Aspectos tributarios del usufructo y la norma

agosto 20, 2014

Por Diego Fernando Pelez H.

Abogado y Contado Consultor Asociado
Email: dpelaez@smscolombia.com.co
El acto del usufructo se viene ejecutando en el campo civil desde tiempos del Imperio Romano. En
la actualidad, es utilizado ampliamente con un enfoque financiero y fiscal como instrumento de
estructuracin patrimonial.
Nuestro Cdigo Civil contempla como derechos reales el dominio, la herencia, el usufructo, el uso o
habitacin, las servidumbres activas y la prenda e hipoteca, siendo quizs el principal de ellos el de
dominio (o de propiedad) que permite: i) el uso, ii) el goce y iii) la disposicin de un bien; es as
como el propietario puede limitar el ejercicio de este derecho, desprendindose del uso y goce,
conservando la disposicin, tal como acontece con el comodato (o prstamo de uso) o en el
arrendamiento.
Como consecuencia de las limitaciones del dominio surgen los criterios de propietario y poseedor,
donde el primero es la persona que ostenta una relacin de derecho frente al bien sobre el cual es
dueo, mientras que como poseedor se entiende simplemente a quien tiene materialmente el bien
con un simple nimo de seor y dueo, sin serlo.
La propiedad separada del goce, una vez constituido el usufructo, pasa a llamarse mera o nuda
propiedad, convirtindose el dueo en un mero o nudo propietario.
Provecho econmico
El Cdigo Civil, el artculo 263 del Estatuto Tributario precisa la posesin, entendindose como el
aprovechamiento econmico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se
presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha
econmicamente en su propio beneficio.
Dicha presuncin, implica que de los dos el que aprovecha econmicamente el bien (el
usufructuario), ser quien lo incluya en la declaracin de renta y complementarios del respectivo
perodo gravable, mientras que el mero propietario ser quien declara el activo como tal.
La constitucin del usufructo conlleva la desmembracin de la propiedad en dos derechos (dominio
y usufructo), generando as un nudo propietario y un usufructuario, sobre un mismo bien.
En el momento de la enajenacin a ttulo oneroso del derecho de usufructo, el nudo propietario
obtiene un ingreso, ganancia ocasional segn el artculo 303 del Estatuto Tributario, a cambio de
un costo (la prdida del goce), por ello es procedente que de los ingresos obtenidos por la
enajenacin se deduzca el costo fiscal, reajustes fiscales y el valor patrimonial final, atribuible al
derecho enajenado.
Si durante el trmino de la ejecucin del usufructo, ambas partes obtienen ingresos sobre su
respectiva porcin del bien, estos debern ser declarados por cada titular del derecho.
El nudo propietario no podr sustraerse de su obligacin de declarar por renta presuntiva, cuando
hubiere lugar. Por otro lado, el usufructuario, al recibir el derecho debe declararlo por su costo de
adquisicin reajustado fiscalmente, y declarar los ingresos obtenidos, deduciendo la depreciacin
correspondiente.
Los accionistas
En materia de usufructo sobre acciones, quien aparezca como usufructuario de las acciones
adquiere derechos en calidad de accionista, en virtud de lo cual se le reconocern los dividendos
de las acciones que devenguen, para lo cual es necesario que se cumpla la solemnidad del
registro del usufructo en el libro de accionistas (Cdigo de Comercio, artculo 410).

El nudo propietario es el dueo de las acciones y podr transferirlas por acto entre vivos o
transmitirlas por causa de muerte. Surge claramente en el caso de las acciones entregadas en
usufructo, que el nudo propietario declara las acciones y el usufructuario el derecho real de goce
junto con los beneficios obtenidos.
Los artculos 13 y 14 de la Ley 44 de 1990 establecieron que el sujeto pasivo del pago de tributos
municipales sobre bienes inmuebles ser el propietario o poseedor del bien, ya que el usufructuario
de un inmueble no es su dueo, pero s su poseedor, es el responsable del pago de tal obligacin
tributaria; por su parte, el artculo 855 del Cdigo Civil precepta: Sern de cargo del usufructuario
las pensiones, cnones y, en general, las cargas peridicas con que de antemano haya sido
gravada la cosa fructuaria y que durante el usufructo se devenguen.
Corresponde, as mismo, al usufructuario el pago de los impuestos peridicos fiscales y
municipales que la graven durante el usufructo, en cualquier tiempo en que se hayan establecido.
Debido a que el nudo propietario pierde el uso y el goce, no podr reconocer la depreciacin
durante el plazo del contrato, mientras que el usufructuario s deducir el consiguiente desgaste o
deterioro del bien.
Los derechos del nudo propietario y del usufructuario no se contraponen sino que se
complementan, de suerte que el nudo propietario no debe realizar provisiones por desvalorizacin
ni amortizar el costo del bien segn su vida til, ya que al momento de constituir el usufructo, se
debi reconocer la disminucin por la prdida del goce.
El artculo 303 establece la proporcin del valor del bien a la que corresponde el usufructo temporal
o vitalicio, as: () El valor del derecho de usufructo temporal se determinar en proporcin al
valor total de los bienes entregados en usufructo, a razn de un 5% de dicho valor por cada ao de
duracin del usufructo, sin exceder del 70% del total del valor del bien. El valor del derecho de
usufructo vitalicio ser igual al 70% del valor total de los bienes entregados en usufructo.
As mismo, la reforma tributaria tambin asigna un 5% anual, del valor del bien entregado en
usufructo, como ingreso constitutivo de ganancia ocasional, aunque por una desafortunada
redaccin alude equivocadamente al numeral 12, el cual no existe, cuando establece: En el caso
del derecho de usufructo temporal al que se refiere el presente artculo, el impuesto a las
ganancias ocasionales se causar el ltimo da del ao o perodo gravable, sobre el 5% del valor
del bien entregado en usufructo ().
Ganancia ocasional
El oficio DIAN No. 075922 del 11 de diciembre de 2013, aclara que el pargrafo 3 del artculo 303
del Estatuto Tributario se refiere es a que no se generar ganancia ocasional en el evento de la
futura consolidacin del dominio total, en cabeza del nudo propietario del usufructo y su nuda
propiedad, pues est simplemente recuperando un derecho cedido, contrario sensu, cuando los
mismos se consolidan es en el usufructuario o en un tercero, habr que estarse a si se trata de una
donacin por el cumplimiento de una condicin o plazo o si se est ante una compraventa que es
cuando el usufructuario compra la nuda propiedad, solo hay hecho generador del impuesto a las
ganancias ocasionales sobre el primero de estos eventos por tratarse de una donacin, puesto que
tratndose de compraventa no se genera el tributo.
De lo anterior se concluye que el nudo propietario y el usufructuario son titulares de derechos
reales, uno como dueo en calidad de nudo propietario y el usufructuario sobre el derecho en
virtud del cual obtiene los rendimientos del bien. Esta situacin se puede esquematizar, si el dueo
(propietario) X de un bien inmueble que asciende a $100 lo enajena a un poseedor Y en un
usufructo, valorado mediante estudio pericial en $70, el nudo propietario X registrar $30 en su
declaracin de renta por concepto del valor patrimonial del inmueble (valor del bien descontado en
el valor de los frutos entregados al poseedor), mientras que Y registrar en su declaracin el valor
de su derecho de usufructo $70. Los ingresos representados en beneficios presentes y/o futuros y
la consiguiente depreciacin, durante la ejecucin del contrato, debern ser registrados por Y.