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AURELIO GURREA MARTNEZ

Abogado - Economista - Auditor de Cuentas

Mster en Derecho y Finanzas por la Universidad de Oxford


Doctor en Derecho

LA CALIFICACIN CULPABLE
DEL CONCURSO POR ERRORES E
INCUMPLIMIENTOS CONTABLES

Primera edicin, 2016

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2016 [Thomson Reuters (Legal) Aurelio Gurrea Martnez]
Portada: Thomsom Reuters (Legal) Limited
Editorial Aranzadi, SA
Camino de Galar, 15
31190 Cizur Menor (Navarra)
ISBN: 978-84-9099-792-5
Depsito Legal: NA 144/2016
Printed in Spain. Impreso en Espaa
Fotocomposicin: Editorial Aranzadi, SA
Impresin: Rodona Industria Grfica, SL
Polgono Agustinos Calle A. Nave D-11
31013 - Pamplona

Al profesor Emilio Beltrn,


por haberme mostrado y transmitido
su ilusin por la Universidad

SUMARIO

INTRODUCCIN ...................................................................................... 17

1.

Concepto y tipologa de errores e incumplimientos contables sancionados en la Ley Concursal ........................................................... 17

2.

El fundamento de la represin concursal de los incumplimientos


contables ............................................................................................. 20

II

LA FUNCIN DE LA CALIFICACIN DEL CONCURSO Y LOS


ORGENES DE LA REPRESIN CONCURSAL DE LOS ERRORES E INCUMPLIMIENTOS CONTABLES ......................................... 25

1.

Evolucin histrica de la represin concursal de los errores e incumplimientos contables en el derecho espaol .............................. 25

2.

La represin de los errores e incumplimientos contables en otros


pases de nuestro entorno .................................................................. 28

3.

La funcin de la calificacin del concurso y los problemas derivados del sistema de calificacin previsto en la ley concursal ........... 30

4.

La necesaria reforma del sistema de represin de los incumplimientos contables en la legislacin concursal espaola ................. 35

III

CONTENIDO, FUNDAMENTO Y NATURALEZA JURDICA DEL


DEBER DE LLEVANZA DE LA CONTABILIDAD ............................. 37

1.

El deber de llevanza de la contabilidad ........................................... 37

2.

Los orgenes del deber de llevanza de la contabilidad ................... 43


2.1. Los orgenes de la contabilidad como sistema de informacin ... 43

10

A. GURREA MARTNEZ: LA CALIFICACIN CULPABLE DEL CONCURSO...

2.2. Los orgenes de la contabilidad como deber jurdico ................. 45


3.

El fundamento del deber de llevanza de la contabilidad ............... 46

4.

La naturaleza jurdica del deber de llevanza de la contabilidad .. 52

5.

El derecho al secreto contable y sus excepciones ............................ 53

6.

El valor probatorio de la contabilidad ............................................ 56

7.

Contenido y alcance objetivo del deber de llevanza de la contabilidad .................................................................................................... 58


7.1. Planteamiento .............................................................................. 58
7.2. Los libros contables obligatorios: el libro diario y el libro de
inventario y cuentas anuales ....................................................... 60
7.3. Los libros contables no obligatorios: el libro mayor y otros libros contables auxiliares ............................................................. 62
7.4. Otros libros obligatorios de naturaleza extracontable en el mbito de las sociedades mercantiles .............................................. 63
7.5. Los requisitos formales de los libros contables ........................... 64
7.6. El cumplimiento del marco normativo de informacin financiera .................................................................................................. 66
7.7. El contenido mnimo y el contenido especfico del deber de llevanza de la contabilidad .............................................................. 68

IV

EL PRESUPUESTO SUBJETIVO DE LA REPRESIN CONCURSAL DE LOS CONTABLES: LOS DENOMINADOS SUJETOS


CONTABLES ............................................................................................ 73
1. Los denominados sujetos contables ............................................. 73
2.

Los sujetos sometidos al deber de llevanza de la contabilidad ...... 75


2.1. El empresario en sentido estricto ................................................ 75
2.1.1.. El comerciante a ttulo individual ...................................... 75
2.1.2.. Las sociedades mercantiles ................................................ 80
2.2. Las sociedades cooperativas ....................................................... 81
2.2.1.. Concepto, caracteres y tipologa de sociedades cooperativas ...................................................................................... 81

SUMARIO

11

2.2.2..Rgimen jurdico y contable de las sociedades cooperativas ...................................................................................... 82


2.3. Las entidades sin fines lucrativos ................................................ 83
2.4. Las sociedades de garanta recproca ......................................... 84
2.5. Las sociedades laborales ............................................................. 86
2.6. Las sociedades agrarias de transformacin ................................ 86
2.7. Las asociaciones de inters econmico ....................................... 88
2.8. El naviero .................................................................................... 89
2.9. Otros sujetos contables especiales .............................................. 90
3.

Los emprendedores de responsabilidad limitada ........................... 95


3.1. Concepto y tipologa de emprendedores ..................................... 95
3.2. Los deberes contables del emprendedor de responsabilidad limitada .......................................................................................... 96

4.

Las uniones de empresas y los grupos de sociedades ..................... 99


4.1. Los grupos de sociedades ............................................................ 99
4.1.1.. El problemtico concepto de grupo de sociedades ............ 99
4.1.2.. La sociedad dominante del grupo como sujeto contable ... 103
4.1.3..Supuestos en los que la sociedad dominante de un grupo
de sociedades no est sometida a obligaciones contables
adicionales .......................................................................... 104
4.1.3.1.. Dispensa en funcin del tamao ........................... 104
4.1.3.2.. Dispensa por la existencia de un subgrupo ........... 106
4.1.3.3.. Dispensa por razn de la escasa importancia relativa para la imagen fiel del grupo ......................... 108
4.2. Las uniones temporales de empresas .......................................... 109
4.2.1.. Concepto, caracteres y naturaleza jurdica ......................... 109
4.2.2.. Rgimen contable de las uniones temporales de empresas .. 109
4.2.2.1..Las uniones temporales de empresas como negocios conjuntos ....................................................... 109

12

A. GURREA MARTNEZ: LA CALIFICACIN CULPABLE DEL CONCURSO...

4.2.2.2.. La contabilidad de la unin temporal de empresas


y su posterior integracin en las contabilidades
individuales de los partcipes ................................ 111

LA COMISIN DE IRREGULARIDADES CONTABLES RELEVANTES ...................................................................................................... 113

1. Introduccin ....................................................................................... 113


2.

Las irregularidades contables relevantes como supuesto especfico de errores e incumplimientos de la normativa contable ........... 114

3.

El perjuicio informativo como fundamento para la represin


concursal de las irregularidades contables relevantes ................... 115
3.1. Planteamiento .............................................................................. 115
3.2. El concepto de perjuicio informativo .......................................... 115
3.2.1..Introduccin ....................................................................... 115
3.2.2.. Perjuicio real y potencial ................................................... 117
3.2.3.. Perjuicio informativo y perjuicio patrimonial .................... 117

4.

El concepto de irregularidades contables ........................................ 118


4.1. Las irregularidades en la contabilidad y las irregularidades en
los libros de contables obligatorios ............................................. 118
4.1.1.. Contabilidad y libros contables obligatorios ...................... 118
4.1.2..Libros contables obligatorios e informacin contable pblica: el problema de la externalizacin de las irregularidades contables ................................................................ 120
4.2. El concepto de irregularidad en la normativa de contabilidad
y auditora de cuentas: su distincin del concepto de error ....... 122
4.3. El concepto de irregularidades contables en la Ley Concursal .. 123

5.

La necesaria relevancia de las irregularidades contables .............. 124


5.1. Planteamiento .............................................................................. 124
5.2. Una aproximacin conceptual entre el concepto de relevancia
a efectos concursales y el concepto de importancia relativa a
efectos contables .......................................................................... 125

SUMARIO

13

6.

La desvirtuacin de la situacin financiera o patrimonial del deudor como requisito necesario para la sancin de irregularidades
contables relevantes ........................................................................... 127

7.

El perodo de represin de las irregularidades contables relevantes ........................................................................................................ 129

VI

LA LLEVANZA DE DOBLE CONTABILIDAD Y EL INCUMPLIMIENTO SUSTANCIAL DEL DEBER DE LLEVANZA DE LA


CONTABILIDAD ....................................................................................... 133

1. Introduccin ....................................................................................... 133


2.

La llevanza de doble contabilidad .................................................... 134

3.

El incumplimiento sustancial del deber de llevanza de la contabilidad .................................................................................................... 138


3.1. Introduccin ................................................................................. 138
3.2. El incumplimiento del deber de llevanza de la contabilidad ....... 139
3.3. El carcter sustancial del incumplimiento del deber de contabilidad .......................................................................................... 140
3.4. El fundamento de la represin concursal de los incumplimientos
sustanciales en el deber de llevanza de la contabilidad .............. 142

4.

El perodo de represin del incumplimiento sustancial del deber


de contabilidad y de la llevanza de doble contabilidad .................. 144

VII

EL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE FORMULACIN, VERIFICACIN Y DEPSITO DE LAS CUENTAS ANUALES ................. 147

1. Introduccin ....................................................................................... 148


1.1. La falta de formulacin, verificacin y depsito de las cuentas
anuales como incumplimientos especficos del deber de llevanza
de la contabilidad ........................................................................ 148
1.2. El incumplimiento y el cumplimiento tardo de los deberes de
formulacin, verificacin y depsito de las cuentas anuales ...... 149
2.

Contenido y rgimen jurdico de las cuentas anuales .................... 151


2.1. Las cuentas anuales: contenido, formato y rgimen jurdico ..... 151

14

A. GURREA MARTNEZ: LA CALIFICACIN CULPABLE DEL CONCURSO...

2.2. Documentos que integran las cuentas anuales ............................ 154


2.2.1..Balance ............................................................................... 154
2.2.2.. Cuenta de prdidas y ganancias ......................................... 157
2.2.3.. Estado de cambios en el patrimonio neto .......................... 158
2.2.4.. Estado de flujos de efectivo ............................................... 160
2.2.5.. La memoria ........................................................................ 161
2.3. La formulacin de las cuentas anuales ....................................... 162
2.3.1..Introduccin ....................................................................... 162
2.3.2..El incumplimiento del deber de formulacin de las cuentas anuales .......................................................................... 163
2.4. La aprobacin de las cuentas anuales ........................................ 164
2.5. La verificacin de las cuentas anuales ........................................ 166
2.5.1.. Las entidades obligadas a la verificacin de las cuentas
anuales ................................................................................ 166
2.5.2.. El incumplimiento de la obligacin de auditar .................. 168
2.6. El depsito de las cuentas anuales .............................................. 171
2.6.1..Introduccin ....................................................................... 171
2.6.2.. El incumplimiento del deber depsito de las cuentas anuales ....................................................................................... 171
3.

El informe de gestin ......................................................................... 173


3.1. Introduccin ................................................................................. 173
3.2. El incumplimiento del deber de elaborar el informe de gestin . 175

4.

El rgimen jurdico de las cuentas anuales consolidadas .............. 177


4.1. La formulacin, aprobacin, verificacin y depsito de las
cuentas anuales consolidadas ..................................................... 177
4.2. La normativa contable aplicable a las cuentas anuales consolidadas ............................................................................................ 180
4.3. Los efectos derivados del incumplimiento del deber de formulacin, verificacin o depsito de las cuentas anuales consolidadas ................................................................................................ 180

SUMARIO

5.

15

El perodo de represin de los incumplimientos del deber de formulacin, verificacin y depsito de las cuentas anuales ............... 181

VIII

LOS EFECTOS DEL INFORME DE AUDITORA DE CUENTAS


EN LA CALIFICACIN DEL CONCURSO .......................................... 185
1. Introduccin a la actividad de auditora de cuentas ...................... 185
1.1. Los orgenes de la auditora de cuentas y de su regulacin legal
en Espaa .................................................................................... 185
1.2. El concepto de auditora de cuentas ............................................ 190
1.3. La finalidad de la auditora de cuentas ....................................... 192
2.

El informe de auditora de cuentas anuales .................................... 193


2.1. Planteamiento .............................................................................. 193
2.2. La estructura del informe y la opinin del auditor ..................... 194

3.

Los efectos del informe de auditora frente a terceros ................... 199


3.1. Introduccin ................................................................................. 199
3.2. Terceros cualificados ................................................................... 201
3.3. Terceros ignorantes ..................................................................... 203

4.

Los efectos del informe de auditora en la calificacin culpable


del concurso por incumplimientos contables .................................. 204
4.1. La importancia del informe de auditora en la calificacin culpable del concurso por incumplimientos contables .................... 204
4.2. La irrelevancia de la reconstruccin de la imagen fiel por
parte de los auditores de cuentas ................................................ 209

5.

Los efectos del informe de auditora sobre las consecuencias derivadas de la calificacin culpable del concurso ................................ 211

IX

LOS EFECTOS DE LA CALIFICACIN CULPABLE POR INCUMPLIMIENTOS CONTABLES ................................................................... 213


1. Introduccin ....................................................................................... 213
2.

Las personas afectadas por la calificacin del concurso ................ 214

3.

Los cmplices ..................................................................................... 217

16

A. GURREA MARTNEZ: LA CALIFICACIN CULPABLE DEL CONCURSO...

3.1. Concepto y alcance de la figura del cmplice ............................. 217


3.2. Los potenciales cmplices del deudor en la calificacin culpable del concurso por errores e incumplimientos de la normativa
contable ....................................................................................... 218
3.2.1.. El director financiero .......................................................... 218
3.2.2.. El contable ......................................................................... 219
3.2.3.. El auditor de cuentas .......................................................... 221
4.

Los efectos de la declaracin culpable concurso ............................. 222


4.1. Introduccin ................................................................................. 222
4.2. Los efectos personales ................................................................. 223
4.2.1..La inhabilitacin para administrar bienes ajenos y para
representar a cualquier persona: contenido, supuestos y
excepciones ........................................................................ 223
4.2.2..La prohibicin para ejercer el comercio o tener cargo o
intervencin directa en sociedades mercantiles ................. 225
4.3. Los efectos patrimoniales ............................................................ 225
4.3.1.. La prdida de cualquier derecho como acreedores concursales o de la masa ............................................................... 226
4.3.2..La devolucin de bienes y derechos obtenidos indebidamente del patrimonio del deudor o de la masa activa del
concurso ............................................................................. 227
4.3.3.. La indemnizacin por daos y perjuicios .......................... 228
4.3.4.. La responsabilidad concursal ............................................. 230
4.4. Los efectos reputacionales ........................................................... 235

5.

Reconsiderando la funcin de la calificacin del concurso y la responsabilidad por la insolvencia ........................................................ 237

BIBLIOGRAFA .......................................................................................... 241