Ana Calado Pinto | Paula Gomes dos Santos | Tiago Joanaz de Melo

GESTO ORAMENTAL
&
CONTABILIDADE

PBLICA

Ficha Tcnica

Ttulo: Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

Autores: Ana Calado Pinto, Paula Gomes dos Santos, Tiago Joanaz de Melo
Todos os direitos reservados de acordo com a Lei em vigor. Nenhuma parte desta obra pode
ser reproduzida por qualquer processo, incluindo fotocpia ou gravao sem autorizao prvia e escrita do editor. Os transgressores so passveis de procedimento judicial.
Editor: ATF Edies Tcnicas
atfedicoes@gmail.com
Composio Grfica: ATF Gorete Arajo e Silvia Garcia
ISBN: 978-989-96412-7-3
Depsito Legal: 359060/13
Impresso e Acabamento: G.C. Grfica de Coimbra, Lda.
Local da Publicao: Cacm
Data de Publicao: maio de 2013

GESTO ORAMENTAL
&
CONTABILIDADE

PBLICA

Ana Calado Pinto

Paula Gomes dos Santos
Tiago Joanaz de Melo

Nota introdutria
Na senda das melhores prticas internacionais de gesto financeira pblica,
Portugal tem vindo a implementar um conjunto de medidas celebrizadas pela
interveno da TROIKA. Estas medidas colocam-nos ao nvel dos pases com
os modelos de gesto oramental mais evoludo. No tem sido uma evoluo
gradual, pelo que urge explic-la no s ao gestor e ao tcnico mas tambm
ao cidado, enquanto instrumento fundamental para o exerccio informado
do seu direito de cidadania.
Porque o presente livro sintetiza de forma clara e simples pginas e pginas
de legislao, direito circulado, manuais de procedimentos, arquitetura de
sistemas e regimes contabilsticos, do que partida constituiria, no mnimo,
uma Enciclopdia do Regime Financeiro do Estado.
A linguagem acessvel e corrente na apresentao de temas habitualmente de
extrema tecnicidade, permite a compreenso global das regras da utilizao
do dinheiro pblico, quais as principais reformas legais e procedimentais do
Regime Financeiro do Estado dos ltimos anos e os impactos que as alteraes tm promovido no quotidiano dos servios.
Mantendo a estrutura habitual nas obras j publicadas, este livro apresenta
um conjunto de casos prticos e exerccios resolvidos elaborados especificamente para as questes que normalmente se colocam aos organismos.

Os Autores

ndice
Prefcio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . v
Introduo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
Temas a abordar e objetivos do Manual. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
mbito da Contabilidade e Oramento Pblico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2
1. Caracterizao Contabilstica das Finanas Pblicas em Portugal . . . . . . . . . . . . . 5
1.1. A Organizao Financeira da Administrao Pblica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.1.1. O princpio do interesse pblico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.1.2. Arquitetura do Setor Pblico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1.1.3. Os Servios integrados e os Servios e FundosAutnomos. . . . . . . . . . . . . . 9
1.1.4. As Entidades Pblicas Reclassificadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.2. As Obrigaes de Natureza Contabilstica da Administrao Pblica . . . . . . . . . . 14
1.2.1. Necessidade de Prestao de Contas accountability. . . . . . . . . . . . . . . 14
1.2.2. A Prestao de Contas Pblica das entidades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
1.2.3. Arquitetura Aplicacional da Prestao de Contas Pblica . . . . . . . . . . . . . . 31
2. A Contabilidade Patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
2.1. Objetivos da Contabilidade Patrimonial e sua Aplicabilidade. . . . . . . . . . . . . . . . . 37
2.2. Elementos das Demonstraes Financeiras
Patrimoniais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
2.3. Mapas de Prestao de Contas e sua interpretao. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
2.3.1.Balano . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
2.3.2. Demonstrao dos Resultados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
2.4. Mtodos de escriturao Contabilstica e suas aplicaes prticas. . . . . . . . . . . . 64
2.5. O Regime de Acrscimo vs Base de Caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
2.6. Caractersticas da Informao Financeira. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
2.7. A Noo de Ativos e Custos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
2.8. Consequncias organizativas da aplicao da Contabilidade Patrimonial. . . . . . 76
2.9. A Informao Financeira de Organismos Pblicos e das Entidades com Objetivo
do Lucro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
2.10. A Problemtica do Conceito de Entidade em termos de Responsabilidades e
Registo de Ativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
3. A Contabilidade Oramental e a de Compromissos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
3.1. Objetivos da Contabilidade Oramental e sua Aplicabilidade. . . . . . . . . . . . . . . . . 87
3.2. A Execuo do Oramento pelas entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
3.2.1. A Execuo do Oramento pelas entidades ciclo da despesa . . . . . . . . . 92
3.2.2. A Execuo do Oramento pelas entidades ciclo da receita. . . . . . . . . . 100
3.3. Contabilidade de Compromissos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104

vii

viii

Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

3.4. As contas do POCP para a execuo oramental e a contabilidade de
compromissos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.5. Fases da Construo do Oramento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.6. Caracterizao do Oramento de Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.6.1. Princpios Oramentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.7. As Alteraes do oramento aprovado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.8. O Classificador Econmico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.8.1. Mapas de Prestao de Contas Oramental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.9. Limitaes e Desvantagens da Contabilidade Oramental. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.10. A Problemtica da Consolidao . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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161

4. A Contabilidade Analtica (de Gesto). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

4.1. Objetivos da Contabilidade Analtica (de Gesto) e Aplicabilidade . . . . . . . . . . . 173
4.2. Justificao da Contabilidade Analtica no contexto do Setor Pblico Gesto
por Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
4.3. Relao com a Contabilidade Patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
4.4. Conceitos Fundamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
4.5. Formao dos Custos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185
4.6. Repartio dos custos Indiretos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
4.6.1. Mtodos tradicionais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
4.6.2. Mtodo das Seces Homogneas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
4.6.3. Mtodo ABC (Activity-Based Costing). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
4.7. Os instrumentos da Contabilidade de Gesto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
4.7.1. Relao Custo-volume-resultado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202
4.7.2. Informaes contabilsticas relevantes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .205
4.7.3. Preos de transferncia internos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
4.8. Custo Padro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210
4.9. Controlo Oramental: Anlise de desvios e Oramento Flexvel. . . . . . . . . . . . . . 212
5. Modelos de Gesto Oramental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. A Macrogesto dos Fundos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.1. Enquadramento da Tesouraria do Estado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.2. As Sadas de Fundos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.3. Entradas de Fundos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.4. As Operaes Especficas do Tesouro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.5.O Homebanking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.6. Os Duodcimos na Execuo da Despesa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. O processo de autorizao de despesa e autorizao de procedimento. . . . . . .
5.2.1. A legalidade e regularidade financeira transparncia . . . . . . . . . . . . . . .
5.2.2. A Economia, a Eficincia e Eficcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2.3. A Responsabilidade e Accountability vs Centralizao . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. Introduo aos Modelos Oramentais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3.1. Oramento Incremental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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251

ndice

ix

5.3.2. Oramento baseado nas Atividades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253

5.3.3. Oramento Baseado nos Resultados e no Desempenho . . . . . . . . . . . . . . 257
5.4. O Programa de Assistncia Econmica e Financeira e a evoluo do Modelo
Oramental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265
5.5. Oramento por Programas em Portugal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268
5.6. O oramento de base Zero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280
5.7. O Oramento de Tesouraria (OT). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284
5.8. Integrao dos diversos instrumentos de gesto em Portugal . . . . . . . . . . . . . . . 287
5.8.1. A gesto do patrimnio imobilizado, imobilirio e mobilirio . . . . . . . . . 287
5.8.2. A gesto de contas correntes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
5.8.3. A gesto de provises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .289
5.8.4. A Conta corrente de caixa e bancos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
5.8.5. A Conta de Explorao dos organismos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
5.8.6. Indicadores de resultados associados Conta de Explorao dos
organismos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290
5.8.7. Os Custos Ocultos ou de Disfuncionamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
6. O Controlo da Administrao Pblica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. Enquadramento do Controlo de Gesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. Os Elementos do Sistema Nacional de Controlo da Administrao Pblica. . . .
6.3. A responsabilidade financeira. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. Formas do Exerccio do Controlo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5. Da auditoria financeira auditoria de desempenho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6. O novo modelo de controlo desconcentrado por Ministrio / Programa. . . . . . .
6.7. Reforo da credibilidade do Sistema de Controlo - rgo independente de
controlo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

297
297
301
310
313
319
322
324

Glossrio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327
Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

ndice de Figuras
Figura 1.2.3 1 Arquitetura Aplicacional da Prestao de Contas Pblicas - detalhe. . 32
Figura 1.2.3 2 Arquitetura Aplicacional da Construo do Oramento de Estado. . . . 33
Figura 3.1. Ciclo do Oramento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
Figura 3.2. O ciclo da utilizao do Oramento.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
Figura 3.3. Fluxos financeiros do IGCP com os organismos pblicos.. . . . . . . . . . . . . . . . 101
Figura 3.4. Resumo LCPA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
Figura 3.5. A sequncia da Construo do Oramento.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
Figura 3.6. O princpio da especificao da despesa e da receita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
Figura 3.7. Oramento por programas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

Figura 4.1. Do CIP ao CIPV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Figura 4.2. Aplicao do Mtodo das Seces.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 4.3. Aplicao do Mtodo ABC. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 4.4. Representao grfica do ponto crtico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

187
192
195
204

Figura 5.1. Organograma do IGCP, E.P.E. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231

Figura 5.2. Sada de Fundos dos SI.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
Figura 5.3. Sada de Fundos dos SFA.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
Figura 5.4. Circuito de receita dos SI no Tesouro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237
Figura 5.5. Circuito de receita dos SFA no Tesouro.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238
Figura 5.6. Relao dos conceitos de eficcia, eficincia e economia.. . . . . . . . . . . . . . . 248
Figura 5.7. Os 3 Es no processo.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
Figura 5.8. Custeio baseado em atividades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253
Figura 5.9. Exemplo de custeio baseado em atividades.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253
Figura 5.11. Sequncia da construo de um Oramento de desempenho.. . . . . . . . . . 257
Figura 5.12. Pressupostos da construo de um Oramento de desempenho.. . . . . . . 258
Figura 5.13. Modelo do Oramento de desempenho.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260
Figura 5.14. Mensurao do desempenho. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262
Figura 5.15. Tringulo das despesas sociais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
Figura 5.16. Planeamento estratgico de Atividades.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
Figura 5.17. Ciclo do Planeamento e Controlo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
Figura 5.18. Projeo dos indicadores no mbito do Planeamento Estratgico.. . . . . . 276
Figura 5.19. Planeamento estratgico.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
Figura 5.20. Abordagem global do Oramento base zero.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281
Figura 5.21. Exemplo de indicador de desempenho. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
Figura 5.22. Dimenses de contabilidade analtica.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
Figura 5.23. Composio tpica de custos de disfuncionamento (ocultos).. . . . . . . . . . .292
Figura 5.24. Composio tpica de custos de disfuncionamento.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
Figura 6.1. Esquema do Sistema Nacional de Controlo Interno. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304

ndice de Quadros
Quadro 1.1.2. Arquitetura do Setor Pblico perspetiva financeira. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
Quadro 2.1 Objetivos da informao financeira pblica segundo o IFAC.. . . . . . . . . . . . .
Quadro 2.2 Diferentes esferas da Contabilidade Pblica.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 2.3 Informao prestada nas Demonstraes Financeiras. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 2.4 Tipos de imobilizados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 2.5 Elementos do Balano.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 2.6 Demonstrao dos Resultados por Naturezas.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 2.7 Regime de Caixa e de Acrscimo.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 2.8 Caractersticas Qualitativas da Informao Financeira segundo o IFAC.. . . .
Quadro 2.9 Princpios Contabilsticos previstos no POCP.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37
38
42
50
51
61
69
70
71

ndice

xi

Quadro 3.1. Exemplo do impacto oramental no regime de caixa e acrscimo. . . . . . . . 90

Quadro 3.2. Regras de execuo oramental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
Quadro 3.3. Ciclo da despesa por tipologia e fase. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 3.3. Ciclo da despesa por tipologia e fase. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
Quadro 3.4. Conciliao de compromissos por pagar e passivo.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Quadro 3.5. Fundos Disponveis.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
Quadro 3.6. Conciliao de Compromissos contabilsticos e LCPA. . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
Quadro 3.7. Movimentos contabilsticos de Execuo da despesa com PLC.. . . . . . . . . 115
Quadro 3.8. Movimentos contabilsticos de compromissos plurianuais.. . . . . . . . . . . . . 115
Quadro 3.9. Sequncia da aprovao do Oramento de Estado.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
Quadro 3.10. Sntese das fontes de financiamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
Quadro 3.11. Sntese das classificaes oramentais.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
Quadro 3.12. Tipologia das alteraes oramentais.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
Quadro 3.13. Movimentao contabilstica das alteraes oramentais regulares. . . . 146
Quadro 3.14. Coerncia dos Mapas de Execuo Oramental.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156
Quadro 5.1. Administrao Central Oramentos Submetidos DGO para o OE2013. 229
Quadro 5.2. Relao entre as fases do ciclo oramental e as atividades a desempenhar.. 274

ndice de Exemplos
Exemplo 2.1. 1 Distino dos fluxos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39
Exemplo 2.1. 2 Distino dos fluxos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39
Exemplo 2.1. 3 Distino dos fluxos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
Exemplo 2.1. 4 Distino dos fluxos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
Exemplo 2.1. 5 Distino dos fluxos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
Exemplo 2.1. 6 Distino dos fluxos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41
Exemplo 2.1. 7 Anlise de transaes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
Exemplo 2.2. 1 dentificao de Ativos e Passivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
Exemplo 2.2. 2 Classificao dos factos patrimoniais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
Exemplo 2.2. 3 Custos e Proveitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
Exemplo 2.3.1. 1 Interpretao do Balano . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
Exemplo 2.3.2. 1 Anlise de resultados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
Exemplo 2.3.2. 2 Anlise da Demonstrao dos Resultados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
Exemplo 2.4. 1 Distino entre os mtodos unigrfico e digrfico . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
Exemplo 2.4. 2 Registo em Contas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Exemplo 2.6. 1 Princpios contabilsticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
Exemplo 2.7. 1 Ativos e custos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
Exemplo 2.7. 2 Tipos de Ativos e Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
Exemplo 2.7. 3 Balanceamento entre custos e proveitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
Exemplo 3.3. 1 Compromisso assumido no ano econmico atravs de contrato:. . .109
Exemplo 3.3. 2 Reescalonamento automtico de compromisso assumido:. . . . . . . . 110
Exemplo 3.3. 3 Compromisso plurianual decorrente de endividamento:. . . . . . . . . . 110

xii

Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

Exemplo 3.3. 4 Compromissos plurianuais e reecalonamento sujeito a despacho:. 111

Exemplo 3.3. 5 Compromissos assumidos decorrentes da lei:. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
Exemplo 3.3. 6 Anlise de Fundos disponveis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Exemplo 3.6.1. 1 Extratos dos Mapas do Oramento de Estado de natureza
plurianual. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
Exemplo 3.6.1. 2 Sistema de gerncia e sistema de exerccio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
Exemplo 3.6.1. 3 Extracto do Mapa VIII - Despesas dos Servios e Fundos Autnomos,
por classificao funcional, do Oramento de Estado para 2013. . . . . . 133
Exemplo 3.6.1. 4 Extracto do Mapa XVI Despesas correspondentes a programas, do
Oramento de Estado para 2013. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
Exemplo 3.6.1. 5 Extracto da Listagem de Actividades e correspondentes notas
explicativas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
Exemplo 3.8 Utilizao das classificaes econmicas na construo do Oramento. 149
Exemplo 3.10. 1 Consolidao Oramental Elementar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163
Exemplo 3.10. 2 Consolidao Oramental e Patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167
Exemplo 4.2. Controlo oramental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.4. 1 Custos diretos e indiretos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.4. 2 Custos diretos e indiretos, fixos e variveis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.5. Apuramento dos custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.6.1. 1 Base nica/base mltipla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.6.2. Mtodo das Seces Homogneas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.6.3. Custeio Baseado nas Atividades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.7.1. Margem de contribuio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.7.2. Custos relevantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.7.3. Preos de transferncia internos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.8. Custo Padro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.9. 1 Anlise de desvios e Oramento Flexvel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Exemplo 4.9. 2 Oramento Flexvel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

178
181
183
187
191
193
198
205
206
208
210
212
214

Exemplo 5.2.2 Legalidade versus eficincia e eficcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250

Exemplo 5.4. Caso de aplicao de oramentao por atividades. . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
Exemplo 5.3.3. Caso de aplicao de medidores de desempenho. . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
Exemplo 6.1. Sistema de Controlo Interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298
Exemplo 6.2. Procedimentos analticos para a LCPA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309
Exemplo 6.4. 1 Irregularidades e ilegalidades habituais de contratos submetidos a
Visto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315
Exemplo 6.4. 2 Aumento de capital e o visto prvio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316
Exemplo 6.4. 3 Situaes habitualmente detectadas pela fiscalizao concomitante. 317
Exemplo 6.5. Pagamentos fora de prazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320

Introduo
Temas a abordar e objetivos do Manual
Este manual resultou da necessidade aferida pelos autores, ao longo dos ltimos
anos de trabalho em matrias ligadas a projetos de investigao, formao, seminrios, auditoria e consultoria no mbito da Contabilidade Pblica, de haver um
manual que de forma integrada e simples pudesse abarcar os temas financeiros e
apoiar a caminhada dos leitores por entre toda a diversidade de legislao existente.
Ele dirige-se a quem procura ter conhecimentos mais alargados do sector pblico, a quem quer ter uma viso das questes financeiras na perspectiva do sector
pblico, a quem no financeiro (e nem quer s-lo) mas tem que lidar com
determinadas situaes e procurar solues para os problemas de natureza financeira, acadmicos que queiram criar os alicerces para as suas disciplinas e
procurem apurar balizas e limites dos conhecimentos a ministrar, alunos que
queiram seguir uma formao na rea da Administrao Pblica, etc.
O manual inicia-se por caracterizar contabilisticamente as Finanas Pblicas em
Portugal. Pretende-se, assim, contextualizar o universo das organizaes a quem
nos dirigimos e explicar o mbito do Manual. Isto porque, se bem que possa ser
utilizado em termos doutrinais pela Administrao Local, Regional e Segurana
Social, est mais focalizado na Administrao Central. Incorporou-se a noo
de Entidades Pblicas Reclassificadas e tentou-se avaliar criticamente o grau
de preparao das normas oramentais para estas entidades, maioritariamente
empresas pblicas, com ciclos de explorao e de negcio muito diferentes dos
normais ciclos de tesouraria dos servios integrados.
Nos captulos seguintes abordam-se a Contabilidade Patrimonial e a sua ligao
s Contabilidades Oramental, de Compromissos e Nacional e a Contabilidade

Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

Analtica (ou de Gesto) por estas constiturem as trs vertentes em que se consubstancia o Plano Oficial de Contabilidade Pblica (e demais Planos Sectoriais)
o qual estabelece como objectivo no seu prembulo, a criao de condies para
a integrao daquelas trs contabilidades numa contabilidade pblica moderna.
Tambm se faz uma breve incurso pelas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (as conhecidas IPSAS). No mbito da contabilidade pblica
insere-se ainda o desenvolvimento do novo modelo de controlo de despesa que
antecipa o momento do controlo do pagamento para o momento da contratualizao, nos termos da Lei de Compromissos e Pagamentos em Atraso.
O captulo 5 dedicado aos Modelos de Gesto Oramental explanando-se desde
os modelos tradicionais (incrementais) aos mais modernos (baseados nos resultados e no desempenho), incorporando a nova filosofia da Lei de Enquadramento
Oramental, um modelo de oramentao e desempenho por programas com
um princpio de adoo gradual do oramento de base zero. Aborda-se tambm
neste captulo a arquitetura da Tesouraria Pblica que explica os motivos subjacentes a vrias opes oramentais e muitas das regras em vigor.
O ltimo captulo preocupa-se com a Auditoria da Administrao Pblica nas
perspectivas interna (nomeadamente no que concerne aos sistemas de controlo
interno) e externa, atualizado ao enquadramento dos coordenadores de programas na Administrao Pblica. Pretendeu-se dar uma viso generalista de quem,
por quem e o que que controlado na Administrao Pblica
Salienta-se que existiu a preocupao de em todos os captulos apresentar exemplos ilustrativos bem como casos de aplicao de alguns dos conceitos explanados,
os quais so acompanhados das respectivas solues.

mbito da Contabilidade e Oramento Pblico

As entidades que compem a Administrao Pblica possuem uma particularidade: uma das suas fontes de receitas reside nos fundos inscritos no Oramento
do Estado, ou seja, elas so financiadas, direta ou indiretamente, por receitas
pblicas conseguidas, na sua maioria, atravs da cobrana de impostos e, em menor escala, taxas (nos servios integrados estas constituem a principal fonte de
receitas). Outras, mesmo que a sua fonte de receita no advenha do Oramento
de Estado, no tm carter reprodutivo ou vo buscar a maior parte dos seus
benefcios a recursos pblicos. Nestas tipologias inserem-se algumas receitas ex-

Introduo

traordinrias como alienao de patrimnio ou concesso de diversa natureza

com repetitividade para perodos longos.
Assim, deve-se ter presente que os utilizadores da informao proporcionada
pelas entidades pblicas, alm da gesto e das Tutelas, consistem tambm em
todos aqueles que pagam os seus impostos, fornecem recursos materiais ou financeiros ao Estado e que, resultado da evoluo da sociedade, so cada vez mais
exigentes no s ao nvel dos servios pblicos prestados, mas tambm ao nvel
da utilizao que dada ao seu dinheiro.
Neste mbito, assume todo o interesse o conhecimento da Gesto Oramental e
da Contabilidade Pblica, nas suas vertentes oramental, patrimonial e analtica,
as quais espelham a crescente preocupao em dotar as contas pblicas de um
contedo informativo que resulte til para a tomada de decises e que seja compreensvel para o cidado.
De facto, a gesto financeira pblica traduz-se no planeamento sistemtico das
atividades de uma organizao, consubstanciando-se na elaborao de oramentos os quais correspondem traduo monetria dos planos.
Esta informao possibilita a definio de objetivos e o controlo dos resultados,
ou seja, a comparao das realizaes com o planeado, deteco de eventuais
desvios e a tomada das necessrias aes corretivas.
Neste contexto, resulta necessrio o conhecimento das questes econmico-financeiras que norteiam a Administrao Pblica bem como as particularidades
legais que as caracterizam.

1.Caracterizao Contabilstica
das Finanas Pblicas em Portugal
1.1.A Organizao Financeira da Administrao Pblica
1.1.1.O princpio do interesse pblico
De acordo com o n. 1 do art. 266 da Constituio da Repblica Portuguesa,
a Administrao Pblica visa a prossecuo do interesse pblico, no respeito
pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidados. O n. 2 indica
que os rgos e agentes administrativos esto subordinados Constituio e
lei e devem atuar, no exerccio das suas funes, com respeito pelos princpios
da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa-f. O
art. 268 vem reforar que no exerccio das suas funes, os trabalhadores da
Administrao Pblica e demais agentes do Estado e outras entidades pblicas
esto exclusivamente ao servio do interesse pblico, tal como definido, nos
termos da lei, pelos rgos competentes da Administrao.
O Cdigo do Procedimento Administrativo (Lei n. 442/91, de 15-Novembro),
no leque de princpios gerais, estabelece no seu art. 4 o princpio da prossecuo
do interesse pblico e da proteo dos direitos e interesses dos cidados, descrevendo que compete aos rgos administrativos prosseguir o interesse pblico,
no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidados. Isto
significa que existir um critrio de objetividade no atendimento do interesse
pblico, logo que haver uma vinculao na atuao da Administrao Pblica
que obste promoo pessoal de agentes ou autoridades.
Existe o interesse pblico, do Estado, e existe o interesse privado, dos particulares,
dos indivduos. A nossa Constituio da Repblica aparentemente no estabeleceu hierarquia entre um e outro, reconhecendo-os em relao de igualdade.

Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

Nalguns casos, no entanto, estabeleceu uma prevalncia de alguns interesses pblicos (e vice versa ao reconhecer a prevalncia de direitos, liberdades e garantias
individuais). Salienta-se que o Estado necessita de autorizao (dada pela lei, da
o princpio da legalidade) para que possa agir e realizar os seus interesses, contrariamente aos direitos privados que se presumem realizveis independentemente
de prvia autorizao constitucional.
Deste modo, o Estado, ao agir de acordo com o interesse pblico, tem que pautar
a sua ao de acordo com a lei, pois a sua atuao est sujeita a autorizao prvia
decorrente da mesma. Este postulado aplicvel administrao financeira.

1.2.Arquitetura do Setor Pblico

A anlise da arquitetura do Setor Pblico confunde-se, por vezes, com a abrangncia do Oramento e Conta Geral do Estado e, outras vezes, confundem-se os
conceitos de Estado, Administrao Pblica e Setor Pblico. No obstante o presente manual pretender cingir-se s questes de cariz financeiro, no mbito das
entidades abrangidas pelo Oramento de Estado, importante fazer uma espcie
de Whos who (quem quem).
No Setor Pblico vamos encontrar o Setor Pblico Administrativo e o Setor
Empresarial do Estado. O Setor Pblico Administrativo consagra trs grandes
grupos de entidades:
Administrao direta do Estado Lei 4/2004, de 15 de janeiro;
Administrao indireta do Estado Lei 3/2004, de 15 de janeiro;
Administrao autnoma.
A Administrao direta do Estado integra todas as entidades, sejam rgos,
servios ou agentes integrados na pessoa coletiva Estado que, de modo direto e imediato e sob dependncia hierrquica do Governo (estrutura ministerial
e Secretarias de Estado), desenvolvem uma atividade tendente satisfao das
necessidades coletivas. Estes servios podem ser centrais (por exemplo, a Direo-Geral do Oramento) ou perifricos (Direes Regionais)
A Administrao indireta do Estado integra as entidades pblicas, distintas da
pessoa coletiva Estado, dotadas de personalidade jurdica e autonomia administrativa e financeira que desenvolvem uma atividade administrativa que
prossegue fins prprios do Estado. A Administrao indireta do Estado compreende dois tipos de entidades:

Caracterizao Contabilidade das Finanas Pblicas em Portugal

Servios personalizados
Fundos personalizados
Tem sido tradio designar tambm como Administrao indireta do Estado as
Entidades Pblicas Empresariais (EPEs).
So exemplo de servios personalizados os institutos pblicos1 e so exemplo de
entidades pblicas empresariais Hospitais como Santa Maria, So Joo, etc. Os
Fundos personalizados so pessoas coletivas de direito pblico, institudas por
diploma legal, com natureza patrimonial. Trata-se de um patrimnio de afetao prossecuo de determinados fins pblicos especiais. exemplo, o Fundo
Portugus de Carbono.
No mbito da Administrao designada de Autnoma, vamos encontrar a Administrao Regional, a Administrao Local e as Associaes pblicas. Sem querer
detalhar excessivamente o conjunto de entidades de cada Administrao, refirase que na Administrao Regional (autnoma) encontramos o mesmo modelo
da Administrao direta do Estado e da Administrao indireta do Estado mas
com competncias territoriais distintas, a Madeira e os Aores.
A Administrao Local obedece, tambm, ao mesmo modelo e constituda
pelas autarquias locais (pessoas coletivas de base territorial, dotadas de rgos
representativos prprios que visam a prossecuo de interesses prprios das respetivas populaes).
J as Associaes pblicas so pessoas coletivas de natureza associativa, criadas
pelo poder pblico para assegurar a prossecuo dos interesses no lucrativos
pertencentes a um grupo de pessoas que se organizam para a sua prossecuo.
So Associaes pblicas, por exemplo, as Ordens profissionais como a Ordem
dos Revisores Oficiais de Contas, j que constituem associaes dos membros
das respetivas profisses que regulam e disciplinam o exerccio da sua atividade.
O Setor Empresarial do Estado constitudo pelo conjunto das unidades produtivas do Estado, organizadas e geridas de forma empresarial, integrando as empresas
pblicas e as empresas participadas (Decreto-Lei n 3/2007, de 23 de agosto, que
alterou o Decreto-Lei n. 558/99, de 17 de Dezembro). Para alm das participaes
diretas, o Estado detm um conjunto assinalvel de participaes indiretas, como
a Parpblica Participaes Pblicas, SGPS, SA e AdP guas de Portugal, SA.
1A lei quadro dos Institutos pblicos por fora do Decreto-Lei n 123/2012, de 20 de Junho, institui, em paralelo com a figura dos institutos pblicos, os institutos pblicos de regime especial,
aqueles que tm atribuies no mbito da gesto de apoios e de financiamentos suportados por fundos europeus, de que exemplo o Instituto da Habitao e da Reabilitao Urbana, I. P, entre outros.

Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

Numa breve perspetiva financeira, podemos considerar que o Setor Pblico descrito pode ser resumido no quadro em baixo:
EPR Entidades Pblicas Reclassificadas
Setor Pblico
Setor Pblico Administrativo
Segurana Social
+ EPR
Administrao Central

Servios
Integrados

Servios
e Fundos
Autnomos
+ EPR

Administrao
Local
+ EPR
Administrao
Regional
+ EPR

Setor
Empresarial
do Estado
Outras entidades
reclassificadas
R

Quadro 1.1.2. Arquitetura do Setor Pblico perspetiva financeira

Quando falamos do mbito do Oramento de Estado, estamos a referir-nos ao

previsto no artigo 2. da Lei de Enquadramento Oramental (LEO) que determina que o Oramento do Estado abrange os oramentos do:
subsetor da administrao central, incluindo os servios e organismos que
no dispem de autonomia administrativa e financeira;
os servios e fundos autnomos;
e a segurana social.
Nos termos do n. 5 do mesmo artigo, consideram-se integradas no setor pblico
administrativo, tambm, as entidades que, independentemente da sua natureza
e forma tenham sido includas em cada subsetor no mbito do Sistema Europeu
de Contas Nacionais e Regionais, nas ltimas contas setoriais publicadas pela
autoridade estatstica nacional, referentes ao ano anterior ao da apresentao do
Oramento.
So exemplos de entidade reclassificadas como Servios e fundos autnomos na
Administrao Central as empresas Metro de Lisboa e Metro do Porto.
Mesmo entidades originalmente no permetro da Segurana Social como a Santa
Casa, foram reclassificadas como SFA no subsetor dos SFA da Administrao
Central, apesar da LEO indicar a reclassificao no respetivo subsetor.

Caracterizao Contabilidade das Finanas Pblicas em Portugal

Este nmero 5 traduz um sistema que se baseia numa tica econmica de tal
modo que integra nas administraes pblicas as instituies controladas, seja
qual for a sua natureza, desde que no mercantis (so consideradas no mercantis aquelas entidades que vendem a sua produo a preos economicamente
significativos, de tal modo que a principal fonte de financiamento no a receita
associada a um preo, tarifa ou taxa pelos bens e servios que presta, englobando-se neste domnio aquelas que tm receitas prprias de valor inferior a 50%
dos seus custos de produo).
No atual cenrio de interveno da denominada TROIKA1, este um conceito
particularmente importante, pois para a Unio Europeia o dfice/dvida pblicos globais so a soma respetivamente dos dfices e excedentes de todos os
subsetores da correspondente dvida consolidada, conceito no qual engloba:
O Estado (administrao central), os servios e fundos autnomos, as administraes regionais e local e a segurana social;
As entidades controladas, independentemente da forma que revistam, desde que consideradas no mercantis, de acordo com os critrios do SEC 95.

1.1.3.Os Servios integrados e os Servios e FundosAutnomos

O regime financeiro dos servios e organismos da Administrao Central resultante do novo Regime de Administrao Financeira do Estado (RAFE) definido
pela Lei n. 8/90, de 20 de Fevereiro (Bases da Contabilidade Pblica) e pelo
Decreto-Lei n. 155/92, de 28 de Julho (que densifica a arquitectura do RAFE),
apresentado com base em dois modelos: a autonomia administrativa como regime geral (denominados por servios integrados) e a autonomia administrativa
e financeira como regime excecional (designados de servios e fundos autnomos).
Os servios integrados (com mera autonomia administrativa) tm organizao prpria, gerem as verbas que se encontram sua disposio (as quais esto
inscritas no Oramento do Estado), tendo a prerrogativa de realizar despesas e
autorizar pagamentos.
Assim, a autonomia administrativa dos servios e organismos da Administra
1A TROIKA um acrnimo que identifica trs entidades internacionais o Banco Central Europeu (BCE), o Fundo Monetrio Internacional (FMI) e a Comisso Europeia. Estas entidades so
responsveis pela negociao das condies de resgate financeiro na Grcia, na Irlanda, na Frana,
na Espanha, na Itlia e em Portugal.

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Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

o Central traduz-se na competncia dos seus dirigentes para praticarem, no

mbito da gesto corrente, os atos necessrios autorizao e pagamento das
despesas, tendo estes carcter definitivo e executrio.
Por gesto corrente entende-se a prtica de todos os atos que integram a atividade que os servios e organismos normalmente desenvolvem para a prossecuo
das suas atribuies, sem prejuzo dos poderes de direo, superviso e inspeo
do ministro competente. Desta gesto excluem-se as opes fundamentais de
enquadramento da atividade dos servios e organismos, nomeadamente, a aprovao de planos e programas e a assuno de encargos que ultrapassem a sua
normal execuo, bem como os atos de montante e natureza excecionais (art. 4.
do Decreto-Lei n. 155/92, de 28 de Julho).
No contexto dos servios integrados deve, ainda, ter-se presente a Lei n. 4/2004,
de 15 de janeiro1, que estabelece os princpios e normas a que deve obedecer a
organizao da administrao direta do Estado. No seu art. 2. n. 1 define-se que
integram a administrao direta do Estado os servios centrais e perifricos que,
pela natureza das suas competncias e funes, devam estar sujeitos ao poder de
direo do respetivo membro do Governo.
O seu regime financeiro est previsto no art. 12. preconizando-se que os
servios da administrao direta do Estado dispem, em regra, de autonomia
administrativa para atos de gesto corrente.
Devem salientar-se os princpios orientadores estabelecidos no art. 3.:
1A organizao, a estrutura e o funcionamento da Administrao Pblica devem orientar-se pelos princpios da unidade e eficcia da ao da
Administrao Pblica, da aproximao dos servios s populaes, da
desburocratizao, da racionalizao de meios, da eficincia na afetao de
recursos pblicos, na melhoria quantitativa e qualitativa do servio prestado e da garantia de participao dos cidados, bem como pelos demais
princpios constitucionais da atividade administrativa acolhidos pelo Cdigo do Procedimento Administrativo.
4A desburocratizao deve traduzir-se numa clara definio de atribuies,
competncias e funes, numa simplificao das estruturas orgnicas exis1A Lei 4/2004, de 15 de janeiro, com alteraes posteriores, conjugada com a Lei n 3/2004 da
mesma data, tambm com alteraes posteriores, consubstanciam o quadro de reorganizao da
administrao central do Estado no mbito da qual ocorreram dois grandes processos de reestruturao, o PRACE e PREMAC (ver glossrio). De destacar que o diploma de reestruturaes, fuses
e cises do Estado o Decreto-lei 200/2006, de 25 de outubro.

Caracterizao Contabilidade das Finanas Pblicas em Portugal

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tentes e na reduo dos nveis hierrquicos de deciso.

8Norteados pela prossecuo do interesse pblico, os rgos e servios da
administrao direta do Estado devem observar ainda os princpios gerais
referidos nos nmeros anteriores mediante o incremento, na sua atuao:
a) Da prestao de servios orientados para os cidados;
b) Da imparcialidade na atividade administrativa;
c) Da responsabilizao a todos os nveis pela gesto pblica;
d) Da racionalidade e celeridade nos procedimentos administrativos;
e) Da eficcia na prossecuo dos objetivos fixados e controlo de resultados obtidos;
f) Da eficincia na utilizao dos recursos pblicos;
g) Da permanente abertura e adequao s potencialidades das tecnologias da informao e comunicaes;
h) Do recurso a modelos flexveis de funcionamento em funo dos objetivos, recursos e tecnologias disponveis.
No que respeita aos servios e fundos autnomos, de acordo com o art. 6. n. 1
da Lei n. 8/90, de 20 de Fevereiro, os servios e organismos s podero dispor
de autonomia administrativa e financeira quando este regime se justifique para
a sua adequada gesto e, cumulativamente, as suas receitas prprias atinjam um
mnimo de dois teros das despesas totais, com excluso das despesas co-financiadas pelo oramento das Comunidades Europeias, prevendo-se no seu n. 4
que aquela autonomia possa ser atribuda em funo de outras razes ponderosas expressamente reconhecidas por lei ou decreto-lei.
Os servios e fundos autnomos2 so dotados de personalidade jurdica e de autonomia administrativa, financeira e patrimonial.
Deste modo, os servios com autonomia administrativa e financeira tm um oramento prprio, publicado em anexo ao Oramento de Estado. No entanto,
dado este prever transferncias para aqueles organismos, eles no gozam de independncia oramental.
No mbito dos servios e fundos autnomos devem referir-se os institutos p

2Designam-se por organismos autnomos todos os organismos da Administrao Pblica, dotados de autonomia administrativa e financeira, que no tenham natureza, forma e designao de
empresa pblica (art. 43., n. 2 do Decreto-Lei n. 155/92, de 28 de Julho).

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Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

blicos cuja Lei-quadro (Lei n. 3/2004, de 15 de Janeiro) estabelece os princpios

e as normas por que se devem reger.
Os institutos pblicos integram a administrao indireta do Estado e das Regies
Autnomas (art. 2. n. 1) e consideram-se como tal, independentemente da sua
designao, os servios e fundos das entidades referidas no artigo 2., quando
dotados de personalidade jurdica (art. 3. n. 1).
Deste modo, os institutos pblicos so pessoas coletivas de direito pblico, dotadas de rgos e patrimnio prprio, devendo, em regra, preencher os requisitos
de que depende a autonomia administrativa e financeira. Em casos excecionais
devidamente fundamentados, podem ser criados institutos pblicos apenas dotados de autonomia administrativa (art. 4.).
No que concerne ao regime oramental e financeiro, os institutos pblicos encontram-se sujeitos ao regime oramental e financeiro dos servios e fundos
autnomos, exceo dos institutos pblicos desprovidos de autonomia financeira, aos quais so aplicveis as normas financeiras dos servios com autonomia
administrativa (art. 35.). Devem, assim, aplicar o Plano Oficial de Contabilidade
Pblica, devendo essa aplicao ser complementada por uma contabilidade analtica, com vista ao apuramento de resultados por atividades (art. 39.). Sempre
que os institutos detenham participaes em outras pessoas coletivas devem
anexar as contas dessas participadas e apresentar contas consolidadas com as entidades por si controladas direta ou indiretamente.
Salienta-se ainda o estabelecido no art. 40. respeitante criao de um sistema
de indicadores de desempenho:
1Os institutos pblicos devem utilizar um sistema coerente de indicadores
de desempenho, o qual dever refletir o conjunto das atividades prosseguidas e dos resultados obtidos.
2O sistema deve englobar indicadores de economia, eficincia, eficcia e
tambm de qualidade, caso prestem servios diretamente ao pblico.
3Compete aos rgos de controlo setorial respetivos aferir a qualidade desses sistemas, bem como avaliar, anualmente, os resultados obtidos pelos
institutos pblicos em funo dos meios disponveis, cujas concluses so
reportadas ao ministro da tutela.

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1.1.4.As Entidades Pblicas Reclassificadas

As Entidades Pblicas Reclassificadas (EPRs) so entidades que no obstante
manterem o seu estatuto jurdico e regime contabilstico, simultaneamente esto
sujeitas ao regime da administrao financeira e patrimonial do Estado, aplicado
aos SFA, com um conjunto de excees determinados no decreto-lei de execuo
oramental em cada ano.
No ano 2013, o decreto lei n 36/2013, de 11 de maro, estabelece no seu art. 20
que estas entidades regem-se por um regime simplificado de controlo da execuo oramental, no lhes sendo aplicvel as regras relativas a:
a) Cabimentao da despesa;
b) Alteraes oramentais, com exceo (1) das que tenham como consequncia uma diminuio do saldo global dos servios e fundos
autnomos, (2) dotaes relativas a ativos ou passivos financeiros, por
contrapartida de outras rubricas e (3) as que envolvam saldos de gerncia ou dotaes do ano anterior cuja utilizao seja permitida por
lei, com exceo das provenientes de fundos comunitrios, desde que
sejam aplicados nas mesmas atividades ou projetos;
c) Transio de saldos;
d) Cativaes, com exceo das previstas no OE, e das que correspondem
a cativaes que incidam sobre transferncias do Oramento do Estado
de que sejam beneficirias;
e) Fundos de maneio;
f) Adoo do POCP;
g) Regra do equilbrio estabelecida no artigo 25. da Lei de Enquadramento Oramental.

Para alm de inclurem algumas empresas pblicas tambm abrangem as Fundaes pblicas de direito pblico tal como estabelecido na Lei quadro das
fundaes aprovada pela Lei n 24/2012, de 9 de julho.

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Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

1.2.As Obrigaes de Natureza Contabilstica da

Administrao Pblica
1.2.1.Necessidade de Prestao de Contas accountability
A aprovao do Oramento e a execuo do mesmo, que culmina na publicidade
inerente utilizao dos dinheiros pblicos (aprovao da Conta Geral do Estado), assenta no princpio da democracia financeira. Este princpio ainda
responsvel pela instituio de sistemas de controlo externo e independente da
gesto financeira e o estabelecimento de mecanismos de responsabilidade (disciplinar, civil, criminal, financeira e poltica).
A legalidade outro princpio que norteia a atividade financeira num Estado de
Direito e responsvel pelo facto de a cada processo administrativo corresponder
um diploma legal ou vrios diplomas legais. No se deve confundir este princpio
subordinador da atividade financeira com as formalidades burocrticas1 que podem eventualmente paralisar a atividade da Administrao. Uma coisa o que a
lei prescreve e outra a forma como as organizaes se organizam (passamos
a redundncia) para a cumprir. A organizao depende de inmeros factores aos
quais a prpria lei at pode ser alheia. A lei diz o qu mas na maior parte das
vezes no como, ou se o diz, apenas de forma genrica.
Em paralelo com a democracia financeira e a legalidade aparece a to necessria
disciplina financeira que mais no faz que imprimir um cunho de rigor na
gesto pblica, ao submeter as vontades individuais a um conjunto de regras.
Alguns exemplos de regras so:
Programao financeira plurianual;
Oramento por programas;
Cabimento oramental;
Duodcimos (suspensos em 2013);
Limitao dos dfices e endividamento;
Equilbrio e estabilidade oramental;
Prestao de contas e controlo financeiro;
Unidade de tesouraria.
1A Constituio da Repblica estabelece no n 1 do art. 267 que a Administrao Pblica ser estruturada de modo a evitar a burocratizao, a aproximar os servios das populaes e a assegurar
a participao dos interessados na sua gesto efetiva.

Caracterizao Contabilidade das Finanas Pblicas em Portugal

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Tambm no caso das regras h que ter presente que podem ser cumpridas de
muitas formas organizacionais diferentes. importante fazer a reflexo para
cada entidade de que forma que esta se pode organizar para as cumprir uma vez
que, tal como se encontra previsto no art. 6 do Decreto-lei n 155/92, de 30 de
Abril, os organismos e servios devero adequar as suas estruturas realizao,
contabilizao e pagamento das suas despesas e ao controlo eficaz da respectiva
gesto.
No mbito da chamada new public management (nova gesto pblica) que enfatiza o desempenho em detrimento da conformidade legal, novos princpios
tm sido referidos como o caso da economia, eficincia e eficcia. Por via
destes trs Es, como so tratados, a accountability ganha uma grande relevncia e consequentemente, todos os ciclos relacionados com oramentao,
prestao de contas e controlo, tambm.
A expresso accountability tem sido confundida com responsabilidade e at
com autoridade. No existe uma definio comum na literatura mas diferentes
pontos de vista:
A accountability corresponde a uma obrigao de responder pela execuo das responsabilidades que tenham sido atribudas Auditor General
do Estado Americano de Alberta 1997;
A accountability significa poder fornecer explicaes ou justificaes, e
aceitar a correspondente responsabilizao, por eventos e transaes e pelas aes individuais relativamente a esses eventos e transaes Governo
de Nova Sul de Gales da Austrlia 2000.
Neste sentido, enquanto a responsabilidade a obrigao de desempenhar
determinada funo, a accountability a assuno do cumprimento da responsabilidade que nos foi acometida, em suma, a responsabilidade a obrigao de
agir, enquanto a accountability a obrigao de responder pelas aes e pelos
resultados das aes.

Em resumo, a accountability incluiu:

Fornecimento de explicaes e justificaes pela execuo ou cumprimento de uma responsabilidade;
Relato dos resultados dessa execuo ou cumprimento;
Assuno das consequncias dos resultados da execuo ou cumprimento.

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Gesto Oramental & Contabilidade Pblica

Os instrumentos de uma accountability so:

Planos Estratgicos;
Acordos de Desempenho;
Prestao de Contas;
Auto-avaliao;
Controlos de Gesto.
Na sequncia da importncia da accountability, e na medida em que a Contabilidade um sistema responsvel pela identificao, seleo e anlise, mensurao,
estimativa, processamento e comunicao de informao de receitas, despesas,
ativos, passivos, custos e proveitos, e todos os outros aspectos que fazem parte
da gesto, ento, deve ser prioridade dos gestores de topo a implementao de
um sistema financeiro adequado a suportar o relato que tenham que fazer dos
resultados da sua gesto.

Economia,
Eficincia,
Eficcia

Accountability

Disciplina
Financeira

Legalidade

Democracia
Financeira

Princpios da Actividade
Financeira do Setor Pblico

A Prestao de Contas Pblica das entidades

Com a entrada de Portugal na Unio Europeia foi imperativo alterar o regime financeiro dos organismos pblicos. Com a Lei 8/90, de 20 de Fevereiro, tambm
designada por Lei de Bases da Contabilidade Pblica, decretou-se que o regime
financeiro dos servios e organismos da Administrao Central e dos institutos
pblicos que revistam a forma de servios personalizados do Estado e de fundos
pblicos, o controlo oramental e a contabilizao das receitas e despesas teriam
que obedecer ao que fosse estabelecido na presente lei.

Caracterizao Contabilidade das Finanas Pblicas em Portugal

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E a lei estabeleceu no art. 14 que:

Tipo de autonomia
Servios e organismos com
autonomia administrativa
Servios e organismos dotados de
autonomia administrativa e
financeira

Sistema de contabilidade
unigrfico, devendo ser organizada uma contabilidade analtica
indispensvel avaliao dos resultados da gesto.
digrfico e moldado no Plano Oficial de Contabilidade (POC), no
plano de contas especialmente aplicvel s instituies bancrias ou
ainda noutro plano de contas oficial adequado.

O art.15 veio acrescentar que os sistemas de contabilidade aplicveis aos servios e organismos da Administrao Central deveriam ainda prever, a par de
uma contabilidade de caixa, uma contabilidade de compromissos ou encargos
assumidos aquando do ordenamento das despesas. Em suma, independentemente da autonomia, os servios teriam que ter uma contabilidade de caixa e uma
contabilidade de compromissos:
Sistema digrfico

Sistema unigrfico

Contabilidade de caixa

Servios com autonomia

administrativa e financeira

Servios com autonomia

administrativa

Contabilidade
de compromissos

Servios com autonomia

administrativa e financeira

Servios com autonomia

administrativa

Contabilidade
patrimonial ou tipo POC

Servios com autonomia

administrativa e financeira

Contabilidade analtica

Servios com autonomia

administrativa

O Decreto-lei 155/92, de 28 de Julho, veio regulamentar de forma mais aprofundada estas questes, mas no explicou como que os organismos com autonomia
administrativa e financeira iam apresentar a contabilidade de caixa (denominada
de oramental) e de compromissos em sistema digrfico.
Para apoiar os organismos com mera autonomia administrativa, atualmente designados de servios integrados, o Instituto de Informtica (atualmente integrado
na ESPAP, IP) desenvolveu para a Direo-Geral do Oramento um Sistema de
Informao para a Gesto Oramental (SIGO), concebido e conceptualizado para
implementar o modelo de gesto subjacente ao Novo Regime Financeiro do Estado. O SIGO, atualmente em processo de substituio, baseia-se num conjunto
de aplicaes: o Sistema de Informao Contabilstica (SIC), o Sistema de Gesto
de Recursos Humanos (SGRH) e o Sistema de Gesto do Patrimnio (SGP). O
SIGO, dando cumprimento ao art. 17. da Lei n. 8/90, de 20 de Fevereiro, visou
a informatizao dos servios permitindo a gesto econmico-financeira e social
da Administrao Pblica.
Conclui-se ento que a contabilidade e prestao de contas ficaria a cargo do

G E S T O O R A M E N TA L
&
C O N TA B I L I D A D E P B L I C A
Ana Calado Pinto

Mestre e licenciada em Gesto pelo Instituto Superior de Gesto. Doutoranda em

Contabilidade pelo ISCTE Instituto Universitrio de Lisboa.
Atualmente desempenha funes de Revisor Oficial de Contas na APPM, SROC,
Lda e de Tcnica Especialista na Secretaria de Estado do Oramento.
Diretora Municipal de Finanas do Municpio de Lisboa entre 2010 e 2012.
Tcnica Oficial de Contas (sem atividade).
Formadora no INA desde 1998.
Co-autora de alguns livros de contabilidade.

Paula Gomes dos Santos

Doutorada em Gesto com especializao em Contabilidade, Fiscalidade e Auditoria pela Universidade Lusada de Lisboa. Mestre e licenciada em Gesto pela
Universidade Lusada de Lisboa.
Atualmente docente no ISCAL e na Universidade Lusada de Lisboa, lecionando
e regendo diversas unidades curriculares de contabilidade financeira, contabilidade de gesto e contabilidade pblica em licenciaturas e mestrados.
Consultora e formadora na rea da Contabilidade. Tcnica Oficial de Contas.
Autora de diversos artigos tcnicos e cientficos.

Tiago Joanaz de Melo

Licenciado em Economia pela Universidade Nova de Lisboa e Ps-graduado em

gesto estratgica pela Universidade Catlica.
Atualmente desempenha funes de Assessor Financeiro da Vereao Financeira
e de Recursos Humanos do Municpio de Lisboa, tendo nos ltimos anos ocupado
o cargo de Subdiretor-Geral do Oramento, na Direco-Geral do Oramento do
Ministrio das Finanas e desempenhou funes de Diretor em grandes multinacionais da rea da Consultoria e Auditoria.
Formador no INA desde 2005.
Autor de diversos artigos de opinio em jornais de cariz econmico.

O Livro inclui

Esquemas ilustrativos do sistema de contabilidade e da tesouraria pblicas, exemplos elucidativos que acompanham a exposio dos contedos e quadros resumo com sugestes
de validaes e conferncias de natureza financeira.