Está en la página 1de 3

I

Cierre Tributario 2015: principales aspectos a


tener en cuenta
rea Tributaria

Ficha Tcnica
Autora : Laura Gaby Rosales Ochoa (*)
Ttulo : Cierre Tributario 2015: principales aspectos
a tener en cuenta

Por otro lado, el artculo 57 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta seala que: Las rentas de la tercera
categora se considerarn producidas en el
ejercicio comercial en que se devenguen.

Fuente : Actualidad Empresarial N. 340 - Primera


Quincena de Diciembre 2015

[] Asimismo indica que Las normas


establecidas sern de aplicacin para la
imputacin de los gastos.

1. Introduccin

Sin embargo, es necesario que revisemos


algunos conceptos adicionales que sern
necesarios para poder aplicar correctamente todos los aspectos a tener en
cuenta para el cierre tributario.

Se acerca el fin del ejercicio 2015 y con


ello las empresas requieren revisar todas
sus operaciones para verificar y detectar
aquellas operaciones que pueden generar
alguna contingencia tributaria.
Por ello mediante el presente informe
explicaremos los principales aspectos a
tener en cuenta para el cierre tributario.

2. Conceptos generales sobre


rentas de tercera categora
El artculo 1 de la Ley del Impuesto a la
Renta nos da el marco general de los conceptos que son gravados con el impuesto
a la renta, as tenemos que se encuentran
gravadas:
a) Las rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicacin conjunta
de ambos factores, entendindose
como tales aquellas que provengan
de una fuente durable y susceptible
de generar ingresos peridicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan de
terceros, establecidos por esta ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las
de goce o disfrute, establecidas por
esta ley.
Estn incluidas dentro de las rentas previstas en el inciso a) las siguientes:
1) Las regalas.
2) Los resultados de la enajenacin de:
(i) Terrenos rsticos o urbanos por el
sistema de urbanizacin o lotizacin.
(ii) Inmuebles, comprendidos o no
bajo el rgimen de propiedad
horizontal, cuando hubieren sido
adquiridos o edificados, total o
parcialmente, para efectos de la
enajenacin
3) Los resultados de la venta, cambio o
disposicin habitual de bienes.

(*) Abogada por la Facultad de Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Miembro honorario
del Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la referida universidad.

N. 340

Primera Quincena - Diciembre 2015

a) Ingreso bruto. Ingresos derivados


de las actividades generadoras de la
renta de tercera categora.
b) Ingreso neto. Ingreso bruto menos
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que
respondan a las costumbres de la
plaza.
c) Renta bruta.
En el caso de servicios, es igual al
ingreso neto.
En el caso de transferencia de
bienes, es igual al ingreso neto
menos el costo computable.
d) Costo computable. Costo para
fines tributarios, por ejemplo, para
deducirlo en casos de venta de bienes (costo de adquisicin o valor de
ingreso al patrimonio).
Costo de adquisicin (contraprestacin por la adquisicin de
bienes)
Costo de produccin o construccin (costo incurrido en produccin o construccin bienes)
Valor de ingreso al patrimonio
(valor de mercado en operaciones
a ttulo gratuito)
Valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley
e) Depreciacin. Reconocimiento para
fines tributarios, del desgaste o agotamiento que sufran los bienes del
activo fijo de las empresas. El registro
de la depreciacin en el activo (disminuye el valor del activo) tiene como
contrapartida el registro de un gasto
por tal concepto.
f) Valor de mercado. Valor al que se
entienden realizadas las transacciones
para fines tributarios. Existen reglas
para determinar el valor de mercado
en funcin del tipo de transaccin.
Para no vinculados (artculo 32 LIR)

En los casos de ventas, aportes de


bienes y dems transferencias de
propiedad, de prestacin de servicios
y cualquier otro tipo de transaccin a
cualquier ttulo, se considerar valor
de mercado a:
El valor asignado a los bienes,
servicios y dems prestaciones, a
efectos del impuesto, ser el de
mercado.
Si el valor asignado difiere del
mercado, sea por sobrevaluacin
o subvaluacin, la Sunat proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
g) Valor razonable. Valor por el cual
un activo podra intercambiarse, o un
pasivo liquidarse, entre partes interesadas debidamente informadas, en
condiciones de independencia mutua.
h) Valor de mercado en caso de
partes vinculadas y pases de baja
o nula imposicin: se usa para las
transacciones entre partes vinculadas
o que se realicen desde, hacia o a
travs de pases o territorios de baja
o nula imposicin normas de precios
de transferencia (art. 32-A de la LIR)
i) Precios de transferencia: valor de
mercado en transacciones entre partes
vinculadas y para transacciones con
parasos fiscales. (artculo 32-A LIR).

3. El principio de causalidad
como principio rector para la
deduccin de gastos contenido en el artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta
De acuerdo con lo sealado en el primer
prrafo del mencionado artculo se seala
lo siguiente: A fin de establecer la renta
neta de tercera categora, se deducir de
la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente productora,
as como los vinculados con la generacin de
ganancias de capital, en tanto la deduccin
no est expresamente prohibida por la Ley
del Impuesto a la Renta.
Ello implica que las operaciones que sern
susceptibles de ser deducidas como gasto
debern entenderse como operaciones
inherentes, naturales y acordes con el giro
del negocio, razonables que obedezcan a
una causa especial.
Asimismo, se deber verificar su deducibilidad en cada caso concreto y ver si
corresponde verificar que adicionalmente
cumpla con los criterios de generaliActualidad Empresarial

I-15

Actualidad y Aplicacin Prctica

dad, razonabilidad, proporcionalidad y


normalidad, con el fin de determinar si
corresponde o no corresponde otorgarle
el carcter de gasto deducible de acuerdo
con la Ley del Impuesto a la Renta.
En el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta recoge una lista enunciativa
de los gastos deducibles, de los cuales
algunos se encuentran condicionados,
limitados a no sobrepasar porcentajes.
Sin embargo, tambin sucede que si se
realiza una operacin que no se encuentra
incluida en dicha lista pero que s cumple
con el principio de causalidad, y siempre que no se encuentre expresamente
prohibido por la ley se podr considerar
como gasto deducible, aun cuando no se
hubiera generado renta.
Entonces, ser necesario para la deduccin de los gastos, que no est expresamente prohibido por la Ley del Impuesto
a la Renta as como verificar la relacin
causa-efecto de la generacin de rentas
gravadas para el mantenimiento de la
fuente productora y ver si se cumple con
los requisitos de generalidad, razonabilidad, normalidad y proporcionalidad.

4. El principio de fehaciencia
como principio subyacente al
principio de causalidad
Mediante la Resolucin del Tribunal Fiscal N. 1814-4-2006, el Tribunal Fiscal
reconoce la necesidad de demostrar la
prueba para el reconocimiento del gasto
incurrido.
As, seala: [...] corresponde a la Administracin Tributaria efectuar la efectiva realizacin de las operaciones fundamentalmente
en base a la documentacin proporcionada
por el contribuyente, siendo necesario que
estos mantengan, al menos un nivel mnimo
indispensable de elementos de prueba que
acrediten, en caso sea necesario, que los
comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondiente a operaciones reales.
Tambin mediante la Resolucin del
Tribunal Fiscal N. 8281-5-2008 seala
lo siguiente: [...] la sola afirmacin del
proveedor, reconociendo la realizacin de
las operaciones cuestionadas, no resulta
suficiente para acreditarlas de manera
fehaciente ni su vinculacin con la generacin de renta o el mantenimiento de
su fuente [...].
Por otro lado el Tribunal Fiscal mediante
la Resolucin N. 09076-1-2009 seal
que para efectuar reparos al crdito
fiscal del IGV por no fehaciencia de los
comprobantes de pago emitidos por los
proveedores o por inexistencia de los proveedores, no es suficiente que en el cruce
de informacin a dichos proveedores la
Sunat les haya efectuado observaciones
por inconsistencias en su contabilidad o

I-16

Instituto Pacfico

por falta de capacidad econmica para


realizar sus actividades.
As tambin, mediante la RTF N. 013001-2014 seala lo siguiente: Se confirma
reparo al crdito fiscal por operaciones no
reales, toda vez que se verific que la recurrente no ha aportado documentacin
sustentatoria suficiente para acreditar la
efectiva realizacin de las adquisiciones
de bienes y servicios a los proveedores
acotados.
Y mediante la RTF N. 01287-2-2014
seal que: Se confirma reparo por
operaciones no reales. Para tener derecho
al crdito fiscal no basta acreditar que se
cuenta con el comprobante de pago que
respalde las operaciones realizadas, ni
con el registro contable de las mismas,
sino que es necesario acreditar que dichos
comprobantes en efecto correspondan a
operaciones reales o existentes, es decir,
que se hayan producido en la realidad.
Al tratarse de operaciones no reales, no
corresponde depsito del SPOT.
Es decir los contribuyentes, para demostrar que las operaciones se realizaron
efectivamente, debern NO solo contar
con los comprobantes sino tambin con
otros medios de prueba como cartas, contrato de servicios, la gua de remisin, el
cargo de recepcin de los bienes, ingreso
al almacn, mails, informes del servicio
contratado, etc.
Y la Administracin tributaria deber
realizar una labor de investigacin con el
fin de verificar si se trata de una operacin
no real, indagando con los proveedores o
clientes del contribuyente.
Por ello se puede concluir que, para determinar la deduccin de un gasto no es
suficiente sealar que el gasto incurrido
cumple el principio de causalidad, sino
que ser necesario que el contribuyente
demuestre que en realidad se realiz,
es decir, demostrar la fehaciencia de la
operacin.

5. Respecto de la lista taxativa


de gastos no deducibles
Por otro lado, mediante los artculos 44
y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta
se sealan una lista taxativa de gastos
no deducibles; sin embargo, tambin
deberemos incluir aquellos gastos que no
cumplen con el principio de causalidad y
de fehaciencia de las operaciones.

6. El principio del devengo para


la imputacin de los gastos
En aplicacin de la Ley del Impuesto a
la Renta en el artculo 57 as como a los
criterios establecidos en el prrafo OB17
y 4.49 del Marco Conceptual para la
Informacin Financiera (emitido por el
IASB en 09/2010, con el que se derog

el Marco Conceptual para la Preparacin


y Presentacin de Estados Financieros),
se debe supeditar el reconocimiento del
GASTO al DEVENGO.
Este principio es entendido como tal al
momento en que el referido gasto es
conocido, es decir, desde que se conozca.

7. Excepcin al criterio del devengo para la imputacin de


los gastos
Sin embargo, existen excepciones al
principio de devengo que han sido desarrolladas por el inciso v) del artculo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, quien seala: Los gastos o costos
que constituyan para su perceptor rentas
de segunda, cuarta o quinta categora
podrn deducirse en el ejercicio gravable
a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido por
el Reglamento para la presentacin de
la declaracin jurada correspondiente a
dicho ejercicio.
Aade el mencionado inciso: La parte de
los costos o gastos que constituyan para
sus perceptores rentas de cuarta o quinta
categora y que es retenida para efectos
del pago de aportes previsionales podr
deducirse en el ejercicio gravable a que
corresponda cuando haya sido pagada al
respectivo sistema previsional dentro del
plazo sealado en el prrafo anterior.
Por otro lado, mediante la Resolucin
del Tribunal Fiscal N. 07719-4-2005 de
observancia obligatoria se seala que El
requisito del pago previsto en el inciso
v) incorporado por la Ley N. 27356 al
artculo 37 de la LIR, no es aplicable a
los gastos deducibles contemplados en
los otros incisos del referido artculo 37
que constituye para su perceptor rentas
de segunda, cuarta y quinta categora.
Por otro lado, segn lo sealado en el ltimo prrafo del artculo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se podrn imputar
los gastos en un ejercicio distinto al de
devengo, siempre que se cumplan de manera concurrente los siguientes requisitos:
Que por razones ajenas no hubiera
sido posible conocer el gasto oportunamente.
La Sunat compruebe que su imputacin no implica obtencin de beneficio fiscal.
Se provisione y se pague antes del
cierre.
Por ejemplo, mediante la Resolucin del
Tribunal Fiscal N. 3836-5-2005 seala:
[...] Es recin con el acuerdo extrajudicial que existira certeza de la existencia
de las obligaciones contractuales y por
lo tanto de los ingresos, dado que la
certeza sobre dicha obligacin surge de
esta transaccin.
N. 340

Primera Quincena - Diciembre 2015

rea Tributaria
8. Uso de medios de pago (bancarizacin) como requisito
adicional para considerar un
gasto como deducible
Se deber usar medio de pago en aquellas
operaciones que superen los importe de
S/. 3,500 o de US$ 1,000, an cuando
se trate de pagos a cuenta. En las operaciones de mutuo se deber bancarizar
en todas las operaciones y sin importar
el importe a pagar.
Los medios de pago vlidos son:





Depsitos en cuentas
Giros
Transferencia de fondos
Tarjetas de dbitos
Tarjetas de crdito
Cheque con la clusula no negociable, intransferible no a la orden u
otra equivalente

9. Efectos tributarios de no usar


la bancarizacin en la operaciones en las que el contribuyente se encuentra obligado
En aquellas operaciones cuya obligacin
era usar medios de pagos y se haya efectuado sin utilizarlos no darn derecho a
deducir gasto costos o creditos (saldos a
favor, reintegro, recuperacin anticipada,
restitucin de derecho arancelarios). Aunque la operacin sea real o quien reciba el
pago cumpla con sus obligaciones fiscales.
La verificacin del medio de pago se
realizar cuando se efecte el pago correspondiente.
Los contribuyentes que hubieren utilizado
indebidamente o que dicha utilizacin se
torne en indebida, deber rectificar la declaracin y realizar el pago del impuesto
que corresponda, as como las multas que
correspondan.
Las consecuencias que se originan en las
operaciones de mutuo que no hubieren
sido bancarizadas son:
El mutuatario no le permite sustentar
ingreso patrimonial no justificado.
El mutuante est obligado a acreditar
el origen.
Los intereses no dan derecho a gasto
ni a crdito fiscal.
Informes de la Sunat respecto de la
bancarizacin
Informe N. 108-2009-SUNAT
La obligacin de utilizar Medios de Pago
establecida en el artculo 3 del TUO de la
Ley para la Lucha contra la Evasin y para
la Formalizacin de la Economa no debe
ser cumplida necesariamente por el sujeto
que tenga derecho a aprovechar los efectos
tributarios derivados de la transaccin.

N. 340

Primera Quincena - Diciembre 2015

Informe N. 282-2005-SUNAT
Cuando en virtud de una instruccin del
proveedor, se cancele total o parcialmente
una obligacin mediante la transferencia del
monto respectivo a la cuenta de una tercera
persona abierta en una ESF, se cumple con
la exigencia legal de utilizar Medios de Pago
contenida en el artculo 3 de la Ley.

Resoluciones del Tribunal Fiscal respecto de la bancarizacin


RTF N. 11862-2-2009
Los medios de pago, no necesariamente deben ser emitidos por el mismo adquiriente.
RTF N. 1580-5-2009
Comprobantes correlativos y no bancarizados son obligaciones independientes, salvo
que Sunat demuestre lo contrario.

10. Pago de la tasa adicional del


4.1% por considerarse disposicin indirecta de renta
no susceptible de posterior
control tributario o tambin
llamado dividendo presunto
De acuerdo con el inciso g) del artculo
24-A de la Ley del impuesto a la Renta:
Toda suma o entrega en especie que
resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una disposicin
indirecta de dicha renta no susceptible de
posterior control tributario, incluyendo
las sumas cargadas a gastos e ingresos
no declarados.
Asimismo aade a lo referido que El
Impuesto a aplicarse sobre estas rentas
se regula en el artculo 55 de esta Ley.
Su concordancia reglamentaria la encontramos en el artculo 13-B del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta el cual
seala:
A efectos del inciso g) del artculo
24-A de la Ley, constituyen gastos que
significan disposicin indirecta de renta no susceptible de posterior control
tributario aquellos gastos susceptibles
de haber beneficiado a los accionistas,
participacionistas, titulares y en general
a los socios o asociados de personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de
la ley, entre otros, los gastos particulares
ajenos al negocio, los gastos de cargo
de los accionistas, participacionistas,
titulares y en general socios o asociados
que son asumidos por la persona jurdica. Renen la misma calificacin los
siguientes gastos:
1. Los gastos sustentados por comprobantes
de pago falsos, constituidos por aquellos
que reuniendo los requisitos y caractersticas formales sealados en el Reglamento
de Comprobantes de Pago, son emitidos
en alguna de las siguientes situaciones:

- El emisor no se encuentra inscrito en


el Registro nico de Contribuyentes RUC.
- El emisor se identifica consignando el
nmero de RUC de otro contribuyente.
- Cuando en el documento, el emisor
consigna un domicilio fiscal falso.
- Cuando el documento es utilizado para
acreditar o respaldar una operacin
inexistente.
2. Gastos sustentados por comprobantes
de pago no fidedignos, constituidos
por aquellos que contienen informacin
distinta entre el original y las copias y
aquellos en los que el nombre o razn
social del comprador o usuario difiera
del consignado en el comprobante de
pago.
3. Gastos sustentados en comprobantes de
pago emitidos por sujetos a los cuales,
a la fecha de emisin de los referidos
documentos, la Sunat les ha comunicado
o notificado la baja de su inscripcin en el
RUC o aquellos que tengan la condicin
de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre
del balance del ejercicio, el emisor haya
cumplido con levantar tal condicin.
4. Gastos sustentados en comprobantes de
pago otorgados por contribuyentes cuya
inclusin en algn rgimen especial no los
habilite para emitir ese tipo de comprobante.
5. Gastos deducibles para la determinacin
del impuesto del contribuyente domiciliado en el pas, que a su vez constituyan
renta de una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo dispuesto en
el numeral 9 del artculo 114 de la Ley.
6. Otros gastos cuya deduccin sea prohibida de conformidad con la ley, siempre
que impliquen disposicin de rentas no
susceptibles de control tributario.
La tasa adicional de 4.1% a la que se refiere
el artculo 55 de la ley, procede independientemente de los resultados del ejercicio,
incluso en los supuestos de prdida tributaria
arrastrable.
As, mediante las Resoluciones del Tribunal Fiscal RTF N. 2791-5-2010, RTF N.
2427-3-2010, RTF N. 13797-4-2009, RTF
N. 13004-1-2009, RTF N. 11658-2-2009,
seala como criterio que: Los gastos que
corresponden a operaciones no reales o
inexistentes, los que constituyen una disposicin indirecta de renta no susceptible de
posterior control tributario.

Sin embargo, mediante la Resolucin del


Tribunal Fiscal N. 14620-10-2012, seala
que no se considerar dividendo presunto
y como consecuencia revoca la aplicacin
de la tasa adicional del impuesto a la renta
y seala lo siguiente: el registro contable
de ingresos no declarados no determina
que stos sean considerados dividendos
presuntos, a lo que se debe agregar que
el reconocimiento del reparo por ingresos
no declarados, mediante la presentacin
de una declaracin rectificatoria, tampoco
autoriza a la aplicacin de la tasa adicional
del impuesto a la renta debido a que el
ingreso reconocido mediante declaraciones rectificatorias puede ser materia de
posterior control tributario.
Actualidad Empresarial

I-17