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108-S07
REV. JULIO 17, 2007
ROBERT S. KAPLAN
Personalizar los productos y servicios para satisfacer las preferencias individuales de sus
clientes.
Entregas directas a los clientes en los sitios de uso final, a menudo con ventanas de tiempo
ms reducidas y rpidas.
Todos estos nuevos servicios crean valor y lealtad entre los clientes, pero ninguno de ellos es
gratuito. Como muchas empresas, Carolina haba agregado una amplia infraestructura para lograr la
transicin desde su estrategia histrica de bajos costos, a su nueva estrategia en la que comenz a
ofrecer a sus clientes soluciones diferenciadas e integrales. Sin embargo, jams modific su frmula
de precios. Continu utilizando los precios tradicionales en los que el cliente pagaba el precio base de
manufactura, ms un incremento estndar para el distribuidor, sin tomar en cuenta en los precios
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El caso de LACC nmero 108-S07 es la versin en espaol del caso de HBS nmero 9-106-068. Los casos de HBS se desarrollan nicamente para
su discusin en clase. No es el objetivo de los casos servir de avales, fuentes de datos primarios, o ejemplos de una administracin buena o
deficiente.
Copyright 2008 President and Fellows of Harvard College. No se permitir la reproduccin, almacenaje, uso en planilla de clculo o transmisin
en forma alguna: electrnica, mecnica, fotocopiado, grabacin u otro procedimiento, sin permiso de Harvard Business School.
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ninguna consideracin particular por los servicios especiales ofrecidos a los clientes. Las
consecuencias de esta poltica de precios fueron evidentemente predecibles.
Primero, los clientes al conocer el incremento promedio de Carolina a los precios de los artculos
costosos en cantidades pequeas, como por ejemplo, las suturas cardiovasculares, aumentando el
costo de envo y distribucin, comenzaron a pedirlos directamente al fabricante. Carolina se qued
con la venta de artculos de gran volumen, poco margen y bajo precio, como cajas de paales, con un
porcentaje de utilidad muy por debajo del verdadero costo de almacenamiento, manejo y
distribucin. Segundo, los clientes aumentaron sus demandas de servicios especiales como son,
empaques exclusivos, pedidos en pocas cantidades, entrega inmediata de la noche a la maana, y
entrega directa al punto de utilizacin. Despus de todo, los clientes calculaban, si los proveedores
estaban dispuestos a entregar pedidos en pequeas cantidades directamente al punto de consumo,
para qu incurrir en gastos adicionales asociados con la recepcin de cajas en grandes cantidades en
plataformas especiales, para luego llevarlas a su propia rea local de almacenamiento, y
posteriormente distribuirlas con recursos internos a sus propios usuarios finales. Las exigencias de
los clientes de servicios especializados gustosamente satisfechas sin costo adicional por empresas
como Carolina, pueden ser enormes.
En general, al incrementarse sin costo adicional las demandas de los clientes de servicios
especializados, el proveedor incurre en grandes prdidas al servir al cliente. Esta era la situacin en la
que se encontraba Carolina Distributors. Haba acomodado las crecientes demandas de sus clientes
aadiendo recursos costosos que diluan sus ingresos, incurriendo en prdidas operativas. Segundo,
para evitar las prdidas, el proveedor decide negar algunos de los servicios solicitados por el cliente.
Por ejemplo, Carolina estaba empezando a negar la entrega directa de pedidos pequeos a distintos
domicilios que solicitaba el cliente, y la relacin entre el proveedor y el cliente comenzaba a
erosionarse. Los clientes cada vez ms estn realizando demandas excesivas, y el proveedor est
comenzando a restringir el suministro. Esta combinacin letal los lleva a ambos a la frustracin y
hacia la confrontacin.
Esta es la situacin que se est presentando hoy en muchas empresas. Un fabricante de
semiconductores con ventas anuales de casi $2 mil millones de dlares empez a ver deterioradas sus
utilidades. Haba aumentado la gama de su lnea de productos para satisfacer las solicitudes de sus
clientes, as como su lnea de servicios, como entrega de la noche a la maana de pedidos pequeos,
almacenamiento en consignacin, empaques y etiquetados especiales, intercambio de datos
electrnicos (EDI, Electronic Data Interchange), entre otros. A pesar de que el EDI normalmente se
considera como una alternativa para reducir costos, el fabricante encontr que las tasas de error del
cliente eran de ms del 50% cuando realizaban pedidos con EDI, teniendo que recurrir a extensos
procesos para la correccin de errores, y la validacin de datos. La empresa no comprenda las
variaciones en sus costos por los productos y servicios especiales de sus clientes individuales, y en
consecuencia, carecan de las bases para recuperar dichos costos.
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comercializacin y ventas al mayoreo; y de los sistemas ERP y CRM, en un modelo integral de costo y
rentabilidad que reporta la rentabilidad de cada producto individual, cada cliente, e incluso, cada
pedido.1 Un sistema ABC nos da una imagen clara y precisa de los mrgenes brutos de utilidad de
una empresa por producto individual, o SKU, y los costos de la empresa al servir a su diversa base de
clientes. Esta imagen ofrece a las empresas los fundamentos para tomar decisiones sobre cmo
mejorar sus procesos, precios, y relaciones con sus clientes para poder transformar aquellos
productos, pedidos y clientes que no resultan rentables, en rentables.
El problema surge cuando los directivos intentan aplicar el costeo en base en actividades a
empresas de gran complejidad. Primero, los procesos de entrevistas y encuestas de los empleados
para identificar como asignan su tiempo a las distintas actividades, pueden requerir demasiado
tiempo y ser demasiado costosos. En el rea de operaciones de un gran centro financiero donde se
aplic el modelo ABC, se solicit a ms de 70,000 empleados en 100 distintos lugares que entregaran
encuestas mensuales sobre su manejo del tiempo. La empresa tuvo que designar 14 personas de
tiempo completo tan slo para manejar la recopilacin, el procesamiento y reporte de los datos ABC.
Los administradores tambin cuestionaban la precisin del sistema, dado que las asignaciones de
costos se basaban en estimados subjetivos de los individuos sobre cmo invertan su tiempo. Debido
al alto costo de la actualizacin continua del modelo ABC, muchos sistemas se actualizaban con muy
poca frecuencia, generando tasas de actividades basadas en impulsores de costos fuera de tiempo, y
estimaciones imprecisas sobre los costos reales de los procesos, productos y clientes.
Una preocupacin ms sutil y ms seria surgi del proceso mismo de las entrevistas y encuestas.
Cuando la gente estimaba el tiempo que dedicaban a varias actividades, invariablemente reportaban
porcentajes que sumaban hasta el 100%. Pocos individuos reportaban que un porcentaje significativo
de su tiempo era muerto o desperdiciado. Por tanto, los inductores de los costos se calculaban
estimando que los recursos estaban siendo aprovechados a toda su capacidad. Pero, por supuesto,
las operaciones a plena capacidad son ms la excepcin que la regla.
En resumen, el proceso para calcular los gastos de las actividades mediante entrevistas, la
observacin, y encuestas requiere de un proceso excesivo para recopilar los datos, as como de un
sistema de informacin muy costoso para correr el modelo, y un proceso difcil para la actualizacin
del modelo ante circunstancias cambiantes. Adems es tericamente incorrecto, debido a que incluye
el costo de capacidad no aprovechada en el clculo de las tasas de los impulsores de los costos.
1 El costo en base a actividades fue introducido en R. Cooper y S. Kaplian, Measure Costs Right; Make the Right Decisions,
(Mida los costos bien; tome las decisiones correctas), Harvard Business Review (septiembre-octubre de 1988), pp. 96-103; y se
extendi en Profit Priorities from Activity-Based Costing, Harvard Business Review (mayo-junio de 1991), pp. 130-135; y Cost and
Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance (Boston: HBS Press, 1998).
2 Las referencias fundamentales son R.S. Kaplan y S. R. Anderson, Time Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review
(noviembre de 2004): 131-138; y Kaplan y Anderson, Time Driven-Activity Based Costing: A Simpler and More Powerful Path to
Higher Profits (Boston: HBS Press, 2007).
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2.
El modelo permite que todo tipo de complejidades se incluyan en la estimacin del consumo de
capacidad.
Ya sabemos que el costo del departamento es de un total de $560,000 dlares, en el que se incluye
la compensacin de los empleados y sus supervisores, el uso y costo de tecnologa, y cualquier gasto
directo de los departamentos de apoyo como son recursos humanos, tecnologa de informacin, y
finanzas. Para calcular la capacidad prctica del departamento, supongamos que cada uno de los 28
empleados de primera lnea trabaja un promedio de 22 das al mes, 7 horas al da, durante un total
de aproximadamente 9,900 minutos por mes. Supongamos que el empleado no est disponible
aproximadamente una hora al da para realizar un trabajo real, debido a recesos y actividades de
capacitacin. As que cada empleado est disponible para trabajar en realidad 8,580 minutos al mes,
aproximadamente 25,000 minutos trimestrales. Con 28 empleados, el departamento tiene una
capacidad prctica de aproximadamente 700,000 minutos.
La frmula y los clculos para obtener la capacidad de la tasa de costos es la siguiente:
Tasa de costo de capacidad = Costo de la capacidad suministrada
Capacidad prctica de recursos suministrados
Tasa de costo de capacidad =
$560,000
700,000
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8 minutos
44 minutos
50 minutos
Inductor de
costos @$0.80/minuto
$6.40
44
35.20
50
40.00
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Luego aplicamos estos inductores de costos a las tres distintas actividades realizadas en el
departamento:
Actividad
Unidad de tiempo
(minutos)
8
Cantidad
Total de minutos
Costo Total
49,000
392,000
$313,600
Manejo de
consulta del
cliente
44
1,400
61,600
49,280
Realizar
verificacin
crediticia
50
2,500
125,000
100,000
Capacidad
utilizada
578,600
$462,880
Capacidad no
utilizada (17,3%)
121,400
97,120
Total
700,000
$560,000
Procesar orden
del cliente
El anlisis revela que solamente 83% de la capacidad prctica (578,600/700,000) de los recursos
suministrados durante el periodo fueron aprovechados para uso productivo; por tanto, solamente el
83% de los gastos totales de $560,000 se asignan a clientes durante ese periodo. Al especificar las
unidades de tiempo para realizar cada paso de la actividad, la organizacin recibe una seal vlida
sobre el costo y la eficiencia subyacente de cada actividad, as como la cantidad (121,400 horas) y
costo ($97,120) de la capacidad no aprovechada de los recursos suministrados para realizar dicha
actividad.
El sistema de informes para el TDABC es muy sencillo. Supongamos que en el siguiente periodo
la cantidad de las actividades es de 51,000 pedidos de clientes, 1,150 consultas de clientes, y 2,700
verificaciones de crdito. Durante este periodo, los costos de cada una de las tres actividades se
asignan sobre la base de tasas estndar, calculadas a su capacidad prctica: $6.40 por pedido, $35.20
por queja del cliente, y $40 por verificacin de crdito. Este clculo puede realizarse en tiempo real
para asignar los costos de la administracin de los clientes a los clientes individuales, conforme se
presentan las transacciones de los clientes. Las tasas de costos estndar tambin pueden ser utilizadas
en las plticas con los clientes respecto a la aceptacin y precios de nuevos contratos.
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Cantidad
Tiempo Total
Inductor
Costo total
asignado
51,000
Unidad de
tiempo
(minutos)
8
Procesar
pedido del
cliente
408,000
$6.40
$326,400
Manejo de
consultas de
clientes
1,150
44
50,600
35.20
40,480
Verificacin
crediticia
2,700
50
135,000
40.00
108,000
Total utilizado
593,600
$474,880
Total
suministrado
700,000
$560,000
Capacidad no
utilizada
106,400
$85,120
El informe revela el tiempo que se requiere para realizar las tres actividades, as como sus costos
en recursos. Tambin destaca la diferencia entre la capacidad suministrada (tanto en cantidad como
en costo) y la capacidad utilizada. Los administradores pueden revisar el costo de $85,120 de
capacidad no utilizada y contemplar acciones para determinar tanto si es posible, como la manera de
reducir los costos al suministrar recursos no utilizados en periodos subsiguientes.
Ms que reducir la capacidad no utilizada actualmente, los directivos podran decidir reservar
dicha capacidad para un crecimiento futuro. En la medida en que los administradores contemplen
nuevas introducciones de productos, expansiones hacia nuevos mercados, o incrementos en las
demandas de los productos y de los clientes, pueden pronosticar cuanto del crecimiento en el negocio
puede ser manejado por la capacidad existente, y dnde la escasez de capacidad puede
probablemente surgir, requiriendo de gastos adicionales para manejar el incremento en las
demandas.
Ecuaciones de tiempo
El ABC en funcin del tiempo no necesita la suposicin simplificadora que hasta la fecha se ha
asumido que todos los pedidos o transacciones son iguales, y que requieren la misma cantidad de
tiempo para realizarse. Una simple extensin de tiempo en este modelo permite que las estimaciones
realizadas en unidades de tiempo varen segn las caractersticas y particulares de los pedidos y
actividades. Las empresas por lo general pueden predecir los inductores que hacen que ciertas
transacciones sean ms sencillas o ms complejas de procesar. Por ejemplo, consideremos una
actividad en la que se empaca un producto qumico para su envo. Si el artculo ya cuenta con un
estndar dentro de un proceso autorizado de empaque, la operacin podra requerir solamente 0.5
minutos para prepararlo para su envo. Si el artculo requiere de un paquete especial, entonces se
requieren de 6.5 minutos. Y si el paquete va a ser enviado por aire, se requieren de 0.2 minutos
adicionales para colocarlo dentro de una bolsa de plstico. Ms que definir una actividad separada
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para cada combinacin posible de caractersticas de envo, o estimar los tiempos de cada combinacin
posible de envo, el enfoque en funcin del tiempo hace una estimacin de la demanda de recursos
mediante una simple ecuacin:
Tiempo de empaque = 0.5 + 6.5 (si requiere de manejo especial) + 0.2 (si se enva por aire)
A pesar de que las ecuaciones de tiempo parecen complicadas y demandantes, dado el
requerimiento de datos, de hecho generalmente son bastante sencillas de implantar, dado que los
sistemas ERP de muchas empresas ya cuentan con los datos sobre la orden, el empaque, la
distribucin, y otras caractersticas. Estos datos especficos referentes a cada orden y transaccin,
permiten establecer las demandas particulares de tiempo para que cualquier pedido sea calculado
rpidamente mediante un simple algoritmo que pone a prueba la existencia de cada caracterstica que
afecta el consumo de recursos. El enfoque en funcin del tiempo, tpicamente requiere de menos
ecuaciones que el nmero de actividades que se utiliza en cualquier sistema ABC tradicional, a la vez
que permite una mayor variedad y complejidad en los pedidos, productos y clientes. Es ms
compacto, y mucho ms preciso.
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$8 dlares despus de incrementarse la tasa del costo de capacidad (ms de $0.80 por minuto) para
reflejar el costo de la nueva base de datos y el nuevo sistema de computacin adquiridos.
Si se sigue este procedimiento, un modelo ABC puede ser actualizado en base a los eventos reales,
ms que en base al calendario (de manera trimestral, o anual). Cada vez que los analistas tienen
conocimiento de algn cambio significativo en los costos de los recursos suministrados, o de cambios
en los recursos necesarios para alguna actividad, actualizan el inductor de capacidad. Y cada vez que
tienen conocimiento de algn cambio significativo y permanente en la eficiencia con la que se realiza
una actividad, actualizan el estimado del tiempo unitario.
Resumen
Durante el curso de los ltimos 15 aos, el costo basado en las actividades (ABC, Activity Based
Costing) ha permitido a los administradores darse cuenta de que no todos los ingresos son buenos
ingresos, ni todos los clientes son clientes rentables. Desafortunadamente, las dificultades para la
implementacin y mantenimiento de los sistemas ABC tradicionales, han impedido que los sistemas
ABC se conviertan en una herramienta efectiva y puntual. El enfoque ABC en funcin del tiempo ha
superado tales dificultades. Ofrece a los administradores una metodologa con las siguientes
caractersticas positivas:
1.
2.
Se integra bien con los datos actualmente disponibles de los sistemas ERP y CRM
recientemente instalados.
3.
4.
5.
6.
7.
Estas caractersticas permiten que el costo basado en actividades pase de ser una implementacin
compleja y costosa de sistemas financieros, a convertirse rpidamente y de manera econmica, en una
herramienta que ofrece a los directivos datos significativos y modificables.
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