, o sea pasible de determinacin, cesa la funcin de los anticipos como pagos a cuenta del
tributo, por ausencia del presupuesto de su exigibilidad, sin que se altere la situacin originada en la mora de su
ingreso, por ser obligaciones de cumplimiento independiente (CSJN, "Francisco Vicente Damiano S.A.", del
6/10/81).
Diferencias con relacin a otros pagos a cuenta.
Pago provisorio de impuestos vencidos.
Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de ocurrido el vencimiento general para el pago del impuesto, a
diferencia de los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese vencimiento general.
Se funda en la presuncin de continuidad en la actividad de quien permanece inscrito hasta que se le notifique la
cancelacin respectiva, y en el periculum in mora (peligro en la demora) respecto de la recaudacin tributaria, en
virtud de la rebelda evidenciada por el responsable al no presentar la declaracin jurada, pese a su
emplazamiento.
33. Prescripcin liberatoria. Tipos. Plazos. Iniciacin del cmputo. Interrupcin y suspensin de la
prescripcin y renuncia a la prescripcin en curso y/o ganada. Regulacin legal a nivel nacional y
provincial. Jurisprudencia de la CSJN. Otras formas de extincin.
Prescripcin liberatoria. Tipos.
Art. 3947 CC habla de prescripcin adquisitiva y liberatoria.
Vamos a hablar de la liberatoria que segn el art. 3949 CC es una excepcin para repeler una accin por el solo
hecho que el que la entabla ha dejado durante un lapso de intentarla o de ejercer el derecho al cual ella se refiere.
Tcnicamente no es modo de extincin de la obligacin, sino un medio no satisfactivo de la obligacin tributaria: se
extingue la accin pero se deja intacta la obligacin natural subyacente.
Art. 3962 CC la prescripcin debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentacin en el juicio
que haga quien intente oponerla. Sino se entiende que se ha renunciado.
INICIO
Principio desde que el crdito puede ser exigido

Es el momento en que es posible ejercer la accin respectiva

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Art. 3956 CC la prescripcin de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la
fecha del ttulo de la obligacin. [se trata de obligaciones puras y simples]

si fuera a plazo corre desde que el plazo se cumple.


SUSPENSIN
(1) CONSTITUCIN EN MORA (art. 3986)
- tiene que ser en forma autntica
- x 1 ao
- x nica vez
(2)
MATRIMONIO
Acciones entre marido y mujer.
(3)
ACEPTACIN DE LA HERENCIA CON BENEFICIO DE INVENTARIO
Sobre los crditos del heredero beneficiario contra la sucesin.
(4)
TUTELA Y CURATELA
Acciones de tutores y curadores con respecto a sus pupilos.
(5)
QUERELLA CRIMINAL
Cuando se va a sede penal.
INTERRUPCIN
(1) DEMANDA JUDICIAL
Art. 3986 se interrumpe aunque:
ase interponga ante juez incompetente
bsea defectuosa
cdemandante no tenga capacidad para presentarse en juicio
Se trata de una demanda ante un organismo jurisdiccional.
(2) RECONOCIMIENTO
Art. 3989 se interrumpe por el reconocimiento, expreso o tcito, que el deudor hace del derecho de aquel contra
quien prescriba.
(3) COMPROMISO ARBITRAL
Art. 3988 compromiso hecho en escritura pblica sujetando la cuestin a juicio de rbitro. Se admite el
instrumento privado.
Plazos.
a) PLAZO ORDINARIO 10 aos
Art. 4023 CC Toda accin personal por deuda exigible se prescribe por diez aos, salvo disposicin especial.
b) PLAZO ESPECIAL 5 aos
Art. 4027 CC Se prescribe por cinco aos, la obligacin de pagar los atrasos:
[] 3. De todo lo que debe pagarse por aos, o plazos peridicos ms cortos.
Ley 11.683
Cap. VIII 14 artculos
La ley 11.683 excluye la aplicacin del Cdigo Civil.
PLAZOS (Art. 56)
5 aos contribuyentes inscriptos
contribuyentes no inscriptos sin obligacin legal de hacerlo
contribuyentes no inscriptos que tengan obligacin legal de hacerlo y regularicen
espontneamente su situacin
crditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos
accin de repeticin
accin de recupero o devolucin de impuestos
10 aos contribuyentes no inscriptos

Segn el TFN el sentido es que los derechos del Fisco no se vean cercenados ante un contribuyente que se
mantiene desconocido.
regularicen espontneamente su situacin

La regularizacin no debe ser consecuencia de un impulso exgeno. No tiene que haber una inspeccin efectuada
o inminente.
Accin de repeticin el plazo es de 5 aos, excluye el plazo de prescripcin de 10 que le correspondera segn
el Cdigo Civil.

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Ley 25.795 agreg los supuestos de crditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos y el de
las acciones para exigir el recupero o devolucin de impuestos. Antes se regan segn Cdigo Civil.
Prescripcin previsional 10 aos (ley 14236)
El Organismo recaudador ha establecido en que es indiferente si un contribuyente solicita acreditacin,
compensacin, devolucin o repeticin, porque en definitiva se trata del ejercicio de una misma accin. Hoy se
equipararon los plazos.
El D.R. de la 11.683 dispone que la Direccin General no exigir el pago de impuestos prescriptos a menos que el
responsable haya renunciado a la prescripcin ya ganada.
Es una causa automtica de extincin de la obligacin tributaria, obligando a AFIP a que la aplique sin previa
alegacin de los contribuyentes.
Ello difiere del Cdigo Civil.
OPORTUNIDAD PARA OPONERLA
Se aplica el art. 3962 CC que establece que se debe oponer al contestar la demanda o en la primera presentacin
al juicio que haga quien intente oponerla.
Ello hay que adaptarlo a la materia tributaria:
en sede del TFN hay que oponerla al momento de interponer el recurso de apelacin ante dicho
tribunal.
en una ejecucin fiscal debe oponerse dentro del plazo para oponer excepciones.
INICIO
Art. 57: para determinar el impuesto y exigir el pago 1 enero siguiente al ao en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentacin de declaraciones juradas e ingreso del gravmen.
Vencimiento de los plazos generales

El ltimo plazo que fija la AFIP para presentar las DDJJ o pagar el impuesto correspondiente.
Anticipos la CSJN ha considerado que constituyen obligaciones de cumplimiento independiente con su propia
fecha de vencimiento.
Art. 58: comenzar a correr el trmino de la prescripcin para aplicar multas y clausuras desde el 1 enero
siguiente al ao en que haya tenido lugar la violacin de los deberes formales o materiales legalmente
considerada como hecho u omisin punible.
En este caso se desplaz la aplicacin de la ley penal.
Art. 59: El hecho de haber prescripto la accin para exigir el pago del gravamen no tendr efecto sobre la accin
para aplicar multa o clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los
plazos generales.
Hay independencia entre la accin para determinar y exigir el pago y cuando se aplican sanciones.

Se excluye de esta regla a las infracciones que surjan con motivo de impugnaciones u observaciones
vinculadas a la determinacin del tributo, ya que, las sanciones debern aplicarse en la misma
resolucin determinativa, de lo contrario se producira la idemnidad del contribuyente (Art. 74 de ley
11.683)
Art. 60: El trmino para hacer efectiva la multa y clausura comenzar a correr desde la fecha de notificacin de la
resolucin firme que la imponga.
Art. 61: El trmino de la prescripcin de la accin para repetir comenzar a correr desde:
- el 1 enero siguiente al ao en que venci el perodo fiscal si se repiten pagos o ingresos que se
efectuaron a cuenta del mismo cuando an no se haba operado su vencimiento o,
- el 1 enero siguiente al ao de la fecha de cada pago o ingreso en forma independiente para cada uno de
ellos si se repiten pagos o ingresos relativos a un perodo fiscal ya vencido.
vencimiento del perodo fiscal

Segn TFN debe entenderse aquel que expira el 31 de diciembre del ao en que se efectu el ingreso (no habla
de vencimiento de los plazos generales)
La jurisprudencia ha equiparado ambos supuestos y sostiene que si se realizaron pagos posteriormente al
vencimiento del perodo fiscal comienza a correr desde el 1 enero siguiente al ao en que dichos pagos se
efectuaron (Fallo: La Corchera del Plata del TFN 1974).
SUSPENSIN
(1) Causal especial

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Art. 62: Si durante el transcurso de una prescripcin ya comenzada, el contribuyente o responsable tuviera que
cumplir una determinacin impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el trmino de la prescripcin
iniciada con relacin a ste quedar suspendido hasta el 1 enero del ao siguiente en que se cancele el saldo
adeudado.

dada la ejecutorieadad de la decisin administrativa, la accin de repeticin no puede ejercerse.

la accin de repeticin queda expedita desde que se paga (art. 63).

Art. 64: no rige la causa de suspensin prevista en el artculo 3966 del CC para los incapaces.
(2) Intimacin administrativa de pago de tributos determinados (art. 65)
- x 1 ao
- si hay recurso de apelacin ante el TFN se prolongar por 90 das de notificada la sentencia del mismo.
- si se impugnaran saldos a favor del contribuyente que hubieren sido aplicados a la cancelacin de otras
obligaciones la suspensin comprende tambin a la prescripcin de las acciones y poderes del fisco para exigir el
pago de las obligaciones pretendidamente canceladas.
- La intimacin al deudor principal suspende tambin con respecto a los responsables solidarios.
(3) Fecha de la resolucin condenatoria por la que se aplica multa
- x 1 ao
- si se apela ante el TFN el trmino de suspensin se contar desde la fecha de la resolucin recurrida hasta 90
das de que se notifica la sentencia del TFN.
(4) Trmite de la causa penal
La 23.771 suspenda el plazo mientras tramitaba la causa en sede penal hasta que haya sentencia judicial firme.
Ya que prohiba el dictado de la resolucin administrativa correspondiente.
Hoy esta derogada por la 24.769.
(6)
Formulacin de denuncia penal
- desde el momento de la formulacin de la denuncia y hasta 180 das posteriores al momento en que se
encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa.
(7) Por procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o juidicial y desde la notificacin de la
vista en el caso de determinacin prevista en el art. 17 cuando se haya dispuesto el bloqueo fiscal. rgimen
especial de fiscalizacin.
(8) Causal especial (art. 65 bis)
- x 120 das
- Agregado por ley 26.044
- desde la fecha de notificacin de la vista del procedimiento de determinacin de oficio o de la instruccin del
sumario correspondiente
- notificacin dentro de los 180 das corridos antes de la fecha en que se produzca la prescripcin.
(9) Empresas que gozaren de beneficios impositivos.
INTERRUPCIN [pago de impuestos]1
(1)
RECONOCIMIENTO
- expreso o tcito
- el acogimiento de moratorias son reconocimiento
(2)
RENUNCIA
- Se puede renunciar al trmino ya corrido pero no en el futuro.
(3)
EJECUCIN FISCAL O ACTOS JUDICIALES
El plazo se reanuda el 1 enero siguiente al ao en que las circunstancias mencionadas ocurran. (1 y 2)
En el (3) se reanuda el 1 enero siguiente a que se dicta sentencia.
[Aplicacin de multas]
(1) COMISIN DE NUEVAS INFRACCIONES
Se comienza a contar de nuevo desde el 1 enero del ao siguiente en que el nuevo hecho tuvo lugar.
(2) ACTOS PROCESALES
La ley 11.585 determina que los en las infracciones impositivas los actos de procedimiento judicial interrumpen la
presrcripcin. Ej. sentencia, pedir informes al Registro de la Propiedad.
(3) RENUNCIA
- Se reanuda el 1 enero siguiente al ao en que se produzco.
[Repeticin]
Art. 69 Causales:
(1) RECLAMO ADMINISTRATIVO ANTE AFIP
- Se reanuda el 1 enero siguiente al ao en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo.
(2) DEMANDA DE REPETICIN ANTE TFN O LA JUSTICIA NACIONAL
- Se reanuda el 1 enero siguiente al ao en que venza el trmino dentro del cual debe dictarse sentencia.

1 Ver Cuadro N 3
47

Jurisprudencia de la CSJN.
a) Filcrosa S.A., (30/9/03) Se aplica el Cdigo Civil sobre la legislacin local.
b) Casa Casmma SRL, (26/3/09) Aplica lo mismo que Filcrosa.
c) Sociedad Italiana De Beneficencia En Buenos Aires, (17/11/2003) la CSJN la dej sin efecto por sentencia
06/12/11. establece el fundamento de porque se aplica el Cdigo Civil sobre la ley local.
d) Fisco de la Provincia d Crdoba C/Ullate, Alicia Ins, (1/11/11) Cmo contamos los plazos? Se vuelve
a Filcrosa y se aplica el Cdigo Civil en todo.
34. Privilegios del crdito tributario. Tipos. Alcance. La cuestin de los crditos concursales.
Jurisprudencia. La indexacin tributaria. Situacin actual. Obligaciones accesorias. Intereses resarcitorios
y punitorios. Mora. Regulacin legal. Jurisprudencia de la CSJN.
Privilegios del crdito tributario.
El privilegio consiste en "el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia a otro" (art.
3875 del C.C).
El fundamento del privilegio fiscal radica en el inters pblico, tutelado por la norma tributaria, siendo aqul una
institucin de derecho pblico.
Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los impuestos es
inherente al derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la atribucin de legislar sobre
privilegios fiscales dentro del mbito del art. 104 (actualmente, art. 121) de la C.N.
Garca Belsunce, empero, si bien no admite la primaca de los arts. 67, inc. 11 (actualmente, art. 75, inc. 12), y 31
de la C.N. por encima de las facultades tributarias provinciales, la considera causal de inconstitucionalidad de las
normas locales cuando, como consecuencia del apartamiento de stas de la legislacin nacional sustantiva -sea
de derecho privado o de derecho pblico-, se diere "la colisin entre ella y una ley local irrazonable en su
aplicacin al caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales". Por lo dems, este autor sostiene
que el privilegio deriva del C.C, y que es materia delegada al gobierno nacional.
Tipos. Alcance.
Tienen privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, los crditos del fisco y
de las municipalidades, "por impuestos pblicos, directos o indirectos" (art. 3879, inc. 2, del C.C). De esta norma
se infiere que al tener que interpretar el privilegio en forma estricta, no gozan de l los crditos por multas ni los
intereses (resarcitorios ni punitorios).
La doctrina, en general, admite que el privilegio fiscal se extienda a toda clase de tributos (impuestos, tasas y
contribuciones especiales) nacionales, provinciales y municipales, excluyendo las multas e intereses.
Slo cede el privilegio fiscal general del C.C. ante los gastos de justicia del inc. 1 del art. 3879, en la medida en
que hayan redundado en inters del Estado.
Los privilegios especiales son "medidas de garanta para asegurar la recaudacin, pero no configuran verdaderos
privilegios". Estos privilegios o "garantas" estn regulados en varias leyes tributarias.
La cuestin de los crditos concursales.
Por su parte, el art. 246, inc. 2, de la ley 24.522, de concursos y quiebras, comprende, entre los crditos con
privilegio general, al "capital por prestaciones adeudadas a organismos de los sistemas nacional, provincial o
municipal de seguridad social, de subsidios familiares y fondos de desempleo", en tanto que el inc. 4 incluye al
"capital por impuestos y tasas adeudados al fisco nacional, provincial o municipal". Los crditos con privilegio
general slo pueden afectar la mitad del producto lquido de los bienes, luego de satisfechos los crditos con
privilegio especial, los gastos de conservacin y de justicia, y el capital resultante de sueldos, salarios y
remuneraciones previsto en el art. 246, apart. 1.
En el excedente de esa proporcin, los dems crditos enumerados en el art. 246 participan a prorrata con los
comunes o quirografarios, por la parte que no perciban como privilegiados (art.
247).
El art. 241 de la ley 24.522 establece que tienen privilegio especial sobre el producido de los bienes que en cada
caso se indica, estableciendo en el inc. 3 Los impuestos y tasas que se aplican particularmente a determinados
bienes, sobre stos. Y el art. 242 seala que Los privilegios se extienden exclusivamente al capital del crdito,
salvo algunas excepciones, que no abarcan al Fisco.

48

Unidad VII: Derecho Tributario Formal o Administrativo.


35. Organismo de Aplicacin Tributaria a nivel nacional: Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
Divisiones: Direccin General Impositiva, Direccin General de Aduanas, Direccin General de los
Recursos de la Seguridad Social. Antecedentes. Organizacin. Funciones y competencias. La
indelegabilidad de la facultad de recaudacin como funcin del Estado. La tercerizacin. Facultades.
Resoluciones Generales. Reglamentarias e interpretativas. Regulacin legal. Organismo Provincial.
Regulacin legal. La consulta tributaria optativa y vinculante. Regulacin legal vigente a nivel nacional y
provincial.
El Derecho Tributario Formal estudia las formas, procedimientos para llegar a aplicar una norma al caso concreto.
A diferencia de lo que ocurre con los aspectos fundamentales del Tributario Material, aqu no es necesario que
todo este explcitamente contemplado, pudiendo recurrirse a la analoga.
Es complemento indispensable del Tributario material. El fin ltimo de la actividad fiscal es la percepcin en tiempo
y forma de los tributos debidos, y para esto los contribuyentes deben cumplir con ciertas obligaciones:
o Presentacin de Declaraciones Juradas
o Comunicar a la autoridad los cambios en su situacin
o Conservar documentacin sobre hechos imponibles
o Contestar consultas
o Acreditar personera
o Presentar constancia de inicio de tramites
o Facilitar fiscalizacin
Organismos de Aplicacin Tributaria a nivel nacional.

49

Administracin Federal de Ingresos Pblicos: En el orden nacional el organismo es la Administracin Federal


de Ingresos Pblicos. Como antecedentes, cabe mencionar la DGI, que fue el primer organismo en centralizar la
recaudacin de los impuestos. En el ao 1996, por el decreto 1156 se crea la AFIP; como datos relevantes
encontramos:
- Se fusionaron la DGI y la Administracin General de Aduanas.
- Se trata de un ente autrquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a su organizacin y
funcionamiento.
- Acta en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.
- Es el ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin
Funciones principales:
o Aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos
o Control del trafico de mercaderas
o Todas las que sean necesarias para su administracin interna.
Autoridades administrativas: esta a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN, un Directos General
a cargo de la Direccin Impositiva y un Directos General a cargo de la Direccin de Aduanas. El Administrador es
el encargado de los nombramientos y remociones. Estos, actan como jueces administrativos.
El Administrador tiene la facultad de representar legalmente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, personalmente o por delegacin o mandato
Art 7: Facultades de reglamentacin. El administrador queda facultado para impartir normas generales obligatorias
en las materias que las leyes lo autorizan. Estas se publicaran en el Boletn. En particular, puede dictar normas
sobre:
o Inscripcin de contribuyentes
o Inscripcin de agentes
o Determinacin de promedios, coeficientes, intereses
o Forma y plazo de presentacin de DD.JJ.
o Modos, plazos
Art 8: El administrador tiene la facultad de interpretar con carcter general las normas. Sus interpretaciones se
publicaran en el Boletn Oficial y tendrn carcter de normas obligatorias.
Art 9, Funciones del Juez Administrativo: Administrador Federal
o Determinacin de oficio: si bien la regla es la autodeclaracion que realiza el propio contribuyente,
puede ocurrir: o bien que surjan diferencias entre las DD.JJ y la realidad, o que no se presenten
las DD.JJ correspondientes.
o Demanda de repeticin: cuando el contribuyente ha pagado errneamente puede reclamar al fisco
la devolucin.
o Materia de multas: ante el incumplimiento de deberes formales.
o Recurso de Reconsideracin: cuando ante un acto de la Administracin se interpone el recurso de
reconsideracin, este es resuelto por el Administrador.
o Denegacin de exencin (solo en Nacin. No en Provincia)
rgano provincial. Regulacin legal.

MINISTERIO DE
ECONOMA

Secretaria de Ingresos
Pblicos

50

Administracin
Provincial
de Impuestos (API)
(Art. 14, ley 13.260)

Administracin regional
de Rosario (Art. 16).

Secretaria de Catastro

Administracin regional
de Santa Fe (Art. 16).

La ley 10. 792 cre en la provincia la Administracin Provincial de Impuestos.


Artculo 14 - Administracin Provincial de Impuestos. Funciones
La Administracin Provincial de Impuestos tendr a su cargo las siguientes funciones:
a) Todas las funciones administrativas referentes a la fiscalizacin, verificacin y recaudacin de los impuestos,
tasas y contribuciones establecidas por este Cdigo y dems Leyes Tributarias;
b) Determinacin y devolucin de los impuestos, tasas y contribuciones establecidas por este Cdigo y dems
Leyes Tributarias;
c) Aplicacin de sanciones por infracciones a las disposiciones de este Cdigo y dems Leyes Tributarias;
d) Resolucin de las cuestiones atinentes a las exenciones tributarias y a las vas recursivas previstas en este
Cdigo, en las cuales sea competente;
e) Cobro Judicial por ejecucin de los impuestos, tasas, contribuciones y sanciones firmes establecidas por este
Cdigo y dems Leyes Tributarias;
En los casos de gravmenes establecidos por otras leyes pero cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin se
pongan a cargo de la Administracin Provincial de Impuestos, le sern transferidas todas las facultades legales
pertinentes para el cumplimiento de tales funciones a cuyo fin podr aplicar supletoriamente las normas de esta
ley.
A todos los efectos mencionados precedentemente la Administracin Provincial de Impuestos, actuar como
entidad descentralizada, sin perjuicio de la superintendencia general que ejercer sobre ella el Ministerio de
Economa.
Artculo 15 - Autoridades Administrativas. Funciones y Atribuciones
La Administracin Provincial de Impuestos estar a cargo de un Administrador Provincial, el que tendr las
funciones, atribuciones y deberes que se establecen en la presente ley.
Asimismo, en los casos de aplicacin, percepcin y fiscalizacin de gravmenes a cargo de otras reparticiones
pero que tales funciones hayan sido transferidas a la Administracin Provincial de Impuestos tambin tendr las
funciones, atribuciones y deberes que las respectivas leyes de impuestos y sus reglamentaciones otorgan a los
funcionarios y rganos instituidos para la aplicacin de dichos gravmenes. El Administrador Provincial, o quien lo
sustituya representar a la
Administracin Provincial de Impuestos frente a los poderes pblicos, a los contribuyentes y responsables y los
terceros.
Artculo 16 - El Administrador Provincial ser secundado en sus funciones por dos Administradores Regionales, los
que estarn al frente de la Regional Santa Fe y la Regional Rosario, respectivamente, quienes actuarn con
carcter permanente en la actividades relacionadas con la aplicacin, determinacin, percepcin y fiscalizacin de
los tributos que se encuentran bajo la competencia de la Administracin Provincial de Impuestos, asimismo, dichos
administradores regionales -de acuerdo con el orden de prelacin que establezca el propio Administrador
Provincial- lo reemplazarn transitoriamente en todas sus funciones y atribuciones en caso de ausencia o
impedimento.
Sin perjuicio de la competencia que se establece en los prrafos anteriores el Administrador Provincial podr
disponer que los Administradores Regionales asuman, conjunta o separadamente, determinadas funciones y
atribuciones por la naturaleza de las materias, por el mbito territorial en que deban ejercerse o por otras
circunstancias, en la medida y condiciones que se establezcan en cada caso. No obstante las sustituciones
mencionadas precedentemente, el Administrador Provincial conservar la mxima autoridad dentro del Organismo
y podr abocarse al conocimiento y decisin de cualesquiera de las cuestiones planteadas.
La consulta tributaria optativa y vinculante. Regulacin legal vigente a nivel nacional y provincial.
Rgimen de la consulta tributaria.
Finalidad: Obtener un pronunciamiento de la Administracin Tributaria acerca de su criterio ante una determinada
situacin factica y la aplicacin de las normas que rigen el caso. Esa situacin puede haberse concretado o no.
Trata de anticipar la opinin o criterio del Fisco con relacin a la determinacin de oficio.

51

Consulta vinculante (Art. 4 bis, ley 11.683): Sus efectos comprometen al Fisco, al contribuyente, o a ambos, en
caso de tratarse de un caso real, sea este antes de evacuada la consulta o bien luego de ello.
* Presentacin del administrado: Ante la dependencia fiscal del contribuyente o en la jurisdiccin de su domicilio (si
el sujeto no esta inscripto). No suspender el transcurso de los plazos ni justificar el incumplimiento de los
obligados.
* Plazos para responder: 90 das corridos.
La respuesta ser vinculante para la AFIP y para el consultante, en tanto no se hubieran alterado las
circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.
Consulta no vinculante (Art. 12 decreto reglamentario 1397/79): No produce efectos jurdicos para la AFIP ni para
el particular, ni son recurribles.
Consulta vinculante en la provincia: Se encuentra regulada a partir del art. 38 de la ley 13.260.
* Presentacin de la consulta: Los sujetos obligados, que tuvieran un inters individual y directo, podrn formular a
la autoridad administrativa la correspondiente consulta, debidamente documentada, sobre la aplicacin del
derecho, respecto al rgimen, la clasificacin o la calificacin tributaria a una situacin de hecho concreta, actual o
futura.
La presentacin de la consulta no suspender el transcurso de los plazos ni justificar el incumplimiento de los
obligados, salvo que se requiera informes o dictmenes de otros organismos, o de resultar pertinente solicitar del
consultante el aporte de nuevos elementos necesarios para la contestacin de la consulta en cuyo caso si se
suspender hasta que sean respondidos (Art. 38)
* Plazos para responder: 45 das corridos. (Art. 38)
* Efectos de la consulta: La consulta y su respectiva respuesta vincularn, exclusivamente, al consultante y a la
Administracin Provincial de Impuestos con relacin al caso estrictamente consultado, en tanto no se hubieren
alterado los antecedentes, circunstancias y datos suministrados en oportunidad de evacuarse la misma, o no se
modifique la legislacin vigente.
Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, la respuesta emitida podr ser revisada, modificada y/o dejada sin
efecto, de oficio y en cualquier momento, por la Administracin Provincial de Impuestos. El cambio de criterio
surtir efectos respecto de los consultantes, nicamente con relacin a los hechos imponibles que se produzcan a
partir de la notificacin del acto que dispuso su revocacin y/o modificacin. (Art. 39).
* Recurso: Los consultantes podrn interponer contra el acto que evacua la consulta, recurso de apelacin
fundado ante el Ministerio de Economa, dentro de los diez (10) das de notificado el mismo. Dicho recurso se
conceder al slo efecto devolutivo y deber ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido, el que
deber resolverse en el trmino de NOVENTA (90) das corridos (Art. 41).
Consulta no vinculante: (Art. 43 de la ley 13.260) Las contestaciones por parte de la Administracin Provincial
de Impuestos de aquellas consultas que no fueran efectuadas con carcter vinculante, en los trminos
previstos en los artculos precedentes, tendrn el carcter de mera informacin y no vinculando a la misma.
36. El derecho tributario formal. La actividad administrativa tributaria o de gestin. Etapas. Principio de
juridicidad. Verificacin. Lmites. Facultades fiscalizadoras e investigativas del fisco. Auxilio de la fuerza
pblica, allanamiento, embargo preventivo, clausura preventiva. Los deberes formales de los
contribuyentes, responsables y terceros. Lmites. Regulacin legal. Jurisprudencia. Las cargas pblicas.
Requisitos constitucionales. Agentes de informacin. Los regmenes de retencin y percepcin en
cuentas bancarias, sujetos obligados. Alcance. Tipos de deberes formales: comparecencia; informacin;
conservacin de comprobantes; exhibicin, registro y anotacin en libros contables; expedicin de
facturas y otros documentos y sus formalidades, de informacin propia y de terceros, entre otros. Los
deberes de informacin y el derecho a no autoinculparse. Los derechos del contribuyente en la etapa de
inspeccin. El sistema interamericano de tuitivo de derechos humanos y la no subsanacin por la revisin
judicial posterior. Aplicacin supletoria de la ley de procedimientos administrativos. Los requisitos del
acto administrativo tributario. Requisitos de validez. Las actas labradas por funcionarios fiscales. El ajuste
fiscal y la pre-vista. Efectos.
El derecho tributario formal.
El bien jurdico protegido por el Derecho Tributario formal es la Administracin, la Autoridad de aplicacin; ella
debe ser informada para que pueda gravar los hechos imponibles y controlar. En tanto que el Tributario Material
protege la haciendo publica y busca incrementar los ingresos del Estado.
Facultades fiscalizadoras e investigativas del fisco.
* El Art. 35 de la Ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar en cualquier momento,
incluso respecto de perodos fiscales en curso, el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las
normas tributarias.
* Ese cumplimiento no se refiere solamente a los sujetos pasivos tributarios, sino tambin a terceros ajenos a la
obligacin sustancial tributaria que tienen el deber de colaboracin.
* Las facultades de fiscalizacin e investigacin son las siguientes:

52

1. Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero a


prestar declaracin.
2. Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes y justificativos
3. Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros
4. Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pblica
5. Solicitar rdenes de allanamiento al juez competente.
6. - Clausurar preventivamente el establecimiento cuando se constate que se configuran uno o ms de los
hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de la Ley 11.683 y concurrentemente exista un grave
perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no
superior a un ao desde que se detect la anterior.
7. Actuar a travs de los agentes encubiertos.
* Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inc. a, o cuando se examinen libros,
papeles, etc., se dejar constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as
como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados.
* Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado,
servirn de prueba en los juicios respectivos. Son instrumentos pblicos (conf. Art. 979, inc.2, Cdigo Civil).
* La plena fe del instrumento citado alcanza los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos por l mismo o
que han pasado en su presencia. No puede el acta contener juicios valorativos del funcionario que la labra.
Los deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros.
El fin ltimo de la actividad fiscal es la percepcin de tributos en tiempo y forma.
Este objetivo implica la realizacin previa de:
- Tareas cualitativas, previas a la percepcin, por parte del fisco y los contribuyentes.
- Tareas cuantitativas, previas a la percepcin, por parte del fisco y los contribuyentes.
Este procedimiento previo suele denominarse determinacin tributaria.
En dicho procedimiento, los contribuyentes deben dar cumplimiento a ciertos deberes formales.
El fisco debe:
a) Controlar si los contribuyentes han cumplido correctamente los deberes formales a su cargo (tarea fiscalizadora
de la determinacin).
b) Investigar si aqullos acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria (tarea
investigadora).
Tipos de deberes formales.
Dentro de los deberes formales, entre otros, se encuentran:
- Utilizar los medios de pago exigidos legalmente (conf. Art. 34, Ley 11.683)
- Utilizar los sistemas informticos exigidos (Art. 36, Ley 11.683).
- Efectuar la declaracin jurada.
- Emitir ticket o factura.
- Preservar la documentacin emitida o recibida.
37. La determinacin tributaria. Concepto. Naturaleza. Carcter. Formas, por sujeto pasivo, activo o mixta.
La declaracin jurada. La determinacin de oficio, supuestos en que procede. Procedimiento de
determinacin de oficio en la ley vigente a nivel nacional y provincial. Su compatibilizacin con el sistema
constitucional. La resolucin determinativa de oficio. Efectos. Requisitos. Determinacin sobre base cierta
o presunta. Presunciones y ficciones La denuncia penal. El secreto fiscal. Regulacin legal. Alcance.
Procedimiento de determinacin de deuda en concepto de aportes y contribuciones del Sistema nico de
Seguridad Social.
La determinacin tributaria. Concepto.
La situacin abstracta contemplada en la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular a travs de la
determinacin de la obligacin. La determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de actos
emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en
cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la
obligacin (Fonrouge). Todos los impuestos deben ser determinados.
Naturaleza.
La doctrina ha destacado dos categoras:
o Efecto declarativo: propugnado por la doctrina germnica; expone que la deuda impositiva nace al
producirse la circunstancia de hecho que, segn la ley, da lugar al impuesto. Es decir, la determinacin es
un acto administrativo, pero no creador de derechos o situaciones jurdicas, sino como aplicacin a la
persona del estatuto establecido por la ley impositiva, hacindolo ejecutivo.
o Efecto constitutivo: nmeros tratadistas plantean que no basta que se cumplan las circunstancias de
hecho previstas por la ley como determinantes del tributo, sino que es menester un acto expreso de la
administracin estableciendo la existencia de la obligacin y precisando su monto.

53

Otras teoras: plantean que el acto de determinacin, aun sin ser constitutivo, no reviste carcter de una
simple formalidad procesal, sino que es condicin de orden sustancial o esencial, connatural a la
obligacin misma. (Tesoro, Pugliese)
Fonrouge plantea que la determinacin es necesaria en todos los tributos, pero tal acto no reviste carcter
sustancial sino meramente formal y documental, reconociendo una obligacin preexistente.
En el derecho tributario argentino. La obligacin tributaria nace al producirse el presupuesto material asumido por
la ley como determinante de la sujecin al gravamen, y tanto el deber de satisfacerla como el correlativo derecho a
exigirla, no pueden estar condicionados a un acto sustancial posterior; el acto determinativo tiene carcter
declarativo y cumple la funcin de exteriorizar o documentar una situacin general prevista por la ley, en su
proyeccin sobre una situacin particular. Esta es la nica solucin posible, atendiendo a la naturaleza ex lege de
la obligacin tributaria; el deudor al formular la declaracin jurada o la determinacin de oficio no crea nada, ni
perfecciona obligacin alguna, simplemente reconoce la existencia de una situacin individual de carcter
obligaciones, nacida por imperio de ley. La actividad administrativa es, al decir de Jarach, una actividad de
aplicacin.
o

Acto Administrativo o jurisdiccional: Fonrouge rechaza el concepto de que el acto de determinacin sea de
naturaleza jurisdiccional. La actividad de determinacin corresponde a la administracin activa y persigue el fin
declarativo y formal o documental, no dndose ninguna situacin de contradiccin plena; la actividad jurisdiccional
recin comienza con la impugnacin del acto, posterior a su emisin.
El acto de determinacin efectuado por la autoridad es un acto administrativo unilateral.
La Declaracin Jurada.
Tiene carcter de norma general, en lo atinente a la determinacin de la obligacin tributaria, en el sistema
argentino. Debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios, pudiendo tal obligacin ser extensiva respecto
de terceros. El procedimiento consiste en que los declarantes llenen los formularios respectivos, especificando los
elementos relacionados con el hecho imponible y segn las pautas cuantificables del tributo lleguen a un cierto
importe. Una vez cumplido este paso, el formulario es presentado ante la autoridad de aplicacin dentro de los
plazos legislativamente previstos, debiendo el obligado abonar los importes arrojados.
La declaracin efectuada por el sujeto pasivo tiene un amplio alcance, dado que este interpreta las normas
tributarias sustantivas, aplicndolas a la situacin o los hechos cuya verificacin reconoce o identifica con el hecho
imponible. Esta declaracin, responsabiliza al sujeto por sus constancias, aunque el declarante pueda corregir
errores de clculo cometidos. Fuera de tales supuestos, no puede modificarse el monto, siendo el declarante
responsable de la exactitud de los datos vertidos en la declaracin.
Las declaraciones juradas son secretas.
Formas.
Existen tres modos de llevar a cabo la determinacin:
a) Determinacin por el sujeto pasivo: art 11 Ley 11683, la determinacin se efecta sobre la base de
declaraciones juradas que deben presentar los responsables, especificando detalladamente todos los elementos
relacionados con la materia imponible. La determinacin efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo
responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la
administracin; empero, el contribuyente puede corregir errores de clculo.
b) Determinacin de oficio: ocurre en ciertas situaciones:
o Cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinacin a su cargo
o Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos necesarios para la plena
apreciacin del hecho imponible
o Cuando la declaracin o determinacin formulada por el sujeto pasivo fuere impugnable, ya por
circunstancias del acto mismo (inexactitudes, incompletitudes), ya por carencia de elementos de verificacin
(falta o no exhibicin de libros, documentos).
o Cuando quiera configurarse la responsabilidad soldara.
En tales casos la determinacin puede ser:
a. Base cierta: cuando la administracin dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto
de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica. El fisco conoce con certeza el
hecho y valores imponibles. Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del propio
deudor (declaraciones juradas), o de terceros (declaracin jurada o informacin), o bien por accin directa
de la administracin (investigacin y fiscalizacin), y deben permitir la apreciacin directa y cierta de la
materia imponible.
b. Base presunta: si la autoridad no pudo obtener los antecedentes necesarios puede determinar en base a
presunciones o indicios. Se autoriza este tipo de determinacin cuando:
o El contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o son deficientes
o La autoridad procuro obtener los elementos probatorios y no lo logro
o El contribuyente niega sistemticamente los datos sobre el movimiento de su negocio y antecedentes
o El contribuyente no cumple con su deber de colaboracin
o Proceda el reajuste de la obligacin

54

o La contabilidad no contiene la necesaria discriminacin de las actividades desarrolladas.


En tales casos, la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos que, por su vinculacin o conexin normal con los
previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y
monto de la obligacin (art 18 Ley 11683 y 38 CF). Son elementos a considerar:
- Capital invertido en la explotacin
- Fluctuaciones patrimoniales
- Volumen de las transacciones
- Utilidades de otros periodos
- Monto de compras o ventas
- Rendimiento normal de las explotaciones o empresas similares
- Salarios pagados
- Alquiler de negocios.
El uso de este sistema debe ser fundamentado. Las presunciones son un mecanismo lgico que funciona sobre la
base de indicios. El indicio es un signo representativo y diferente del hecho central. Es un hecho que conocido se
considera como cierto. El indicio es un hecho conocido y la presuncin es su efecto.
c) Determinacin mixta: cuando la obligacin se determina por la accin coordinada del fisco y del contribuyente.
Entre nosotros se aplica nicamente en los derechos aduaneros, respecto de los cuales el particular afectado
debe presentar la declaracin del valor de las mercaderas, con la documentacin respaldatoria y, segn esta, la
Aduana procede a la fijacin cuantitativa del importe a pagar.
La determinacin de oficio, supuestos en que procede.
Es la efectuada por la administracin, sin ningn tipo de colaboracin por parte del sujeto pasivo. Es
eminentemente de carcter subsidiario.
Ser practicada en los casos establecidos por los Arts. 16 y 17 de la Ley 11.683 y en situaciones previstas por
otras normas.
Casos en que procede: proceder:
1. Cuando el contribuyente no haya presentado las declaraciones juradas que le correspondan (Art. 16).
2. Cuando las presentadas resulten impugnables (Art. 16).
3. Respecto de aquellos que se quiera hacer efectiva la responsabilidad solidaria del Art. 8 (Art. 17).
Procesos de determinacin de oficio en la ley vigente a nivel nacional y provincial.
VILLEGAS dice que la actividad de la administracin deber seguir un trmite que cumpla con el doble objetivo de
recaudacin eficaz y que a su vez garantice los derechos individuales del contribuyente. Este proceso tendr
diversas etapas:
Etapa instructoria: la primera actividad del fisco es de carcter preparatorio de la determinacin, con
caractersticas marcadamente inquisitorias. La funcin inspectora habr de respetar los lmites de:
1. Las zonas de la realidad extraas al tributo.
2. Los derechos individuales, amparados por las normas fundamentales (CN).
El fisco debe intentar llegar a la verdad, y conseguir todos los datos necesarios para atribuir precisa y claramente
la deuda tributaria. Para ello tiene las facultades de fiscalizacin y control que le otorgan los Arts. 33, 34, 35 y 36,
las cuales podemos resumir en:
1. Exigir la conservacin de los comprobantes de las operaciones y de determinados tipos de libros.
2. Exigir medios tcnicos de control (Ej.: controladora fiscal).
3. Fiscalizacin y citacin de los responsables.
4. Clausura preventiva del establecimiento (discutida su validez constitucional).
5. La utilizacin de los conocidos como inspectores encubiertos o de campo.
VILLEGAS dice que en esta fase se observa una prevalencia en el inters recaudatorio sobre los derechos
individuales de los contribuyentes. Aun as tiene limitaciones:
1. Los actos que se desarrollen debern estar prefijados por ley como facultades expresamente concedidas a la
administracin; y se deber solicitar autorizacin judicial para ciertas actuaciones de gravedad para el
contribuyente.
2. Ciertos resultados debern constar en actas, que harn plena fe de su contenido mientras no sean reargidas
de falsedad.
La etapa instructoria finalizara con las liquidaciones que realicen los funcionarios, y que se pondrn a disposicin
del contribuyente. Estas actuaciones no constituyen determinacin administrativa (y por lo tanto no son acto
administrativo recurrible), la que solo compete a los funcionarios administrativos con funciones jurisdiccionales
(Art. 16).
El contribuyente podr aceptarlas o rectificar voluntariamente su DJ (en tal caso, si no fuere reincidente, la multa
se reducir a 1/3 del mnimo). O podr rechazar lo actuado.
Iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio: si el contribuyente rechaza, los inspectores elevaran lo
actuado a su superior con funciones jurisdiccionales, quien podr abrir el procedimiento administrativo o
rechazarlo.

55

I. El procedimiento comenzara corrindose vista al contribuyente de las actuaciones, y de las impugnaciones que
se le formulen. Tendr un plazo de 15 das que podr prorrogarse por un plazo igual-, para formular por escrito su
descargo y ofrezca la prueba.
Si en este momento la pretensin fiscal fuera aceptada, antes de transcurridos los 15 das, la multa salvo
reincidencia- se reducir a 2/3 del mnimo legal.
Si el contribuyente ofreciera pruebas, la misma deber ser producida en el plazo de 30 das prorrogable por nica
vez por un lapso igual-. No habr lmites para las pruebas.
En este procedimiento no hay alegatos.
II. Transcurridos los trminos enunciados anteriormente, el juez administrativo dictara resolucin fundada,
determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 das. La determinacin deber contener: lo adeudado
en concepto de tributos, multas, inters resarcitorio y actualizacin.
Si la determinacin es consentida en este momento, la multa excepto reincidencia- se reduce al mnimo legal
(Arts. 45 y 46).
Esta resolucin de determinacin de oficio es el primer acto administrativo recurrible, es decir, que puede ser
impugnado por el contribuyente o responsable.
Caducidad del procedimiento (Art. 17, 4to pfo): si transcurrieran 90 das desde la evacuacin de la vista o del
vencimiento del trmino sin que se dictare la resolucin el contribuyente podr:
a) Quedarse con el silencio de la Administracin, teniendo en cuenta que en materia de derecho administrativo el
silencio se interpreta como una negativa al administrado.
b) Requerir pronto despacho; en tal caso pasados 30 das de tal requerimiento sin que se dicte resolucin
caducara el procedimiento.
Esto, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. El fisco podr iniciar por nica vezun nuevo proceso de determinacin de oficio, expresando las razones que motivaron la falta de dictado de
resolucin y las medidas adoptadas en el orden interno.
En definitiva la eleccin de una u otra opcin depender de lo que sea ms conveniente en cada caso.
Conformidad del contribuyente (Art. 17, ltimo pfo): no ser necesario dictar resolucin determinativa de oficio si
antes de ese acto el sujeto pasivo prestase conformidad con las impugnaciones o cargos formulados. Esta
conformidad surtir los efectos de:
1. Para el fisco como una determinacin de oficio.
2. Para el contribuyente como una declaracin jurada.
Determinacin sobre base cierta o sobre base presunta.
A) Base cierta: existe cuando la administracin fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el
presupuesto de hecho, en cuanto a su efectividad y magnitud econmica. El fisco conoce con certeza el hecho y
valores imponibles.
Existir determinacin sobre base cierta cuando la autoridad compruebe sobre la contabilidad del contribuyente la
realizacin y magnitud del hecho imponible, siendo lo nico impugnado su declaracin jurada.
Los elementos informativos podrn llegar por medio del propio deudor o responsable, por informacin brindada por
terceros o por accin de la administracin mediante investigacin y fiscalizacin.
B) Base presunta: cuando la autoridad no puede obtener los antecedentes necesarios, pues la contabilidad del
contribuyente es irregular, la determinacin se efectuara sobre la base de presunciones o indicios (Art. 18).
La Administracin no procede discrecionalmente en la apreciacin de los indicios, sino que la ley brinda pautas, y
adems deber justificar su proceder.
Presunciones y ficciones.
Indicios: son hechos conocidos, que por su vinculacin con el hecho imponible, permiten inducir su existencia y
magnitud. Segn el Art. 18 podrn servir como indicios:
1. El capital invertido en la explotacin, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones.
2. El monto de compras y ventas, la existencia de mercaderas.
3. El rendimiento normal del negocio, sus gastos generales, el alquiler del mismo, los salarios.
4. El nivel de vida del contribuyente y cualquier otro elemento de juicio.
La utilizacin de indicios solo ser procedente, como hemos dicho, cuando no existan comprobantes,
registraciones o informes regulares.
Presunciones: ms all de los indicios mencionados, la Ley de Procedimiento Fiscal consagra presunciones de
carcter general, que admiten prueba en contrario. Estas son:
a) La ganancia neta de las personas fsicas equivale por lo menos a 3 veces el precio de locacin del inmueble del
periodo.
b) Cuando el precio del inmueble que figure en la escritura sea inferior al de plaza y el sujeto pasivo no pueda
explicar esto, podrn impugnarse aquellos y utilizarse estos ltimos.
c) Diferencia de inventario: esta presuncin solo podr aplicarse a los contribuyentes con obligacin de
inventariar. Los inspectores cotejaran el inventario histrico sumndole y restndole las compras y ventas, y lo
compararan con la realidad que comprueban.

56

En caso de surgir una diferencia, esta significara para:


1. Ganancias: ganancias no declaradas, y se le agregara un 10% en concepto de renta consumida; y se le aplicara
la alcuota mas alta.
2. IVA: son ventas gravadas no declaradas (es decir, en negro). Su pago no generara crdito fiscal.
3. GMP y Bienes personales: sern bienes no declarados.
c) Diferencias en la produccin por relevamiento de imagen satelital: mismos efectos que la anterior.
d) Promedio total de ventas: es una inspeccin de la facturacin. Para estimar a esta inspeccin como mensual
deber durar 10 das como mnimo; para estimarla como anual debe durar 4 meses. Tendr las consecuencias
legales ya enunciadas.
e) Comprobacin de operaciones marginales: se comparara el total con las del periodo anterior para sacar la
diferencia.
f) Incrementos patrimoniales no justificados; g) Depsitos bancarios que superen las ventas; g) Importes de
remuneraciones a trabajadores no declarados: tendrn todas las consecuencias ya mencionadas.
Art. 18 cont.) Cuando se trate de ingresos provenientes de pases de baja tributacin los conocidos como
parasos fiscales-, se darn los efectos ya mencionados. El fisco presume que ese dinero salio sin tributar
correspondientemente.
Los criterios mencionados solo podrn ser aplicados de a uno por tributo y por periodo fiscalizado.
Es la contabilidad del contribuyente la que da a la determinacin del fisco la presuncin de veracidad. Se dictara
una resolucin administrativa y all termina el procedimiento.
Efectos.
Efectos de la determinacin de oficio menor a la realidad (Art. 19): subsistir la obligacin del contribuyente de as
denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente bajo sanciones.
La determinacin de oficio (sobre base cierta o presunta) una vez firme, solo podr ser modificada:
a) Cuando se hubiere dejado constancia en la resolucin del carcter parcial de la determinacin. Se podrn
modificar aquellos aspectos no considerados.
b) Cuando se compruebe la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de la
documentacin.
La jurisprudencia ha dicho, y con acierto, que cuando se trate de error de la Administracin, el nico responsable
ser el organismo y deber cargar con las consecuencias de su mal actuar, sin poder volver atrs. Si podr
hacerlo en los casos de omisin o dolo en la exhibicin.
mbito provincial: podemos decir que en facultades y etapas, as como los conceptos de base presunta y cierta,
es muy similar a lo expuesto para el nacional.
La principal diferencia reside en que para la determinacin no se necesita un sumario administrativo. Se hace
mediante las actuaciones de los funcionarios (inspectores); por lo tanto el sujeto pasivo no tiene el derecho a ser
odo ni a presentar las pruebas que avalen sus alegatos.
Por lo tanto, prima facie, el procedimiento de determinacin a nivel nacional nos parece mucho ms justo que
aquel en el mbito provincial.
Para culminar diremos que:
A) En el mbito nacional existe:
1. Determinacin por el sujeto pasivo (Autodeterminacin): para la mayora de los impuestos.
2. Determinacin de oficio: subsidiariamente.
3. Determinacin mixta: prevista para los derechos aduaneros.
B) En el mbito provincial:
1. Determinacin Administrativa: es la prevaleciente (Ej.: inmobiliario, patentes, etc.).
2. Autodeterminacin.
3. No existe ningn supuesto de determinacin mixta.
Secreto fiscal. Regulacin legal. Alcance.
El art. 101 de la ley 11.683 impone el secreto fiscal sobre las declaraciones juradas, manifestaciones e informes
que los responsables o terceros presenten ante la AFIP, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto
consignen esas informaciones.
Especficamente, obliga a guardar tal secreto a los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o
dependientes de la AFIP, que no pueden comunicar a persona alguna lo que llegue a su conocimiento en el
desempeo de sus funciones -ni aun a solicitud del interesado-, "salvo a sus superiores jerrquicos".
Los terceros que divulguen o reproduzcan informaciones fiscales - no comprendidos en las excepciones- incurren
en la pena prevista en el art. 157 del C.P.
El mismo art. 101 LPF prev una serie de excepciones al secreto fiscal: a) Para los dems Fiscos del pas,
siempre que la informacin est directamente vinculada con la aplicacin, percepcin y recaudacin de sus
respectivos gravmenes. b) En caso de desconocerse el domicilio del responsable y sea necesario recurrir a la
notificacin por edictos. c) Para el caso de remisin de informacin a un Fisco extranjero en el marco de los
acuerdos de cooperacin internacional celebrados por la AFIP. d) Los datos referidos a la falta de presentacin de
las declaraciones juradas, la falta de pago de las obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las
determinaciones de oficio firmes y ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o

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materiales, y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impugne en las denuncias penales. e)
Tampoco rige para las personas o empresas con quienes contrate la AFIP y les encarguen la realizacin de tareas
administrativas, relevamientos de estadsticas, computacin, procesamiento de informacin, confeccin de
padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. f) Tampoco rige para la Comisin Nacional de Valores y el
BCRA.

Unidad VIII: Derecho Penal Tributario.


38. Derecho penal tributario: teoras sobre su ubicacin cientfica. Naturaleza del ilcito fiscal.
Jurisprudencia. Delito y contravencin. Aplicacin de los principios penales y procesales penales.
Reserva de ley. Tipicidad. Irretroactividad de la ley penal. Ley penal ms benigna. Ultractividad de la ley
penal. Proscripcin de la analoga. Culpabilidad. Imputabilidad. Error. Caso fortuito. Fuerza mayor. Juicio
previo. Non bis in idem. In dubio pro reo. Jurisprudencia. La regulacin constitucional de la potestad
punitiva del Estado. La evasin fiscal. La llamada elusin tributaria. La economa de opcin.
Derecho penal tributario: teoras sobre su ubicacin cientfica.
Se denomina as a la porcin del ordenamiento jurdico (penal) que se ocupa de la punicin de aquellas conductas
nocivas o indeseables, vinculadas con la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias, sean stas
sustantivas, conexas o meramente formales.
La vinculacin con el llamado derecho penal comn.
a) Desde una perspectiva histrica, como lo reconoce Jarach, el Derecho Penal Tributario naci con el Derecho
Tributario Sustantivo y por ciertas razones o circunstancias su estudio ha permanecido apartado del Derecho
Penal "Comn", y su regulacin positiva se ha hecho por medio de leyes aparte del CP. El Derecho Penal
Tributario es Derecho Penal ya que, como toda norma penal, reprime conductas que si legislador reputa

58

disvaliosas para la sociedad y los individuos, y que conforman el ejercicio en sentido lato, del ius puniendi del
Estado, unitariamente apreciado.
b) Desde otra perspectiva, segn Naviera de Casanova el Derecho Penal en general, en cualquiera de sus subramas, reprime y castiga las conductas que atacan ciertos bienes jurdicos que el legislador estima imprescindibles
o valiosos, y cuya afectacin considera que es perjudicial para la sociedad en general o para los individuos en
particular. Adems, debe repararse en que el avance cientfico y tecnolgico, y lo que vulgarmente se denomina
como "progreso", ms que requerir de nuevos bienes jurdicos que tutelar, lo que precisa es atender a nuevas
formas de afectar a los bienes jurdicos de siempre. (Ej. la vida, la salud, etc).
Por lo tanto, no hay diferenciacin de naturaleza alguna posible entre un pretendido Derecho Penal "Comn" y las
dems subramas del Derecho Penal, entre ellas el Derecho Penal Tributario.
Naturaleza del ilcito fiscal.
A) Tendencia penalista.
Surgi en Alemania a fines del siglo XIX, frente al debilitamiento de la moral fiscal y como reaccin ante la teora
que consideraba los fraudes de ndole fiscal como infracciones de una categora especial, sujetas al mismo
rgimen de contravenciones de polica.
Los autores de esta sostenan que la represin de las infracciones fiscales perteneca al derecho penal ordinario, y
sus principales postulados eran los siguientes:
a) Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir la libertad de accin de los
individuos en aras del bien pblico y proteger intereses superiores del orden moral.
b) Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que los ingresos por tributos
corresponden a la fortuna de la comunidad.
c) El infractor fiscal trata de eludir una disminucin de su riqueza personal (capital o renta), de manera que lo
impulsan los mismos mviles que explican las penalidades ordinarias.
En nuestro pas pertenecen a esta corriente Aftalin, Bielsa y Naviera de Casanova.
B) Tendencia administrativista.
Naci en Alemania como reaccin contra la doctrina penalista, propugnando un derecho penal administrativo, que
posteriormente deriv en el llamado derecho penal econmico. Segn James Goldschmidt, a quien se menciona
como creador de tal doctrina, el derecho penal tiende a reprimir infracciones consideradas violatorias de deberes
morales, en tanto que el derecho penal administrativo slo intenta eliminar los obstculos que se oponen a la
realizacin del bien pblico, y la pena que nace del poder punitivo autnomo de la administracin constituye una
reaccin de sta contra el individuo que no colabora adecuadamente en sus propsitos.
Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la omisin de prestar
ayuda a la administracin estatal dirigida al bienestar pblico. La pena administrativa reviste el carcter de una
simple pena de orden, y no de correccin, de seguridad ni de intimidacin. Rigen para las infracciones fiscales
principios especiales respecto de la culpabilidad, y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de
la disposicin administrativa vulnerada. Son de aplicacin normas especiales sobre la responsabilidad penal de las
personas jurdicas y de terceros.
En la Argentina han sustentado la posicin administrativista Nez, Imaz, Spota y Lubary.
C) Tendencia autonmista.
Giuliani Fonrouge sostiene que las sanciones fiscales presentan un particularismo tal que fundamenta su
tratamiento independiente, pero bsicamente tienen carcter sancionador, destinado a prevenir y reprimir las
trasgresiones, y no a reparar dao alguno, pues su esencia es de naturaleza penal en sentido genrico, y no est
circunscrita a la ilicitud contemplada por el Cdigo Penal. Como en el derecho criminal general, la ilicitud radica en
una subversin del orden jurdico o en un quebrantamiento de los bienes jurdicos individuales, y no se puede
hablar de "trasgresiones administrativas", "sino de infracciones a normas que reconocen su fundamento en el
poder de imperio o en la soberana del Estado, en un concepto de soberana financiera distinta de la soberana
poltica". Para este autor, las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal comn, ni al derecho
administrativo, ni al derecho econmico, ni constituyen una disciplina autnoma como sera el derecho penal
tributario, sino que simplemente "constituyen un captulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho
financiero y, como tal, es independiente"; y no se puede hablar de sanciones fiscales de tipo penal en caso de dolo
o fraude, ni de sanciones administrativas en cuanto a las infracciones formales, "sin que el concepto unitario
importe desconocer las diferentes caractersticas de unas y otras.
Delito y contravencin.
Villegas entiende que no solo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre delitos y
contravenciones. El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y
sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. La Contravencin es una falta de
colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de manera
mediata. El objeto que se protege contravencionalmente no est representado por los individuos ni por sus
derechos naturales o sociales en s, sino por la accin estatal en todo el campo de la Administracin publica.
Otras posturas, diferencias ambos conceptos de acuerdo al elemento intencin, a la cuanta de la pena o el grado
de gravedad o peligro del acto cometido.

59

Aplicacin de los principios penales y procesales penales.


* El principio de reserva de ley en materia penal: El principio de legalidad formal o reserva de ley en materia
penal es una regla de carcter formal, contenida en el art. 18 de la CN, que obliga a que sea la ley , formal y
material, la norma que establezca tanto los ilcitos como las penas correspondientes a su realizacin.
La ley, adems, debe se previa a los hechos a los cuales se aplicar, puesto que es preciso que los habitantes
sepan a que atenerse.
El art. 18 precepta que ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior
al hecho del proceso. Y el art. 99, inc. 3 CN excluye a la materia penal del mbito de habitacin excepcional de los
decretos de necesidad y urgencia. Ello se complementa con la norma de cierre del sistema constitucional del art.
19 CN, que establece que nadie puede ser obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no
prohbe.
* El principio de tipicidad: La tipicidad esta referida a la definicin legal de la conducta especfica cuya
realizacin se conecta con una sancin.
La especificidad de la conducta y el detalle en su descripcin estn exigidos doblemente. Por una parte, por el
principio general de la libertad (art. 19 CN), sobre el que se organiza todo el Estado de derecho, que impone que
las conductas sancionables sean la excepcin a ese mbito de libertad y, x lo tanto, exactamente delimitado, sin
imprecisiones ni determinaciones. Y, por otra, por razones de seguridad jurdica, que no se vara respetada si la
descripcin de la conducta punida no fuera certera, ya que los ciudadanos slo as podran conocer y predecir las
consecuencias de sus actos.
La afectacin del bien jurdico es un requisito de la tipicidad penal, y aunque no pertenece a la tipicidad legal en
sentido concreto, se limita. Para que una conducta sea penalmente tpica se requiere que haya afectado el bien
jurdico involucrado.
* Irretroactividad de la ley penal ms benigna: Tiene carcter de garanta constitucional, e implica que ella solo
puede castigar hechos acaecidos luego de su entrada en vigencia y tambin se prohbe que a un hecho ya
contemplado como punido se le aplique una pena mas gravosa establecida con posterioridad a su comisin.
* Ley penal ms benigna: Es la excepcin al principio de irretroactividad de la ley. Se encuentra establecida en
los arts. 9 CADH, 15 ap.1 PIDCYP y 2 CP.
El fundamento racial de esta garanta esta dado por la naturaleza propia de la ley penal, que regula circunstancias
excepcionales que denotan una apreciacin ms leve del conflicto social que toda norma punitiva regula. Adems,
la racionalidad en el actuar del Estado es un principio insito del sistema republicano de gobierno y no parece que
sea razonable tratar mas rigurosamente a una persona por el hecho de haber delinquido antes que otra; y en que
no se ve afectada la seguridad jurdica.
* El principio de culpabilidad: Lleva a la exclusin de cualquier imputacin de un resultado accidental no
previsible (caso fortuito) y tambin a la exclusin de punibilidad por no haber podido conocer la conminacin o
adecuar su conducta a derecho, si bien es un principio bastante afincado en materia de delitos, tiende a agrietarse
cuando se trata de infracciones.
* Principio de imputabilidad: (Art. 54) El derecho tributario penal no se rige por las normas y principios del
derecho penal comn, sino que surgen principios propios de las normas contenidas en la Ley 11.683. Por lo tanto
podrn existir imputables para el derecho penal comn, que no lo sean para el derecho penal tributario y
viceversa.
Con respecto a las sociedades y personas jurdicas, podr ser imputable la entidad, sin perjuicio de la
imputabilidad de sus administradores. Y sern imputables contribuyentes por las infracciones cometidas por sus
subordinados, agentes, factores o dependientes (Art. 19), atribuyndoseles una culpa in vigilando.
Y tambin sern imputables por infracciones que exijan el dolo, en una clara contradiccin contra el principio de
culpabilidad (que debe ser remediada por una norma legal).
* Error Excusable: dispensa de la sancin. Pueden darse a partir de:
- Modificacin de leyes.
- Aplicacin que ha sufrido diversas interpretaciones.
* Principio non bis in idem: Implica que nadie puede ser sometido dos veces a un proceso por los mismos
hechos y opera aunque no haya habido punicin (Art. 8 CADH).
* Principio in dubio pro reo: Implica que la conviccin del tribunal respecto de la culpabilidad del imputado debe
superar cualquier duda razonable, de manera que cualquiera que exista obliga a fallar a su favor.
La regulacin constitucional de la potestad punitiva del Estado.
Se encuentra regulado en el art. 75 inc. 12 de la CN en el cual le otorga la facultad al Congreso de dictar los
cdigos de fondo, entre ellos el Cdigo Penal.
El art. 126 de la CN establece que las provincias no podrn dictar los cdigos civil, comercial, penal y de minera,
despus que el Congreso los haya sancionado.
Fallo Cosecha Cooperativa de Seguros Ltda. c/ Provincia de Bs. As (1989): Reconoce legitimacin a los gobiernos
locales de dictar normas de carcter punitivo.
39. El ilcito Tributario. Elementos estructurales. Su tipificacin como infraccin o como delito. Caracteres.
Regulacin en la normativa vigente a nivel nacional. Tipos infraccionales. Clasificacin. Bien jurdico

60

protegido en las infracciones de tipo formal y en las de tipo sustancial. Infracciones a los deberes
formales sancionadas con multa: Infraccin genrica. Omisin de presentar declaraciones juradas.
Omisin de presentar declaraciones informativas. Agravantes. Infracciones a las normas de domicilio
fiscal. Resistencia a la fiscalizacin. Omisin de proporcionar datos requeridos por la AFIP para el control
de operaciones internacionales. Falta de conservacin de comprobantes y elementos justificativos de
precios pactados en operaciones internacionales. Acumulacin. Graduacin de la pena. Falta de
contestacin de requerimientos. Agravantes. Infracciones a los deberes formales sancionadas con multa y
clausura: Omisin de emitir o entregar facturas o comprobantes. Omisin de registraciones. Falta de
inscripcin. Transporte comercial de mercaderas sin respaldo documental. No conservacin de
comprobantes o facturas de adquisicin de bienes o servicios. No posesin o mantenimiento en
condiciones de instrumentos de medicin y control. Ocupacin de trabajadores en relacin de
dependencia sin registrar y declarar. Inhabilitacin. Suspensin en el uso de matrculas, licencias o
inscripciones registrales. Interdiccin, secuestro y decomiso de mercaderas. Quebrantamiento de
clausura. Arresto. Infraccin del consumidor final de bienes y servicios. Omisin de impuestos, ingresos a
cuenta y anticipos. Omisin de retener o percibir. Error excusable. Defraudacin. Presunciones. Retencin
indebida. Reincidencia. Reduccin y eximicin de sanciones. Bagatela. Responsables de las sanciones.
Extincin. Prescripcin de las sanciones. Trminos. Causales de suspensin e interrupcin.
Ilcitos Tributarios.
Tal como existe un conjunto de leyes a travs de las cuales se establecen cuales son las obligaciones impositivas
de un sujeto, existe tambin un conjunto de normas que establecen cuales son las transgresiones o
incumplimientos en los que incurren los sujetos pasivos, y cules son las sanciones establecidas en esos casos. A
este conjunto de normas, se las agrupa dentro del llamado Derecho Penal Tributario.
Tipos infraccionales. Clasificacin.
Las infracciones pueden ser definidas como una trasgresin, quebrantamiento, violacin o incumplimiento de lo
dispuesto en una ley, contrato o tratado; este incumplimiento puede darse mediante una accin positiva o bien de
una accin negativa u omisin.
Puntualmente las infracciones tributarias son la vulneracin de las normas jurdicas derivadas de relaciones
jurdico-tributarias formales y sustanciales.
Las infracciones se clasifican en:
* FORMALES
Simples.
Agravadas.
* MATERIALES
* Infracciones a los deberes formales (art. 38 a 44 de la ley 11.683): Son todas aquellas obligaciones que
recaen sobre contribuyentes, responsables y sustitutos pero adems sobre terceros ajenos a la relacin jurdica
tributaria, que se relacionan con las potestades de gestin, administracin, fiscalizacin y verificacin del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, sustantivas y conexas con esta, que consistan en dar sumas de
dinero.
Este cmulo de obligaciones formales esta ligado a las potestades de la Administracin tributaria relativas a la
aplicacin y gestin de los tributos y a la verificacin, fiscalizacin e inspeccin del cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
Las infracciones a los deberes formales se caracterizan por:
I) Su carcter genrico y abierto, difcilmente conciliable con la precisin que requiere el principio de tipicidad;
II) La falta de apego al principio de reserva de ley pues la mayora de los deberes que ellas custodian estn
establecidos por normas reglamentarias;
III) Necesariamente, la comisin de una infraccin sustantiva involucra, antes, la realizacin de una infraccin
formal;
IV) La infraccin formal la puede cometer un tercero ajeno a la obligacin tributaria sustantiva, mientras que las
infracciones sustantivas slo las pueden realizar el contribuyente, el sustituto o un responsable.
Nombre
Artculo
LPF
38
Multa por la no
presentacin de
DD.JJ.

Conducta punible

Sancin (a)

Omisin de presentar la $ 200 para


DD.JJ. dentro de los plazos contribuyentes
individuales
correspondientes.
$ 400 para
empresas

61

Agravante y/o
atenuante
Si el infractor paga
voluntariamente la
multa y presenta
DD.JJ., los importes
se reducen a la mitad.

Sancin (b)
$ 100 para
contribuyentes
individuales
$ 200 para
empresas
(Y la infraccin
no se considera
antecedente en su

contra.)

38 bis

39

Multa por
incumplimiento
de los deberes
formales

39 bis

40

$ 1.500 a
Omisin de presentar la
DD.JJ. informativa sobre la $9.000
incidencia en la
determinacin del Impuesto a
las Ganancias de las
operaciones de importacin y
exportacin entre partes
independientes.
$ 150 a $2.500
Violaciones a las
disposiciones de la LPF, las
leyes tributarias, los decretos
reglamentarios y toda otra
norma de cumplimiento
obligatorio, que se relacione
con el cumplimiento de los
deberes formales.

$ 500 a
Incumplimiento a los
requerimientos para presentar $ 45.000
DD.JJ. informativas (sobre
cualquier rgimen de
informacin)

Clausura

Siempre que el valor de los


bienes y/o servicios sea
mayor a $10:
A. No entreguen o no emitan
facturas o documentos
equivalentes (o que no lo
hagan en las formas y con los
requisitos establecidos por
AFIP).
B. No lleven registraciones
sobre sus compras o ventas (o
que sean stas defectuosas
o incompletas).

Multa de $ 300
a $ 30.000 Y
Clausura de 3 a
10 das
Tambin se
puede aplicar la
suspensin en el
uso de la
matrcula,
licencia o
inscripcin
(cuando stas
fuesen
otorgadas por el
Poder Ejecutivo
Nacional)

62

Omisin de presentar
la DD.JJ. informativa
sobre detalle de otras
transacciones que no
sean operaciones de
importacin o
exportacin entre
partes independientes.
1. Infracciones a las
normas referidas al
domicilio fiscal.
2 Resistencia a la
fiscalizacin
3. Omisin de
proporcionar
datos para el control de
operaciones
internacionales.
4. Falta de
conservacin de
comprobantes y
elementos
justificativos de
precios en
operaciones
internacionales.
Si el contribuyente
o responsable tiene
ingresos brutos anuales
mayores o iguales a
$10.000.000, cuando
incumplan el 3
requerimiento se
aplicar de 2 a 10
veces la multa
mxima.
Cuando se cometa otra
infraccin del artculo
40 dentro de los 2 aos
desde que se detect la
anterior, el mnimo y
mximo de la multa y
clausura se duplicarn.
Violacin de la
clausura (art. 44 LPF)

$ 10.000 a
$20.000

$ 150 a $45.000

$ 90.000 a
$ 450.000

Multa de $ 600
a $ 60.000 Y
Clausura de 6 a
20 das
Arresto de 10 a
30 das ms una
nueva clausura
por el doble de
tiempo de la
anterior.

C. Transporten
comercialmente
mercaderas sin respaldo
documental.
D. No estn inscriptos ante la
AFIP.
E. No conserven facturas que
acrediten las compras de
bienes y/o servicios
necesarios para el desarrollo
de la actividad.
F. No tengan o no estn
operativos los instrumentos
necesarios para la medicin
y el control de la
produccin.
Multas del art.
No registren y declaren
40 (excepto la
personas en relacin
clausura)
de dependencia.

40 bis

Atendiendo a la
gravedad del
hecho y a la
condicin de
reincidente del
infractor.

Clausura.

Clausura.
El Art. 42 de la ley 11.683 establece que una vez aplicada la sancin de clausura, la AFIP dispondr sus alcances
y los das en que deber hacerse efectiva.
Si bien la norma no lo dice, dada la jurisprudencia Enrique Lapiduz v. DGI (1998) que se declaro la
inconstitucionalidad de la norma del art. 77, 2 prrafo de la ley 11.683, en cuanto la apelacin ante la sede judicial
se concede slo con efecto devolutivo, Naviera establece que la AFIP debe esperar a que la resolucin quede
firme en sede judicial, para luego dictar una nueva resolucin en la que, en virtud de ello, disponga los das
durante los cuales la pena se aplicar.
Materialmente, en la fecha y hora sealadas, un funcionario de la
AFIP procede a verificar el cierre del
establecimiento, a precintarlo con una faja y a colocar alguna leyenda indicando los motivos de la penalidad
aplicada.
El art. 43 establece que durante el periodo de clausura cesar totalmente la conservacin o custodia de los bienes,
o para la continuidad de los procesos de produccin que no pudieses interrumpirse por su naturaleza.
No podr suspenderse el pago de los salarios ni de las obligaciones provisionales, sin perjuicio de que el
contribuyente, en su carcter de empleador, pueda disponer de su personal de acuerdo con las atribuciones que le
reconozca la legislacin laboral.
Por su parte, el art. 44 regula lo relativo a la infraccin diciendo que la misma consiste en quebrantar la clausura o
violar los sellos o precintos.
En este caso, se encuentra como sujeto infractor los contribuyentes, responsables, sustitutos y terceros. Recibe
una sancin de arresto de 10 a 30 das y clausura nueva por doble de tiempo que la primera ya que la misma fue
violada.
* Infracciones materiales (art. 45 a 48 de la ley 11.683): Se denomina as a aquellos ilcitos en los cuales la
conducta reprimida consiste en la falta de pago oportuno de una suma de dinero, sea que se trate de la obligacin
tributaria sustantiva (contribuyente o sustituto) o bien de obligaciones de dar sumas de dinero conexas con
aquellas, sea a titulo de anticipos (eventuales contribuyentes), o bien retenciones o percepciones (responsables).
Ac el bien jurdico tutelado es el erario pblico, la integridad de la hacienda pblica, por lo que, en general, la
configuracin de estos ilcitos precisa de un resultado daoso para el Fisco.
Artculo
LPF
45

Nombre

Conducta punible

Sancin (a)

Omisin de
impuestos

Omisin de pago de
impuestos y omisin de
retener o percibir.

Multa de entre el 50% y el Si el impuesto se origina


100% del impuesto
en transacciones entre
omitido
sujetos locales y sujetos
del exterior.

63

Agravante y/o
atenuante

Sancin (b)
Multa de 1 a 4
veces el
impuesto dejado
de pagar o
retener.

46

46 bis

48

Multa por
defraudacin

Mediante declaraciones
engaosas u ocultaciones
maliciosas, defraudare al
Fisco.
Fraude con
Mediante declaraciones
quebrantos
engaosas u ocultaciones
maliciosas perjudicare al
Fisco exteriorizando
quebrantos total o
parcialmente superiores a
los procedentes.
No ingreso de Agente de retencin y/o
fondos
percepcin que
retenidos o
mantengan el tributo en
percibidos por su poder, despus de
agentes de
vencidos los plazos en
retencin o
que debieron ingresarlo.
percepcin

Multa de 2 a 10 veces el
tributo evadido.

Multa de 2 a 10 veces el
importe que surja de
aplicar la tasa mxima del
Impuesto a las Ganancias
sobre el quebranto
impugnado.
Multa de 2 a 10 veces el
tributo percibido o
retenido.

Se puede aplicar la sancin del art. 45 (omisin material) junto con la del art. 38 (omisin formal).
El art. 47 hace referencia a las presunciones. Se aplica el principio in dubio pro fiscum. El contribuyente es el que
debe probar que pago.
40. Los delitos tributarios y previsionales. La ley vigente y los antecedentes. Bien jurdico protegido. Las
llamadas condiciones objetivas de punibilidad. Delitos tributarios: evasin simple y agravada,
aprovechamiento indebido de subsidios, obtencin fraudulenta de beneficios fiscales, apropiacin
indebida de tributos. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social: evasin simple y agravada,
apropiacin indebida de recursos de la seguridad social. Delitos fiscales comunes: insolvencia fiscal
fraudulenta, simulacin dolosa de pago, alteracin dolosa de registros. Participacin de funcionarios
pblicos agravantes. Responsabilidad penal de la persona fsica y jurdica. Responsabilidad penal de los
profesionales. Asociacin ilcita tributaria. La obligacin de denunciar. Efectos. Regulacin legal vigente.
Los umbrales de punicin. Sujetos alcanzados. La utilizacin de facturacin apcrifa. Penas. La aplicacin
del principio de ley penal ms benigna en la ley penal tributaria y previsional. Jurisprudencia. Extincin de
la accin penal. Causales de la ley penal tributaria vigente, de otras anteriores y del Cdigo Penal. Leyes
de condonacin y presentaciones espontneas. Antecedentes legales en Argentina. El bien jurdico
protegido. Prescripcin. Supuestos de Concursos. La comisin de alguno de los delitos previstos en la ley
penal tributaria y previsional como antecedente de la comisin del delito de lavado de activos de origen
delictivo previsto por el Cdigo Penal de la Nacin.
Los delitos tributarios y previsionales. La ley vigente y los antecedentes.
La ley 23.771 fue reemplazada por Ley 24.769, que trata el rgimen impositivo describiendo los delitos tributarios.
Incluye el rgimen de la seguridad social tipificando delitos respecto de sus recursos, y mantiene las ilicitudes
atenientes a la retencin y percepcin. Regula sobre insolvencia fiscal, simulacin dolosa y alteracin de registros.
Tambin contempla agravantes, y los procedimientos administrativo y penal.
Bien jurdicamente protegido: cuando el ilcito requiere el perjuicio de la evasin de tributos, el bien tutelado es
la actividad financiera del Estado; el gasto publico es indispensable para satisfacer las necesidades publicas y el
medio genuino para la adquisicin de recursos es el tributo, con lo cual quien elude dolosamente el justo pago de
sus obligaciones, daa la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.
En el caso de los delitos contra la seguridad social, el bien protegido no es la actividad financiera del Estado ni su
patrimonio, sino la Seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que busca proteger igualitariamente a toda la
comunidad.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la haciendo publica no resulta herida aun, pero
est afectando la actividad fiscalizadora del rgano recaudatorio, porque las falsas alteraciones de registros
impiden conocer la real situacin fiscal del obligado y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del Estado,
creando el riesgo de futuras evasiones.
Estructura de la ley:

64

REGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL - LEY 24.769


Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas
fiscales. (Art. 17)
DELITOS TRIBUTARIOS: Ser reprimido el obligado que

EVASIN
SIMPLE
(Art. 1)

Mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o


cualquier otro ardid o engao, sea x accin u omisin, evadiere
el pago de tributos al Fisco N/P/CABA, siempre q el monto
evadido + de $400.000 por c/tributo y por c/ejercicio anual. (Aun
cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal
inferior a1 ao)

PRISION
2 a 6 aos

(Si no supera el monto indicado, el ilcito ser reprimido por el


art. 46 de la ley 11.683).
EVASIN
AGRAVADA
(Art. 2)

Cuando en el caso del art. 1 se verificare:

65

PRISION
3 aos y 6 meses // 9
aos.

a) Q el monto evadido + de $4.000.000


b) Interviniere persona/s interpuestas p ocultar la ID del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido + de $800.000.
c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones,
desgravaciones diferimientos, liberaciones o cualq tipo de
beneficios fiscales, y el monto evadido + de $800.000.
d) Si hubiere utilizado total o parcialmente facturas o cualquier
otro documento equivalente, ideolgica o materialmente falsos.

APROPIACIO
N INDEBIDA
DE TRIBUTOS
(Art. 6)

El AG de Retenco Percepcde TributosN/P/CABA que NO


depositare Total o Parcialm dentro de los 10D.Hab.Adm. de
vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido,
siempre q el monto no ingresado + de $40.000 x c/mes.

En el caso del inc. c.


tambin PRDIDA DEL
BENEFICIO y de la
posibilidad de poder
obtener benef. fiscales por
el plazo de 10 aos. (Art.
5)

PRISION
2 a 6 aos

(Si la suma retenida o percibida y no ingresada no + de $40.000


el ilcito queda encuadrado en el art. 48 de la ley 11.683)
PRISION
3 A y 6M //
9A

APROVECHAMIENTO
INDEBIDO DE
SUBSIDIOS (Art. 3)

Mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier


otro ardid o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros,
recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio N/P/CABA de nza
tributaria y el monto de lo percibido + $400.000 en un ejercicio anual.

PRDIDA
DEL
BENEFICI
O y de la
posibilidad
de poder
obtener
benef.
fiscales por
10 aos.
(Art. 5)
PRISION
1 a 6 aos

OBTENCIN
FRAUDULENTA DE
BENEFICIOS
FISCALES (Art. 4)
(delito de peligro: no es
necesario
q
el
destinatario
perciba
efectivamente
el
beneficio)

Mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier


otro ardid o engao, sea por accin u omisin, obtuviere un
reconocimiento, certificacin o autorizacin p gozar de una exencin,
desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o
devolucin tributaria, etc., al Fisco N/P/CABA.

PRDIDA
DEL
BENEFICI
O y de la
posibilidad
de poder
obtener
benef.
fiscales por
10 aos.
(Art. 5)

DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

EVASION
SIMPLE (Art.
7)

Mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o


cualquier otro ardid o engao, sea por accin u omisin evadiere
parcial o total al Fisco N/P/CABA el pago de aportes o contribuciones
o ambas conjuntamente correspondientes al sistema de la
SS, y el monto evadido + de $80.000 x c/mes.

66

PRISIN
2 a 6 aos

EVASION
AGRAVADA
(Art. 8)

Cuando en el caso del art. 7:


a)El monto evadido + de $400.000 por c/ perodo.
b)Interviniere persona/s interpuestas p ocultar la ID del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superase la suma de $160.000.

PRISIN
3 aos y 6
meses a 9
aos.

El empleador q no depositare total o parcialmente dentro de los 10


das hb. Adm.de vencido el plazo de ingreso, el importe de los
aportes retenidos a sus dependientes, siempre q el monto no
ingresado + $20.000 x c/mes.

APROPIACIO
N INDEBIDA
DE R DE LA S.
SOC. (Art. 9)

Idntica sancin tendr el AG de Retencin o Percepcin de los Rde la


SS q no depositare total o parcialmente, dentro de los 10 das
hb.Adm.de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado + de $20.000x c/mes.

PRISIN
2 a 6 aos

La AFIP o el org. Recaudador pcial.o el correspondiente a la CABA


habilitar, a travs de los medios tcnicos e informticos
correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del
pago por separado y en forma independiente al de las dems
contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a
sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes
obligados respecto de los R de la SS.

DELITOS FISCALES COMUNES:

INSOLVENCIA
FISCAL
FRAUDULENTA
(Art. 10)

El que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento


adm. o judicial tendiente a la det., o cobro de O tributarias o de aportes y
PRISION
contribuciones de la SSoc.N/P/CABA, o derivadas de la aplicacin de
2 a 6 aos
sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena,
frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales O.

Mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o


SIMULACIN
engao, simulare el pago total o parcial de O tributarias o de R de la SSoc.
DOLOSA DE PAGO
N/P/CABA, o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean
(Art. 11)
obligaciones propias o de terceros.

PRISION
2 a 6 aos

ALTERACIN
DOLOSA DE
REGISTROS
(Art. 12)

El que de cualquier modo sustrajere, suprimiere ocultare, adulterare,


modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informticos PRISION
del Fisco N/P/CABA, relativos a las obligaciones tributarias o de los R de la 2 a 6 aos
SS, con el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado.

ALTERACIN
DOLOSA DE
REGISTROS
(Art. 12 bis)

El que de cualquier modo modificare o adulterare los sistemas informticos


o equipos electrnicos, suministrados u homologados por el Fisco
N/P/CABA, siempre y cuando la conducta fuera susceptible de provocar
perjuicio y no resulte un delito ms severamente penado.

PRISION
1 a 4 aos

DISPOSICIONES GENERALES.
13

14

Con respecto a todas las


figuras delictivas anteriores
cuando tome parte un
funcionario o empleado
pblico y acte en ejercicio
de sus funciones
Cuando alguno de los hechos
previstos en la ley fuera
ejecutado en nombre, con
ayuda o en beneficio de una
persona de existencia ideal o
asimilable. 0 bien cuando la

Funcionario o
empleado pblico

Prisin

Incremento en un tercio del


mnimo y del mximo
previstos

La persona de
existencia ideal o
asimilable

a) Multa;
b) Suspensin
total o parcial de
actividades;
c) Suspensin
para concursos o

a) de 2 a 10 veces la
deuda verificada;
b) hasta 5 aos;
c) hasta 5 aos.

67

persona haya sido creada al


slo efecto de cometer el
ilcito, o ste constituya la
principal actividad del ente

15

licitaciones
pblicas del
Estado;
d) Cancelacin de
la personera;
e) Prdida o
suspensin de
beneficios
estatales;
f) Publicacin de
un extracto de la
sentencia
condenatoria.
A sabiendas:
a) Tercero actuando a) Inhabilitacin
a) dictaminar, dar fe, autorizar como
especial (adems
o certificar
profesional;
de la pena de
actos jurdicos, balances,
b) Contribuyente,
prisin);
estados contables o
sustituto, responsable b) Prisin;
documentacin para facilitar o tercero;
c) Prisin.
la realizacin de delitos de
c) Contribuyente,
esta ley;
sustituto, responsable
b) concurrir con 2 o ms
o tercero.
personas para cometer
alguno de los delitos de esta
ley;
c) formar parte de una
organizacin o
asociacin compuesta por 3 o
ms personas que
habitualmente est destinada
a cometer delitos de esta ley

a) Por el doble del


tiempo de la condena;
b) mnimo de 4 aos;
c) prisin de 3 aos y
seis meses a 10 aos;
al jefe el mnimo se
eleva a 5aos.

ART. 16: El sujeto obligado que regularice espontneamente su situacin, dando cumplimiento a las obligaciones
evadidas, quedar exento de responsabilidad penal siempre q su presentacin no se produzca a raz de una
inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule
directa o indirectamente con l.
ART. 18: El rgano recaudador formular denuncia una vez dictada la determinacin de oficio de la deuda
tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los R de
la SS, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administracin de la deuda se formular de inmediato
la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administracin de la presunta comisin del hecho ilcito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un 3, el juez remitir los antecedentes al rgano recaudador q
corresponda a fin de q inmediatamente d comienzo al procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda.
El rgano recaudador deber emitir el Acto Administrativo a que se refiere el 1 prrafo en un plazo de 120 das
hbiles Administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho rgano.
ART. 20: La formulacin de la denuncia penal NO suspende ni impide la sustanciacin y resolucin de los
procedimiento tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o de los R de la SS, ni la de los
Recursos Administrativos, Contencioso Administrativo o judiciales q se interpongan c/ las resolucin recadas en
aqullos.
La autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en
sede penal. En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones o en normas anlogas de las jurisdicciones locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan, sin alterar
las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
41. Delitos e infracciones previstos en el Cdigo Aduanero. Infracciones en el Rgimen de la Seguridad
Social bajo la incumbencia de la AFIP. Infracciones tipificadas en el Cdigo Fiscal de Santa Fe y en el
Cdigo Tributario Municipal Modelo de Santa Fe.
Delitos e infracciones previstos en el Cdigo Aduanero.

68

I. INTRODUCCIN
A. GENERALIDADES: Al Derecho Penal Aduanero lo situamos dentro del Derecho Penal Econmico, es decir
como una rama especial del Derecho Penal Comn, lo que no significa desconexin, as la aplicacin supletoria
del Cdigo Penal se da tanto en materia delictual como infraccional (art. 861- Ley 22.415).B. LEY N 22.415 - CDIGO ADUANERO. Todos los institutos que conforman el ordenamiento Aduanero de base,
se encuentran reunidos en el "CDIGO ADUANERO", dictado por la Ley N 2 2.415, en vigencia desde el 24 de
Setiembre de 1981.En forma especfica las disposiciones penales estn legisladas en las Secciones XII a XIV, en los artculos 860 al
1183 del mencionado Cdigo.El Cdigo Aduanero en su materia penal diferencia dos mbitos: -DELITOS : con las exigencia de dolo o culpa en
la conducta punible.--INFRACCIONES : donde basta la simple transgresin al ordenamiento para que nazca la
responsabilidad; es decir, quien no cumple con los deberes impuestos deber responder por tal incumplimiento.II. DELITOS ADUANEROS
A.CONTRABANDO El art. 863 del C.A. establece el concepto general de esta figura, determinando que :"...por
cualquier acto u omisin, impidiere o dificultare, mediante ardid o engao, el adecuado ejercicio de las funciones
que las leyes acuerdan al Servicio Aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones.";
efectuando a continuacin el art. 864, una enumeracin de supuestos, como por ejemplo: "... importar o exportar
mercadera en horas o por lugares no habilitados...., sometiendo a la mercadera a un tratamiento indebido...,
ocultar o disimular..., etc, en los que slo se requiere la existencia de mera intencin (dolo eventual).Este delito se encuentra reprimido severamente (art. 876), sancionando a los autores, instigadores o cmplices
con prisin de dos (2) a ocho (8) aos, y a los encubridores de seis (6) meses a tres (3) aos; adems de otras
penas accesorias como comiso irredimible de las mercaderas objeto del delito y del medio de transporte, multa de
4 a 20 veces el valor en plaza, inhabilitacin especial de seis (6) meses a cinco (5) aos para el ejercicio del
Comercio; inhabilitacin especial perpetua para desempearse como funcionario o empleado Aduanero, etc.
Las personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria por las penas pecuniarias que
correspondieren a sus dependientes (art. 887); y cuando fueren condenadas por algn delito aduanero, sus
directores, administradores y socios ilimitados, respondern patrimonialmente en forma solidaria por las penas
pecuniarias (art. 888).
Por otra parte, y desde el punto de vista tributario se configura el hecho imponible y deben abonarse los derechos
(art. 638 inc. a).La tentativa de contrabando, es decir cuando comienza la ejecucin pero no lo consuma por circunstancias ajenas
a su voluntad, est reprimida con las mismas penas que corresponden al delito consumado (arts. 871/872).El encubrimiento de contrabando, se configura cuando sin promesa anterior al delito y despus de su ejecucin se
ayuda a eludir las investigaciones; omita denunciar estando obligado; adquiera o reciba mercaderas que de
acuerdo a las circunstancias se presuman provenientes de contrabando. Esta figura delictual est reprimida con
prisin de seis (6) meses a tres (3) aos, sin perjuicio de aplicarse las dems sanciones contempladas en el art.
876.Las penas privativas de libertad se extienden de 4 a 10 aos en los casos de contrabando calificado o agravado
(art. 865/6 modificado ley 25,986) tales como intervencin de tres o ms personas, funcionarios pblicos en
ejercicio o en ocasin de sus funciones, empleando medio de transporte areo, mediante la presentacin de
documentos adulterados, mercaderas sujetas a prohibicin absoluta, o pudiere afectar la salud pblica...etc.; en el
caso de estupefacientes destinados a la comercializacin la pena se eleva de 4 aos y medio a 16 aos de
prisin.Con respecto a los beneficios de la eximicin de prisin, la excarcelacin y la condena de ejecucin condicional se
rigen por la normativa penal comn.B. ACTOS CULPOSOS QUE POSIBILITAN EL CONTRABANDO Y USO INDEBIDO DE DOCUMENTOS (ARTS.
868/70)
Comprenden el obrar negligente de los funcionarios aduaneros, Despachantes de Aduana, Agentes de Transporte
Aduanero, importadores y exportadores, sancionando con multas - PESOS CINCO MIL ($ 5.000) a PESOS
CINCUENTA MIL ($ 50.000) -, ver Ley 25.986.
C. PROCEDIMIENTO: La instruccin de las actuaciones de prevencin por los delitos aduaneros corresponde a la
autoridad federal que hubiere prevenido: Administracin Nacional de Aduanas, Polica Federal, Prefectura Naval,
Gendarmera Nacional, y Polica Aeronutica. las policas provinciales podrn adoptar las medidas precautorias
inmediatas, debiendo poner a disposicin de las autoridades federales (arts. 1118 y 1119).El Sumario debe ser sustanciado exclusivamente por el Servicio Aduanero en los casos del art. 864 inc. a), b) y e)
que la doctrina y jurisprudencia denomina: contrabando documentado.El juzgamiento de las causas por delitos Aduaneros se encuentra dividido (art 1026 y 1121:
1.-Ante la Sede Judicial (en el interior Juzgados Federales, y en la Capital Federal Juzgados Nacionales en lo
Penal Econmico) en cuanto se refiere a las penas de prisin y algunas inhabilitaciones, y

69

2.-Ante el Administrador de las Aduanas en el interior, y en Capital Federal ante el Departamento Contencioso, la
sustanciacin de la causa fiscal por el cobro de tributos y otras penas como multas, comiso de mercadera y medio
de transporte, etc.Conforme jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en los autos "De la Rosa Vallejos, Ramn"
las sanciones en la causa fiscal aduanera son accesorias de la sentencia judicial.III. INFRACCIONES ADUANERAS A. Enumeracin-Penas: Las figuras infraccionales o contravencionales
previstas en el Cdigo Aduanero (art.947 al 996 del C.A.) son las siguientes: 1.-CONTRABANDO MENOR
(947/953).-Cuando el valor en plaza de las mercaderas objeto de contrabando, su tentativa o encubrimiento fuere
menor de pesos cien mil ($100.000).Ver Ley 25.986. Multa de 2 a 10 veces el valor en plaza de las mercaderas y
comiso de stas.2.-DECLARACIONES INEXACTAS Y OTRAS DIFERENCIAS INJUSTIFICADAS. Ampliaremos brevemente el
punto B.
3.-MERCADERIAS A BORDO SIN DECLARAR (962/964). Mercaderas sobrante de rancho u oculta en medio de
transporte o lugares reservados a la tripulacin.-Comiso de mercaderas y multa al transportista igual a su valor en
plaza. Mercaderas prohibidas, multa hasta dos veces.4.-TRANSGRESION DE LAS OBLIGACIONES IMPUESTAS COMO CONDICIN DE UN BENEFICIO: (965/969).
Excepcin de una prohibicin se sanciona con el comiso; franquicia tributos: multa 1 a 5 veces la diferencia;
estmulo a la exportacin: multa de 1 a 5 veces el estmulo y falta formal: multa de 1 a 10% el valor de la
mercadera.5.-TRANSGRESIONES A LOS REGMENES DE DESTINACIN SUSPENSIVA. Prevee las violaciones tanto
formales como sustanciales de los regmenes de importacin y exportacin temporal y trnsito (art. 970/976). Con
distintas multas segn los supuestos.6.-TRANSGRESIONES A LOS REGMENES DE EQUIPAJE, PACOTILLA Y FRANQUICIAS DIPLOMTICAS
(977/982) Y (488/505) El rgimen de equipaje se encuentra reglamentado en el Decreto N 1001/82 arts. 58/64 y
modif. sanciones: mercaderas no admitidas de 1 a 3 veces y comiso si la importacin estuviere prohibida.
Omitiere o falseare declaracin de mercaderas admitidas multa de 1/2 a 2 veces el valor.7.-ENVIOS POSTALES (983/984) Tipifica la falta de identificacin (etiquetas verdes) o la mercadera que no fuere
admitida por esa va con sancin de comiso o multa igual al valor en sustitucin de no ser prohibida.8. TENENCIA INJUSTIFICADA DE MERCADERAS DE ORIGEN EXTRANJERO CON FINES COMERCIALES O
INDUSTRIALES: (985/993). Hechos punibles:
a) sustancial : falta estampilla impuestos internos o aduanera y no probare introduccin a plaza.
b) formal : transgresin reglamentacin.
Sanciones:
a) multa de 1 a 5 veces, comiso, clausura hasta 1 ao y 2 en caso de reincidencia e inhabilitacin ejercicio del
comercio.
b) multa de $ 500 a $ 10.000.-Como caracterstica especial, la carga de la prueba respecto de la legal
introduccin, y el cumplimiento de los requisitos exigidos, corresponden al tenedor de las mercaderas
extranjeras.9. OTRAS TRANSGRESIONES (994/996) Se prevee el incumplimiento de determinados deberes: producir
informes inexactos, entorpecer la labor aduanera y otros que pudiere establecer la reglamentacin. Multas de
PESOS QUINIENTOS ($ 500) a PESOS DIEZ MIL ($ 10.000).
B. DECLARACIONES INEXACTAS Y OTRAS DIFFERENCIAS INJUSTIFICADAS. Ampliaremos muy brevemente
sobre sta infraccin de carcter objetiva, que tutela el principio bsico de la veracidad y exactitud de la
manifestacin o declaracin de la mercadera que es objeto de una destinacin u operacin aduanera, cuyo
fundamento se encuentra en los arts. 224 y 321 del C.A. para la importacin y exportacin respectivamente, que
establecen el carcter de inalterable a las solicitudes de destinacin una vez registradas.1. Supuestos y sanciones (954)
La declaracin que difiera con lo que resultare de la comprobacin y de pasar inadvertida, produjere o hubiere
podido producir:
a) Un perjuicio fiscal: multa de 1 a 5 veces el perjuicio.b) Transgresin a una prohibicin: multa de 1 a 5 veces valor en aduana de la mercadera.c) Ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente
correspondiere: multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.-

70

Si el hecho encuadrare simultneamente en ms de uno de los supuestos se aplicar la pena que resultare
mayor.2. Casos no punibles. Artculo 959 del C.A.
a) Inexactitud comprobable de la simple lectura de la propia declaracin.
b) Perjuicio fiscal menor de $ 58,10.
c) Diferencia cantidad de mercadera de una misma posicin arancelaria no excediere del 2%.
Infracciones tipificadas en el Cdigo Fiscal de Santa Fe y en el Cdigo Tributario Municipal Modelo de
Santa Fe.
La normativa que se encuentra vigente en nuestra provincia es:
Cdigo Fiscal Ley 13.260 (Noviembre de 2012).
Ley Impositiva Anual.
Ley 13.286 (2012).
Ley 13.404 (Se aplica desde el 1 de Enero de 2014).
Adems de estas leyes se aplica la ley nacional 24.769.
La ley 13.260 modific la parte general del Cdigo Fiscal. Esta reforma trajo claridad al Cdigo de Procedimiento
en el cual se garantizo el Derecho de Defensa de los contribuyentes.
Puntos sustanciales de la reforma
Se incorporo 117 artculos.
Se adecua la tipificacin de los contribuyentes de la provincia (uniones transitorias de empresas,
agrupaciones de colaboracin empresaria, fideicomiso, etc).
Se incorpora el domicilio fiscal electrnico. Se consideran validas las notificaciones efectuadas en el
mismo.
Se detallan los derechos de los contribuyentes/responsables respecto de la administracin.
Se incluye el rgimen de consulta vinculante. Se detalla el procedimiento y sus efectos.
Se modifica el instituto de la determinacin de oficio.
Se tipifica la eximicin y reduccin de las sanciones por omisin y defraudacin.

DERECHO PENAL
TRIBUTARIO

Infraccional (C.F., Ley 11.683, C. Municipal).


Delictual (C.P., Ley 24.769 y sus reformas
junto con el C.P.P.S.F).

INFRACCIONES: Los delitos se clasifican en:


a) Formales
Se diferencian por el objeto, por el bien jurdico que tutela.
b) Materiales
a) Formales: Son los sujetos que determinan la facultad de control y verificacin de los deberes formales. Ej:
Presentar declaracin jurada, llevar una contabilidad adecuada, etc.
El ejercicio de las funciones es propia de la administracin tributaria.
Bien jurdico protegido: Administracin tributaria salvo la clausura.
Figura formal agravada: Clausura Tiene un bien jurdico propio que es el mercado. Adems es agravada porque
tiene doble pena y tiene un procedimiento penal propio.

Artculo L.
13.260
76

Nombre

Conducta Punible

Sancin (a)

Multa de $150 a
Infracciones a los Las violaciones a
deberes
las disposiciones de $2.500
formales. Multa. las leyes que
establezcan o
requieran el
cumplimiento de
deberes formales
tendientes a
determinar la

71

Agravantes y/o
Atenuantes
1. Infracciones a las
normas referidas al
domicilio fiscal.
2. Resistencia a la
fiscalizacin.

Sancin (b)
Multa de $150 a
$10.000

77

Multa por la no
presentacin de
DD.JJ.

79

Clausura

obligacin
tributaria, a
verificar y fiscalizar
el cumplimiento
que de ella hagan
los responsables.
Omisin de
presentar la DD.JJ.
dentro de los
plazos
correspondientes.
a) En los casos en
que no se
encontraren
inscriptos como
contribuyentes en la
API, cuando
existieren
obligados a hacerlo.
b) Cuando no se
emitieran
o no se entregaren
facturas o
comprobantes
equivalentes (o que
no lo hagan en las
formas y con
los requisitos
establecidos

Multa de $400

Multa de $200
Si el infractor paga
voluntariamente la multa y
presenta DD.JJ., los importes
se reducen a la mitad.

Clausura de 1 a 5
das ms la multa
que le
corresponda

Cuando se cometa otra


Clausura de 2 a 10 das
infraccin del artculo 79
ms la multa que le
dentro de los 2 aos desde
corresponda
que se detect la anterior, el
mnimo y
mximo de la multa
y clausura se duplicarn.

72

por la normativa
vigente ).
c) No lleven
registraciones
sobre sus compras o
ventas exigidas por
el API
(o que stas sean
defectuosas o
incompletas)
d) No conserven
facturas que
acrediten las
compras de bienes
y/o servicios
necesarios para el
desarrollo de la
actividad.
e) Cuando
conservaren x
separado
anotaciones,
facturaciones o
registraciones
no incluidas en la
contabilidad con el
fin de
ocultar o disimular
la existencia de
hechos
imponibles.

Clausura
El art. 80 del Cdigo Fiscal establece el procedimiento que debe llevarse.
Para proceder a la aplicacin de multas y clausura los hechos u omisiones deben ser objetos de un acta de
comprobacin en el cual deben contener todas las circunstancias relativas al procedimiento, adems de todo lo
que desee incorporar el interesado para que sirva como prueba. Debe contener la citacin para que el interesado
comparezca a la audiencia con las pruebas que posee con motivo de defenderse.
La audiencia debe indicarse con fecha no anterior a los 5 das ni superior a los 15 das.
El acta de comprobacin debe contener la firma del funcionario interviniente y debe ser notificada en el mismo
acto, en caso de imposibilidad se notifica en el domicilio fiscal.
Si se negare a recibirla o firmarla, se dejar en el lugar donde se lleva a cabo la actuacin, dejndose constancia
de tal circunstancia.
El art. 81 establece que la audiencia deber realizarse ante el juez administrativo, quien deber dictar resolucin
en un plazo no mayor de quince das. La resolucin que ordene la clausura dispondr sus alcances y el nmero de
das en que deba cumplirse.
El art. 82 establece que la clausura puede ser apelable con efectos suspensivo. Esto lo diferencia con la Nacin
ya que ac hay apelacin administrativa con efecto suspensivo y luego hay otra apelacin en sede judicial que
posee efecto devolutivo (Art. 77, ley 11.683).
* PROVINCIA
* NACIN

un solo recurso efecto suspensivo (judicial).


dos recursos Administrativo efecto suspensivo
Judicial efecto devolutivo
b) Materiales: Se produce la renta fiscal. Se ve cuando no ingresa el dinero al Fisco ya sea por dolo o culpa.
Bien jurdico protegido: Renta Fiscal.
Artculo
L.
13.260

Nombre

Conducta
Punible

Sancin (a)

73

Agravantes y/o
Atenuantes

Sancin
(b)

8
6

Multa por
omisin

8
7

Multa por
omisin.
Error
excusable

8
8

Multa por
defraudaci
n.

8
9

No
ingreso
de
fondos
retenido
so
percibido
s por
agentes
de
retenci
no
percepci
n

Omisin de
pago de
impuestos y
omisin de
retener o
percibir.
Quien deje de
cumplir total o
parcial/ la
obligacin fiscal
por error
material o error
excusable
Mediante
declaraciones
engaosas u
ocultaciones
maliciosas,
defraudare al
Fisco
Agente de
retencin y/o
percepcin que
mantengan el
tributo en su
poder, despus
de vencidos los
plazos en que
debieron
ingresarlo

Multa de entre
el 10% y el
100% del
impuesto
omitido

No corresponde la
multa cuando la
infraccin fuera
considerada como
defraudacin

No se aplica la
multa

Multa de 2 a
10 veces el
tributo
evadido.

Multa de 2 a
10 veces el
tributo
percibido o
retenido.

Ingreso del
gravamen retenido
durante los 30 das
seguidos al
vencimiento

Reducci
n de la
multa
que se
graduar
al 3%
por da
de
atraso

El art. 90 de la ley 13.260 establece que se presume la intencin de defraudar al Fisco por obligaciones fiscales
propias o de terceros, salvo prueba en contrario, cuando se produzcan los hechos o situaciones que se mencionan
a continuacin u otras anlogas:
a) Contradiccin grave entre los libros, documentos o dems antecedentes, con los datos contenidos en las
declaraciones juradas.
b) Cuando se presenten a la Administracin declaraciones juradas, informes o comunicaciones con datos falsos, o
se omita deliberadamente consignar situaciones jurdicas que constituyan hechos imponibles.
c) Cuando el sujeto pasivo lleve dos o ms registros de contabilidad, asentando en ellos en forma distinta los
mismos hechos econmicos.
d) Cuando estando obligado a ello no llevare o no exhibiere libros, contabilidad y documentos de comprobacin
suficientes, ni los libros especiales que disponga la Administracin Provincial de Impuestos de conformidad con el
art. 22 de este Cdigo, cuando la naturaleza o el volumen de las operaciones desarrolladas no justifiquen esa
omisin.
e) Cuando exista manifiesta contradiccin entre lo dispuesto por las normas legales y reglamentarias aplicables al
caso y la aplicacin que de las mismas hagan los contribuyentes y responsables y cuya incidencia se exteriorice
en la inexactitud de las declaraciones juradas o en los elementos documentales que deban servirle de base, o en
los importes de las obligaciones fiscales determinadas.
f) Cuando se adopten formas o estructuras jurdicas manifiestamente inadecuadas para desfigurar la
efectiva operacin gravada y ello se traduzca en apreciable disminucin del ingreso tributario.
g) La falta de inscripcin dentro de los noventa das del plazo legal respectivo.
h) Cuando se extiendan instrumentos sin fecha o lugar de otorgamiento o se adulterare o enmendare dicha fecha,
aunque ello se encuentre salvado.
i) Ocultamiento intencional de bienes, actividades y operaciones para disminuir la obligacin fiscal.
j) Cuando se adultere o destruya la documentacin de la cual los contribuyentes o responsables hubieran sido
nombrados depositarios por la Administracin en procesos verificatorios. Se presumir que existe adulteracin
cuando se observen diferencias entre lo consignado en las actas y planillas de inventario de los documentos

74

intervenidos y el contenido de los mismos por raspaduras, enmiendas u otras maniobras dolosas. Se presumir
que existe destruccin cuando la documentacin intervenida no es presentada a requerimiento de la
Administracin.
El art. 91 dispone que si el contribuyente rectificare su declaracin jurada antes del plazo establecido en cada
caso, la sancin se reducir. En otros casos especialmente establecidos en este artculo se puede eximir de
sancin al contribuyente.

Unidad IX: Derecho Procesal Tributario.


42. El Derecho Procesal Tributario. Caracteres generales del proceso contencioso tributario. Posturas
acerca del inicio. Principios aplicables. Regulacin en la ley nacional de procedimientos tributarios.
Sistema de control jurisdiccional de la Administracin Pblica conforme la CN. El ejercicio de funciones
jurisdiccionales por la administracin. Su constitucionalidad. Jurisprudencia. El control de
constitucionalidad en Argentina.
El Derecho Procesal Tributario.
Se denomina Derecho Procesal Tributario al conjunto de normas del ordenamiento jurdico que regulan la
actuacin del Estado en su faz jurisdiccional, enderezadas a dirimir controversias en materia tributaria.
Caracteres generales del proceso contencioso tributario.
El proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para
llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las
correspondientes pretensiones del fisco, aun ms all de lo alegado y probado por las partes. Gracias a esto nos
hallemos con las siguientes peculiaridades: a) direccin e impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de

75

apreciacin ms all de las apreciaciones y probanzas de las partes; c) prescindencia, en lo posible, de


formalidades.
Todas estas caractersticas se basan en el deseo de lograr una justicia rpida y efectiva, que no cause excesivas
perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con los medios econmicos necesarios
para cumplir su cometido.
Posturas acerca del inicio.
a) Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario comienza con el recurso de reconsideracin entablado
por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin. La determinacin de oficio tiene carcter
administrativo y que la contienda nace o a partir del recurso de apelacin ante el TFN (Tribunal Fiscal de la
Nacin) o con el recurso de reconsideracin de la ley 11.683.
b) Para Garca Vizcano, el proceso tributario se inicia en sede de los organismos recaudadores con el comienzo
de los procedimientos especficamente regulados para determinar de oficio los gravmenes.
c) Villegas considera que el contencioso-administrativo se abre con anterioridad a la decisin administrativa
definitiva, es decir, que el proceso tributario slo se inicia mediante la intervencin del Tribunal Fiscal o de la
justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidos por la ley.
Principios aplicables.
A) Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional.
Los siguientes principios son aplicables en el procedimiento tributario cuando se est ventilando cuestiones
comprendidas dentro del derecho tributario sustantivo, a tenor de lo establecido por los arts. 91, 116 y 197 de la
ley 11.683 y los arts. 1174, 1179 y 1182 del C.A.
En el proceso civil clsico rigen los siguientes principios:
a) Dispositivo. Por l se confa a las partes el estmulo de la funcin jurisdiccional y la aportacin de hechos y
pruebas sobre el tema del proceso. Este principio es muy amplio en el mbito civil, pero muy restringido en el
penal.
b) Contradiccin. Tambin conocido como principio de controversia o bilateralidad, constituye una consecuencia de
la garanta constitucional de la defensa en juicio (art. 18, C.N.).
c) Escritura. Se contrapone al principio de oralidad; la escritura brinda certeza al proceso, proporcionando
seguridad jurdica.
d) Publicidad. Los actos procesales pueden ser conocidos o presenciados
(salvo algunas excepciones) por las partes, funcionarios y empleados judiciales, as como por terceros ajenos a la
causa.
e) Preclusin. Consiste en la "prdida, extincin o consumacin de una facultad procesal", y puede ser
consecuencia, generalmente, de tres situaciones: 1) no haber seguido el orden o la oportunidad previstos por la
ley para la realizacin del acto; 2) haber desarrollado una actividad incompatible con el ejercicio de otra; 3) haber
ejercido con anterioridad vlidamente esa facultad.
f) Economa procesal. No se puede exigir un dispendio superior al valor de los bienes que estn en juego en el
proceso, y hay que maximizar las oportunidades en cuanto a la realizacin de actos procesales, de modo de lograr
un rpido y eficiente diligenciamiento de stos.
g) Adquisicin. Los resultados de las actividades procesales quedan adquiridos para el proceso,
independientemente de la parte de que provengan.
h) Inmediacin. El juzgador debe tener contacto directo con las partes y el material del proceso.
i) Legalidad de las formas. La forma, el tiempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser convenidos por las
partes, si ello no es admitido por la ley.
j) Congruencia. Tiene que haber consonancia entre las pretensiones deducidas y las sentencias dictadas.
k) Probidad. Evita la malicia de la conducta de las partes y de los profesionales, por medio de las sanciones
procesales, la convalidacin de ciertas nulidades, etc.
B) Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal.
Se aplican los principios de imputabilidad, culpabilidad, responsabilidad y concurso.
43. Los organismos con facultades jurisdiccionales en materia tributaria nacional: la Administracin
Federal de Impuestos, el Tribunal Fiscal de la Nacin y la Justicia Federal con competencia en materia
contencioso administrativo o penal. Tribunal Fiscal de la Nacin. Antecedentes de su creacin. Naturaleza.
Organizacin; constitucin; caractersticas del procedimiento; la nica sede y el acceso a la justicia.
Rgimen legal. Las partes en el proceso. Posibilidad de declarar la inconstitucionalidad. Jurisprudencia.
Los organismos con facultades jurisdiccionales en materia tributaria nacional.
La Administracin Federal de Impuestos (AFIP).
En el orden nacional el organismo es la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Como antecedentes, cabe
mencionar la DGI, que fue el primer organismo en centralizar la recaudacin de los impuestos. En el ao 1996, por
el decreto 1156 se crea la AFIP; como datos relevantes encontramos:
- Se fusionaron la DGI y la Administracin General de Aduanas.

76

Se trata de un ente autrquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a su organizacin y


funcionamiento.
Acta en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.
Es el ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin

Funciones principales:
o Aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos
o Control del trafico de mercaderas
o Todas las que sean necesarias para su administracin interna.

Autoridades administrativas: esta a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN, un Directos
General a cargo de la Direccin Impositiva y un Directos General a cargo de la Direccin de Aduanas. El
Administrador es el encargado de los nombramientos y remociones. Estos, actan como jueces administrativos.
El Administrador tiene la facultad de representar legalmente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, personalmente o por delegacin o mandato
- Art 7: Facultades de reglamentacin. El administrador queda facultado para impartir normas generales
obligatorias en las materias que las leyes lo autorizan. Estas se publicaran en el Boletn. En particular,
puede dictar normas sobre:
o Inscripcin de contribuyentes
o Inscripcin de agentes
o Determinacin de promedios, coeficientes, intereses
o Forma y plazo de presentacin de ddjj
o Modos, plazos
- Art 8: El administrador tiene la facultad de interpretar con carcter general las normas. Sus
interpretaciones se publicaran en el Boletn Oficial y tendrn carcter de normas obligatorias.
- Art 9, Funciones del Juez Administrativo: Administrador Federal
o Determinacin de oficio: si bien la regla es la autodeclaracion que realiza el propio contribuyente,
puede ocurrir: o bien que surjan diferencias entre las ddjj y la realidad, o que no se presenten las
ddjj correspondientes.
o Demanda de repeticin: cuando el contribuyente ha pagado errneamente puede reclamar al fisco
la devolucin.
o Materia de multas: ante el incumplimiento de deberes formales.
o Recurso de Reconsideracin: cuando ante un acto de la Administracin se interpone el recurso de
reconsideracin, este es resuelto por el Administrador.
o Denegacin de exencin (solo en Nacin. No en Provincia)
Tribunal Fiscal de la Nacin2
El Tribunal Fiscal de la Nacin es un organismo jurisdiccional que se halla en la esfera del Poder Ejecutivo, y cuya
finalidad es la proteccin de los contribuyentes, dems responsables y sancionados frente a la AFIP.
Antecedentes de su creacin.
El T.F.N. fue creado por ley 15.265, sancionada el 29/12/59 y promulgada el 14/1/60 y comenz a funcionar el
28/4/60. Entre los fundamentos de esa ley se esgrimi que se otorgaban ms garantas a los contribuyentes, en
especial a lo relativo a la posibilidad de discutir la procedencia de la deuda tributaria sin tener que realizar el pago
previo, como forma de atenuar la regla del solve et repete.
La existencia de tribunales administrativos, es decir, de entes con ciertos grados de poder jurisdiccional por fuera
de la rbita del Poder Judicial, fue admitida por la C.S.J.N. en el fallo Elena Fernndez Arias y otros v. Jos
Poggio (sucesin) (19/09/60), siempre que: a) se les diera a los litigantes el derecho de interponer un recurso ante
los tribunales integrales del Poder Judicial contra las resoluciones del Tribunal administrativo; b) se negare a los
tribunales administrativos la capacidad de dictar sentencias definitivas, sea sobre los hechos controvertidos o
sobre el derecho aplicable.
Naturaleza.
El T.F.N es uno de los pocos tribunales administrativos
Es un ente u rgano dotado de competencia
materialmente juridiccional (facultad de decir el derecho y de decidir una contienda) pero ubicada en la rbita del
Poder Ejecutivo y en la del Poder Judicial (Naveira de Casanova).
Organizacin.
El T.F.N. es una entidad autrquica en el orden administrativo y financiero y cuya organizacin y funcionamiento se
rigen por las normas de la Ley de Procedimiento Fiscal. Se halla inserta en la rbita de la Secretaria de Hacienda
del Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas (art. 154, ley 11.683).

2 Ver cuadro N 9.
77

Competencia: interviene en las siguientes cuestiones:


1. Recursos de apelacin contra las determinaciones de oficio de AFIP por un importe superior al
que fija la ley ($2.500)
2. Recursos de Apelacin contra las resoluciones de la autoridad de aplicacin que ajusten
quebrantos
3. En los recursos de apelacin contra las resoluciones de la autoridad de aplicacin que impongan
multas cuyo monto mximo establece la ley, o sancin de cualquier otro tipo, excepto clausura (es
apelable ante los funcionarios superiores)
4. En los recursos contra las denegaciones de repeticin de impuestos y las demandas de repeticin
que se instan directamente al el Tribunal.
5. En los recursos por retardo en la resolucin de causas.
6. En el recurso de amparo se origina por la demora excesiva en los trmites.
7. En materia aduanero conoce en los recursos.
8. Para que una determinacin impositiva sea apelable ante el T.F.N. debe cumplir dos condiciones:
a) Intimacin a pagar una suma de dinero, pero que no surja de una autodeterminacin, sino que,
b) Haya sido efectuada por Juez Administrativo.
Constitucin.
Est integrado por 21 vocales distribuidos en 7 salas integradas por abogados y contadores pblicos; los
funcionarios duran en sus cargos mientras se mantenga su buena conducta. Son removidos previa decisin de un
jurado especial, y gozan de una remuneracin igual a los jueces de Cmara. Existen 7 salas: 4 trabajan materias
impositivas y 3 aduaneras.
Caractersticas del procedimiento; la nica sede y el acceso a la justicia.
* Es un proceso jurisdiccional de carcter contencioso administrativo.
* La AFIP y contribuyentes son partes.
* Es un proceso escrito, y de carcter inquisitivo, en el cual el T.F.N. debe asegurar la verdad material de los
hechos controvertidos.
* La sentencia del T.F.N. no puede revocar la resolucin del Fisco hacindola ms gravosa para el particular.
* Los particulares pueden ser representados y patrocinados tambin por quienes estn autorizados en las cusas
judiciales (no es obligatorio).
* Plazos ante el T.F.N.: Se cuentan por das hbiles.
* Notificaciones: A cargo del T.F.N. (impulso de oficio).
Las partes en el proceso.
Desde el punto de vista del derecho procesal civil, en el proceso contencioso intervienen, en principio, dos partes:
una que pretende en nombre propio, o en cuyo nombre se pretende, la actuacin de una norma jurdica (actora), y
otra frente a la cual esa actuacin es exigida (demandada). Esto es, las partes son el sujeto activo y el sujeto
pasivo de la demanda, recurso o incidente. No reviste la calidad de parte el representante (legal o convencional),
ya que acta en el proceso en nombre y por un inters ajeno.
Desde el punto de vista del derecho procesal penal, el sujeto pasivo de la imputacin recibe el nombre de
"imputado", "encausado", "encartado". Se le reconoce, asimismo, el carcter de parte frente al sujeto activo de la
imputacin.
En el procedimiento ante el T.F.N. relacionado con tributos y accesorios, prohibiciones a la importacin y a la
exportacin, etc., se aplica el concepto de "parte" del derecho procesal civil, en tanto que en los supuestos de
sanciones rigen los principios del derecho procesal penal (conf. arts. 197 de la ley y 1174 del C.A.).
Las partes pueden ser simples o mltiples, segn que estn integradas por un solo sujeto o por dos o ms -por la
actora o por la demandada, o por ambas-, respectivamente. Las segundas conforman el fenmeno de la pluralidad
de partes, al que se refiere el art. 17 del R.P. del T.F.N.
Con arreglo a su situacin, hay partes principales y partes accesorias: las primeras no estn subordinadas a
ninguna otra, en tanto que las segundas estn vinculadas con la actuacin de la parte principal.
Posibilidad de declarar la inconstitucionalidad. Jurisprudencia.
La sentencia no podr pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes impositivas o aduaneras y
sus reglamentaciones, excepto que la jurisprudencia de la C.S.J.N. haya declarado la inconstitucionalidad de ellas,
supuesto en el cual se podr seguir la interpretacin efectuada por ese Tribunal (arts. 185 de la ley y 1164 del
C.A.).
44. Los procedimientos ante la Administracin tributaria: a) Determinacin de oficio (remisin punto 38);
b) Reclamo de repeticin; c) Sumario penal tributario infraccional por aplicacin de multa, de clausura y
multa; de decomiso; de arresto d) La multa automtica. Regulacin legal especfica y supletoria.
Jurisprudencia.
Los procedimientos ante la Administracin tributaria:

78

a) Determinacin de oficio: (remisin punto 38).3


b) Reclamo de repeticin (art. 81, prrafo 1): Este procedimiento tiene finalidad la restitucin de lo pagado sin
causa. Dos supuestos:
I) Pago de manera espontnea: Reclamo ante la AFIP, solicitando la devolucin de lo abonado en demasa.
II) Pago a requerimiento del Fisco: Presentacin directa ante instancias jurisdiccionales (sin embargo, nada
impedira que el particular solicite previamente la devolucin en sede administrativa). 4
c) Sumario penal tributario infraccional por aplicacin de multa, de clausura y multa; de decomiso; de
arresto.5
* Procedimiento sumarial para la evaluacin de conductas sancionadas con multa: La instruccin del
contrato debe disponerse por resolucin de un juez administrativo, que conste cual es el hecho u omisin
atribuidos al presunto infractor, a quien se le debe notificar, otorgndole el plazo de 15 das, prorrogables por otro
igual por nica vez y por resolucin fundada para que presente su descargo por escrito y para que ofrezca todas
las pruebas que hagan a su derecho.
* Procedimiento sumarial para la evaluacin de conductas sancionadas con multa y clausura: Las
conductas previstas y reprimidas por el art. 40 de la ley 11.683 con la sancin de multa mas la clausura del
establecimiento, local, oficina, recinto, etc. deben ser objeto del procedimiento sumarial regulado en los arts. 41 y
ss. de la ley 11.683.
Los hechos relativos a estas infracciones han de ser volcados en un acta de comprobacin en el cual los
funcionarios deben dejar constancia de todos las circunstancias relativas a ellos, y las que deben incorporar el
interesado, como as su prueba y al encuadramiento legal que se estime que corresponde.
Las actas se suelen labrar en los comercios, oficinas, locales, etc en el momento en que se produce la inspeccin
de los funcionarios que constatan la supuesta infraccin, razn por la cual el presunto infractor puede ser
inmediatamente notificado del inicio del sumario. En caso contrario, debe ser notificada el acta en su domicilio
fiscal.
El acta debe contener una citacin para la audiencia del interesado, para que efecte su descargo con relacin a
los hechos e imputaciones expresados en ella. El plazo no puede ser inferior a 5 das ni superior a 15. El imputado
debe presentar su descargo por escrito, o bien hacerlo verbalmente ante los funcionarios de la AFIP, quienes
debern dejar constancia de ello y de sus dichos en un acta labrada al efecto.
El juez administrativo debe resolver dentro de los 2 das siguientes.
* Procedimiento para la aplicacin de las medidas de interdiccin, secuestro y decomiso de mercadera
(arts. 40 ter a 41 bis de la ley 11.683): debe adjuntarse el acta de comprobacin un inventario de la mercadera,
con detalle de su estado; confeccionarse conjuntamente con las fuerzas de seguridad intervinientes y ser firmado
por 2 testigos.
Audiencia de descargo: Volcada en un acta firmada por los funcionarios actuantes y notificada al interesado.
Resolucin: La AFIP debe decidir si revoca la medida de interdiccin o secuestro, o si la mantiene.
d) La multa automtica. Regulacin legal especfica y supletoria. Jurisprudencia: Conforme a la regulacin
expresa del art. 42 de la ley 11.683, el inters resarcitorio all fijado se devenga sin necesidad de interpelacin
alguna. Se trata de una situacin de "mora legal", que en materia de derecho privado se configura en variados
casos. Se habla tambin de "mora automtica".
Como rigen los preceptos de derecho civil, se debe aplicar la corriente jurisprudencial predominante, en cuanto
considera que "es el acreedor quien debe justificar que el deudor se halla en la situacin prevista por la ley para
que corran los intereses de pleno derecho" (Cm. Civil l1, en "J.A.", t. 53, p. 74). Sin embargo, la naturaleza de la
infraccin sancionada (que es una simple omisin de cumplimiento), torna prcticamente inexistente la exigencia,
porque bastar la constancia, certificacin o boleta de deuda, expedida por el rgano fiscal competente, para que
la mora se tenga por probada. En tal supuesto, quien deber acreditar que no existe retardo (por ejemplo, por
haberse efectuado el pago o haberse concedido prrroga), ser el presunto infractor sancionado.
Por consiguiente, y desde el punto de vista fctico, se produce, en realidad, una inversin del onus probandi
vigente en materia civil.
45. Revisin de actos de alcance general (resoluciones reglamentarias e interpretativas). Recurso de
Apelacin y Recursos administrativos residuales. Revisin de actos de alcance individual: a)
determinativos; b) sancionatorios (con multa, clausura o decomiso); c) denegatorios de repeticin; d) de
respuesta a consulta vinculante; y e) no determinativos (u otros). Regulacin legal en la normativa positiva
nacional.

3 Ver cuadro N 1.
4 Ver cuadro N 13.
5 Ver cuadros N 6 y N 8.
79

Revisin de actos de alcance general.


El decreto 618/97 le da la facultad a la AFIP para dictar reglamentaciones de la ley con alcance general y de
interpretar la ley con alcance general.
Resolucin general reglamentaria.
No tiene un procedimiento previsto en el decreto 618/97. Por ello se utiliza la ley de procedimiento administrativo
(art. 24, ley 19.549).
El art. 7 del decreto 618/97 establece que el administrador federal estar facultado para impartir normas generales
obligatorias para responsables y terceros, en las materias en que las leyes impositivas autorizan a la AFIP a
reglamentar la situacin de aquellos frente a ella.
Por su parte, el art. 8 establece una competencia del administrador general que es la de interpretar los decretos y
las leyes con carcter general.
Este artculo contiene un mecanismo especial para impugnar estos actos de manera directa, mediante un recurso
de apelacin ante el Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas, interpuesto dentro de los 15 das de su
publicacin.
Revisin de actos de alcance individual:
a) determinativos:
* Resolucin definitiva de oficio: Regulado en los arts. 16 y 17 de la ley 11.683.
ARTICULO 16 Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas,
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS proceder a determinar de oficio la materia
imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa,
por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimacin, si los elementos conocidos slo permiten
presumir la existencia y magnitud de aqulla.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y dems empleados que intervienen en la
fiscalizacin de los tributos, no constituyen determinacin administrativa de aqullos, la que slo compete a los
funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los artculos 9, punto 1,
inciso b) y 10 del Decreto N 618/97.
Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al ltimo prrafo del artculo 11 el responsable podr
manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen; no obstante ello, cuando no se hubiere
recibido la liquidacin QUINCE (15) das antes del vencimiento, el trmino para hacer aquella manifestacin se
extender hasta QUINCE (15) das despus de recibida.
El rechazo del reclamo autorizar al responsable a interponer los recursos previstos en el artculo 76 en la forma
all establecida.
ARTICULO 17 El procedimiento de determinacin de oficio se iniciar, por el juez administrativo, con una vista
al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se
formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el trmino de QUINCE (15) das, que
podr ser prorrogado por otro lapso igual y por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las
pruebas que hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez administrativo dictar resolucin fundada
determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de QUINCE (15) das.
La determinacin deber contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el inters
resarcitorio y la actualizacin, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin
perjuicio de la prosecucin del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias
pertinentes.
En el supuesto que transcurrieran noventa (90) das desde la evacuacin de la vista o del vencimiento del trmino
establecido en el primer prrafo sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o responsable podr requerir
pronto despacho. Pasados TREINTA (30) das de tal requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podr iniciar -por
una nica vez- un nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del titular de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo que se dar conocimiento dentro del trmino de
TREINTA (30) das al Organismo que ejerce superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con
expresin de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.
El procedimiento del presente artculo deber ser cumplido tambin respecto de aquellos en quienes se quiera
efectivizar la responsabilidad solidaria del artculo 8.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS con arreglo al ltimo prrafo del artculo 11 se limite a errores de clculo, se resolver sin
sustanciacin. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, deber dilucidarse a travs de la
determinacin de oficio.

80

No ser necesario dictar resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si -antes de ese acto- prestase
el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtir entonces los efectos de
una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de oficio para el Fisco.
* Art. 74, ley 11.683 Principio de indemnidad del contribuyente. Cuando las infracciones surgieran con motivo
de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern aplicarse en
la misma resolucin que determina el gravamen. Si as no ocurriera se entender que la DIRECCCION GENERAL
IMPOSITIVA de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mrito para
imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente
* Ley 24.769 Prejudiciabilidad de la conducta.
b) sancionatorios (con multa, clausura o decomiso):
* Actos que aplica una multa: Con anterioridad se inicia el sumario del art. 70 y 71 de la ley 11.683. El juez
resuelve la aplicacin de la multa.
ARTICULO 70 Los hechos reprimidos por los artculos 39, 45, 46 y 48 sern objeto de un sumario
administrativo cuya instruccin deber disponerse por resolucin emanada de juez administrativo, en la que
deber constar claramente el acto u omisin que se atribuyere al presunto infractor. Tambin sern objeto de
sumario las infracciones del artculo 38 en la oportunidad y forma que all se establecen.
ARTICULO 71 La resolucin que disponga la sustanciacin del sumario ser notificada al presunto infractor, a
quien se le acordar un plazo de QUINCE (15) das, prorrogable por resolucin fundada, por otro lapso igual y por
una nica vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.
El acta labrada que disponga la sustanciacin del sumario, indicada en los supuestos de las infracciones del
artculo 39, ser notificada al presunto infractor, acordndole CINCO (5) das para que presente su defensa y
ofrezca las pruebas que hagan a su derecho.
Jurisprudencia: Fallo Lpez, R. . s/ recurso del art. 445 bis del Cdigo de Justicia Militar -causa N 2845
(Resuelto el 6/03/07)
La Corte resolvi que los tribunales militares son inconstitucionales porque no estn integrados por jueces
independientes y porque desconocen el derecho de defensa en juicio. Por eso declar la nulidad del
procedimiento seguido ante la jurisdiccin militar y dispuso el sobreseimiento del imputado.
Hechos: El Consejo de Guerra Permanente para Jefes y Oficiales de las Fuerzas Armadas conden a un Capitn
de Intendencia a la pena de un ao de prisin menor como autor del delito militar de "otras falsedades", en tres
oportunidades.
La defensa del militar interpuso recurso de casacin que fue declarado inadmisible por la Cmara Nacional de
Casacin Penal.
Contra ese pronunciamiento la defensa interpuso un recurso extraordinario argumentando que el juzgamiento
de militares en tiempos de paz por tribunales castrenses no satisface las garantas de defensa en juicio y tribunal
independiente. Asimismo, consider la inconstitucionalidad de un artculo del Cdigo de Justicia Militar por impedir
el ejercicio del derecho a recurrir ante un tribunal superior.
El recurso extraordinario fue denegado por considerar que no reuna el requisito de fundamentacin que exige
el artculo 15 de la ley 48. Su denegacin motiv la presentacin de un recurso de queja.
Decisin de la Corte: La Corte declar la inconstitucionalidad del procedimiento seguido ante la
jurisdiccin militar, decret la nulidad de todo lo actuado y absolvi al capitn de intendencia por el hecho que se le
haba imputado (voto de los jueces Lorenzetti y Zaffaroni. Los Dres. Fayt y Argibay hicieron su propio voto. Los
magistrados Highton de Nolasco, Petracchi y Maqueda votaron en disidencia parcial).
Consider que los tribunales militares son inconstitucionales porque no estn integrados por jueces
independientes y porque desconocen el derecho de defensa en juicio al no tener el militar derecho a elegir un
defensor letrado de confianza. Asimismo, sostuvo que los tribunales militares no pueden considerarse jurisdiccin
en sentido constitucional ni internacional, sino tribunales administrativos incompetentes para aplicar penas, porque
no se puede permitir que funcionarios dependientes del Poder Ejecutivo y sometidos a sus rdenes, apliquen leyes
penales.
Agreg que no se puede desconocer que los delitos deben ser juzgados por jueces -principio de judicialidad- y que
el juez requiere independencia y no puede estar sometido jerrquicamente al Poder Ejecutivo. Consider que los
tribunales administrativos como lo son los tribunales militares no pueden juzgar delitos y que la
competencia militar es inconstitucional porque viola la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Polticos y la Declaracin Universal de los Derechos Humanos (voto de los
jueces Lorenzetti y Zaffaroni).
La Dra. Argibay sostuvo que no se haba respetado el derecho de defensa en juicio de un militar juzgado y
condenado por un tribunal militar porque el defensor tuvo restringida su capacidad de actuacin.
c) denegatorios de repeticin:
* Rechazo al reclamo de repeticin de impuestos (art. 81, ley 11.683).
ARTICULO 81 Los contribuyentes y dems responsables tienen accin para repetir los tributos y sus
accesorios que hubieren abonado de ms, ya sea espontneamente o a requerimiento de la ADMINISTRACION

81

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. En el primer caso, debern interponer reclamo ante ella. Contra la
resolucin denegatoria y dentro de los QUINCE (15) das de la notificacin, podr el contribuyente interponer el
recurso de reconsideracin previsto en el artculo 76 u optar entre apelar ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACION o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
Anloga opcin tendr si no se dictare resolucin dentro de los TRES (3) meses de presentarse el reclamo.
Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinacin cierta o presuntiva de la reparticin recaudadora, la
repeticin se deducir mediante demanda que se interponga, a opcin del contribuyente, ante el TRIBUNAL
FISCAL DE LA NACION o ante la Justicia Nacional.
La reclamacin del contribuyente y dems responsables por repeticin de tributos facultar a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes
fiscales, para verificar la materia imponible por el perodo fiscal a que aqulla se refiere y, dado el caso, para
determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.
Cuando a raz de una verificacin fiscal, en la que se modifique cualquier apreciacin sobre un concepto o hecho
imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciacin rectificada ha dado lugar a
pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravmenes, la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS compensar los importes pertinentes, aun cuando la accin de repeticin se hallare
prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinacin.
d) de respuesta a consulta vinculante.
e) no determinativos (u otros):
* Liquidacin de impuestos.
* Pagos anticipados (art. 20 ley 11683).
ARTCULO 20 La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS establecer los vencimientos de
los plazos generales tanto para el pago como para la presentacin de declaraciones juradas y toda otra
documentacin.
En cuanto al pago de los tributos determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
deber ser efectuado dentro de los QUINCE (15) das de notificada la liquidacin respectiva.
CMO SE IMPUGNAN LOS ACTOS? ARTCULO 76, LEY 11.683.
Dos recursos Reconsideracin ante la AFIP.
La eleccin de uno
Apelacin ante el TFN
excluye al otro.
El TFN no siempre es competente (3 prrafo del art. 76), cuando la suma es inferior a $25.000 NO se puede
acceder al TFN.
46. Recurso de Reconsideracin ante AFIP. Actos contra los que procede. El principio de indemnidad.
Efecto. Trmite. El solve et repete. Regulacin legal. El recurso residual contra actos de alcance individual
que no constituyen determinacin de oficio. Reconsideracin y Apelacin ante el Director General de la
DGI. Regulacin normativa. Actos contra los que procede. Jurisprudencia del TFN. Forma. Efectos.
Aplicacin de la ley de procedimientos administrativos. Recurso de Apelacin ante AFIP contra la
aplicacin de la sancin de clausura y multa y decomiso. Trmite. Efectos. Regulacin legal.
Recurso de Reconsideracin ante AFIP.6
Se lo interpone por escrito fundado ante la misma autoridad de la AFIP que dict la resolucin recurrida, mediante
entrega directa en las oficinas de la AFIP o por correo en carta certificada con aviso de retorno (art. 76).
La prueba est regida por el art. 35 del decreto reglamentario 1397/79 (D.R.), salvo el plazo de produccin, que es
de 30 das improrrogables; "si no se aportaran nuevas pruebas, no ser necesario volver a dictaminar" (art. 55 del
D.R.).
La ley 24.765 disminuy el plazo anterior de 60 das del art. 80 de la ley 11.683 para resolver el recurso de
reconsideracin, fijndolo en 20 das, al disponer lo siguiente: "Interpuesto el recurso de reconsideracin, el juez
administrativo dictar resolucin dentro de los veinte das y la notificar al interesado con todos los fundamentos
en la forma dispuesta por el art. 100".
Cuando la resolucin emana del director de la AFIP, el recurso ha de resolverlo ste.
Si no se dicta resolucin dentro de los 20 das, no se puede iniciar la ejecucin fiscal hasta su dictado. Es de
aplicacin, supletoriamente, el art. 10 de la ley 19.549, y se puede deducir la demanda de repeticin de tributos
conforme al art. 82 de la ley.
Cuando se resuelve en contra (excepto en materia sancionatoria), el interesado debe pagar y puede iniciar
demanda por repeticin, rigiendo, por ende, el principio del solve et repete. De lo contrario, posibilita la ejecucin
fiscal.
La aplicacin de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la ltima instancia.

6 Ver cuadro N 2.
82

El recurso de reconsideracin no excluye la demanda contenciosa ante el juez nacional, que debe ser presentada
dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa, excepto, obviamente, los supuestos de retardo (art.
82).
El recurso residual contra actos de alcance individual que no constituyen determinacin de oficio.7
Reconsideracin y Apelacin ante el Director General de la DGI. 8
El art. 74 del D.R. 1397/79 dispone que cuando en la ley o en tal reglamento no se halle previsto un procedimiento
recursivo especial, los responsables podrn interponer contra el acto administrativo de alcance individual
respectivo, dentro de los 15 das de notificados, "recurso de apelacin fundado para ante el director general,
debiendo ser presentado ante el funcionario que dict el acto recurrido"; si estos actos emanaran del director
general, podrn ser recurridos ante ste, en la forma y el plazo indicados.
El recurso de apelacin del art. 74 del D.R. 1397/79 debe ser fundamentado en el mismo escrito de su deduccin.
En los casos del recurso de ese art. 74, es aplicable el art. 12 de la ley 19.549; esto es, el acto administrativo
recurrido goza de presuncin de legitimidad, siendo ejecutable, sin que el referido recurso tenga efecto
suspensivo. Sin embargo, estimamos que por aplicacin del mencionado art. 12, la AFIP (o el juez) puede, de
oficio o a pedido de parte, y mediante resolucin fundada, suspender la ejecucin por razones de inters pblico, o
para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta.
Actos contra los que procede.
Comprende esta categora las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses,
as como las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia
del gravamen (conf. art. 76, lt. prr., ley 11.683).
Tales liquidaciones slo podrn ser recurridas por la va prevista por el art. 74 del D.R. de la ley 11.683 (arts. 56 y
57 del D.R.).
Si estn en discusin cuestiones conceptuales acerca de las referidas liquidaciones, es viable el recurso de
reconsideracin, ya que de lo contrario se implantara para estas situaciones el solve et repete. Este recurso tiene
efecto suspensivo.
Integran, asimismo, las denegatorias de solicitudes de prrroga y los actos administrativos dictados respecto de
consultas, las valuaciones de inventarios, la determinacin de utilidades en empresas de cierto ramo, los pedidos
de exencin de impuestos o pagos a cuenta, etc. En estos supuestos, como en los del art. 14 de la ley 11.683, los
actos respectivos, en principio, son recurribles ante el director general por el recurso del art. 74 del D.R.
Requisitos para el dictado de la resolucin.
Previamente, se debe emitir el dictamen jurdico, y el recurso ha de ser resuelto en un plazo no mayor de 60 das,
contado desde su interposicin.
Se resuelve sin sustanciacin, y el acto administrativo que se dicte "revestir el carcter de definitivo, pudiendo
slo impugnarse por la va prevista en el art. 23 de la ley 19.549", es decir, judicialmente, dentro de los plazos de
los arts. 25 y 26 de la L.P.A.
El director general tiene facultades para determinar qu funcionarios y en qu medida lo sustituirn en la referida
funcin decisoria.
Recurso de Apelacin ante AFIP contra la aplicacin de la sancin de clausura y multa y decomiso.
Sobre la sancin de multa y clausura se establece que ambas se recurren administrativamente mediante un
recurso jerrquico denominado de apelacin ante los funcionarios superiores que establezca la AFIP.
Plazo para interponerlo: 5 das. Se realiza por escrito. La AFIP debe resolver dentro de los 10 das. La resolucin
causa ejecutoria y, si se confirma la aplicacin de las sanciones, la AFIP debe fijar los das de clausura y clausurar
el local. Se pretende la aplicacin de la clausura cuando ella no este firma por estar pendiente aun la posibilidad
de su revisin judicial. Sin embargo, esta norma fue invalidada por la CSJN en el fallo Enrique Lapiduz v. DGI
(28/04/98) en el cual califico a la sancin de clausura del art. 49 LPF como una medida de ndole estrictamente
penal.
Sancin de decomiso de mercaderas 9(art. 77 bis LPF): Se recurre administrativamente mediante un recurso
de apelacin.
Plazo para interponerlo: 3 das, ante los funcionarios superiores que designe la AFIP.
Plazo para resolver: 10 das (en caso de urgencias: 48 hs contadas desde la recepcin del recurso). La resolucin
puede ordenar al depositario de los bienes decomisados que los traslade al Ministerio de Desarrollo Social para
satisfacer necesidades de bien pblico. El art. 78 bis regula la apelacin judicial de la resolucin que agota la va

7 Ver cuadro N 5.
8 Ver cuadro N 11.
9 Ver Cuadro N 7.
83

administrativa, con efecto suspensivo respecto del decomiso, pero manteniendo la medida de interdiccin o de
secuestro.
47. Los procesos tributarios. Proceso ante el TFN. Competencia en materia impositiva y aduanera.
Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin (TFN) como va optativa y excluyente. Efecto.
Comunicacin a AFIP. Partes del proceso. Representacin y patrocinio. Facultades. Trmite. Prueba.
Excepciones. Sentencia. Contenido de la sentencia. Lmites. Recurso de Amparo ante el TFN. Recurso por
Retardo ante el TFN. Demanda de repeticin ante el TFN. Trmite. Modos anormales de terminacin del
proceso. Recursos contra la sentencia del TFN (aclaratoria, revisin y apelacin limitada y queja). El
recurso de reposicin. La aplicacin supletoria la ley nacional de procedimientos administrativos y del
CPCCN. La regulacin legal en la ley de procedimientos tributarios y el Reglamento de actuacin ante el
TFN. Jurisprudencia del TFN.
Los procesos tributarios.
Proceso ante el TFN.
El T.F.N. dirime con imparcialidad las contiendas entre los particulares y los entes recaudadores (A.F.I.P.-D.G.I y
A.F.I.P.- D.G.A.), ya que sus integrantes actan con independencia, puesta de manifiesto por las garantas de
estabilidad e inamovilidad reconocidas por la ley, y no estn obligados por las normas interpretativas emanadas de
aquellos entes ni de ministerio alguno.
Ello distingue a los vocales del T.F.N. de los jueces administrativos de la A.F.I.P.-D.G.I. y de los juzgadores de la
A.F.I.P.-D.G.A.
El procedimiento tiene como peculiaridades el impulso de oficio -por el cual no se posibilita la perencin de
instancia-; la investigacin de la verdad real, tanto en la materia especfica de tributos como en la infraccional; la
atribucin de disponer el debate oral de lo probado en la causa por medio de la audiencia de vista, que trae
aparejada mayor inmediacin; la economa procesal, que se patentiza en la celeridad que procura imponer el
decreto 1684/93; la divisin en salas con competencia en materia impositiva y salas con competencia en materia
aduanera, a los efectos de lograr la mayor especializacin de sus integrantes.
Competencia en materia impositiva y aduanera.10
Competencia en asuntos impositivos.
El art. 159 LPF establece que el TFN ser competente para conocer en los siguientes asuntos:
a) Los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, de los
arts. 16 y 17 LPF, sea que determinen tributos o ingresos (por encima de $ 25.000) o que ajusten un quebranto
(por encima de $ 50.000).
b) Los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas (superiores a $ 25.000) o
sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
c) Los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP que denieguen las reclamaciones por repeticin
de tributos (superiores a $25.000), y las demandas por repeticin que se entablen directamente. (casos de pagos
a requerimiento; art. 81, 1 prrafo, LPF).
d) Los recursos por retardo en la resolucin de las reclamaciones de repeticin ante la AFIP en (art. 81, 2 prrafo,
LPF)
e) El recurso de amparo de los arts. 182 y 183 LPF.
Con relacin a los recursos contra los actos de la AFIP de los puntos a) y b), el art. 76 LPF prev la posibilidad de
interponer el recurso jerrquico de su inc. a), alternativa que resulta excluyente de la presentacin ante el TFN.
Competencia en asuntos aduaneros.
El art. 1025 del C.A. establece que podr conocer el TFN sobre:
a) Los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP recadas en el procedimiento de impugnacin,
(salvo los supuestos previstos en el artculo 1053, inciso f) cuando el importe controvertido supere los $25.000;
b) Los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP en el procedimiento para las infracciones, cuando
la multa aplicable supere los $25.000;
c) Los recursos de apelacin contra las resoluciones de AFIP en el procedimiento de repeticin, cuando el importe
reclamado supere los $25.000;
d) Los recursos por retardo en el dictado de la resolucin definitiva en los procedimientos de impugnacin del
tributo, para las infracciones y de repeticin, cuando el importe involucrado supere los $25.000;
e) El recurso de amparo previsto en los artculos 1160 y 1161, excepto en las causas por delitos aduaneros.
Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin (TFN) como va optativa y excluyente. 11
El recurso no ser procedente en los casos mencionados supra (Arts. 76 y 159). Este Tribunal tampoco podr
declarar la inconstitucionalidad de alguna norma, sin embargo, en ciertos casos se ha declarado competente en
los casos en que este sea el nico agravio.

10 Ver cuadro N 9.
11 Ver cuadro N 10.
84

En los casos de sanciones, si el Tribunal declara su incompetencia, deber disponer la remisin de lo actuado al
rgano competente, caso contrario supondra colocar en estado de indefensin al contribuyente.
Este Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdiccin, salvo el de imperium.
Como hemos dicho, este procedimiento es escrito por regla, con impulso de oficio, pero que no puede agravar la
situacin del contribuyente.
El recurso deber interponerse fundado, y ofreciendo la prueba correspondiente (con las limitaciones mencionadas
para el Recurso de Reconsideracin), dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa.
Comunicacin a AFIP.
La interposicin debe ser comunicada a la AFIP dentro del mismo plazo, bajo apercibimiento de constituir una
infraccin formal. Esto para evitar que el fisco libre boleta de deuda intilmente.
Efectos.
El Art. 167, en una forma rebuscada, determina que el recurso si tiene efecto suspensivo respecto de la obligacin
tributaria.
El tribunal podr disponer intereses sancionatorios si encontrare que la apelacin es evidentemente maliciosa (Art.
168), es decir, si el sujeto pasivo solo tratare de dilatar el pago.
Excepciones.
Se corre traslado al fisco por el trmino de 30 das para que conteste el recurso, oponga las excepciones que
considere procedentes, acompae el expediente administrativo y acompae prueba. Las excepciones que podrn
oponerse como de previo y especial pronunciamiento son:
a) Incompetencia (Dilatoria)
b) Falta de personera (Dilatoria)
c) Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada (Perentoria)
d) Litispendencia (Dilatoria)
e) Cosa juzgada (Perentoria)
f) Defecto legal (Dilatoria)
g) Prescripcin (Perentoria)
h) Nulidad (Dilatoria)
Aquellas que no fueren de especial y previo pronunciamiento se resolvern con el fondo de la causa. La resolucin
que as lo disponga ser inapelable.
Trmite.
Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 das hbiles para que las conteste y ofrezca la prueba.
Posteriormente el Vocal deber resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, y ordenara la produccin de la
prueba ofrecida. Producidas, elevara los autos a la Sala para sentencia sobre las excepciones.
Contestado el recurso y las excepciones (en su caso), si no existiera prueba a producir, se elevaran los autos a la
Sala para sentencia.
Prueba.
En el caso de que existiera prueba a producir, el vocal resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las
mismas, fijando un termino que no podr exceder los 60 das hbiles, el cual podr ampliarse por otro periodo de
30 (o 45 das hbiles si media acuerdo de partes).
Los medios probatorios sern los enumerados en el Dto. Reglamentario (Art. 30 y sgtes.) y son: la testimonial, la
pericial, la confesional y la documental (que deber acompaarse con el recurso y su respectiva contestacin).
Los representantes de las partes podrn requerir los informes a las entidades pblicas o privadascorrespondientes. Los rganos requeridos no podrn negarse salvo justa causa (Art. 175).
Alegatos: vencido el trmino de la prueba el Vocal Instructor declarara la clausura del periodo, elevando los autos
a la Sala, la cual los pondr a disposicin de las partes para que produzcan sus alegatos por escrito- por el
trmino de 10 das.
Si esta entiende que es necesario un debate ms amplio, podr convocar a una audiencia para la vista de la causa
oralidad-, la cual deber realizarse dentro de los 20 das.
Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia el TFN podr disponer las medidas que
estime oportunas para mejor proveer (Art. 177).
Sentencia. Contenido de la sentencia. Limites.
Deber dictarse con el mnimo del voto coincidente de dos de los miembros de la sala. La parte vencida deber
pagar todos los gastos causdicos y costas de la contraria. El Tribunal podr eximir total o parcialmente si
encuentra meritos para esto.
La sentencia no podr pronunciarse sobre la validez constitucional de las normas, a no ser que la CSJN ya haya
declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en tal caso podr seguirse su interpretacin (Art. 185). Si podrn
dar su opinin al respecto los Vocales.

85

La sentencia puede declarar que la interpretacin administrativa no se ajusta para el caso concreto, y en tal caso
comunicara la sentencia a la superintendencia competente (Art. 186).
El Tribunal podr practicar la liquidacin en la sentencia, o dar las bases para ello, ordenando que las reparticiones
las practiquen. Como el organismo no tiene poder de imperio, sus sentencias sern ejecutadas por: I. si es a favor
del fisco, por la va administrativa; II. Si es a favor del contribuyente, por la va judicial.
Recurso de Amparo ante el TFN.
Se trata de una suerte de pedido de pronto despacho, por demora excesiva de la AFIP en la realizacin de ciertos
trmites (Arts. 182 y 183 LPF y 1160 y 1161 C.A.).
El sujeto legitimado puede ser tanto un contribuyente, un sustituto, un responsable e inclusive un tercero en tanto
se vea perjudicado en el normal ejercicio de un derecho o actividad por la demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un trmite. Esta mora debe ser actual y subsistente al momento de interponer el recurso
ante el TFN.
El Art. 182, ltimo prrafo, exige para su procedencia que el recurrente haya interpuesto un pedido de pronto
despacho ante la autoridad administrativa y que haya transcurrido un lapso de 15 das sin que el trmite se haya
resuelto (favorablemente o no).
El art. 183 LPF establece que el TFN, si lo estimara procedente de acuerdo con la naturaleza del caso, requerir
de la AFIP que, en un breve plazo informe sobre la causa de demora imputada y forma de hacerla cesar.
El 2 prrafo de este articulo indica que el vocal instructor debe sustanciar el expediente dentro de los 3 das de
recibido el recurso.
El 3 prrafo agrega que cumplida la presentacin al Fisco (o vencido el plazo respectivo) debe elevar los autos a
la sala para resolver, aunque esta podr realizar las medidas para mejor proveer que considere oportunas dentro
de las 48 hs de elevado el expediente. Y el ltimo prrafo del artculo 183 prev que la sentencia se debe dictar
dentro de los 5 das de elevado a la sala o de que haya quedado en estado de dictar sentencia la sala.
La sentencia resulta apelable ante la Cmara Nacional de Apelacin en lo contencioso administrativo federal
(CNACAF) de acuerdo con el art. 86 inc. c), LPF y en este caso, sin limitacin de monto. El art. 192 LPF establece
que el plazo para apelar es de 10 das y el art. 195 ordena que ella sea fundada junto con la interposicin y que se
d traslado por 10 das y que contestado o vencido el plazo para hacerlo, se eleve a la CNACAF.
Recurso por retardo ante el TFN.
El art. 86 inc. d), LPF prev la competencia de la CNACAF para interponer ante ella un recurso por retardo de
justicia del TFN, cuando exceda los plazos fijados por el art. 188 LPF. El art. 87 LPF precepta que es condicin
para la procedencia de este recurso que se haya interpuesto un escrito por cualquiera de las partes, urgiendo el
dictado de la sentencia del TFN y que a su vez, hayan transcurrido 10 das sin que hubiera dictado la resolucin
del TFN.
La CNACAF requerir del TFN que dicte sentencia en el plazo de 15 das a partir de la recepcin del oficio que
comunique lo resuelto. Si venciera ese plazo sin que se hubiera dictado la sentencia, la CNACAF solicitar la
remisin del expediente y deber conocer del caso como si se tratase de un recurso de apelacin libremente
concedido. En esa instancia debe producirse la prueba necesaria.
Demanda de repeticin ante el TFN.
El TFN puede entender en asuntos relativos a la repeticin de tributos. En caso de haberse hecho el pago a
requerimiento, se puede entablar la demanda directa de los arts. 81, prrafo 3 y 159 inc. c), 2 parte LPF,
siempre que el monto sea superior a los $25.000.
Y en caso de haberse realizado el pago de manera espontnea, puede apelarse ante el TFN: a) La resolucin de
la AFIP que deniega la reclamacin de repeticin (arts. 76 inc. b y 159 inc. c, 1 parte, LPF);
b) ante el retardo de la AFIP en resolver esa reclamacin, si no se dictase la resolucin dentro de los 3 meses de
presentado (art. 81, 2 prrafo, LFP).
En estos casos, el posterior acceso al Poder Judicial estar dado por la va del recurso de revisin y apelacin
limitada del art. 192 LPF, salvo el caso de que el TFN demore el dictado de la sentencia y el particular interponga
el recurso de queja por retardo de los arts. 86 inc. d y 87 LPF.
Modos anormales de terminacin del proceso.
Hay casos en que el proceso no termina por una sentencia definitiva ni una sentencia interlocutoria con fuerza de
definitiva, sino por una resolucin que homologa ciertos modos anormales, como son, el desistimiento y el
allanamiento. El proceso no concluye por estos modos, sino que siempre es menester la resolucin homologatoria
del juzgador que verifique los extremos que concurren.
Desistimiento.
El desistimiento del proceso, de la accin, de la pretensin, del recurso o de la instancia es el acto procesal por el
cual el actor o ambas partes exteriorizan su voluntad de que el proceso se extinga sin el dictado de una sentencia
de fondo respecto del derecho invocado como fundamento de la pretensin o de la oposicin a la pretensin. (art.
304 del CPCCN).

86

El desistimiento del derecho es el acto por el cual el actor abdica del derecho invocado como fundamento de su
pretensin, sin posibilidad de invocarlo en otro proceso. No se puede, en este caso, promover en lo sucesivo "otro
proceso por el mismo objeto y causa" (art. 305, in fine, CPCCN).
El fisco, luego de la notificacin de la demanda o el recurso, tiene derecho a oponerse al desistimiento de la
accin, controversia que debe dirimir el juzgador, quien puede desestimar la oposicin si se ha adoptado alguna
postura procesal incompatible con esa actitud.
Segn los arts. 164 de la LPF y 1143 del C.A., "si el desistimiento [. . .] fuera aceptado por la contraparte, deber
[el TFN] dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida".
El desistimiento del derecho no necesita la conformidad de la contraria (conf. art. 305 del CPCCN), ya que es
inconcebible que la demandada tenga inters en oponerse.
Allanamiento.
Es el acto por el cual la parte demandada o recurrida manifiesta su conformidad con la pretensin de la actora, e
importa, asimismo, el reconocimiento de la verdad de los hechos y del derecho invocados por sta. Puede ser total
o parcial.
En la instancia ante el TFN., el allanamiento es vinculante para el juzgador, pese a que en la materia est
comprometido el orden pblico, habida cuenta de que los arts. 164 de la LPF y 1143 del C.A.
Esta ltima parte implica que si bien el TFN est obligado a dictar una resolucin homologatoria del allanamiento,
puede hacer reserva de su criterio contrario, al exigir la norma que la resolucin relativa al allanamiento del fisco
sea fundada, por lo cual el juzgador puede meritar y discrepar de tales fundamentos.
Esta reserva posibilita que el fisco pueda no allanarse en casos anlogos en el futuro.
Recursos contra la sentencia del TFN (aclaratoria, revisin y apelacin limitada y queja).
El recurso es un acto procesal por el cual se manifiesta el ejercicio del poder de accin impugnativo contra una
resolucin que perjudica al litigante o a quien est legitimado para actuar.
Los recursos tienen dos caractersticas principales: a) no son aplicables si hubo cosa juzgada sustancial; b) no
procede, en principio, la proposicin de nuevas cuestiones diferentes de las planteadas en la instancia
jurisdiccional previa.
Son requisitos de los recursos: a) que quien los interponga sea parte en el litigio o se halle legitimado para actuar;
b) que haya un concreto perjuicio para el recurrente como consecuencia del pronunciamiento; c) la deduccin
debe ser efectuada en un plazo perentorio.
Recurso de aclaratoria: notificada la sentencia las partes podrn solicitar dentro de los 5 das, que se aclaren
conceptos oscuros o que re resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia (Art. 191).
Recurso de Revisin y Apelacin limitada (Art. 192 y sigs.): puede interponerse dentro de los 30 das de
notificada la sentencia, sin fundar por un mero escrito-. La interposicin deber hacerse ante el Tribunal Fiscal.
Dentro de los 15 das subsiguientes a la presentacin de aquel escrito, el apelante expresara agravios ante el
TFN, que dar traslado a la otra parte para que conteste por escrito en el mismo trmino.
Vencido aquel termino, se elevan los autos a la Cmara Nacional competente, sin mas sustanciacin (desde aqu
se aplica el CPCN). La misma podr abrir la causa a prueba si lo considera correspondiente o directamente
resolver.
El tribunal competente ser la Cmara de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo en Capital
Federal-, y la Cmara de Apelacin en lo Civil y Comercial en el interior del pas.
No interpuesto el recurso la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada, y deber cumplirse dentro de los 15
das de quedar firme.
Como hemos visto, esta apelacin, se lleva a cabo en va judicial. La DGI y la DGA debern apelar las sentencias
desfavorables, en tanto afecten al Fisco (Art. 193).
Recurso de queja: Si el TFN denegara la concesin del recurso de apelacin, la parte afectada puede interponer
el recurso directo o de queja dentro del plazo de 5 das de notificada tal decisin (arts. 282 y ss. CPCCN).
La CNACAF debe estudiar la procedencia de la apelacin intentada, para lo cual puede solicitar al TFN la remisin
del expediente principal. En caso de hacerse lugar a la queja, ello obliga al TFN a conceder el recurso y
sustanciarlo, para luego elevar la causa a la CNACAF.
Recurso de reposicin.
Las resolucin y providencias dictadas durante el trmite del expediente que no fueran la sentencia definitiva, o la
que resuelve excepciones con carcter de previo y especial pronunciamiento, o la que aprueba la liquidacin, slo
son apelables por va de recurso de revocatoria o reposicin.
Este recurso debe ser interpuesto de manera fundada dentro de los 3 das de notificada la respectiva providencia.
Si sta hubiera sido dictada a pedido de la parte recurrente o de oficio, no se requiere sustanciacin; en caso
contrario, debe darse traslado a la parte contraria.
48. Proceso ante la Justicia Federal. El proceso contencioso judicial. Ante los Tribunales de Primera
Instancia. Casos en que se habilita: multa y repeticin. Regulacin legal. Demanda contenciosa.

87

Procedencia. Trmite. Regulacin especfica y supletoria. Revisin judicial del acto del Director General al
resolver el Recurso de Apelacin o de Reconsideracin. Instancias superiores. Recurso de Revisin y
Apelacin limitada contra la sentencia del TFN. Efectos. Queja. Otras formas de acceso a la justicia en
materia tributaria. Accin Meramente declarativa. Accin de Amparo. Hbeas Data. Medidas cautelares.
Medida Cautelar Autnoma. Jurisprudencia. Procedimiento ante la Cmara. Recurso ordinario de
apelacin ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CSJN) y Recurso Extraordinario. Supuestos de
competencia originaria de la CSJN. Jurisprudencia de la CSJN.
El proceso contencioso judicial.12
Demanda contenciosa.
El art. 82 de la ley faculta al interesado para deducir demanda contra la AFIP ante el juez nacional respectivo,
siempre que se cuestione una suma mayor que $ 200, contra resoluciones dictadas en los recursos de
reconsideracin sobre multas; contra resoluciones dictadas en materia de repeticin de tributos y sus
reconsideraciones; y en el supuesto de que no se dicte resolucin administrativa, dentro de los plazos de los arts.
80 y 81, en caso de sumarios o reclamos por repeticin de tributos.
Excepto el supuesto de retardo y de demandas directas de repeticin, la demanda debe ser presentada en el
perentorio plazo de 15 das, a contar desde la notificacin de la resolucin administrativa.
Son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo contencioso-administrativo federal de la Capital
Federal, y los jueces federales en el resto del pas. Sus sentencias son apelables ante la cmara nacional o
federal competente por la materia.
En la demanda contenciosa por repeticin, "no podr el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en
la instancia administrativa" (arts. 83 de la LPF) "ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia,
con excepcin de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos" (art. 83 de la ley, segn la ley 25.239). Le
incumbe a aqul demostrar en qu medida el tributo ingresado es excesivo con relacin al que deba pagar, y no
podr limitarse a la mera impugnacin de los fundamentos que sirvieron de base a la resolucin administrativa,
cuando sta hubiera tenido lugar (arts. 83 de la LPF).
En materia impositiva, slo procede la repeticin por los perodos fiscales a cuyo respecto se haya satisfecho el
impuesto hasta ese momento determinado por la AFIP (art. 83, in fine, de la ley).
El procedimiento de la demanda contenciosa est regido por las normas del CPCCN y, en su caso, del CPP (conf.
arts. 91 de la LPF).
Trmite.
Presentada la demanda, el juez requerir los antecedentes administrativos a la AFIP, mediante oficio al cual
acompaar copia de aqulla, y en el que constar la fecha de su interposicin. Los antecedentes deben ser
enviados al juzgado dentro de los 15 das de la fecha de recepcin del oficio.
Agregadas las actuaciones administrativas, se dar vista al procurador fiscal para que se expida acerca de la
procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (arts. 84 de la LPF).
Admitido el curso de la demanda, se correr traslado al Procurador fiscal o, por cdula, al representante de la
AFIP, para que la conteste dentro de los 30 das y oponga todas las defensas y excepciones, que sern resueltas,
juntamente con el fondo en la sentencia definitiva, salvo las de previo y especial pronunciamiento (arts. 85 de la
LPF).
Las sentencias dictadas son apelables ante la cmara federal competente (conf. arts. 86, inc. a, de la LPF) en el
plazo de 5 das de notificadas, salvo en causas infraccionales, en que el plazo es de 3 das (conf. arts. 244 del
CPCCN y 450 del CPP).
Las sentencias que pasan en autoridad de cosa juzgada no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin (conf.
arts. 89 de la LPF).
Revisin judicial del acto del Director General al resolver el Recurso de Apelacin o de Reconsideracin.
El art. 76, inc. a, LPF otorga al particular la opcin de interponer el recurso jerrquico ante un acto de
determinacin de oficio emanado del procedimiento de los arts. 16 y 17 LPF.
Una vez resuelto ese recurso, la LPF no prev expresamente la forma de recurrirlo judicialmente. Ello se debe a
que, el antiguo sistema de revisin judicial de la actuacin del Fisco en cuestiones tributarias sustantivas se haca
por medio del mecanismo de la repeticin que presupone y requiere del pago anterior del gravamen. Por tal
motivo, se ha omitido dar un trmite judicial especfico a esta situacin.
El acto definitivo de la AFIP que agota la va administrativa puede ser impugnado por medio de lo previsto por el
art. 23, inc. a), de la ley 19. 549.
La situacin resultante ser la siguiente: a) dado que no hay norma que suspenda ejecutividad de ese acto
administrativo definitivo, que resolvi el recurso jerrquico si el particular no cumpliera con la intimacin de pago
contenida en l, el Fisco deber iniciar el juicio ejecutivo del art. 92 LPF; b) sin perjuicio de lo anterior, el particular
cuenta con el plazo de 90 das hbiles judiciales (art. 25, inc. a, ley 19.549) para impugnar judicialmente ese acto;
c) nada obsta a que, dependiendo de las circunstancias de cada caso, el particular pueda solicitar y obtener el
dictado de una medida cautelar de no innovar que impida al Fisco ejecutar ese acto; d) en caso en que, como es

12 Ver cuadro N 12.


88

de presumir, iniciada la demanda contenciosa contra dicho acto, el Fisco iniciara a su vez el juicio de ejecucin
fiscal y obtuviera sentencia favorable en l, y consiguientemente el cobro de la suma reclamada (con sus
accesorios), nada impide que, a la tramitacin de la demanda contencioso administrativa pueda arribar al dictado
de una sentencia definitiva; cuando ella quedase firme, si fuera favorable al Fisco, la situacin quedara
consolidada a su favor (el acto confirmado en este juicio ms la suma cobrada por va de la ejecucin fiscal); y si,
en cambio, la sentencia fuera favorable al particular, revocando el acto administrativo, ello implicara una suerte de
repeticin ya que el Fisco debera devolverle el capital y los intereses resarcitorios cobrados.
Sin perjuicio de lo expresado, debe advertirse que la CSJN ha sostenido una posicin diferente, y que considero
ciertamente errnea. En Fallos: "Compaa de Circuitos Cerrados c/Administracin Federal de Ingresos Pblicos Direccin General Impositiva", del 9/3/2013, al indicar que si se ha seguido la va del art. 76, inc. a), LPF, el acto
emanado de la AFTP slo puede ser objeto de revisin mediante la demanda de repeticin, la que supone el pago
previo del gravamen. Y que ello no implica violar derechos constitucionales del particular, ya que ste tuvo a su
alcance la posibilidad de optar por la va del inc. b) de dicho artculo, que le permita la revisin jurisdiccional con
efectos suspensivos y sin necesidad del pago previo.
Recurso de Revisin y Apelacin limitada contra las sentencia del TFN.
Los arts. 192 LPF y 1.171 CA establecen que las sentencias del TFN son susceptibles de apelacin ante la
Cmara Federal competente -en razn del territorio y de la materia-. Dado que, a pesar de lo previsto en el art.
145 LPF, hasta ahora el TFN slo tiene sede en la Capital Federal, la cmara competente es la CNACAF.
El plazo para interponer el recurso es de 30 das desde la notificacin de la sentencia del TFN. No es preciso
fundarlo, ya que el art. 195 LPF establece que se ha de limitar a su mera interposicin, y que dentro de los 15 das
subsiguientes (contados a partir del da de su interposicin) se debe presentar el escrito de expresin de agravios
para ante la CNACAF.
Debe advertirse que, al iniciarse esta etapa ante los rganos del Poder Judicial, la representacin enjuicio y el
patrocinio letrado se rigen por las leyes pertinentes.
El art. 193 LPF obliga al Fisco a apelar las sentencias del TFN que le sean desfavorables, y a elevar un informe
fundado a la dependencia de la Secretara de Hacienda que sea competente, la que en su momento podr decidir
el desistimiento de la apelacin.
El art. 194 LPF establece los efectos de esta apelacin, indicando que si bien se conceder en ambos efectos, ello
ser as en lo relativo a la sancin, puesto que con respecto al tributo y sus accesorios se otorgar al slo efecto
devolutivo. En tal caso, de no acreditarse el pago de lo adeudado luego de los 30 das a partir de la notificacin de
la sentencia definitiva (si contiene la liquidacin) o de la resolucin que apruebe la liquidacin, la AFIP debe
expedir la boleta de deuda y dar inicio al proceso de ejecucin fiscal del art. 92 LPF. Debe aclararse que este
mecanismo no constituye una aplicacin de la regla solve et repete, ya que la falta de pago del gravamen no obsta
ni limita la competencia de la CNACAF -ni de la CSJN, eventualmente-, la que conocer del pleito con
independencia del pago del gravamen.
De la expresin de agravios que se haya interpuesto, el TFN debe dar traslado a la contraparte a fin de otorgarle el
plazo de 15 das para contestarla. Presentada la contestacin o vencido el plazo para hacerlo, el TFN debe elevar
el expediente a la CNACAF dentro de las 48 hs. subsiguientes (art. 195, prrafo 1 o, in fine, LPF).
La posibilidad de apelar las resoluciones definitivas del TFN que no constituyan la sentencia sobre el fondo queda
deferida hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva (art. 189 LPF), por razones de economa procesal.
En cuanto al alcance jurisdiccional del recurso ante la CNACAF, cabe destacar que se trata de una apelacin de
alcance limitado, Ello quiere decir que, en principio, la CNACAF debe tener por vlidas las conclusiones del TFN
con respecto a las pruebas producidas, y realizar un control de legalidad sobre lo decidido, respecto de las
conclusiones derivadas de los hechos o bien de la aplicacin e interpretacin de las normas que rigen el caso (art.
86, inc. b, LPF). El ltimo prrafo del art. 86, LPF seala que no obstante dicha alternativa, la CNACAF puede
apartarse de las conclusiones del TFN y disponer la produccin de las pruebas que estime pertinentes, cuando las
constancias del expediente autoricen a suponer un error en la apreciacin de los hechos realizada en la sentencia
del TFN).
El art. 86, 2 prrafo, LPF establece que si la CNACAF estimase que hubo una manifiesta violacin de las formas
legales en el procedimiento ante el TFN, puede declarar la nulidad de la resolucin y/o de las correspondientes
actuaciones, y devolver el expediente al TFN, con apercibimiento, salvo que estimase ms conveniente abrir la
causa a prueba en esa instancia, en atencin a la naturaleza del asunto (art. 86, inc. a, TFN).
En caso en que la causa sea devuelta al TFN, ella ser girada a la sala que siga en orden alfabtico con respecto
a la que instruy y sentenci el asunto. Si aqulla no estuviese de acuerdo, se debe convocar a plenario (arg. art.
6, RPTFN).
Queja.
Segn el art. 285 del CPCCN, cuando se deduce queja por denegacin de recursos ante la Corte Suprema la
presentacin, debidamente fundada (corresponde que el quejoso formule agravios contra la denegatoria), debe ser
efectuada en el plazo de 5 das, con la ampliacin que corresponda (art. 282 del CPCCN), y la CSJN podr
desestimar la queja sin ms trmite, exigir la presentacin de copias o, si fuere necesaria, la remisin del
expediente.
Si la queja es por denegacin del recurso extraordinario, habr que depositar -en su caso-, a la orden de la CSJN.,
el importe que surge del art. 286 del CPCCN.

89

Tal importe debe ser ingresado aun en las cuestiones penales en que opera el diferimiento de la tasa judicial del
art. 13, inc. d, de la ley 23.898 (conf. Fallo CSJN, "Gonzlez, Jess Fabin", del 2/8/94).
La CSJN puede rechazar la queja por denegacin del recurso extraordinario en los supuestos y en la forma
previstos en el art. 280, prr. 2, del CPCCN.
Mientras la CSJN no hace lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285 del CPCCN.). Si se
declara procedente la queja y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de la ley 48.
Otras formas de acceso a la justicia en materia tributaria.
Accin Meramente declarativa.
Establece el art. 322 del CPCCN, en su primer prrafo: "Podr deducirse la accin que tienda a obtener una
sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o
modalidades de una relacin jurdica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesin actual
al actor y ste no dispusiere de otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente".
Se desprende de la norma que los requisitos para que proceda son los siguientes:
1) estado de incertidumbre sobre los referidos aspectos de una relacin jurdica;
2) que la falta de certeza pueda producirle al accionante un perjuicio o una lesin actual;
3) inexistencia de otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente.
La accin declarativa no puede ser entendida como un instrumento dilatorio que obstaculice las debidas
atribuciones de los organismos recaudadores.
La accin declarativa es acompaada del pedido de dictado de una medida cautelar de no innovar, por cuanto
aqulla podra perder eficacia si quedara expedita la va del juicio de ejecucin fiscal. Los requisitos de esa medida
estn previstos en el art. 230 del CPCCN.
Accin de amparo.
La accin de amparo de la ley 16.986 es admisible contra todo acto u omisin de autoridad pblica que, en forma
actual o inminente lesiones, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta los derechos o
garantas explicita o implcitamente garantizados por la CN.
El art. 43 de la CN tambin recoge este remedio procesal, al que delinea como una accin expedita y rpida, y
condicionada a que no exista otro remedio judicial ms idneo. Y permite que el juez declare la
inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisin lesivo (cosa que esto se encuentra limitado en
la ley 16.986, art. 2, inc. 1).
Carcter manifiesto del vicio del acto u omisin.
En materia tributaria sustantiva cabe advertir que el amparo tiene ciertas limitaciones, relativas a que puede
entenderse que hay vas judiciales ms idneas para discutir la cuestin, sobre todo cuando tal debate necesita de
una mayor amplitud probatoria que la permitida, aspecto que, adems, incide en el requisito de que la ilegalidad o
arbitrariedad sean manifiestas.
Inexistencia de otras vas judiciales ms idneas.
El amparo es un proceso de excepcin, reservado para situaciones extremas en las que la carencia de otras vas
legales ms aptas para zanjarlas pueda afectar derechos constitucionales. En otros aspectos, puede mencionarse
la existencia de un dao concreto y grave que slo puede verse eventualmente reparado por la via urgente y
expedita del amparo.
La accin de amparo ante violaciones al principio de reserva de ley.
El principio de reserva de ley tiene carcter formal en cuanto se trata de una norma que establece el mecanismo
para el dictado de normas sustantivas en materia tributaria. Por ende, como las cuestiones relativas a su violacin
involucran el cotejo de la norma cuestionada con los artculos correspondientes de la CN, el asunto probatorio es
sencillo y reducido casi a su mnima expresin.
En este aspecto en el cual la CSJN ha entendido que la accin de amparo no ofrece reparos para ser intentada.
En general, se acepta la procedencia formal del amparo cuando no hay dificultades en cuanto al ofrecimiento y
produccin de pruebas, sea porque la cuestin debatida es de puro derecho o porque las partes pudieran ofrecer y
llevar a cabo las medidas probatorias que estimaron pertinentes en las etapas anteriores o ante la misma CSJN.
Medidas cautelares.
Las medidas cautelares pueden consistir en una prohibicin a la Administracin para llevar adelante cierta medida
o bien pueden tener por objeto una orden positiva consistente en un hacer.
Los requisitos de toda medida cautelar son:
a) la verosimilitud del derecho invocado;
b) El peligro en la demora;
c) La contracautela.
El art. 198 CPCCN establece que las medidas precautorias se decretarn y cumplirn sin audiencia de la otra
parte. Ello es lgico tratndose de sujetos privados, pero no lo es tratndose del Estado. Es por ello que algunos
ordenamientos establecen que lo relativo a las medidas cautelares contra el Estado se toman tras darle audiencia
y que el juez pueda evaluar as la situacin luego de or a ambas partes. Se denomina "precautelar" a la medida

90

que el juez pueda llegar a disponer para el lapso que media entre la peticin del particular y la realizacin de la
audiencia con ambas partes tras la cual tomar la decisin relativa a la medida solicitada, la cual, de ser
concedida, s durar el tiempo que insuma el trmite del pleito.
Algo similar ocurre con el instituto de la caducidad del art. 207 CPCCN para aquellas medidas dictadas y trabadas
antes del inicio del proceso (presentacin de la demanda), si ste no se inicia dentro de los 10 das.
La ley 26.854 ha restringido gravemente la posibilidad de solicitar y obtener el dictado de medidas cautelares en
las causas en as que el Estado es parte o interviene de otra forma.
Medida cautelar autnoma.
Se denomina as a las que se dictan antes del comienzo de un proceso judicial y sin que ste deba
necesariamente iniciarse en un plazo dado ya que al ser necesario el agotamiento de la instancia administrativa
para acceder a la Justicia, no puede precisarse un tiempo para el arranque del pleito.
Es usual que, ante la falta de efectos suspensivos del recurso jerrquico del art. 74 del Decreto Reglamentario
1397/79 se solicite una medida cautelar, cuya duracin se extiende a lo largo de la tramitacin de ese recurso
administrativo por lo que es el Fisco quien tiene a su disposicin acotar su duracin ya que, de resolver el recurso
de manera rpida, extinguira la medida por su propia naturaleza.
Procedimiento ante la Cmara.
Las cmaras constituyen instancias superiores a los procedimientos ante el TFN, ante la justicia federal de primera
instancia y respecto de las resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento administrativo por delitos.
El procedimiento ante las cmaras federales est regido supletoriamente por el CPCCN y el CPP.
Los arts. 86 de la ley 11.683 y 1028 y 1029 del C.A. resumen los supuestos de competencia de las cmaras
federales y en lo penal econmico en las materias que tratamos.
El plazo para apelar en materia penal (infracciones impositivas y aduaneras, y delitos aduaneros -excepto los
supuestos de clausura y sanciones conjuntas es de 3 das (conf. art. 450 del CPP) a contar desde la notificacin
de la sentencia que se recurre -salvo que se apele la sentencia del TFN.., en cuyo caso el plazo es de 30 das- o
de 15 das desde la resolucin que se expida sobre la liquidacin de multas.
En los dems supuestos, en principio, el plazo es de 5 das (conf. art. 244 del CPCCN, y art. 1171, 2a prr., del
C.A.), excepto, que se apele la sentencia del TFN en recursos que no sean el de amparo, o que se apele la
resolucin liquidatoria del TFN. El plazo para apelar las sentencias de amparo en materia impositiva es de 10 das
(conf. art. 192, in fine, de la ley 11.683, segn la modificacin de la ley 25.239).
Recurso ordinario de apelacin ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CSJN) y Recurso
Extraordinario.
Recurso ordinario de apelacin ante CSJN.
Este recurso esta regulado por los arts. 254, 255 y c.c. del CPCCN y sus normas complementarias. Su plazo de
interposicin es de 5 das (conf. art. 244 del CPCCN) y se presenta por escrito (o verbalmente, bajo ciertas
condiciones), limitndose a la mera interposicin del recurso, sin fundarlo (art. 245 CPCCN).
El art. 280 CPCCN dispone que recibido el expediente en la CSJN, ser puesto en secretaria, notificndose esta
providencia personalmente o por cdula, y que el apelante debe presentar el memorial dentro de los 10 das de
esa notificacin, del cual se dar traslado a la otra parte por 10 das. La falta de presentacin de dicho escrito o su
insuficiencia traen aparejada la desercin del recurso.
Contestado el traslado o vencido el plazo para hacerlo, se llamar autos, y en ningn caso se admitir la apertura
de prueba ni la alegacin de hachos nuevos.
En materia tributaria federal interesa el art. 24, inc. 6, punto a, del decreto-ley 1.285/58, en cuanto limita este
recurso a las cusas en las cuales la Nacin, directa o indirectamente, sea parte, cuando el valor disputado en
ltimo trmino, sin sus accesorios, sea superior a $726.523,32 (monto actualizado por resolucin 1.390/91 de la
CSJN).
Recurso extraordinario ante la CSJN.
Procede siempre que se haya vulnerado de manera irreparable algn principio constitucional. Este recurso se
encuentra contemplado en los arts. 256 y s.s. del CPCCN y el art. 14 y s.s. de la ley 48.
Tradicionalmente, los requisitos del recurso extraordinario han sido clasificados en:
1) Requisitos comunes:
a) Intervencin anterior de un Tribunal de Justicia;
b) Que esa intervencin haya tenido lugar en un juicio;
c) Que en ese juicio se haya resuelto una cuestin justiciable;
d) La resolucin recurrida debe causar gravamen;
e) Los citados requisitos deben subsistir en el momento en que la CSJN dicte sentencia.
2) Requisitos propios:
a) Cuestin federal;
b) Que la cuestin federal tenga relacin directa o inmediata con la materia del juicio;
c) Que la cuestin federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado.
d) Sentencia definitiva;
e) Tribunal Superior: La sentencia definitiva tiene que haber sido dictada por el tribunal superior de la causa.

91

3) Requisitos formales:
a) Introduccin de la cuestin federal;
b) Interposicin del recurso extraordinario;
c) Traslado: El tribunal apelado ha de dar traslado por 10 das a las partes contrarias, para que ellas contesten el
recurso.
d) Resolucin sobre la concesin: Corresponde al tribunal apelado, la que ha de hacerse de manera fundada, sin
perjuicio de lo cual la CSJN puede revisar esta concesin, ya que su competencia no puede quedar a merced de
lo que decidan los tribunales inferiores.
e) Art. 280 CPCCN: Faculta a la CSJN a que, segn su sana discrecin y con la sola invocacin de esta norma,
pueda rechazar el recurso extraordinario, por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones
planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia.
f) Posibilidad de ejecutar la sentencia apelada pendiente el recurso extraordinario (art. 258 CPCCN).
Supuestos de competencia originaria de la CSJN.
* ART. 117 CN En los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cnsules extranjeros, y en los que
alguna provincia fuese parte, la CSJN ejercer su jurisdiccin de manera originaria y exclusiva, actuando como
tribunal de primera y nica instancia.
* DOCTRINA DE LA CSJN Debe tratarse de una causa civil.
En principio, las cuestiones en que es parte una provincia, pero versan sobre sus tributos locales, no hacen surgir
la competencia originaria en la CSJN.
Excepciones: Cuando este involucrado el Estado Nacional o se alegue una violacin de normas federales.
49. Cobro por va de apremio. Juicio de ejecucin fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad.
Jurisprudencia de la CSJN. Facultades de los ejecutores fiscales. Jurisprudencia de la CSJN. Recurso
contra la sentencia de apremio. Principio solve et repete. Jurisprudencia. Regulacin legal.
Juicio de ejecucin fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad. Jurisprudencia de la CSJN.
Facultades de los ejecutores fiscales. Jurisprudencia de la CSJN.
El juicio de ejecucin fiscal esta reglado en los arts. 92 y cc. LPF, para los tributos regidos por ella, y en los arts.
604, 605 y cc. CPCCN para otros tributos aplicados por la Nacin ajenos a la rbita de aquella.
Al juicio de ejecucin fiscal se llega cuando hay una deuda determinada (por el contribuyente o por el Fisco), y ella
resulta exigible.
Se trata de un proceso ejecutivo o compulsorio que se circunscribe al estudio de un titulo o constancia de la
deuda, cuya causa permanece al margen del pleito.
Posee un tramite sumario, para conocer lo elemental de la situacin dada y luego la sentencia que, en caso de ser
favorable al actor, lleva a la ejecucin propiamente dicha, para posibilitar la satisfaccin de la obligacin
documentada en el titulo.
Inicio del proceso. La boleta de deuda.
El art. 92, prrafo 1, LPF indica que a travs del juicio fiscal se realiza el cobro judicial de los tributos, de las
sumas de dinero de las obligaciones tributarias conexas, los intereses y las multas, como as otros conceptos suya
aplicacin, fiscalizacin y percepcin est a cargo de la AFIP. Si bien el art. 92 LPF no lo seala concretamente, el
juez federal competente en razn del territorio ser el del domicilio fiscal del contribuyente o responsable, ya que
el art. 3o LPF establece que hace las veces de domicilio constituido.
Tambin seala que ser ttulo suficiente la "boleta de deuda" expedida por la AFIP. Ella es el ttulo que da inicio a
la ejecucin y, al igual que otros ttulos incausados (cheque, pagar, etc.), permite que el proceso judicial sea
expedito en cuanto al cobro del concepto en l contenido, y dejando la posibilidad de discutir el origen de la
obligacin (su existencia) para un juicio de conocimiento posterior, salvo ciertas excepciones.
El art. 92, 8 prrafo, LPF enuncia la informacin que debe contener la demanda de ejecucin, en cuanto al
concepto que surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y carcter, concepto y monto
reclamado, el domicilio legal fijado por el Fisco para sustanciar los trmites ante el juzgado, y el nombre de los
oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en diversas diligencias judiciales.
Efectos del inicio del juicio de ejecucin fiscal.
El inicio del juicio ejecutivo, dado por la interposicin de la demanda, produce la interrupcin del curso del plazo de
prescripcin de la obligacin tributaria de que se trate (art. 67, inc. c, LPF), el cual comienza a correr nuevamente
a partir del da siguiente.
El art. 92, 2 prrafo, LPF establece que si el ejecutado no abonase en el acto de la intimacin de pago, queda
citado de venta, advirtindose que si no cancela la obligacin pendiente, el juicio proseguir hasta desapoderarlo
de sus bienes, liquidarlos y cancelar forzadamente la deuda.
El ejecutado tiene 5 das para presentarse y contestar la demanda, oponiendo alguna de las excepciones que la
legislacin permite.
El art. 52 LPF dispone que a partir del inicio del juicio ejecutivo se devengar un inters punitorio, cuya tasa y
mecanismo de aplicacin debe establecer la Secretara de Hacienda.

92

El art. 92, 6 prrafo, LPF precepta que los pagos efectuados luego de iniciado el juicio (e incluso antes de la
notificacin del mandamiento) no son hbiles para fundar la excepcin de pago, aunque acreditado ese abono
parcial se proceder al archivo de la causa, o la reduccin del monto demandado (si fuera un pago parcial), con
costas al ejecutado.
De igual manera se proceder si se tratase de pagos mal imputados (por culpa del contribuyente, se supone), y
por los que no hayan sido comunicados a la AFIP en la forma reglamentariamente establecida.
Las medidas cautelares a favor del Fisco.
Las medidas cautelares que usualmente solicita el Fisco son el embargo de bienes, generalmente de dinero en
cuentas bancarias, o embargo general de fondos y valores depositados en entidades financieras de la ley 21.526
o, en caso de no conocerse bienes en concreto, la inhibicin general de bienes. Como toda medida cautelar contra
privados, se decretan y traban inaudita parte, tienen carcter provisional, y pueden ser modificadas o sustituidas a
pedido de las partes.
El embargo se decreta por el monto del juicio ms un 15% estimado para responder por los intereses y las costas.
Con el dictado de la ley 25.239 en el ao 2000 se introdujeron varias modificaciones en el texto del art. 92 LPF,
tendientes a transferir las facultades sobre el decreto y traba de las medidas cautelares hacia la AFIP, en la
persona del cobrador fiscal.
Estas facultades resultan clara e indudablemente inconstitucionales, a la luz del texto del art. 17 CN, en cuanto
establece que la propiedad (y todos sus atributos) es inviolable, salvo "sentencia" fundada en ley. Y porque al
otorgarle a la AFIP (PEN) facultades cuyo ejercicio corresponde al Poder Judicial, est violentando el principio
republicano de la divisin de Poderes (art. 109 CN). )
La cuestin fue solucionada por la CSJN en el fallo "Administracin Federal de Ingresos Pblicos c/Intercorp
S.R.L.", del 15/6/2010, en fallo dividido, demorando el Tribunal ms de 9 aos en pronunciarse sobre la cuestin.
En el voto mayoritario se dijo que la cuestin debatida tena gravedad institucional, puesto que exceda el inters
individual de las partes y afectaba a toda la comunidad por su aptitud para incidir en la gestin de las finanzas del
Estado y en la percepcin de la renta pblica. Aadi que si bien se ha admitido que, en ciertas oportunidades y
bajo estrictas condiciones, el PEN realice funciones jurisdiccionales, "ello ha sido bajo la condicin de que tal
ejercicio no implique un total desapoderamiento de atribuciones en perjuicio del Poder Judicial", pues de lo
contrario se suprimira el principio de divisin de Poderes sin cuya vigencia la forma republicana de gobierno
queda sin base que la sustente. Y concluy al respecto que la actual redaccin del art. 92 LPF "contiene una
inadmisible delegacin, en cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la funcin judicial", ya que el juez pasa a ser un mero espectador al que simplemente se le informa de las medidas que una de
las partes dispone y traba sobre el patrimonio de la otra. Aadi que tambin se violentan los principios de tutela
judicial efectiva y de la defensa enjuicio (art.18 CN), pues la apreciacin de los requisitos especficos para la
procedencia de las medidas cautelares (verosimilitud del derecho y peligro en la demora), como tambin la
evaluacin de su proporcionalidad de acuerdo con las circunstancias fcticas de cada causa no son realizadas por
un tercero imparcial, sino por el acreedor. Y dijo tambin que "las disposiciones del art. 92 tampoco superan el test
de constitucionalidad en su confrontacin con el art. 17 dla Norma Suprema en cuanto en l se establece que la
propiedad es inviolable y ningn habitante puede ser privado de ella sino en virtud de una sentencia fundada en
ley. No resulta bice a ello el hecho que la puesta en tela de juicio sea la potestad de disponer unjlateralmente
medidas cautelares, pues (...) ellas, cualquiera sea su naturaleza, afectan concretamente el derecho de propiedad
del individuo, 'ya que si bien no importan -en principio- una ablacin de su patrimonio, su funcin es,
precisamente, limitar de manera efectiva otros atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son las de
disponer de l, con funcin de garanta (...). Concluy afirmando "Que no resulta admisible que a la hora de
establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepcin de la renta pblica se recurra a
instrumentos que quebrantan el orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un mecanismo para
conseguir un objetivo de gobierno -por ms loable que ste sea- en forma alguna justifica la violacin de las
garantas y derechos otorgados en el texto constitucional".
Las excepciones previas
El art. 92,2 prrafo, LPF prev la posibilidad de interponer ciertas defensas, dentro de los 5 das siguientes a la
notificacin del mandamiento. El escrito de oposicin de excepciones debe presentarse ante el juez, manifestando
bajo juramento la fecha de recepcin de la intimacin, es decir del mandamiento, y acompaando copia de ste y
de la boleta de deuda.
a) Pago total documentado: El pago realizado con antelacin al inicio de la demanda es hbil para fundar la excepcin si fue total y si est documentado. Si el pago es parcial, la ejecucin prosperar ntegramente, aunque al
momento de la liquidacin se reducir el monto a abonar en la medida del pago realizado.
b) Espera documentada: La espera importa que el acreedor ha otorgado a su deudor el plazo adicional o extraordinario para el pago de la obligacin (con o sin accesorios), por lo que ella no se torna exigible.
c) Prescripcin: La prescripcin de la accin para el cobro del gravamen generalmente se opone en el juicio de
ejecucin fiscal, por ser la primera oportunidad en que el deudor se presenta en juicio (art. 3.962, CC).
d) Inhabilidad de ttulo: La defensa de inhabilidad de ttulo, en el rgimen de la LPF, solamente es admisible por
vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda.
La jurisprudencia de la CSJN ha morigerado los lmites de la norma, con relacin a las deudas que son
manifiestamente inexigibles o inexistentes.

93

Las excepciones referidas al proceso


Si bien el art. 92 LPF no las contempla expresamente, hay otras excepciones que resultan aplicables, por estar
involucrados elementales valores procesales y de orden pblico, que hacen a la regularidad del proceso judicial.
a) Incompetencia. Deudas preconcursales: Es una defensa prevista en los arts. 544, incs. 1 y 3o, y 605 CPCCN, y
consiste en sealar que el pleito se ha iniciado ante un juez incompetente (en razn del territorio o de la materia).
b) Litispendencia: Si el Fisco inicia una segunda ejecucin por idnticos conceptos, estando pendiente de
resolucin la primera, la excepcin puede articularse. Tambin se lo suele hacer en los casos en que entre las
mismas partes se est discutiendo la misma cuestin en otro pleito, con efecto suspensivo.
c) Falta de legitimacin pasiva: Cuando es ostensible que no hay coincidencia entre el deudor y la persona a la
que se ha demandado en la ejecucin.
d) Falta de personera: Cuando no se ha acreditado la representacin invocada, sea por parte del Fisco como por
parte del ejecutado.
La defensa de nulidad de la sentencia del TFN.
Slo es revisable por el recurso de revisin y apelacin limitada de los arts. 86 y 192 LPF.
Traslado de las excepciones. Medidas de prueba.
Del escrito de oposicin de excepciones y de la prueba que eventualmente se ofrezca se dar traslado al Fisco por
5 das, notificndose este auto personalmente o por cdula en el domicilio constituido.
La sentencia en el juicio ejecutivo.
El art. 92, 15 prrafo, LPF establece que si no se han opuesto excepciones, vencido ese plazo, el juez debe dejar
constancia de tal circunstancia, a pedido del representante de la AFIP y que, de esa manera queda expedita la va
de la ejecucin del crdito reclamado.
Si se hubieran presentado excepciones, luego de su sustanciacin -y de las medidas de prueba que fuera
menester realizar-, el juez debe dictar sentencia, rechazando la ejecucin (haciendo lugar a las excepciones
opuestas) o bien mandndola llevar adelante.
Recurribilidad de la sentencia.
El art. 92, 14 prrafo in fine, LPF establece que la sentencia de ejecucin ser inapelable, quedando a salvo el
derecho de la AFIP de librar nuevo ttulo de deuda y el del ejecutado para repetir lo abonado por la va del art. 81
LPF.
50. Procedimiento para la aplicacin de la ley penal tributaria y previsional. Regulacin legal en la ley
penal tributaria y previsional y la aplicacin supletoria del Cdigo Procesal Penal de la Nacin o de los
provinciales. Competencia. Las vas procesales paralelas y los supuestos de prejudicialidad. La
independencia de sanciones. La determinacin de la obligacin tributaria previa. La obligatoriedad de la
denuncia. Momento. Medidas urgentes. El organismo tributario como querellante. La suspensin del juicio
a prueba. La extincin de la accin penal. Jurisprudencia penal tributaria.
Procedimiento para la aplicacin de la ley penal tributaria y previsional.
Los procedimientos administrativo y penal se hallan regulados en el ttulo V de la referida ley ("De los
procedimientos administrativo y penal").
Competencia.
La competencia para entender en los delitos tipificados por ella recae en la justicia nacional en lo penal econmico
(hasta que se implemente la ley 25.292) o en la justicia federal, segn el lugar de comisin del ilcito de que se
trate (cfr. art. 22). La ley 25.292 cre el fuero en lo penal tributario de la Capital Federal, con competencia en los
delitos previstos en la Ley Penal Tributaria y Previsional.
Con la ley 24.769 y su reforma de la ley 26.735 del 2011 se prefiri en su art. 22 que respecto de los tributos
nacionales para la aplicacin de la ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, ser competente la
justicia nacional en lo penal tributario, mantenindose la competencia del fuero en lo penal econmico en las
causas que se encuentren en trmite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del pas ser
competente la justicia federal.
Respecto de los tributos locales, sern competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires.
Las vas procesales paralelas y los supuestos de prejudicialidad.
A efectos de acelerar la sustanciacin de las actuaciones, no rige la prejudicialidad en materia delictual judicial con
respecto a la resolucin determinativa de oficio, a diferencia de lo normado por el art. 16 de la derogada ley
23.771.
De la discusin parlamentaria surge que de esa manera la ley brinda la posibilidad de que la administracin
tributaria evale acabadamente la situacin del obligado, y de que en el procedimiento de determinacin de oficio
o en la correspondiente impugnacin ste ejerza su derecho de defensa. Asimismo, el art. 18 prev el

94

procedimiento aplicable a la denuncia en los supuestos en que no corresponde la determinacin administrativa de


la deuda o en que aqulla sea formulada por un tercero.
Esto se compadece con la razonable evaluacin que la administracin tributaria debe realizar a los efectos de no
poner en funcionamiento el aparato judicial innecesariamente.
Por otra parte, la determinacin de la obligacin tributaria eludida, previa a la instancia judicial, permite "una
investigacin eficiente y un juzgamiento en tiempo razonable. Ello incidir, sin dudas, en la finalidad de prevencin
general".
Si bien el proyecto del Poder Ejecutivo fue objeto de sustanciales reformas en el Congreso, ha sido consagrado el
principio de la determinacin previa a la accin penal.
Si rigiera la prejudicialidad del proceso penal con relacin a la determinacin de oficio, los jueces penales (en lo
penal econmico o federales, segn el caso) deberan expedirse en aspectos tcnico-tributarios sin la base de una
resolucin dictada por el organismo recaudador. Ello conspirara contra el adecuado desenvolvimiento del proceso,
a ms de que lo dilatara por las medidas periciales que debera disponer la judicatura y coadyuvara a que se
multiplicasen las denuncias por hechos que en realidad no constituyen delitos, pero cuya conclusin demandara
un notorio dispendio de actividad procesal desgastante, a lo cual se sumara el perjuicio fiscal derivado del pago
de costas.
La prejudicialidad administrativa no rige en cuanto a las sanciones administrativas; dicho de otro modo: respecto
de estas sanciones hay prejudicialidad judicial. En efecto: el art. 20 de la ley 24.769 impide a la autoridad
administrativa aplicar las sanciones de tipo contravencional hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede
penal. Con la finalidad de guardar coherencia entre el nuevo rgimen penal tributario y el de la ley 11.683, en este
caso declara inaplicable lo normado por el art. 76 de esta ley (hoy, art. 74).
En lo atinente al tercer prrafo del art. 20 de la ley 24.769, cabe comentar que no empece a que cuando se dicte
una sentencia absolutoria -o se sobresea, por ej., por extincin de la accin penal conforme al art. 16- en sede
penal, la administracin tributaria pueda aplicar las sanciones que correspondan conforme a la ley 11.683, sin
alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la sentencia judicial (cfr., asimismo, art. 17 de la ley 24.769).
No parece dudoso que estas prescripciones traigan aparejados planteos de inconstitucionalidad por presunta
vulneracin del principio "non bis in dem" que prohibe la doble persecucin por un mismo hecho, el cual est
implcitamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y garantas (art. 33 de la C.N.) y ha
sido recogido en forma amplia por el art. 1 del C.P.P.
Sin embargo, para que pueda ser invocado ese principio, debe darse la "identidad de hecho", que presupone la
triple identidad, consistente en lo siguiente:
1) identidad de personas (eadem personae), en virtud de la cual el principio referido protege exclusivamente a
quien ha sido perseguido en tanto esa persecucin se mantenga o haya sido concluida mediante sobreseimiento o
sentencia absolutoria o condenatoria firme; no protege a los posibles copartcipes en el mismo acontecimiento no
perseguidos anteriormente;
2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su materialidad en los dos
procesos, sin importar la calificacin jurdica dada;
3) identidad de causa de persecucin (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del derecho de accin. Si
en el primer proceso el derecho de accin fue vlidamente ejercido y ante un juzgador que poda conocer del
contenido total de la imputacin, se prohibe la nueva persecucin, no obstando que el contenido fctico de la
imputacin no haya sido agotado, siempre que haya podido agotarlo. No habr tal identidad cuando, por ejemplo,
en el primer proceso se haya ejercido la accin invlidamente o cuando el tribunal interviniente haya sido
incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdiccin.
Faltando una de estas tres identidades, no se est frente al mismo hecho, y es posible la persecucin ante la
conducta presuntamente violatoria al ordenamiento jurdico.
Sobre la posibilidad de aplicar sanciones de la ley 11.683 con posterioridad a la sentencia judicial absolutoria o al
dictado del sobreseimiento por haberse configurado, por ejemplo, la extincin de la accin penal del art. 16, Garca
Vizcano sostiene que no se vulnera el principio del "non bis in idem" por falta de la identidad de causa, ya que los
jueces en lo penal econmico y los jueces federales en el interior del pas no son competentes en forma originaria
para la aplicacin de tales sanciones.
Por otra parte, no comparte la posicin expuesta, respecto de la anterior ley 23.771, acerca de que corresponde la
aplicacin concurrente de la pena de prisin y las multas de la ley 11.683.
El art. 20 slo contempla la abstencin de aplicar las sanciones por la autoridad administrativa hasta que recaiga
"sentencia definitiva en sede penal".
De la normativa de la ley 24.769, y a fin de salvaguardar el principio del art. 18 de la C.N. respecto de la legalidad
en la aplicacin de penas y sanciones, podra inferirse que:
a) Si la justicia penal declara extinguida la accin penal conforme al art. 16, o decreta el sobreseimiento por otra
causal, o absuelve a algn imputado, a ste le podra ser aplicada alguna de las sanciones de la ley 11.683 por
falta de identidad de causa, teniendo en cuenta que no se ha impuesto pena principal alguna;
b) Cuando la justicia penal condena con alguna pena privativa de libertad, pueden ser aplicadas sanciones
administrativas fiscales a personas distintas de las condenadas -conforme a lo dicho anteriormente-, pero a la
misma persona condenada en el proceso penal no podran imponrsele sanciones administrativas fiscales por las
reglas del concurso ideal. Por ende, un examen cuidadoso de esta cuestin llevara a concluir que a la misma
persona no le pueden ser aplicadas por el mismo hecho las sanciones de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.- a

95

ms de las de la Ley Penal Tributaria y Previsional por las reglas del concurso ideal del art. 54 del C.P., que sienta
que "cuando un hecho cayere bajo ms de una sancin penal, se aplicar solamente la que fijare pena mayor".
Independencia de sanciones.
Se mantiene el rgimen de independencia de sanciones de la ley 23.771 y modificaciones.
El art. 17 de la ley 24.769 precepta que "las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fiscales".
Determinacin de la obligacin tributaria previa.
Los jueces penales (en lo penal econmico o federales, segn el caso) han de expedirse sobre los delitos
imputados, teniendo por base -en cuanto corresponda- la determinacin de oficio del organismo recaudador, a
diferencia de la anterior ley penal tributaria 23.771 y modificaciones.
Ello coadyuva a una ms rpida administracin de justicia, considerando que facilita el accionar judicial al tomar
como base la determinacin tributaria, y no un mero informe, como en la ley anterior, mxime que los jueces
federales del interior del pas deciden sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales,
penales y electorales, adems de la materia penal tributaria.
La obligatoriedad de la denuncia. Momento.
Con la reforma que se produjo con la ley 26.735 se derog el art. 19 de la ley 24.769 que prevea que en algunos
casos no se genere la obligacin de denunciar.
Por ello, actualmente, se aplica el principio general de la obligatoriedad de la denuncia para los funcionarios o
empleados pblicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de la comisin de un delito de los
tipificados en la ley 24.769 (art. 177 del C.P.P.).
La denuncia puede ser formulada por el organismo recaudador que corresponda o por un tercero (cfr. art. 18).
El organismo recaudador slo puede formular la denuncia una vez dictada la determinacin de oficio de la deuda
tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los
recursos de la seguridad social, "aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos" (art. 18).
Cuando no corresponda la determinacin administrativa de la deuda (ej., alteracin dolosa de registros del art. 12),
ha de ser formulada de inmediato la denuncia, "una vez formada la conviccin administrativa de la presunta
comisin del hecho ilcito"
(art. 18).
Si la denuncia penal es formulada por un tercero, el juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador
correspondiente, para que "inmediatamente d comienzo al procedimiento de verificacin y determinacin de la
deuda". Dicho organismo tiene que emitir la resolucin determinativa o sobre la impugnacin de las actas de
determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social en un plazo de 120 das hbiles administrativos,
prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo (art. 18).
Por ende, en este caso se aplaza el procedimiento judicial, sin perjuicio de que el juez competente pueda disponer
las medidas urgentes del art. 21.
Medidas urgentes.
El art. 21 dispone: "Cuando hubiere motivos para presumir que en algn lugar existen elementos de juicio
probablemente relacionados con la presunta comisin de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el
organismo recaudador, podr solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorizacin que
fuera necesaria a los efectos de la obtencin y resguardo de aqullos.
Dichas diligencias sern encomendadas al organismo recaudador, que actuar en tales casos en calidad de
auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente".
La actuacin del organismo recaudador como auxiliar de la justicia se justifica por su idoneidad profesional, ante la
necesidad de contar con quienes tengan conocimientos tcnicos a efectos de examinar los libros, registros,
facturas y toda otra documentacin que fuere pertinente; ello, sin perjuicio de las funciones que por decreto
corresponden a la Polica Federal Argentina.
El organismo tributario como querellante.
El organismo recaudador de que se trate puede asumir, "en el proceso penal, la funcin de querellante particular a
travs de funcionarios designados para que asuman su representacin" (art. 23).
La suspensin del juicio a prueba. La extincin de la accin penal.
Procede este tipo de condena en las condiciones de los arts. 26 a 28 del C.P.
Al suspender condicionalmente la ejecucin de la pena, el tribunal deber imponer al condenado las reglas de
conducta contempladas en el art. 27 bis, incorporado al
C.P. por la ley 24.316.
La Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 y sus modificaciones consagr nuevamente tal forma de extincin de
la accin penal (denominada vulgarmente "fuga del proceso"), sujeta a determinados recaudos.
Actualmente, la extincin de la accin penal del art. 16 procede cuando el sujeto obligado que regularice
espontneamente su situacin, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedar exento de

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responsabilidad penal siempre que su presentacin no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin
de parte de la reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con l.
La extincin de las penas por delitos de la ley 24.769 se produce, como en materia de delitos en general, por:
muerte del condenado, amnista, indulto y prescripcin.
51. Particularidades de algunos supuestos. La repeticin tributaria contra AFIP va reclamo, recurso y
demanda. Requisitos: pago espontneo y a requerimiento. Pago bajo protesto. El empobrecimiento del
accionante como requisito de la repeticin. Sujeto activo de la repeticin. Jurisprudencia de la CSJN.
Regulacin legal.
La repeticin tributaria contra AFIP va reclamo, recurso y demanda. Requisitos: pago espontneo y a
requerimiento.13
Es aquella relacin jurdica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos
motivos no resulte legtimamente adeudado, y que luego pretende su restitucin. (VILLEGAS).
Se ha discutido de donde deriva la accin de repeticin. Una parte de la doctrina y la jurisprudencia ha
considerado que surge del Cdigo Civil. En tanto otra posicin (FONROUGE, CATEDRA) sostiene que deriva de
uno de los principios generales del derecho, la equidad que exige que nadie se enriquezca sin causa. El CC lo
nico que hizo fue plasmar a este principio primero.
Caracteres: I. Es una relacin jurdica obligacional, cuyo objeto es una prestacin pecuniaria; II. Es indispensable
la existencia de una relacin jurdica tributaria principal y previa, causal del pago; III. La suma que debe recorrer el
camino fisco-particular deja de ser un tributo y es un derecho subjetivo privado.
Causas: I. Pago errneo de un tributo (Ej.: por estar exento); II. Pago de un tributo posteriormente declarado
inconstitucional. En sntesis, siempre que exista un pago sin una causa legal adecuada.
Procedimiento (Art. 81). Pago espontneo y pago a requerimiento: se hace diferencia entre estas dos modalidades
porque segn de que supuesto se trate, el procedimiento para repetir ser diferente:
a) Pago espontneo: el contribuyente paga por su propia voluntad, sin intervencin de la Administracin. En este
caso es un requisito procedimental, la interposicin de un reclamo administrativo previo, fundado y ofreciendo
prueba, el cual fijara la pretensin del particular.
La Administracin podr hacer lugar al reclamo y devolver lo percibido; o denegar expresa o tcitamente (al no
dictarse resolucin dentro de los 3 meses de presentarse el reclamo). En caso de denegatoria expresa el
contribuyente tendr un plazo de 15 das para recurrir, plazo que no corre en el caso de la denegatoria tacita.
Contra la denegatoria el contribuyente tiene una triple opcin:
1) Recurso de Reconsideracin ante la AFIP.
2) Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.
3) Demanda contenciosa-administrativa ante la Justicia Federal de primera instancia.
De las 3 opciones, la mas engorrosa y posiblemente la menos conveniente, seria el Recurso de Reconsideracin
ante el superior, pues probablemente lo nico que se consiga es extender el trmite, sufriendo el contribuyente el
perjuicio econmico que esto acarrea .
La demanda deber ser interpuesta ante el Tribunal Federal competente (en materia contenciosa-administrativa)
dentro de los 15 das hbiles de notificada la resolucin administrativa (Art. 82).
No podr el actor fundar su pretensin en hechos no alegados en la etapa administrativa, un ofrecer prueba que
no hubiera sido ofrecida en tal etapa. La carga de la prueba incumbe al contribuyente (Art. 83). Presentada la
demanda, el juez requerir los antecedentes administrativos a la AFIP. Los mismos debern ser enviados dentro
de los 15 das de ser requeridos. Agregadas tales actuaciones el Procurador Fiscal Nacional se pronunciara
acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (Art. 84).
Admitido el curso de la demanda se corre traslado al representante de la AFIP para que conteste en el trmino de
30 das y oponga defensas y excepciones (Art. 85).
Las acciones podrn deducirse ante el juez correspondiente al territorio de la oficina recaudadora respectiva, ante
el del domicilio del deudor, o el del lugar en el que se haya cometido la infraccin.
El procedimiento se regir por las normas del CPCCN (Art. 91). La sentencia es apelable ante la respectiva
Cmara Federal, y si se hizo oportunamente la reserva del caso federal, ante la Corte por va del Recurso
Extraordinario Federal.
b) Pago a requerimiento: no es necesario el reclamo administrativo previo. El contribuyente cuenta con una doble
opcin:
1. Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, en el plazo determinado en tal recurso para apelar
las determinaciones de oficio.
2. Demanda contenciosa-administrativa, dentro del plazo de prescripcin

13 Ver cuadro N 13.


97

Pago bajo protesto.


Se trato de un requisito de creacin pretoriana, en el cual para pedir la repeticin se requera que el pago se
hubiera realizado bajo protesta (manifestando la disconformidad)
El fundamento de esto, era alertar al Estado acerca de una posible controversia, a fin de que tome los recaudos
ante una eventual restitucin.
El problema es que solo puede pagar bajo protesta quien esta conciente de la erroneidad del pago.
Actualmente la jurisprudencia no exige este requisito, y la Ley 11.683 nunca lo menciono.
El empobrecimiento del accionante como requisito de la repeticin.
Desde el ao 1973, con el fallo Mellor Goodwin en relacin a los impuestos indirectos- la Corte incorporo como
requisito para que proceda la accin, que el contribuyente acredite que se haba empobrecido pagando el
impuesto.
Se argumentaba que los contribuyentes que funcionan organizados como sociedades comerciales trasladan el
gravamen al consumidor, y por lo tanto se deba demostrar que no existi tal traslacin. Fue por ello que se
rechazo la demanda, dado que si la actora traslado el impuesto, se entendi que pretenda cobrar dos veces el
importe por distintas vas.
Este requisito fue bastamente criticado por JARACH, que consideraba que se trataba de una prueba negativa (de
la no traslacin) de muy difcil produccin, o prueba diablica
En la causa Ford Motor Argentina (1974): se amplio tal requisito a los impuestos directos. Y en Weiser, Edda
(1974) se resolvi que si se trataba de un impuesto directo, y el contribuyente es una persona fsica, el
empobrecimiento se presuma de la circunstancia del pago.
Esta doctrina fue dejada sin efecto por una Corte con una conformacin distinta en el fallo Petroqumica Argentina
S.A. (1977), en el que el Tribunal determino que la Ley 11.683 no exiga el empobrecimiento, y a pesar de que si lo
exigiera el CC, el derecho privado es aplicable supletoriamente solo cuando aquella remite a este, y por lo tanto no
exige el empobrecimiento.
En el ao 2003 se reformo la Ley de Procedimiento Fiscal. Segn el Art. 81, ultimo pfo: los impuestos indirectos
solo pueden ser repetidos cuando los contribuyentes hubieren acreditado que no han trasladado tal impuesto al
precio. O bien si trasladado acreditaren su devolucin en las condiciones que imponga la AFIP. Esto no es
requisito para los impuestos directos.
52. Mencin del Procedimiento ante la Administracin y proceso judicial en materia previsional y
aduanera. Impugnacin contra la determinacin de deuda por aportes y contribuciones y por aplicacin de
sanciones en materia de seguridad social en sede administrativa y judicial. Normativa aplicable. La
jurisdiccin y la competencia en materia aduanera: Disposiciones legales comunes y especiales en
materia de impugnacin, de repeticin, de ejecucin e infraccional y delictual, en sede administrativa y
judicial. Cdigo Aduanero.
La jurisdiccin y la competencia en materia aduanera: Disposiciones legales comunes y especiales en
materia de impugnacin, de repeticin, de ejecucin e infraccional y delictual, en sede administrativa y
judicial. Cdigo Aduanero.14
Las resoluciones definitivas del administrador dictadas en los procedimientos por las infracciones se podrn
recurrir dentro del plazo de quince (15) das de notificadas, en forma optativa y excluyente, existiendo dos vas:
1. Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (con sede en Capital Federal).
2. Demanda Contenciosa ante el Juez competente (en el interior Juzgados Federales).
La interposicin del recurso produce efectos suspensivos, y por otra parte existiendo varios recurrentes si uno
optare por la va judicial (b) se entender que todos han elegido sta ltima.Extincin (art. 929): La accin para imponer penas por infracciones aduaneras se extingue por: 1. amnista. 2.
muerte del imputado. 3. prescripcin (trmino 5 aos a partir del 1 de enero del ao siguiente). 4. cumplimiento
voluntario.
OTROS PROCEDIMIENTOS.
Procedimiento de Impugnacin 15 (art. 1053/1067). Se interpone dentro de los 10 das hbiles de notificado el
acto, en forma escrita, fundado, ofrecindose toda la prueba y acompandose la documental. En dicho plazo se
debern impugnar los defectos de forma.Procedimiento de Repeticin 16 (art. 1068/1079). El trmite es similar al procedimiento de impugnacin y se inicia
con la presentacin en la oficina aduanera que corresponda y debe ser resuelto segn el monto del reclamo por el
administrador de la aduana (hasta pesos veinte mil -$ 20.000) o la Subdir. Gral. de Operac. Aduaneras. (Ver
Disposicin N 752/05)

14 Ver cuadros N 14, 17 y 18.


15 Ver cuadro N 15.
16 Ver cuadro N 16.
98

53. Procedimientos administrativos y procesos judiciales provinciales y municipales en materia tributaria


en la Provincia de Santa Fe. Impugnacin de los actos de la Administracin Provincial de Impuestos de
alcance general e individual determinativo de deuda, infraccional u otros. La repeticin tributaria. El
apremio fiscal. El procedimiento penal tributario delictual. Regulacin legal en el Cdigo Fiscal de Santa
Fe. El recurso contencioso administrativo en Santa Fe. El recurso de inconstitucionalidad en la provincia
de Santa Fe.
Procedimientos administrativos y procesos judiciales provinciales y municipales en materia tributaria en la
Provincia de Santa Fe.
Procedimiento administrativo provincial
El proceso tributario formal estudia todo el conjunto de normas y principios de la actividad administrativa y todos
los derechos y obligaciones que tienen las partes en lo que hace a la determinacin del tributo.
En la Nacin se aplica la ley 19.549 y, supletoriamente, tambin se aplica la ley 11.683 en el procedimiento
administrativo.
Modificacin de la ley 13.260 Norma procedimental.
1) Tenemos una norma supletoria como en la Nacin.
Con la reforma de la ley 13.260 se agrego el art. 13 que establece los requisitos del acto administrativo tributario
(es igual a la ley nacional).
Artculo 13 Acto Administrativo Tributario.
Todo acto Administrativo Tributario deber cumplir con los requisitos esenciales del acto administrativo, bajo
apercibimiento de nulidad:
a) Ser dictado por autoridad competente;
b) Basarse en los antecedentes de hecho y de derecho que justifican su dictado;
c) Su objeto debe ser cierto, lcito y fsica y jurdicamente posible;
d) Antes de su dictado debe cumplirse con los procedimientos previstos y los que resulten implcitos del
ordenamiento jurdico. Se requiere dictamen jurdico previo. Deber ser escrito con indicacin de lugar y fecha en
el que se lo dicta, y con firma de autoridad competente;
e) Debe ser motivado; con expresin de las razones que llevaron a su dictado;
f) Debe cumplirse con la finalidad que resulte de las normas que otorgan las facultades pertinentes al rgano
emisor, sin poder conseguir encubiertamente otros fines, pblicos o privados, distintos de los que justifican el acto,
su causa y objeto. Las medidas que el acto involucre deben ser proporcionalmente adecuadas a su finalidad;
g) Debe ser conforme a la Constitucin Nacional, Provincial y a la Ley vigente.
2) Se incorpora una serie de derechos que tiene el contribuyente frente a la Administracin Pblica (art. 37).
Artculo 37 Derechos de los contribuyentes. Constituyen derechos de los sujetos obligados, entre otros, los
siguientes:
a) Derecho a ser informados y asesorados por la Administracin Provincial de Impuestos en el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, as como del contenido y alcance de las mismas.
b) Derecho a reclamar, la devolucin y/o compensacin de lo pagado indebidamente o en exceso, en los trminos
del presente Cdigo.
c) Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los que sea parte, como as tambin, la
identidad de las autoridades encargadas de stos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aquellos.
d) Derecho a tomar vista en todas las actuaciones referidas a su parte, sin necesidad de resolucin expresa al
respecto, y a que se le extiendan copias a su cargo.
e) Derecho a acceder a los dictmenes o criterios administrativos de relevancia en bases informticas de fcil
acceso.
f) Derecho a corregir y/o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la materia.
g) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la Administracin
Provincial de Impuestos.
h) Derecho a solicitar copia a su cargo de las declaraciones o comunicaciones por ellos presentadas.
i) Derecho al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin Provincial
de Impuestos, que slo podrn ser utilizados para la aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga
encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en
los supuestos previstos en las leyes.
j) Derecho a formular descargos, presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las disposiciones
fiscales aplicables, para su consideracin por los rganos competentes al redactar la correspondiente resolucin
administrativa.
k) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin llevadas a cabo por la Administracin
Provincial de Impuestos, acerca de la naturaleza y alcance de las mismas, y a que stas se desarrollen en los
trminos previstos en este Cdigo.
l) Derecho a ser odo en el trmite administrativo con carcter previo a la emisin de la resolucin determinante
del crdito fiscal, en los trminos del presente Cdigo.

99

m) Derecho a solicitar a la Administracin la prescripcin de la deuda tributaria, de acuerdo a lo establecido en el


presente Cdigo.
n) Derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el funcionamiento de la Administracin Provincial de
Impuestos.
3) Se incorpora todo lo referido al procedimiento de determinacin de oficio. Hace a la funcin del poder de polica
del Estado.
* VERIFICACIN Se controla por ejemplo la declaracin jurada que presenta el contribuyente (labor de escrito).
* FISCALIZACIN Se puede hacer puertas adentro o en el domicilio del contribuyente. Ej.: Se pide la copia de
una factura.
* INSPECCIN Es reglada, se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente donde se tiende a inspeccionar
como ha actuado el contribuyente en uno o varios perodos.
La inspeccin la realiza por orden de intervencin (art. 73). Cuando no exista vinculacin entre la orden de
intervencin y los requerimientos que se realicen durante el procedimiento el contribuyente o el responsable podr
presentar oposicin fundada. La misma NO tiene efecto suspensivo (art. 73, ltima parte).
Artculo 73 Toda actividad de inspeccin, verificacin o fiscalizacin comenzar con una orden de intervencin
por funcionario competente que ser notificada por los medios, en las formas y condiciones previstas por este
Cdigo, debiendo contener:
a) Tributo/s sobre el/los que se realiza la inspeccin, verificacin o fiscalizacin;
b) Perodo/s fiscales objeto/s de la inspeccin, verificacin o fiscalizacin;
c) Nombre y apellido del inspector o funcionario interviniente;
d) Expresa mencin a que durante todo el procedimiento de inspeccin, verificacin o fiscalizacin el
contribuyente o responsable tiene derecho a contar con asesoramiento legal y contable a su exclusivo cargo, y a
no efectuar declaraciones en su contra con incidencia penal.
El contribuyente o el responsable, durante toda la actividad inspectora, verificadora o fiscalizadora podr, por s o
por apoderado, presentar oposicin fundada cuando no exista vinculacin entre la orden de intervencin y los
requerimientos que se realicen durante el procedimiento. Esta oposicin no tendr efecto suspensivo.
Determinacin de oficio
Se encuentra regulado en el captulo II de la ley 13.260 a partir del artculo 65.
La determinacin de oficio procede cuando:
a) Los contribuyentes o responsables no hubieran presentado declaracin jurada;
b) La declaracin jurada fuese impugnable a juicio de la administracin.
En este caso el contribuyente tiene cuatro alternativas (arts. 69 y ss):
a) ALLANARSE Se reduce la multa;
b) NO CONTESTAR LA VISTA Se contina el procedimiento con el dictado.
c) PRESENTA EL DESCARGO Y MANIFIESTA OPOSICIN Tiene un plazo de 15 das.
d) SE OPONGA A LA DETERMINACIN DEL FISCO Dentro del plazo de 15 das que pueden prorrogarse
por otro plazo igual y por nica vez, el contribuyente puede ofrecer por escrito su descargo y ofrecer
pruebas.
El interesado dispondr para la produccin de la prueba del trmino que a tal efecto le fije la Administracin, que
en ningn supuesto podr ser inferior a treinta (30) das, prorrogable a pedido de parte, por un lapso igual y por
nica vez.
La Administracin tiene un plazo de 90 das para dictar resolucin fundada determinando el tributo e intimando el
pago dentro de un plazo de 15 das. Si el contribuyente o dice nada queda firma y se inicia el juicio de apremio.
Si el contribuyente no est de acuerdo dentro de los 15 das puede interponer recurso de reconsideracin. En caso
de ser rechazado este recurso se puede interponer uno ante el API.
El art. 67 de la ley 13.260 establece la obligacin de ingresar el monto de capital junto con el recurso. Se aplica el
principio solve et repeti.
Para agotar la va administrativa es necesario interponer el recurso de apelacin directa ante el Poder Ejecutivo.
ARTICULO 8 DE LEY 11.330 Requisito impositivo. Cuando la resolucin administrativa que origine el recurso
ordenase el pago de contribuciones fiscales no puede promoverse aquel sin satisfacrselas previamente, recaudo
que no rige respecto a sumas accesoriamente debidas por recargos, multas o intereses.
Si durante la sustanciacin del recurso vencieren plazos de un convenio de pago de la obligacin tributaria, el
recurrente deber acreditar su cumplimiento dentro de los diez das de los vencimientos respectivos, so pena de
tenerlo por desistido el recurso.
Cdigo Fiscal de Santa Fe (Ley 3.456).
El Cdigo Fiscal provincial, a partir del ttulo decimo De las Acciones y Procedimientos Contenciosos y Penales
Fiscales (el cual no fue reformado por la ley 13.260) establece los distintos recursos (arts. 63 a 70).
Hay dos recursos De reconsideracin.
De apelacin ante el Gobernador mediante el Ministerio de

100

Hacienda.
El acceso a la justicia se realiza por la Cmara de Apelacin (judicial).
Resoluciones de la Administracin Provincial de Impuestos (API).
Contra estas resoluciones se puede interponer un recurso de reconsideracin dentro de los 15 das, por escrito
con todas las pruebas (art. 63).
Este recurso tiene efecto suspensivo.
Tambin se puede interponer un recurso de apelacin dentro de los 15 das hbiles siguientes (art. 64).
Este recurso solo consiste en la apelacin, no necesita fundamentacin, el nico requisito es que se debe pagar el
tributo pero no los intereses. Estos ltimos corren hasta que se pago el importe.
Si no se puede pagar el tributo se debe porque no se puede sino lo devengan.
Resolucin de la API Si lo aceptan me corren el traslado para que lo funde (art.66).
Si lo deniegan se interpone un recurso de apelacin fundado
ante el Gobernador (art. 66).
Una vez que resuelve el Gobernador
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Puede interponerse el recurso ante la Cmara de Apelacin


(ley 11.330). Plazo: 15 das.
Para el procedimiento de la ley 11.330 la Cmara competente es la de Santa Fe.
Si es contra la API la Cmara competente es la de Santa Fe.
Si es contra una municipalidad o comuna Puede ser competente la Cmara de Santa Fe como la de
Rosario.
Recurso de Reconsideracin o Revocatoria.
Artculo 63 Contra las determinaciones de la Administracin Provincial de Impuestos y las resoluciones que
impongan multas por infracciones o defraudaciones, as como las derivadas de verificacin que rectifiquen
declaraciones juradas o establezcan obligaciones impositivas y en general contra cualquier resolucin que afecte
derechos o intereses de los contribuyentes o responsables, stos podrn interponer recursos de reconsideracin o
revocatoria, personalmente o por correo, mediante carta certificada o expreso con recibo de retorno, ante la
Administracin Provincial de Impuestos, dentro de los quince (15) das de su notificacin. Con el recurso debern
exponerse todos los argumentos contra la determinacin o resolucin impugnada y acompaarse u ofrecerse las
pruebas que hagan su derecho, siempre que estn directamente vinculadas con la materia del recurso y la
Administracin Provincial de Impuestos las considere procedentes. Las pruebas ofrecidas estarn a cargo del
recurrente, quien deber producirlas dentro del trmino que fijar la Administracin Provincial de Impuestos.
Recurso de Apelacin.
Artculo 64 La resolucin de la Administracin Provincial de Impuestos recada sobre el recurso de revocatoria o
reconsideracin, quedar firme a los quince (15) das de notificado el contribuyente o responsable, salvo que
dentro de este trmino, los mismos interpongan recurso de apelacin para ante el Poder Ejecutivo. Juntamente
con la interposicin del recurso de apelacin, el contribuyente o responsable deber justificar el pago de los
impuestos, tasas o contribuciones que cuestione. Cuando en la apelacin interpuesta, la resolucin definitiva
confirme la determinacin cuestionada, los intereses se computarn hasta la fecha del pago a que refiere el
prrafo anterior.
Vencimiento de Plazos para Recurrir.
Artculo 65 No se aceptar ningn escrito por el que se interponga recurso alguno, sin el sellado de ley
correspondiente. Vencido el plazo acordado para la interposicin del recurso previsto en el Artculo anterior, sin
que ste sea interpuesto o en su caso, sin acreditar, adems, el pago de la obligacin impositiva dentro del mismo
trmino, se dar por decado el mismo sin necesidad de apercibimiento o declaracin alguna y la ejecutoria de la
determinacin o resolucin se producir de pleno derecho, quedando expeditas las vas compulsivas para su
ejecucin por apremio. La resolucin podr modificarse slo en el caso que la Administracin Provincial de
Impuestos estimara que ha existido error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los datos y elementos
que sirvieron de base para la determinacin.

101

Procedimiento del Recurso de Apelacin.


Artculo 66 El recurso de apelacin se regir por el procedimiento siguiente: Se presentar por escrito en la
Administracin Provincial de Impuestos, la que verificar su procedencia formal y dictar resolucin,
concedindolo o denegndolo, en el trmino de cinco (5) das. Concedido el recurso, se elevarn las actuaciones
al Ministerio de Hacienda y Finanzas para su sustanciacin. Recibidos los autos se correr traslado al apelante
por el trmino de quince (15) das para expresar agravios. Antes del vencimiento, y si el recurrente lo solicitare
invocando razones atendibles, dicho plazo podr ser prorrogado por quince (15) das ms. A pedido del recurrente
o apoderado podrn entregarse copias de las respectivas actuaciones. Evacuado el traslado, solamente
proceder la apertura a prueba si se ofrecieren otras nuevas y fueran ellas pertinentes y procedentes,
gradundose el trmino conforme a la naturaleza de las pruebas admitidas. Transcurrido dicho plazo, y con las
pruebas que se hubieren producido -o vencido el trmino del traslado para expresar agravios sin que el mismo sea
evacuado- se dar intervencin a los organismos tcnicos que se estime pertinentes e, indefectiblemente, a la
Asesora Letrada del Ministerio de Hacienda y Finanzas y, eventualmente, a Fiscala de Estado, todo ello en un
plazo no mayor de tres meses, luego de lo cual el Poder Ejecutivo dictar resolucin en el trmino de treinta (30)
das. Dicha resolucin se notificar personalmente o por cdula, quedando expedita la va ejecutiva si en el
trmino de quince (15) das a partir de dicha notificacin no se interpusiere recurso contencioso administrativo
ante la Corte Suprema. En el caso de que la Administracin Provincial de Impuestos denegara el recurso por
improcedencia formal, igualmente podr deducirse apelacin para ante el Poder Ejecutivo en el trmino de quince
(15) das. En tal caso la Administracin Provincial de Impuestos deber remitir de inmediato las actuaciones al
Ministerio de Hacienda y Finanzas, por cuyo conducto se sustanciar sin ms trmite que el informe de Asesora
Letrada del citado Ministerio y, eventualmente, de Fiscala de Estado, quedando agotada as la va administrativa.
Recurso Contencioso Administrativo.
Artculo 68 Contra la resolucin denegatoria del Poder Ejecutivo, expresa o tcita, proceder el recurso
contencioso administrativo ante la Corte Suprema de Justicia de acuerdo con el Cdigo respectivo.
La repeticin tributaria.
La repeticin tributaria puede producirse:
a) Si se pago espontneamente (art. 67): Primero se hace un planteo ante la API, si deniega se hace el restante
procedimiento.
b) Repeticin mediante determinacin de oficio No procede (art. 67, ltimo prrafo).
c) Se puede repetir si se reclama la inconstitucionalidad de la norma (art. 69 Cdigo Fiscal y art. 5 inc. J del
CPCCSF).
Fallo de la C.S.J.S.F (23/12/2008) "SUPERMERCADOS NORTE S.A. contra MUNICIPALIDAD DE ROSARIO
-Accin Mere Declarativa de Inconstitucionalidad- sobre COMPETENCIA".
Recurso de Repeticin. Trmite y Procedencia.
Artculo 67 Los contribuyentes o responsables podrn repetir los impuestos, tasas y contribuciones y sus
accesorios, pagados indebidamente, interponiendo la accin ante la Administracin Provincial de Impuestos
cuando el pago se hubiera producido por error, sin causa o en demasa, siempre que no correspondiere
compensacin.
(.) El recurso de repeticin no impedir a la Administracin Provincial de Impuestos verificar la declaracin
jurada o el cumplimiento de la obligacin fiscal a la que aqulla se refiera y, dado el caso determinar y exigir el
pago de la obligacin que resultare adeudarse. No corresponder la accin de repeticin por va administrativa
cuando la obligacin fiscal hubiera sido determinada por la Administracin Provincial de Impuestos, o el Poder
Ejecutivo, con resolucin o decisin firme. (Artculo conforme ley 12.103).
Improcedencia de la Accin de Repeticin.
Artculo 69 No proceder ninguna accin de repeticin ante otra autoridad jurisdiccional que la establecida en
los Artculos anteriores, salvo las acciones de repeticin fundadas en la inconstitucionalidad de las leyes fiscales.
Juicio de ejecucin fiscal provincial (art. 71 y ss Cdigo Fiscal).
El titulo decimo primero del Cdigo Fiscal, denominado De la ejecucin Fiscal se encuentra regulado desde el
art. 71 al art. 92.
El titulo ejecutivo consiste en la Boleta o Liquidacin de la API, el cual deber cumplir los mismos requisitos que
los mencionados a nivel nacional.
- Juez competente: ser el Juzgado de Primera Instancia de Distrito o Circuito (segn LOPJ). Territorialmente ser
competente el juez del domicilio fiscal. En caso de no conocerse el ejecutante podr optar por: I. el lugar de
cumplimiento de la obligacin; II. La ubicacin de los bienes o actividad lucrativa; III. La ultima residencia; IV. El del
hecho imponible
No se admitir la reacusacin sin causa para ninguna de las partes
- Con la demanda ejecutiva se interpone la intimacin de pago, el embargo o citacin de remate segn
corresponda. Luego se corre traslado al demandado por 10 das para oponer excepciones:

102

a) Si opone excepciones (las mismas que las mencionadas a nivel nacional) y ofrece prueba, se corre traslado a la
actora por 8 das; y se fijara dentro de 10 das una audiencia para la recepcin de la prueba
Se dictara sentencia dentro de los 10 das siguientes resolviendo por la absolucin, la nulidad del procedimiento
o por levar adelante la ejecucin (en todo o en parte). La misma ser recurrible (en todo o en parte) con efecto
devolutivo
b) Si no opone excepciones, los autos pasan a despacho para sentencia dentro de los 3 das siguientes. Luego, al
igual que en el caso anterior la sentencia deber dictares dentro de los 10 das siguientes y ser recurrible con el
efecto mencionado anteriormente
Cobro Judicial.
Artculo 71 El cobro judicial de los crditos fiscales por deudas de los contribuyentes, responsables o
infractores morosos, correspondientes a la Administracin Provincial de Impuestos, se har por va de ejecucin
fiscal que establece el presente ttulo.
Diferencias con la ley nacional
* El art. 73 enumera los requisitos del ttulo ejecutivo los cuales son: a) lugar y fecha de emisin; b) nombre del
obligado; c) indicacin precisa del concepto e importe del crdito con especificacin del tributo y ejercicio fiscal
correspondiente; d) nombre y firma del funcionario que la emita o constancia de emisin por el Centro de
Cmputos de la Provincia de Santa Fe conforme a su reglamentacin.
Este requisito no se encuentra establecido en la ley nacional.
* El art. 77 establece las excepciones que el contribuyente puede oponer en el plazo de 15 das (1Incompetencia. 2- Falta de personalidad en el actor o de personera en su procurador. 3- Defecto legal en el modo
de proponer la demanda. 4- Inhabilidad del ttulo ejecutivo por sus formas extrnsecas nicamente. 5- Prescripcin.
6- Pago documentado. 7- Convenio de pago vigente. 8- Exencin del tributo fundada en ley. 9- Pendencia de
recursos con suspensin de pagos. 10- Litispendencia. 11- Cosa juzgada.) Se corre traslado al Fisco para que en
8 das la conteste.
Estas excepcin son iguales a las establecidas en la ley nacional, slo que en el Cdigo Fiscal hay ms cantidad
que en la ley nacional.
* El art. 85 establece que la sentencia que se dicte es recurrible con efecto no suspensivo para el ejecutado.
Los recursos a nivel municipal se encuentran regidos a partir del art. 53 del cdigo tributario municipal (ley 8.173).
Recurso de reconsideracin Se interpone dentro de los 15 das, por escrito, fundado y tiene una vez resuelto
por la municipalidad efecto suspensivo. A partir de esto se va a la instancia judicial. Rosario agrega ante este un
recurso de apelacin (art. 55).
Artculo 53. RECURSOS DE RECONSIDERACIN. Contra las determinaciones del Organismo Fiscal y las
Resoluciones que impongan multas por infracciones; denieguen exenciones, devoluciones o compensaciones, y
en general contra cualquier Resolucin que afecte derechos o intereses de los contribuyentes o responsables,
stos podrn interponer Recurso de Reconsideracin por escrito, personalmente o por correo mediante cdula o
carta documento ante el Organismo Fiscal, dentro de los quince (15) das hbiles administrativos de su
notificacin. En el mismo escrito, debern exponerse todas las razones de hecho o derecho en que se funde la
impugnacin y acompaar u ofrecer las pruebas pertinentes que hagan a su derecho, siempre que estn
vinculadas con la materia del recurso y el Organismo Fiscal las considere procedentes. Las pruebas ofrecidas
estarn a cargo del recurrente, quin deber producirlas dentro del trmino de diez (10) das hbiles
administrativos de notificada su procedencia. Interpuesto en trmino el Recurso de Reconsideracin, el Organismo
Fiscal examinar los antecedentes, pruebas y argumentaciones, dictando resolucin dentro de los diez das de
vencido el perodo de prueba. La interposicin del Recurso de Reconsideracin en tiempo y forma suspende la
obligacin de pago, con relacin a los aspectos cuestionados en dicha obligacin. En caso de que el recurso se
haya deducido fuera de trmino ser desestimado sin ms trmite. (Texto modificado por Ordenanzas 4365/88 y
5415/92).
Artculo 54. EJECUTORIEDAD DE LA RESOLUCIN. VIABILIDAD. La resolucin del Organismo Fiscal sobre
el Recurso de Reconsideracin, quedar firme y ejecutoriada a los diez das de notificado el recurrente, salvo que
dentro de ese plazo se interponga, si correspondiere, Recurso de Apelacin ante el Intendente Municipal de
acuerdo a lo determinado en el artculo 55. Cumplido los diez das de efectuada la notificacin de la resolucin y
no habindose ingresado la obligacin fiscal o interpuesto el Recurso de Apelacin, quedar expedita la va
ejecutiva para su cobro por va de apremio.
Artculo 55. RECURSO DE APELACIN. Dictada la resolucin por parte de una autoridad con poder de resolver,
que no sea el Intendente Municipal, sobre el Recurso de Reconsideracin, se podr interponer Recurso de
Apelacin ante el Intendente Municipal, dentro de los diez das de efectuada su notificacin:
Sern aplicables a efectos de su sustanciacin, las disposiciones vigentes sobre el mismo establecidas por la Ley
Orgnica de Municipalidades. Resuelto el recurso de apelacin, su decisin es definitiva y no se admitir otro
recurso que el de aclaracin o correccin.

103

Procedimiento de los apremios municipales (ley 5.066 y modificaciones)


El art. 8 establece las excepciones que pueden interponerse:
a) Incompetencia;
b) Litispendencia;
c) Cosa Juzgada;
d) Inhabilidad del ttulo por su forma extrnseca solamente;
e) Pago total de la deuda;
f) Exencin;
g) Plazo concedido documentado;
h) Pendencia de recursos concedidos en efecto suspensivo;
i) Prescripcin.
Hay un plazo de 8 das para interponer las excepciones. La sentencia es inapelable por el demandado pero si por
el actor.
El procedimiento penal tributario delictual.
Causal objetiva monto.
Elemento objetivo que tiene la determinacin del derecho penal tributario monto.
Sobre que es el monto, en la evasin hay tres teoras:
a) Causal objetiva de punibilidad;
b) Causal de procedencia de la accin penal;
Se puede aplicar una multa estando en un procedimiento penal?
Se puede pero primero se tiene que resolver lo penal y despus se aplica lo administrativo (art. 20, ley 24.769).quedan suspendidas las sanciones hasta que se resuelva lo penal54. Procedimientos ante la Comisin Federal de Impuestos y ante la Comisin Arbitral. Normativa vigente.
Procedimiento para cuestionar un gravamen local por violacin de la prohibicin de analoga en la Ley de
Coparticipacin Federal de Impuestos.
La Comisin Federal de Impuestos es el organismo a cargo de la aplicacin de la Ley de Coparticipacin de
Impuestos.
Funcin Jurisdiccional: decidir si los gravmenes nacionales o locales se oponen o no, y en qu medida, a las
disposiciones de la ley. Interviene de oficio, o a peticin del Ministerio de Economa de la Nacin, de las provincias
o de las municipalidades, o de los contribuyentes o asociaciones intermedias reconocidas. Las decisiones
tomadas por el Comit Ejecutivo son revisables, a pedido fundado de parte, por el Plenario, respecto de cuya
resolucin slo cabe interponer el Recurso Extraordinario federal ante la C.S.J.N. la decisin es obligatoria para
las partes, y la jurisdiccin cuyo gravamen ha sido declarado anlogo a otro nacional coparticipado debe derogarlo
en un plazo de 60 das, caso contrario la Comisin Federal de Impuestos ordenara al Banco de la Nacin
Argentina suspender la coparticipacin que le corresponda por el impuesto nacional de cuya analoga se trat.
Procedimiento para recurrir ante la Comisin Arbitral del Convenio Multilateral en caso de discutirse la
distribucin de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de un contribuyente.
La idea rectora de la Comisin Arbitral es repartir los ingresos que conforman la base imponible de cada ley local
entre aquellas jurisdicciones en las cuales el contribuyente haya realizado su actividad, de manera tal que cada
una aplique su ley sobre la porcin de los ingresos totales del contribuyente. Si una jurisdiccin no estuviera de
acuerdo con los criterios adoptados por un contribuyente al aplicar el Convenio Multilateral puede tener
intervencin la Comisin Arbitral.
Se trata de un recurso optativo para el particular, ya que siempre puede impugnar lo decidido por el Fisco local
actuando por las vas administrativas y jurisdiccionales previstas por la legislacin local respectiva, pero la
resolucin que por tal camino se obtenga, suponiendo que quedase firme y que fuera confirmatoria de la posicin
del Fisco local, no ser oponible a los dems fiscos locales involucrados. Por eso es que la Comisin Arbitral le
posibilita al contribuyente una actuacin ante todas las jurisdicciones interesadas y que la solucin que se adopte
con relacin a la distribucin de la base imponible entre todas ellas sea oponible a las dems.
El recurso debe presentarse por escrito, de manera fundada y mencionando con precisin las actuaciones
administrativas de que se trata, con copia del acto administrativo recurrido, y ofreciendo la prueba peticionante. La
resolucin de la Comisin Arbitral es apelable por el contribuyente o por el Fisco involucrado ante la Comisin
Plenaria, dentro de los 30 das hbiles desde su notificacin. La resolucin de la Comisin Plenaria es definitiva y
obligatoria para las partes.

104

Unidad X: El Derecho Tributario Internacional y Comunitario.


55. El derecho internacional tributario. Contenido. Tratados Internacionales para evitar la doble o mltiple
imposicin (relacionar con punto 12). Clusulas o mecanismos para evitar la doble imposicin: exencin
de rentas obtenidas en el exterior; crdito de impuestos pagados en el extranjero; no imposicin en el pas
de origen de las utilidades no remitidas; descuento por inversiones en el exterior. Los distintos modelos
de Convenios de doble imposicin (CDI) OCDE, ONU, otros. El llamado soft law. La supremaca de los
Tratados. Derechos de los contribuyentes derivados de los Tratados Internacionales. Disposiciones
constitucionales y Jurisprudencia de la CSJN. Los Tratados vigentes con Argentina. La problemtica del
comercio internacional, el principio del pas de origen y de destino. La tributacin en el comercio
electrnico.
El derecho internacional tributario. Contenido.
El Derecho internacional tributario puede definirse como el conjunto de normas que regulan y modulan el ejercicio
de las competencias tributarias de un Estado frente a relaciones jurdicas que, a la vez, quedan subsumidas por
las normas tributarias de otro Estado, principalmente a fin de evitar o mitigar los efectos de la doble imposicin,
como as mismo de evitar y combatir la elusin fiscal.
Las normas que regulan estas situaciones pueden ser: a) internas (ej. Leyes) que se denominan medidas
unilaterales; b) tratados internacionales; y c) normas provenientes de organismos supranacionales (ej. UE)
emanadas de sus rganos y que se denominan derecho privado.
Tratados Internacionales para evitar la doble o mltiple imposicin.
Los convenios para evitar la doble imposicin son los que se celebran entre dos pases a fin de regular el ejercicio
de sus respectivas potestades tributarias con relacin a los impuestos que gravan las rentas de las personas
fsicas, y de las empresas y sociedades. En algunos casos tambin se incluyen los impuestos a los patrimonios. Y,
en otros ms escasos, los impuestos sobre sucesiones y donaciones.
Tras la conclusin de estos convenios, cada pas los incorpora a su ordenamiento interno de acuerdo con sus
respectivas normas constitucionales. Estos convenios para evitar la doble imposicin desplazan a la ley interna del
tributo, la que debe ajustarse a las limitaciones y condicionamientos establecidos en aqul, desplazamiento dado
no slo por su especificidad (lex specialis) sino que tambin podra justificarse en la CN por razones de jerarqua
normativa (arts. 31 y 75, inc. 22).
En la estructura de estos convenios se observan las siguientes partes o captulos:
a) Definiciones de trminos empleados (ej. residencia; impuestos; etc.).
b) La manera en que se reparte o limita la potestad tributaria de los Estados parte con relacin a los distintos tipos
de rentas que los sujetos residentes en uno puedan obtener en el otro.
c) La tributacin sobre el patrimonio, en su caso.
d) Los mtodos o mecanismos para eliminar o atenuar las situaciones de doble imposicin.
e) Pautas sobre los procedimientos amistosos para la solucin de discrepancias relativas a la aplicacin del
convenio, sobre los procedimientos para el intercambio de informacin, y de asistencia mutua en materia de
procedimientos de recaudacin. Adems de los convenios para evitar la doble imposicin, tambin suele haber
tratados bilaterales para evitar la doble imposicin limitados a la materia de la navegacin y transporte
internacional.
Clusulas o mecanismos para evitar la doble imposicin: exencin de rentas obtenidas en el exterior;
crdito de impuestos pagados en el extranjero; no imposicin en el pas de origen de las utilidades no
remitidas; descuento por inversiones en el exterior.
Los procedimientos ms importantes actualmente utilizados para evitar la doble imposicin son los siguientes:
a. Exencin de las rentas obtenidas en el exterior: los pases gravan las rentas que se logran en su territorio
y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero.

105

b. Crdito por impuestos pagados en el extranjero: cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las que
se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el
extranjero por rentas all producidas se deduzcan de los impuestos totales.
c.

Crdito por impuestos exonerados: los pases en vas de desarrollo han reclamado la inclusin de la
clusulas tax sparing. Segn ella, el pas industrializado deduce no solo los impuestos efectivamente
pagados en el pas subdesarrollado, sino tambin el que se debi pagar y no se pago por la existencia de
regmenes fiscales preferentes que dicho pas rezagado establece con finalidad de incentivo de la
inversin extranjera.

d. Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a pagar en el pas del
capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas subdesarrollado.
Por encima de las teoras jurdicas debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre los pueblos, en virtud de la
cual es deber de los pases industrializados no permanecer indiferentes ante el estado de estrechez de los menos
desarrollados.
Los distintos modelos de Convenios de doble imposicin (CDI) OCDE, ONU, otros. El llamado soft law.
Tanto la ONU como la OCDE, como tambin otras organizaciones de carcter internacional (por ej. el Pacto
Andino, el ILADT, etc.) han elaborado diversos documentos llamados modelos de convenios bilaterales para evitar
la doble imposicin". Estos modelos no son normas jurdicas, sino sencillamente una gua para que los diversos
Estados los adopten, como forma de facilitar y encauzar la celebracin de Convenios de doble imposicin en
concreto entre ellos.
El modelo de convenio para evitar la doble imposicin de la ODCE hace hincapi en el criterio de la residencia, el
modelo de convenio para evitar la doble imposicin de la ONU lo hace con relacin al criterio de la fuente, el que
favorece a los pases importadores de capital, que por lo general son aquellos que estn en vas de desarrollo.
Tales documentos y sus agregados no son fuente de Derecho en sentido estricto, pero sirven obviamente para la
construccin de normas jurdicas en el futuro, y de pautas para la interpretacin de las vigentes. A este tipo de
documentos, como a los otros documentos de la OCDE, o a las recomendaciones, dictmenes, etc. emanados de
organismos de esta naturaleza se los denomina "soft law" (derecho flexible o blando), pero debe quedar en claro
que no son normas jurdicas.
56. La evasin tributaria en las actividades econmicas transnacionales. Las empresas vinculadas. Filiales
y matrices. La teora del rgano. Precios de transferencias. Concepto y caracterizacin. Jurisprudencia.
Los parasos fiscales. Caracterizacin. Regulacin en Argentina. Empleo abusivo de las convenciones:
clusulas anti-abuso. Camino convencional anormal. Treaty Shopping. Restricciones convencionales.
Base companies: Holding, sociedades aparentes y compaas conducto. Jurisprudencia.
La evasin tributaria en las actividades econmicas transnacionales. Las empresas vinculadas.
La empresa en s misma, signific desde sus inicios actividad econmica que por las exigencias de un consumo
cada vez ms expansivo y de una tcnica cada da ms perfeccionada, fue deteriorando los esquemas clsicos
que caracterizaron la economa de otros tiempos.
Estos factores fueron contribuyendo para que las empresas desbordaran el mbito nacional para extender su
actividad ms all de las fronteras, dando lugar a las corporaciones trasnacionales o multinacionales.
La desregulacin de los mercados financieros en el orden nacional y la progresiva remocin de obstculos al libre
movimiento del capital entre pases han incidido decisivamente en la munidializacin de las finanzas
internacionales.
Estos condujo a un incremento desmesurado de las empresas financieras con negocios internacionales causando
una dura competencia en el sector. Se consecuencia fue el desarrollo de una estrategia internacional, la mayor
interrelacin entre los diversos sistemas financieras nacionales y esfuerzos de ciertos gobiernos por atraer
empresas financieras de otros pases.
A la vez hubo un incremento notable en multimillonarias inversiones llevadas a cabo por diversas empresas
multinacionales en pasases distintos de los de su origen.
El riesgo para los estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas partes y en ninguna en especial,
no estn reguladas en forma eficiente.
No estn territorialmente ligadas a ninguna comunidad especfica ni a ninguna regla burocrtica.
La situacin descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco econmico mundial a mediados y
fines de los aos noventa podra resumirse para las empresas trasnacionales en dos palabras: globalizacin y
competitividad.
La teora del rgano.
La Argentina vino aplicando desde hace varios aos el principio de la realidad econmica.
Plataforma fctica
Comenz a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en el exterior y filiales en nuestro pas.

106

Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron como gastos,
distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos.
Jurisprudencia sobre la cuestin
En el primer caso la Corte Suprema dijo que si una sociedad extranjera posea la casi totalidad del capital de la
sociedad argentina, no poda celebrar un contrato consigo misma y desestim la pretensin de descontar en el
balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalas (Refineras de Maz).
Varios aos despus la Corte aplic la teora del rgano, basada en la autorizacin emanada del principio de la
realidad econmica consagrado en el art. 2 de la ley 11683. Segn ste, si las partes usan formas
manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lgicas que el derecho
positivo nacional les aplicara.
Entre varios casos con solucin similar, los ms trascendentes fueron:
En Parke Davis la Corte estableci que un pago de regalas de filial a matriz era solo un retiro disimulado de
utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina.
En Mellor Goodwin declar inaceptable un traslado de mercaderas con consecuencias fiscales favorables a la
disminucin de impuestos.
En Ford Motor de Argentina consider que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa
que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.
En los tres asuntos sealados, la Corte consider conjunto econmico a filial y matriz, argumentando que nadie
puede contratar consigo mismo.
La vinculacin surgi al acreditarse estos hechos:
La matriz no residente era duea de casi el 100% de las acciones de la filial.
La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial.
Exista un proceso nico de formacin de cada decisin econmica por parte de la matriz.
La Corte en Ford dijo que, tratndose de una sociedad comercial de las que integran un conjunto econmico
trasnacional y que, por lo tanto, funcionan simultneamente en varios pases unidas por el lazo vertical de control,
las distintas fracciones del mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del
lugar de su radicacin.
En el caso Kellogg, la Corte decidi, con distinto resultado que:
El fisco argentino dijo que la matriz residente en los EEUU y dos empresas que operaban localmente integraban
un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante los no correspondan las deducciones o regalas,
intereses de prestamos, contraprestaciones por servicios tcnicos y toro rubros por los que las sociedades
argentinas resultaban deudoras de la matriz no residente.
Qued probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto econmico multinacional de la que era
dominante Kellogg de EEUU, con 80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en que se divida el capital.
1. La filial Argentina Kellogg reconoci estar incluida en dicho conjunto econmico, reformul sus
declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teora del conjunto
econmico.
2. La corte no encontr irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no
probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculacin econmica entre dichas sociedades y su matriz no
residente, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. sin embargo, ratific el principio de la realidad econmica, o sea que dio preeminencia a la situacin
econmica real.
4. admiti tambin la corte que esta regla interpretativa poda ser complementada por aquella que permite
descorrer el velo societario y tambin por la teora del conjunto econmico.
Como conclusin, quedaron consolidados el criterio de la realidad econmica y la utilizacin de la teora del
rgano.
En qu consiste la teora del rgano
Hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es indispensable que quienes negocian sean
entes autnticamente independientes no solo formal sino tambin sustancialmente, con prescindencia de la
personera jurdica. Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para detectar
el gravamen legtimamente aplicable a aquellos beneficios de fuente local sujetos al gravamen.
La teora del rgano es un mtodo de defensa que los fiscos nacionales emplearon ante la constante expansin de
las empresas multinacionales y la consiguiente disminucin de los tributos de las filiales residentes.
Vinculacin de empresas en la globalizacin
- Sociedades nacionales: filiales
- Sociedades extranjeras: matrices
El concepto actual de vinculacin supone la existencia de personas jurdicas que actan con aparente autonoma
una respecto de otra, y que sin embargo estn vinculadas por lazos invisibles para el fisco. Si esos lazos salieran
a la luz, se observara que el poder de la decisin real est en una sociedad o en un grupo de sociedades que
controla a las otras.

107

Precios de transferencias. Concepto y carcterizacion.


Concepto: son los precios que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos y que son distintos
de los precios de competencia fijados por empresas independientes actuando en circunstancias similares.
La pertenencia de los contratantes aun solo poder de decisin significa la utilizacin de precios diferentes de los
del mercado que son usados con el fin de que los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en los
lugares con fiscalidad ms favorable y no en los de finalidad ms elevada.
Objetivos
Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios.
No obstante, lo ms importante para Villegas es la comprobacin de que ciertos entes que actan n pases
desarrollados utilizan los precios de transferencia como un mecanismo de reduccin del total de impuestos del
grupo, lo cual preocupa a otros pases y a organismos especializados como la OCDE.
Las operaciones se hacen a precios distintos de los del mercad entre sociedades vinculadas situadas en
diferentes pases.
El objetivo de los entes multinacionales es, que las utilidades globales del grupo soporten en su conjunto la menor
carga tributaria posible. Para ellos e tratar de que la mayor cantidad de utilidades se ubique donde reafecta
menos impositivamente el beneficio.
Descubrimiento de mecanismo
La comprobacin de que una compaa trasnacional esta amparndose en este mecanismo es complicada. Y esta
complicacin esta en proporcin directa con la dificulta de encontrar precios de mercado comparables para el
mismo producto con que se este comerciando.
Como consecuencia, los diferentes pases generalmente aceptan que estos precios puedan ser ajustados o
corregidos por los fiscos nacionales para eliminar los efectos de las manipulaciones antes mencionadas.
A pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia estn ocasionando a dichos fiscos, y las
acciones que stos intentan plasmar para combatir el fenmeno, los precios ficticios se siguen extendiendo en la
esfera internacional por diferentes motivos.
Acciones estatales para regular los precios de transferencia
Como accin defensiva de muchos estados perjudicados por lo precios de transferencia, ha surgido el principio del
competidor independiente.
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas, porque una es controlante de la otra o porque ambas
son controladas por una tercera, tendrn que fijar los precios de transferencia de bienes o servicios como si fueran
operaciones realizadas entre partes independientes. Es decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas
debera ser similar al que resulta vigente en un mercado entre partes no controladas.
Ese principio fue acogido desde 1963 por el modelo de convenciones para evitar la doble imposicin emitido por la
OCDE.
Precio de transferencia en la legislacin argentina
La legislacin argentina del impuesto a las ganancias atinente a precios de transferencia y vinculacin de
empresas, queda fijada por los arts. 8, 14, 15 y primer art. Agregado a continuacin del 15.
De acuerdo con lo dispuesto por el art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias, las ganancias provenientes de la
exportacin de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el pas son totalmente de fuente
argentina, quedando comprendida la remisin realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes
de compra su otros intermediarios de personas o entidades del extranjero.
Las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introduccin de sus productos en la
Argentina son de fuente extranjera.
Asimismo, se establece que cuando las operaciones a que se refiere el art. 8 fueran realizadas con personas o
entidades vinculadas, y sus precios y condiciones no se ajusten a las prcticas del mercado entre partes
independientes, ellas debern ajustarse de conformidad a lo previsto por el art. 15 de la ley 25.784.
En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de importacin o
exportacin de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional, por medio de mercados de
transparentes, bolsas de comercio similares, corresponder, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los
fines de la determinacin de la ganancia neta de fuente argentina.
Finalmente se establece que, cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el prrafo anterior,
celebradas entre partes independientes, el contribuyente deber suministrar a la AFIP la informacin que sta
disponga, efectos de establecer que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado.
En lo que atae al art. 14, la regla general es la de considerar a la filial local como una entidad argentina
independiente que no deja de ser sujeto pasivo a titulo propio de la obligacin nacida del impuesta las ganancias.
Para determinar su utilidad, debe llevar la registracin contable en firma separada de su casa matriz. Pero si esta
registracin es insuficiente o no surge de ella la ganancia neta de fuente nacional, el fisco puede considerar a la
filial local y a la casa matriz fornea como una unidad econmica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta
al gravamen.
De la misma amera sucede si la empresa fornea y la filial local celebran transacciones y ellas no se ajustan a las
practicas normales del mercado entre entes independientes.

108

En estos casos se considera a las empresas como vinculadas econmicamente.


El art. 15 precepta que cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organizacin de las
empresas no puede establecerse con exactitud la ganancia de fuente argentina, la AFIP puede determinar la
ganancia neta sujeta al gravamen tomando como base los resultados obtenidos por empresas independientes
dedicadas a actividades de iguales o similares caractersticas.
La AFIP realizar un control peridico de las sociedades locales vinculadas con personas o entidades ubicadas en
el exterior.
La vinculacin se da cuando sociedades residentes en el pas y entidades o establecimientos constituidos o
ubicados en el exterior, con quienes aquellas realicen transacciones, estn sujetos de manera directa o indirecta a
la direccin o control de las mismas personas fsicas o jurdicas de stas, sea por su participacin en el capital, su
grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra ndole, contractuales o no, tengan poder de
decisin para orientar o definir las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de
entidades.
Parasos fiscales. Caracterizacin. Regulacin en Argentina.
Puede denominarse paraso fiscal al pas con baja o nula fiscalidad, que cuenta asimismo con secreto bancario,
falta de control de cambios en mayor o menor medida y que, como complemento, desarrolla en todos los caos una
gran flexibilidad jurdica para la constitucin y administracin de sociedades locales.
Elementos bsicos
1. No hay impuestos, o son insignificantes (P. ej. Islas Caimanes)
2. Los impuestos solos se aplican a las bases imponibles internas.
3. Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos imponibles.
4. Hay riguroso secreto bancario.
5. Gozan de estabilidad poltica y econmica.
6. No existen controles sobre cambio de moneda.
7. Estn dotados de un sistema jurdico estable que otorga seguridad jurdica y libre ingreso y salida de
capitales.
8. El sistema jurdico es permisivo respecto del tipo de organizacin y del negocio financiero que el
contribuyente dice tener o celebrar all.
9. Gozan de facilidades de comunicacin y transporte adecuado.
Razn de su existencia
El incremento de los parasos fiscales est ligado al impuesto a las rentas sobre las corporaciones y a la
imposicin directa a las personas fsicas en diversos pases del orbe. El creciente aumento de esta fiscalidad es
una de las principales causas de creacin de ciertas legislaciones perifricas, que pretenden atraer las rentas y
riquezas de la nacin central, a cambio de confidencialidad y tributacin a tasa cero.
Otra razn es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas manifestaciones de riqueza.
Modos de operar
Desde el punto de vista fiscal, estos parasos sirven para minimizar o anular la carga tributaria de empresas
multinacionales, nacionales y personas fsicas no residentes en ellos, para lo cual emplean numerosas tcnicas.
Como norma general, en estos refugios tributarios se establecen compaas, holdings, trusts, etc. su objeto
principal es concentrar en ellas los beneficios generados en otro pas donde la carga tributaria es ms elevada.
Esto es posible porque estas empresas se manejan internamente a travs de precios de transferencia que no solo
minimizan el monto total de los impuestos que recaen sobre la empresa considerada como unidad econmica,
sino que tambin permiten eludir disposiciones cambiarias, tanto en el precio de las divisas como en la posibilidad
de efectuar remesas al exterior.
Listas de parasos fiscales
Diferentes pases que han decidido extremar su combate contra los parasos fiscales utilizan listas que los
individualizan y que sirven como base para adoptar las medidas legales que prevn sus ordenamientos.
No hay una caracterstica nica ni comn de la forma jurdica en que los estados dan curso a la lista de parasos
fiscales.
Tratamiento de los parasos fiscales en la Argentina
Los problemas ocasionados por los parasos fiscales en nuestro pas vienen de larga data y en su origen se
vinculan con la presuncin de incremento patrimonial injustificado ante el ingreso de fondos del exterior.
Artculo 25, inc. E de la ley 11.683 (actual art. 18, inc. F de la misma ley) declar aplicable la presuncin de que los
ingresos provenientes de parasos fiscales eran incrementos patrimoniales no justificados.
Jurisprudencia
En Trebas la principal impugnacin del disco estuvo centrada en los aportes de capital efectuados por remesas
provenientes del exterior desde la casa matriz, ubicada en el Principado de Liechtestein, determinndose el
impuesto a las ganancias con aplicacin del entonces art. 25, inc. E de la ley 11.683, por lo que se presumi que

109

dichos aportes constituan incrementos patrimoniales no justificados, y por lo tanto, juntos con un 10% en concepto
de la renta dispuesta o consumida, conformaban ganancia neta del ejercicio al cual se imputaban.
El Tribunal Fiscal fall en contra de la contribuyente por considerar que, aun habindose probado el efectivo
ingreso de los fondos, no se acredit el origen ni la actividad en el exterior de la casa matriz, a la vez que tampoco
se demostr que esos ingresos no se haban originado en actividades o capitales no sujetos a imposicin en
nuestro pas.
La cmara se expidi revocando el fallo del tribunal fiscal.
La cmara consider que se haba acreditado el ingreso de los fondos del exterior e individualizado a los
aportantes de los fondos desechando cualquier otra condicin, ya que la ley aplicable no tena otra exigencia.
La Corte confirm el fallo de la cmara, argumentando que, ante la ausencia de sustento normativo, la
circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraso fiscal no autorizaba a exigir la
prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se hubieran generado en actividades o capitales
provenientes de extraa jurisdiccin, sin perjuicio de que, cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a
presumir que se trataba de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente Argentina, procediera el
requerimiento de la prueba referida.
Legislacin actual
La ley de impuesto a las ganancias reformada por la ley 25.239, dispone en su art. 8, prrafo 2, que las
transacciones que empresas y entes domiciliados o ubicados en el pas realicen con personas fsicas o jurdicas
domiciliadas constituidas o ubicadas en los pases de baja o nula tributacin que, de manera taxativa indique la
reglamentacin, no sern consideradas ajustadas a las practicas o a los precios normales de mercado entre partes
independientes. Para determinar los precios de dichas transacciones sern utilizados los mtodos que resulten
ms apropiados de acuerdo con el tipo de transaccin realizada.
Observamos tambin que la ley Argentina adhiere al sistema de la lista oficial de parasos fiscales.
Utilizacin de parasos fiscales como fraude fiscal
Una cosa es que no se respeten los precios fijados por quienes comercian con personas residentes en parasos
fiscales y que de ello puedan derivar diferencias de impuesto a favor del fisco, como decide la ley Argentina, y otra
muy distinta es que la utilizacin de un paraso fiscal sea, en s mismo, ilcita.
Empleo abusivo de las convenciones: clusulas anti-abuso. Camino convencional anormal. Treaty
Shopping. Restricciones convencionales. Base companies: Holding, sociedades aparentes y compaas
conducto. Jurisprudencia.
Treaty Shopping.
Consiste en aprovechar un convenio para evitar la doble imposicin bilateral al que, en principio, no se podra
acceder, ya que el sujeto no es residente en ninguno de los dos Estados signatarios. Para conseguirlo, se busca
una sociedad en uno de los Estados contratantes, llamada sociedad base para as llevar los beneficios desde el
pas de la fuente al de residencia.
El Treaty Shopping es pasible de ciertas medidas a establecer en los convenios para evitar la doble imposicin, a
fin de evitarlo. Por ejemplo, la llamada clusula de exclusin de las sociedades controladas por no residentes (o
clusula de transparencia), para excluir la aplicacin del convenio para evitar la doble imposicin cuando la
sociedad que percibe las rentas est participada por no residentes en un determinado porcentaje (generalmente el
50%), salvo que ella realice una actividad econmica sustantiva, y no la mera gestin de una cartera de ttulos,
acciones u otros activos que generen rentas pasivas.
57. Acuerdos unilaterales y multilaterales para la previsin del fraude fiscal.
58. Derecho Tributario Comunitario. Contenido. Posturas. Los procesos de integracin. Etapas.
Armonizacin fiscal. Antecedentes de la Unin Europea. La armonizacin tributaria en el MERCOSUR.
Antecedentes. Principios aplicables del Tratado de Asuncin. Implicancias tributarias en los derechos
internos de los estados miembros. Distorsiones y asimetras. Impuestos indirectos y directos. Situacin
actual. Derechos de exportacin e importacin. Normativas aplicables. El Cdigo Aduanero del
MERCOSUR. La aplicacin del Tratado de Asuncin en materia tributaria. Jurisprudencia.
Los procesos de integracin.
Desde una perspectiva de relaciones internacionales, se define la integracin como los procesos por los cules las
naciones anteponen el deseo y la capacidad para conducir polticas exteriores e internas clave de forma
independiente entre s, buscando por el contrario tomar decisiones conjuntas o delegar su proceso de toma de
decisiones a nuevos rganos centrales. La integracin es el trmino usado para describir los distintos aspectos
mediante los cuales las economas de los estados son constituidas. Teniendo como consecuencia que, cuando la
integracin econmica aumenta, las barreras al comercio entre mercados disminuyen.
Etapas.

110

rea de preferencia arancelaria: En este sistema, los pases miembros gravan el comercio recproco con tarifas
inferiores a las aplicadas a los pases del resto del mundo, tal es el caso de la Asociacin Latinoamericana de
Integracin: ALADI.
Zonas de libre comercio: Los pases que se integran en una zona de libre comercio convienen en eliminar los
aranceles, es decir, cualquier forma de tributo y dems trabas que existan en el comercio de productos
originarios, de cada uno de ellos con los restantes, conservando a su vez, plena autonoma en el manejo de
sus relaciones comerciales, arancelarias y de todo otro tipo con los pases no signatarios. Un ejemplo de esta
modalidad es el acuerdo de libre comercio de Amrica del norte o el NAFTA.
Unin aduanera: Tiende a la eliminacin de restricciones arancelarias en el comercio recproco, los pases
resuelven adicionar un arancel externo comn que se aplica a terceros pases.
Mercado comn: En esta modalidad hay un progreso con relacin a una unin aduanera, porque se agrega la libre
circulacin de los factores de produccin entre los pases miembros y la adopcin de una poltica comercial
comn. Requiere la armonizacin y coordinacin de polticas macroeconmicas y sectoriales. El ejemplo ms
exitoso es la comunidad Europea.
Comunidad econmica: Este es el mayor grado de integracin. Al mercado comn, se agrega una moneda nica,
y el requisito de que las polticas macroeconmicas, sectoriales y sociales sean establecidas por organismos
comunes, de carcter supranacional. Este logro ha sido obtenido por la comunidad europea.
Amortizacin fiscal.
La armonizacin fiscal es la adopcin, a nivel comunitario de reglas que tienden a asegurar el buen
funcionamiento del mercado comn, y a las que deben adaptarse las legislaciones nacionales sealando la
adopcin de una normativa comunitaria que se impone a los estados miembros y la adopcin de la normativa
interna al derecho comunitario.
Los mtodos existentes en materia de amortizacin tributaria son:
a) La uniformacin: Este mtodo consiste en equiparar las cargas tributarias que sufre un mismo hecho imponible
en distintos Estados miembros. Bsicamente estamos hablando de igualdad de leyes, lo que determina que se
aplique en los Estados partes idntica normativa tributaria, previa uniformidad de tcnicas y alcuotas. La principal
traba que tiene este mecanismo es la resistencia de los Pases a ceder parte de su soberana tributaria.
b) La compatibilizacin: En este sentido, decimos que ella significa la homogeneizacin y compatibilizacin de las
distintas normativas tributarias internas con el objeto inmediato de evitar las distorsiones que pudiera producir un
impuesto.
La uniformacin es el mtodo ms complejo por cuestiones de soberana, ya que aplicar una misma ley tributaria
entre los Estados miembros en cierta forma sera rescindir el Poder Tributario que cada Estado posee.
Es por ello que este mtodo tiende a ser utilizado por grupos de integracin muy avanzados (la CEE aun no lo
aplica, aunque se encamina para esa direccin).
Lo ms viable sera el segundo mtodo que no requiere de grandes cambios en la normativa vigente, sino un
proceso paulatino y gradual de eliminacin de las diferencias La compatibilizacin no exige uniformar los
impuestos en todos los pases, sino neutralizar las perturbaciones que su desigualdad provoca en los procesos de
integracin. Es decir que aunque coexistan impuestos diferentes en los Estados partes, se aplican mecanismos
que permiten compensar las diferencias de tratamiento.
La amortizacin tributaria en el MERCOSUR.
De las estructuras de los sistemas tributarios de los distintos pases surgen tanto analogas como asimetras. Por
ejemplo, con relacin al impuesto a la renta, es importante aclarar que en la Argentina y en Brasil rigen los
impuestos clsicos que alcanzan tanto a las empresas como a las personas fsicas. En Paraguay y Uruguay no
existe el impuesto a la renta de personas fsicas; slo se gravan los beneficios obtenidos por sujetos empresas en
su sentido amplio (de sociedades de capital a empresas unipersonales). Esto significa que en estos dos pases no
se gravan las rentas provenientes del trabajo personal -relacin de dependencia o profesionales independientesni tampoco otras rentas de capital que recaen sobre tales tipos de personas, como alquileres, intereses, etc.
La armonizacin de la imposicin directa es una de las tareas ms difciles en el proceso de integracin
comunitaria, y los avances en este sentido pueden ser lentos. Para destacar tal dificultad, Reig seal que, segn
los estudios llevados a cabo por la Comunidad Europea, "... nos reafirma que en el Mercosur, el punto de mira de
la armonizacin debe dirigirse sin duda tambin a la llamada imposicin directa... sin que deba buscar como
finalidad la igualacin de los sistemas impositivos...".
En el Mercosur, el impuesto sobre la renta de las empresas (IRPJ) es aplicado por los cuatro pases del bloque,
as como tambin por Chile, que an no lo conforma. Slo la Argentina, Brasil y Chile aplican el impuesto a la renta
de las personas fsicas (IRPF). En Paraguay y Uruguay no tiene vigencia un impuesto a la renta personal. Sin
embargo, en estos dos casos, cuando se desarrollan actividades empresarias a ttulo individual (empresas
unipersonales), la ganancia es gravada en el impuesto sobre la renta de las empresas. Podemos mencionar
algunas divergencias o asimetras cuya armonizacin reviste prioridad:

111

a) Uniformar el criterio de vinculacin jurisdiccional. La Argentina, Brasil y Chile adoptaron el criterio jurisdiccional
denominado de residencia o domicilio o de renta mundial tanto para los individuos como para las sociedades o
empresas domiciliados en el pas, y el criterio de fuente para los sujetos domiciliados en el exterior. Uruguay y
Paraguay se cien al criterio de fuente territorial, gravando slo las rentas empresariales. Si bien los pases que
adoptaron el sistema de residencia otorgan crdito por impuesto pagado en pas de origen de la renta hasta el
lmite de la tasa del pas de residencia, cabe aclarar que "... el sistema no tiene distorsiones cuando la tasa del
pas exportador es igual o mayor que la del pas importador. En caso contrario el sistema no es neutral...", salvo
que se admita la deduccin del exceso, que, resulta un atenuante que alivia la distorsin pero no la elimina.
b) Armonizar el tratamiento de la renta empresarial. sta es una de las prioridades de carcter fiscal en el
funcionamiento del mercado comn. Ella debe manifestarse en la legislacin interna de cada pas, receptando
aspectos de acercamiento de la tributacin a las empresas en cuanto se refiere a tasas del gravamen, tratamiento
de los dividendos y otras rentas del capital, etc., de manera que los costos de produccin, localizacin de
inversiones y la rentabilidad del capital no sean influidos por el sistema fiscal. En los pases de la regin, en el
caso de las rentas provenientes de sociedades de capital y asimiladas a tales, la Argentina y Brasil slo aplican el
impuesto societario y los dividendos -salvo la vigencia del denominado "impuesto de igualacin" en la Argentinano son alcanzados por el gravamen. En la Argentina son gravados los dividendos de fuente extranjera,
otorgndose crdito por impuesto anlogo pagado en el exterior. En Chile, existe un tratamiento diferencial con
relacin a los restantes pases en cuanto se refiere a dividendos en el impuesto personal. Dichas ganancias se
incorporan al conjunto de rentas personales con acrecentamiento por el impuesto aplicado a la renta empresaria
(15 %), para aplicarle a la persona de existencia visible la escala progresiva del 5 al 45 %, concediendo as un
crdito total por el impuesto pagado por la sociedad annima o empresa. Las alcuotas aplicadas a las rentas de
origen empresario son: 35 % en la Argentina, 34 % en Brasil, 30 % en Paraguay y Uruguay, y 15 % en Chile.
c) Sistema de correccin monetaria. De los pases de la regin, slo Chile tiene instaurado un sistema de ajuste
completo o integral aplicable a las rentas empresarias. Uruguay adopt un sistema global y esttico, Brasil lo tiene
anulado desde 1/01/1996 y la Argentina lo ha "suspendido" desde 1/04/1992.
d) Pagos a beneficiarios del exterior. Las alcuotas impositivas por los pagos al exterior originados en renta de
cualquier naturaleza (regalas, asesoramiento tcnico, intereses, dividendos y utilidades de establecimientos
permanentes ubicados en la regin) deben fijarse dentro de tales lmites que no den origen a transferencias de
ingresos de fiscos de la regin a fiscos extranjeros, es decir, a aquellos pases del origen de las inversiones o los
que suministran determinadas prestaciones; todo ello con motivo de la aplicacin del criterio jurisdiccional de renta
mundial y del crdito por impuesto a la renta pagado en el extranjero concedido por el pas del beneficiario.
e) Tratamiento de los quebrantos impositivos. El arrastre de prdidas es de 5 aos en la Argentina, 4 aos en
Brasil y Paraguay, 3 aos en Uruguay e indefinidamente en Chile. El traslado de las prdidas impositivas es un
aspecto relevante, en particular, en el perodo de transicin del mercado comn, tanto para las empresas
existentes en el bloque, que deben reasignar recursos y efectuar nuevas inversiones para adecuarse a los
requerimientos de un mercado ampliado, as como tambin para los nuevos proyectos de inversin, y el recupero
del capital lleva un mayor lmite de tiempo que el permitido impositivamente.
f) Reorganizacin empresaria. Mediante fusiones, escisiones, asociaciones temporarias o joint ventures, o
transferencias dentro de un mismo conjunto econmico, las que deberan tener un tratamiento de liberalizacin
similar en los distintos estados miembros. Un ejemplo es la directiva del Consejo de la Comunidad Econmica
Europea (23/07/90), denominada comnmente la "directiva fusiones". Se propone eliminar el obstculo fiscal a las
operaciones de reestructuracin "... que resulta de la tributacin de las plusvalas que surgen con ocasin de esas
operaciones, asegurndoles as el mismo tratamiento que si las mismas fueran realizadas entre sociedades de un
mismo Estado miembro." En otros trminos, se tiende a lograr homogeneidad entre las legislaciones nacionales
involucradas a fin de no provocar distorsiones en el tratamiento de estas operaciones en los distintos pases,
otorgando neutralidad y eficiencia tributarias a dichas transacciones.
Como se ha sealado, los pases de la regin no tienen un criterio de vinculacin jurisdiccional uniforme,
presentndose el fenmeno de la doble imposicin internacional, aspecto que se resuelve parcialmente -mientras
no se armonice- mediante los Convenios de Doble Imposicin Internacional y/o instaurando unilateralmente
distintos mecanismos o mtodos de imputacin crdito fiscal (tax credit). Generalmente, el crdito fiscal pleno no
ocurre en la prctica, otorgando el pas inversor slo un crdito fiscal que cubre el monto del impuesto que hubiera
pagado en ese pas el inversor por los ingresos obtenidos en el exterior.

112

CUARTA PARTE
Rgimen tributario argentino vigente.
Unidad XI: Tributos Nacionales.
59. Imposicin a la renta. Ventajas e inconvenientes. Formas del Impuesto a la renta. Derecho comparado.
Impuesto a las Ganancias en Argentina. Antecedentes. Caractersticas del Impuesto. Regulacin legal.
Forma de recaudacin y destino de lo recaudado. Hecho imponible del impuesto. Anlisis de cada uno de
los aspectos del hecho imponible. Objeto del impuesto. Teora de la fuente. Teora del balance. Aspecto
subjetivo o personal (personas fsicas, sucesiones indivisas, sujetos empresas, sujetos que no son
empresa, situaciones particulares). Beneficiarios del exterior. Aspecto espacial del hecho imponible.
Criterios de atribucin de renta. Criterio de renta de fuente argentina y de renta de fuente extranjera. Renta
mundial sujetos residentes y no residentes. Aspecto temporal del hecho imponible. Ao fiscal y criterios
de imputacin. Percibido y Devengado. Clasificacin de rentas imponibles. Categoras. Quebrantos.
Exenciones subjetivas, objetivas y de fuente extranjera. El caso de los jueces. Deducciones en el
impuesto. Generales y especiales. Mnimo no imponible. Deducciones no admitidas. Determinacin del
impuesto. Alcuotas. Progresividad. Regmenes de retenciones y percepciones. Anticipos. La problemtica
de la inflacin y el ajuste por inflacin. Jurisprudencia relevante de la CSJN referente al impuesto a las
ganancias.
Salidas no documentadas. Regulacin legal en la ley del impuesto a las ganancias y en su reglamentacin.
Naturaleza jurdica. Jurisprudencia de la CSJN.
Imposicin a la renta. Ventajas e inconvenientes.
Debe sealarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su popularidad. Es un impuesto
productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene tambin la ventaja de que un aumento de su alcuota
puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos gravmenes; se cree tambin que se adapta a
objetivos de justicia social mediante sus deducciones personales, su progresividad y la discriminacin de fuentes
de ingreso. Jarach piensa que es el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurdico; el ms progresista y
universal.
No obstante estas ventajas del impuesto a la renta, asistimos en este momento a una aguda evolucin de los
sistemas tributarios mundiales, y no cabe duda de que este impuesto se halla en retroceso.
Algunas de las principales objeciones que ha merecido el impuesto a la renta y una evaluacin crtica de ellas:
1) Obstaculizacin al ahorro y la capitalizacin. Se dice que el impuesto dificulta el ahorro, la capitalizacin de las
empresas y obra en forma negativa en cuanto al deseo de los contribuyentes de producir ms. Es entonces un
motivo de desaliento para el incremento de produccin porque cuanto ms se produce y se gana, mayor es la
parte que se lleva el Estado.
2) Inflacin. El impuesto puede operar correctamente con moneda estable, pero influye adversamente ante la
inflacin, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, ficticias y derivadas de la depreciacin
monetaria. Tampoco esta crtica vulnera al impuesto en su esencia. La tcnica fiscal tiene en sus manos el
remedio, como lo ha demostrado la ley 21.894, reguladora de los ajustes por inflacin en este tributo.
3) Aliciente al xodo de capitales y obstaculizacin a la incorporacin de capitales "ocultos" o invertidos en el
exterior. Hay algo de cierto en esta crtica, pero es necesario poner las cosas en su lugar: a) Es exagerado cargar
todas las culpas del fenmeno al impuesto a la renta, cuando los problemas del "xodo" o de la "ocultacin" (los
famosos capitales "negros") son el resultado de defectos atribubles a todo el sistema econmico en su conjunto, y
en no pocos casos, a la criticable situacin de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto)
una exaccin injustificada y de ninguna manera un deber solidario hacia la comunidad, b) Las alcuotas del
impuesto a las rentas de nuestro pas, comparadas con las de otros pases altamente desarrollados, no son
exageradas..; c) En cuanto a los capitales "ocultos", las reiteradas leyes de regularizacin patrimonial
(comnmente llamadas de "blanqueo de capitales") han demostrado que muchos de esos capitales que estn en
la clandestinidad, prefieren seguir en ese estado y sin regularizarse.
4) Exageracin de la progresividad y falta de adecuacin de las deducciones personales. Son problemas de
tcnica fiscal y que no afectan fundamentalmente el tributo en s mismo.
Debe anotarse, adems, un fenmeno curioso que se operaba en relacin al ex impuesto a los rditos argentino:
los inadecuados mnimos no imponibles y la incorrecta progresividad que parta de montos pequeos, llev a una
elevada cantidad de contribuyentes de escasos medios econmicos que aportaban en muy pequea medida, pero
que aumentaban notablemente el costo operativo de la D.G.I.. Esto suceda porque los pequeos contribuyentes
(generalmente de 4 categora) eran fciles de detectar, y de all su sujecin al impuesto, con muy pocos
beneficios fiscales.

113

5) Complejidad del impuesto. Es innegable y especialmente respecto a ciertos tipos de explotacin, pero con el
principio de tcnica fiscal segn el cual, a medida que los impuestos se van perfeccionando y tornando ms
equitativos, la legislacin suele forzosamente volverse ms compleja.
6) Costo excesivo de recaudacin. Segn Villegas, esta crtica es inexacta. Establece que es cierto que el actual
costo operativo de la D.G.I. es grande, pero ello no es slo motivado por el impuesto a la renta, sino porque dicho
organismo es el perceptor de la mayora de los impuestos nacionales.
7) Estimula la evasin. Crtica tambin inexacta. La evasin obedece a mltiples causas, pero se manifiesta no
slo en relacin al impuesto a las rentas, sino tambin en todos aquellos tributos que la hacen factible.
La mayora de las crticas que se formulan contra el impuesto que grava los ingresos, o son errneas o atacan
aspectos de poltica o tcnica fiscal ajenos a la esencia del impuesto.
Formas del Impuesto a la renta.
Las formas de imposicin ms importantes son las siguientes:
a) Sistema indiciario. Segn este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios, como,
por ejemplo, el clebre impuesto francs de las puertas y ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los
inmuebles haca presumir un mayor o menor ingreso del dueo de casa.
b) Sistema cedular o analtico. Consiste en distinguir las rentas segn su origen (rentas del capital, del trabajo o
mixtas). Se trata de un sistema de imposicin real, ya que grava las fuentes separadamente con alcuotas
proporcionales, teniendo el inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con respecto a
determinada persona, no permitiendo que se puedan efectuar deducciones personales. El sistema se caracteriza
por dividir las rentas en categoras o cdulas segn su origen, y en aplicar una alcuota proporcional a cada una de
esas rentas.
c) Sistema global o sinttico. A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con
prescindencia de su origen.
Este mtodo tiene la desventaja de que al no tener en cuenta el diferente origen de las rentas, las trata a todas en
idntica forma, y ello puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo
tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a rentas que derivan del capital, por cuanto se
entiende que estas ltimas deben estar ms fuertemente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido
tiene algunas ventajas. As, la alcuota puede ser progresiva y son posibles las deducciones personales.
d) Sistema mixto. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta modalidad de
imposicin, que viene a ser una combinacin de los sistemas cedular y global. Funciona de la siguiente manera:
existe un impuesto cedular bsico segn el cual se forman categoras que distinguen la renta segn su origen.
Pero el impuesto adquiere carcter personal, ya que el importe de todas esas categoras es sumado, y en esa
forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema rene, entonces, las ventajas de los dos
anteriores, eliminando las desventajas. As, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las
deducciones necesarias, y a su vez puede existir progresividad en las alcuotas y deducciones que tengan en
cuenta la especial situacin personal del contribuyente (por ejemplo, cargas de familia).
Esta ltima forma de imposicin es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro
pas.
Impuesto a las Ganancias en Argentina. Antecedentes.
La ley 20.628 de 1974 creo el Impuesto a las Ganancias que llego para sustituir el impuesto a los rditos
establecidos por la ley 11.682.
Se trata de un impuesto directo por el cual pese a ser originalmente provincial conforme a la CN, la Nacin ha
hecho uso de la atribucin conferida por el art. 75 inc. 2 CN, instituyendo trminos de fenecimiento que se
renuevan peridicamente.
Hay dos teoras correspondientes al concepto de ganancia:
Teora de la Renta-Producto: sostenida por los financistas que siguen las doctrinas econmicas
tradicionales. Distinguen capital de renta, entendiendo que capital es toda la riqueza corporal o incorporal
durable capaz de producir una utilidad a su titular; mientras que renta es la utilidad que se obtiene del
capital. Con lo cual, la renta es el producto neto que se extrae de una fuente capaz de producirlo. Es una
teora prevalecientemente objetiva, y pone de relieve el origen de la renta.
Teora de la Renta-Incremento Patrimonial: considera renta todo ingreso que incremente el patrimonio.
La nocin de renta es amplsima e incluye no solo los ingresos peridicos sino tambin aquellos
ocasionales, como las donaciones, legados, ganancias de juego, etc. Es una teora prevalecientemente
subjetiva, tiene en cuenta el resultado: cuanto aumenta la riqueza del particular.
Lo mas indicado es inclinarse por el criterio funcional de renta (Garca Belsunce), que subordina su significado a lo
que dispongan los textos legales. Se trata de una posicin congruente con las necesidades fiscales y las normas
legislativas. En general, los sistemas tributarios han evolucionado de la primera teora, a la segunda.
Caractersticas del impuesto.
La capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a los gastos pblicos que poseen los individuos
sometidos al poder tributario del Estado.
La principal caracterstica del principio de capacidad contributiva es ser el lmite material del poder tributario ya que
hace que el tributo deba estructurarse de forma tal que grave a cada uno segn esa capacidad.

114

En los sistemas tributarios modernos la capacidad contributiva se mide a travs de los siguientes parmetros:
- Renta
-

Patrimonio

Consumo

Se considera renta a la masa total de ingresos que obtiene el contribuyente, contemplando ciertas deducciones
que estn especficamente definidas por ley. En la Argentina el impuesto sobre la renta por excelencia es el
denominado impuesto a las ganancias.
Es un impuesto:
a) Directo: se aplica sobre una manifestacin directa o inmediata de la capacidad econmica: la posesin de un
patrimonio o la obtencin de una renta
b) Progresivo: en la medida que aumenta la riqueza gravada, se va produciendo un aumento en su alcuota
c) Personal: se vinculan al contribuyente poniendo nfasis en su aspecto subjetivo, es decir, discriminado
circunstancias socio-econmicas que le pueden suceder.
Hecho imponible del impuesto. Anlisis de cada uno de los aspectos del hecho imponible.
El hecho imponible es obtener ganancias, entonces hay que analizar el concepto de ganancias. Para
desglosarlo, hay que analizar los distintos aspectos:
a) Aspecto material;
b) Aspecto subjetivo o personal;
c) Aspecto temporal;
d) Aspecto espacial.
Objeto del impuesto.
El objeto del impuesto (aspecto material) se relaciona con el perfeccionamiento de hechos, actividades, o actos
generadores de rentas o rditos. Se distinguen dos teoras:
De la fuente: aplicable para sujetos personas fsicas o sucesiones indivisas, encontrndose gravadas aquellas
ganancias que cumplan en forma concurrente con los tres requisitos:
a) Perioricidad
b) Permanencia de la fuente
c) Habilitacin de la fuente
Del balance: se considera ganancia a todo incremento patrimonial experimentado entre el inicio y cierre del
ejercicio; en nuestro caso, es aplicable para sujetos de existencia ideal y otros sujetos que no sean personas
fsicas o sucesiones indivisas.
Teora de la fuente.
Se encuentra definida en la LIG en su art 2 (concepto general de ganancia gravada), que establece: a los efectos
de esta ley son ganancias, sin perjuicio de los dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se
indique en ellas: inciso 1 los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin:
a) Periodicidad. Puede ser real o potencial. Es decir, aun pensando en el caso en que, durante el perodo fiscal, se
haya verificado slo un acto generador de renta, debe interpretarse que se cumple con ese requisito cuando existe
la habitualidad potencial para generarla. En este sentido, la habitualidad se vincula a la capacidad, o ttulo
habilitante, o pericia para generar la renta. Es decir, con la vinculacin entre la naturaleza de la fuente y la
intencin del sujeto. Por lo tanto, la fuente productora debe subsistir a su explotacin, no agotarse con su
utilizacin.
b) Permanencia de la fuente.Hace referencia a su perdurabilidad una vez obtenida la renta. Es decir, que subsista
en el tiempo la fuente productora del rdito.
c) Habilitacin o explotacin de la fuente.Se refiere a una actividad productora que habilite la fuente, que se
vincule a la preparacin de los elementos productivos aptos para generar una ganancia. El tribunal Fiscal de la
Nacin consider que por explotacin de la fuente debe entenderse el acto volitivo por el cual el hombre decide
utilizar su actividad laboral o inteligencia en la produccin de bienes y servicios, con subsistencia de la fuente
productora.
Sin embrago, en caso de no cumplirse con los tres requisitos, atento a lo mencionado el primer prrafo del art 2,
LIG, se debe analizar si la renta obtenida est especficamente enumerada en algunas de las categoras de la ley
que se mencionan.
* En rentas de primera categora: 1. Valor locativo de los inmuebles ocupados por sus propietarios para recreo,
veraneo u otros fines semejantes. 2. Valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente
o a un precio no determinado.

115

* En rentas de segunda categora: 1. Sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o
no ejercicio de una actividad. 2. Ingresos en forma de uno o ms pagos, que se perciban de la transferencia
definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares.
* En rentas de tercera categora: 1. Ganancias derivadas de loteos con fines de urbanizacin. 2. Ganancias
provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512.
En los casos mencionados, sin contar con los tres requisitos, igualmente tributarn el impuesto, por su sola
inclusin en cada categora pertinente.
Teora del balance.
Cuando estamos en presencia de sujetos de existencia ideal, no se requiere cumplir con los tres requisitos. Por
ello, cualquier operacin quedar alcanzada por el tributo. As el art. 2 inc. 2, LIG, menciona los rendimientos,
rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los
responsables incluidos en el art. 69 y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o
explotaciones unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el art. 69, se
desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del art. 79 y las mismas no se complementaran con una
exploracin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado anterior.
Comprende no slo a las sociedades del art. 69 ,LIG, sino a todos los dems sujetos que no siendo sociedades de
capital o asimilables a ellas se encuentran organizados como tales , a saber: sociedades irregulares, sociedades
de hecho, los consignatarios, los comisionistas, y dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en el
art 79 y los loteos con fines de urbanizacin, entre otros supuestos.
Cuando una persona fsica desarrolla el ejercicio de una profesin liberal u oficio, funcin del albacea, sndico,
mandatario, gestor de negocios, etc., o bien las derivadas de la actividad de corredor, viajante de comercio y
despachante de aduana complementada con una actividad comercial, se interpreta que estamos en presencia de
un sujeto organizado en forma de empresa y que, como tal, obtiene una renta que tributa por la tercera categora.
En caso contrario, en la medida en que la actividad se realice sin complementarse mediante una actividad
comercial, deber cumplirse con los tres requisitos.
Gravabilidad de bienes muebles amortizables.
El art. 2, inc. 3, LIG, establece la gravabilidad de los resultados obtenidos por la enajenacin de bienes muebles
amortizables, acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.
El concepto de enajenacin se encuentra en el art. 3,LIG, entendindose como tal: la venta, la permuta, la
expropiacin, el aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a
ttulo oneroso.
El carcter de amortizables, destacada doctrina les otorga tal condicin en la medida en que se encuentren
afectados o vinculados a la obtencin de la renta gravada.
Aspecto subjetivo.
La LIG establece que son sujetos:
a) Personas fsicas
b) Las sucesiones indivisas
c) Los sujetos empresa
d) Los sujetos no empresa
Todos estos sujetos, en la medida que sean residentes en el pas, tributarn por el concepto de la renta mundial.
Los sujetos no residentes, nuestra ley los denomina beneficiarios del exterior, son aquellos de existencia visible o
ideal que no residen en Argentina y que, por ende, tributarn slo por las rentas que obtengan de fuente argentina.
a) Personas fsicas: las personas fsicas residente en el pas en la medida en que cumplan con el aspecto
material quedan sujetas al tributo
b) Sucesiones indivisas: se atribuye personalidad jurdica a la sucesin indivisa. Es una creacin normativa
con fines tributarios. Se entiende por tal a los sujetos tributarios cuyo origen est dado por el fallecimiento
del causante hasta la declaratoria de herederos o hasta la declaracin de validez del testamento.
Hasta el da de su fallecimiento el contribuyente es responsable por deuda propia en el impuesto a las ganancias,
sindole imputables las ganancias obtenidas hasta ese da; a partir del da siguiente al deceso y hasta el momento
de la declaracin de herederos es la sucesin indivisa el sujeto de la obligacin tributaria y de otros deberes
formales.
c) Sujetos empresas: sociedades comerciales conforme a los tipos descriptos en la ley 19550 (S.A;SRL:SCA;
SCS;); las sociedades de economa mixta; las entidades y organismos a que se refiere el art. 1 de la ley
22016; las sociedades civiles: las fundaciones; los fideicomisos constituidos en el pas de acuerdo a la ley
24441; los fondos comunes de inversin constituidos en el pas; tambin comprende a los denominados
establecimientos estables ubicados en el pas, que son aquellos organizados en forma de empresas
estables pertenecientes a personas fsicas residentes en el exterior o a personas jurdicas constituidas en
el exterior.
Se entiende por establecimiento estable un lugar fijo de negocios en que una empresa efecta en toda o en parte
su actividad, incluyndose entre ellos a:
Una oficina; una fbrica; una sucursal; un lugar de direccin; un taller; una obra de construccin cuyo plazo exceda
los seis meses; una mina, cantera o un lugar de extraccin de recursos naturales.

116

Las sociedades comprendidas en el art. 69, LIG, resultan responsables del gravamen. Por el contrario, las
sociedades o empresas unipersonales no incluidas en dicho precepto (sociedades de hecho, sociedades
irregulares, sociedades colectivas, las de capital e industria, las cooperativas, etc), no son sujetos pasivos del
impuesto a las ganancias, motivo por el cual los resultados que ellas obtengan son atribuidos a sus socios,
quienes debern incorporar este concepto en sus respectivas situaciones frente al gravamen. En este sentido, el
art. 50, LIG, establece que el resultado del balance impositivo se considerar, en su caso, ntegramente asignado
al dueo o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares. Lo mismo
cabe para las sociedades en formacin.
d) Sujetos que no son empresas: no se encuentran taxativamente mencionados en la ley, se obtienen por
exclusin. Ellos son: los contratos de colaboracin empresaria, consorcios y agrupaciones no societarias
que sin ser sujetos pasivos del tributo son sujetos de determinacin, siendo los resultados por ellos
obtenidos atribuidos a sus partcipes o integrantes de acuerdo con las participaciones que poseen.
Beneficiarios del exterior.
Son aquellos sujetos que no siendo residentes en la Argentina obtienen ganancias de fuente argentina, y que
tributan mediante un sistema de retencin en la fuente, realizando as un pago que tiene carcter de nico y
definitivo. Quienes se encuentran obligados a efectuar el ingreso del pago de dichas rentas son quienes estn
obligados a realizar dichas retenciones al momento de realizar los pagos que corresponda a los sujetos residentes
fuera de nuestro territorio.
Aspecto espacial del hecho imponible.
La ley argentina adopta el criterio de la renta mundial, combinado con el de al fuente como criterio espacial de
atribucin de la ganancia.
Criterios de atribucin de la renta.
Se analiza el aspecto espacial del tributo. Es decir, el lugar donde se configura el hecho imponible. Existen
distintos criterios para la atribucin de la ganancia:
* Subjetivo: tiene una connotacin personal y determina la fuente de la ganancia en atencin al domicilio, a la
residencia o a la nacionalidad del sujeto que obtiene la renta. Estamos en presencia de una sujecin ilimitada
(renta mundial).
* Objetivo: tiene en cuenta la ubicacin geogrfica de la fuente de la ganancia, es decir, del lugar donde se origina
la renta. Se llama criterio de la territorialidad o de la fuente. La sujecin es limitada.
Criterio de renta de fuente argentina y de renta de fuente extranjera.
Criterio de renta de fuente argentina.
Est definido en el art. 5, LIG. Considera rentas de fuente argentina aquellas que se deriven de:
a) Bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica.
b) La realizacin en el territorio de la Nacin de cualquier acto o actividad
c) Hechos ocurridos dentro de la Argentina
Este criterio es el aplicado exclusivamente cuando estamos en presencia de sujetos no residentes en la Argentina.
El art. 9 del decreto reglamentario de la Ley de Impuestos a las Ganancias enumera en forma detallada qu
constituyen rentas de fuente argentina, clasificndolas en cuatro grupos, segn su origen:
a) Alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la Argentina y las
contraprestaciones originadas en derechos reales.
b) Intereses, dividendos, locaciones de cosas muebles, regalas y similares.
c) Desarrollo en el pas de actividades, como por ejemplo, las agropecuarias, mineras, forestales,
comerciales e industriales, etc.; as como tambin de los sueldos, honorarios y cualquier otro tipo de
retribucin que se perciba por el desempeo de actividades personales o por prestacin de servicios
dentro de la Argentina.
d) Otras ganancias que se hayan generado por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados,
colocados o utilizados econmicamente en la Argentina u originados en hechos, actividades producidos o
desarrollados en el pas.
Operaciones de exportacin e importacin
El art. 8 de la Ley establecen que son ganancia de fuente argentina las exportaciones de bienes producidos,
manufacturados, tratados o comprados, incluso realizadas por filiales, sucursales, representantes, agentes de
compra, u otros intermediarios de personas o entidades del extranjero.
Por el contrario, son ganancia de fuente extranjera, la importacin de bienes a la Argentina, es decir, las ganancias
que obtienen los exportadores del extranjero por la introduccin de bienes en el pas.
Criterio de renta de fuente extranjera.
El art. 127, LIG, define como ganancias de fuente extranjera la comprendida en su art. 2 que provengan de:
- Bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el extranjero
- La realizacin en el extranjero de cualquier acto o actividad
- Hechos ocurridos fuera del pas

117

Es decir, el criterio de ganancia de fuente extranjera se define por el camino de la negativa, por o que debemos
analizar si la renta encuadra dentro de las amplias disposiciones de fuente argentina o, en su defecto, dentro de
las de fuente extranjera.
Los sujetos residentes en el pas tributan por la renta obtenida en l y en el exterior, y los no residentes, por la
ganancia slo obtenida en la Argentina.
Renta mundial sujetos residentes y no residentes.
Concepto de residencia
Hay un concepto de residencia definido en el art. 26, LIG, que es aplicable para las deducciones previstas en el
art. 23, LIG.
El concepto de residencia previsto en los arts. 119 y ss., LIG, es el utilizado para la sujecin de la renta que
establece el art. 1, LIG.
Dispone que son residentes:
- Los sujetos de nacionalidad argentina y los entes constituidos en la Argentina.
- Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas.
- Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la condicin de
residente en el pas.
- Los sujetos comprendidos en el inc. a) del art. 69, LIG.
- Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales constituidas o ubicadas en el pas, incluidas
en el inc. b) y en el ltimo prrafo del art. 49, LIG.
- Los fideicomisos regidos por la ley 24441 y los fondos comunes de inversin.
La norma establece que una persona de existencia visible de nacionalidad argentina, nativa o naturalizada, es
residente en Argentina excepto que haya perdido esa residencia.
La residencia se pierde:
- Cuando adquieran la condicin de residentes permanentes en un Estado extranjero, segn las
disposiciones que rijan en ese pas.
No habindose producido la adquisicin prevista en el punto anterior, cuando permanezcan en forma
continuada en el exterior durante un perodo de 12 meses. En este caso, las presencias temporales en el
pas que, en forma continua o alternada, no excedan un total de 90 das durante cada perodo de 12
meses no interrumpirn la continuidad de la permanencia en el exterior.
La residencia se pierde a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en que hubiera adquirido la residencia en
el exterior o que se hubiera cumplido el perodo de 12 meses que determina la prdida de la condicin de
residente argentino.
En el supuesto de permanencia continuada en el exterior, las personas que se encuentren ausentes del pas por
causas que no impliquen la intencin de permanecer en el extranjero de manera habitual, podrn acreditar dicha
circunstancia a efectos de no perder su condicin de residente en el pas en el plazo, forma y condiciones que
establezca la reglamentacin de la LIG.
Sujetos de existencia visible de nacionalidad extranjera
Tambin son residentes en el pas las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que:
- Hayan obtenido su residencia permanente en el pas; o
Que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en la Argentina con autorizaciones temporarias otorgadas
de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un perodo de 12 meses;
supuesto en que las autorizaciones temporarias, segn establezca la reglamentacin, no interrumpirn la
continuidad de la permanencia.
Doble residencia
Ocurre cuando una persona es residente en Argentina y a la vez lo es en otro pas.
Sujetos no residentes presentes en la Argentina de manera permanente
Si bien no son residentes en la Argentina, estn en el pas de forma permanente, y que tributan como residentes:
- Los miembros de misiones diplomticas y consulares de pases extranjeros en la Repblica Argentina y su
personal tcnico y administrativo de nacionalidad extranjera, as como sus familiares que al momento de la
contratacin no revistan la condicin de residentes en el pas.
- Los representantes y agentes que acten en organismos internacionales de los que la Nacin sea parte.
- Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el pas resulte
determinada por razones de ndole laboral debidamente acreditadas que requieran su permanencia en la
Repblica Argentina por un perodo que no supere los 5 aos, as como los familiares que los acompaen
en la medida que no revistan la condicin de residentes en el pas.
- Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que ingresen al pas con autorizaciones
temporarias otorgadas en materia de migraciones, con la finalidad de cursar en el pas estudios en
establecimientos oficiales o realizar trabajos de investigacin recibiendo como retribucin becas o
asignaciones familiares.
Aspecto temporal del hecho imponible.

118

Es un impuesto de verificacin peridica., y su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada
ao.
Se relaciona con el momento de vinculacin (aspecto temporal) del hecho imponible en el tiempo. Se trata de un
impuesto de ejercicio. La norma dispone para las personas fsicas y sucesiones indivisas la coincidencia del ao
calendario con el ao fiscal, en tanto que para el resto de los sujetos el ao calendario puede o no coincidir con el
ao comercial, pudiendo stas tributar segn su ejercicio comercial.
Ao fiscal y criterios de imputacin de la renta.
El ao fiscal es el perodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada ao, en coincidencia con
el ao calendario.
Los contribuyentes deben imputar sus rentas dentro de un ao fiscal y la regla general es la imputacin por ao
calendario, excepto las sociedades o empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras cuyos
ejercicios comerciales difieran con el ao calendario. En estos casos se permite la imputacin de las ganancias al
ao fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente.
Este principio de anualidad encuentra dos importantes excepciones:
1) Cuando se modifica la fecha de cierre del ejercicio comercial.
2) Al inicio o al cese de la actividad, casos en que es frecuente que el balance sea inferior a un ao.
Percibido y devengado.
Para atribuir las rentas a un perodo fiscal determinado, es preciso establecer en qu momento se deben imputar
ellas a un ejercicio en concreto. Hay dos criterios de imputacin:
- De lo percibido: se manifiesta cuando la renta es cobrada. Pero tambin se entiende que la renta est
percibida cuando estando a disposicin, se ha acreditado en la cuenta del titular, se ha reinvertido,
acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortizacin o de seguro cualquiera sea su
denominacin o dispuesto de ellos de otra forma. Hay tres formas distintas de percepcin:
1) Real: puede ser el cobro en efectivo o en especie y ocurre cuando el ingreso es percibido por su titular
2) Presunta: cuando el ingreso es acreditado en cuenta y, en razn de la disponibilidad financiera, se
supone el acceso a su goce.
3) Indirecta: cuando el ingreso es reinvertido o puesto en reserva, o un tercero dispone de l por cuenta
del beneficiario, por lo cual tambin se supone su goce.
De lo devengado: devengar significa adquirir derecho a alguna percepcin o retribucin por razn del
trabajo, servicio u otro ttulo. Tambin significa adquirir derecho a una deduccin o detraccin.
Una renta se ha devengado cuando se perfecciona el hecho jurdico que da nacimiento al derecho a exigir la
contraprestacin.
-

Clasificacin de las rentas imponibles.


Hay 4 categoras de rentas imponibles:
Primera categora: ingresos provenientes de la mera posesin de bienes inmuebles, sin mayor actividad por parte
de sujeto que las obtiene.
Todas las rentas que provienen del goce econmico de la propiedad inmobiliaria, entre otras:
1) El producido de la locacin de inmuebles urbanos y rurales.
2) La contraprestacin por derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis.
3) El valor de las mejoras introducidas por los arrendatarios e inquilinos: cuando stas quedan para el
propietario al finalizar la locacin y no debe indemnizar por ellas al inquilino.
4) Los gravmenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo.
5) El uso, por parte de los inquilinos y arrendatarios, de muebles, otros accesorios o servicios: serian
casos en que complementan la utilizacin del inmueble.
6) El producto de la sublocacin de los inmuebles.
Rentas psquicas: son aquellas en las que el beneficio no se exterioriza en un monto percibido en efectivo o
especie, sino que lo hace a travs del disfrute de una cosa por parte del sujeto pasivo. La ley enumera dentro de
esta categora dos de estas rentas:
1) La ocupacin del inmueble por sus propietarios: los propietarios deben abonar el impuesto a las ganancias
por el valor locativo de los inmuebles propios que se ocupan. El inmueble destinado a casa-habitacin, sin
embrago, est exento de gravamen, razn por la cual el impuesto recaer sobre las casas de veraneo,
recreacin, etc.
2) La cesin gratuita o a precio no determinado de inmueble
Si alguno de los beneficios aqu enumerados se encuentra al mismo tiempo incluido dentro de la tercera categora,
esta ltima tiene preminencia y, por ende, debe ser declarado como de tercera categora.
Segunda categora: rentas de capital
Al igual que la anterior, no hay mucha actividad por parte del sujeto que las obtiene. Hace referencia a las
provenientes de bienes muebles.
Todas las rentas que provienen del producido del capital o derechos no explotados directamente por el propietario,
sino colocados o cedidos.
Entre ellos:

119

1) El producido de la locacin de capitales: que incluye rentas generadas por valores mobiliarios (ttulos,
letras de tesorera, bonos, etc.), crditos en dinero o valores y, en general, todo beneficio producido por la
colocacin de un capital.
2) La locacin de cosas muebles y derechos
3) Regalas: el art. 47, LIG, define la regala. Lo decisivo para definir la regala es que a retribucin deba
variar en funcin de los parmetros vinculados a la produccin o rendimiento del derecho que se cede.
4) Los subsidios peridicos
5) Rentas vitalicias
6) Los seguros de retiro privados
7) Las sumas cobradas por obligaciones de no hacer o por abandono o no ejercicio de una actividad
8) El inters accionario distribuido entre sus socios por las cooperativas, excepto las de consumo.
9) Los dividendos de acciones
10) Las transferencias de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares
11) El derecho de suscripcin de acciones
12) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos
derivados.
13) Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposicin de acciones.
Tercera categora: beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio
Son aquellas rentas que son fruto de la conjuncin del capital y del trabajo. El criterio para determinar si una renta
pertenece a la tercera categora es subjetivo, esto es, basado en las caractersticas del sujeto que las obtiene.
Se produce una colisin entre los criterios para la ubicacin de las rentas:
- Criterio objetivo: fundado en la naturaleza de las rentas, se usa para clasificar en la primera, segunda y
cuarta categora.
- Criterio subjetivo: fundado en el sujeto que obtiene las rentas, se usa para clasificar en la tercera
categora.
En caso de confrontacin, prevalece el criterio subjetivo, de forma tal que si alguno de los beneficios
expresamente enumerados en las otras categoras es obtenido por sociedades o empresas, esos rendimientos
debern ser tratados dentro de la tercer categora.
Rendimientos incluidos en la tercera categora:
1) Las rentas derivadas de sociedades o empresas.
2) Las rentas provenientes de la actividad de los auxiliares de comercio, tales como los comisionistas,
corredores, consignatarios, etc., no incluidos expresamente en la cuarta categora.
3) Las rentas producidas por una actividad profesional u oficio complementadas con una explotacin
comercial o viceversa.
4) Las rentas derivadas de los loteos con fines de urbanizacin; las provenientes de edificacin y
enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512 y las derivadas de fideicomisos en los que el
fiduciante posea la calidad de beneficiario.
5) Las dems rentas no incluidas en otras categoras.
Cuarta categora: beneficios provenientes del trabajo personal
Beneficios provenientes:
1) Del desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gasto protocolares.
2) Del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia, as como tambin las compensaciones en
dinero o en especie, los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en esta
categora, en cuanto excedan las sumas que la DGI juzgue razonable en concepto de reembolso de
gastos efectuados.
3) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el
trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. Las pensiones graciables no
encuadran en esta categora.
4) De los planes de seguro de retiro privados en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.
5) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas de trabajo: en tanto
se desempeen personalmente en la explotacin.
6) Del ejercicio de profesiones liberales: aun cuando el ejercicio de estas profesiones requiera de un
pequeo capital.
7) Las remuneraciones percibidas por los socios administradores de las SRL, en comandita simple o en
comandita por acciones: estos administradores se desempean como mandatarios de estas sociedades y
la renta que perciben es fruto de su trabjao personal.
8) Los derivados de la actividad de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
Esta distincin en categoras no debe conducir a la errnea conclusin de calificar al impuesto a las ganancias
como un impuesto cedular, pues el tributo no se liquida separadamente para cada una de ellas. Por el contrario, se
aplica sobre el conjunto de los rendimientos del contribuyente y se grava a todas ellas como una nica alcuota,
por lo cual el impuesto a la renta es global.
Categoras.
Criterios de imputacin segn las categoras.
Primera categora: se rige por el principio del devengado.

120

Segunda categora: se imputan al ao fiscal en que se perciben.


Tercera categora: la regla general es la imputacin por lo devengado. La excepcin a la regla general es el criterio
del devengado exigible, en virtud del cual se admite la posibilidad de imputar la renta en el momento en que se
produce su exigibilidad cuando se trate de ventas por plazos superiores a 10 meses, en cuyo caso se deber
aplicar este sistema a todas las operaciones que renan la caracterstica indicada y por un plazo mnimo de 5
aos.
Cuarta categora: la regla general es la imputacin de lo percibido, con dos importantes excepciones:
1) Honorarios a los directores, sndicos y miembros de consejos de vigilancia de S.A.: sus ingresos se
imputan en la fecha que son asignados individualmente.
2) Reajustes de jubilaciones, pensiones o sueldos: en cuyo caso el sujeto podr imputarlos en el ao en que
los perciba o en aquellos aos en que se devengaron.
Quebrantos.
Cuando los sujetos sean personas fsicas o sucesiones indivisas, a los fines de determinar las ganancias netas, se
compensarn los resultados netos obtenidos en el ao fiscal dentro de cada categora y entre las distintas
categoras.
Cuando estamos en presencia de sujetos empresas que tributan como rentas de tercera categora y se d el caso
en que en un ao resultase una prdida, sta podr deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los
5 aos inmediatos siguientes. Transcurrido ese lapso, la prdida o quebranto ya no podr deducirse en ejercicios
sucesivos.
Exenciones subjetivas, objetivas y de fuente extranjera.
El art. 20, LIG, enumera las exenciones, sin perjuicio de que existan muchas otras dispersas en diferentes leyes
del Congreso e, inclusive, en decretos del Poder Ejecutivo Nacional.
Asimismo, cuando estamos en presencia de las exenciones previstas en los incisos b) d) e) f) g) m) r) del art. 20,
ellas se otorgan a pedido del interesado ante la AFIP.
Exenciones subjetivas o personales
Inciso a): ganancias de los fiscos nacionales, provinciales y municipales, y de las instituciones que pertenecen a
ellos, excepto entidades y organismos comprendidos en el art.1 de la ley 22.016
El Estado no se grava a s mismo ni a otros estatales, ellos no tienen capacidad contributiva. Sin embargo, cuando
se trata de personas jurdicas pblicas que acta en el mercado, que desarrolla una actividad empresarial como
una entidad privada, se encuentra fuera del mbito de la aplicacin de la exencin.
Inciso b): ganancias de entidades exentas del impuesto por leyes especiales.
Inciso c): ganancias provenientes de remuneraciones de funcionarios diplomticos y consulares.
Inciso d): utilidades de las cooperativas y aquellas que distribuyan las cooperativas de consumo entre sus socios.
Inciso e): utilidades de las instituciones religiosas.
Inciso f): ganancias de entidades de bien pblico.
Los ingresos que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pblica,
caridad, beneficiencia, educacin e instruccin, cientficas, literarias y artsticas, gremiales y las de cultura fsica o
intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn
caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus socios. La exencin no se aplica cuando:
1) Estas entidades obtengan sus recursos, aunque sea en parte, de la explotacin de juegos de azar,
espectculos pblicos, carreras de caballos y actividades similares.
2) Las fundaciones, asociaciones o entidades civiles de carcter gremial desarrollen actividades industriales
y/o comerciales.
3) De igual manera, si abonan durante el perodo fiscal a cualquiera de sus directivos un importe por todo
concepto, incluidos los gastos de representacin similares, superior en un 50% al promedio anual de las
tres mejores remuneraciones del personal administrativo. Sin embargo, la exencin se mantiene si los
pagos a estos sujetos responden a una naturaleza distinta a la actividad directiva, ejecutiva o de contralor,
en cuanto su tarea sea efectivamente realizada y no encubra distribucn de utilidades a estos sujetos.
Inciso g): ingresos de entidades mutualistas
Inciso i): ganancias provenientes de la explotacin de derechos de autor y dems ingresos amparados por la ley
de Propiedad intelectual
La exencin se limita a la suma de $10.000 por perodo fiscal, en la medida que se cumplan determinados
requisitos:
1) Siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes.
2) Que las obras se encuentren debidamente inscriptas en la Direccin Nacional de Derechos de Autor.
3) Que los ingresos provengan de la publicacin, ejecucin, representacin, exposicin, enajenacin,
traduccin u otra forma de reproduccin y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su
origen locacin de obra o servicios formalizadas o no contractualmente.
En el caso de beneficiarios del exterior sta exencin no ser de aplicacin.
Inciso m): ingresos de asociaciones deportivas y de cultura fsica.
La exencin se aplica en la medida que las entidades
1) No persigan fines de lucro

121

2) No exploten o autoricen juegos de azar


3) Sus actividades sociales primen sobre las deportivas. Se aplica la limitacin del inciso f, punto 3
Esta exencin se aplica a entidades del exterior en condicin de reciprocidad.
Inciso r): las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro.
Con personera jurdica, con sede central establecida en la Repblica Argentina, y asimismo de aquellas
instituciones que sin contar con personera jurdica y sin sede central en ella sean declaradas de inters nacional.
Exenciones objetivas o reales
Inciso h): intereses generados en depsito de entidades financieras.
Inciso i): intereses accesorios a crditos laborales, indemnizaciones por antigedad en caso de despidos o
recibidas por causa de muerte o incapacidad.
Inciso k): ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas y dems ttulos valores emitidos por entidades
oficiales.
Los resultados de las obligaciones negociables que se encuentran exentos son aquellos que:
1) Tengan colocacin en oferta pblica con la autorizacin de la Comisin Nacional de valores
2) Garanticen la aplicacin de los fondos a los fines indicados en el art. 36 de la ley 25.376
3) Acrediten la aplicacin de los fondos ante CNV.
De esta manera, si estamos en presencia de obligaciones negociables sin oferta pbica, no corresponde la
exencin en los intereses.
Inciso l): ganancias provenientes de reintegros o reembolsos percibidos por los exportadores.
Inciso n): ganancias derivadas de ttulos o bonos de capitalizacin y seguros de vida y mixtos.
Inciso o): el valor locativo de la casa-habitacin, cuando sea ocupado por sus propietarios.
Inciso p): ganancias provenientes de primas de emisin de acciones y similares.
Incisos s y t): los intereses de los prstamos de fomento otorgados por organismos internacionales y aquellos
originados por crditos en el exterior por los fiscos nacional, provincial y municipal.
Inciso u): las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los premios y
concursos deportivos.
Inciso v): las actualizaciones de crditos.
Inciso w): compraventa, cambio, permuta y disposicin de ttulos valores.
Inciso x): ganancias provenientes del factor de conversin.
Inciso y): ganancias derivadas de la disposicin de residuos y actividades vinculadas al saneamiento y
preservacin del medio ambiente obtenida por empresas de participacin estatal.
Las exenciones del art. 20, LIG, tienen ciertas limitaciones:
1) Cuando os sujetos beneficiados por las exenciones sean aquellos que se encuentran obligados a
practicar el ajuste por inflacin, se anulas las exenciones otorgadas por los incisos h), k); t) y z) del art. 20
2) Cuando de la aplicacin de las exenciones pudiera resultar una transferencia hacia Fiscos extranjeros.
Exenciones de fuente extranjera
Las exenciones del art. 20, LIG, se aplican a las ganancias de fuente extranjera con las siguientes limitaciones:
1) La exencin del art. 20, inc. h, LIG, ser aplicable cuando los depsitos que all se contemplan sean
realizados en instituciones u organismos del exterior.
2) Las exenciones del art. 20, inc. i, LIG, ltimo prrafo, y n) relacionados con los beneficios o rescates netos
de aportes derivados de planes de seguro de retiro cuando sean administrados por instituciones del
exterior.
3) La exencin relacionada con las actualizaciones y diferencias de cambio del art. 20, inc. v, LIG.
Deducciones en el impuesto.
Son detracciones que se hacen de la ganancia bruta, permitidas por la ley, en concepto de gastos (reales o
presuntos), y pueden ser de diversos tipos: generales, especiales de todas las categoras, especiales para cada
categora, o personales.
El art. 17, LIG, prescribe: para establecer la ganancia neta se restarn de la ganancia bruta los gastos necesarios
para obtenerla, o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deduccin admite esta ley, en la forma que la
misma disponga.
Generales y especiales.
Deducciones generales
Estn estipuladas en el art. 80, LIG, que brinda un concepto de gasto deducible, indicando que es aquel que
resulta necesario para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto, que se resta de las
ganancias producidas por la fuente que las origina.
En el mismo artculo se aclara que cuando los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener o conservar
ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deduccin se har de las
ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporcin respectiva. Tambin, por razones de
orden prctico, se admite que el total de uno o ms gastos se deduzca de una de las fuentes productoras.
Deducciones admitidas en el art. 81:

122

1) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por constitucin,
renovacin y cancelacin de aqullas.
2) Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos excepto
para los casos de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros, slo ser deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte.
3) Las donaciones a los Fiscos nacional, provinciales y municipales, al Fondo partidario permanente y a las
instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20.
Tambin abarca las donaciones a las instituciones comprendidas en el inc. f del mismos artculo, asociaciones y
fundaciones, cuyo objetivo principal sea:
a) La realizacin de obra mdica asistencial de beneficiencia sin fines de lucro.
b) La investigacin cientfica y tecnolgica referida a la actividad acadmica o docente.
c) La investigacin cientfica y tecnolgica sobre cuestiones econmicas, polticas y sociales orientadas
al desarrollo de los planes de partidos polticos.
d) La actividad educativa sistemtica y de grado reconocida oficialmente.
Gasto de sepelio
El art. 22, LIG, prescribe a deduccin de una suma determinada por gastos de sepelio incurridos en el pas,
originados por el fallecimiento del contribuyente o por las personas que resultan estar comprendidas en las
denominadas cargas de familia.
La deduccin ser procedente siempre y cuando existan comprobantes respaldatorios del gasto.
Deducciones personales
Se protege un mnimo necesario para la subsistencia del contribuyente y de su grupo familiar.
Dentro de esta clasificacin se incluyen:
a) La deduccin personal otorgada a toda persona fsica y a las sucesiones indivisas, tengan o no familiar a
cargo, en concepto de ganancia no imponible.
b) Deduccin por cargas de familia, de acuerdo con el tipo de carga y del nmero de stas.
c) Deduccin especial para sujetos comprendidos en el art. 49, siempre que trabajen personalmente en la
actividad o empresas y de ganancias netas incluidas en el art. 79. Esta deduccin se elevar en un 200%
cuando se trate de los sujetos que obtengan ganancias a las que se refieren los incs. a, b y c del art. 79.
Para que sean procedentes estas deducciones, es condicin que el importe total de ellas no resulte superior al
conjunto de las ganancias netas del ao.
Deducciones especiales
El inc. c) del art. 23, LIG, establece dos tipos de deducciones especiales:
a) Cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el art. 49, siempre que trabajen personalmente en
la actividad o empresa, y de ganancias netas incluidas en el art 79.
b) Se elevar en un 200% cuando se trate de ganancias a que se refiere el art. 79, incs. a), desempeo de
cargos pblicos; b) trabajo en relacin de dependencia; y c), jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de
cualquier especie.
Deducciones especiales de todas las categoras
El art. 82, LIG, establece las deducciones a computar por las categoras, con las limitaciones que la propia norma
dispone.
Deducciones especiales de la primera categora (art. 85, LIG.)
Deducciones especiales de la segunda categora (art. 86, LIG.)
Deducciones especiales de la tercera categora (art. 87 LIG. )
Mnimo no imponible.
El art. 23, LIG, establece el mnimo no imponible, que es la suma a deducir por considerarse indispensable para la
subsistencia del contribuyente.
A los efectos de su cmputo, la ley dispone como condicin que las personas de existencia visible y las
sucesiones indivisas deben ser sujetos residentes en el pas. Dichas personas deben residir ms de seis meses
en el pas durante el ao fiscal.
Deduccin por cargas de familia
Para que proceda las personas fsicas y las sucesiones indivisas deben cumplir con los siguientes requisitos:
1) Que las personas que conforman las cargas de familia residan en el pas. Esto es que deben vivir ms de
seis meses en el pas durante el ao fiscal.
2) Que estn a cargo del contribuyente
3) Que no tengan entradas netas superiores a la suma establecida por la norma en concepto de ganancia no
imponible.
4) Que exista el parentesco que fija la ley.
Deducciones no admitidas. Se encuentran establecidas en el Art. 88 LIG.

123

Gastos personales del contribuyente y su familia (Excepcin: Art 22 y 23)


Inters del capital propio (el ajeno solo puede deducirse parcialmente)
Sueldos de parientes, excepto que efectivamente preste un servicio y no supere lo que usualmente se
paga a terceros por tal actividad.
El impuesto de esta ley
La amortizacin de llaves, marcas, patentes
Quebrantos de operaciones ilcitas

Determinacin del impuesto.


Personas fsicas y sucesiones indivisas residentes en la Argentina
La determinacin de la ganancia neta se realiza de la siguiente forma: se parte de la ganancia bruta y se deducen
los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las distintas fuentes, cuya deduccin admite la ley y en
la forma en que sta la disponga, y las normas correlativas relacionadas con la deduccin de ganancias de fuente
extranjera.
Obtenida as la ganancia neta, se le restan luego las deducciones personales del art. 23, LIG, y, en caso de
corresponder, los gastos de sepelio, que se deducen del conjunto de las cuatro categoras. Se arriba as a la
ganancia neta sujeta a impuesto, sobre la cual se ha de aplicar la escala contenida en el art. 90, que posee
carcter progresivo, que parte del 9% y arriba al 35%
Personas jurdicas y otros sujetos que practican balance en forma comercial
Se debe partir del resultado neto del ejercicio comercial, sobre el cual se realizarn todos los ajuste que la norma
impositiva dispone, determinando as el resultado impositivo. En caso de corresponder, ha de realizarse el ajuste
por inflacin segn disposiciones de la norma. Previa deduccin de los quebrantos arrastrados desde los ejercicios
anteriores, se determina la base imponible, sobre la cual se aplica la alcuota del 35%.
Sujetos descriptos en el punto anterior que no confeccionen balance en forma comercial
Estos sujetos determinarn la ganancia neta consignando las ventas o ingresos, menos el costo de la mercadera,
sumando o restando, segn corresponda, todos los gastos y ajustes de acuerdo con la ley del impuesto, arribando
a un resultado final.
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Se utiliza a quien se relaciona contractual y econmicamente con l dentro del pas, quien es pagador de sumas
de dinero correspondientes al residente fuera del territorio nacional, constituyndolo en agente para que retenga el
impuesto que le corresponde al sujeto pasivo que reside fuera.
La LIG establece que las personas no residentes en el pas se encuentran alcanzadas por el gravamen con
relacin a sus ganancias de fuente argentina.
El agente pagador, entendiendo por ste, al sujeto residente en el pas que contrata con el sujeto no residente,
cuando realice el pago, deber actuar como agente de retencin del impuesto e ingresarlo en carcter de pago
nico y definitivo, de acuerdo con la forma y plazo que establezca a administracin fiscal.
Cuando exista imposibilidad de retener el tributo, el ingreso del gravamen estar a cargo del agente pagador, sin
perjuicio de su derecho para exigir el reintegro por parte de los beneficiarios.
La LIG establece en su art. 91 que son beneficiarios del exterior quienes:
- Perciben sus ganancias en el extranjero, ya sea directamente o a travs de apoderados, agentes,
representantes o cualquier otro mandatario en el pas.
- Perciben sus ganancias en el pas, sin acreditar residencia estable en l.
La ley establece los casos en que no debe aplicarse la retencin del impuesto:
- Dividendos
- Utilidades obtenidas por los sujetos incluidos en los apartados 2,3,6 y 7 del inc. a) del art.69, LIG.
- Utilidades de los establecimientos comprendidos en el inc. b) del art 69, LIG.
Base imponible y alcuota del impuesto
El art. 92, LIG, establece una alcuota para practicar la retencin del 35%, que debe aplicarse en oportunidad de
cada pago sobre el beneficio neto.
Dada la imposibilidad de determinar correctamente la cuanta de tal beneficio neto, la ley fija una serie de
presunciones que no admiten prueba en contrario, a los efectos de establecer el beneficio neto del sujeto del
exterior.
Presunciones de rentas de fuente argentina
El art. 93, LIG, establece una serie de presunciones, que no admiten prueba en contrario, sobre la existencia de
rentas de fuente argentina para ser aplicadas a los beneficiarios del exterior, pero que tambin estn reflejadas en
los arts. 9, 10, 11, 12 y 13.
En todos los casos se aplica la alcuota del 35%.
60. Impuesto sobre la ganancia mnima presunta. Antecedentes. Caractersticas del impuesto. Forma de
recaudacin y destino de lo recaudado. Naturaleza jurdica. Criterio de la CSJN. Aspectos del hecho

124

imponible. Objetivo, personal, temporal y espacial. Exenciones. Base imponible y alcuotas. Pago a
cuenta. Posturas crticas al impuesto.
Impuesto sobre la ganancia mnima presunta. Antecedentes.
El impuesto fue sancionado en 1998 mediante la ley 25.063, y prevea su aplicacin por 10 periodos fiscales. A
travs de esta ley el Estado buscaba castigar a los activos improductivos, sirviendo de seal para que sus titulares
adopten las medidas que estimen adecuadas para reorganizar su actividad, a los fines de obtener dicho
rendimiento mnimo. Dentro de las criticas que recibi deben puntualizarse: Que el buen rendimiento no surgira de
la aplicacin del impuesto; Que al no permitirse el computo de los pasivos, se estara generando una doble
imposicin, toda vez que quien tuviera perdidas y las tuviera que paliar con crditos, pagara como si esos crditos
que ingresan a su patrimonio fueran Ganancia, cuando en verdad no lo son.
Para este tributo se aplican, con carcter supletorio, esto es; para lo que no est expresamente establecido, las
normas legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias.
Es coparticipable en su totalidad.
Caractersticas el impuesto.
- Impuesto directo
- Presuncin objetiva jure et de jure
- Reales
- Alcuota fija
- Proporcional
- Verificacin instantnea
Naturaleza jurdica
Hay tres teoras:
1) La mayoritaria, que es un impuesto a la renta presunta
2) La minoritaria, que es un impuesto a los activos
3) La tercera, que es impuesto a los activos con potencialidad de obtencin de rentas.
Aspectos del hecho imponible.
Aspecto material
El objeto del impuesto es la ganancia mnima presunta determinada sobre la base de todos los activos del pas y
del exterior.
Aspecto subjetivo
El art. 2 establece en ocho incisos los sujetos pasivos del impuesto:
a) Sociedades: las sociedades domiciliadas en el pas, revistiendo tal carcter desde la fecha del acta
fundacional o de la celebracin del respectivo contrato.
Comprende la totalidad de las sociedades, incluso las llamadas sociedades irregulares o de hecho. Estos ltimos
estn obligados a inscribirse en el impuesto como sujeto diferente de sus miembros.
No estn incluidos las sociedades conyugales ni los condominios.
b) Asociaciones civiles y fundaciones: las domiciliadas en el pas
c) Empresas o explotaciones unipersonales: ubicadas en el pas, pertenecientes a personas domiciliadas en
l.
d) Empresas estatales
e) Personas fsicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales: debe ser en relacin a dichos
inmuebles.
La calidad de sujeto se reduce al inmueble agropecuario, no trasladndose a otros bienes que, no cumpliendo
estas condiciones, estn en su patrimonio.
f) Fideicomisos: los constituidos en el pas conforme a la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros
previstos en los arts. 19 y 20 de dicha ley.
g) Fondos comunes de inversin.
h) Establecimientos estables.
Responsable sustituto
Las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el pas, las empresas o explotaciones unipersonales
ubicadas en el pas o las sucesiones all radicadas que tengan el condominio, posesin, uso, goce, disposicin,
depsito, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes que constituyan establecimientos estables de
acuerdo con las disposiciones de la ley, debern actuar como responsables sustitutos del gravamen, segn las
normas pertinentes de la AFIP.
En el caso de uniones transitorias de empresas, el responsable sustituto ser el representante a que alude el art.
379 de la Ley de Sociedades Comerciales.
Aspecto temporal

125

El hecho imponible del impuesto a la ganancia mnima presunta se verifica sobre la renta presunta respecto de los
activos existentes al cierre del ejercicio anual o ao calendario, de all que la caracterizacin de su hecho
imponible sea como instantneo.
Aspecto espacial
Se utiliza el criterio del domicilio (el nacimiento de la obligacin se produce por el mero hecho de domiciliarse en el
pas), en cuyo caso se da una obligacin personal que alcanza todos los bienes, tanto del pas como del exterior
(concepto de renta mundial).
Exenciones.
Exenciones objetivas:
a) Los bienes situados en la Provincia de Tierra del Fuego
b) Las cuotas parte de fondos comunes de inversin comprendidos en el inc. g) del art. 2, y las cuota parte
de rentas de otros fondos comunes de inversin, en la proporcin atribuible al valor de las acciones u otras
participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo.
Exenciones subjetivas:
a) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la AFIP, en virtud de lo dispuesto
en los incs. d), e), f), g) y m del art. 20 LIG
b) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la AFIP, en virtud de lo dispuesto
en el inc. r) del art. 20 LIG.
Exenciones mixtas:
Art. 3 incs. b),d),e),f) e i).
Hay que agregar las exenciones previstas en otras leyes del ordenamiento.
Mnimo exento
Si los bienes del activo gravado en el pas alcanzan una cifra igual o inferior a $200.000 no quedan alcanzados por
el gravamen.
Aspecto cuantitativo. Base imponible y alcuota.
Base imponible
En este impuesto la base imponible est conformada por el activo del sujeto pasivo, sin la deduccin de ningn
pasivo.
Alcuota
El impuesto a ingresar surgir de la aplicacin de la alcuota del 1% sobre la base imponible del gravamen.
Estamos frente a las alcuotas proporcionales, ya que el porcentaje permanece constante cualquiera sea la
dimensin de la base imponible.
Pago a cuenta.
Est establecido en el art. 13, segundo prrafo, que dispone que el impuesto a las ganancias determinado para el
ejercicio fiscal por el cual se liquida ganancia mnima presunta, podr computarse como pago a cuenta del
impuesto, una vez detrado de ste el que sea atribuible a los bienes que se refiere el artculo incorporado a
continuacin del art. 12.
Anticipos.
Los anticipos constituyen pagos a cuenta o ingresos provisorios de un impuesto futuro.
La resolucin general de la AFIP establece que los contribuyentes y responsables del impuesto debern
determinar e ingresar anticipos a cuenta del tributo de a siguiente forma: cinco anticipos para sujetos
comprendidos en el inc. c) empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en e pas y pertenecientes a
personas domiciliadas en l, cuyos cierres de ejercicio coincidan con el ao calendario, y las personas fsicas o
sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales; once anticipos para los dems titulares.
61. Imposicin al consumo. Impuesto al Valor Agregado (IVA). Antecedentes. El impuesto a las ventas.
Derecho comparado. Caractersticas del impuesto. Regulacin legal. Forma de recaudacin y destino de lo
recaudado. Objetivos perseguidos con la implantacin del IVA. Efectos econmicos del impuesto. Anlisis
de cada uno de los aspectos del hecho imponible. Objeto del impuesto. Sujetos pasivos del impuesto.
Exenciones. Tipos. Efectos de las exenciones. Hecho imponible. Supuestos. Venta de cosa mueble, obras
locaciones y prestaciones de servicio trabajo sobre inmuebles de terceros, obras sobre inmueble propio,
elaboracin, construccin o fabricacin de cosas muebles por encargo de terceros, obtencin de bienes
de la naturaleza, locaciones y prestaciones de servicios- importacin definitiva de cosa mueble.
Perfeccionamiento de los hechos imponibles. Liquidacin del impuesto. Base imponible. Dbito y crdito
fiscal. Alcuotas: general y especiales. Situacin de las exportaciones. Reintegro del IVA. Disposiciones
legales y reglamentarias. Jurisprudencia de la CSJN. Perodo fiscal de liquidacin. Formas de ingreso del
impuesto. Regmenes de retencin y percepcin. Jurisprudencia de la CSJN relevante referente al IVA.

126

Imposicin general al consumo.


Son aquellos que inciden sobre el consumidor de los bienes en forma preponderante, producto de los fenmenos
econmicos de traslacin, donde el sujeto responsable del pago del tributo no coincide con aquel sobre el cual
incide el impuesto.
Se considera que existe una ficcin de consumo, que se produce en el momento de la venta o utilizacin del
servicio, sin que efectivamente se haya producido un consumo del bien.
Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Es una derivacin de los impuestos a las ventas, tributos que, econmicamente, inciden sobre los consumos. No
obstante lo cual, desde el punto de vista jurdico, no es el consumidor el sujeto pasivo, sino otra persona que se
halla en cierta vinculacin con el bien destinado al consumo.
Se trata del impuesto indirecto de mayor recaudacin en el pas. El mismo grava el consumo. No es de
emergencia (pues es indirecto) y es coparticipable.
Antecedentes. El impuesto a las ventas. Derecho comparado.
Tiene su origen en Francia (1968). Actualmente la Unin Europea lo utiliza para el sostenimiento de los rganos
comunitarios. En Argentina se sanciona en el 73, pero comienza a regir desde el 75, con la implantacin de este
se derogan el Impuesto a las Ventas (Nacional) y los Impuestos a las Actividades Lucrativas (Provinciales).
Sin embargo, con respecto a estos ltimos, las provincias a los pocos aos notaron que no reciban por
coparticipacin lo que antes recaudaban con el mencionado impuesto y por lo tanto se reinstauro (IB).
El Impuesto a las Ventas era monofsico, esto es, solo gravaba una fase la primera- por lo que el fabricante
deba cargar con todo el peso del gravamen, siendo un impuesto altamente recesivo.
En consecuencia se pens un sistema de distribucin que grave de hecho al consumidor y de derecho a las
diversas partes que intervengan en la cadena de produccin y comercializacin
Surge el IVA nico impuesto donde la traslacin esta prevista jurdicamente-, plurifsico pues grava cada
momento de transferencia del bien en cuestin, sobre el mayor valor que el mismo va adquiriendo, mediante el
mtodo de la sustraccin.
Este consiste en deducir de cifras brutas, para determinar un importe neto. Al debito fiscal monto que el
contribuyente percibe en concepto de IVA sobre el precio que cobra- se le resta el crdito fiscal monto que el
contribuyente paga en concepto de IVA a su antecesor en la cadena-. De esta manera cada sujeto interviniente
tributa el IVA de acuerdo al valor que el le agrega al bien o servicio, sin perjuicio de que quien sea el sujeto
efectivamente gravado sea siempre el consumidor final.
Caractersticas del impuesto.
Indirecto: ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de capacidad contributiva. Es
esencialmente trasladable. Esta encuadrado en las facultades concurrentes de la Nacin y las Provincias,
siendo la primera la encargada de recaudarlo para someterlo al rgimen de coparticipacin.
Real: puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos
pasivos, interesando solo la naturaleza de las operaciones, negocios que contienen sus hechos
imponibles.
A la circulacin: toda vez que grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con al
circulacin econmica.
Plurifacetico: se aplica en varias etapas de la produccin; es decir que cada vez que el producto sufre
una modificacin, debe tributar. Los impuestos plurifaceticos pueden ser: acumulativos efecto cascada
o piramidal (el impuesto forma parte de la base para computar el impuesto en la etapa siguiente) o NO
acumulativos IVA. A su vez existen distintos sistemas para permitir la no acumulacin, tales son:
o Base Real: esta en desuso
o Base Financiera: (utilizado por nuestro pas) reconoce 2 variantes;
Sistema de Adicin: consisten sumar los valores agregados en la etapa de la produccin
(alquileres, salarios, dividendos, etc)
Sistema de la sustraccin: es ms fcil de llevar a la prctica; implica a las ventas restar
las compras y el resultado se traduce en el valor incorporado en esa etapa de la
produccin. Este es el que utiliza la ley argentina, y a su vez reconoce dos formas:
Base contra base
Impuesto sobre impuesto (es el que regula la ley de IVA), debe estar detallado el
IVA que se paga en cada etapa de la produccin, para luego deducirlo en la etapa
siguiente. Es decir, lo que pague de impuesto al comprar, lo voy a descontar de lo
que deba pagar al momento de vender ese mismo producto. Permite un mejor
control.
Peridico: si bien el hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza la operacin gravada, la ley
le da el carcter de peridico al reunir todos los hechos imponibles e imputarlos a un periodo mensual.
Esto, sin embargo, no ocurre en el caso de las exportaciones, donde si tiene el carcter de instantneo.
Efectos econmicos del impuesto.

127

Pueden ser mencionados los siguientes efectos del impuesto al valor agregado:
a) Neutralidad: El IVA procura evitar toda interferencia del gravamen en la organizacin de los negocios, aplicando
el principio de neutralidad, al gravar -en general- las ventas con alcuotas uniformes y otorgar la posibilidad de
computar el crdito fiscal originado en la etapa anterior.
b) Eficiencia recaudatoria: El IVA, instrumentado desde la etapa primara, permite concentrar una parte importante
de la recaudacin en las primeras etapas, en que la cantidad de contribuyentes es menor y, por ende, torna ms
eficiente la labor del organismo recaudador. Este beneficio se acenta cuando se obliga a los contribuyentes de
estas etapas a actuar como agentes de retencin o percepcin en los estadios siguientes.
c) No acumulacin: La acumulacin de un impuesto sobre las ventas en las distintas etapas, gravando sobre la
totalidad, sin reconocer crditos fiscales por los impuestos pagados en anteriores estadios, con la consecuencia
de que el impuesto de la etapa anterior forma parte de la base imponible de la etapa si efectos multiplicadores "en
cascada" o piramidal.
El IVA, al recaer sobre el valor de cada etapa, es decir, al no ser acumulativo, no incurre en el efecto denominado
"piramidacin".
d) Control por intereses opuestos: Al no ser acumulativo, esto es, al permitir el cmputo del impuesto generado en
la etapa anterior, siempre que se posea el comprobante respectivo, genera el control de los compradores sobre los
vendedores, con lo cual se facilita la verificacin y fiscalizacin. Constituye una excepcin la etapa minorista, en
que el consumidor final no tiene inters fiscal en solicitar comprobantes, por lo cual son implementados
mecanismos que incentivan el pedido de facturas; por ejemplo., la creacin del Loteriva, campaas para
concientizar al consumidor sobre su responsabilidad a fin de evitar la evasin del impuesto, hasta llegar a la actual
responsabilidad sancionatoria del consumidor final (artculo incorporado a continuacin del art. 19 de la ley 11.683,
segn reforma de la ley 24.765).
e) Inflacin nula o deflacin: Asimismo, el IVA constituye un elemento de accin para una poltica antiinflacionaria,
pues, produce efectos deflatorios, al actuar como cua entre los precios y los factores de costo, aunque rara vez
ha sido utilizado como deliberado instrumento de la poltica fiscal.
El incremento de precios en los artculos de consumo que provoca el impuesto limita la demanda, generando un
efecto antiinflacionario, salvo que por tal incremento los trabajadores obtengan aumentos correlativos de salarios.
En general, en poltica fiscal se entiende que para el control de la inflacin el IVA es mejor que el impuesto a la
renta; empero, es inferior que un impuesto al gasto. En cuanto a los efectos regresivos que suelen imputrsele,
que ello puede ser contrarrestado dando suficiente amplitud a las exenciones en alimentos, medicamentos y
dems artculos esenciales para el consumo de la poblacin, y sometiendo a mayor tasa a determinados
consumos prescindibles para sta. Otra solucin consiste en instituir un crdito por impuesto, utilizable en el
impuesto a la renta, que represente el gravamen pagado en consumos que constituyen necesidades bsicas. Esta
ltima solucin no se ha dado en nuestro pas.
Anlisis de cada uno de los aspectos del hecho imponible.
Objeto del impuesto.
Se debe realizar en la vida real el hecho imponible.
1- Ventas de cosas muebles: para su configuracin se requiere el cumplimiento de varios requisitos:
a) Que se trate de una venta con los alcances del art. 2
b) Que la venta recaiga sobre una cosa mueble situada o colocada en el territorio del pas.
c) Estas ventas estn gravadas en la medida en que sean realizadas por los sujetos definidos en los incs. a), b),
c) y f) del art 4.
El art. 2 extiende el concepto de venta a otras situaciones que jurdicamente no son ventas, pero que la ley las
asimila a tales, y tienen como elemento determinante el tratarse de transferencias a ttulo oneroso, que importan la
transmisin del dominio de cosas muebles.
El mismo artculo excluye del concepto de venta las transferencias que se realizan como consecuencia de
reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio, y en general, empresas o explotaciones de cualquier
naturaleza, en la medida que se cumplan los requisitos del art 77, LIG.
Las cosas muebles a vender pueden ser nuevas o usadas, construidas o no por el vendedor.
Debe existir habitualidad en la venta de cosas muebles. Se excluyen las ventas ocasionales.
Tambin estn alcanzados por el impuesto las ventas efectuadas por cualquiera de los sujetos pasivos del
impuesto, excepto importadores, en la medida en que estos sujetos vendan cosas muebles relacionadas con la
actividad.
Tambin estn alcanzadas por el impuesto la incorporacin de bienes de propia produccin a locaciones o
prestaciones de servicios exentas o no gravadas.
2- Trabajos sobre inmueble ajeno: el trabajo puede ser realizado directamente o travs de terceros. Incluye las
construcciones de cualquier naturaleza, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservacin.
Basta para su configuracin que la actividad sea realizada en forma habitual o por nica vez.
Se requiere algn tipo de modificacin al inmueble, aunque esta sea mnima.
3- Obras sobre inmueble propio: grava as obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble
propio. El concepto de obras es ms restringido que el de trabajos. Obras son aquellas mejoras que, de acuerdo

128

con los cdigos de edificacin o disposiciones semejantes, se encuentran sujetas a denuncia, autorizacin o
aprobacin por las autoridades competentes.
Son sujetos pasivos en este hecho imponible, las empresas constructoras, cualquiera que sea la forma jurdica
que hayan adoptado para organizarse. Se incluyen las unipersonales.
La obligacin de pagar el impuesto nace al momento de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble.
4- Elaboracin de una cosa mueble por encargo de un tercero: elaboracin, construccin o fabricacin de una
cosa mueble por encargo de un tercero.
5- Obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero: grava la obtencin de bienes de la
naturaleza por encargo de un tercero.
Comprende reino animal, vegetal y mineral.
Se requiere la existencia del encargo, sin que sea necesaria la habitualidad.
6- Locaciones y prestaciones de servicios: grava las locaciones y prestaciones que se realicen sin relacin de
dependencia y a ttulo oneroso.
La enumeracin incluye la locacin de casas muebles y tambin los inmuebles para conferencias, fiestas y
similares.
Los abogados son sujetos pasivos del impuesto y debern, al cobrar sus honorarios, incluirlos y trasladarlos a la
etapa siguiente, sea ste destinado a un consumidor final o una empresa a la cual le presta un servicio.
7- Importacin definitiva de bienes muebles: las importaciones deben ser gravadas en el lugar donde se
consumieron, y no donde se fabricaron o se produjeron.
Comprende las importaciones definitivas, o sea aquellas en las que la mercadera importada puede permanecer
indirectamente dentro del territorio aduanero.
8- Prestaciones realizadas en el exterior: restantes locaciones o prestaciones realizadas en el exterior, cuya
utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por
otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.
Sujetos pasivos del impuesto.
Hablamos del deudor de la obligacin tributaria o el contribuyente de derecho, y no quien resulta ser el incidido,
producto de a traslacin, que es el consumidor final.
Los sujetos pasivos se encuentran enumerados en el art. 4:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, actos de comercio accidentales, herederos o
legatarios.
En estos casos hay que definir lo que se entiende por habitualidad, lo que muchas veces se hace complejo.
Actos accidentales de comercio son aquellos efectuados por no comerciantes con el propsito de obtener un
lucro.
Herederos o legatarios de responsables inscriptos.
b) Quien realiza ventas o compras en nombre propio, pero por cuenta de terceros.
c) Importador definitivo
Ya sea que lo hagan por su cuenta o por cuenta de terceros.
d) Empresas constructoras
e) Prestadoras de servicios gravados
Los servicios gravados se encuentran enumerados en el art. 3.
f) Locadores, en el caso de locaciones gravadas
No se requiere habitualidad
g) Prestatarios en el caso de importacin de servicios
La prestacin de servicio se lleva a cabo en el exterior, por un sujeto cuya calidad es irrelevante a los efectos
del IVA. Lo que determina la existencia de aqul es que el que utiliza el servicio en el pas, el que lo contrata, o
sea, el prestatario, sea sujeto pasivo del impuesto por otros hechos imponibles y que revista la calidad de
responsable inscripto.
h) Uniones transitorias de empresas, agrupamiento de colaboracin empresaria, consorcios, etc.
i) Fallidos
Exenciones.
Existe una exencin, cuando un determinado hecho, que por su naturaleza constituye uno de los ocho hechos
imponibles, es excluido del gravamen taxativamente.
1. Exenciones que afectan la venta de cosas muebles, elaboracin de cosas muebles o importaciones:
j) Exencin de libros y publicaciones peridicas
k) Exencin del agua y la leche
l) Especialidades medicinales

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m) Otras exenciones: las ventas, elaboracin o importacin de sellos de correo, timbres fiscales, billetes
de banco o monedas metlicas de curso legal, oro amonedado o en barra, billetes para juegos de
sorteos, ciertas aeronaves y embarcaciones.
2. Exenciones que afectan el hecho imponible, prestaciones o locaciones de servicios:
a) Los servicios educativos
b) Los servicios mdicos
c) Las operaciones financieras
d) Otras exenciones.
Hecho imponible. Supuestos.
Nacimiento de la obligacin tributaria en las ventas de cosas muebles
Este hecho tiene como momento de vinculacin la entrega del bien, la emisin de la factura respectiva o acto
equivalente, el que sea anterior.
El pago instrumentado mediante un recibo resulta irrelevante a los efectos del nacimiento de la obligacin
tributaria, salvo la situacin de las seas o anticipos que congelan precio, en las que el hecho imponible nace
cuando dichas seas o anticipos se hagan efectivos y por el importe de aqullos.
La percepcin del precio en forma diferida e incluso la falta de percepcin de aqul no exime del pago del
impuesto.
Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios
La regla general es la terminacin de la ejecucin o prestacin y la percepcin total o parcial del precio. Siempre
que el suceso sea anterior.
Esta regla general contiene mltiples excepciones, algunas de ellas son:
- Que los servicios se efecten sobre bienes: en estos casos se aplica la regla de las ventas de cosas
muebles
- Que se trate de casos en los que la contraprestacin deba fijarse judicialmente: la obligacin tributaria
nace con la percepcin total o parcial del precio o en el momento de emisin de la factura, siempre el que
sea anterior.
- Trabajo sobre inmueble ajeno
- Obra sobre inmueble propio
- Otros
Liquidacin del impuesto. Base imponible.
Precio neto gravado
Para poder determinar la base imponible se debe establecer previamente cul es el precio sobre el que se va a
calcular la alcuota. La regla general es que es el que resulte de la factura o documento equivalente, neto de
descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza
Debito y crdito fiscal.
Dbito fiscal
Sobre este precio neto, se aplicar la alcuota, lo que constituir el dbito fiscal de la operacin, al cual se le
restar el crdito fiscal, que arrojar el impuesto al valor agregado a ingresar.
El dbito fiscal es la alcuota sobre el precio neto gravado de la venta de la prestacin del servicio.
Crdito fiscal
Es el otro trmino de la sustraccin y es el impuesto que se les hubiera facturado en el perodo fiscal que se
liquida por la compra o importacin de bienes, locaciones o prestaciones de servicios.
Condiciones o requisitos para el cmputo:
a) Es necesaria una factura con el impuesto al valor agregado discriminado en ella. La operacin debe estar
gravada.
b) Debe ser el gravamen que se le hubiera facturado en el perodo fiscal que se liquida
c) Es imprescindible que este crdito fiscal obtenido por el contribuyente provenga de operaciones
vinculadas con su actividad gravada
d) Que la operacin hubiera perfeccionado, respecto del vendedor o prestador de servicios, el respectivo
hecho imponible.
e) Puesta a disposicin de los bienes a favor del comprador, y que originan la factura.
f) La ley antievasin trae otro requisito para el cmputo del crdito fiscal cuando la operacin supere la suma
de $1000, al establecer que no surtirn efectos, entre las partes ni frente a terceros, los pagos que se
realicen y que no sean efectuados mediante operaciones bancarias.
Cmputo de crditos fiscales no facturados. Responsable inscripto que habitualmente compra bienes
usados a consumidores finales.

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La regla que establece que solamente se puede computar el crdito fiscal que se hubiera facturado y discriminado,
tiene una importante excepcin, que es el habitualista en la compraventa de bienes usados a consumidores
finales.
Esta figura permite el cmputo del crdito fiscal al responsable inscripto que habitualmente compra bienes usados
a consumidores finales.
Prorrateo de crditos fiscales
Existe el mecanismo del prorrateo para aquellos crditos fiscales vinculados en forma indistinta a operaciones
gravadas y exentas o no gravadas, es decir, un contribuyente que tiene actividad gravada y exenta en forma
simultnea.
La operacin de prorrateo consiste en una operacin de dos pasos:
1) Estimacin del crdito que ser destinado a operaciones gravadas
2) Al final del ejercicio un ajuste en funcin de las operaciones gravas y exentas efectivamente realizadas. Si
de este ajuste surge que el contribuyente estim en exceso, en ese momento debe devolver ese crdito
fiscal computado de ms, sin intereses, por no tratarse de un pago en mora.
Alcuotas: general y especiales.
Es el porcentaje que aplicado sobre la base imponible permite el clculo del impuesto en la operacin realizada
por el sujeto pasivo.
Este porcentaje es el que repercute en el consumidor final del producto y, en general, no coincide con el impuesto
que ingresa al fisco.
Tasa general
La alcuota en la actualidad es del 21%
Alcuotas diferenciales
Las alcuotas diferenciales del impuesto no necesariamente tienen por efecto aumentar la recaudacin, pues esto
slo se produce si la alcuota superior es en la ltima etapa del proceso productivo.
Saldos a favor del responsable
De la diferencia entre dbitos y crditos, lo usual es que los primeros superen a los segundos, pero esta situacin
puede variar en algn o algunos perodos de liquidacin, surgiendo, en estos casos, un saldo a favor del
responsable.
ste saldo tcnico, solamente podr ser utilizado contra futuros dbitos fiscales, y no podr pedirse
compensacin, devolucin o transferencia.
Perodo fiscal de liquidacin
El perodo de liquidacin del impuesto es mensual
Formas de ingreso del gravamen. Regmenes de retencin y percepcin.
Para combatir la evasin se crearon regmenes de retencin y percepcin, permitiendo que los contribuyentes con
mayor envergadura econmica y mejor administracin, retengan o perciban y depositen al fisco, mejorando en la
prctica la recaudacin por parte de aqul.
Inscripcin. Efectos y obligaciones que genera.
El contribuyente debe inscribirse frente la AFIP, lo que permitir discriminar y que le discriminen el impuesto.
Facturacin y registracin
La facturacin de los responsables inscriptos con otros responsables inscriptos se efecta mediante facturas
identificadas con la letra A. estos mismos responsables cuando facturan a consumidores finales o sujetos exentos,
deben utilizar facturas con la letra B.
La AFIP autoriza la impresin de facturas, stas tienen un vencimiento. A partir de ste, dichas facturas no periten
el cmputo del crdito fiscal por parte del adquirente.
Los responsables inscriptos en el rgimen de monotributo, solamente pueden emitir facturas identificadas con la
letra C, sea que se realicen operaciones con responsables inscriptos en el impuesto o con consumidores finales.
Estas facturas no requieren autorizacin previa por parte de la AFIP para su impresin, y carecen de vencimiento.
Ambos responsables tienen la obligacin de registrar sus operaciones en libros especiales siendo un poco ms
sencillas las obligaciones del monotributista.
Situaciones especiales.
Las exportaciones estn exentas del impuesto al valor agregado. Esto es reflejo del criterio de gravar en el pas de
destino, al que adhiere nuestro pas en materia de comercio internacional.
Reintegro del IVA a turistas extranjeros
La exportacin de bienes efectuada por turistas extranjeros debera tener su misma consecuencia, es decir la
devolucin del crdito fiscal contenido en el bien que se exporta.

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62. Tributacin para pequeos contribuyentes. Rgimen simplificado (Monotributo). Regulacin en la


normativa vigente. Forma de recaudacin y destino de lo recaudado. Caracterizacin general y finalidades.
Impuestos que reemplaza. Hecho imponible. Aspectos. Definicin de pequeo contribuyente. Categoras.
Aspecto espacial y temporal. Relaciones con otros impuestos del rgimen tributario. Sustitucin y
tributacin simultnea. Tributacin del sujeto a la seguridad social. Obligaciones y rgimen infraccional
propio del impuesto.
Tributacin para pequeos contribuyentes. Rgimen simplificado (Monotributo).
Buscaba sustituir el rgimen de IVA imperante, para disminuir la evasin y hacer desaparecer la figura del
Responsable No Inscripto para ello la AFIP dio aos de adaptacin-. Fue tildado de inconstitucional en reiteradas
ocasiones
En un fallo en que un Consejo Profesional intento defender los derechos de sus matriculados, la CSJN evito
pronunciarse sobre el fondo de la cuestin. Dijo que exista falta de legitimacin del Consejo, pues este debe
defender los derechos gremiales, y no los derechos patrimoniales particulares de sus integrantes
Concepto: constituye un rgimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las Ganancias y al IVA, y al
sistema provisional salvo para los profesionales que aporten a las cajas que les correspondan, destinado a los
pequeos contribuyentes (Art. 1, Ley 24.977).
Regulacin en la normativa vigente.
Las leyes 24.977 y 25.865 establecen un rgimen integrado con relacin al impuesto a las ganancias, impuesto al
valor agregado y al sistema previsional, destinado a pequeos contribuyentes.
Los que opten por inscribirse en el rgimen, debern contribuir por los 3 tributos y no por alguno en particular.
Art.6 de la ley 25.865: expresa que los ingresos que se efecten como consecuencia de la incorporacin al
rgimen simplificado sustituyen el pago de los siguientes impuestos: a las ganancias y al valor agregado.
Las operaciones de los pequeos contribuyentes inscriptos en el rgimen simplificado se encuentran exentas del
impuesto a las ganancias y del IVA, as como de aquellos que lo sustituyan.
Caracterizacin general y finalidades.
Su principal caracterstica es que provoca la eximicin de los tributos mencionados. Adems, como caracterstica
se distingue que es peridico, debindose abonar en cada perodo fiscal, que tiene carcter mensual. Es nacional,
por lo que su aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la AFIP.
Impuestos que reemplaza.
Estamos ante un rgimen de ingreso para tres gravmenes diferentes, cuya determinacin se establece en funcin
de ciertos parmetros, como ingresos, consumo de energa, superficie utilizada, cantidad de empleados y precio
unitario.
Con relacin al sistema previsional, el rgimen simplificado incluye los aportes que debe realizar el trabajador
autnomo afectado al rgimen con la misma categorizacin que el empleador; los aportes del empleador respecto
de sus empleados en relacin de dependencia afectados al rgimen y los aportes personales que debe realizar el
trabajador autnomo.
Definicin de pequeo contribuyente.
Se considera pequeos contribuyentes a las personas fsicas que realicen venta de cosas muebles, obras,
locaciones o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo y
las sucesiones indivisas en su carcter de continuadoras de aquellas. Tambin a las sociedades de hecho y
comerciales irregulares, en la medida que tengan un mximo de 3 socios.
Pequeos contribuyentes: pueden incluirse en el rgimen:
a) Personas fsicas, sucesiones indivisas y las sociedades de hecho y comerciales irregulares (de un mximo de
hasta 3 socios), que
b) Cuyos ingresos brutos de los 12 meses anteriores a su adhesin, provenientes de esas actividades no superen:
I. Venta de cosas muebles: $300.000; II. Locaciones de obras y servicios: $200.000.
c) adems para el caso de venta de bienes muebles se imponen otros requisitos particulares (precio unitario de
venta, espacio fsico, consumo de luz, alquileres).
d) Tampoco deben haberse realizado importaciones de cosas muebles o de servicios en 12 meses.
e) No deben realizar ms de 3 actividades simultneas o poseer 3 unidades de explotacin.
Categoras.
En funcin de sus ingresos brutos, magnitudes fsicas, precio unitario, y dems indicadores del nivel de actividad
los contribuyentes quedaran enmarcados en alguna de las categoras del monotributo, y en funcin de esta se
har el ingreso mensual del impuesto, que constituye un importe fijo por mes.
Tributacin del sujeto a la seguridad social.

132

Se encuentra regulado a partir del art. 39 de la ley 25.865. Aparece la figura del pequeo contribuyente eventual
para cubrir el bache que exista en el rgimen anterior de aquellos sujetos que pagaban espordicamente, en
virtud de que por sus actividades o la situacin econmica del pas, no tenan un ingreso fijo permanente. Aqu se
aplicaran las normas generales del monotributo, con excepcin a las siguientes normas especificas:
Sujetos Pasivos: personas fsicas mayores de 18 aos que por las caractersticas de las actividades que realicen
esta sea eventual u ocasional, sus ingresos brutos no sean mayores a $12.000, no tengan local o establecimiento
estable, no revistan el carcter de empleadores y no realicen importaciones de cosas muebles o de servicios.
Estos contribuyentes pagan $35 como una forma de pago a cuenta, tomados de los aportes. Estos $35
reemplazan el aporte mensual.
Obligaciones y rgimen infraccional propio del impuesto.
Sus obligaciones: quienes se inscriben en este rgimen estn obligados a emitir facturas y a exigir las
correspondientes a sus erogaciones, as como a conservarlas (Art. 22).
La factura que emitir en todos los casos ser la C.
Las adquisiciones que haga no generan crdito fiscal y sus ventas no generan ni debito fiscal para si mismos, ni
crdito fiscal para sus co-contratantes (Art. 23).
A su vez estn obligados a exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al pblico: la placa indicativa de su
condicin de pequeo contribuyente y de la categora y el comprobante de pago correspondiente al ltimo mes
vencido (Art. 25).
Rgimen sancionatorio: sern sancionados con clausura de 1 a 5 das, los pequeos contribuyentes adheridos
que incurran en los hechos u omisiones contemplados por el artculo 40 de la Ley 11.683 o que incumplan las
obligaciones mencionadas anteriormente.
Cada 4 meses desde el momento de su inscripcin el contribuyente deber anualizar sus ingresos y dems
indicadores de actividad mencionados, a efectos de confirmar su categorizacin o determinar su recategorizacin
o exclusin del rgimen (Art. 12).
En caso de omitir presentar esta DDJJ recategorizadora, o de ser presentada incorrectamente, sern sancionados
con una multa del 50% del impuesto integrado que les hubiera correspondido (Art. 26).
Procedimiento: para recurrir las resoluciones del fisco los pequeos contribuyentes tienen los mismos
procedimientos mencionados en unidades anteriores (Art. 76 de la Ley de Procedimientos Fiscales y Art. 74 del
Dto. Reglamentario).
Renuncia o exclusin: los contribuyentes podrn renunciar al rgimen en cualquier momento, en tal caso producir
efectos desde el mes siguiente (Art. 19). El contribuyente que renuncie o sea excluido del rgimen no podr optar
nuevamente por el rgimen hasta despus de 3 aos de la fecha de la renuncia.
63. Imposicin especfica al consumo. Impuestos internos. Antecedentes. Los impuestos internos en la
Argentina y la cuestin constitucional. Jurisprudencia de la CSJN. Regulacin legal. Forma de
recaudacin y destino de lo recaudado. Historia. Caracterstica del impuesto. Aspectos del hecho
imponible espacial, temporal objetivo y personal. Supuestos alcanzados. Exenciones. Base imponible,
alcuota y liquidacin.
Imposicin especfica al consumo. Impuestos internos.
Son impuestos al consumo que se denominan internos por oposicin a los impuestos externos o aduaneros.
Gravan tambin mercadera que se introduce del extranjero. La denominacin internos es desacertada, pues en
rigor de verdad todos los impuestos que recauda el pas son internos. Se encuentran regulados en la ley 24. 764.
Caractersticas del impuesto.
1. Indirectos: gravan una capacidad mediata de capacidad contributiva Consumo
2. Reales: no se basan en las condiciones particulares del sujeto obligado
3. Permanentes
4. Facultadles concurrentes, entre Nacin y Provincias.
Aspectos del hecho imponible espacial, temporal objetivo y personal.
ASPECTO MATERIAL: consiste en el expendio de artculos nacionales o importados; expendio significa
trasferencia a cualquier titulo de la cosa gravada en todo el territorio de la Nacin. En el caso de los
cigarrillos, el expendio esta dado por la salda de la fabrica o deposito local; all se produce la transferencia
de los respectivos productos gravados.
ASPECTO TEMPORAL: es el momento del expendio. Sin embargo, el tributo se liquida y paga por mes
calendario.

133

ASPECTO SUBJETIVO: los destinatarios tributarios pueden ser:


o Responsables por deuda propia: los fabricantes, importadores o fraccionadores; las personas por
cuya cuenta se realicen las elaboraciones o fraccionamientos; y los intermediarios.
o Responsables por deuda ajena: los que deben pagar para retirar los efectos de fabrica, los
intermediarios entre los responsables y los consumidores.
ASPECTO ESPACIAL: se aplica en todo el territorio de la Nacin. Es recaudado por AFIP.
Exenciones.
Los vinos
Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales o veterinarias
Los seguros agrcolas, de accidentes personales, de vida
Base imponible, alcuota y liquidacin.
Base imponible: Por principio general, esta dada por el precio net de venta que resulta de la factura o documento
equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto.
Excepcin: en el caso de los cigarrillos, tributan sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuesto,
exceptuando el IVA.
Se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas:
- Las bonificaciones y descuentos hechos al comprador por fecha de pago u otro concepto
- Los intereses por financiacin del precio
- El debito fiscal del IVA
Cuando la transferencia del bien no es onerosa, se toma como base imponible el valor asignado por el
contribuyente en operaciones comunes con productos similares.
Cuando las facturas no contengan el valor de plaza, AFIP puede establecerlo.
Alcuotas: son distintas segn el producto de que se trate.
Determinacin y pago: El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario, mediante el sistema de
declaraciones juradas presentadas por el sujeto pasivo.
64. Imposicin especial al consumo. Impuesto sobre los combustibles lquidos y gas natural. Regulacin
normativa del impuesto. Forma de recaudacin y destino. Hecho imponible. Sujetos pasivos del impuesto.
Exenciones. Liquidacin.
Imposicin especial al consumo.
Impuesto sobre los combustibles lquidos y gas natural.
Est regulado por el ttulo III de la ley 23.966 y modificaciones. Se aplica el impuesto sobre los combustibles
lquidos del art. 4 de la ley 23.966 y modif., por unidad de medida (litro), para las naftas, gasolina natural, solvente,
aguarrs y mezclas de hidrocarburos, facultando al Poder Ejecutivo para incorporarle "productos que sean
susceptibles de utilizarse como combustibles lquidos fijando un monto de gravamen similar al del producto
gravado que puede ser sustituido. En las alconaftas el impuesto estar totalmente satisfecho con el pago del
gravamen sobre el componente nafta". El PEN hizo uso de estas facultades al dictar el decreto 1089/96, por el
cual incorpor a la nmina de productos gravados el gas oil, el diesel oil y el kerosene.
Hecho imponible.
Aspecto material.
En lo atinente a combustibles lquidos, grava:
a) La trasferencia, a ttulo oneroso o gratuito, de los productos de origen nacional o importado detallados en el art.
4 del captulo I del ttulo referido de la ley 23.966 y modif., de manera de incidir en una sola de las etapas de su
circulacin;
b) El consumo de productos por el responsable, excepto los utilizados exclusivamente "como combustibles en los
procesos de produccin y/o elaboracin de hidrocarburos y sus derivados" u otros productos sujetos al gravamen
(art. 1);
c) La diferencia de inventario que determine la D.G.I. si no est justificada la causa distinta de los supuestos de
imposicin (art. 2, in fine).
Por otro lado, se halla gravada la distribucin del gas natural destinado a gas comprimido para automotores, en las
condiciones del art. 10.
Aspecto subjetivo.
Son destinatarios legales tributarios quienes realizan los actos gravados, es decir, quienes trasfieren, consumen o
a cuyo respecto se determina la diferencia de inventario, y quienes distribuyan el gas natural del art. 10.

134

Aspecto temporal.
Con relacin al impuesto sobre los combustibles lquidos, el hecho imponible se perfecciona (conf. art. 2):
a) Con la entrega del bien, emisin de la factura o acto equivalente, el que sea anterior;
b) Con el retiro del combustible para consumo, en caso de productos consumidos por los contribuyentes;
c) En el momento de verificacin de la tenencia de los productos, tratndose de transportistas, depositarios,
poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la documentacin acreditativa del ingreso del
gravamen ni estn comprendidos en las exenciones;
d) Con el despacho a plaza de combustibles importados respecto del pago a cuenta previsto en el art. 2.
En cuanto al gas natural contemplado en el art. 10, el hecho imponible se perfecciona "al vencimiento de las
respectivas facturas" (art. 11).
Aspecto espacial.
Lo constituye el territorio de la Nacin Argentina (conf. arts. 1 y 10).
Sujetos pasivos del impuesto.
Respecto del impuesto sobre los combustibles lquidos, son los siguientes:
a) Los importadores;
b) Las empresas que refinan o comercializan combustibles lquidos y derivados de hidrocarburos en los trminos
del inc. b del art. 3;
c) Las empresas que producen, elaboran, fabrican u obtienen productos gravados, directamente o por medio de
terceros;
d) Los trasportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuentan con la
documentacin acreditativa del pago del gravamen ni estn comprendidos en las exenciones, sin perjuicio de las
sanciones respectivas ni de la responsabilidad de otros sujetos.
Estos sujetos pasivos pueden computar, como pago a cuenta del impuesto a los combustibles lquidos que deban
ingresar por sus operaciones gravadas, "el monto del impuesto que les hubiera sido liquidado y facturado por otro
sujeto pasivo del tributo" (art. 9).
La Direccin General de Aduana acta como agente de percepcin del pago a cuenta relativo a los combustibles
lquidos importados, el cual deber ser ingresado juntamente con los derechos aduaneros y el IVA (art. 2).
En materia del gas natural del art. 10, son sujetos pasivos quienes distribuyen ese producto a aquellos que lo
destinan a los fines previstos en el primer prrafo del art. 10 (art. 12).
Exenciones.
Rigen cuando las trasferencias de los combustibles gravados estn destinadas: a la exportacin: a rancho de
embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacional o para rancho de embarcaciones de pesca; al
consumo en las reas de influencia mencionadas en el inc. e del art. 7. Tambin estn exentos los solventes
alifticos y aromticos y el aguarrs que sean utilizados como materia prima en la elaboracin de productos
qumicos y petroqumicos, como insumo en la produccin de pinturas, diluyentes, adhesivos, agroqumcos y en el
proceso de extraccin de aceite para uso comestible, as como las trasferencias de nafta virgen y gasolina natural,
si "estos productos estn destinados al uso petroqumico" (art. 7).
Liquidacin.
El perodo fiscal es mensual, sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los responsables, excepto
(si se trata de operaciones de importacin) el pago a cuenta del impuesto establecido por el captulo I de la ley
(art. 14), cuya tasa aplicable ser la vigente al momento de liquidacin e ingreso de los derechos aduaneros e IVA
(art. 2).
65. Impuesto sobre la circulacin econmica (transacciones financieras). Impuesto sobre los crditos y
dbitos en cuenta corriente bancaria. Regulacin legal. Antecedentes. Forma de recaudacin y destino de
lo recaudado. Caractersticas del impuesto. Hechos imponibles previstos en la ley. La regulacin del
decreto reglamentario. Sujetos pasivos. Base imponible y alcuota. Exenciones. Crdito para otro
impuesto. Posturas crticas. Jurisprudencia.
Impuesto sobre la circulacin econmica (transacciones financieras).
Impuesto sobre los crditos y dbitos en cuenta corriente bancaria.
La ley 25.413 fue sancionada en 2001, y tuvo como finalidad acrecentar las arcas del Estado, por el dficit de caja
existentes. Vulgarmente se lo conoce como impuesto al cheque, pero en rigor de verdad, grava todas las
transacciones financieras.
Ventajas:
Control de evasin
Es fcil recaudar
Criticas:
Mal ejemplo de dejar de lado la Constitucin; brinda amplias potestades regulatorias en el Poder Ejecutivo.
Es regresivo.

135

Acta de manera distorsiva y piramidal.


Al ser una especie de tnel donde se paga a la entrada y salida, es un obstculo.
Caractersticas del impuesto.
Indirecto: porque tericamente debera gravar la riqueza presumida.
Transitorio
Acumulativo: efecto cascada, se abona cuando ingresa el dinero a la cuenta y cuando se extrae,
Efecto regresivo.
Hecho Imponible previsto en la ley.
Es definido por el art 1 de la ley; quedan comprendidas:
a. La realizacin de operaciones de crdito y debito en cuentas abiertas en las entidades financieras
b. Operaciones que efecten las entidades financieras
c. Movimientos de fondos propios o de terceros que realice cualquier persona, por cuenta propia o por
cuenta o nombre de otra persona.
Acaece el hecho imponible al momento de perfeccionarse la operacin o el movimiento.
Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los titulares de las cuentas bancarias en el caso del inc 1; los ordenantes o beneficiarios de
las operaciones comprendidas en el inc b; y quienes efecten los movimientos de fondos en el supuesto que
contempla el inc c.
Cuando se trate de los inc a y b, las entidades financieras actuaran como agentes de percepcin y liquidacin.
Base imponible y alcuota.
Base Imponible: se determina sobre el importe bruto de los dbitos, crditos y operaciones gravadas.
Alcuotas: se faculta al Poder Ejecutivo para disponer que el impuesto constituya un pago a cuenta de otros
impuestos; La alcuota fijada por la ley se traduce en un mximo del 6%, pudiendo se regulada por el Ejecutivo.
Se dispone, asimismo, que todas las operaciones que superen los $1.000 deben efectuarse mediante los
mecanismos que prev la ley; caso contrario, los pagos no tendrn efecto liberatorio. Esto se opone a los
principios generales de la materia, y en la prctica esta derogado.
Exenciones.
Crditos y dbitos de cuentas bancarias y movimientos correspondientes al Estado Nacional, provincial y
municipal
Crditos y dbitos correspondientes a las misiones diplomticas
Crditos en caja de ahorro y cuentas corrientes hasta la suma acreditada en concepto de suelo o
jubilaciones/pensiones.
66. Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones indivisas. Regulacin legal.
Forma de recaudacin y destino de lo recaudado. Caractersticas. Hecho imponible. Agentes de retencin
y percepcin.
Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones indivisas.
Se trata de un impuesto creado por la ley mnibus 23.905, en su ttulo VII. Est regido por las disposiciones de la
ley 11.683, y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la Direccin General Impositiva. Grava las
trasferencias de inmuebles que se hallan ubicados en el pas, o sea, que se sigue el principio de la fuente sin tener
en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes que intervengan en la operacin. Rige en todo el
territorio de la Nacin, y su producto se distribuye entre Nacin y provincias, conforme a la ley de coparticipacin.
Caractersticas.
Se trata de:
1) un impuesto indirecto, ya que grava la mera transferencia onerosa de los inmuebles a que se refiere la ley.
2) un impuesto real, en cuanto grava la enajenacin de un bien determinado, independientemente de las
condiciones personales del contribuyente.
3) un tributo instantneo, puesto que la obligacin tributaria nace frente a la configuracin de un hecho imponible
que se produce en un momento determinado;
4) un gravamen proporcional.
5) Su aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la AFIP y se rige por la citada ley 11.683.
6) No se prev mnimo no imponible.
7) es coparticipable.
Hecho imponible.
Aspecto material.
Grava la transferencia de dominio a ttulo oneroso de inmuebles ubicados en el pas (art. 7).

136

Si la trasferencia es a ttulo gratuito (ej., donacin, sucesiones por causa de muerte, etc.), no se configura el hecho
imponible.
Aspecto subjetivo.
Son sujetos de este impuesto las personas fsicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carcter para el
Impuesto a las ganancias, que trasfieran inmuebles, si esa transferencia no est gravada por el Impuesto a las
ganancias (art. 8).
En cuanto a los cambios o permutas, son consideradas como sujetos todas las partes intervinientes en la
operacin, "siendo contribuyentes cada una de las mismas, sobre el valor de los bienes que trasfieran" (art. 8, in
fine).
Las trasferencias que efectan los residentes en el exterior slo estn sujetas a este gravamen en tanto se
demuestre fehacientemente, a juicio de la D.G.I., en el plazo y forma qu sta determine, que se trata de
inmuebles pertenecientes a personas fsicas o sucesiones indivisas, en cuyo caso se debe retener el total del
gravamen que corresponda en el momento del pago o la acreditacin, bajo apercibimiento de las sanciones
referidas en el art. 16.
Aspecto temporal.
Rige desde la publicacin de la ley 23.905 en el "Boletn Oficial. No se fija plazo de vigencia, lo cual abona la
tesis de que se trata de un impuesto indirecto (Art.75 inc.2 de la CN).
Al impuesto se lo adeuda (conf. art. 12) desde el momento en que se perfecciona la transferencia gravada, que se
configura cuando se produce el primero de los siguientes hechos:
a) otorgamiento de la posesin, luego de suscribir el boleto de compraventa o documento equivalente;
b) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
En las ventas judiciales por subasta pblica, se considera efectuada la transferencia "en el momento en que quede
firme el auto de aprobacin del remate" (art. 12).
Aspecto espacial.
Para que se configure el hecho imponible, los inmuebles que sean trasferidos deben estar ubicados en el pas (art.
7), es decir, en el territorio de la Nacin argentina. Por ende, se adopta el criterio de ubicacin de los bienes.
Sujetos pasivos.
Son sujetos de este impuesto las personas fsicas y sucesiones indivisas que revistan tal carcter para el impuesto
a las ganancias, que trasfieran inmuebles en la medida en que la transferencia no est alcanzada por el
mencionado impuesto a las ganancias. En los casos de cambio o permuta se considera sujetos a todas las partes
intervinientes en la operacin, siendo contribuyentes cada una de ellas sobre el valor de los bienes que trasfieren
(art. 8).
Base imponible y alcuota.
El gravamen se aplica sobre el valor de transferencia de cada operacin. Este valor de transferencia, por tanto, es
la base imponible del tributo.
Si la transferencia se efecta por un precio no determinado, se calcula el gravamen sobre el precio de plaza en el
momento de ser perfeccionada la transferencia de dominio. En el caso de permutas, se considera el precio de
plaza del bien o prestacin intercambiado de mayor valor. Si el precio de plaza no es conocido, la D.G.I. fija el
procedimiento a seguir.
La alcuota del impuesto es del 15 por mil (art. 13).
Agentes de retencin y percepcin.
El art. 17 de la ley faculta a la AFIP (conf. arts. 7 y 9 del decreto 618/97) para establecer agentes de retencin o
percepcin, a fin de asegurar la recaudacin del gravamen.
Las operaciones gravadas por el impuesto quedan sujetas al rgimen de retencin conforme a las disposiciones
de la R.G. de la D.G.I. 3319/91 y modif.; la determinacin, ingreso e informacin correspondiente a las retenciones
efectuadas debe ser realizada segn la R.G. de la D.G.I. 4110/96.
Por el art. 3 de la R.G. de la D.G.I. 3319/91 y modif., son sujetos pasibles de retencin: las personas de existencia
visible (capaces o incapaces, segn el derecho comn) y las sucesiones indivisas, en tanto no haya declaratoria
de herederos o no se haya declarado vlido el testamento.
Estn obligados a actuar como agentes de retencin: 1) los escribanos de Registro de la Capital Federal,
provincias y ex territorio nacional de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, o quienes los sustituyan,
en cuanto a las trasferencias gravadas, al momento de otorgar la escritura traslativa de dominio; 2) los
adquirentes, en casos de boletos de compraventa o documento equivalente, si las operaciones son realizadas sin
intervencin de escribanos, al otorgar la posesin; 3) los cesionarios de boletos de compraventa o documento
equivalente, al otorgar la posesin (art. 2 de la R.G. 3319/91 y modif.).
Al importe a retener se lo determina aplicando al valor total de la transferencia la tasa del 15 % (art. 6 de la R.G.
3319/91 y modif.).

137

Las obligaciones de los agentes de retencin estn especificadas en el art. 13 de la R.G. 3319/91 (requisitos de
los comprobantes a entregar al sujeto pasible de retencin; plazo de su entrega; constancias, en los protocolos y
en los textos de las escrituras, de los importes de las retenciones que hubieren sido efectuadas).
Casos en que no corresponde la retencin por el escribano interviniente . Son enumerados en el art. 12 de la R.G.
3319/91. En sntesis, ello ocurre cuando:
- la transferencia est alcanzada por el impuesto a las ganancias.;
- se opta por el reemplazo de vivienda;
- los fondos son insuficientes (art. 10, R.G.);
- la transferencia responde a una expropiacin;
- actuaron como agentes de retencin los adquirentes o cesionarios de boletos de compraventa o documento
equivalente;
- la operacin se halla excluida del mbito de la ley o est exenta.
67. Imposicin sobre el patrimonio. Impuesto sobre los bienes personales. Regulacin normativa del
impuesto. Antecedentes. Forma de recaudacin y destino de lo recaudado. Caractersticas. Hecho
imponible. Aspecto objetivo, subjetivo, espacial y temporal del impuesto. Base imponible y alcuota.
Exenciones. Sistema de determinacin y pago. Anticipos. Jurisprudencia.
Imposicin sobre el patrimonio.
La imposicin sobre el patrimonio es el que recae por la manifestacin de capacidad contributiva expresada en la
posesin de sus bienes de determinada persona, por un determinado tiempo y lugar.
Se entiende que gozan de patrimonio gravable, no slo las personas naturales sino tambin las personas jurdicas
y otros entes sin personalidad jurdica, como empresas, sucesiones indivisas, patrimonio de afectacin y otros.
En materia tributaria se establece imposicin global respecto slo del patrimonio neto, es decir la porcin de la
riqueza o capital en que el activo excede al pasivo y no, naturalmente, cuando este excede aqul. No obstante,
excepcionalmente, tambin se somete a tributacin al patrimonio o activo bruto, sin considerar su pasivo, o
tambin se grava a ciertos bienes especficos.
Caractersticas.
Global
Personal
Directo
Peridico
Mnimo exento
Progresivo
Nacional
Permanente o transitorio
De afectacin especifica
Hecho imponible. Aspecto objetivo, subjetivo, espacial y temporal del impuesto.
Aspecto objetivo.
El impuesto establecido por la ley 23.966 que recae o alcanza la posesin de bienes personales, los cuales detalla
y enumera expresamente en sus arts. 19 y 20.
En el art. 19 hace referencia a los bienes situados en el pas:
a) Los inmuebles ubicados en su territorio.
b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en l.
c) Las naves y aeronaves de matrcula nacional.
d) Los automotores patentados o registrados en su territorio.
e) Los bienes muebles registrados en l.
f) Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia estuvieran situados en
su territorio.
g) Los bienes personales del contribuyente, cuando ste tuviera su domicilio en l, o se encontrara en l.
h) Los dems bienes muebles y semovientes que se encontraren en su territorio al 31 de diciembre de cada ao,
aunque su situacin no revistiera carcter permanente, siempre que por este artculo no correspondiere otro
tratamiento.
i) El dinero y los depsitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 de diciembre de cada ao.
j) Los ttulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros ttulos valores representativos de capital social
o equivalente, emitidos por entes pblicos o privados, cuando stos tuvieran domicilio en l.
k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en l.
l) Los crditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la Ley 23.576 y los debentures con excepcin
de los que cuenten con garanta real, en cuyo caso estar a lo dispuesto en el inciso b) cuando el domicilio real
del deudor est ubicado en su territorio.
m) Los derechos de propiedad cientfica, literaria o artstica, los de marcas de fbrica o de comercio y similares,
las patentes, dibujos, modelos y diseos reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, as como

138

los derivados de stos y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviere
domiciliado en el pas al 31 de diciembre de cada ao.
El art. 20 hace referencia a los bienes situados en el exterior:
a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del pas.
b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior.
c) Las naves y aeronaves de matrcula extranjera.
d) Los automotores patentados o registrados en el exterior.
e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del pas.
Respecto de los retirados o transferidos del pas por los sujetos mencionados en el inciso b) del articulo 17, se
presumir que no se encuentran situados en el pas cuando hayan permanecido en el exterior por un lapso igual o
superior a SEIS (6) meses en forma continuada con anterioridad al 31 de diciembre de cada ao.
f) Los ttulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones sociales, incluidas las
empresas unipersonales, y otros ttulos valores representativos del capital social o equivalente de entidades
constituidas o ubicadas en el exterior. (Inciso sustituido por inc. a) del art. 7 de la Ley N 25.063 B.O. 30/12/1998 )
g) Los depsitos en instituciones bancarias del exterior. A estos efectos se entender como situados en el exterior
a los depsitos que permanezcan por ms de TREINTA (30) das en el mismo en el transcurso del ao calendario.
Para determinar el monto de tales depsitos deber promediarse el saldo acreedor diario de cada una de las
cuentas.
h) Los debentures emitidos por entidades o sociedad domiciliadas en el exterior.
i) Los crditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero excepto que deban ser considerados como radicados
en el pas por aplicacin del inciso b) de este artculo. Cuando los crditos respondan a saldos de precio por la
transferencia a ttulo oneroso de bienes situados en el pas al momento de la enajenacin o sean consecuencia de
actividades desarrolladas en el pas, se entender que se encuentran con carcter permanente en el exterior
cuando hayan permanecido all ms de SEIS (6) meses computados desde la fecha en que se hubieren hecho
exigibles hasta el 31 de diciembre de cada ao.
Hay que establecer los alcances de los vocablos bienes y personales
La enumeracin que la ley efecta en el artculo 19 y en el 20 en tanto se demuestre su taxatividad- posee la
virtualidad jurdica de caracterizar al ncleo del elemento objetivo del hecho imponible, esto es, la definicin del
trmino bienes.
Cuando se habla de personales quiere decir que los bienes alcanzados son respecto de sus titulares, que se
personifican en los sujetos alcanzados por el tributo.
Aspecto subjetivo
El destinatario legal tributario del impuesto sobre los bienes personales son los titulares de los bienes gravados,
pero no siempre ste mantiene la obligacin tributaria directa con el Fisco, sino que puede recaer en ciertos
casos- en sujetos sustitutos.
El art. 17 de la ley seala que son sujetos pasivos:
a) Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los
bienes situados en el pas y en el exterior
b) Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los
bienes situados en el pas.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de
cada ao, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la
declaratoria de herederos o aqulla en que se haya declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad.
En cuanto persona fsica, se la interpreta como tal desde su concepcin hasta el momento de su fallecimiento.
Se considerar que estn domiciliados en el pas los agentes diplomticoa y consulares, el personal tcnico y
administrativo de las respectivas misiones y dems funcionarios pblicos de la Nacin y los que integran
comisiones de las provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior,
as como sus familiares que lo acompaaren.
El decreto reglamentario establece una excepcin para el caso de personas fsicas de nacionalidad extranjera,
domiciliadas en la Argentina, por razones de ndole laboral debidamente acreditada, que requieran una residencia
en el pas que no supere los 5 aos, considerndolas de tal manera comprendidas en el en inc. b) del art. 17 y, por
ende, tributarn exclusivamente sobre los bienes situados en el pas.
La ley tambin contempla la figura del responsable sustituto en el caso previsto en el art 26, al sealar que los
contribuyentes del impuesto a la ganancia mnima presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el pas y toda
otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el pas que tenga el condominio, posesin, uso, goce,
disposicin, depsito, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan
a los sujetos enumerados en el inciso b) del art 17, debern ingresar con carcter de pago nico y definitivo por los
respectivos bienes el 31 de diciembre de cada ao, el 1,25% del valor de dichos bienes, determinados con arreglo
a las normas de la presente ley.
Aspecto espacial
Indica el lugar geogrfico donde el destinatario legal realiza el hecho imponible o se encuadra en la situacin
fctica que la ley estableci como hecho imponible.

139

La ley indica en su art. 16 que se aplicar en todo el territorio de la Nacin y que recaer sobre los bienes
personales situados en el pas y en el exterior.
La ley vincula a las personas fsicas segn su domicilio, y en el caso de las sucesiones indivisas, por el lugar de la
radicacin. Cuando habla de domicilio hace referencia al domicilio fiscal; y por radicacin establece que las
sucesiones se considerarn radicadas en el lugar de apertura del respectivo juicio sucesorio. Cuando al 31 de
diciembre no se haya iniciado dicho juicio, el lugar de radicacin ser el del ltimo del causante salvo en el
supuesto de existir un solo heredero domiciliado en el pas, en cuyo caso la radicacin estar dada por el domicilio
del mismo, hasta la iniciacin de juicio sucesorio.
Aspecto temporal
Es el que indica el momento exacto en el que se configura o debe tenerse por configurada la descripcin
contenida en el aspecto objetivo del hecho imponible.
El art. 16 seala que recaer sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada ao.
El impuesto sobre los bienes personales grava los bienes objeto de imposicin existentes entre las 0 hs y las 24 hs
del 31 de diciembre de cada ao, toda vez que la vinculacin temporal del hecho imponible con el nacimiento de la
obligacin tributaria se origina en ese momento esttico determinado.
Base imponible y alcuota.
Base imponible
Se han adoptado, en trminos generales, dos criterios segn se trate de bienes ubicados en la Argentina, o en el
exterior, para el primero se utiliza un valor de adquisicin o de ingreso al patrimonio, mientras que para los
segundos, un valor de plaza.
Alcuotas
Se aplica un tipo de progresividad por categoras o clases, en sustitucin de la alcuota fija que tena
originariamente el gravamen. No obstante, para el caso de los responsables sustitutos, si se aplica una alcuota
fija.
El art. 25 establece que para el caso de personas fsicas domiciliadas en la Argentina y para las sucesiones
indivisas radicadas en la Argentina, el gravamen a ingresar surgir de la aplicacin sobre el valor total de los
bienes gravados excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas
por la ley 19.550, con excepcin de las empresas y explotaciones unipersonales, de la alcuota que para cada
caso se aplica a continuacin:
a) bases imponibles de ms de $305.000 y hasta $750.000, la alcuota ser de 0,50%
b) Bases imponibles de ms de $750.000 y hasta $2.000.000, la alcuota ser de 0,75%
c) Bases imponibles de ms de $2.000.000 y hasta $5.000.000, la alcuota ser de 1.00%
d) Bases imponibles de ms de $5.000.000; la alcuota ser de 1,25%
Los sujetos de este impuesto podrn computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el
exterior por gravmenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en
forma global.
En caso de los responsables sustitutos de los sujetos titulares de acciones o participaciones en el capital de las
sociedades regidas por la ley 19.550, se establece una alcuota del 0,50% sobre el valor determinado, y dicho
pago tendr el carcter de nico y definitivo.
En el caso de las personas fsicas domiciliadas en el exterior, y/o sucesiones indivisas radicadas en el exterior, se
establece que el responsable sustituto deber ingresar el impuesto con carcter de pago nico y definitivo por los
respectivos bienes al 31/12 de cada ao, aplicando la alcuota del 1,25% sobre el valor de dicho bienes, valuados
conforme a lo previsto en la ley.
Variaciones patrimoniales
Si las variaciones operadas durante el ao calendario en los bienes gravados hicieran presumir un propsito de
evasin del tributo, se dispondr que aqullas se proporcionen en funcin del tiempo transcurrido desde que se
operen estos hechos hasta el 31/12 de cada ao.
Exenciones.
Estn previstas en el art. 21 del texto legal. Ellas son:
a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomticas y consulares extranjeras, as
como su personal administrativo y tcnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que
establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exencin ser procedente, en la
misma medida y limitaciones, slo a condicin de reciprocidad.
b) Las cuentas de capitalizacin comprendidas en el rgimen de capitalizacin de la ley 24.441 y las cuentas
individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin.
c) Las cuotas sociales de las cooperativas
d) Los bienes inmateriales
e) Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640

140

f)

Los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e) del art. 2 de la ley del impuesto a la ganancia mnima
presunta
g) Los ttulos, bonos y dems ttulos valores emitidos por la Nacin, las provincias, las municipalidades y la
CABA y los certificados de depsito reprogramados.
h) Los depsitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el
rgimen de la ley 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras
formas de captacin de fondos de acuerdo con lo que determine el BCRA.
i) Los bienes gravados- excepto los comprendidos en el artculo sin nmero incorporado a continuacin de
art. 25- pertenecientes a los sujetos indicados en el inc. a) del art. 17, cuando su valor en conjunto,
determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $305.000. cuando el valor de
dichos bienes supere la mencionada suma, quedar sujeta al gravamen la totalidad de los bienes
gravados del sujeto pasivo del tributo.
Sistema de determinacin y pago.
La ley incluye pautas para los diferentes tipos de bienes, entre las que podemos mencionar:
a) Para inmuebles, el valor de adquisicin, y si no existe el valor fiscal. El valor de adquisicin nunca podr ser
inferior al valor fiscal. Podr amortizarse por un 2% del valor por ao
b) Para automotores, aeronaves, naves y dems, el costo de adquisicin y se le aplicara un ndice de actualizacin
Pagos a cuenta.
Los contribuyentes pueden computar como pago a cuenta "las sumas efectivamente pagadas en el exterior por
gravmenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global.
Este crdito slo podr computarse hasta el incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de los
bienes situados con carcter permanente en el exterior" (art. 25), en la forma y condiciones que disponga la AFIP
(art. 27, D.R.).
Otro supuesto de pago a cuenta se halla en el ltimo prrafo del art. 29 del D.R., a fin de evitar la doble imposicin
de las personas fsicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el pas que sean titulares o participen en la
titularidad del capital de sociedades, empresas, etc., a las cuales se les aplica la presuncin del art. 26 de la ley.
68. Tributos Aduaneros. Caractersticas. Regulacin legal. Forma de recaudacin y destino de lo
recaudado. Especies de tributos. Derechos de importacin. Impuesto de equiparacin de precios.
Franquicias. Derechos antidumping y compensatorios. Derechos de exportacin. Cuestiones
constitucionales jurisprudencia. Tributos con afectacin especial. Tasas de estadstica, comprobacin, de
servicios extraordinarios y de almacenaje. Hechos imponibles. Sujetos alcanzados. Formas de extincin
de la obligacin tributaria. Uniones aduaneras.
Tributos aduaneros.
Los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro pas como Nacin independiente y soberana, ya
que durante el Virreinato estuvieron vigentes como parte integrante del sistema fiscal.
En 1822 fueron implantados en Buenos Aires y luego nacionalizados. Realizado el Acuerdo de San Nicols
quedaron en cabeza del Fisco Nacional.
Caractersticas.
- Son impuestos exclusivamente nacionales. Y tienen la caracterstica de ser indirectos, reales y
permanentes.
- Se trata de los gravmenes exigidos con motivo del ingreso o extraccin de las mercaderas a travs de
las fronteras aduaneras
Los impuestos de aduana son los gravmenes a la importacin o exportacin de mercaderas o productos. Si bien
los primeros tienen el carcter de tpicos en todas las legislaciones, no ocurre lo mismo con los segundos, que
constituyen la excepcin y son considerados como obstculos para las vinculaciones internacionales.
Especies de tributos.
Derechos de importacin.
El derecho de importacin grava la importacin para consumo.
La importacin es para consumo cuando la mercadera se introduce al territorio aduanero por tiempo
indeterminado, (artculos 635-636 del C.A.)
Hecho imponible
Es el acto definido por el Cdigo aduanero, que al producirse origina el derecho del Estado a cobrar y
simultanemante la obligacin del contribuyente (importador) a pagar el impuesto.
En este caso el hecho imponible se perfecciona con la destinacin definitiva de importacin para consumo, o sea,
que la mercadera importada puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero.

141

Momento imponible
Es el tiempo en que se produce el hecho imponible. El momento tambin es definido por el Cdigo Aduanero, el
cual puede ser REAL (ej. En el momento de interceptarse un contrabando), PRESUNTO (en el momento de
encontrarse o detectarse mercadera de contrabando) o el FIJADO (el registro de la destinacin aduanera).
Hiptesis regulares Es aplicable el derecho de importacin establecido por la norma vigente en la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de destinacin de importacin
para consumo se hubiere registrado hasta con 5 das de anterioridad a dicha fecha y ello estuviere
autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinacin de importacin para consumo;
c) el registro de la declaracin, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadera hubiere sido
destinada de oficio en importacin para consumo;
d) la aprobacin de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobacin, la del acto que la dispusiere,
cuando se tratare de mercadera destinada de oficio en importacin para consumo.
e) el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cnones y derechos de licencia, segn lo
dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en el apart. 2. del artculo 10. (Segn Ley
25.063)
2. Las reglas establecidas en los incisos del apart. 1 se aplicarn en el orden en que figuran, relacin que tendr
carcter excluyente.
Hiptesis infraccionales No obstante lo dispuesto en el precedentemente, cuando ocurriere alguno de los
siguientes hechos corresponder aplicar el derecho de importacin establecido por la norma vigente en la fecha
de:
b) la comisin del delito de contrabando o, en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin;
b)
la falta de mercadera sujeta al rgimen de permanencia a bordo del medio
transportador o, en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin;
c) la falta de mercadera al concluir la descarga del medio transportador;
d) la falta de mercadera sujeta al rgimen de depsito provisorio de importacin o a una destinacin
suspensiva de importacin o, en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin;
e)
la transferencia de mercadera sin autorizacin, el vencimiento del plazo para
reexportar o cualquier otra violacin de una obligacin que se hubiere impuesto como
condicin esencial para el otorgamiento del rgimen de importacin temporaria o, en
caso de no poder precisarse la fecha de comisin del hecho, en la de su constatacin;
f)
el vencimiento del plazo de 1 mes, contado a partir de la finalizacin del que se hubiera
acordado para el cumplimiento del trnsito de importacin. (Artculos 637-638 del C.A.)
Base imponible
Para el clculo del monto del derecho de importacin, se realiza una multiplicacin que es el % x $ = impuesto a
pagar.
El pago de la obligacin tributaria en importacin es previa al registro del Despacho de importacin para consumo.
El porcentaje esta determinado por el Poder Ejecutivo de acuerdo a la Posicin Arancelaria (P.A.) en que se
clasifique.
El derecho de importacin puede ser ad valorem o especifico.
El derecho de importacin ad valorem es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de un porcentual
sobre el valor en aduana de la mercadera. El derecho de importacin especifico es aquel cuyo importe se obtiene
mediante la aplicacin de una suma fija de dinero por cada unidad de medida.
Nacionalizacin
Es el acto por el cual una mercadera de origen extranjero, introducida al pas como destinacin definitiva de
importacin para consumo, adquiere los mismos derechos que una de produccin nacional, es decir, que puede
permanecer, comercializarse o industrializarse dentro del territorio aduanero, libre del control del servicio
aduanero. La nacionalizacin se perfecciona con el cumplimiento de todos los requisitos legales (documentacin
del despacho, pago de derechos y dems gravmenes y su retiro a plaza, previo libramiento concedido por el
servicio aduanero). Esto permitir el retiro a plaza de la mercadera pudiendo permanecer por tiempo indefinido en
todo el territorio nacional.
Impuesto de equiparacin de precio.
La importacin para consumo en las condiciones previstas en este Captulo podr ser gravada por el Poder
Ejecutivo con un impuesto de equiparacin de precios, para cumplir con algunas de las siguientes finalidades:
a) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren o hubieren de
desarrollarse en un futuro prximo dentro del territorio aduanero;
b) asegurar, para la mercadera producida en el territorio aduanero, precios, en el mercado interno,
razonables y acordes con la poltica econmica en la materia;

142

c) evitar los inconvenientes para la Economa Nacional que pudiere llegar a provocar una competencia fuera
de lo razonable entre exportadores al pas;
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del Comercio interno o de importacin que se
desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la mercadera objeto de las mismas;
e) orientar las Importaciones de acuerdo con la poltica de Comercio exterior;
f) disuadir la imposicin en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la importacin de
mercadera originaria o procedente del territorio aduanero;
g) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de la poblacin, ampliar
los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos econmicos nacionales;
h) proteger o mejorar la posicin financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de pagos.
Referencias Normativas: Ley 24.425 (artculo 673 del C.A.); Resolucin ANA 1552/93 (azcar).
Derechos antidumping y compensatorios.
Derechos antidumping (Ver Acuerdo para la aplicacin del art. VI del GATT - Ley 24.425)
Con este derecho se grava la mercadera de importacin a consumo en condiciones de "dumping", es decir
mercaderas cuyos valores no son reales y estn subvencionados en el pas de origen o procedencia y su fin es
proteger a la industria nacional de una competencia considerada "desleal" en el comercio internacional.
La importacin para consumo de mercadera en condiciones de Dumping podr ser gravada por la autoridad de
aplicacin con un derecho antidumping, en las condiciones establecidas en este Captulo, cuando dicha
importacin:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se
desarrollare en el territorio aduanero; o
c) retrasare sensiblemente la iniciacin de una actividad productiva que se desarrollare en el territorio
aduanero, en curso de ejecucin.
Existe Dumping cuando el precio de exportacin de una mercadera que se importare fuere menor que el precio
comparable de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales normales, de mercadera idntica o, en
su defecto, similar, destinada al consumo en el mercado interno del pas de procedencia o de origen, segn
correspondiere. (Norma derogada por Ley 24.425)
Derechos compensatorios (Ver Ley 24425 - Decreto 1326/98) (Ver Acuerdo sobre Subvenciones y medidas
compensatorias - Ley 24.425)
La importacin para consumo de mercadera beneficiada con un subsidio en el exterior podr ser gravada por la
autoridad de aplicacin con un derecho compensatorio, en las condiciones establecidas en este Captulo, cuando
dicha importacin:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se
desarrollare en el territorio aduanero; o
c) retrasare sensiblemente la iniciacin de una actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los
actos tendientes a concertarla estuvieren en curso de ejecucin.(artculo 697 del C.A.)(Norma derogada
por Ley 24.425)
A los fines de la aplicacin del derecho compensatorio, se entiende por subsidio todo premio o subvencin
otorgada directa o indirectamente a la produccin o a la exportacin de la mercadera de que se tratare en el pas
de origen o de procedencia incluida cualquier subvencin especial concedida para el transporte. El empleo de
cambios mltiples en el pas de procedencia o en el de origen podr tambin ser considerado como subsidio,
(artculo 698 del C.A.-Norma derogada por Ley 24.425).
Derechos de exportacin.
El derecho de exportacin grava la exportacin para consumo.
La exportacin es para consumo cuando la mercadera se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado,
(artculos 724-725 del C.A.)
Es aplicable el derecho de exportacin establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la
correspondiente solicitud de destinacin de exportacin para consumo. (Segn Ley 25.063): Cuando se trate de
los supuestos a los que se refiere el apart. 2 del art. 10, el derecho de exportacin aplicable ser el establecido por
la norma vigente en la fecha de vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cnones y derechos de
licencia, segn lo dispuesto en el contrato respectivo.
No obstante lo dispuesto en precedentemente, cuando ocurriere alguno de los siguientes hechos corresponder
aplicar el derecho de exportacin establecido por la norma vigente en la fecha de:
a) la comisin del delito de contrabando o, en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin;
b) la falta de mercadera sujeta al rgimen de depsito provisorio de exportacin o al removido o, en caso de
no poder precisrsela, en la de su constatacin;
c) la transferencia de mercadera sin autorizacin, el vencimiento del plazo para reimportar o cualquier otra
violacin de una obligacin que se hubiere impuesto como condicin esencial para el otorgamiento del
rgimen de exportacin temporaria o en caso de no poder precisarse la fecha de comisin del hecho, en la
de su constatacin, (artculos 726-727 del C.A.)

143

El derecho de exportacin puede ser ad valorem o especfico.


El derecho de exportacin ad valorem es aqul cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de un porcentual
sobre el valor imponible de la mercadera o, en su caso, sobre precios oficiales FOB. (artculos 733-734 del C.A.)
El derecho de exportacin especfico es aqul cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de una suma fija de
dinero por cada unidad de medida.(artculo 752 del C.A.) El derecho de exportacin especfico deber ser
establecido por ley.
Tasas de estadstica, comprobacin, de servicios extraordinarios y de almacenaje.
Tasa de estadstica.
La importacin o la exportacin, fuere definitiva o suspensiva, respecto de la cual se prestare con carcter general
un servicio estadstico, podr estar gravada con una tasa ad valorem portal concepto. (Ver Dto. 389/95 y 37/98;
artculo 762 del C.A.) La base imponible para liquidar la tasa de estadstica es el valor en aduana de la mercadera
de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de importacin o de exportacin,
segn correspondiere, (artculo 762 del C.A.)
Tasa de comprobacin.
La importacin para consumo respecto de la cual el servicio aduanero prestare un servicio de control en plaza,
para comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren condicionado los beneficios otorga- dos a tal
importacin, est gravada con una tasa ad valorem por tal concepto, (artculo 767 del C.A.)
Tasa de servicios extraordinarios.
Las operaciones y dems actos sujetos a control aduanero, cuya realizacin se autorizare en horas inhbiles,
estn gravados con una tasa cuyo importe debe guardar relacin con la retribucin de los servicios extraordinarios
que el servicio aduanero debiere abonar a los agentes que se afectaren al control de dichos actos.(artculo 773 del
C.A.)
Tasa de almacenaje.
Cuando el servicio aduanero se constituyere en depositario de mercadera, percibir una tasa de retribucin del
servicio de almacenaje, (artculo 775 del C.A.)
Estmulos a la exportacin.
Drawback.
Drawback es el rgimen aduanero en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes que se
hubieran pagado en concepto de tributos que gravaron la Importacin para consumo, siempre que la mercadera
fuere exportada para consumo:
a) luego de haber sido sometida en el territorio aduanero a un proceso de transformacin, elaboracin,
combinacin, mezcla, reparacin o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio;
b) utilizndose para acondicionar o envasar otra mercadera que se exportare, (artculo 820 del C.A. Decreto N 1012/91)
Reintegros.
El rgimen de reintegros es aqul en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes que se
hubieran pagado en concepto de tributos interiores por la mercadera que se exportare para consumo a ttulo
oneroso o bien, por los servicios que se hubieren prestado con relacin a la mencionada mercadera.
Los tributos interiores a que se refiere precedentemente no incluyen a los tributos que hubieran podido gravar la
importacin para consumo, (artculo 825 del C.A. - Decreto N 1011/91)
El rgimen de reintegros es compatible con el de drawback.
Reembolsos.
El rgimen de reembolsos es aqul en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes que se
hubieran pagado en concepto de tributos por la previa importacin para consumo de toda o parte de la mercadera
que se exportare para consumo a ttulo oneroso o bien, por los servicios que se hubieren prestado con relacin a
la mencionada mercadera, (artculo 827 del C.A.)
Salvo disposicin especial en contrario, el rgimen de reembolsos no puede acumularse con el rgimen de
drawback ni con el de reintegros, (artculo 828 del C.A.)
69. Tributos sobre la nmina salarial para la financiacin de la Seguridad Social. Regulacin legal. Formas
de recaudacin y destino de lo recaudado. Aportes y Contribuciones. La seguridad social en la Argentina.
Administracin Nacional de Seguridad Social (ANSES). Prestaciones contributivas y no contributivas a
cargo de ANSES. Financiamiento de las prestaciones. Rgimen legal.

144

70. Otros tributos existentes en Argentina. Regulacin legal. Hecho imponible. Forma de recaudacin y
destino. Sujetos alcanzados. Contribucin especial sobre el capital de las cooperativas. Impuesto sobre
los premios de determinados juegos de sorteo y concursos deportivos. Tasa de justicia. Tasa de
aeropuertos. Tasa de actuacin ante el TFN.
Otros tributos existentes en Argentina.
I
mpuesto sobre los premios de determinados juegos de sorteo y concursos deportivos.
1. ANTECEDENTES. Al instituirse el ingreso bruto (ley 20.628) no se incluy dentro de su hecho imponible el
gravamen a los premios de determinados juegos y concursos (los cuales, antes, estaban comprendidos dentro del
impuesto a las ganancias eventuales). Se cre, en cambio, otro gravamen diferente con la denominacin del rubro
(ley 20.630).
2. NOCIN Y CARACTERSTICAS. El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de sorteos
(lotera, quinielas, rifas y similares), as como en concursos de apuestas de pronsticos deportivos (Prode),
distintos de las apuestas de carreras hpicas organizados en el pas por entidades oficiales o por entidades
privadas con autorizacin pertinente.
Su importancia jurdica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones la institucin del "sustituto tributario",
carcter, ste, que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio es un "destinatario legal
tributario" sustituido que no es sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Queda, por consiguiente,
marginada, la solidaridad de la ley 11.683, y no obstante la remisin a sus normas por el art. 6 de la ley 20.630,
creadora de este tributo sobre "los premios".
3. HECHO IMPONIBLE. El hecho imponible de este gravamen consiste en que determinada persona (el
destinatario legal tributario sustituido) gane un premio en los juegos o concursos que la ley detalla. El art. 1 de la
ley estipula incorrectamente que "quedan sujetos a este gravamen los premios ganados".
Como slo las personas (de existencia visible o ideal), pero no las cosas, pueden ser sujetos pasivos de la
obligacin tributaria, es nicamente rescatable la parte del artculo que menciona la ganancia de un premio como
hecho imponible del impuesto.
4. SUJETO PASIVO. PECULIARIDADES DEL TRIBUTO. Se asigna el carcter de "destinatario legal tributario" al
"realizador" del hecho imponible sobre el cual recae el peso econmico del tributo por va legal. En este impuesto,
quien se halla en esa situacines el ganador del premio.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con que se pagar el
impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto econmico de este tributo, por cuanto, y
segn veremos, el mecanismo de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en
el concurso, y no el patrimonio del ente organizador.
Las razones son: a) la entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su poder el premio
por ausencia del beneficiario, dicha entidad no est alcanzada por este impuesto (art. 1, prrafo 2), sin perjuicio de
que tal ganancia sea atrapada por el impuesto a las ganancias; h) el hecho imponible queda integrado por el
"perfeccionamiento del derecho al cobro del premio" (art. 3), derecho, ste, que asiste solamente al ganador del
premio; c) el triunfador en el juego o concurso recibe el impacto econmico del tributo por va de resarcimiento
anticipado, mediante retencin si el premio es dinerario (en cuyo caso la entidad organizadora le amputa el monto
impositivo), o mediante percepcin si el premio es en especie (en cuyo caso, la entidad slo entrega el premio si
previamente percibe el monto tributario debido) (art. 2).
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres: a) la de agente de retencin si
el premio es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese dinero y lo destina al impuesto; b) la de agente de
percepcin si el premio es en especie.
En ese caso debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no entregar el premio si previamente
no se percibe el monto tributario.
Su carcter jurdico de "sustituto tributario" surge en forma dar si se advierte: a) el prrafo 29 del art. 2 demuestra
que en este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la exclusin total de este
ltimo de toda vinculacin jurdica con el fisco. En efecto, si el organizador no retiene o percibe, y en consecuencia
el impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo
solidario contra el triunfador del juego o concurso (destinatario legal tributario) sino que se presume, sin admitir
prueba en contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el mencionado premio incluye el impuesto,
que queda, por consiguiente, a cargo del organizador. En consecuencia, la omisin de retencin o percepcin crea
la presuncin jure et de jure de que el premio en s mismo est integrado por el bien dinerario o en especie que lo
constituye especficamente, con ms el impuesto pago. Ese organizador pasa entonces a ser un contribuyente a
ttulo propio, sin que la regla de la "solidaridad pasiva", estatuida por la ley 11.683 de modo genrico, entre en
funcionamiento; b) el art. 2, in fine, excluye expresamente al ganador del premio de la relacin jurdica tributara en
carcter de sujeto pasivo de ella, al expresar textualmente que "no sern responsables del impuesto los
beneficiarios de los premios sujetos al mismo".

145

Tasa de justicia.
Se encuentra regido por la ley 23.898 y acordadas nmeros 19 y 20/92 de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin.
Hecho imponible.
Aspecto material.
Consiste en la presentacin ante el Poder Judicial que implique promover su actuacin, con prescindencia del
procedimiento ulterior. Tratndose de una tasa, es obvio suponer que esa presentacin origina una actividad
judicial consistente en el servicio de justicia, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago,
independientemente del resultado del proceso.
Aspecto subjetivo.
Est dado por los iniciadores de las actuaciones judiciales, entendiendo por tales al actor, al reconviniente, o a
quien promueva la actuacin o requiera el servicio de justicia (conf. art. 9).
Desde el punto de vista de la sujecin pasiva de la obligacin tributaria, corresponde notar que la tasa judicial
integra las costas del juicio "y ser soportada, en definitiva, por las partes, en la misma proporcin en que dichas
costas debieren ser satisfechas"(art. 10).
Aspecto temporal.
El hecho generador de la obligacin tributaria se configura en el momento de la iniciacin de las actuaciones
judiciales. Constituye un tributo instantneo.
De ah que por regla general se aplica la tasa vigente al inicio de las actuaciones.
Pese a la configuracin temporal sealada, el art. 9 prev una serie de supuestos relativos a las formas y
oportunidades de pago, esto es, a la extincin de la obligacin tributaria.
As, por ejemplo, en gran cantidad de casos (reclamos de sumas de dinero; juicios de desalojo; cuestiones
atinentes a inmuebles, bienes muebles y "otros derechos susceptibles de apreciacin pecuniaria"; terceras de
dominio y de mejor derecho; procedimientos especiales de reinscripciones de hipotecas y prendas, y oficios
librados a ese efecto por jueces de otras jurisdicciones), la totalidad de la tasa h de ser pagada en el acto de
iniciacin de las actuaciones, sin perjuicio -en caso de corresponder- de su posterior reajuste.
Las exenciones operan como hiptesis neutralizantes de la configuracin del hecho imponible, sin perjuicio de que
en determinados casos la sentencia que se dicte pueda enervar la neutralizacin operada, de modo que nazca la
obligacin tributaria.
Aspecto espacial.
La ley 23.898 y modif. rige con relacin a todas las actuaciones judiciales tramitadas ante los tribunales nacionales
de la Capital Federal y respecto de los tribunales nacionales con asiento en las provincias (art. 1).
Sujetos pasivos.
El principio general es que ha tasa judicial integra las costas del juicio "y ser soportada, en definitiva, por las
partes, en la misma proporcin en que dichas costas debieren ser satisfechas" (art. 10). Las costas constituyen el
"precio de la derrota".
Si el iniciador de las actuaciones est exento del pago de la tasa, y la contraria no exenta resulta vencida con
imposicin de costas, sta debe pagarla, con la actualizacin pertinente (hasta el 1/4/91, por la ley 23.928).
Cuando las costas son impuestas en el orden causado, la parte no exenta paga la mitad de la tasa.
Por otra parte, pese a que los escritos y las actuaciones en sede penal (en que no se ejerce accin civil) gozan de
exencin, v ello es as sin perjuicio del pago de la tasa de justicia, a cargo del imputado en caso de condena y a
cargo del querellante en caso de sobreseimiento o absolucin (art. 13, inc. d).
Algunas exenciones estn condicionadas a que las pretensiones no sean denegadas (recursos de hbeas corpus,
acciones de amparo, alegaciones de no ser parte en el juicio). Frente a la denegatoria en estos casos, se debe
oblar la tasa.
Base imponible.
Tambin base tributaria, consiste en "el valor del objeto litigioso que constituya la pretensin del obligado al pago",
con las modalidades y excepciones previstas en la ley (art. 2).
Alcuotas.
Se ha fijado el 3 % de alcuota general para las actuaciones "susceptibles de apreciacin pecuniaria", salvo que la
ley u otra disposicin establezca distinta solucin (conf. art. 2); p.ej., la tasa reducida del 1,5 % que prev el art. 3.
Exenciones.
Estn previstas en el art. 13. Pueden ser clasificadas en subjetivas (en razn de las personas) u objetivas (por las
actuaciones).
Entre las subjetivas, cabe mencionar las siguientes:
1) Las personas que acten con beneficio de litigar sin gastos, en las condiciones del inc. a.

146

2) Los trabajadores en relacin de dependencia y sus causahabientes, en los juicios originados en la relacin
laboral, y las asociaciones sindicales de trabajadores, cuando acten en ejercicio de su representacin gremial
(inc. e).
Son exenciones objetivas:
1) Los recursos de hbeas corpus y las acciones de amparo, cuando no sean denegados (inc. b);
2) Las peticiones formuladas ante el Poder Judicial, en el ejercicio de un derecho poltico (inc. c);
3) Los escritos y las actuaciones en sede penal en que no se ejerce accin civil, sin perjuicio de su pago, a cargo
del imputado en caso de condena y a cargo del querellante en el supuesto de sobreseimiento o absolucin (inc. d).
4) Las actuaciones motivadas por jubilaciones, pensiones y devoluciones de aportes (inc.f);
5) Las actuaciones motivadas por aclaraciones o rectificaciones de partidas del Registro Civil (inc. g);
6) Las actuaciones en que se alegue no ser parte en juicio, en tanto se sustancie la incidencia en las condiciones
del inc. h;
7) Las actuaciones derivadas de las relaciones de familia que no tengan carcter patrimonial, las demandas por
alimentos y litisexpensas, y las atinentes al estado y capacidad de las personas (inc. i). Inferimos que estn
comprendidos los juicios de adopcin, tenencia de hijos, autorizaciones para contraer matrimonio y todos los
vinculados con las relaciones de familia que no tengan carcter patrimonial.
8) Las ejecuciones fiscales (inc.j).
Sanciones conminatorias.
Quien se niega a aportar los elementos necesarios para la determinacin de la tasa puede ser pasible, mediante
resolucin fundada, de tal tipo de sanciones, que tienen el mismo destino fiscal que la tasa de justicia (conf. art.
12).
En los juicios de monto indeterminable, si concluido el proceso la intimada a practicar estimacin guarda silencio,
es pasible de este tipo de sanciones conminatorias, sin perjuicio de la estimacin de oficio de la D.G.I. (art. 5).
Destino del gravamen.
El art. 15 dispone que los ingresos obtenidos por la tasa judicial y las sanciones referidas "se regirn por lo
previsto en la ley 23.853". Antes de la ley 23.990, el destino de lo recaudado era la cuenta "Infraestructura judicial".
Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nacin (ley 22.610, modif. por ley 23.871)
Esta tasa rige exclusivamente respecto de las actuaciones que son sustanciadas ante el mencionado organismo
jurisdiccional.
A diferencia de las tasas judiciales de la ley 23.898 y modif.,en cuanto a la tasa que nos ocupa en este punto se
prev su pago desdoblado (50 % en una oportunidad y 50 % en otra).
La recaudacin de este gravamen est a cargo de la D.G.-I.(art. 9).
Hecho imponible.
Aspecto material.
Lo configura la interposicin de un recurso de apelacin contra una determinacin tributaria o de un recurso o
demanda de repeticin ante el T.F.N. o sus delegaciones fijas o mviles (conf. arts. 1 y 3). Al tratarse de una tasa
esa interposicin importa la realizacin de una actividad jurisdiccional por el T.F.N., consistente en el servicio de
justicia que se particulariza o individualiza en el obligado al pago, prescindiendo del resultado del proceso, aunque
cabe aclarar que la tasa es soportada, finalmente, por las partes en la misma proporcin en que las costas deban
ser satisfechas segn la sentencia que se dicte.
Aspecto subjetivo.
Consiste en la persona que interpone el recurso o la demanda respectiva, sin perjuicio de que la tasa integra las
costas del juicio "y ser soportada por las partes en la misma proporcin en que stas deben ser satisfechas" (art.
6).
Aspecto temporal.
El hecho generador de la obligacin tributaria se configura en el momento de la interposicin del recurso o
demanda. Se trata de un tributo instantneo, aunque la ley prevea el pago fraccionado.
Aspecto espacial.
Este tipo de tasa es aplicado respecto de las actuaciones ante el T.F.N. en la Capital Federal y en las delegaciones
fijas o mviles que establezca ese organismo en cualquier lugar de la Repblica (art. 1).
Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los iniciadores de las actuaciones ante el T.F.N. por la interposicin de recursos y demandas,
sin perjuicio de que esta tasa integra las costas del juicio "y ser soportada por las partes en la misma proporcin
en que stas deben ser satisfechas" (art. 6). Constituye, como en las tasas judiciales, el "precio de la derrota".
Cuando corresponda, la demandada o apelada deber reintegrar a la apelante la proporcin respectiva o el total
pagado, ms la actualizacin hasta la vigencia de la ley 23.928 (cfr. art. 6).
Al prosperar excepciones previas que pongan fin al litigio, la tasa se reducir al tercio. El T.F.N. "ordenar la
devolucin del excedente que hubiera pagado el apelante al interponer la demanda" (art. 5).

147

Elemento cuantificante de la obligacin tributaria.


Momento para establecer la base imponible.
Oportunidades para el pago.
El da de la iniciacin de la demanda o recurso es el momento para establecer la base imponible (conf. art. 1).
En virtud de lo normado por los arts. 7, inc. o, y 9, inc. i, del decreto 1684/93, las costas deben ser impuestas al
vencido, sin excepcin.
Base imponible. Alcuota.
La base imponible (o base tributaria, tratndose de una tasa) est dada por el importe total cuestionado, "incluidos,
cuando correspondan, los intereses y actualizacin hasta el da de iniciacin de la demanda o recurso" (art. 1).
La alcuota es del 2 % (art. 1), con pago fraccionado.
Reduccin de la tasa. Reintegro de la tasa.
Cuando prosperan excepciones previas que ponen fin al litigio, la tasa se reduce al tercio. El T.F.N. "ordenar la
devolucin del excedente que hubiera pagado el apelante al interponer la demanda" (art. 5). Como la ley no dice si
esta devolucin debe ser ordenada de oficio o a pedido de parte, hay salas del T.F.N. que sostienen que tiene que
pedirla expresamente la parte para que se la disponga.
La resolucin ordenando la devolucin del excedente es notificada por cdula a la D.G.I., que cuenta con cinco
das para comunicar en forma fehaciente que lo puso a disposicin del apelante.
Por otro lado, cuando corresponda, la demandada o apelada vencida -parcial o totalmente- debe reintegrar a la
apelante la proporcin respectiva o el total ingresado, ms la actualizacin hasta la vigencia de la ley 23.928 (cfr.
art. 6).
Exenciones.
Son contempladas en el art. 2, que menciona las siguientes:
las personas que acten con beneficio de litigar sin gastos - esta exencin puede ser invocada o acreditada tanto
al comienzo como durante el trmite de las actuaciones- (inc. a );
el recurso de amparo -arts. 164 y 165 de la ley 11.683 y 1160 y 1161 del C.A., como "correlativos" de
ordenamiento posterior - (inc. b);
las apelaciones relativas a multas, sin perjuicio de su pago en caso de condena definitiva (inc. c).
En cuanto al beneficio de litigar sin gastos, se aplica lo dispuesto por el art. 78 del C.P.C.C.N., segn el cual no
obsta a la concesin del beneficio el hecho de que el peticionario tenga lo indispensable para procurarse su
subsistencia, cualquiera que fuere el origen de sus recursos.

Unidad XII: Tributos Provinciales.


71. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Regulacin legal en la Provincia de Santa Fe. Caracterstica del
Impuesto. Consecuencias distorsivas. Hecho imponible. Sujetos alcanzados. Exenciones. Las limitaciones
en el derecho intrafederal. Jurisprudencia de la CSJN. Base imponible. Alcuotas. Forma de determinacin
y pago. Forma de recaudacin y destino de lo recaudado. Regmenes de retencin y percepcin. Relacin
con la temtica de la coordinacin horizontal. Convenio Multilateral. Los criterios de atribucin de bases
imponibles. La Comisin Arbitral. Funciones y vas recursivas. Regmenes de recaudacin va percepcin
y/o retencin. El SICREB. La implicancia del Convenio frente a la potestad tributaria municipal. Rgimen
legal. mbito de aplicacin. Sujeto del convenio. Rgimen de distribucin. Ingresos y gastos computables.
Rgimen General y regmenes especiales.
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Se trata de un impuesto provincial, indirecto y por lo tanto de competencia concurrente de las Provincias y la
Nacin- al consumo que grava las actividades realizadas a titulo oneroso. Tiene su origen en Alemania e Italia.
Coparticipable, se distribuye segn el Cdigo Fiscal (CF).
Al momento de imponerse el IVA se derogaban los Impuestos a las Actividades Lucrativas (Provinciales,
antecesores de IB). Luego cuando estas vieron que lo que reciban por coparticipacin era insuficiente, se
reestablece el impuesto pero varia. Ingresos Brutos pasa a gravar todas las actividades a titulo oneroso (lucrativas
o no), y por ello se gravaban entes que antes no se encontraban alcanzados.
Regulacin legal en la Provincia de Santa Fe.
El impuesto sobre los Ingresos Brutos se encuentran regulados en el titulo segundo del Cdigo Fiscal Provincial
(Ley 3.456) desde el artculo 120 al 166.
Caracterstica del Impuesto.

148

Se trata de un impuesto: I. Real, porque su cuantificacin depende de los ingresos brutos gravables del sujeto; II.
Indirecto, existen discrepancias. Quienes opinan que es indirecto opinan que lo es porque grava el consumo
(gravando la venta de bienes y servicios); quienes dicen que es directo lo sostienen porque dicen que grava una
actividad; III. Territorial, pues recae sobre las actividades ejercidas dentro del mbito del Estado local que lo
impone; IV. General, peridico, proporcional.
Hecho imponible (Art. 122).
Es el ejercicio habitual en la jurisdiccin de la Provincia, del comercio, profesin o cualquier otra actividad a titulo
oneroso cualquiera sea el sujeto que la realice y el lugar y sin importar si produce lucro o no-. Son actividades
alcanzadas:
a) Operaciones de prstamos de dinero.
b) Intermediacin percibiendo comisiones, participaciones u otras retribuciones anlogas
c) La comercializacin de productos o mercaderas que entren a la jurisdiccin por cualquier medio.
d) Explotaciones agrcolas, mineras, forestales, etc.
e) Locacin de ms de cinco inmuebles.
f) Venta de inmuebles: I. Cuando provengan de fraccionamiento (loteos de urbanizacin, mas de 10 lotes
en 1 ao); II. Venta por quien los haya construido bajo el rgimen de Propiedad Horizontal; III. Venta efectuada
luego de 2 aos de su adquisicin.
g) Ejercicio de la profesin liberal organizada bajo la forma de empresa.
Imputacin al periodo fiscal: se entender que los ingresos se han devengado:
a) Venta de inmuebles: desde la firma del boleto, posesin o escrituracin (lo que fuere anterior); en el
caso de pagos parciales a cuenta, estarn sujetos al gravamen por la proporcin.
b) Venta de otros bienes: en el momento de la facturacin, entrega del bien o pagos a cuenta (lo 1ro).
c) Trabajos sobre inmuebles de terceros: desde la aceptacin de la obra, la facturacin o la percepcin del
precio (lo que fuere anterior).
d) Locaciones de obras y servicios (excepto las mencionadas en el inciso anterior): facturacin, finalizacin
de la ejecucin o percepcin de pagos (lo que fuere anterior).
e) Provisin de energa elctrica, gas o servicios de comunicaciones, desde el vencimiento del plazo fijado
para el pago o su percepcin (lo que fuere anterior); Provisin de agua o servicios cloacales- desde el momento
de la percepcin del pago.
f) En los dems casos, desde que se genere el derecho a la contraprestacin.
- Las reglas son similares por no decir idnticas- a las respectivas al IVA.
No se encuentran gravadas las siguientes actividades:
a) El trabajo en relacin de dependencia, as como el desempeo de cargos pblicos.
b) Transporte internacional de personas o cargas por empresas constituidas en el exterior (cuando existan
convenios para evitar la doble imposicin).
c) Las exportaciones (no alcanza las actividades conexas).
d) Los honorarios de directores, consejeros, sndicos y consejos de vigilancia.
e) Subsidios o subvenciones que otorguen los Estados Nacional o Locales.
f) Las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de reintegros o
reembolsos.
Sujetos alcanzados.
Son contribuyentes (Art. 17): las personas fsicas (incluso incapaces), las personas jurdicas, sucesiones indivisas,
dems sociedades y entidades sin personera jurdica, que realicen las actividades que generen los ingresos
brutos gravados;
Siempre que tal actividad sea realizada con habitualidad. Dice el CF que hay habitualidad cuando se hace
profesin u ocupacin de los actos con prescindencia de la cantidad o los montos.
No se exige la habitualidad para los sujetos empresa. Dice el CF que son empresas aquellas personas fsicas o
sucesiones indivisas que asuman a riesgo propio la actividad econmica, con intencin de lucro, y realizando un
trabajo especializado y organizado (Art. 124).
Tampoco se exige la habitualidad para las sociedades comerciales, pues se presume que estas se constituyen
para obtener un lucro de manera constante.
Ni se exige habitualidad en los casos de prstamos de dinero. El Art. 132 manda a los Juzgados a informar al fisco
sobre los prstamos que pudieran dar origen a IB que se encuentren en su sede.
Mantienen su condicin de sujetos pasivos los quebrados o concursados civiles o comerciales- con relacin a los
hechos imponibles que se generen en ocasin de los procesos respectivos.
Base Imponible.
El impuesto se determinara sobre la base de los ingresos brutos gravados durante el periodo fiscal. Se considera
IB el valor total devengado como venta de bienes, remuneraciones por servicios, intereses por prstamos,
retribucin por actividad, etc. Para sintetizar, IB es el monto de las operaciones realizadas.

149

Este ser el que resulte de las facturas extendidas por los contribuyentes neto de descuentos y similares. En las
operaciones en especie se constituir por la valuacin de la cosa entregada, aplicando la tasa de inters en plaza
a la fecha de devengarse
Deducciones: vemos que la base imponible es idntica a la del IVA. Es por ello que la provincia sacrificndose
por que recibe IVA por coparticipacin- permite deducir del monto a pagar de IB lo que se hubiera pagado de IVA,
Impuestos Internos, etc., a la hora de calcular la Base Imponible, para evitar la mltiple imposicin (Art. 138, Inc.
A).
En el caso de operaciones realizadas por intermediarios (Ej.: comisionistas, corredores, etc.) la base imponible
solo estar constituida por los ingresos brutos en concepto de comisiones, o retribuciones anlogas no por los
ingresos brutos totales- (Art. 142). Similar para los Servicios de Turismo que acten como intermediarios (Art.
139), cuya base imponible se configura por la diferencia entre compras y ventas.
DReI: es una tasa municipal, que fue tildada de Impuesto IB encubierto en el ya mencionado fallo Peimu SA c/
Municipalidad de Rosario. En el mismo la CSJP dijo que no existe identidad de impuestos. La tasa solo se cobra
cuando exista un local (fsico) habilitado.
Sin embargo, si dijo que la base imponible si es idntica, y por lo tanto deben permitirse deducciones. Es por eso
que se permite deducir el DReI pagado, de los IB a pagar. No obstante, en la actualidad no se permite deducir la
totalidad, sino solo un porcentaje del mismo, hoy inferior al 50%.
Alcuotas.
La Ley Impositiva Anual fijara la alcuota bsica, as como las alcuotas diferenciales con carcter objetivo. Adems
fijara los impuestos mnimos que tomaran en cuenta la actividad, la categora de los servicios prestados, la
suntuosidad y otros parmetros
La alcuota bsica (o general) es el 3,5%, y existen alcuotas especiales mayores o menores especificas para
algunas actividades
Exenciones (Art. 159 y 160).
Encontramos exenciones de carcter subjetivo:
a) El Estado Nacional, Provincial o Municipal y sus reparticiones.
b) Asociaciones de beneficencia, asistencia social, educativas, artsticas, filantrpicas, etc.
c) Bolsas de comercio autorizadas a cotizar ttulos valores; mercados de valores, mercados a trmino.
d) Representaciones diplomticas de pases extranjeros.
Y objetivas, como son:
a) La venta de bienes de uso.
b) La edicin de libros, diarios, peridicos, revistas, distribucin y venta.
c) El ejercicio de la profesin liberal, no organizada bajo forma empresaria.
d) El intercambio de gas natural y combustibles lquidos entre refinadores.
Forma de determinacin y pago.
Periodo fiscal y liquidacin: el periodo fiscal ser el ao calendario. No obstante, el Hecho Imponible es
peridico- anual, pues lo que se grava es el ejercicio de la actividad, y la alcuota se aplica sobre el monto total
(Aspecto Temporal). El pago se har por el sistema de anticipos y ajuste final, calculados sobre base cierta. Las
liquidaciones de anticipos se harn por declaracin jurada mensual en las condiciones que determine la API.
Los anticipos abonados fuera de trmino o no abonados devengaran intereses y actualizaciones.
Regimenes de retencin y percepcin.
Agentes de retencin y percepcin: la percepcin del impuesto tambin podr realizarse mediante retencin o
percepcin en la fuente, en los casos y forma que disponga la API. A tal fin establecer quienes pueden actuar
como agentes de retencin o percepcin.
Agentes de Informacin: la API podr establecer la obligacin de actuar como tales, con carcter general o con
referencia a determinados actos.
(En la realidad lo que se utiliza mucho para controlar la tributacin de IB son las habilitaciones municipales y
cuestiones similares).

Convenio multilateral.
Se trata de un acuerdo o convenio celebrado, en usos de sus facultades, entre jurisdicciones con poderes
tributarios propios, que tiene por objeto coordinar aspectos referidos a un gravamen que todos esos fiscos han
sancionado.
El objetivo del convenio es evitar la superposicin impositiva de las jurisdicciones provinciales, armonizando el
ejercicio de sus poderes autnomos cuando los ingresos brutos se devengan como retribucin de una actividad
desarrollada en la jurisdiccin del sujeto activo.
La Comisin Arbitral.

150

Est integrada por un presidente, un vicepresidente, 7 vocales titulares y siete vocales suplentes, y tendr su
asiento en la Secretara de Estado de Hacienda de la Nacin.
La comisin sesionar vlidamente con la presencia del presidente o vicepresidente y de no menos de 4 vocales.
Las decisiones se tomarn por mayora de votos de los vocales y representantes presentes. El presidente decidir
en caso de empate.
Funciones y vas recursivas.
Entre sus funciones ms importantes figuran:
- Dictar normas generales interpretativas de las clusulas del CM, que sern obligatorias para las
jurisdicciones adheridas.
- Resolver las cuestiones puestas a su consideracin ocasionadas por la aplicacin del CM a casos
concretos, que sern obligatorias para las partes en el caso mentado.
Procedimientos recursivos
Contra las resoluciones generales interpretativas, y contra las resoluciones en los casos concretos, tanto los fiscos
adheridos como los contribuyentes o asociaciones reconocidas afectadas, podrn interponer un recurso de
apelacin ante la Comisin Plenaria.
Comisin Plenaria
Est constituida por dos representantes de cada jurisdiccin adherida que debern ser especialistas en materia
impositiva. Elegir entre sus miembros en cada sesin, un presidente y funcionar vlidamente con la presencia
de la mitad ms uno de sus miembros.
Las decisiones se tomarn por mayora de votos de los miembros presentes, decidiendo el presidente en caso de
empate. La Comisin deber realizar, al menos, dos reuniones anuales.
Entre sus funciones tiene la de ser alzada de las decisiones de la Comisin Arbitral, y proponer ad referndum a
las jurisdicciones, modificaciones al CM.
El SIRCREB.
El Sistema SIRCREB es un sistema de Recaudacin y Control de Acreditaciones Bancarias para posibilitar el
cumplimiento de recaudacin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondientes a los contribuyentes
comprendidos en las normas del Convenio Multilateral, aplicable sobre los importes que sean acreditados en
cuentas abiertas en las entidades financieras.
Los sujetos pasibles de Recaudacin son aquellos contribuyentes pertenecientes al Rgimen del Convenio
Multilateral (y que tributen en -al menos- una de las jurisdicciones adheridas) y los Contribuyentes no incluidos
bajo este rgimen a quienes la Administracin Provincial de Impuestos incorpore en los padrones remitidos
mensualmente a las entidades recaudadoras.
Las recaudaciones bancarias se deben computar a travs del resumen de cuenta que le enva la institucin
bancaria al contribuyente con el total de los dbitos que sufri durante el mes por este concepto, los cuales
estarn identificados con la leyenda "RGIMEN RECAUDACIN SIRCREB".
Para conocer los coeficientes de distribucin que debe aplicar a la sumatoria de dichos dbitos, el contribuyente
deber ingresar al sitio www.sircreb.gov.ar opcin "Mdulo Contribuyentes", e ingresar el nmero de CUIT y
perodo que desea conocer.
La consulta le devolver los coeficientes de distribucin que debe aplicar sobre la sumatoria de los dbitos sufridos
para el perodo consultado, para ser distribuido entre las jurisdicciones adheridas, en caso de ser contribuyente de
Convenio Multilateral.
Tratndose de contribuyentes de Convenio Multilateral, deben declararse a travs del aplicativo domiciliario
SIFERE dentro del tem " Recaudaciones Bancarias.
En el caso de contribuyentes que utilizan el aplicativo domiciliario IBSF, debern ingresar manualmente la
leyenda "Recaudaciones Bancarias " dentro de "Otros Pagos " en el concepto "Deducciones".
En el caso de cuentas abiertas a nombre de varios titulares la recaudacin proceder cuando cualquiera de ellos o
todos revistan el carcter de contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y el importe recaudado deber
ser tomado por el destinatario de las retenciones.
Si el contribuyente no se encuentra incluido dentro del padrn del sistema SIRCREB e igualmente est siendo
objeto de recaudaciones bancarias, previo a realizar la consulta verifique alguna de las siguientes situaciones:
Que el dbito sufrido est identificado con la leyenda "Rgimen Sistema SIRCREB": si no es as puede
ocurrir que sea objeto de un rgimen de acreditacin bancaria local de una jurisdiccin no adherida al
sistema
Que alguno de los cotitulares de la cuenta objeto de la recaudacin est incluido en el padrn del sistema
y por ese motivo fue efectuado el dbito
Estn excluidos del Sistema:
Sujetos cuyas actividades se mencionan en los art. 7 y 8 del Convenio Multilateral del 18/08/77.
Sujetos exentos por todas sus actividades.
Sujetos que realicen exclusivamente actividades gravadas a alcuota cero.

151

Sujetos que desarrollen nicamente operaciones de exportacin.

mbito de aplicacin.
Se aplica a aquellos contribuyentes que ejercen actividades gravadas en dos o ms jurisdicciones, cuando el
proceso productivo sea econmicamente inseparable y no puedan discriminarse los ingresos obtenidos.
La actividad puede ser concretada tanto en forma directa por el propio contribuyente como por medio de terceros,
sin importar que estn o no bajo relacin de dependencia.
Sujetos del convenio.
Convenio sujeto. Convenio actividad.
Convenio actividad: tiene preeminencia la tarea realizada por el contribuyente, partiendo de la premisa que e
impuesto sobre los ingresos brutos grava el ejercicio de una actividad habitual en forma onerosa, y si sta no
cumple con la condicin de tratarse de un proceso nico e indivisible entre dos o ms provincias, no se hallara
comprendida por las normas del convenio.
Convenio sujeto: se parte de que todos los ingresos del contribuyente financian los gastos efectuados para
obtenerlos, formando de esta manera una unidad econmica, y debe considerarse al propio contribuyente como
un centro de imputacin, debiendo tributarse bajo el rgimen del CM, aun por los ingresos obtenidos en una nica
jurisdiccin.
En la prctica se utilizan ambas reglas.
Rgimen de distribucin. Rgimen general y regimenes especiales.
El rgimen de distribucin va a determinar la porcin de la base imponible que corresponde imputar a cada
jurisdiccin donde acta el contribuyente.
Existe un rgimen general que se aplica cuando la actividad ejercida por el particular no tiene un tratamiento
especfico por parte del convenio, y su procedimiento se encuentra previsto en el art. 2 del CM.
En este caso son los propios contribuyentes quienes tienen la carga de establecer el porcentaje a asignar a cada
jurisdiccin.
El convenio prev que el contribuyente que realiza una actividad interjurisdiccional (salvo que se encuentre
incluida en un rgimen especial) debe calcular el coeficiente unificado, tomando como base para eso una
ponderacin de un 50% sobre la base de los ingresos originados en cada jurisdiccin, y un 50% en funcin de los
gasto invertidos para desarrollar las operaciones gravadas.
Los ingresos y gastos a distribuir son todos directamente relacionados con las actividades incluidas en el rgimen
general, motivo por el cual deben excluirse de este clculo los ingresos y los gastos realizados por tareas sujetas a
algunos de los regmenes especiales.
Para calcular el coeficiente, los contribuyentes deben tener en cuenta hechos ocurridos durante el perodo fiscal
previo.
Regimenes especiales.
Actividades previstas en el rgimen especial:
a) Construccin: distribuyen la base imponible asignando el 10% de los ingresos brutos recibidos a la
jurisdiccin donde est ubicada la sede administrativa y el 90% a la jurisdiccin en que se realicen obras.
b) Entidades financieras: la jurisdiccin donde est radicada la sede central o administracin recibe el 20% ,
y el 80% se le atribuye al distrito donde est radicado el bien o la persona asegurada.
c) Empresas de transporte
d) Profesiones liberales: 80% al distrito donde realiza el desempeo profesional, y el 20% al sitio donde el
profesional tiene su asiento.
e) Rematadores, comisionistas y otros intermediarios: 80% de los ingresos gravados se asignan a la
jurisdiccin donde los bienes fueron objeto de las actividades previstas, y el 20% a la jurisdiccin donde se
halla la oficina central.
f) Prestamistas hipotecarios o prendarios: estas actividades no deben realizarse como empresas.
Un 20% del ingreso proveniente de la operacin a la jurisdiccin donde se halla el domicilio del prestamista, y el
80% del ingreso obtenido se atribuye a la jurisdiccin donde se encuentran los bienes muebles e inmuebles.
g) Actividades primarias
Ingresos y gastos computables.
Ingresos Computables
Incluye los ingresos brutos, entendindose como tales los gravados y exentos, netos de descuentos,
bonificaciones, quitas y deducciones por incobrables, excluyendo, en consecuencia, los ingresos brutos no
gravados, por considerarlos fuera del mbito de aplicacin del impuesto. Tambin corresponde excluir aquellos
ingresos provenientes de as actividades encuadradas en los regmenes especiales previstos en los arts. 6 a 13.
Ingresos provenientes de operaciones entre presentes
Estas operaciones son aquellas en las que existe la intervencin de un enviado del contribuyente en contacto
directo con el comprador o locatario, ya sea que as operaciones se realicen en la sede de la empresa o por

152

intermedio de viajantes, corredores, comisionistas, y se encuentren estos representantes bajo relacin de


dependencia o no.
Ingresos provenientes de operaciones entre ausentes
Ejercicio de actividades realizado entre jurisdicciones provinciales cuando el medio utilizado para formalizar la
operacin que origina el ingreso haya sido la correspondencia, el telgrafo, el teletipo, el telfono, etc., siempre
que se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza que estn vinculados a las actividades que van a ser
gravadas.
Gastos computables.
En el segundo prrafo del art. 3 se mencionan cules son los gastos computables, y se los enumera: sueldos,
jornales y toda otra remuneracin, combustibles y fuerza motriz, etc.. La enumeracin efectuada es meramente
enunciativa, debiendo entenderse que los desembolsos a los que hace referencia en el art. 2 son aquellos que se
originan en el ejercicio de la actividad, siempre que sean aptos para exteriorizar la magnitud o el volumen de la
tarea cumplida en cada jurisdiccin.
72. Imposicin al patrimonio o riqueza. Impuesto Inmobiliario. Regulacin legal en la Provincia de Santa
Fe. Caracterstica del Impuesto. Hecho imponible. Sujetos alcanzados. Exenciones. Base imponible.
Alcuotas. Los supuestos por baldo. Limitaciones establecidas por el derecho intrafederal. Forma de
determinacin y pago. Forma de recaudacin y destino de lo recaudado. Disposiciones de la Constitucin
de la provincia de Santa Fe.
Impuesto Inmobiliario.
Se trata de un impuesto directo y provincial, que ellas conservan como facultades no delegadas en la Nacional
(nunca lo cedieron). Se trata de un impuesto real pues en principio no tiene en cuenta a la persona del
contribuyente-, aunque modernamente exhibe caractersticas de un impuesto personal (Ej.: adicional por baldo).
Regulacin legal en la Provincia de Santa Fe.
Se encuentra regulado en el Cdigo Fiscal de la Provincia, en el Libro Segundo (Parte Especial). Es
coparticipable, de acuerdo a la Constitucin Provincial, un 50% va para la provincia, y un 50% para los municipios
de acuerdo al padrn inmobiliario.
Caractersticas del Impuesto.
a) Directo: grava una manifestacin inmediata de capacidad contributiva. Es legislado por las provincias.
b) Progresivo: las alcuotas surgen de la ley impositiva; hay casos de,
* Progresin simple: solo aumenta la alcuota.
* Progresin doble: suma fija + alcuota.
c) Real: no tiene en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. Esto no debe confundirse con la
obligacin tributaria que siempre recae en cabeza de una persona.
d) Predeterminado: las caractersticas del bien estn determinadas al momento de establecer el monto que
corresponde abonar en concepto de impuesto.
e) Anual.
Hecho Imponible:
La titularidad o posesin a titulo de dueo (Ej.: quien quiera usucapir) de inmuebles situados dentro del territorio de
la Provincia, determinara el pago de este impuesto (Aspecto Material y Subjetivo).
Sujetos alcanzados.
Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los poseedores a titulo de dueo (Art. 109).
Las ventas de inmuebles a plazo, cuando no se hubiera realizado la transmisin del dominio, tanto el propietario,
como el adquirente estn solidariamente obligados al pago (Art. 110).
Responsabilidad de los Escribanos Pblicos y Autoridades Judiciales: aquellos que intervengan en actos que den
lugar a la transmisin del dominio o constitucin de derechos reales sobre inmuebles objeto del presente
gravamen, estn obligados a asegurar el pago de los mismos (Art. 111).
A tal efecto, se encuentran facultados de retener los fondos de los contribuyentes que estuvieran a su disposicin.
Si el ao fiscal no estuviera cumplido al momento de la transferencia, podr pedirse la liquidacin del impuesto a
tal momento.
Exenciones (Art. 115).
Se encuentran exentos:
a) Inmuebles de los Estados, sus dependencias y reparticiones autrquicas y dems entidades.
b) Inmuebles destinados a templos religiosos y dems entidades (y sus cementerios).
c) Inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios, escuelas, etc., siempre que los servicios que presten sean
absolutamente gratuitos y destinados al pblico.
d) Inmuebles de propiedad de instituciones benficas o filantrpicas o deportivas.
e) Inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios, profesionales, centros de jubilados y partidos
polticos (salvo mutuales de seguros).

153

f) Edificios en construccin en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que esta dure.
g) Inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales.
h) Los inmuebles que se ofrezcan en donacin a la Provincia.
i) Inmuebles de propiedad de las representaciones diplomticas extranjeras.
j) Inmuebles exentos por leyes especiales.
k) Inmuebles de propiedad de discapacitados, jubilados y pensionados, ex combatientes, cuyos ingresos sean
inferiores a 1 vez y el haber mnimo, y siempre que no sea titular de otro inmueble.
Algunas de las exenciones mencionadas deben renovarse por el plazo del tiempo (para controlar al contribuyente
a quien se otorgo) otras son perpetuas.
Base imponible (Art. 105 y sigs).
El impuesto se determinara sobre la base de las valuaciones fiscales, los cuales se determinaran mediante
estimacin catastral es decir, la determinacin es administrativa-, sin perjuicio de un importe mnimo a pagar
(Impuesto Bsico). Al valuar se distinguen:
1. Inmuebles urbanos: se vala el terreno y las mejoras conjuntamente.
2. Inmuebles rurales: solo se vala el terreno.
Monto imponible: resultara de la valuacin del inmueble determinado, y multiplicado por los coeficientes de
actualizacin.
Alcuotas. Forma de determinacin y pago.
Forma de pago: el impuesto debe ser pagado anualmente, en las cuotas y condiciones que el PE establezca a tal
efecto. Sin perjuicio de ello, el nacimiento del hecho imponible se configura instantneamente al 01 de Enero (esto
es, segn quien sea el titular en ese momento).
Subdivisin de inmuebles: la alcuotas se aplicaran sobre el valor total del inmueble, siempre y cuando no se
exteriorice el fraccionamiento por transmisin de dominio (por escritura publica o boleto de CV inscripto)
Igual procedimiento se aplicara a las unidades de un inmueble sometido al rgimen de Propiedad Horizontal a
partir de la inscripcin del Reglamento de Copropiedad.
Los supuestos por baldos.
Los terrenos considerados fiscalmente como baldos (aquellos que no tengan mejoras habitables o que aquellas
que tengan no cumplan el propsito para el que fueron efectuadas), situados en zonas urbanas, estn sujetos a un
impuesto inmobiliario adicional tasa de baldo-, equivalente a una valuacin de mejoras potenciales,
proporcionales al valor fiscal de la tierra.
No estn sujetos al adicional por baldo aquellos inmuebles declarados por ley de inters general, y sujetos a
expropiacin.
73. Imposicin al patrimonio o riqueza. Impuesto Automotor. Regulacin legal en la Provincia de Santa Fe.
Caracterstica del Impuesto. Hecho imponible. Sujetos alcanzados. Exenciones. Base imponible. Alcuotas.
Forma de recaudacin y destino de lo recaudado. Impuesto a las Embarcaciones deportivas o de
recreacin. Formas de recaudacin y destino de lo recaudado.
74. Impuesto de Sellos. La circulacin econmica y la instrumentacin. Regulacin legal en la Provincia de
Santa Fe. Caracterstica del Impuesto. Hecho imponible. Sujetos obligados. Exigencias contenidas en la
Ley de Coparticipacin. Doble imposicin y mtodos para evitarla. Base imponible. Alcuotas. Exenciones.
Formas de pago. Jurisprudencia de la CSJN. Tasas de actuaciones administrativas y judiciales y sellado
especial de actuacin. Regulacin legal. Contribucin de mejoras.
Impuesto de Sellos.
Es un antiguo impuesto, habiendo sido reiterados los intentos de erradicarlo. Grava fundamentalmente la
circulacin de los bienes.
Regulacin legal en la Provincia de Santa Fe.
Se encuentra regulado en el Cdigo Fiscal de la Provincia, en el Libro Tercero (Parte Especial) a partir del artculo
167.
Caractersticas del Impuesto.
Se trata de un impuesto indirecto pues mide un indicio de capacidad contributiva-; real; y no coparticipable.
Desde el Pacto Fiscal (1992), las provincias firmantes entre ellas Santa Fe-, se comprometieron a derogarlo, sin
embargo nuestra provincia esta en deuda totalmente con este compromiso.
Hecho Imponible.

154

Se verifica instantneamente (A. Temporal) por la instrumentacin -con abstraccin de su eficacia jurdica- de
actos, contratos u operaciones, de carcter oneroso, que se realicen en el territorio de la Provincia, debe pagarse
este impuesto.
Se encuentran tambin incluidos los actos, contratos u operaciones realizados fuera de la Provincia, cuando
resulte que deban ser ejecutados o cumplidos en ella. Si los instrumentos respectivos se hubieran repuesto
(sellado) en la jurisdiccin de origen, podrn deducirse tales montos (siempre que se refiera al mismo hecho
imponible, y hasta el monto ingresado en aquella) para evitar la doble imposicin.
Actos entre ausentes: cuando el aceptante realiza el acto de aceptacin, reproduciendo la oferta que le fue
enviada, all y solo all- se tendr por configurado el hecho imponible.
Debido a esta norma los fiscos de Tierra del Fuego y Neuqun perdieron muchas causas, en las que los
contribuyentes mandaban la aceptacin, sin reproducir la oferta. La justicia determin que no se adeudaba tributo,
pues el principio de legalidad manda a aplicar lo que la ley dice, ni ms ni menos.
Se trata de un caso de economa de opcin, en el que un buen asesoramiento lleva al no pago (legitimo, es decir,
sin defraudacin) de un tributo.
Sujetos obligados.
Son contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones, o formalicen los actos y contratos sometidos al
presente impuesto.
Responsabilidad solidaria. Derecho a repetir: cuando intervengan dos o mas personas, se consideraran
solidariamente responsables, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir contra los dems intervinientes
la cuota que les correspondiere, segn su participacin en el acto (que ser por partes iguales salvo disposicin en
contrario).
Es solidariamente responsable el tenedor de tales instrumentos, que no se encontraran repuestos (Ej.: un abogado
que los tuviera en su estudio).
Base Imponible.
Esta dada por el valor del acto celebrado. Ej: Venta de inmueble, de acuerdo al avalu final (art. 184); En los
contratos de concesin, sus cesiones o transferencias, el impuesto se liquidar sobre el valor de la concesin (art.185), etc.
Alcuotas.
Surgen de la Ley Impositiva de acuerdo al tipo de acto u operacin.
Exenciones.
Estn exentas las mutuales, consejos, colegios y dems entidades similares. Exencin parcial: si alguno de los
intervienientes estuviera exento del gravamen, la obligacin fiscal se considerara en este caso divisible y la
exencin se limitara a la parte que le corresponde a ese sujeto.
Agentes de retencin: las entidades pblicas y privadas que realicen operaciones que constituyan hechos
imponibles efectuaran el pago de los impuestos correspondientes por cuenta propia y de sus co-deudores como
agentes de retencin. Por lo tanto son responsables directos por el pago total.
Formas de pago.
Responsables del pago: el gravamen por la transferencia de automotores debe ser abonado por partes iguales
entre comprador y vendedor. Los contribuyentes estn obligados a denunciar la operacin dentro de los 30 das
corridos de producido ante la Municipalidad correspondiente.
Recargo: se entiende por tal concepto a los intereses, y sumadas las multas. Se cobrara pasados los 15 das de la
fecha en que deba reponerse el instrumento, un porcentaje del 3% diario (suma diablica).
Prescripcin: no comenzar a correr para el fisco, hasta el momento en que el mismo hubiera tenido la
oportunidad de conocer la instrumentacin objeto del gravamen (Art. 94 CF).
Debe tenerse en cuenta que para pedirla primero debe accederse por la va administrativa previa, existente a tal
efecto.
Tasas de actuaciones administrativas y judiciales y sellado especial de actuacin.
Tasas retributivas de servicios
Podemos distinguir entre servicios administrativos y judiciales. Por los servicios que prestan la Administracin o la
Justicia Provincial, debern pagarse ciertas tasas.
A) Servicios Administrativos. Hecho Imponible: las actuaciones ante la Administracin Pblica debern realizarse
en papel sellado (del valor que determine la Ley Impositiva Anual).
B) Servicios Judiciales. Hecho Imponible: las actuaciones judiciales estn sujetas en concepto de reposicin de
fojas al pago de un sellado que se adicionara a la tasa proporcional de justicia.

155

El pago de la misma ser nico hasta la terminacin de la actuacin en todas las instancias e incidentes, salvo
cuando por ampliacin posterior, acumulacin de acciones o reconvencin se aumente el valor cuestionado, en
cuyo caso se completara el pago
Adems estn sujetos al pago de una tasa proporcional que fija la Ley Impositiva Anual. Las partes que
intervengan estn obligadas solidariamente al pago de la misma, bajo la siguiente regla:
1. Para juicios contenciosos, se paga la mitad de la tasa al deducir la demanda y el resto en la primera oportunidad
en que el demandado se presente
2. Para los sucesorios, se har dentro de los plazos, y sobre la base imponible que surja de la aplicacin de las
normas establecidas para los casos de disolucin conyugal
3. En las solicitudes de rehabilitacin de fallidos y concursados, sobre el pasivo verificado en el concurso o la
quiebra
En caso de duda, la oportunidad para satisfacer la tasa ser al momento de la primera peticin.
Costas: la tasa proporcional de justicia forma parte de las costas, y por lo tanto ser soportada en proporcin a lo
que determine el juzgador.
Tercera: a los efectos de la mencionada tasa proporcional, se consideraran como juicios independientes del
principal.

Unidad XIII: Tributos Municipales.

156

75. Regulacin de cada tributo en el Cdigo Tributario Municipal unificado de la provincia de Santa Fe.
Rgimen legal. Disposiciones y exigencias reguladas en el derecho intrafederal aplicables y del Convenio
Multilateral.
Regulacin de cada tributo en el Cdigo Tributario Municipal unificado de la provincia de Santa Fe.
Rgimen legal.
El Cdigo Tributario Municipal (Ley 8.173) regula en su artculo 1 que las obligaciones fiscales que establezca
cada Municipio sern las tasas, derechos y contribuciones de mejoras.
Segn el Cdigo se establece por tasas: las prestaciones pecuniarias que por disposicin del presente Cdigo o
sus Ordenanzas Fiscales Complementarias deben oblarse al Municipio como retribucin de servicios pblicos
prestados. (Art. 3), por Derechos: las obligaciones fiscales que se originen como consecuencia de actividades
sujetas a inscripcin, habilitacin, inspeccin, permiso o licencia, u ocupacin de espacio de uso pblico. (Art. 4)
y por Contribucin de Mejoras: las prestaciones pecuniarias que, por disposicin del presente Cdigo o sus
Ordenanzas Fiscales Complementarias, estn obligados a pagar al Municipio, quienes obtengan beneficios o
plusvalas en los bienes de su propiedad, o posedos a ttulo de dueo, y derivados directa o indirectamente de la
realizacin de obras o servicios pblicos determinados, sin perjuicio de la realizacin de obras pblicas por cuenta
de terceros. (Art. 5).
76. Tasa general de Inmuebles o Tasa de alumbrado, barrido y limpieza. Tasa por inspeccin seguridad e
higiene o Derecho de Registro e Inspeccin. Derecho por la ocupacin del dominio pblico; de
cementerio; de acceso a diversiones y espectculos pblicos; de abasto matadero e inspeccin
veterinaria; publicitarios. Permiso de uso. Tasa de remate. Tasas por actuaciones administrativas y otras
pretensiones.
Tasa general de Inmuebles.
La Tasa General de Inmuebles es la contraprestacin pecuniaria que anualmente debe efectuarse al Municipio por
la prestacin de los servicios de asistencia pblica, alumbrado, barrido, riego, recoleccin de residuos, arreglo de
calles y caminos rurales y conservacin de plazas, paseos, red vial municipal, desages, alcantarillas,
realizacin y conservacin de las obras pblicas necesarias para la prestacin de servicios municipales y los
servicios complementarios y conexos que se presten a la propiedad inmobiliaria. (Art. 68).
Hecho Imponible
Se considera como objeto imponible a cada una de las parcelas correspondientes a inmuebles urbanos,
suburbanos o rurales. (Art. 69).
Sujetos pasivos
Son los propietarios de bienes inmuebles o poseedores a ttulo de dueo.
En caso de modificaciones en la titularidad de dominio, sern solidariamente responsables por los gravmenes
adeudados hasta la fecha de la modificacin, los sucesivos titulares y transmitentes (Art. 70.
Alcuota y Base Imponible
El monto de esta tasa se establecer en base a las alcuotas que fije la Ordenanza Impositiva aplicadas sobre la
evaluacin fiscal que la Provincia asigne a dichos inmuebles para la percepcin del Impuesto Inmobiliario.
En la fijacin de alcuotas, aquella diferenciar los tratamientos aplicables urbanos de los rurales, como asimismo
las distintas categoras que se establezcan para cada caso. En todos los supuestos se tendrn en cuenta los
servicios prestados. (Art. 72).
Perodo Fiscal
La Tasa General de Inmuebles tiene carcter anual. (Art. 73).
Adicional por Baldo
Los propietarios y responsables de los baldos que se encuentren ubicados en las zonas que determine la
Ordenanza Impositiva, estarn obligados a abonar la sobretasa que la misma fije. (Art. 74).
No sern objeto de esta sobretasa, los siguientes inmuebles:
a) Los baldos sujetos a expropiacin por causa de utilidad pblica.
b) Los baldos cuyos propietarios ofrecieron su uso a la municipalidad y sta los aceptara.
c) Los baldos internos.
d) Los baldos no aptos para construir, carcter que ser determinado por el Departamento Ejecutivo, a
solicitud de parte interesada.
Exenciones
Estn exentas de la Tasa General de Inmuebles (Art. 75):
Las propiedades de la Nacin y de la Provincia de Santa Fe, con excepcin de las que corresponden a
Empresas del Estado, entidades autrquicas o descentralizadas con fines comerciales, industriales,
financieras o de servicios pblicos, salvo lo dispuesto en leyes u ordenanzas especiales.

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Los establecimientos de Asistencia Social Gratuita, por los inmuebles que se destinen a esos fines.
Las entidades vecinales reconocidas por la Municipalidad que funciones en locales propios y las
instituciones deportivas y de bien pblico.
Los inmuebles de las Asociaciones con Personera Gremial expresamente reconocida por los Organismos
Estatales correspondientes que sean destinados a sede social.
Las entidades mutualistas con personera jurdica e inscriptas en la Direccin General de Mutualidades de
la Nacin o de la Provincia.
Los establecimientos privados de enseanza gratuita, por los inmuebles que se destinen a ese fin.
Derecho de Registro e Inspeccin.
El Municipio aplicar un Derecho de Registro e Inspeccin por los servicios que presta destinados a (art. 76):
1. Registrar y controlar las actividades comerciales, industriales, cientficas, de investigacin y toda actividad
lucrativa;
2. Preservar la salubridad, seguridad e higiene;
3. Fiscalizar la fidelidad de pesas y medidas;
4. Inspeccionar y controlar las instalaciones elctricas, motores, mquinas en general y generadores a vapor
y elctricos;
5. Supervisin de vidrieras y publicidad propia;
Sujetos Obligados (art.77)
Las personas fsicas o ideales titulares de actividades o bienes comprendidos en el art. 76.
Base Imponible
El derecho se liquidar sobre el total de los ingresos brutos devengados en la jurisdiccin del municipio,
correspondiente al perodo fiscal considerado y por el cual el contribuyente o responsable debe dar cumplimiento a
la obligacin tributaria. (Art. 78).
Base Imponible Especial
Cuando las actividades sujetas al gravamen tengan por objeto la comercializacin de tabaco, cigarros, fsforos,
combustibles, billetes de lotera, tarjetas de pronsticos deportivos y cualquier otro sistema oficial de apuestas, la
base imponible estar constituida por la diferencia entre los ingresos brutos y su costo. (Art. 80).
Perodo Fiscal
El perodo fiscal ser el mes calendario (Art. 82).
Iniciacin de Actividades
El contribuyente o responsable deber efectuar la inscripcin dentro de los noventa das de iniciada sus
actividades gravadas. Ser considerada fecha de iniciacin la de apertura del local, o la del primer ingreso
percibido o devengado, lo que se opere primero. (Art. 85).
Cese o Traslado de Actividades
El cese de actividades o el traslado de las mismas fuera de la jurisdiccin municipal, deber comunicarse dentro
de los noventa das de producido, debindose liquidar e ingresar la totalidad del gravamen devengado, aun
cuando los trminos fijados para el pago no hubiesen vencido. (Art. 87).
Exenciones
Estn exentos de Derecho de Registro e Inspeccin (Art. 88):
a) El Estado Nacional y la Provincia, con excepcin de las Empresas Estatales, entidades autrquicas o
descentralizadas con fines comerciales, industriales, financieros o de servicios pblicos, salvo lo dispuesto por
leyes u ordenanzas especiales.
b) La produccin agropecuaria, forestal y minera.
Derecho por la ocupacin del dominio publico.
Por la utilizacin de la va pblica, espacios areos o subsuelos, de acuerdo con las normas reglamentarias
establecidas por este municipio, se deber abonar lo que la Ordenanza Impositiva determine.(Art. 106).
Derechos de cementerio.
La Ordenanza Impositiva establecer las tasas a abonarse por los siguientes conceptos relacionados con el
Cementerio Municipal (Art. 89):
a) Concesiones o permisos de uso temporario, permisos de inhumacin y exhumacin; reducciones,
introduccin de restos, colocacin de cadveres.
b) Traslado de cadveres dentro del Cementerio y a otras jurisdicciones.
c) Derecho de colocacin de lpidas, placas, trabajos de albailera, pinturas.
d) Solicitud de transferencia de nichos, perpetuas, o panteones herederos u otros.

158

e)
f)
g)
h)
i)

Servicios presentados a empresas fnebres.


Mantenimiento de nichos.
Arrendamiento de nichos.
Emisin de duplicados de ttulos.
Las que surjan por ordenanzas especiales.

Arrendamiento de Nichos
Por el arrendamiento de nichos se abonar la tasa que establezca la Ordenanza General Impositiva (art. 90).
Pago previo
No se permitir la ocupacin de nichos, sin previo pago de todos los derechos que correspondan (Art. 92).
Transferencias
Por la inscripcin de transferencia en el cementerio se cobrarn las alcuotas que establezca la Ordenanza
Impositiva (Art. 93).
Sepulturas Bajo Tierra
Las sepulturas en tierra son gratuitas y se conceden por el plazo que establezca el Municipio (Art. 95).
Exenciones
Exceptase de los Derechos de Cementerio, la inhumacin de cadveres que sean conducidos por servicios
fnebres gratuitos (Art. 97).
Derecho de acceso a diversiones y espectculos pblicos.
Hecho Imponible
Por la concurrencia a espectculos pblicos y diversiones que se realicen dentro de los lmites del Municipio, se
pagar este derecho (Art. 99).
Base Imponible
Constituye la base de percepcin del presente Derecho, el valor de la entrada sobre el cual la Ordenanza
Impositiva Anual determinar la medida de su alcance (Art. 100).
Responsables
Son nicos y directos responsables del ingreso de las sumas provenientes de la aplicacin de este Derecho todo
organizador, permanente o espordico, de espectculos. Los mismos debern incluir en el precio de la entrada el
importe correspondiente al presente Derecho (Art. 102).
Forma de Pago
Los organizadores permanentes quedan obligados a hacer habilitar previamente las frmulas de entradas que
se utilicen y debern ingresar las sumas percibidas por este Derecho, por mes calendario vencido. Los
circunstanciales no debern cumplimentar tal habilitacin pero procedern al ingreso del gravamen por cada
espectculo que organicen (Art. 103).
Exenciones
Estarn exentos de tributos los concurrentes a espectculos de promocin cultural o social, organizados por entes
oficiales, nacionales, provinciales o municipales y por instituciones benficas, cooperadoras y entidades de bien
pblico (Art. 104).
Derecho de abasto matadero e inspeccin veterinaria.
Se abonar este Derecho por (Art. 105):
a) La matanza de animales en mataderos municipales.
b) La matanza de animales en mataderos autorizados.
c) Por inspeccin veterinaria de animales faenados en el Municipio o introducidos al mismo.
La Ordenanza Impositiva establecer los montos a abonar por cada concepto.
Permiso de uso.
Cuando el Municipio ceda el uso de bienes propios, sean stos, edificios, pisos, espacios destinados a
publicidad, mobiliario, automotores, mquinas o herramientas percibir el precio que la Ordenanza Impositiva
establezca (Art. 107).
Tasa de remate.
La venta de hacienda efectuada en remates en jurisdiccin del distrito abonar la tasa que fije la Ordenanza
Impositiva sobre el total del monto producido. Este derecho ser liquidado por los consignatarios o martilleros
intervinientes en forma mensual mediante declaracin jurada para lo cual se los considerar Agentes de Retencin
obligados (Art. 108).

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Tasas por actuaciones administrativas y otras pretensiones.


Toda gestin o trmite iniciado ante el Departamento Ejecutivo estar sujeto al pago de la Tasa del Ttulo en forma
de sellado y de acuerdo con los importes que fije la Ordenanza Impositiva (Art. 109).
Quedan especialmente comprendidas en esta Tasa las correspondientes al otorgamiento
del Derecho de edificacin, reposicin de solicitudes, numeracin domiciliaria, niveles, lneas de edificacin,
informes tcnicos, mensuras, divisiones comunes y sometidas al rgimen de la Ley 13.512, catastro, catastro
automtico, venta de planos, planos conservados, finales de obra, inscripcin de profesionales de la Ingeniera,
contratistas, las autorizaciones correspondientes para la circulacin de rifas, bonos, tmbolas y aquellas
prestaciones cuya imposicin se establezcan por ordenanzas especiales (Art. 110).

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