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447-2010

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE


JUSTICIA: San Salvador, a las diez horas y treinta y tres minutos del trece de agosto de dos
mil catorce.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el licenciado
Christian Adn Claros Henrquez, en calidad de apoderado general judicial de INVERSIONES
MATERIALES, SOCIEDAD ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
INVEMA, S.A. DE C.V., de este domicilio, impugnando la ilegalidad de los actos
administrativos siguientes:

(1) Resolucin pronunciada a las ocho horas con treinta minutos del veinticuatro de
abril de dos mil nueve, dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, mediante la cual
se determin a cargo de INVERSIONES MATERIALES, SOCIEDAD ANNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse INVEMA, S.A. DE C.V., la cantidad de un milln
doscientos ochenta mil ciento noventa y cinco dlares de los Estados Unidos de Amrica con
sesenta y cuatro centavos de dlar ($1,280,195.64), equivalentes a once millones doscientos un
mil setecientos once colones con ochenta y cinco centavos de coln (11,201,711.85), en
concepto de Impuesto Sobre la Renta que le corresponda pagar durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del ao dos mil cinco; y, multa por
un valor de trescientos veinte mil cuarenta y ocho dlares de los Estados Unidos de Amrica con
noventa y un centavos de dlar ($320,048.91), equivalentes a dos millones ochocientos mil
cuatrocientos veintisiete colones con noventa y seis centavos de coln (2,800,427.96), por
infracciones a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y al Cdigo Tributario; y,

(2) Resolucin emitida a las once horas y treinta minutos del da veinte de agosto de
dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que
confirm la resolucin descrita en el numeral anterior.
Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma indicada; la Direccin General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como
autoridades demandadas, y las licenciadas Eugenia Guadalupe Sosa Salazar y Claudia Celina
Tutila de Cortez, en calidad de Agentes Auxiliares delegadas del Fiscal General de la Repblica.

I. CONSIDERANDOS:

A. ANTECEDENTES DE HECHO.
ALEGATOS DE LAS PARTES.
1. DEMANDA.

a) Autoridades demandadas y actos impugnados.


El apoderado de la demandante dirigi su pretensin contra las autoridades y los actos
administrativos descritos en el prembulo de esta sentencia.

b) Circunstancias.
Relat el apoderado de la demandante, que la actividad desarrollada por su representada
durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, consisti en la compra y venta de desperdicios
y desechos de aluminio, bronce, cobre, hierro, papel aluminio, radiadores, rines, bateras, papel,
magnesio entre otros materiales reciclables y respecto de los valores declarados por la misma, la
Direccin General de Impuestos Internos, le ha objetado en concepto de costos la cantidad de
seis millones trescientos setenta y ocho mil novecientos diez dlares de los Estados Unidos de
Amrica con cincuenta y dos centavos de dlar ($6,378,910.52), aduciendo que tales costos no
poseen la documentacin de soporte correspondiente, siendo que la totalidad de costos
declarados por su mandante fue de seis millones trescientos setenta y ocho mil seiscientos
cincuenta y seis dlares de los Estados Unidos de Amrica con veintisiete centavos de dlar
($6,378,656.27), por lo que le ha objetado el noventa por ciento de los costos reclamados,
siendo tal circunstancia totalmente atentatoria a principios legales y contables, as como en
contra de toda lgica, que pueda prevalecer en un negocio en marcha que genera ingresos y que
computa impuesto sobre la renta de acuerdo a la normativa tributaria.
Manifest, que no existe empresa con semejante margen de utilidad de noventa y dos por
ciento, lo que indica que el impuesto determinado por la Direccin General de Impuestos
Internos y confirmado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
es claramente confiscatorio.
Expuso, que la modalidad de operacin de su representada para generar los ingresos
gravables y de los cuales las autoridades demandadas le niegan toda posibilidad de deducirse el
costo de venta generado por la adquisicin de dichos bienes, es la siguiente: la modalidad de
trabajo con sus proveedores, ya que lo que se pacta es un precio sugerido de compra de
materiales reciclables y este precio sugerido es al cual se le recibe al proveedor, por el cual se
entregan anticipos para poder financiar las referidas compras, ya que es un negocio donde no

existe el crdito y en ese sentido se hace necesario financiar las compras en forma semanal, los
cuales son liquidados semanalmente y cuyos precios varan semana a semana y muchas veces
da con da, a este precio sugerido es al cual se recibe la cantidad de material reciclable y
adicionalmente en el ejercicio dos mil cinco, se acord una comisin o bonificacin del tres por
ciento del monto vendido a su representada.
c) Disposiciones o derechos que se alegan violados.
La parte actora aleg que con la emisin del acto controvertido, se transgredi lo
siguiente:

1.

El Principio de Legalidad, establecido en el artculo 86 de la Constitucin de la

Repblica; el Principio de Capacidad Contributiva; el Principio de Enriquecimiento Neto,


establecido en los artculos 1, 2 y 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; el artculo 3 de la
Ley Orgnica de la Direccin General de Impuestos Internos; y, el Principio de Verdad Material,
regulado en el artculo 3 letra h) del Cdigo Tributario; puesto que las autoridades demandadas
no permitieron a su representada hacer las deducciones expresamente permitidas por las
disposiciones legales en comento.

2. El Principio de Seguridad Jurdica, establecido en el artculo 1 de la Constitucin de


la Repblica, ya que su representada contaba con documentacin de soporte, respaldo y
controles de los costos objetados de acuerdo a lo que la Ley seala; adems por la falta de
motivacin de las actuaciones de la Direccin General de Impuestos Internos.
d) Peticin.
El apoderado de la sociedad actora pidi que se declarara la ilegalidad de las
resoluciones impugnadas, y se suspendi provisionalmente los efectos de las mismas.
2. ADMISIN DE LA DEMANDA.
Se admiti la demanda, se tuvo por parte a la sociedad INVERSIONES MATERIALES,
SOCIEDAD ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse INVEMA, S.A. DE
C.V., se requiri de las autoridades demandadas rindieran el informe de Ley, as como la
remisin de los expedientes administrativos relacionados con el caso, y; se suspendieron los
efectos de los actos administrativos impugnados (folio 83).
3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS.
El primer informe fue rendido por las autoridades demandadas, quienes manifestaron
que si pronunciaron los actos administrativos objeto de impugnacin.

Se solicit el informe a que hace referencia el artculo 24 de la Ley de la Jurisdiccin


Contencioso Administrativa y se orden notificar al Fiscal General de la Repblica la existencia
de este proceso.
La Direccin General de los Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere
el artculo 24 de la Ley de la jurisdiccin Contencioso Administrativa, se manifest sobre cada
uno de los derechos o disposiciones que la parte actora aleg violados de la siguiente manera:
Sobre el Principio de Legalidad:
Seal, que la sociedad demandante no sustent en su demanda aspectos concretos y
contundentes sobre la base de los cuales alegar la violacin del Principio de Legalidad que
invoc, ni mucho menos present argumentos que demostrarn que la Direccin General de
Impuestos Internos no garantiz, ni aplic oportunamente las normas tributarias.
Que esa autoridad se encuentra sometida al Principio de Legalidad establecido en los
artculos 86 inciso tercero de la Constitucin y 3 literal c) e inciso cuarto del Cdigo Tributario,
los cuales disponen que la Administracin Tributaria actuar sometida al ordenamiento jurdico
y solo podr realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento. De esta forma, se
garantiza al contribuyente la legitimidad de las actuaciones, en el sentido de no afectar el
patrimonio individual con la imposicin de tributos ms all de la obligacin a que lo sujeta la
Ley, ya que la Administracin acta en sometimiento estricto de la Ley, erigindose no como
mero lmite de la actuacin administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar.
Sobre el Principio de Seguridad Jurdica:
Destac, que en relacin a la objecin de costos de ventas por estar soportados en
documentos que no son idneos, en virtud del estudio efectuado a la impetrarte social por parte
de esa Direccin General, en atencin a las facultades conferidas a travs del correspondiente
auto de designacin, tal y como consta en el apartado "Costo de Venta Objetado" del informe de
auditora de fecha diecisis de marzo de dos mil nueve, se determin inicialmente que previo el
agotamiento de los procedimientos y el anlisis correspondientes, que existan costos de ventas
por compras de materiales de aluminio, hierro, plstico, cobre y otros, respecto de los cuales la
sociedad demandante no posea los documentos de soporte correspondientes de conformidad a
los artculos 107 inciso sptimo y 119 del Cdigo Tributario, debido a que ampar dichos costos
con documentos denominados "Comprobantes de Compra", los cuales no son idneos para
sustentar la deduccin y que con la documentacin exhibida por la demandante social no se

comprob quienes fueron los vendedores reales de los materiales comprados. Por lo anterior
estim que dicha determinacin fue apegada a la Ley, ya que expresamente el artculo 206
inciso primero del Cdigo Tributario, establece: "Para los efectos tributarios los sujetos pasivos
debern respaldar las deducciones con documentos idneos y que cumplan con todas las
formalidades exigidas por este Cdigo y las Leyes Tributarias respectivas, caso contrario no
tendrn validez para ser deducibles fiscalmente". En ese sentido, fue vlido que los auditores
objetaran el costo de venta deducido por la contribuyente demandante, por no estar amparados
en documentos idneos.
Expres, que a efecto de ampliar tal pronunciamiento es oportuno referirse
principalmente a los comprobantes de compra por valor total de cinco millones ciento siete mil
seiscientos veintisis dlares de los Estados Unidos de Amrica con noventa y cinco centavos de
dlar ($5,107,626.95), que no fueron emitidos por los vendedores directos de los materiales.
Para lo cual, el artculo 119 del Cdigo Tributario prescribe: "Los contribuyentes del impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios debern exigir que se
consigne, tanto en el original como en la copia de los recibos, facturas u otro tipo de
documentos que reciban de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes de dicho impuesto,
los siguientes datos: a) nombre del sujeto excluido del impuesto; b) Direccin del sujeto
excluido del impuesto (...)". De lo cual se colige, que cuando un contribuyente reciba
documentos de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, debe exigir que le extiendan un documento
con los requisitos legales establecidos en dicho artculo, lo que no cumpli la contribuyente
impetrarte respecto del valor en mencin, pues con la informacin obtenida de la misma
sociedad y de terceros, se constat que tales comprobantes de compra no fueron emitidos por los
respectivos vendedores de los materiales, sino por personas diferentes, lo que fue confirmado
por la misma sociedad demandante en escrito presentado a esa Direccin General el da diez de
julio de dos mil ocho; constatndose que el procedimiento de compra lo realiz a travs de
algunos de sus empleados y de personas que actuaron como comisionistas quienes suscribieron
los referidos documentos, ejerciendo la labor de gestores de compras de los materiales a nombre
de la sociedad demandante, realizando la compra de dichos materiales a pepenadores, indigentes
y otros, los cuales eran los verdaderos vendedores de los materiales. De esta manera se
evidenci que tales documentos no le fueron extendidos por los verdaderos vendedores de los

productos, pretendiendo hacer ver que dichos documentos eran idneos para soportar la
deduccin y que cumplan con los requisitos legales.
En cuanto al alegato que esgrime la sociedad demandante, que lleva control de
inventarios en la forma prescrita por la Ley Tributaria cumpliendo con los requisitos sealados
en el artculo 142 del Cdigo Tributario, la Direccin General de Impuestos Internos, con base
en el informe de auditora ya relacionado, estim pertinente manifestar que efectu una
verificacin del Registro de Control de Inventarios llevado por la sociedad demandante y como
resultado procedi a establecer s se cumplieron con los requisitos contemplados en el citado
artculo en relacin con el artculo 81 del Reglamento de Aplicacin del Cdigo Tributario. En
ese sentido, seal que de pgina cuatro a seis del Informe de Auditora puede observarse que
esa Direccin General claramente estableci en el citado Informe, que requisitos no cumpli la
expresada demandante, respecto del Registro de Control de Inventarios.
Por otra parte, con respecto al punto relativo a la presentacin de la consulta en el ao
dos mil cuatro, por la demandante, trajo a colacin un aspecto relevante expresado en el artculo
26 del Cdigo Tributario, que sobre las consultas y sus efectos establece: "La Administracin
Tributaria atender las consultas que se formulen por medio de escrito por el sujeto pasivo, su
representante o apoderado debidamente acreditado sobre una situacin tributaria concreta
vinculada con su actividad econmica, con relacin a la aplicacin de este Cdigo y de las leyes
tributarias (...). La presentacin de la consulta no suspende el cumplimiento de las obligaciones
tributarias correspondientes En ese sentido, manifest que los efectos de una consulta en ningn
momento suspenden el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, tal
como lo cita dicha norma legal, constituyendo la consulta tributaria un instrumento que permite a
los ciudadanos conocer el parecer de la Administracin Tributaria, sobre cuestiones de
interpretacin o aplicacin de las normas tributarias.
Sobre la falta de motivacin de las actuaciones de la Direccin General:
Expres, que es importante no perder de vista que el acto que est impugnando la
sociedad impetrante y que es objeto de controversia en el presente juicio, es la resolucin
emitida por esa Direccin General con fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve, en la que se
ha tomado como base para su fundamentacin el informe de auditora, de fecha diecisis de
marzo de dos mil nueve y el informe tcnico, provedo el da veintitrs de abril de dos mil
nueve, por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de esa Direccin General. Por

consiguiente, seal que despus de analizar la resolucin liquidadora de impuesto,


pronunciada por esa Direccin General, concluy que tal resolucin est suficientemente
motivada, contiene todos los requisitos de una resolucin liquidadora de impuestos, donde
adems se exteriorizan los hechos que configuran la falta de pruebas y documentos idneos
para desvirtuar el Informe de Auditora por parte de la demandante, dando las razones que la
movieron objetivamente a resolver en ese sentido, permitiendo comprender el porqu de la
misma, con el fin de dejar claro que no existe arbitrariedad, lo que permiti a la demandante el
control de la actividad administrativa, al haberla impugnado por medio del recurso de apelacin
ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
Sobre el Principio de Capacidad Contributiva:
Manifest, que como resulta evidente, la demanda en este punto carece de toda
argumentacin.
Sobre el Principio de Enriquecimiento Neto:
Asever que la actuacin de esa Administracin Tributaria est encaminada al respeto
de principios tributarios tales como el de Enriquecimiento Neto, al que alude la demandante
social en su demanda, pero bajo la exigencia de demostracin previa por parte de la
contribuyente de haber efectuado sus declaraciones con base en los requisitos que en materia
de documentos, seala el legislador en los artculos 28 y 29 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta. Siendo pertinente expresar, que segn la doctrina, el Principio de Enriquecimiento Neto
"es el monto que se obtiene despus de hacer las deducciones permitidas a la renta bruta".
Seal que en el caso concreto es importante destacar que con la objecin a la deduccin
de los costos de venta que reclama la sociedad demandante, no se le ha irrespetado el aludido
principio, acotndose que en efecto el artculo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, dice que: "La renta neta se determinar deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para su produccin y la conservacin de su fuente y los que esta Ley
determine", siendo precisamente en esta norma, en la que se ha basado esa Direccin General al
efectuar la objecin de costos de venta amparados en los comprobantes de compra, as como en
lo dispuesto en el artculo 29-A numeral 18 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en relacin con
lo establecido en los artculos 119, 203 inciso primero y 206 inciso primero del Cdigo
Tributario, por lo cual es necesario aclarar que no se ha cuestionado la naturaleza de los costos en
mencin como para entrar s a valorar lo dispuesto en los artculos 28 y 29 numeral 11) de la Ley

de Impuesto Sobre la Renta, pues el anlisis de mrito radica en el hecho de que los documentos
de soporte de dichos costos, no son idneos para documentar los mismos, al no reunir los
requisitos legales establecidos, pues como se ha sealado antes, no fueron emitidos por los
verdaderos vendedores de los materiales, pese a que el artculo 119 del Cdigo Tributario dispone
expresamente que son los sujetos excluidos de calidad de contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios los que deben emitir y entregar
tales documentaos los contribuyentes, circunstancia que no acat la sociedad demandante,
asimismo los auditores verificaron otros comprobantes de compras que no reunan los requisitos
legales del artculo 119 relacionado, por lo cual se objetaron los costos amparados en los mismos.
En tal sentido, manifest que el anlisis de la deduccin de los costos y gastos
necesarios, que se seala en el artculo 28 citado, convendra realizarlo si esa Direccin
General hubiera efectuado la objecin bajo el parmetro que no eran necesarios los costos
cuestionados, sin embargo, del anlisis al informe de auditora en mencin, se demostr que la
actuacin de esa Oficina se fundament en que los documentos de soporte no son idneos ante
la Ley, por lo cual su deducibilidad no poda ser reconocida. De lo anterior, se ha ilustrado en
prrafos anteriores que es la Ley tributaria la que dispone la forma y requisitos formales de los
documentos con los cuales deben de soportar una deduccin los contribuyentes, los cuales
deben acatar los dispuesto para que sean considerados como vlidos y as reconocer las
deducciones reclamadas, es por ello, que si la contribuyente hubiere presentado los documentos
idneos de conformidad a lo regulado en los artculos 119 y 206 inciso primero del Cdigo
Tributario, es decir, ajustndose a quienes deben de emitir y entregar los documentos y a los
requisitos legales de los mismos, no hubiere existido cuestionamiento sobre la deduccin de los
costos en anlisis.
Advirti, que si bien la sociedad demandante aleg que esa Direccin General no
consider su sistema de inventarios bajo el mtodo de Costos Promedios y aduj haber
demostrado la vinculacin de los costos con los hechos generadores del impuesto; sin embargo,
indic que lo que esa Administracin Tributaria ha objetado es la forma de validar las
adquisiciones de materiales o costos de venta, y que al no poseer la sociedad demandante los
documentos idneos que los soportaban, se procedi a efectuar objecin a los mismos de
conformidad con la Ley.
Sobre la violacin al artculo 3 de la Ley Orgnica de la Direccin

General de

Impuestos Internos:
Seal, que esa Administracin Tributaria, procedi a verificar que la contribuyente
demandante cumpli con sus obligaciones tributarias durante el ejercicio impositivo de dos mil
cinco, cumpliendo con la funcin establecida en la Ley Orgnica, artculo 3 inciso primero que
cita: "Las funciones bsicas de la Direccin General de Impuestos Internos, sern las de
aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales,
cuya tasacin, vigilancia y control le estn asignados por Ley(...), en ese sentido es vlido, que
esa Direccin General haya objetado los costos que reclama la sociedad demandante, previo la
conformacin de un debido proceso legal y constitucionalmente configurado.
Por otro lado, en cuanto a lo alegado por la sociedad demandante, que pidi directrices a
esa Direccin General para saber a qu hechos fcticos adecuar su conducta, es preciso
manifestar que las opiniones vertidas por esa autoridad, no constituyen un presupuesto para que
la sociedad impetrante aplique la Ley y adecue su conducta a los parmetros que la norma
previamente ha establecido para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Con referencia al otro punto que aleg la parte actora, consistente en que esa Direccin
General debi efectuar una interpretacin conforme a la Constitucin y permitirle hacer uso de
sus derechos constitucionales, previo a emitir la resolucin liquidataria del Impuesto sobre la
Renta, lo que le provoc indefensin, manifest que dicho alegato resulta infundado, ya que por
el contrario en el transcurso de los procesos de fiscalizacin y de liquidacin de oficio del
referido impuesto, se le otorgaron a la sociedad demandante todas las oportunidades legales que
le permitieron hacer uso real y efectivo de sus derechos de audiencia y defensa, de conformidad
a lo previsto en el artculo 11 de la Constitucin de la Repblica, desarrollado en el artculo 186
del Cdigo Tributario.
Sobre el Principio de Verdad Material:
Advirti, que la sociedad demandante no desarroll una exposicin de los hechos que
permitan determinar los fundamentos fcticos de su pretensin, sino por el contrario se limit a
hacer una exposicin doctrinaria del Principio de Verdad Material, por lo que no es posible
establecer las razones por las cuales alega la violacin a tal principio en esta instancia.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el
informe a que se refiere el artculo 24 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa,
manifest:

Sobre la violacin al Principio de Legalidad:


Expres, que para la aplicacin de las normas tributarias por parte de la Direccin
General de Impuestos Internos, ha sido acorde al marco regulatorio que delimita las
competencias y atribuciones delegadas por el legislador a la Administracin Tributaria, para lo
cual, sta valor los hechos sometidos a su conocimiento, a efecto de establecer la autntica
situacin tributaria de la contribuyente social, sin que se haya demostrado por parte de la
demandante que la Oficina Tributaria haya incurrido en un tratamiento diferenciado con
respecto a otros contribuyentes al momento de aplicar la normativa de la materia.
Sobre la violacin al Principio de Seguridad Jurdica:
Expuso, que en el caso objeto de demanda, la Direccin General de Impuestos Internos,
comprob que la contribuyente social durante el ejercicio fiscalizado, se dedujo de manera
improcedente de la renta obtenida, costos amparados en documentos recibidos de sujetos
excluidos de la calidad de contribuyentes de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestacin de Servicios, los cuales no reunan los requisitos necesarios para su deduccin, por
lo que en habilitacin legal del artculo 29 inciso 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en
relacin con el artculo 119 del Cdigo Tributario, la citada Direccin General procedi a
objetar los costos amparados en dichos documentos.
Sobre la Falta de Motivacin:
Seal, que la demandante social expres que el informe de auditora, el auto de
audiencia y apertura a pruebas y la resolucin liquidatoria, no fueron debidamente motivados;
sin embargo, ese Tribunal manifest que tanto el informe de auditora, el auto de audiencia y
apertura a pruebas y la resolucin liquidatoria, son claros en cuanto a las razones de hecho y de
derecho que fundamentan los mismos, siendo importante sealar que para establecer la
autntica situacin tributaria de la contribuyente se sigui un mtodo de investigacin que se ha
especificado en el informe de auditora como en la resolucin emitida por la Direccin General
de Impuestos Internos, explicando detalladamente cmo y por qu se han obtenido los valores
plasmados en los mismos.
Sobre la violacin al Principio de Capacidad Contributiva:
Asever, que con la actuacin de la Direccin General de Impuestos Internos no se
apreci vulneracin alguna al principio de capacidad econmica o contributiva, debido a que el
impuesto determinado se ha establecido deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos que

cumplen con los requisitos legales.


Sobre el Principio de Enriquecimiento Neto:
Aclar, que si bien el artculo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los
sujetos pasivos del referido tributo, a efecto de determinar la renta imponible podrn deducir de
la renta obtenida aquellos costos y gastos necesarios para la produccin de los ingresos gravados
y la conservacin de fuente generadora, el ejercicio de tal derecho supone el cumplimiento de
todos los requisitos que la normativa tributaria haya prescrito para ello segn el inciso segundo
de dicho artculo, entre los cuales se encuentran los establecidos en el artculo 119 del Cdigo
Tributario, cuya exigencia no se ha cumplido por parte de la sociedad demandante en el presente
caso. Aunado a lo anterior el artculo 206 del Cdigo Tributario, seala expresamente como
carente de validez las deducciones pretendidas por los sujetos pasivos que no se respalden con
los documentos idneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por ese Cdigo y las
Leyes Tributarias respectivas.
Concluy, en ese sentido que la contribuyente social no demostr con la documentacin
pertinente la correcta deduccin de los costos objetados, incumpliendo con ello lo dispuesto en
los artculos 203 y 206 del Cdigo Tributario, que trasladan a los contribuyentes la carga de
comprobar la existencia efectiva de los hechos declarados, respaldando las deducciones que se
atribuyan con los documentos idneos que permitan establecer su validez.
Sobre la violacin al artculo 3 de la Ley Orgnica de la Direccin

General de

Impuestos Internos:
Manifest que del anlisis de las caractersticas que rodean el caso se denotan los
siguientes aspectos: i) la adquisicin de los bienes se realiza por cuenta y riesgo de la sociedad
contribuyente; ii) los fondos utilizados para la compra de los materiales fueron proporcionados
por la misma sociedad; iii) los empleados y comisionistas contratados por la contribuyente
realizan en su nombre la gestin de compra de los materiales, sin llegar a ostentar la calidad de
propietarios o vendedores de los bienes adquiridos; iv) el vnculo existente entre la demandante y
sus empleados constituye una relacin de dependencia laboral, en virtud de la cual stos se
comprometen a desarrollar la labor encomendada por el patrono a cambio de una remuneracin
en concepto de salario; y v) la relacin existente entre la contribuyente y los comisionistas
constituye una prestacin de servicios, en razn de la cual stos realizan la gestin de compra de
los materiales en nombre de la sociedad a cambio de una contraprestacin econmica.

Aadi, que los documentos que sustentan los costos que pretende deducirse la
sociedad demandante no cumplen con las exigencias contenidas en el artculo 119 del Cdigo
Tributario, al no identificarse en el texto de los mismos a los vendedores de los bienes y dems
requisitos legales, lo que as fue sealado por la Administracin Tributaria en el informe de
auditora y en la resolucin liquidatoria.
Sobre la violacin al Principio de Verdad Material:
Con respecto al principio de verdad material, advirti que la sociedad demandante no
soport sus deducciones con la documentacin idnea, debido a que tales documentos no
cumplen con los requisitos del artculo 119 del Cdigo Tributario.
4. TRMINO DE PRUEBA.
Se dio intervencin a la delegada del Fiscal General de la Repblica licenciada Eugenia
Guadalupe Sosa Salazar y se abri a pruebas el proceso por el trmino de Ley.
La parte actora ofreci como prueba los expedientes administrativos remitidos por las
autoridades demandadas y toda la documentacin presentada por su mandante, la Direccin
General de Impuestos Internos ofreci como prueba el expediente administrativo que obra en
poder de esta Sala, mientras que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos no hizo
uso de esta etapa procesal.
5.

TRASLADOS.
Se corrieron los traslados que ordena el artculo 28 de la Ley de la Jurisdiccin

Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:


A)La parte actora reiter lo argumentado en la demanda.
B) Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos de legalidad de sus
actuaciones.
C) La representacin fiscal despus de analizar lo que aconteci en sede administrativa,
concluy que las actuaciones de las autoridades demandadas han sido apegadas a derecho.
De conformidad con lo regulado en el artculo 48 inciso 2 de la Ley de la Jurisdiccin
Contencioso Administrativa, se requiri de las partes demandadas la remisin de los
expedientes administrativos relacionados con el caso de autos, los cuales se han tenido a la
vista.

B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
1. OBJETO Y LMITES DE LA PRETENSIN.
La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:

(1) Resolucin pronunciada a las ocho horas con treinta minutos del veinticuatro de
abril de dos mil nueve, dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, mediante la cual
se determin a cargo de INVERSIONES MATERIALES, SOCIEDAD ANNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse INVEMA, S.A. DE C.V., la cantidad de un milln
doscientos ochenta mil ciento noventa y cinco dlares de los Estados Unidos de Amrica con
sesenta y cuatro centavos de dlar ($1,280,195.64), equivalentes a once millones doscientos un
mil setecientos once colones con ochenta y cinco centavos de coln (11,201,711.85), en
concepto de Impuesto Sobre la Renta que le corresponda pagar durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del ao dos mil cinco; y, multa por
un valor de trescientos veinte mil cuarenta y ocho dlares de los Estados Unidos de Amrica con
noventa y un centavos de dlar ($320,048.91), equivalentes a dos millones ochocientos mil
cuatrocientos veintisiete colones con noventa y seis centavos de coln (2,800,427.96), por
infracciones a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y al Cdigo Tributario; y,

(2) Resolucin emitida a las once horas y treinta minutos del da veinte de agosto de
dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
que confirm la resolucin descrita en el numeral anterior.
De los alegatos de las partes se deduce que los puntos centrales en los que la sociedad
demandante hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas, pueden resumirse
bsicamente en los siguientes aspectos:
Que de las autoridades demandadas de los valores declarados, le objet el noventa por
ciento de los costos deducidos en la declaracin correspondiente al ejercicio fiscal dos mil cinco,
aduciendo que estos no poseen la documentacin de soporte correspondiente, determinando un
pago en concepto de impuesto sobre la renta, ms una multa por evasin no intencional.
Por lo cual considera que la cantidad determinada, constituye un impuesto confiscatorio,
violentando los principios de Legalidad y Seguridad Jurdica, el primero de ellos al pretenderse
calificar como no deducible la totalidad de costos reclamados, sin haber analizado el aspecto
relevante para el legislador, como es la "calificacin de necesario", el segundo, al pretender
despojar a la sociedad demandante del derecho a poder deducirse en concepto de costos la

compra de materiales, que son los que vende, cuando los documentos de soporte de dichos costos
objetados cumplen con todos los requisitos legales, y que precisamente para tales efectos durante
el perodo dos mil cuatro, solicit directrices a la Administracin Tributaria, a fin de adecuar su
conducta a los hechos fcticos, de la cual recibi respuesta hasta el dos mil siete, lo cual no le
genera certeza jurdica, ya que no sabe a qu hechos o situaciones debe adecuar su conducta.
2. NORMATIVA APLICABLE.

a) La Constitucin de la Repblica.
b) El Cdigo Tributario.
c) La Ley de Impuesto Sobre la Renta.
3. ANALISIS DEL CASO.
La parte actora manifiesta que la actividad econmica que realiz durante el ejercicio
fiscal de dos mil cinco, es la compra y venta de desperdicios y desechos de aluminio, bronce,
hierro, papel aluminio, radiadores, entre otros materiales reciclables.
Que la modalidad de su trabajo para generar los ingresos gravables, y de los cuales la
autoridad demandada le niega la posibilidad de deducirse el costo de venta generados por la
adquisicin de los bienes, el cual se logra pactando un precio sugerido con sus proveedores,
para lo cual se entregan anticipos para poder financiar cada semana las compras, pues no existe
crdito en este tipo de actividad, y cuyos precios varia cada semana.
Que durante el ejercicio fiscal de dos mil cinco, en el que se le han objetado la
deduccin de costos de ventas generados por la adquisicin de dichos bienes, acord con sus
proveedores el pago de una comisin o bonificacin del tres por ciento del monto que stos
venden a la sociedad.
Que de los valores declarados la Direccin General de Impuestos Internos, le objet el
noventa por ciento de los costos deducidos en la declaracin correspondiente al ejercicio fiscal
dos mil cinco, aduciendo que estos no poseen la documentacin de soporte correspondiente;
ante lo cual la sociedad demandante considera es atentatorio a principios legales y contables,
pues no existe empresa con un margen de utilidad de (92%), para soportar una determinacin
de la magnitud que a dicha sociedad se le impone, lo cual viene a constituir un IMPUESTO
CONFISCATORIO. Todo lo cual fue confirmado por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas.
De los alegatos de las partes y del anlisis del Expediente Administrativo, se deduce que

la controversia en el presente caso es de naturaleza de una LIQUIDACIN OFICIOSA DE


IMPUESTO, por objecin en los costos deducidos en la declaracin del ejercicio fiscal dos mil
cinco, siendo en lo medular, que considera le han sido violentados los principios de Legalidad y
Seguridad Jurdica, en razn que el impuesto determinado es confiscatorio, y por no considerar
la necesidad en la deduccin de los costos y gastos objetados, los cuales se analizan con las
siguientes consideraciones.
3.1) DE LA CONFISCATORIEDAD DEL IMPUESTO DETERMINADO.
En base al objeto de las pretensiones relativas a la confiscatoriedad que incluye la
determinacin de la que fue objeto la sociedad demandante y la necesidad que implica para su
empresa la deduccin de los costos y gastos declarados, para lo cual se hacen las siguientes
consideraciones:
Que conforme a la interpretacin integral de las normas y la Constitucin de la
Repblica, al referirse a los tributos inspiran que la intencin es que stos sean pagados
equitativa y proporcionalmente segn la capacidad econmica de los ciudadanos, ello en razn
que la base del impuesto es la contribucin de todos los habitantes segn su aptitud patrimonial
de prestacin. Lo cual no se refiere al nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza
gravada. A su vez, estos conceptos se refuerzan axiolgicamente con los de justicia y equidad,
que se oponen a la arbitrariedad y que se entienden cumplidos cuando la imposicin es justa y
razonable.
Sobre este aspecto, el Tratadista Snz de Bujanda, abona en cuanto a que la capacidad
contributiva, supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos
en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos, los gastos del
sujeto. Por lo que en ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un
contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo
contrario se atenta contra la propiedad, confiscndola ilegalmente. (Sanz de Bufanda,
Fernando, Hacienda y Derecho, Madrid, Instituto de Estudios Pblicos, 1962, Tomo 3, pg.
190).
En tal sentido, entra en juego en el examen el Principio de Proporcionalidad, el cual es
una garanta contra las progresividades cuantitativas que no se adecuan a la capacidad
contributiva graduada segn la magnitud del sacrificio que significa la privacin de una parte
de la riqueza. Lo anterior, implica que se produce la confiscatoriedad cuanto existe un aporte

tributario que excede la razonable posibilidad de colaborar al gasto pblico.


Es por ello, que el principio de legalidad es el lmite formal respecto del sistema de
produccin de las normas, la cual en el mbito tributario se traduce en las garantas materiales
de: la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no
confiscatoriedad y la razonabilidad. Aunque hay otros lmites que contemplan el estatuto de
garantas del contribuyente, y que son el control jurisdiccional, entre ellos estn la legalidad, la
seguridad jurdica, la igualdad, la propiedad y hasta el de libertad.
As la legalidad del tributo tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad, ya que stos importan restricciones a ese derecho,
ya que en virtud de ellos se sustrae a favor del Estado, parte del patrimonio de los particulares,
lo cual debe controlarse mediante la jurisdiccin, tal control tiene su base en el principio de
igualdad desde el punto de vista fiscal.
El derecho comparado considera que no es aconsejable que el texto constitucional
establezca un lmite fijo, y es preferible el anlisis de las situaciones concretas. As la
jurisprudencia espaola ha fijado el tope en el 33% para que tenga una validez constitucional
para ciertos tributos. Concluyndose que para determinar los lmites admisibles fuera de los
cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada
gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas, a fin que un tributo sea constitucional,
no debiendo constituir un despojo, y por ello debe respetarse el derecho de propiedad, por lo
que, se convierte en confiscatorio un tributo, cuando excede el lmite que razonablemente
puede admitirse en un rgimen democrtico de Gobierno que ha organizado la propiedad
privada de modo tal que se excluye la confiscatoriedad, ya sea por va directa o valindose de
los impuestos.
En el caso de autos, se alega que el impuesto determinado por la Direccin General de
Impuestos Internos es confiscatorio, y que resulta imposible que la sociedad demandante quien
posee un activo tal de UN MILLON SETECIENTOS OCHENTA MIL NOVECIENTOS
TREINTA DLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA, y siendo el Patrimonio de
los Accionistas de SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y UN
DLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA, lo cual consta en el Balance General
inscrito en el Registro de Comercio correspondiente al ejercicio dos mil cinco, pueda soportar
un pago de impuesto y multa que ascienda a un total de UN MILLN SEISCIENTOS MIL

DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE


AMRICA CON CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DLAR.
En consecuencia, esta Sala no comparte lo manifestado por la Direccin General de
Impuestos Internos, pues este principio ha sido considerado por el legislador al crear la estructura
del impuesto en anlisis, quien ha determinado los hechos econmicos que indican la capacidad
contributiva, y al mismo tiempo ha dispuesto expresamente los costos y gastos que son
deducibles para los sujetos pasivos (folio 128 vuelto); el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, por su parte concluye que la afectacin patrimonial de la
contribuyente es una circunstancia que deviene de la naturaleza misma del tributo, por el mandato
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo a su capacidad
econmica (folio 107 vuelto). En virtud que en una determinacin o liquidacin de un impuesto,
no es aceptable exigir un valor que sea semejante al activo con el que una empresa cuenta para su
giro de actividad comercial, y en el caso de autos se observa que el valor determinado mediante
el acto origen, en poco difiere del valor reflejado como activo de la sociedad demandante; por lo
que de admitirse el control de legalidad bajo el criterio de aceptar la liquidacin discutida, se
dara pie a caer en el apoderamiento del capital de sta, lo cual le implicara la ruina y hasta el
cierre de la misma. En consecuencia no se cumple con lo que la doctrina denomina un tributo
constitucional ni con los principios que lo rigen, por lo que las actuaciones impugnadas en este
aspecto, resultan ilegales.
3.2) DE LA NECESARIA DEDUCCIN DE COSTOS Y GASTOS.
Como regla general, son gastos deducibles los necesarios para obtener los ingresos y el
importe del deterioro sufrido por los bienes de los cuales proceden los ingresos. La necesidad
del gasto ha sido interpretada por la jurisprudencia con mayor rigor que lo que parece
demandar la realidad econmica actual.
La Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los Costos y
Gastos, para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los
costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben adems de estar
debidamente comprobados, ser necesarios para la produccin y la conservacin de la fuente de
ingresos.
El tratadista Guiliani Fonrouge seala, cmo debe entenderse el trmino gastos
necesarios y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latn "vastare",

destruir y que consiste en "emplear dinero en algo"; en tanto que las normas tributarias asignan
a la palabra gasto el significado genrico de "detraccin", es decir, aquello que se sustrae, resta
o aparta, y que no slo incluye gastos propiamente dichos sino tambin costos y cargas e
importes apartados para ciertas eventualidades, siempre que sean inherentes al rendimiento. As
que, tales gastos para sus consideraciones a los fines del balance fiscal, es indispensable que
sean primeramente necesarios para la finalidad econmica, que estn destinados a mantener la
fuente, y que estn documentados individualizadamente. (GiulianiFonrouge, Carlos M.
Derecho Financiero 6 Edicin, Buenos Aires, Editorial Depalma 2000, tomo II, pg. 1070)
Sobre este punto se observa que la demandante alega que a la luz del Principio de
Legalidad, al pretenderle calificar la autoridad demandada como no deducibles la totalidad de
los costos reclamados para el ejercicio fiscal dos mil cinco, considero que carece de
fundamento y base legal, en razn que constituye una formula ineludible que para producir los
HECHOS GENERADORES que son los que generan la renta gravable, los sujetos pasivos
deban incurrir en costos y gastos, y para el caso, la objecin a los costos se ha enfocado en
objetar y no reconocer la deducibilidad de los costos reclamados, sin analizar el aspecto ms
relevante para el legislado como es la CALIFICACIN DE NECESARIO.
Por lo que, resulta necesario analizar los actos impugnados en el presente proceso, en
base a los fundamentos de ilegalidad enunciados por la parte actora, en los cuales las
autoridades demandadas han sostenido que los costos y gastos que pretende deducirse la
contribuyente, no son los idneos.
Al respecto, esta Sala, estima que el concepto de la idoneidad, es un concepto
indeterminado, por lo que habr que analizar a la luz de la normativa aplicable, que se debe
entender por documentos idneos.
De conformidad con el art. 119 del Cdigo Tributario los contribuyentes tienen la
obligacin formal de consignar datos en los documentos recibidos de sujetos excluidos de la
calidad de contribuyentes, esto son:
"a) Nombre del Sujeto excluido del impuesto;

b) Direccin del sujeto excluido del impuesto, as como nmero de telfono en caso
de poseerlo;

c) Nmero de Identificacin Tributaria del sujeto excluido...";


d) Fecha de emisin del documento;

e) Los mismos requisitos establecidos en los literales a), b) y c) de este artculo que
corresponden al contribuyente que recibe el documento); y ..."
Los requisitos antes descritos, son algunos de los contenidos en la disposicin en
comento, respecto de la cual la Administracin Tributaria ha considerado que no cumplen los
documentos de prueba presentados por la parte actora. Sin embargo, no seala cual de tales
exigencias no contienen los documentos de costos y gastos objetados; pues segn se observa
constan documentos agregados a folios 1288 y del 1315 al 1895, con sus respectivos
comprobantes de compra en los que se indica: nombre, Document nico de Identidad y
Nmero de Identificacin Tributaria, de las personas que sirvieron de intermediarias en las
compras de los bienes que necesita la sociedad en su giro comercial. Adems se observa que
fue presentado un detalle de comprobantes de compras que segn seala la parte actora
cumplen los requisitos establecidos en la citada disposicin, de lo cual no se hicieron
valoraciones por parte de las autoridades demandadas (folios del 1300 al 1339 del expediente
administrativo).
Cabe aclarar que tal disposicin est dirigida a los contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, y el caso de autos es relativo al
Impuesto Sobre la Renta, por lo que su vinculacin al presente caso ser nicamente para los
efectos de determinar que el contribuyente present en su declaracin de este ltimo impuesto,
la deduccin de costos de ventas como producto de su actividad econmica y adems
contribuyente de aqul Impuesto.
De igual forma el art. 206 del Cdigo Tributario, el cual dispone lo concerniente a la
documentacin que sirve de respaldo para las deducciones, y que estas deben cumplir con
todas las formalidades exigidas por dicho cuerpo normativo; aspecto en el cual tampoco se ha
individualizado la formalidad infringida, pues nicamente se hace alusin a lo idneo de los
documentos, cuando dicho trmino es un concepto indeterminado, que debe delimitarse con
toda la claridad en una objecin a un documento de prueba, a fin que el contribuyente o
administrado pueda tener la certeza jurdica de que es lo que no contiene su documento en
particular, y no generalizando. Ello en virtud, que en este aspecto, tambin se observa que en la
etapa probatoria del proceso la parte actora present documentacin consistente en cheques y
comprobantes de compras (folios 150 al 199); lo cual tampoco fue valorado en la Sentencia.
Por lo que no se comparte lo manifestado sobre este punto por las autoridades

demandadas, quienes sealan respectivamente que: "se dedujo de manera improcedente de la


renta obtenida, costos amparados en documentos recibidos de sujetos excluidos de calidad de
contribuyente..., los cuales no reunan los requisitos necesarios para su deduccin". "...que esta
Direccin General objet los costos a que alude la sociedad demandante, en razn de que no
basta que una erogacin se enmarque en los supuestos regulados en artculo 29 de la Ley de la
materia, en vista de que el legislador entre otros requisitos que deben de reunirse estipul 1o
atinente a la forma de documentos, la cual se corresponde en virtud de que la documentacin
de soporte debe ser idnea y suficiente...". Consecuentemente, esta Sala considera que los actos
impugnados resultan ilegales en virtud de no individualizar cuales eran los requisitos y
formalidades que la sociedad demandante incumpli en los documentos de prueba presentados.
3.3) DE LA SEGURIDAD JURIDICA EN LA DETERMINACIN.
De ms resulta, establecer lo que la Seguridad Jurdica constituye, pero si es conveniente
traer a mencin que este derecho implica, certeza pronta y definitiva, acerca de la cuanta de la
deuda tributaria.
La cual consideramos ha sido violentada al igual que la legalidad de la determinacin,
en razn que la Administracin Tributaria objet el total de las deducciones, dejando al
desamparo la determinacin del impuesto en base al total del capital, lo cual genera inseguridad
al contribuyente, el hecho de tener que ver que el esfuerzo de su empresa, se va al abismo fiscal,
pues aquella tard alrededor de tres aos en responder una de las consultas realizadas por el
contribuyente, quien se vio en desventaja al momento que sta exigi los comprobantes.
Ahora bien, ello no excluye en ningn momento la responsabilidad de los contribuyentes
en adecuar sus actos a la normativa, lo cual se ve reflejado con la documentacin a la que
antes nos hemos referido, cheques, notas de abono, comprobantes de compras, entre otros, los
cuales se estima deben ser plenamente valorados por la Administracin Tributaria, a fin de
brindar al contribuyente la posibilidad de deducir aquellos gastos que sean necesarios para
continuar con su actividad comercial, se cae en la confiscatoriedad en referencia, la cual es
prohibicin expresa en la Constitucin de la Repblica; por lo que este Tribunal est
encaminado a controlar por esta va jurisdiccional. Por lo que la pretensin de la parte actora en
este aspecto resulta aceptable, en razn de no ser posible objetar el total de las deducciones, sin
antes valorar cada uno de los gastos.
En razn de todo lo anterior, esta Sala estima que la Administracin Tributaria, violent

el principio en estudio y consecuentemente el de legalidad, invocados por la parte actora.


4. CONCLUSIN.
Habiendo resultado que en la actuacin de la Direccin General de los Impuestos
Internos, existen los vicios de ilegalidad invocados por la sociedad demandante, y que su
actuacin no ha sido realizada con apego a la normativa tributaria vigente, en tal sentido, resulta
tambin no apegada a derecho, la confirmacin realizada por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, debiendo declararse la ilegalidad de dichas actuaciones
mediante el fallo de esta sentencia.

5. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.


En vista que este Tribunal decret oportunamente la medida cautelar de suspensin de
los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio
modificada perjudicialmente su esfera jurdica patrimonial. En este sentido, las autoridades
demandadas no podrn efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de Impuesto
sobre la Renta a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales,
as como tampoco el cobro de la multa determinada en los mismos.

6. DELIBERACIN DEL PRESENTE ASUNTO.


La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emiti sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron "(...) vicios de
contenido, del art. 14 inc. 2 de la Ley Orgnica Judicial (...)"; dicha disposicin hace
referencia al carcter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votacin para la emisin
de sentencias, incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableci "(...) se concluye que la regla de
votacin impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificacin suficiente en relacin con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3 Cn. En vista de
que la regla de mayora corresponde a la votacin mnima necesaria para formar decisiones
de un rgano colegiado, de que ella est reconocida legalmente como estndar de votacin de
diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1 y 50 inc. 1 LOJ) - lo que sirve como referente
analgico para evitar un vaco normativo- y por razones de seguridad jurdica, el efecto de
esta sentencia ser que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarn los votos de la mayora
de los Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta

sentencia.".
Esta Sala entiende que en virtud del anterior razonamiento, le corresponde al pleno de
la misma, en principio, el conocimiento y decisin de las resoluciones interlocutorias y
definitivas que se adopten, pero en los casos en que se alcance el consenso de la mayora y no
de todos, es decir tres a uno, se habilita el mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado
o Magistrada debe dejar constancia de las razones de su posicin discrepante mediante el
correspondiente voto y se toma la decisin por mayora de votos.
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisin de esta
sentencia, se adopta la decisin por los seores Magistrados Jos Roberto Argueta Manzano,
Juan Manuel Bolaos Sandoval, y Ricardo Alberto Zamora Prez. La Magistrada Lolly Claros
de Ayala har constar su voto en discordia a continuacin de la presente sentencia.
II. FALLO.
Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artculos 1, 2, y 28 de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta; 3 de la Ley Orgnica de la Direccin General de Impuestos
Internos; 26, 107, 119 y 206 del Cdigo Tributario; 217 y 218 del Cdigo Procesal Civil y
Mercantil; y, 31, 32, 33, 34 y 53 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, a
nombre de la Repblica, esta Sala FALLA:
A) Declrase ilegal el acto administrativo contenido en la resolucin pronunciada a las
ocho horas con treinta minutos del veinticuatro de abril de dos mil nueve, dictada por la
Direccin General de Impuestos Internos, mediante la cual se determin a cargo de
INVERSIONES MATERIALES, SOCIEDAD ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
puede abreviarse INVEMA, S.A. DE C.V., la cantidad de un milln doscientos ochenta mil
ciento noventa y cinco dlares de los Estados Unidos de Amrica con sesenta y cuatro centavos
de dlar ($1,280,195.64), equivalentes a once millones doscientos un mil setecientos once
colones con ochenta y cinco centavos de coln (11,201,711.85), en concepto de Impuesto
Sobre la Renta que le corresponda pagar durante el ejercicio impositivo comprendido del uno
de enero al treinta y uno de diciembre del ao dos mil cinco; y, multa por un valor de trescientos
veinte mil cuarenta y ocho dlares de los Estados Unidos de Amrica con noventa y un centavos
de dlar ($320,048.91), equivalentes a dos millones ochocientos mil cuatrocientos veintisiete
colones con noventa y seis centavos de coln (2,800,427.96), por infracciones a la Ley de
Impuesto Sobre la Renta y al Cdigo Tributario.

B) Declrase ilegal el acto contenido en la resolucin emitida a las once horas y treinta
minutos del da veinte de agosto de dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, que confirm la resolucin descrita en el numeral anterior.
C)Condnase en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho comn.
D) Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 782011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayora de votos con la que se emite la presente
sentencia corresponde a los Magistrados Jos Roberto Argueta Manzano, Juan Manuel Bolaos
Sandoval, y Ricardo Alberto Zamora Prez. La Magistrada Lolly Claros de Ayala har constar
su voto en discordia a continuacin de la presente sentencia.
E)Como medida para restablecer el derecho violado, la Direccin General de Impuestos
Internos, no podr efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de Impuesto sobre
la Renta y de la multa a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados
ilegales.

F) En el acto de notificacin, entrguese certificacin de esta sentencia a las


autoridades demandadas y a la representacin fiscal.

G) Devulvanse los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen.


NOTIFQUESE.
J. R. ARGUETA.----------- M. BOLAOS S.------------ L. C. DE AYALA G.------- RICARDO A.
ZAMORA----- PRONUNCIADO POR LOS SEORES MAGISTRADOS Y LAS SEORAS
MAGISTRADAS QUE LO SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE.------SRIO.------RUBRICADAS.

VOTO RAZONADO DE LA SEORA MAGISTRADA LICENCIADA LOLLY CLAROS


DE AYALA.
Lolly Claros de Ayala, Magistrada de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la
Corte Suprema de Justicia, declaro que no he concurrido con mi voto a pronunciar la sentencia
que antecede por las siguientes razones:

1. Objeto en Discordia.
Expresan mis colegas que en las pretensiones de la parte actora se alegan dos aspectos
fundamentales que deben desarrollarse de manera amplia como el tema lo merece, tales
aspectos son los sealados a folios 4 y 5 de la demanda, respectivamente as:

1. LA CONFISCATORIEDAD. En razn que el impuesto determinado por la Direccin


General de Impuestos Internos es confiscatorio, y que resulta imposible que la sociedad
demandante quien posee un activo tal de UN MILLON SETECIENTOS OCHENTA MIL
NOVECIENTOS TREINTA DLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA, y siendo el
Patrimonio de los Accionistas de SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS
SETENTA Y UN DLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA lo cual consta en el
Balance General inscrito en el Registro de Comercio correspondiente al ejercicio dos mil cinco,
pueda soportar un pago de impuesto y una multa que ascienda a un total de UN MILLON
SEISCIENTOS MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO DOLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMRICA CON CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DLAR.
2.

DE LA NECESARIA DEDUCCIN DE COSTOS Y GASTO. Sobre este punto se

observa que la demandante alega que a la luz del Principio de Legalidad, al pretender calificar
la autoridad demandada como no deducibles la totalidad de los costos reclamados para el
ejercicio, dos mil cinco, considero (sic) que carece de fundamento y base legal, en razn que
constituye una formula ineludible que para producir HECHOS GENERADORES que son los
que generan la renta gravable, los sujetos pasivos deben incurrir en costos y gastos, y para el
caso, la objecin a los costos se ha enfocado en objetar y no reconocer la deducibilidad de los
costos reclamados, sin analizar el aspecto ms relevante para el legislado (sic) como es la
calificacin de "necesario".
Adems, de lo anterior brindan una opinin sobre los siguientes puntos: "SOBRE LA
ALEGADA CONFISCATORIEDAD DEL IMPUESTO DETERMINADO; DE LA NECESIDAD
DE DEDUCIR COSTOS Y GASTOS; DE LA SEGURIDAD JURIDICA EN

LA

DETERMINACIN.
Al final, establecen la siguiente conclusin: "(...) consideramos ha sido violentada al
igual que la legalidad de la determinacin, en razn que la Administracin Tributaria objet el
total de las deducciones, dejando al desamparo de la determinacin del impuesto en base al
total del capital, lo cual genera inseguridad al contribuyente el hecho de tener que ver que el
esfuerzo de su empresa, se va al abismo fiscal, pues aquella tard alrededor de tres aos en
responder una de las consultas realizadas por el contribuyente, quien se vio en desventaja al
momento que esta exigi los comprobantes.
Ahora bien, ello no excluye en ningn momento la responsabilidad de los contribuyentes

en adecuar sus actos a la normativa, lo cual se ve reflejado con la documentacin a la que


antes nos hemos referido, cheques, notas de abono, comprobantes de compra, entre otros, los
cuales se estima deben ser plenamente valorados por la Administracin Tributaria, a fin de
brindar al contribuyente la posibilidad de deducir aquellos gastos que sean necesarios para
continuar con su actividad comercial, se cae en la confiscatoriedad en referencia, la cual es
prohibicin expresa en la Constitucin de la Repblica; por lo que este Tribunal est
encaminado a controlar por esta va jurisdiccional. Por lo que la pretensin de la parte actora
en este aspecto resulta aceptable, en razn de no ser posible objetar el total de las deducciones,
sin antes valorar cada uno de los gastos".
Al respecto debo realizar las consideraciones siguientes:
1. Con respecto al desarrollo del tema de la confiscacin, debo destacar que si bien es
cierto es mencionado en el folio 4 -frente- de la demanda, tambin se toca en el folio 10 frente-, dentro del Principio de Capacidad Contributiva, en ambos folios se hace de una manera
bastante superflua, pues no se ha manifestado ni desarrollado en forma expresa las
motivaciones en las que se bas la actora para alegar la violacin a ese Principio. En
consecuencia, considero que este punto debe resolverse de conformidad con el Principio de
Congruencia regulado en el artculo 32 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa, ya que al carecer de fundamentacin para analizar puntualmente la referida
violacin, este Tribunal no debera entrar a conocer del mismo ni hacer un especial
pronunciamiento al respecto, al no existir argumentos que valorar. Y es que, si bien el artculo
44 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa autoriza a esta Sala para suplir de
oficio las omisiones pertenecientes al derecho en que incurrieren las partes, no le es permitido a
esta Sala corregir o complementar los errores u omisiones en relacin con los hechos o
acontecimientos de la realidad fctica que se juzga y que sustentan la pretensin, porque ello
implicara la configuracin de la pretensin por parte de la Sala.
Por lo anterior, cuando se realiza el examen de los motivos de ilegalidad planteados por
el demandante, slo puede entrarse al conocimiento y decisin del fondo de aquellos en los
cuales la relacin de los hechos se haya configurado adecuadamente, es decir que se manifieste
claramente de qu manera se ha producido en la realidad la violacin alegada. De lo contrario,
se estara atentando contra el estatuto de imparcialidad que rige a esta Sala y el principio de
congruencia que afecta al proceso contencioso administrativo, al que me he referido en el

prrafo que precede.


De ah que discrepo del anlisis de fondo efectuado en la sentencia, respecto de la
vulneracin al principio de no confiscacin debido a que en la demanda de mrito
prcticamente solo se menciona la referida categora, faltando la argumentacin que concretice
la vulneracin respecto de la misma. Esto -a mi criterio-, provoca que el Tribunal no est
habilitado para pronunciarse sobre el fondo de la peticin en este punto en particular, ya que
ms que una suplencia de la queja deficiente se est configurando la pretensin, obligacin que
de conformidad con lo regulado en el artculo 10 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa corresponde exclusivamente al demandante.
Por otra parte, advierto que en el anlisis de fondo efectuado en la sentencia, el
razonamiento realizado solo hace alusin a retrica doctrinaria, omitiendo expresar la
normativa -primaria o secundaria- que ha sido transgredida, por lo que el anlisis realizado
resulta demasiado abstracto. Adems, se analiza y desarrolla la vulneracin a principios -como
el de proporcionalidad- que ni siquiera fueron mencionados por la sociedad demandante como
sustento de la violacin alegada, lo que confirma an ms lo que he manifestado con
anterioridad, cuando expreso que el demandante omiti indicar los argumentos suficientes que
permitieran deducir a esta Sala como se haba configurado la vulneracin a los mismos
mediante los actos controvertidos. En ese sentido, discrepo totalmente respecto de lo resuelto
en la sentencia respecto de este punto de ilegalidad.
2. En cuanto al tema de la necesidad de deducir costos y gastos: En el Cdigo
Tributario, Ttulo III, relativo a los Deberes y Obligaciones Tributarias, Captulo I, Seccin
Primera, artculo 85, dispone que son obligados formales los contribuyentes, responsables y
dems sujetos que por disposicin de la Ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a
asegurar el cumplimiento de la obligacin tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto.
Al respecto, el autor Belisario Villegas, en su Curso de Finanzas, Derecho Financiero y
Tributario, seala que es incumplimiento de los deberes formales "toda accin u omisin de los
contribuyentes, responsables o terceros que viole las disposiciones relativas a la determinacin
de la obligacin tributaria", y como "consecuencia en la determinacin, fiscalizacin e
investigacin, los ciudadanos, contribuyentes o no, estn sometidos a una serie de deberes
tendentes a posibilitar y facilitar la debida actuacin estatal", y su incumplimiento constituye
infraccin. Tales deberes formales, segn el citado autor, son aquellos que el fisco podra exigir

de los sujetos pasivos tributarios o incluso de otros terceros para cumplir las tareas de
determinacin, fiscalizacin e investigacin, entre las que se encuentra el que los registros
estn respaldados por comprobantes que merezcan fe.
Entre tales obligaciones se encuentra la de consignar datos en los documentos recibidos
de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes, as el artculo 119 del Cdigo Tributario,
establece lo siguiente: "Los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestacin de Servicio debern exigir que se consigne, tanto en el original como en la
copia de los recibos, facturas u otro tipo de documentos que reciban de sujetos excluidos de la
calidad de contribuyente de dicho impuesto, los siguientes datos:

a) Nombre del sujeto excluido del impuesto;


b) Direccin del sujeto excluido del impuesto;
c) Nmero de Identificacin Tributaria del sujeto excluido, o en su defecto nmero de
Cdula de Identidad Personal u otro tipo de documento que lo identifique plenamente;

d) Fecha de emisin del documento;


e) Los mismos requisitos establecidos en los literales a), b) y c) de este artculo que
correspondan al contribuyente que recibe el documento;
fi Cuando las operaciones sean superiores a mil novecientos noventa y cinco colones,
deber consignarse en la copia del documento que emita el sujeto excluido, la firma del
contribuyente que adquiere el bien o recibe el servicio, segn sea el caso (...)".
Cabe aclarar que tal disposicin est dirigida a los contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, y el caso de autos es relativo al
Impuesto Sobre la Renta, por lo que su vinculacin al presente caso ser nicamente para los
efectos de determinar que el contribuyente present en su declaracin de este ltimo impuesto, la
deduccin de costos de ventas como producto de su actividad econmica y adems
contribuyente de aqul Impuesto.
Consta agregados al expediente administrativo, los Comprobantes de Compra que el demandante
present en relacin a la deduccin de costos y gastos, reflejados en la Declaracin del Impuesto
Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil cinco (folio 1374 al 1923). En
sede administrativa, segn aparece en el Informe de Auditora de fecha diecisis de marzo de dos
mil nueve, en lo relativo al Costo de Venta Objetado y luego de verificar la documentacin y
explicaciones aportadas por la sociedad demandante en relacin con el procedimiento de compra

que realiz durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, as como del anlisis de la
informacin obtenida de terceros, se constat que existan costos de venta por compras de
materiales de aluminio, hierro, plstico, cobre, etc., por la cantidad de cinco millones ciento siete
mil seiscientos veintisis dlares de los Estados Unidos de Amrica con noventa y cinco
centavos de dlar ($5,107,626.95), respecto de los cuales la contribuyente no posee documentos
de soporte correspondientes de conformidad a lo regulado en los artculos 107 inciso sptimo y
119 del Cdigo Tributario, debido a que ampara dichos costos con documentos denominados
"Comprobantes de Compra", los cuales no son idneos para sustentar la deduccin, ya que con la
documentacin exhibida no comprob quienes fueron los vendedores reales de los materiales
comprados; en virtud de que existen documentos que fueron emitidos y suscritos por personas
diferentes a dichos vendedores, ya que tal como fue confirmado por la sociedad demandante en
escrito presentado a la Direccin General de Impuestos Internos el da diez de julio de dos mil
ocho (folio 572 del expediente administrativo), el procedimiento de compra la contribuyente
fiscalizada lo realiz a travs de algunos de sus empleados y de personas, que actuaron como
comisionistas, los cuales suscribieron los referidos documentos, sin embargo, estos ejercieron la
labor de gestores de compras de los materiales a nombre de la fiscalizada, realizando la compra
de dichos materiales a pepenadores, indigentes, etc., los cuales son los verdaderos vendedores de
los materiales, por lo cual la contribuyente de conformidad a lo regulado en los artculos 107 y
119 del Cdigo Tributario, debi exigir a stos que le emitieran y entregaran un recibo, factura u
otro tipo de documento, conforme a los requisitos del artculo 119 del citado Cdigo, sin
embargo la contribuyente aport explicaciones y documentacin que evidencia que no requiri a
los vendedores de los materiales que le extendieran un documento legal, o en su defecto otro
documento conforme a lo dispuesto en el artculo 119 antes mencionado, y as soportar los
costos conforme lo dispone la Ley de la materia; ya que la contribuyente fiscalizada procedi a
emitir dichos documentos y requerir que fueran suscritos por sus empleados y comisionistas que
no son los vendedores de los materiales, sino los gestores de compra.
Ello implica que an y cuando la sociedad demandante ampar la deduccin en
concepto de costos de venta por la adquisicin de de materiales de aluminio, hierro, plstico,
cobre, etc., que realiz durante el ejercicio impositivo del ao dos mil cinco, no cumpli su
obligacin de respaldar las deducciones con documentos idneos y que cumplieran con todos
las formalidades exigidas por el Cdigo Tributario y las leyes tributarias respectivas,

inobservando as lo establecido en los artculos 119 y 206 del Cdigo Tributario.


De lo anterior puedo afirmar lo siguiente:
a) La actuacin de la Administracin Tributaria no estuvo encaminada a determinar si
los costos objetados eran necesarios o no para producir renta, sino que la sociedad demandante
no cumpli su obligacin de respaldar las deducciones con documentos idneos y que
cumplieran con todos las formalidades exigidas por el Cdigo Tributario y las leyes tributarias
respectivas, inobservando as lo establecido en los artculos 119 y 206 del Cdigo Tributario.
b)Los documentos no son idneos, precisamente porque no se cumplieron con las
formalidades establecidas en los artculos 119 y 206 del Cdigo Tributario.
3. Sobre la violacin al Principio de Seguridad Jurdica, debido a que la Administracin
tard alrededor de tres aos en responder una de las consultas realizadas por el contribuyente:
Doctrinariamente se ha reconocido que la consulta tributaria es un instrumento que
permite a los ciudadanos conocer de antemano el parecer de la Administracin sobre cuestiones
de interpretacin o aplicacin de las normas tributarias, a fin de adecuar su conducta en funcin
de la respuesta brindada y planificar sus actuaciones en un sentido u otro, atendiendo a los
efectos fiscales de su situacin particular.
Para que la consulta tributaria surta sus efectos es necesario que exista identidad entre el
hecho producido, el supuesto de hecho tomado en consideracin por la Administracin
Tributaria en el momento de emitir su respuesta y el planteamiento concreto brindado por el
contribuyente: Es preciso por tanto, para que se produzca el efecto, que no se hubieran alterado
las circunstancias, antecedentes y dems datos manifestados en el escrito de consulta.
Cuando la autoridad tributaria responde a una consulta, lo hace teniendo en cuenta
estrictamente los hechos relatados en el escrito de formulacin. La respuesta es una
interpretacin de un supuesto concreto. Si las circunstancias o los hechos cambian, cambiar
tambin la solucin que haya de darse a ese supuesto.
En otros trminos, en las respuestas a consultas se procede a una interpretacin de las
normas tributarias directamente relacionadas con los supuestos fcticos a que la consulta se
refiere y si tales supuestos se modifican, es posible que lo haga no solo la interpretacin, sino
incluso la normativa aplicable.
Se requiere por tanto, que en el escrito de consulta se expresen con claridad, realidad y
extensin necesaria, los antecedentes y circunstancias del caso, las dudas que suscite la

normativa tributara aplicable y dems datos y elementos que sean relevantes para la formacin
de juicio por parte de la Administracin Tributaria.
De igual forma la respuesta a una consulta surte efectos hacia futuro. Por ello se requiere
que la presentacin de la consulta se haga con antelacin al hecho generador, pues slo de esa
forma el contribuyente podr ajustar su conducta a la respuesta brindada. Este ltimo hecho, de
sujetar el comportamiento tributario en base a la respuesta obtenida de parte de la
Administracin, podra eximir al consultante de cualquier responsabilidad que surja como
consecuencia de la aplicacin del criterio brindado.
En el caso particular, al analizar la respuesta brindada por la Administracin, que corre
agregada a folios 81 y 82 de este proceso, se advierte que su contenido se refiere a diferentes
supuestos.
En la respuesta se afirma que segn la modalidad operativa que la sociedad INVEMA,
S.A. DE C.V., efecta, la cual se pudo advertir en las solicitudes de devolucin del incentivo del
seis por ciento que formula la relacin jurdica que presenta se concretiza entre dicha sociedad y
los intermediarios que le venden los desechos adquiridos de los pepenadores, y las compras que
directamente hace la referida sociedad a estos ltimos. De lo anterior se pudo establecer que
pueden presentarse las siguientes situaciones: a) Las compra las realiza la sociedad directamente
a los intermediarios o revendedores; b) Las compras las realiza directamente de los
pepenadores; c) Delega en sus empleados la actividad de adquirir los desechos que le venden los
pepenadores; y, d) Contrata a Comisionistas (personas naturales) para que compren a favor de su
representada los desechos. En todos estos casos si las personas son contribuyentes del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, deben de emitir un
Comprobante de Crdito Fiscal y en caso de no serlo, surge para ellos la obligacin de emitir a
favor de la sociedad INVEMA, S.A. DE C.V., factura, recibo u otro documento que contenga
los requisitos establecidos en el artculo 119 del Cdigo Tributario.
Los hechos planteados aunque no son diferentes a los que la Direccin General de
Impuestos Internos estableci mediante investigacin a la realidad concreta de la contribuyente,
resulta improcedente alegar que el comportamiento tributario se sustenta en la respuesta
brindada por la Administracin Tributaria, cuando se ha establecido que la referida respuesta es
posterior a los hechos generadores de los perodos tributarios objeto de tasacin del Impuesto.
Por lo que considero que no hay violacin al Principio de Seguridad Jurdica invocado,

bajo el argumento de que se ha modificado una situacin jurdica nacida al amparo de la


respuesta contenida en la nota referencia 12101-011-254-2007, de fecha doce de noviembre de
dos mil siete. La respuesta en referencia no gener ningn tipo de eficacia vinculante que se
pretenda hacer valer en el caso de autos.
Reitero, que para efectos de que la respuesta a una consulta tributaria produzca eficacia
jurdica vinculante, la consulta debe formularse antes de que se produzca el hecho generador;
que el planteamiento se exprese con claridad y con la extensin necesaria de los antecedentes y
circunstancias del caso; las dudas que cause la disposicin legal o ley aplicable y todos los
dems datos y elementos que sean relevantes para la formacin de juicio por parte de la
Administracin.
Si la situacin planteada en el escrito de consulta coincide con los hechos que
posteriormente constate la Administracin Tributaria, el consultante podr hacer valer el criterio
manifestado en la respuesta, siempre y cuando la opinin que emita la oficina se adece al
Principio de Legalidad. De lo contrario, procede la aplicacin de la Ley en debida forma, con la
salvedad que el contribuyente estara exonerado de cualquier infraccin cometida como
consecuencia de aplicar el criterio "errneo" brindado por la Administracin.
Lo anterior implica, que las opiniones que emita la Administracin como consecuencia
a una consulta planteada por el contribuyente de modo alguno le generan derechos; en todo
caso, el derecho lo otorga la ley, que es la que en ltima instancia debe prevalecer sobre
cualquier respuesta.
II. Conclusin.
De acuerdo a las consideraciones expuestas, considero que en la actuacin de la
Direccin General de los Impuestos Internos, no existen los vicios de ilegalidad invocados por
la sociedad demandante, y que su actuacin ha sido realizada con apego a la normativa tributaria
vigente, en tal sentido, resulta tambin apegada a derecho la confirmacin realizada por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por lo que son legales dichas
actuaciones.
San Salvador, a los trece das del mes de agosto de dos mil catorce.
L. C. DE AYALA G.----------- PRONUNCIADO POR LA SEORA MAGISTRADA QUE LO
SUSCRIBE.---------ILEGIBLE.------SRIO.------RUBRICADAS.

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