Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
(1) Resolucin pronunciada a las ocho horas con treinta minutos del veinticuatro de
abril de dos mil nueve, dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, mediante la cual
se determin a cargo de INVERSIONES MATERIALES, SOCIEDAD ANNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse INVEMA, S.A. DE C.V., la cantidad de un milln
doscientos ochenta mil ciento noventa y cinco dlares de los Estados Unidos de Amrica con
sesenta y cuatro centavos de dlar ($1,280,195.64), equivalentes a once millones doscientos un
mil setecientos once colones con ochenta y cinco centavos de coln (11,201,711.85), en
concepto de Impuesto Sobre la Renta que le corresponda pagar durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del ao dos mil cinco; y, multa por
un valor de trescientos veinte mil cuarenta y ocho dlares de los Estados Unidos de Amrica con
noventa y un centavos de dlar ($320,048.91), equivalentes a dos millones ochocientos mil
cuatrocientos veintisiete colones con noventa y seis centavos de coln (2,800,427.96), por
infracciones a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y al Cdigo Tributario; y,
(2) Resolucin emitida a las once horas y treinta minutos del da veinte de agosto de
dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que
confirm la resolucin descrita en el numeral anterior.
Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma indicada; la Direccin General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como
autoridades demandadas, y las licenciadas Eugenia Guadalupe Sosa Salazar y Claudia Celina
Tutila de Cortez, en calidad de Agentes Auxiliares delegadas del Fiscal General de la Repblica.
I. CONSIDERANDOS:
A. ANTECEDENTES DE HECHO.
ALEGATOS DE LAS PARTES.
1. DEMANDA.
b) Circunstancias.
Relat el apoderado de la demandante, que la actividad desarrollada por su representada
durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, consisti en la compra y venta de desperdicios
y desechos de aluminio, bronce, cobre, hierro, papel aluminio, radiadores, rines, bateras, papel,
magnesio entre otros materiales reciclables y respecto de los valores declarados por la misma, la
Direccin General de Impuestos Internos, le ha objetado en concepto de costos la cantidad de
seis millones trescientos setenta y ocho mil novecientos diez dlares de los Estados Unidos de
Amrica con cincuenta y dos centavos de dlar ($6,378,910.52), aduciendo que tales costos no
poseen la documentacin de soporte correspondiente, siendo que la totalidad de costos
declarados por su mandante fue de seis millones trescientos setenta y ocho mil seiscientos
cincuenta y seis dlares de los Estados Unidos de Amrica con veintisiete centavos de dlar
($6,378,656.27), por lo que le ha objetado el noventa por ciento de los costos reclamados,
siendo tal circunstancia totalmente atentatoria a principios legales y contables, as como en
contra de toda lgica, que pueda prevalecer en un negocio en marcha que genera ingresos y que
computa impuesto sobre la renta de acuerdo a la normativa tributaria.
Manifest, que no existe empresa con semejante margen de utilidad de noventa y dos por
ciento, lo que indica que el impuesto determinado por la Direccin General de Impuestos
Internos y confirmado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
es claramente confiscatorio.
Expuso, que la modalidad de operacin de su representada para generar los ingresos
gravables y de los cuales las autoridades demandadas le niegan toda posibilidad de deducirse el
costo de venta generado por la adquisicin de dichos bienes, es la siguiente: la modalidad de
trabajo con sus proveedores, ya que lo que se pacta es un precio sugerido de compra de
materiales reciclables y este precio sugerido es al cual se le recibe al proveedor, por el cual se
entregan anticipos para poder financiar las referidas compras, ya que es un negocio donde no
existe el crdito y en ese sentido se hace necesario financiar las compras en forma semanal, los
cuales son liquidados semanalmente y cuyos precios varan semana a semana y muchas veces
da con da, a este precio sugerido es al cual se recibe la cantidad de material reciclable y
adicionalmente en el ejercicio dos mil cinco, se acord una comisin o bonificacin del tres por
ciento del monto vendido a su representada.
c) Disposiciones o derechos que se alegan violados.
La parte actora aleg que con la emisin del acto controvertido, se transgredi lo
siguiente:
1.
comprob quienes fueron los vendedores reales de los materiales comprados. Por lo anterior
estim que dicha determinacin fue apegada a la Ley, ya que expresamente el artculo 206
inciso primero del Cdigo Tributario, establece: "Para los efectos tributarios los sujetos pasivos
debern respaldar las deducciones con documentos idneos y que cumplan con todas las
formalidades exigidas por este Cdigo y las Leyes Tributarias respectivas, caso contrario no
tendrn validez para ser deducibles fiscalmente". En ese sentido, fue vlido que los auditores
objetaran el costo de venta deducido por la contribuyente demandante, por no estar amparados
en documentos idneos.
Expres, que a efecto de ampliar tal pronunciamiento es oportuno referirse
principalmente a los comprobantes de compra por valor total de cinco millones ciento siete mil
seiscientos veintisis dlares de los Estados Unidos de Amrica con noventa y cinco centavos de
dlar ($5,107,626.95), que no fueron emitidos por los vendedores directos de los materiales.
Para lo cual, el artculo 119 del Cdigo Tributario prescribe: "Los contribuyentes del impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios debern exigir que se
consigne, tanto en el original como en la copia de los recibos, facturas u otro tipo de
documentos que reciban de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes de dicho impuesto,
los siguientes datos: a) nombre del sujeto excluido del impuesto; b) Direccin del sujeto
excluido del impuesto (...)". De lo cual se colige, que cuando un contribuyente reciba
documentos de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, debe exigir que le extiendan un documento
con los requisitos legales establecidos en dicho artculo, lo que no cumpli la contribuyente
impetrarte respecto del valor en mencin, pues con la informacin obtenida de la misma
sociedad y de terceros, se constat que tales comprobantes de compra no fueron emitidos por los
respectivos vendedores de los materiales, sino por personas diferentes, lo que fue confirmado
por la misma sociedad demandante en escrito presentado a esa Direccin General el da diez de
julio de dos mil ocho; constatndose que el procedimiento de compra lo realiz a travs de
algunos de sus empleados y de personas que actuaron como comisionistas quienes suscribieron
los referidos documentos, ejerciendo la labor de gestores de compras de los materiales a nombre
de la sociedad demandante, realizando la compra de dichos materiales a pepenadores, indigentes
y otros, los cuales eran los verdaderos vendedores de los materiales. De esta manera se
evidenci que tales documentos no le fueron extendidos por los verdaderos vendedores de los
productos, pretendiendo hacer ver que dichos documentos eran idneos para soportar la
deduccin y que cumplan con los requisitos legales.
En cuanto al alegato que esgrime la sociedad demandante, que lleva control de
inventarios en la forma prescrita por la Ley Tributaria cumpliendo con los requisitos sealados
en el artculo 142 del Cdigo Tributario, la Direccin General de Impuestos Internos, con base
en el informe de auditora ya relacionado, estim pertinente manifestar que efectu una
verificacin del Registro de Control de Inventarios llevado por la sociedad demandante y como
resultado procedi a establecer s se cumplieron con los requisitos contemplados en el citado
artculo en relacin con el artculo 81 del Reglamento de Aplicacin del Cdigo Tributario. En
ese sentido, seal que de pgina cuatro a seis del Informe de Auditora puede observarse que
esa Direccin General claramente estableci en el citado Informe, que requisitos no cumpli la
expresada demandante, respecto del Registro de Control de Inventarios.
Por otra parte, con respecto al punto relativo a la presentacin de la consulta en el ao
dos mil cuatro, por la demandante, trajo a colacin un aspecto relevante expresado en el artculo
26 del Cdigo Tributario, que sobre las consultas y sus efectos establece: "La Administracin
Tributaria atender las consultas que se formulen por medio de escrito por el sujeto pasivo, su
representante o apoderado debidamente acreditado sobre una situacin tributaria concreta
vinculada con su actividad econmica, con relacin a la aplicacin de este Cdigo y de las leyes
tributarias (...). La presentacin de la consulta no suspende el cumplimiento de las obligaciones
tributarias correspondientes En ese sentido, manifest que los efectos de una consulta en ningn
momento suspenden el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, tal
como lo cita dicha norma legal, constituyendo la consulta tributaria un instrumento que permite a
los ciudadanos conocer el parecer de la Administracin Tributaria, sobre cuestiones de
interpretacin o aplicacin de las normas tributarias.
Sobre la falta de motivacin de las actuaciones de la Direccin General:
Expres, que es importante no perder de vista que el acto que est impugnando la
sociedad impetrante y que es objeto de controversia en el presente juicio, es la resolucin
emitida por esa Direccin General con fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve, en la que se
ha tomado como base para su fundamentacin el informe de auditora, de fecha diecisis de
marzo de dos mil nueve y el informe tcnico, provedo el da veintitrs de abril de dos mil
nueve, por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de esa Direccin General. Por
de Impuesto Sobre la Renta, pues el anlisis de mrito radica en el hecho de que los documentos
de soporte de dichos costos, no son idneos para documentar los mismos, al no reunir los
requisitos legales establecidos, pues como se ha sealado antes, no fueron emitidos por los
verdaderos vendedores de los materiales, pese a que el artculo 119 del Cdigo Tributario dispone
expresamente que son los sujetos excluidos de calidad de contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios los que deben emitir y entregar
tales documentaos los contribuyentes, circunstancia que no acat la sociedad demandante,
asimismo los auditores verificaron otros comprobantes de compras que no reunan los requisitos
legales del artculo 119 relacionado, por lo cual se objetaron los costos amparados en los mismos.
En tal sentido, manifest que el anlisis de la deduccin de los costos y gastos
necesarios, que se seala en el artculo 28 citado, convendra realizarlo si esa Direccin
General hubiera efectuado la objecin bajo el parmetro que no eran necesarios los costos
cuestionados, sin embargo, del anlisis al informe de auditora en mencin, se demostr que la
actuacin de esa Oficina se fundament en que los documentos de soporte no son idneos ante
la Ley, por lo cual su deducibilidad no poda ser reconocida. De lo anterior, se ha ilustrado en
prrafos anteriores que es la Ley tributaria la que dispone la forma y requisitos formales de los
documentos con los cuales deben de soportar una deduccin los contribuyentes, los cuales
deben acatar los dispuesto para que sean considerados como vlidos y as reconocer las
deducciones reclamadas, es por ello, que si la contribuyente hubiere presentado los documentos
idneos de conformidad a lo regulado en los artculos 119 y 206 inciso primero del Cdigo
Tributario, es decir, ajustndose a quienes deben de emitir y entregar los documentos y a los
requisitos legales de los mismos, no hubiere existido cuestionamiento sobre la deduccin de los
costos en anlisis.
Advirti, que si bien la sociedad demandante aleg que esa Direccin General no
consider su sistema de inventarios bajo el mtodo de Costos Promedios y aduj haber
demostrado la vinculacin de los costos con los hechos generadores del impuesto; sin embargo,
indic que lo que esa Administracin Tributaria ha objetado es la forma de validar las
adquisiciones de materiales o costos de venta, y que al no poseer la sociedad demandante los
documentos idneos que los soportaban, se procedi a efectuar objecin a los mismos de
conformidad con la Ley.
Sobre la violacin al artculo 3 de la Ley Orgnica de la Direccin
General de
Impuestos Internos:
Seal, que esa Administracin Tributaria, procedi a verificar que la contribuyente
demandante cumpli con sus obligaciones tributarias durante el ejercicio impositivo de dos mil
cinco, cumpliendo con la funcin establecida en la Ley Orgnica, artculo 3 inciso primero que
cita: "Las funciones bsicas de la Direccin General de Impuestos Internos, sern las de
aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales,
cuya tasacin, vigilancia y control le estn asignados por Ley(...), en ese sentido es vlido, que
esa Direccin General haya objetado los costos que reclama la sociedad demandante, previo la
conformacin de un debido proceso legal y constitucionalmente configurado.
Por otro lado, en cuanto a lo alegado por la sociedad demandante, que pidi directrices a
esa Direccin General para saber a qu hechos fcticos adecuar su conducta, es preciso
manifestar que las opiniones vertidas por esa autoridad, no constituyen un presupuesto para que
la sociedad impetrante aplique la Ley y adecue su conducta a los parmetros que la norma
previamente ha establecido para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Con referencia al otro punto que aleg la parte actora, consistente en que esa Direccin
General debi efectuar una interpretacin conforme a la Constitucin y permitirle hacer uso de
sus derechos constitucionales, previo a emitir la resolucin liquidataria del Impuesto sobre la
Renta, lo que le provoc indefensin, manifest que dicho alegato resulta infundado, ya que por
el contrario en el transcurso de los procesos de fiscalizacin y de liquidacin de oficio del
referido impuesto, se le otorgaron a la sociedad demandante todas las oportunidades legales que
le permitieron hacer uso real y efectivo de sus derechos de audiencia y defensa, de conformidad
a lo previsto en el artculo 11 de la Constitucin de la Repblica, desarrollado en el artculo 186
del Cdigo Tributario.
Sobre el Principio de Verdad Material:
Advirti, que la sociedad demandante no desarroll una exposicin de los hechos que
permitan determinar los fundamentos fcticos de su pretensin, sino por el contrario se limit a
hacer una exposicin doctrinaria del Principio de Verdad Material, por lo que no es posible
establecer las razones por las cuales alega la violacin a tal principio en esta instancia.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el
informe a que se refiere el artculo 24 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa,
manifest:
General de
Impuestos Internos:
Manifest que del anlisis de las caractersticas que rodean el caso se denotan los
siguientes aspectos: i) la adquisicin de los bienes se realiza por cuenta y riesgo de la sociedad
contribuyente; ii) los fondos utilizados para la compra de los materiales fueron proporcionados
por la misma sociedad; iii) los empleados y comisionistas contratados por la contribuyente
realizan en su nombre la gestin de compra de los materiales, sin llegar a ostentar la calidad de
propietarios o vendedores de los bienes adquiridos; iv) el vnculo existente entre la demandante y
sus empleados constituye una relacin de dependencia laboral, en virtud de la cual stos se
comprometen a desarrollar la labor encomendada por el patrono a cambio de una remuneracin
en concepto de salario; y v) la relacin existente entre la contribuyente y los comisionistas
constituye una prestacin de servicios, en razn de la cual stos realizan la gestin de compra de
los materiales en nombre de la sociedad a cambio de una contraprestacin econmica.
Aadi, que los documentos que sustentan los costos que pretende deducirse la
sociedad demandante no cumplen con las exigencias contenidas en el artculo 119 del Cdigo
Tributario, al no identificarse en el texto de los mismos a los vendedores de los bienes y dems
requisitos legales, lo que as fue sealado por la Administracin Tributaria en el informe de
auditora y en la resolucin liquidatoria.
Sobre la violacin al Principio de Verdad Material:
Con respecto al principio de verdad material, advirti que la sociedad demandante no
soport sus deducciones con la documentacin idnea, debido a que tales documentos no
cumplen con los requisitos del artculo 119 del Cdigo Tributario.
4. TRMINO DE PRUEBA.
Se dio intervencin a la delegada del Fiscal General de la Repblica licenciada Eugenia
Guadalupe Sosa Salazar y se abri a pruebas el proceso por el trmino de Ley.
La parte actora ofreci como prueba los expedientes administrativos remitidos por las
autoridades demandadas y toda la documentacin presentada por su mandante, la Direccin
General de Impuestos Internos ofreci como prueba el expediente administrativo que obra en
poder de esta Sala, mientras que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos no hizo
uso de esta etapa procesal.
5.
TRASLADOS.
Se corrieron los traslados que ordena el artculo 28 de la Ley de la Jurisdiccin
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
1. OBJETO Y LMITES DE LA PRETENSIN.
La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:
(1) Resolucin pronunciada a las ocho horas con treinta minutos del veinticuatro de
abril de dos mil nueve, dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, mediante la cual
se determin a cargo de INVERSIONES MATERIALES, SOCIEDAD ANNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse INVEMA, S.A. DE C.V., la cantidad de un milln
doscientos ochenta mil ciento noventa y cinco dlares de los Estados Unidos de Amrica con
sesenta y cuatro centavos de dlar ($1,280,195.64), equivalentes a once millones doscientos un
mil setecientos once colones con ochenta y cinco centavos de coln (11,201,711.85), en
concepto de Impuesto Sobre la Renta que le corresponda pagar durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del ao dos mil cinco; y, multa por
un valor de trescientos veinte mil cuarenta y ocho dlares de los Estados Unidos de Amrica con
noventa y un centavos de dlar ($320,048.91), equivalentes a dos millones ochocientos mil
cuatrocientos veintisiete colones con noventa y seis centavos de coln (2,800,427.96), por
infracciones a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y al Cdigo Tributario; y,
(2) Resolucin emitida a las once horas y treinta minutos del da veinte de agosto de
dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
que confirm la resolucin descrita en el numeral anterior.
De los alegatos de las partes se deduce que los puntos centrales en los que la sociedad
demandante hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas, pueden resumirse
bsicamente en los siguientes aspectos:
Que de las autoridades demandadas de los valores declarados, le objet el noventa por
ciento de los costos deducidos en la declaracin correspondiente al ejercicio fiscal dos mil cinco,
aduciendo que estos no poseen la documentacin de soporte correspondiente, determinando un
pago en concepto de impuesto sobre la renta, ms una multa por evasin no intencional.
Por lo cual considera que la cantidad determinada, constituye un impuesto confiscatorio,
violentando los principios de Legalidad y Seguridad Jurdica, el primero de ellos al pretenderse
calificar como no deducible la totalidad de costos reclamados, sin haber analizado el aspecto
relevante para el legislador, como es la "calificacin de necesario", el segundo, al pretender
despojar a la sociedad demandante del derecho a poder deducirse en concepto de costos la
compra de materiales, que son los que vende, cuando los documentos de soporte de dichos costos
objetados cumplen con todos los requisitos legales, y que precisamente para tales efectos durante
el perodo dos mil cuatro, solicit directrices a la Administracin Tributaria, a fin de adecuar su
conducta a los hechos fcticos, de la cual recibi respuesta hasta el dos mil siete, lo cual no le
genera certeza jurdica, ya que no sabe a qu hechos o situaciones debe adecuar su conducta.
2. NORMATIVA APLICABLE.
a) La Constitucin de la Repblica.
b) El Cdigo Tributario.
c) La Ley de Impuesto Sobre la Renta.
3. ANALISIS DEL CASO.
La parte actora manifiesta que la actividad econmica que realiz durante el ejercicio
fiscal de dos mil cinco, es la compra y venta de desperdicios y desechos de aluminio, bronce,
hierro, papel aluminio, radiadores, entre otros materiales reciclables.
Que la modalidad de su trabajo para generar los ingresos gravables, y de los cuales la
autoridad demandada le niega la posibilidad de deducirse el costo de venta generados por la
adquisicin de los bienes, el cual se logra pactando un precio sugerido con sus proveedores,
para lo cual se entregan anticipos para poder financiar cada semana las compras, pues no existe
crdito en este tipo de actividad, y cuyos precios varia cada semana.
Que durante el ejercicio fiscal de dos mil cinco, en el que se le han objetado la
deduccin de costos de ventas generados por la adquisicin de dichos bienes, acord con sus
proveedores el pago de una comisin o bonificacin del tres por ciento del monto que stos
venden a la sociedad.
Que de los valores declarados la Direccin General de Impuestos Internos, le objet el
noventa por ciento de los costos deducidos en la declaracin correspondiente al ejercicio fiscal
dos mil cinco, aduciendo que estos no poseen la documentacin de soporte correspondiente;
ante lo cual la sociedad demandante considera es atentatorio a principios legales y contables,
pues no existe empresa con un margen de utilidad de (92%), para soportar una determinacin
de la magnitud que a dicha sociedad se le impone, lo cual viene a constituir un IMPUESTO
CONFISCATORIO. Todo lo cual fue confirmado por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas.
De los alegatos de las partes y del anlisis del Expediente Administrativo, se deduce que
destruir y que consiste en "emplear dinero en algo"; en tanto que las normas tributarias asignan
a la palabra gasto el significado genrico de "detraccin", es decir, aquello que se sustrae, resta
o aparta, y que no slo incluye gastos propiamente dichos sino tambin costos y cargas e
importes apartados para ciertas eventualidades, siempre que sean inherentes al rendimiento. As
que, tales gastos para sus consideraciones a los fines del balance fiscal, es indispensable que
sean primeramente necesarios para la finalidad econmica, que estn destinados a mantener la
fuente, y que estn documentados individualizadamente. (GiulianiFonrouge, Carlos M.
Derecho Financiero 6 Edicin, Buenos Aires, Editorial Depalma 2000, tomo II, pg. 1070)
Sobre este punto se observa que la demandante alega que a la luz del Principio de
Legalidad, al pretenderle calificar la autoridad demandada como no deducibles la totalidad de
los costos reclamados para el ejercicio fiscal dos mil cinco, considero que carece de
fundamento y base legal, en razn que constituye una formula ineludible que para producir los
HECHOS GENERADORES que son los que generan la renta gravable, los sujetos pasivos
deban incurrir en costos y gastos, y para el caso, la objecin a los costos se ha enfocado en
objetar y no reconocer la deducibilidad de los costos reclamados, sin analizar el aspecto ms
relevante para el legislado como es la CALIFICACIN DE NECESARIO.
Por lo que, resulta necesario analizar los actos impugnados en el presente proceso, en
base a los fundamentos de ilegalidad enunciados por la parte actora, en los cuales las
autoridades demandadas han sostenido que los costos y gastos que pretende deducirse la
contribuyente, no son los idneos.
Al respecto, esta Sala, estima que el concepto de la idoneidad, es un concepto
indeterminado, por lo que habr que analizar a la luz de la normativa aplicable, que se debe
entender por documentos idneos.
De conformidad con el art. 119 del Cdigo Tributario los contribuyentes tienen la
obligacin formal de consignar datos en los documentos recibidos de sujetos excluidos de la
calidad de contribuyentes, esto son:
"a) Nombre del Sujeto excluido del impuesto;
b) Direccin del sujeto excluido del impuesto, as como nmero de telfono en caso
de poseerlo;
e) Los mismos requisitos establecidos en los literales a), b) y c) de este artculo que
corresponden al contribuyente que recibe el documento); y ..."
Los requisitos antes descritos, son algunos de los contenidos en la disposicin en
comento, respecto de la cual la Administracin Tributaria ha considerado que no cumplen los
documentos de prueba presentados por la parte actora. Sin embargo, no seala cual de tales
exigencias no contienen los documentos de costos y gastos objetados; pues segn se observa
constan documentos agregados a folios 1288 y del 1315 al 1895, con sus respectivos
comprobantes de compra en los que se indica: nombre, Document nico de Identidad y
Nmero de Identificacin Tributaria, de las personas que sirvieron de intermediarias en las
compras de los bienes que necesita la sociedad en su giro comercial. Adems se observa que
fue presentado un detalle de comprobantes de compras que segn seala la parte actora
cumplen los requisitos establecidos en la citada disposicin, de lo cual no se hicieron
valoraciones por parte de las autoridades demandadas (folios del 1300 al 1339 del expediente
administrativo).
Cabe aclarar que tal disposicin est dirigida a los contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, y el caso de autos es relativo al
Impuesto Sobre la Renta, por lo que su vinculacin al presente caso ser nicamente para los
efectos de determinar que el contribuyente present en su declaracin de este ltimo impuesto,
la deduccin de costos de ventas como producto de su actividad econmica y adems
contribuyente de aqul Impuesto.
De igual forma el art. 206 del Cdigo Tributario, el cual dispone lo concerniente a la
documentacin que sirve de respaldo para las deducciones, y que estas deben cumplir con
todas las formalidades exigidas por dicho cuerpo normativo; aspecto en el cual tampoco se ha
individualizado la formalidad infringida, pues nicamente se hace alusin a lo idneo de los
documentos, cuando dicho trmino es un concepto indeterminado, que debe delimitarse con
toda la claridad en una objecin a un documento de prueba, a fin que el contribuyente o
administrado pueda tener la certeza jurdica de que es lo que no contiene su documento en
particular, y no generalizando. Ello en virtud, que en este aspecto, tambin se observa que en la
etapa probatoria del proceso la parte actora present documentacin consistente en cheques y
comprobantes de compras (folios 150 al 199); lo cual tampoco fue valorado en la Sentencia.
Por lo que no se comparte lo manifestado sobre este punto por las autoridades
sentencia.".
Esta Sala entiende que en virtud del anterior razonamiento, le corresponde al pleno de
la misma, en principio, el conocimiento y decisin de las resoluciones interlocutorias y
definitivas que se adopten, pero en los casos en que se alcance el consenso de la mayora y no
de todos, es decir tres a uno, se habilita el mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado
o Magistrada debe dejar constancia de las razones de su posicin discrepante mediante el
correspondiente voto y se toma la decisin por mayora de votos.
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisin de esta
sentencia, se adopta la decisin por los seores Magistrados Jos Roberto Argueta Manzano,
Juan Manuel Bolaos Sandoval, y Ricardo Alberto Zamora Prez. La Magistrada Lolly Claros
de Ayala har constar su voto en discordia a continuacin de la presente sentencia.
II. FALLO.
Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artculos 1, 2, y 28 de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta; 3 de la Ley Orgnica de la Direccin General de Impuestos
Internos; 26, 107, 119 y 206 del Cdigo Tributario; 217 y 218 del Cdigo Procesal Civil y
Mercantil; y, 31, 32, 33, 34 y 53 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, a
nombre de la Repblica, esta Sala FALLA:
A) Declrase ilegal el acto administrativo contenido en la resolucin pronunciada a las
ocho horas con treinta minutos del veinticuatro de abril de dos mil nueve, dictada por la
Direccin General de Impuestos Internos, mediante la cual se determin a cargo de
INVERSIONES MATERIALES, SOCIEDAD ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
puede abreviarse INVEMA, S.A. DE C.V., la cantidad de un milln doscientos ochenta mil
ciento noventa y cinco dlares de los Estados Unidos de Amrica con sesenta y cuatro centavos
de dlar ($1,280,195.64), equivalentes a once millones doscientos un mil setecientos once
colones con ochenta y cinco centavos de coln (11,201,711.85), en concepto de Impuesto
Sobre la Renta que le corresponda pagar durante el ejercicio impositivo comprendido del uno
de enero al treinta y uno de diciembre del ao dos mil cinco; y, multa por un valor de trescientos
veinte mil cuarenta y ocho dlares de los Estados Unidos de Amrica con noventa y un centavos
de dlar ($320,048.91), equivalentes a dos millones ochocientos mil cuatrocientos veintisiete
colones con noventa y seis centavos de coln (2,800,427.96), por infracciones a la Ley de
Impuesto Sobre la Renta y al Cdigo Tributario.
B) Declrase ilegal el acto contenido en la resolucin emitida a las once horas y treinta
minutos del da veinte de agosto de dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, que confirm la resolucin descrita en el numeral anterior.
C)Condnase en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho comn.
D) Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 782011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayora de votos con la que se emite la presente
sentencia corresponde a los Magistrados Jos Roberto Argueta Manzano, Juan Manuel Bolaos
Sandoval, y Ricardo Alberto Zamora Prez. La Magistrada Lolly Claros de Ayala har constar
su voto en discordia a continuacin de la presente sentencia.
E)Como medida para restablecer el derecho violado, la Direccin General de Impuestos
Internos, no podr efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de Impuesto sobre
la Renta y de la multa a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados
ilegales.
1. Objeto en Discordia.
Expresan mis colegas que en las pretensiones de la parte actora se alegan dos aspectos
fundamentales que deben desarrollarse de manera amplia como el tema lo merece, tales
aspectos son los sealados a folios 4 y 5 de la demanda, respectivamente as:
observa que la demandante alega que a la luz del Principio de Legalidad, al pretender calificar
la autoridad demandada como no deducibles la totalidad de los costos reclamados para el
ejercicio, dos mil cinco, considero (sic) que carece de fundamento y base legal, en razn que
constituye una formula ineludible que para producir HECHOS GENERADORES que son los
que generan la renta gravable, los sujetos pasivos deben incurrir en costos y gastos, y para el
caso, la objecin a los costos se ha enfocado en objetar y no reconocer la deducibilidad de los
costos reclamados, sin analizar el aspecto ms relevante para el legislado (sic) como es la
calificacin de "necesario".
Adems, de lo anterior brindan una opinin sobre los siguientes puntos: "SOBRE LA
ALEGADA CONFISCATORIEDAD DEL IMPUESTO DETERMINADO; DE LA NECESIDAD
DE DEDUCIR COSTOS Y GASTOS; DE LA SEGURIDAD JURIDICA EN
LA
DETERMINACIN.
Al final, establecen la siguiente conclusin: "(...) consideramos ha sido violentada al
igual que la legalidad de la determinacin, en razn que la Administracin Tributaria objet el
total de las deducciones, dejando al desamparo de la determinacin del impuesto en base al
total del capital, lo cual genera inseguridad al contribuyente el hecho de tener que ver que el
esfuerzo de su empresa, se va al abismo fiscal, pues aquella tard alrededor de tres aos en
responder una de las consultas realizadas por el contribuyente, quien se vio en desventaja al
momento que esta exigi los comprobantes.
Ahora bien, ello no excluye en ningn momento la responsabilidad de los contribuyentes
de los sujetos pasivos tributarios o incluso de otros terceros para cumplir las tareas de
determinacin, fiscalizacin e investigacin, entre las que se encuentra el que los registros
estn respaldados por comprobantes que merezcan fe.
Entre tales obligaciones se encuentra la de consignar datos en los documentos recibidos
de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes, as el artculo 119 del Cdigo Tributario,
establece lo siguiente: "Los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestacin de Servicio debern exigir que se consigne, tanto en el original como en la
copia de los recibos, facturas u otro tipo de documentos que reciban de sujetos excluidos de la
calidad de contribuyente de dicho impuesto, los siguientes datos:
que realiz durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, as como del anlisis de la
informacin obtenida de terceros, se constat que existan costos de venta por compras de
materiales de aluminio, hierro, plstico, cobre, etc., por la cantidad de cinco millones ciento siete
mil seiscientos veintisis dlares de los Estados Unidos de Amrica con noventa y cinco
centavos de dlar ($5,107,626.95), respecto de los cuales la contribuyente no posee documentos
de soporte correspondientes de conformidad a lo regulado en los artculos 107 inciso sptimo y
119 del Cdigo Tributario, debido a que ampara dichos costos con documentos denominados
"Comprobantes de Compra", los cuales no son idneos para sustentar la deduccin, ya que con la
documentacin exhibida no comprob quienes fueron los vendedores reales de los materiales
comprados; en virtud de que existen documentos que fueron emitidos y suscritos por personas
diferentes a dichos vendedores, ya que tal como fue confirmado por la sociedad demandante en
escrito presentado a la Direccin General de Impuestos Internos el da diez de julio de dos mil
ocho (folio 572 del expediente administrativo), el procedimiento de compra la contribuyente
fiscalizada lo realiz a travs de algunos de sus empleados y de personas, que actuaron como
comisionistas, los cuales suscribieron los referidos documentos, sin embargo, estos ejercieron la
labor de gestores de compras de los materiales a nombre de la fiscalizada, realizando la compra
de dichos materiales a pepenadores, indigentes, etc., los cuales son los verdaderos vendedores de
los materiales, por lo cual la contribuyente de conformidad a lo regulado en los artculos 107 y
119 del Cdigo Tributario, debi exigir a stos que le emitieran y entregaran un recibo, factura u
otro tipo de documento, conforme a los requisitos del artculo 119 del citado Cdigo, sin
embargo la contribuyente aport explicaciones y documentacin que evidencia que no requiri a
los vendedores de los materiales que le extendieran un documento legal, o en su defecto otro
documento conforme a lo dispuesto en el artculo 119 antes mencionado, y as soportar los
costos conforme lo dispone la Ley de la materia; ya que la contribuyente fiscalizada procedi a
emitir dichos documentos y requerir que fueran suscritos por sus empleados y comisionistas que
no son los vendedores de los materiales, sino los gestores de compra.
Ello implica que an y cuando la sociedad demandante ampar la deduccin en
concepto de costos de venta por la adquisicin de de materiales de aluminio, hierro, plstico,
cobre, etc., que realiz durante el ejercicio impositivo del ao dos mil cinco, no cumpli su
obligacin de respaldar las deducciones con documentos idneos y que cumplieran con todos
las formalidades exigidas por el Cdigo Tributario y las leyes tributarias respectivas,
normativa tributara aplicable y dems datos y elementos que sean relevantes para la formacin
de juicio por parte de la Administracin Tributaria.
De igual forma la respuesta a una consulta surte efectos hacia futuro. Por ello se requiere
que la presentacin de la consulta se haga con antelacin al hecho generador, pues slo de esa
forma el contribuyente podr ajustar su conducta a la respuesta brindada. Este ltimo hecho, de
sujetar el comportamiento tributario en base a la respuesta obtenida de parte de la
Administracin, podra eximir al consultante de cualquier responsabilidad que surja como
consecuencia de la aplicacin del criterio brindado.
En el caso particular, al analizar la respuesta brindada por la Administracin, que corre
agregada a folios 81 y 82 de este proceso, se advierte que su contenido se refiere a diferentes
supuestos.
En la respuesta se afirma que segn la modalidad operativa que la sociedad INVEMA,
S.A. DE C.V., efecta, la cual se pudo advertir en las solicitudes de devolucin del incentivo del
seis por ciento que formula la relacin jurdica que presenta se concretiza entre dicha sociedad y
los intermediarios que le venden los desechos adquiridos de los pepenadores, y las compras que
directamente hace la referida sociedad a estos ltimos. De lo anterior se pudo establecer que
pueden presentarse las siguientes situaciones: a) Las compra las realiza la sociedad directamente
a los intermediarios o revendedores; b) Las compras las realiza directamente de los
pepenadores; c) Delega en sus empleados la actividad de adquirir los desechos que le venden los
pepenadores; y, d) Contrata a Comisionistas (personas naturales) para que compren a favor de su
representada los desechos. En todos estos casos si las personas son contribuyentes del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, deben de emitir un
Comprobante de Crdito Fiscal y en caso de no serlo, surge para ellos la obligacin de emitir a
favor de la sociedad INVEMA, S.A. DE C.V., factura, recibo u otro documento que contenga
los requisitos establecidos en el artculo 119 del Cdigo Tributario.
Los hechos planteados aunque no son diferentes a los que la Direccin General de
Impuestos Internos estableci mediante investigacin a la realidad concreta de la contribuyente,
resulta improcedente alegar que el comportamiento tributario se sustenta en la respuesta
brindada por la Administracin Tributaria, cuando se ha establecido que la referida respuesta es
posterior a los hechos generadores de los perodos tributarios objeto de tasacin del Impuesto.
Por lo que considero que no hay violacin al Principio de Seguridad Jurdica invocado,