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Universidad de Chile

Facultad de Derecho
Dpto. Derecho Econmico

LA FACULTAD DE TASACION
DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

Memoria para optar al


Grado de Licenciado en
Ciencias Jurdicas

Profesor Gua: Sr. Juan Manuel Baraona S.

Memorista: Juan Pablo Cabello Palma

Santiago, 2001

A Lorena......

INDICE

Introduccin ..pag.11

CAPITULO I: La Valoracin en el Derecho Tributario....pag.14

1.- Importancia de la Valoracin.....pag.14


2.- Valoracin y Derecho Tributario..pag.15
3.- La comprobacin de valores......pag.17

CAPITULO II: Sobre la Naturaleza Jurdica de la Facultad


de Tasar.....................................................pag.18

1.- Generalidades..pag.18
2.- Determinacin del impuesto...pag.19
3.- Sistemas de Determinacin....pag.21
3.1.- Sobre base cierta, directa o analtica...pag.21
3.2.- En base a presunciones legales..pag.21

3.3.- Sobre base presunta, indirecta o sinttica.....pag.22


4.- Efectos de la tasacin efectuada por el Servicio de
Impuestos Internos...pag.26

CAPITULO III: Legislacin Vigente..pag.29

1.- Cdigo Tributario....pag.29


1.1.- Disposiciones Legales.pag.29
1.2.- Generalidades...pag.32
1.3.- Concepto de Tasacin.pag.34
1.4.- Casos en que procede la tasacin..pag.35
1.4.1.- Documentacin no fidedignapag.35
1.4.2.- Falta de declaracin......pag.35
1.4.3.- Impugnacin de precios o valores
asignados a bienes muebles....pag.35
1.4.4.- Impugnacin de precios o valores
asignados a bienes races....pag.37
1.4.5.- Tasacin de Oficio.......pag.39
1.5.- Procedimiento de reclamacin.pag.42
1.6.- Modificacin introducida al artculo 64 por la
Ley N 19.155 (D.O.13.08.92)....pag.42
1.7.- Excepcin contenida en el Artculo 3
Transitorio de la Ley N 19.578.pag.43
1.8.- Modificacin introducida por la Ley N 19.705.

Circular N 68, 28.11.1996. Valorizacin de los


traspasos de bienes originados en las fusiones,
divisiones y otras formas de reorganizacin en
que subsista la empresa aportante.
(Artculo 64, incisos 4 y 5).....pag.45
1.8.1.- Situacin anterior a la Circular
N 68............................................................pag.47
1.8.2.- Contenido de la Circular N 68.....pag.48
1.8.2.1.- Divisin de una sociedad..pag.48
1.8.2.2.- Fusin de sociedades por
creacin o por incorporacin.pag.49
1.8.2.3.- Otras reorganizaciones en que
subsiste la empresa aportante..pag.50
1.8.3.- Contenido de la reforma de la Ley
N 19.705..........................................pag.52
2.- Ley sobre Impuesto a la Renta..pag.57
2.1.- Disposiciones Legales...pag.57
2.2.- Facultad de tasar por el Servicio de Impuestos
Internos las enajenaciones de bienes races o de otros
bienes o valores, que se efecten a contribuyentes
obligados a llevar contabilidad completa, cuando el
valor de transferencia sea notoriamente superior al
valor comercial. (Artculo 17, N 8, inciso final)......pag.61
2.3.- Facultad del S.I.I. para tasar la renta de
fuente chilena de las agencias extranjeras,

sucursales u otras formas de establecimientos


permanentes de empresas extranjeras que operen
en Chile, y para impugnar los precios de transferencia
que la agencia o sucursal efecte a su casa matriz o a
otra agencia relacionada de la casa matriz, cuando
stos precios no se ajusten a valores que por
operaciones similares se cobren entre empresas
independientes. (Artculo 38)........pag.63
2.4.- Facultad del S.I.I. de tasar los ingresos o
inversiones provenientes de rentas exentas o
afectas a impuestos sustitutivos o de rentas
efectivas de un monto superior que las rentas
presuntas (Artculo 71)..........................................pag.74
3.- Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.....pag.79
3.1.- Disposiciones Legales...pag.79
3.2.- Base imponible del IVA en la venta de
establecimiento de comercio (Artculo 16 letra d)..pag.81
3.3.- Tasacin del terreno y de las construcciones por
fiscalizacin del Servicio.(Art.17)............pag.83
3.4.- Base imponible y determinacin del IVA en los
servicios que se paguen con bienes corporales
muebles o mercaderas del giro del vendedor.
(Art.19)..................................................................pag.85
4.- Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones..pag.87
4.1.- Disposiciones Legales...pag.87

4.2.- Tasacin de Bienes.(Artculos 46 y 47)...pag.91


5.- Ley de Impuesto Territorial....pag.99
5.1.- Disposiciones Legales...pag.99
5.2.- Comentarios.....pag.101
5.3.- Reclamos de Avalos.....pag.102

CAPITULO IV : Anlisis Situaciones Especiales....pag.106

1.- Contrato de Leasing......pag.106


2.- Disolucin de sociedad.....pag.109
3.- Adjudicacin de bienes en proceso de particin
de comunidad.................pag.111
4.- Aportes relativos a Empresas Unipersonales.pag.112

CAPITULO V: Comentarios Finales..pag.115

ANEXOS...pag.121

I.- Circular N 68/96 28.11.1996. Valorizacin de los


traspasos de bienes originados en las fusiones, divisiones
y otras formas de reorganizacin en que subsista la
empresa aportante......................................pag.121

II.- Circular N 57/98 15.09.1998. Instrucciones sobre


modificaciones introducidas por la Ley 19578/98:
prestamos que las sociedades efectan a sus socios o
accionistas extranjeros; monto del retiro presunto en el
caso de vehculos y bienes entregados en garanta...pag.125
III.- Oficio N 565/98 20.02.1998. Aporte de bienes
(acciones) a otras sociedades podr ser a su valor contable
o tributario, segn corresponda, sin perjuicio de tasar
dichos valores..........................................pag.127
IV.- Oficio N 2515/98 18.06.1998. mbito de aplicacin
de las instrucciones contenidas en la Circular N 68, del
28.11.96, de este Servicio.........pag.132
V.- Oficio N 65/98 08.01.1998. Valor en que deben
aportarse los bienes en el caso de reorganizacin de
empresas..............................................................pag.133
VI.- Oficio N 878/97 24.04.1997.Los aporte de bienes
constituyen una enajenacin se reconoce como valor de
aporte respecto del aportante, slo hasta el valor del libro.
La receptora de los bienes, deber registrar por el mismo
valor. Utilidad afecta a impuesto, diferencia entre valor
tributario y valor contable.......................................
.pag.137
VII.-Oficio N 1204/97 09.06.1997. Aporte de bienes a
sociedades en formacin podr ser a valor contable o
tributario.................................................................pag.143

VIII.-Oficio N 2485/95 11.08.1995. Facultad del S.I.I.


para tasar el valor o precio en el aporte de bienes races
agrcolas que deben tributar con renta efectiva, aun
cuando se acojan a las alternativas de costo de la Ley
18.985, de 1990....................................pag.144
IX.- Oficio N 2332/95 07.08.1995. Facultad del S.I.I.
para tasar el precio o valor en la enajenacin o venta
de acciones efectuada por un extranjeropag.148
X.- Oficio N 3689/94 14.10.1994. Valorizacin de activos
en el caso de la conversin de una empresa individual en
sociedad...............................................................pag.150
XI.- Jurisprudencia judicial 04.01.1996. Ventas inferiores
al costo-Tasacin S.I.I. facultad del artculo 64 del Cdigo
Tributario. Presentacin declaraciones incompletas
sancionado con el artculo 97, N ..............pag.152
XII.- Oficio N 2.687, del 06.10.1998.............pag.154
XIII.-Oficio N 2948/96. 22.10.1996 Aporte de activo y
pasivo de empresario individual a sociedad ya existente.
Valor del Aporte. Facultad de tasar del S.I.I.......pag.157
XIV.- Jurisprudencia judicial 16.07.96. Contribuyente
persona natural-Actividad de transporte terrestre-Impuesto
a la renta en base a Presuncin de derecho-Mayores ingresos
o inversiones-Justificacin-Contabilidad Fidedigna-Normas

del art.71 de la Ley de Renta-Liquidaciones de impuestoReclamacin tributaria-Rechazo-Sentencia confirmatoria de


segunda instancia-Recurso de casacin en el fondo.pag.161
XV.-Oficio N 2165/81 24.04.1981. Transferencia de
bienes corporales muebles como pago de servicio esta
afecto a IVA....................................................pag.163
XVI.-Constitucionalidad de la delegacin de la funcin
jurisdiccional de la autoridad administrativa a funcionarios
subordinados..............................................................pag.164
BIBLIOGRAFIA...
..pag.180

10

11

INTRODUCCION

El Servicio de Impuestos Internos es la autoridad administrativa


llamada a velar por la proteccin de los intereses fiscales, en
especfico, por el fiel y correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes. Para este efecto, la
legislacin tributaria nacional le ha conferido una serie de facultades
para la eficiente fiscalizacin de los particulares, potestades que si
bien

son

ejercidas

discrecionalmente,

no

deben

caer

en

la

arbitrariedad o ilegalidad. De esta manera, cuenta la autoridad


administrativa con una amplia gama de medios y potestades legales
que le permiten comprobar o desvirtuar la veracidad y exactitud de
las declaraciones presentadas por los contribuyentes.
Dentro de los sistemas tributarios, reviste vital importancia la
facultad de comprobar los valores asignados a tal o cual bien u
operacin, cuando dicho valor constituye un elemento necesario para
la determinacin de la base imponible. Esta comprobacin de valores

12

efectuada por la autoridad, es lo que se denomina en nuestra


legislacin como la facultad de tasar.
La tasacin reviste un carcter meramente tributario, por lo que
sus efectos y alcances son esencialmente relativos, y su aplicacin
debe responder a un procedimiento lgico, y estrictamente basado en
las normas legales especficas y en los principios del Derecho
Tributario.
Para

el

correcto

estudio

de

esta

institucin,

debemos

desentraar primeramente la naturaleza jurdica de este mecanismo


de control, para as determinar los elementos necesarios que deben
concurrir en su aplicacin. Es por ello que ser bsico establecer en
este estudio si basta con el anlisis de las circunstancias objetivas
que rodean la operacin, o debe atenderse adicionalmente a
elementos subjetivos en el proceder del sujeto activo de la infraccin?,
y si la respuesta fuere que deben considerarse las circunstancias
subjetivas, ser necesario establecer cmo deben sopesarse stas a
objeto de no caer en un rgimen arbitrario.
Con el objeto responder a la pregunta planteada, sobre cul es
la naturaleza jurdica de esta institucin, efectuaremos un anlisis
pormenorizado de las normas legales principales sobre la materia, las
cuales se

encontrarn en distintos textos legales, y respecto de

diversos tributos.
Sin duda las disposiciones matrices, y por lo cual le otorgamos
un especial inters, las encontramos en el Cdigo Tributario, y por
ello dedicaremos largos pasajes a stas disposiciones. Sin embargo, lo

13

anterior no impedir que abordemos en los restantes textos legales


aquellas disposiciones que hacen de la tasacin un mecanismo de
control de efectos muy particulares. As es como trataremos temas
tales cmo los denominados precios de transferencia, justificacin
de inversiones, y reorganizaciones empresariales, entre otros.
No obstante lo anterior, y acto seguido, nos pareci conveniente
referirnos, y hacernos cargo de algunos casos emblemticos sobre la
aplicacin de la facultad de tasar en respectivas operaciones o
situaciones, que han suscitado distintas interpretaciones por parte de
la autoridad y de la doctrina nacional, todava escasa. De esta
manera, nos referiremos a la tasacin frente al contrato de leasing, a
la divisin de sociedades, a la adjudicacin de bienes, y a los aportes
a empresas individuales.
Por

ltimo,

anexaremos

este

trabajo

jurisprudencia

administrativa que puede ilustrar la interpretacin prctica que se ha


dado a

esta

materia, citaremos algunas instrucciones de la

autoridad, y alguna

jurisprudencia judicial, vinculada a nuestro

estudio.
Creemos que la importancia del tema tratado en esta Memoria
radica en que esta institucin adquirir cada vez mayor vigencia y
notoriedad, debido principalmente a la globalizacin y al comercio
internacional. Adicionalmente, creemos que el eventual nacimiento
de los tribunales tributarios dar una mayor especializacin a los
jueces, quienes sern los llamados a determinar el sentido y alcance

14

de

las

facultades

de

fiscalizacin

ejercidas

por

la

autoridad

administrativa.
Pretendemos con este trabajo iniciar la discusin respecto de
este mecanismo de control, que ha tenido escaso estudio y atencin
por parte del medio, y que amerita un mayor anlisis por parte de los
funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales de
Justicia y de los contribuyentes, en general, que pueden verse
afectada con ella.

CAPITULO I. LA VALORACION
EN EL DERECHO TRIBUTARIO.

1)

Importancia de la Valoracin.

15

Nos parece necesario destacar en el inicio de este trabajo, la


importancia
ordenamientos

fundamental
tributarios.

que
En

la

valoracin

efecto,

los

tiene

criterios

en

legales

los
de

valoracin como medios de determinacin de las bases imponibles


constituyen un elemento esencial en la configuracin del sistema
tributario y son indispensables para su existencia cuando la inmensa
mayora de sus tributos son tributos variables, es decir, tributos que
precisan para determinar la prestacin tributaria, a dems del tipo de
gravamen, la base imponible.

La valoracin no se refiere a que personas o hechos deben ser


gravados, sino a la cuanta en base a la cual deben ser gravados los
sujetos pasivos por los hechos imponibles realizados. Cada uno de los
elementos que sirven para cuantificar la cuota de tributo, la base
imponible y el tipo de gravamen, cumplen funciones distintas.
Mientras que la base pone de manifiesto la mayor o menor intensidad
en la realizacin del hecho imponible, el tipo de gravamen cumple la
funcin de sealar la participacin que tiene el sujeto activo de la
relacin tributaria en la magnitud elegida como base.

La base imponible calculada segn los criterios legales de


valoracin tiene por objeto medir la capacidad econmica relativa o
concreta que se pone de manifiesto en un caso determinado de
realizacin del hecho imponible. Cada hecho individual tendr una
base imponible particular que ser expresin de su capacidad

16

econmica. El tipo de gravamen en cambio no mide capacidades


econmicas, sino que se aplica sobre ellas de forma general una vez
han sido medidas en la base imponible.

Si mediante la valoracin se miden capacidades econmicas que


se ponen de manifiesto en los distintos bienes, derechos y flujos de
ingresos y gastos, para ser sometidas a gravamen, es claro que nos
encontramos ante una cuestin de naturaleza econmica: valorar. Sin
embargo, cuando la valoracin es regulada por el derecho,

es

evidente que el problema de la valoracin adquiere entidad jurdica.


Por esta razn, las normas que regulan los criterios y procedimientos
de determinacin del valor han de estar ntimamente conectadas al
entramado de principios y normas jurdicas que son exponentes de la
justicia tributaria en un Estado de Derecho.

2)

Valoracin y Derecho Tributario.

La justicia tributaria exige que el sistema de normas de


valoracin

se

encuentre

sometida

al

menos

los

principios

constitucionales del Derecho Tributario. As, la justicia tributaria


nacional exige que el tributo sea racional y justo, respetar el principio
de legalidad en el establecimiento de los elementos esenciales entre
los que se encuentra la base imponible y dentro de ella los criterios de

17

valoracin, seguridad y certidumbre, igualdad en la tributacin y el


respeto a la propiedad privada.

Debemos entender inserto en la racionalidad del tributo, el


principio de la capacidad econmica, el cual debe estar presente en la
eleccin de criterios de valoracin, pues stos han de ser los que
ayudan a determinar la base imponible de cada tributo, base
imponible que ha de reflejar necesariamente la capacidad econmica
relativa que pone de manifiesto la mayor o menor intensidad con que
se ha realizado el hecho imponible como hecho exponente de la
capacidad econmica absoluta. Los criterios de valoracin deben
valorar los bienes y flujos de ingresos y gastos de modo que reflejen en
trminos comparativos la verdadera capacidad econmica que en ellos
se pone manifiesto1.

En

materia

de

valoracin

resulta

esencial

evitar

la

discrecionalidad y la arbitrariedad, y tambin que instrucciones


administrativas puedan determinar una mayor o menor entidad de la
prestacin tributaria. Slo el legislador puede fijar criterios materiales
de valoracin.

El principio de certidumbre del tributo exige saber a que


atenerse. En este sentido, las normas que regulan los criterios y
1

En este sentido, no se justifica, slo a modo de ejemplo, que para la enajenacin de acciones y de
derechos sociales, exista un dismil criterio de valoracin del costo tributario.

18

procedimientos de valoracin deben ser claras, sencillas, estables,


suficientes y coherentes, de modo que los administrados puedan
prever con certidumbre la carga que han de soportar sus bienes,
rentas y consumos. Ese principio exige que puedan evitarse por parte
de los rganos gestores de la Administracin cualquier clase de
discrecionalidad

arbitrariedad

en

los

procedimientos

de

determinacin del valor.

3)

La comprobacin de valores.

No es posible hablar de la valoracin en el Derecho Tributario


sin dar cuenta de la facultad que asiste a la autoridad administrativa
en orden a la comprobacin de valores. La facultad de tasar es un
elemento consustancial en todo sistema tributario. No obstante en
nuestro pas, pareciere tener un carcter ms presencial y preventivo,
que prctico y correctivo, situacin que puede variar con una mayor
dotacin de fiscalizadores, de informacin, y de eficiencia por parte de
la autoridad administrativa en el ejercicio de sus facultades.

Finalmente, debemos insistir en que la tasacin efectuada por


la autoridad administrativa, entendida como mecanismo de control,
debe estar motivada y ser el resultado de un proceso de deduccin
lgica, en donde el rgano administrativo, utilizando unos datos

19

constatados, alcance un valor que se aparta del declarado por el


contribuyente, pero esa discrepancia debe mantenerse desde los
postulados de la razn conforme a Derecho y no desde la
arbitrariedad sin fundamento jurdico2.
CAPITULO II. SOBRE LA NATURALEZA
JURIDICA DE LA FACULTAD DE TASAR.

Para entender la naturaleza jurdica de la facultad de tasar,


debemos referirnos previa y conjuntamente, a ciertos conceptos y
directrices del derecho tributario, que dicen relacin con esta
potestad, y de los cuales es posible inferir su sentido y alcance. As es
como intentaremos revisar los conceptos de deber jurdico, relativo a
las obligaciones que asume un contribuyente, de determinacin del
impuesto, como elemento necesario para definir un impuesto, para
finalizar con una calificacin de los efectos que conlleva el ejercicio de
la tasacin por parte de la autoridad administrativa.

1.

Generalidades.

Nos parece interesante mencionar el artculo 49.5 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados de Espaa (Ley del ITP y AJD), que seala un efecto
importante del expediente administrativo de la comprobacin de valores: Cuando el valor
comprobado exceda en ms del 50 por 100 del declarado por el sujeto pasivo y adems sea inferior al
que resultara de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, la Administracin tiene un
derecho preferente para la adquisicin de los bienes transmitidos por un precio equivalente al del valor
declarado, siempre que lo ejerza dentro de los 6 meses siguientes a la fecha en que la liquidacin cobre
firmeza. Al respecto, los tratadistas espaoles han criticado el contenido de este precepto por
considerar que, a travs de l, se articula un sistema semejante al de una expropiacin forzosa.

20

Constituye un deber en sentido jurdico, cualquier necesidad


de observar un determinado comportamiento, positivo o negativo3.

Los

deberes

positivos

consisten

en

un

determinado

comportamiento que una persona debe observar, con el objeto


principal de registrar o dejar traza de aquellos hechos que interesa
conocer para la determinacin del impuesto. As por ejemplo, la ley
ordena efectuar una declaracin jurada de iniciacin de actividades, a
inscribirse en el Rol Unico Tributario, etc.

Mientras los deberes tributarios estn determinadamente


establecidos en la ley, estando el sujeto obligado a su observancia, el
ejercicio de los poderes conferidos a la autoridad administrativa est
entregado a la discrecin de sta y se concretan en cada caso, en
meras acciones materiales que el particular debe soportar, o en
autorizaciones a que est sometida la actividad del particular, o en
rdenes que imponen al ciudadano un determinado comportamiento.
Si bien las facultades las ejerce discrecionalmente, no puede en
ningn caso la autoridad caer en la arbitrariedad. Asimismo, dichos
poderes y facultades no pueden ser ejercitados sino en las formas,
condiciones, y con el especfico fin perseguido por la ley.

Guido Zanobini, Corso di Diritto Amministrativo, Volumen I, Dott. A. Guiffr Editore, Milano, 1950.

21

2.

Determinacin del impuesto.

Para establecer si en un caso concreto se ha verificado o no la


figura o tipo previsto por la ley y, consiguientemente, si se debe o no y
en qu medida pagar un impuesto, es necesario, interpretar la
respectiva norma legal, y comparar la situacin de hecho existente
con aquella prevista por la ley.

La determinacin del impuesto, o si se quiere de la obligacin


tributaria, ha sido definida como el acto o conjunto de actos
emanados de la administracin, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la
configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el
alcance cuantitativo de la obligacin4.

Una vez realizada la actividad de determinacin del impuesto,


podremos saber si se ha verificado la figura o tipo previsto por la ley,
si cierta persona se encuentra frente a tal hecho en la relacin
prevista, y cul es la base y tasa que nos permite calcular la suma a
pagar.

La determinacin del impuesto, desde un punto de vista


subjetivo, puede ser de tres tipos: a) la que realiza el contribuyente sin
4

Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero. Volumen I, Ediciones de Palma, Buenos Aires,
1962.

22

la intervencin de la autoridad administrativa, denominada como


autodeterminacin; b) la que realiza la autoridad administrativa con
la cooperacin eficiente del deudor, denominada como determinacin
mixta, y c) la que realiza la autoridad fiscal sin la cooperacin
eficiente del contribuyente, denominada como determinacin de
oficio.

Precisamente

el

presente

trabajo,

trata

de

uno

de

los

mecanismos legalmente establecidos, que otorga a la autoridad fiscal


la facultad de determinar la medida del impuesto, con o sin la
cooperacin del contribuyente, en la forma y condiciones sealadas
en la norma.

3.

Sistemas de Determinacin.

La determinacin del impuesto que efecta la autoridad


administrativa, puede realizarse de acuerdo a los siguientes sistemas:

3.1)

Sobre base cierta, directa o analtica.

En este caso, la autoridad fiscal cuenta con todos los


antecedentes vinculados al hecho tributario, que le permiten
determinar su efectividad, y la magnitud econmica de los
elementos comprendidos en l. El caso ms representativo,

23

corresponde a declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la


administracin, lo cual conlleva su rectificacin.

La determinacin sobre base cierta es la forma normal de


determinacin, en atencin a que el Servicio de Impuestos
Internos, por expreso mandato del artculo 21, inciso 2 del Cdigo
Tributario,

no

puede

prescindir

de

las

declaraciones

antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y


liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que
esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean
fidedignos.

3.2)

En base a presunciones legales.

El legislador ha estimado en ciertas ocasiones conveniente


establecer por s misma determinadas presunciones, entre las
cuales podemos destacar las siguientes:

a) La establecida en el artculo 65 del Cdigo Tributario que,


referida a la comisin de los delitos previstos en el artculo 97 N 4
del mismo Cdigo, presume que el monto de las ventas y dems
operaciones gravadas no podr ser inferior, en un perodo
determinado, al monto de las compras efectuadas y de las
existencias iniciales, descontndose las existencias en poder del

24

contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los organismos


estatales.
b) La contemplada en el artculo 35 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta que, en el evento de que la renta lquida imponible no
pueda

determinarse

clara

fehacientemente,

por

falta

de

antecedentes o cualquier otra circunstancia, se presume que la


renta lquida imponible de las personas sometidas al Impuesto de
Primera Categora es igual al 10% del capital efectivo invertido en
la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el
ejercicio.
c) Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha
efectuado sus gastos de vida, desembolsos o inversiones, el
artculo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, presume que
corresponden

utilidades

afectas

al

impuesto

de

Primera

Categora o de Segunda Categora, segn cual sea la actividad


principal del contribuyente.

3.3)

Sobre base presunta, indirecta o sinttica.

Si la autoridad fiscal no ha podido obtener los antecedentes


necesarios

para

la

determinacin

cierta,

sea

porque

el

contribuyente se ha sustrado a la obligacin de presentar la


declaracin o se niega a exhibir libros, registros o comprobantes,
sea porque los elementos entregados son incompletos o no merecen

25

fe y tampoco se han podido conseguir por otros medios, la


determinacin puede efectuarse mediante presunciones.

Para

este

efecto,

la

autoridad

fiscal

utiliza

indicios

presunciones, esto es, hechos y circunstancias que, por su


vinculacin o conexin normal con los previstos legalmente como
presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso
particular la existencia y monto de la obligacin.

En este sentido, podemos sealar que tasacin es la


denominacin que el legislador nacional a utilizado para la
determinacin de la medida del impuesto, sobre una base
presunta, indirecta o sinttica.

Cabe destacar que la facultad de tasar es excepcional y slo


procede en los casos expresamente establecidos por la ley, y si bien
la autoridad administrativa es libre de apreciar los indicios o
presunciones que considere convenientes, debe proceder con
discrecin y racionabilidad, quedando completamente excluida la
arbitrariedad.
Entre los casos previstos por la ley, podemos destacar los
siguientes:

a) Cuando el contribuyente no concurre a una citacin o no


contesta o no cumple las exigencias que se le formulan, o al

26

cumplir con ellas no subsana las deficiencias comprobadas o que


en definitiva se comprueben (artculo 64, inciso 1, del Cdigo
Tributario).
b) Si un contribuyente no presenta declaracin estando
obligado a hacerlo (artculo 22 y artculo 64, inciso 2, del Cdigo
Tributario).
c) Cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes
presentados o producidos por el contribuyente no sean fidedignos
(artculo 21, inciso 2, y artculo 64, inciso 2, del Cdigo
Tributario).
d) En el caso en que se haya cometido alguno de los delitos
previstos en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, el Servicio de
Impuestos Internos debe tasar de oficio y para todos los efectos
legales, el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las
cuales deber pagarse el impuesto y las multas (artculo 65 del
Cdigo Tributario).

Si bien los casos antes mencionados se caracterizan por tener un


alcance amplio, existen otras situaciones en que la tasacin se reduce
a una estimacin del valor de ciertos bienes, entre los cuales podemos
destacar los siguientes:

a) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de


una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado,
sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un

27

impuesto, el Servicio de Impuestos Internos, sin necesidad de citacin


previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea
notoriamente inferior a los corrientes en plaza, o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operacin
(artculo 64, inciso 3, del Cdigo Tributario).
b) En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya
determinacin se basa en el precio o valor de bienes races, el Servicio
de Impuestos Internos podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en
el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares,
en la localidad respectiva y girar de inmediato y sin otro trmite previo
el impuesto correspondiente (artculo 64, inciso 4, del Cdigo
Tributario).
c) Cuando la venta de establecimientos de comercio y, en general
de cualquiera otra universalidad, se hiciere por suma alzada, el
Servicio de Impuestos Internos tasar, para los efectos del Impuesto a
las Ventas y Servicios, el valor de los diferentes bienes corporales
muebles del giro del tradente comprendidos en la venta (artculos 8,
letra f) y 16, letra d) inciso 2 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y
Servicios).
d) Los diversos casos de tasacin de los bienes heredados, legados
o donados a que se refiere el artculo 46 de la Ley sobre Impuesto a
las Herencias, Asignaciones y Donaciones.

28

4.

Efectos

de

la

tasacin

efectuada por

el Servicio de

Impuestos Internos.

Como sealamos, la facultad de tasar permite a la autoridad


administrativa determinar la base imponible, o el precio o valor
asignado a la enajenacin de un bien mueble, o a un servicio
prestado, concurriendo las condiciones y requisitos legales.

En efecto, la autoridad fiscal puede impugnar el precio o valor


que las partes libremente asignan a un contrato, cuando estime
fundadamente, que dicho precio o valor ha sido alterado por los
particulares con el fin de disminuir la carga impositiva que la
operacin trae aparejada. As por ejemplo, las partes acuerdan la
compraventa de cien acciones a un precio de un milln de pesos,
siendo que el valor de mercado de esas acciones asciende a diez
millones de pesos. Otro claro ejemplo lo encontramos en el artculo 38
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que regula los denominados
precios de transferencia.

29

Cabe entonces preguntar cul es el efecto y alcance de la


impugnacin del valor que realiza el Servicio de Impuestos Internos?.

1)

La autoridad fiscal utiliza un mecanismo de determinacin del

impuesto, con o sin la cooperacin del interesado, mediante la cual


fija, directa o indirectamente, la base imponible de un determinado
tributo. Lo indicado constituye un efecto privativamente tributario, en
cuanto que el nico fin es salvaguardar los intereses fiscales.

2)

La tasacin que se efecta del precio o valor, no afecta en caso

alguno los elementos civiles del acto jurdico de que se trate.


En efecto, no se afecta la validez del contrato tributariamente
impugnado, el cual rige y obliga a las partes en los mismos trminos y
condiciones pactados originalmente. Cabe destacar que la obligacin
del pago del precio no se altera en su cuanta, siendo la voluntad de
las partes lo determinante.
Lo anterior, es sin perjuicio de las dems normas civiles
eventualmente aplicables, y que pueden llevar a la nulidad del acto,
como es el caso de configurarse el vicio de lesin enorme en una
compraventa. Contrariamente, los efectos civiles posteriores a la
celebracin del contrato, podrn tener incidencia tributaria, caso en
el cual, ser necesario ajustarse al nuevo escenario.

30

3)

La tasacin se funda, generalmente 5, en una infraccin

tributaria, entendiendo por sta, toda violacin, dolosa o culpable,


de una obligacin, de un deber o de una prohibicin tributarios,
sancionados por ley6. El sujeto activo de la infraccin es el
contribuyente, quien da origen al hecho ilcito.
Este aspecto resulta fundamental para el claro entendimiento
de la naturaleza jurdica de esta institucin, por cuanto opinamos que
es necesaria la concurrencia del presupuesto de antijuricidad en la
conducta del contribuyente, para la aplicacin de esta sancin
tributaria.
En efecto, si revisamos las normas matrices de esta facultad,
contenidas en los artculos 64 y 65 del Cdigo Tributario, podemos
apreciar una conducta dolosa o culpable del contribuyente: la no
concurrencia a una citacin, el no cumplimiento de las exigencias
formuladas por la autoridad, o la comisin de las infracciones del N 4
del artculo 97 del mismo Cdigo.
Asimismo, para incurrir en los tipos contemplados en los
incisos 3 y 6 del artculo 64, que se refieren a la impugnacin de los
precios o valores asignados en la enajenacin de bienes muebles o
inmuebles, es necesario que concurra el elemento psquico de la
infraccin constituido por la culpabilidad del agente. En otros
trminos, requiere la existencia de dolo o culpa por parte del
contribuyente, en busca de disminuir la carga impositiva. De otra
5

Decimos generalmente, porque en ciertos casos la tasacin responde a un procedimiento establecido,


como sucede en la Ley de Herencias, Asignaciones y Donaciones.
6
Massone Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Edeval, Segunda Edicin, 1979.

31

manera, el precio asignado por las partes, el cual es dismil al de


mercado, responde a un objetivo legtimo que no puede ser
desconocido por la autoridad fiscal.
Lo indicado se encuentra reforzado por la inclusin de los
nuevos incisos 4 y 5 del artculo 64, los cuales vienen en consagrar
el principio de la concurrencia de una legtima razn de negocios en
tal o cual operacin.

CAPITULO III. LEGISLACION VIGENTE.

En este captulo, abordaremos el estudio de la normativa


existente sobre la facultad de tasar conferida al Servicio de Impuestos
Internos, tomando como base los distintos textos legales que hacen de
alguna manera referencia a ella.

32

1) CODIGO TRIBUTARIO.

1.1.

Disposiciones Legales.

ARTICULO 64.- El Servicio podr tasar la base imponible, con


los antecedentes que tenga

en su poder, en caso que el

contribuyente no concurriere a la citacin que se le hiciere de


acuerdo con el Artculo 63 o no contestare o no cumpliere las
exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no
subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se
comprueben.

Asimismo, el Servicio podr proceder a la tasacin de la


base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2 del
Artculo 21 y del Artculo 22.

Cuando el precio o valor asignado al objeto de la


enajenacin de una especie mueble, corporal o incorporal, o al

33

servicio prestado,7 sirva de base o sea uno de los elementos para


determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin
previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste
sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza 8
considerando las circunstancias en que realiza la operacin.

No se aplicar lo dispuesto en este artculo, en los casos


de divisin o fusin por creacin o por incorporacin de
sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente
mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y
pasivos en la sociedad dividida o aportante.

Tampoco se aplicar lo dispuesto en este artculo, cuando


se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,
corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de
reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una
legtima razn de negocios, en que subsista la empresa
aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del
N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que
7

El Artculo tres, letras a) y b) de la Ley 19.155, D.O. del 13-8-92, intercal, entre las palabras
mueble y sirva la expresin corporal o incorporal, o al servicio prestado, anteponiendo una
coma; adems despus de la palabra plaza, suprimiendo la coma, agreg la frase o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza.
8

34

impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o


la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos
efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se
efecten y registren al valor contable o tributario en que los
activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores
debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o
escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad
tratndose de sociedades de personas 2.

En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda


aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o
valor de bienes races, el Servicio de Impuestos Internos podr
tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o
contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la
localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trmite
previo el impuesto correspondiente. De la tasacin y giro slo
podr reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 3 das
contado desde la fecha de la notificacin de ste ltimo.

Artculo 3, N10, de la Ley 19.506, del 30-7-1997.


Se reemplazo la expresin numrica 30 contenida en la oracin final del inciso cuarto del Artculo
64, por 60, conforme al Incisos 3 y 4 agregados como aparece en el texto, por el artculo 17 de la
Ley N 19.705, de fecha 20 de Diciembre de 2000.
3

35

La

reclamacin

que

se

deduzca

se

sujetar

al

procedimiento general establecido en el Ttulo II del Libro III de


este Cdigo.

ARTICULO 65.- En los casos a que se refiere el nmero 4 del


Artculo 97, el Servicio tasar de oficio y para todos los efectos
tributarios, el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre
las cuales deber pagarse el impuesto y las multas. Para estos
efectos se presume que el monto de las ventas y dems
operaciones gravadas no podr ser inferior, en un perodo
determinado, al monto de las compras efectuadas y de las
existencias iniciales, descontndose las existencias en poder del
contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los
organismos estatales, tratndose de precios controlados, o las
que determine el Servicio, en los dems casos.

Se presume que en el caso del aviso o deteccin de la


prdida

inutilizacin

de

los

libros

de

contabilidad

documentos a que se refiere el inciso segundo del N 16 del


Artculo 97, la base imponible de los impuestos de la Ley de la
Renta ser la que resulte de aplicar sobre el momento de las

36

ventas

anuales

tributaria

que

hasta
hayan

el

porcentaje

obtenido

las

mximo
empresas

de

utilidad

anlogas

similares. El porcentaje mximo aludido ser determinado por


el Servicio de Impuestos Internos, con los antecedentes de que se
disponga4.

1.2.

Generalidades.

En trminos generales, podemos sealar que los actos,


contratos y toda convencin celebrada por los contribuyentes, debe
constar en algn tipo de documentacin, necesaria u obligatoria, que
acredite su contenido. En tal categora se encuentran las escrituras
pblicas, los instrumentos privados, los libros de contabilidad, la
documentacin tributaria, entre otros. A travs de estos medios, que
de alguna u otra forma llegan al conocimiento del Servicio (obligacin
de informar impuesta por la ley a distintas entidades), ste determina
la efectividad y correccin en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes, y en especial el pago de
los impuestos.

Inciso agregado en la forma como aparece en el texto por la letra e) del Art.3 de la Ley 18.110,
publicada en el D.O. del 26-3-1982, fecha desde la cual rige conforme al mismo Art. 3.

37

El Servicio no puede prescindir de dicha informacin, ni de la


entregada por el contribuyente, a menos que se pruebe su falta de
fidelidad o veracidad por parte de la autoridad fiscal, y slo en tal
caso, el contribuyente deber desvirtuar mediante otros medios
probatorios, las impugnaciones realizadas.

No obstante lo anterior, el Servicio cuenta con una amplia gama


de medios y facultades legales para comprobar o desvirtuar la
veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes, lo que trae como consecuencia que ms all de las
formas, el Servicio recurra a otras apreciaciones de carcter menos
objetivo, que le permita impugnar las operaciones. Un claro reflejo de
lo anterior, lo constituye la facultad que se le otorga de apreciar las
convenciones en comparacin a las realizadas de similar naturaleza
en el mercado, o a la importancia que conlleva la denominada razn
de negocios dentro de tal o cual operacin.

El

Servicio

puede

examinar

revisar

las

declaraciones

presentadas por los contribuyentes, los documentos y libros de


contabilidad, solicitar estados de situacin, y citar al contribuyente
para que compruebe, rectifique, aclare o ample sus declaraciones,
pudiendo practicar las liquidaciones que procedan, y tasar la base
imponible.

38

1.3.

Concepto de Tasacin.

Esta facultad no tiene un tratamiento orgnico en la legislacin


tributaria, por lo cual se debe recurrir a las diversas normas que se
refieren a ella, para desentraar la naturaleza de esta institucin. En
este sentido, podemos sealar como las normas matrices de esta
facultad administrativa, a las contenidas en los artculos 64 y 65 del
Cdigo Tributario. A la vista de estas normas podemos aventurarnos
a entregar la siguiente definicin: Es una facultad que la ley otorga al
Servicio de Impuestos Internos, en virtud de la cual la autoridad
administrativa se encuentra autorizada para fijar o estimar la base
imponible de un impuesto, o los precios o valores que sirvan de base o
sean uno de los elementos para la determinacin de un impuesto, en
los casos y bajo las condiciones establecidas por la norma.

Cabe recordar que las consecuencias del ejercicio de esta


facultad, son de carcter exclusivamente tributario, y afectan al
contribuyente

sujeto

algn

imperativo

impositivo,

en

cuya

determinacin participa el precio o valor de la operacin.

39

1.4.

Casos en que procede la tasacin.

La tasacin, dentro del Cdigo Tributario, procede en los casos


que se indican a continuacin:

1.4.1. Documentacin
documentos

no

libros

fidedigna:
o

Cuando

antecedentes

las

declaraciones,

presentados

por

el

contribuyente no sean considerados fidedignos por el Servicio


(Artculo 2, inciso 2). Debemos entender por fidedigno, su
sentido natural y obvio, esto es, que es digno de fe y crdito. Al
respecto, nos parece que debiera la autoridad administrativa
declarar los antecedentes como no fidedignos, y mediar, a lo
menos, una resolucin fundada que lo indique, dando cuenta
de las consideraciones de hecho y de derecho que la motivan.
En la prctica, el Servicio derechamente procede a liquidar, y de
tal manera, ampla el plazo de prescripcin.

1.4.2. Falta de declaracin: Cuando el contribuyente no presenta


declaracin estando obligado a hacerlo (Artculo 22). En tal
evento, la tasacin forma parte de una liquidacin.

En estos casos, se requiere obligatoriamente como trmite


previo la citacin.

40

1.4.3. Impugnacin de precio o valores asignados a bienes muebles: El


Servicio se encuentra facultado para tasar cuando el precio o
valor asignado a las especies sea notoriamente inferior a los que
normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza.

Las condiciones para que proceda la tasacin contemplada en el


inciso tercero del artculo 64, son las siguientes:

a) que se trate de venta o enajenacin de bienes muebles;


b) el bien mueble puede ser corporal o incorporal;
c) que en el impuesto de que se trate, dicho precio o valor sirva de
base para la determinacin del impuesto (ejemplo, IVA en la
compraventa); o que sin ser la base directa sea, sin embargo, uno
de

los

elementos

que

de

manera

directa

sirvan

para

la

determinacin de la base imponible;


d) que el precio o valor asignado a la especie vendida o enajenada,
sea

notoriamente

inferior

los

cobrados

normalmente

en

convenciones de similar naturaleza;


e) que

esta

disconformidad

debe

considerarse

atendidas

las

circunstancias en que se realiza la operacin;

41

En la norma legal citada, se establece que el Servicio puede


hacer uso de esta atribucin sin necesidad de citar previamente
al contribuyente.

Resulta de importancia resaltar lo establecido al final del inciso


3 del artculo 64, al sealar ...considerando las circunstancias
en que se realice la operacin. Al efecto, el legislador contempla
un elemento subjetivo, que podemos vincular a un principio
implcito en la ley tributaria referente a la existencia de una
legtima razn de negocios en tal o cual operacin. De esta
manera, podemos encontrarnos frente a una operacin que
observada individualmente, aparezca como incorrectamente
valorada, con la consecuencia de un menor tributo, pero que
analizada en su contexto, dicha valoracin responda a una
legtima

justificacin,

y por

tanto,

aceptable

desde

una

perspectiva finalista. Al efecto, podemos sealar un ejemplo


concreto: El dueo de un 48% de una sociedad annima,
celebra una promesa de compraventa de acciones, en virtud de
la cual se obliga a vender un 51% de las acciones de la
compaa dentro de un cierto plazo y a un determinado precio.
Para tal efecto, el promitente vendedor adquiere el 3% restante a
un valor mayor (atendido el alza de los precios de las acciones,
prevista la operacin), para luego venderlo al precio acordado en
la promesa, que resulta ser menor al valor de adquisicin de ese

42

3%.

Si

se

observa

slo

la

ltima

operacin,

resulta

incomprensible que un bien adquirido a un cierto precio, al da


siguiente se transfiere a un valor mucho menor, sin embargo,
las circunstancias legitiman dicha actuacin, debido a que el
vendedor ha realizado un buen negocio en la venta del paquete
accionario, y deber pagar impuesto por el mayor valor obtenido
en la enajenacin de su participacin original.

1.4.4. Impugnacin de precios o valores asignados a bienes races: En


todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya
determinacin se basa en el precio o valor de bienes races, el
Servicio puede tasar dicho precio o valor, si el fijado en el
respectivo acto o contrato resulte notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicaciones
similares, en la localidad respectiva. Al respecto, destaquemos
que no necesariamente debe tratarse de la enajenacin de un
bien raz, sino que de cualquier tipo de actos o contratos, como
por ejemplo un contrato de arrendamiento de bien inmueble.
En este caso, el Servicio puede girar de inmediato el impuesto
sobre la base de dicha tasacin, sin necesidad de citar al
contribuyente ni de practicar la liquidacin. La contrapartida de
esta norma, la encontramos en el artculo 17 N 8 inciso final,
que permite tasar el valor asignado en la enajenacin de bienes
races, cuando aquel es notoriamente superior al valor de
mercado, esto guarda relacin con la calificacin de ingreso no

43

renta del mayor valor obtenido, y el incremento del costo del


bien para el adquirente, lo que estudiaremos en detalle al tratar
la Ley de Impuesto a la Renta.

El giro resultante de la tasacin debe ser notificado al


contribuyente, el cual puede reclamar slo simultneamente de
la tasacin y giro, dentro del plazo de sesenta das contado
desde la fecha de la referida notificacin. Dicho plazo vino a
reemplazar el anterior de treinta das en virtud de la ley N
19.398 de 1995, con el objeto de uniformar el plazo para
reclamar

con

la

norma

del

procedimiento

general

de

reclamaciones del Ttulo II del Libro III del Cdigo Tributario.


Recordemos que el artculo 64 es el que da las normas
generales y particulares acerca de las tasaciones, ya sea de
bienes muebles, corporales e incorporales y las de los bienes
inmuebles. El reclamo de estas tasaciones era en general de 60
das, excepto en el caso que nos preocupa, excepcin ya
solucionada.

Este plazo para reclamar es de das hbiles, por tratarse de un


plazo de das establecidos por el Cdigo Tributario.

1.4.5. Tasacin de Oficio: De acuerdo con el artculo 65 del Cdigo


Tributario, en los casos contemplados en el N 4 del artculo
97 del mismo Cdigo, el Servicio de Impuestos Internos se

44

encuentra facultado para tasar de oficio para todos los efectos


tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre
las

cuales

deber

pagarse

el

impuesto

las

multas

correspondientes. Para estos efectos se presume que el monto


de las ventas y dems operaciones gravadas no podr ser
inferior, en un perodo tributario, al monto de las compras
efectuadas y de las existencias iniciales, descontndose las
existencias

en poder

del contribuyente

y agregando

las

utilidades fijadas por los organismos estatales, tratndose de


precios controlados, o las que determine el Servicio, en los
dems casos (Artculos 65 y 97 N 4).

Los procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto,


que contempla el citado N 4 del artculo 97, son:

a) Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan


inducir

la

liquidacin

de

un

impuesto

inferior

al

que

corresponda.
b) Omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos
relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o
a las dems operaciones gravadas.
c) La adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de
stos dolosamente falseados.
d) El uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito o facturas ya
utilizadas en operaciones anteriores.

45

e) El empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar


o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
burlar el impuesto.

En dichos casos, el Servicio, al tasar de oficio la base imponible,


no est obligado a citar al contribuyente de conformidad con lo
dispuesto en el artculo 65 de dicho cuerpo legal, aplicable en
la especie. La tasacin puede practicarla de acuerdo a la
presuncin establecida en dicho precepto, o bien determinarla
conforme a los antecedentes de que dispone.

Por regla general, el Servicio puede proceder a la tasacin de la


base imponible de oficio, sin necesidad de gestin previa.
Excepcionalmente, en ciertas situaciones es imprescindible y
obligatorio citar previamente al contribuyente antes de proceder
a la tasacin que corresponda.

El inciso 2 del artculo 65 establece, para los efectos de


determinar la base imponible de los impuestos de la Ley de la
Renta y a falta de los antecedentes aceptados por la ley
tributaria, una presuncin de utilidad sobre el monto de las
ventas anuales, la que ser fijada por el Servicio.

El Servicio de Impuestos Internos por Circular N 22, de fecha 3


de mayo de 1982 a este respecto expresa lo siguiente: Esta

46

presuncin es de carcter simplemente legal, y aplicable en los


casos en que el contribuyente haya dado aviso, o el Servicio
haya detectado la prdida o inutilizacin de los libros de
contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las
anotaciones contables o que estn relacionados con las
actividades

afectas

cualquier

impuesto,

segn

nueva

redaccin del N 16 del artculo 97.


Debe hacerse notar que esta presuncin se aplica slo en los
casos de aviso o deteccin de prdida o inutilizacin, a que se
refiere el inciso 2 del N 16 del artculo 97, disposicin nueva
que se agrega a ese nmero por la letra h), N 2, del artculo 3,
de la Ley N 18.110, o sea, en los casos en que conforme a esta
disposicin se hubiere dado el aviso o detectado la prdida o
inutilizacin de los libros y documentacin con posterioridad a
una citacin, notificacin o cualquier otro requerimiento del
Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin.

La base imponible presunta de los impuestos de la ley de la


renta en estos casos consiste en una cantidad que resulta de
aplicar, al monto de las ventas anuales del contribuyente, un
porcentaje

cuya

determinacin

corresponde

al

Servicio,

representativo de la utilidad tributaria que hayan obtenido


empresas anlogas o similares.
1.5.

Procedimiento de reclamacin.

47

Las

reclamaciones

que

se

deduzcan,

se

sujetarn

al

procedimiento general establecido en el Ttulo II del Libro III del


Cdigo Tributario.

1.6.

Modificacin introducida al artculo 64 por la Ley N 19.155


(D.O. 13.08.92).

Sobre dicha materia, el artculo 3 de la Ley N 19.155,


introdujo la siguiente modificacin en el artculo 64.

Artculo 3.- Introdcense las siguientes modificaciones en el inciso


tercero del artculo 64 del Cdigo Tributario, contenido en el artculo
1 del decreto ley N 830, de 1974:

a) Interclense entre las palabras mueble y sirva, la expresin


corporal o incorporal, o al servicio prestado anteponiendo una
coma (,), y
b) Agrgase, despus de la palabra plaza, suprimindose la coma (,)
que le sigue, la frase o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza.

48

La primera modificacin, tuvo como finalidad original el incluir la


posibilidad de impugnar y tasar el valor asignado en la venta de
acciones. Anteriormente a esta modificacin, fue uniformemente
negado por los tribunales a la autoridad la facultad de tasar el valor
en la venta de acciones, si este resultaba ser menor a su valor
comercial, atendido de que para tal efecto, hubiese sido necesario que
la

norma

contemplase

dicha

posibilidad,

en

virtud

de

la

interpretacin restrictiva que de ella corresponde, no resultaba


correcto ampliarlo a los bienes incorporales. Esto queda resuelto con
la modificacin en referencia, y se agrega adicionalmente, a la
prestacin de servicios como operacin sujeta a este mecanismo de
control.

La segunda modificacin, viene en sealar que cuando no exista


un valor corriente en plaza, o si se quiere de mercado, claramente
identificado, se podr recurrir a operaciones o convenciones similares
o anlogas. La calificacin de tratarse de una operacin de similar
naturaleza, otorga un mayor grado de discrecionalidad y subjetividad
en la apreciacin que pueda realizar la autoridad.

1.7. Excepcin contenida en el Artculo 3 Transitorio de la Ley


N 19.578.

49

En la Ley N 19.578 de 1998, que modific diversas materias en


distintos cuerpos legales tributarios, estableci en su artculo 3
transitorio un beneficio temporal a los contribuyentes que no puedan
utilizar el Impuesto Territorial pagado por inmuebles cedidos en
arrendamiento o en uso de personas relacionadas, que consiste
fundamentalmente en la posibilidad de enajenar dicho inmueble sin
la aplicacin del artculo 64 del Cdigo, y adems sin la aplicacin del
vicio de lesin enorme contemplado en el artculo N 1.888 y
siguientes del Cdigo Civil, en la medida que se cumplan los
siguientes requisitos:

a) La enajenacin del inmueble se debe efectuar en el plazo de dos


aos contados desde el 29 de Julio de 1998. El plazo venci el 29
de Julio del ao 2000.
b) El arrendatario o usuario del inmueble debe ser persona natural.
c) La persona natural debe estar relacionada con el contribuyente
arrendador.
d) La persona natural debe estar ocupando el inmueble, para si o su
familia, al 29 de Julio de 1998.

En definitiva, el propietario que enajen dicho inmueble al


arrendatario o usuario, relacionado, como podran ser los socios de
una sociedad de personas, accionista de una sociedad annima,
comunero de una comunidad, etc., el Servicio no se encuentra
facultado para tasar la base imponible, y a su vez, no se configura el

50

vicio de lesin enorme. Para tal efecto, el valor de la enajenacin debe


ser el valor neto que tenga el inmueble para efectos de la Ley de la
Renta, determinado de la siguiente manera:

Valor de la adquisicin o aporte, segn factura, contrato o


convencin.

Mas:
-

Impuesto al Valor Agregado que grava la adquisicin del bien


cuando ste no constituya crdito fiscal a favor del adquirente, por
ser totalmente irrecuperable.

Montaje y acondicionamiento.

Mejoras que hayan aumentado el valor del bien y prolonguen su


vida til.

Intereses

directos

indirectos

diferencia

de

cambios

correspondientes a stos, hasta la fecha en que entra en


funcionamiento el bien.
-

Otros desembolsos que sean imputables al costo del bien.

Revalorizaciones legales normales y extraordinarias.

Menos:
-

Depreciaciones acumuladas de ejercicios anteriores.

El valor determinado de la manera sealada, constituye el valor


neto sujeto a revalorizacin.

51

1.8. Modificacin introducida por la Ley N 19.705. Circular N


68, 28.11.1996. Valorizacin de los traspasos de bienes
originados en las fusiones, divisiones y otras formas de
reorganizacin en que subsista la empresa aportante.
(Artculo 64, incisos 4 y 5).

Recordemos, que en virtud de lo dispuesto en el articulo 64 del


Cdigo Tributario el Servicio puede tasar el precio o valor asignado al
objeto de la enajenacin de una especie mueble corporal o incorporal
que sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, cuando dicho precio o valor fuere notoriamente inferior a
los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias
en que se realiza la operacin.

A principios del ao 2000, fue enviado al Congreso Nacional,


una indicacin al proyecto de ley de Oferta Pblica de Adquisicin de
Acciones

(OPAS),

que

introduce

una

modificacin

al

Cdigo

Tributario, que tiene por finalidad establecer reglas claras para los
inversionistas que deseen reorganizar sus empresas, eliminando
distorsiones tributarias y facilitando que este tipo de procesos sean
decisiones de mercado. El sealado proyecto se transform en la Ley
N 19.705 que fue publicada en el Diario Oficial con fecha 20 de
Diciembre de 2000. Atendida la importancia de esta modificacin

52

legal, que intercal dos nuevos incisos 4 y 5 al Cdigo Tributario, es


que nos referiremos a ella con mayor detalle.

Dicha reforma legal, tiene como base directa la Circular N 68


de 1996, que vino a establecer el criterio del Servicio respecto a la
valorizacin, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de
los traspasos de bienes originados en las fusiones, divisiones y otras
reorganizaciones en que subsista la empresa aportante.

Sealemos que en un mercado con una creciente competencia,


las empresas se encuentran en la necesidad de buscar nuevas
frmulas para reducir costos y mantenerse con rentabilidades
aceptables. Una de las modalidades ms frecuente son las grandes
adquisiciones y las fusiones, as como otras formas de expansin que
implican aportes de activos de una a otra unidad productiva. Se trata
de una evolucin natural del mercado a favor de los consumidores o
usuarios, y debe facilitarse, o al menos, no castigarse con altos costos
de transaccin, tributos o regulaciones que lo desalienten.

Para lograr un claro entendimiento de la actual normativa legal


sobre la materia, es conveniente referirse a la Circular antes citada.

1.8.1.

Situacin anterior a la Circular N 68.

53

Con anterioridad a la Circular N 68 del ao 1996, la


valorizacin

de

los

traspasos

de

bienes

producto

de

una

reorganizacin empresarial, result ser una materia controversial y


contingente, atendido al criterio inestable sostenido por la autoridad
fiscal.

Sealemos que en dichos

procesos,

se buscan diversas

finalidades, que no necesariamente dicen relacin directa con lograr


ganancias en la enajenacin de negocios o el retiro de las utilidades
por parte de los dueos, sino que, como ya lo sealamos, una
adecuacin a los nuevos requerimientos de un mercado cada vez ms
competitivo. Por tal razn, resulta inequvoco atender al valor
comercial de dichos bienes para efectos de la tributacin frente al
impuesto a la renta del mayor valor, puesto que atendida las
circunstancias del caso concreto, la operacin difiere de una simple
enajenacin.

Esta materia, fue reiteradamente consultada al Servicio por los


contribuyentes, con el fin de evitar una cierta contingencia ante una
posible tasacin por parte de la autoridad fiscal.

No obstante lo anterior, el Servicio no otorgaba garantas o


seguridades que permitieran a los contribuyentes actuar con certeza.
El Servicio fijaba como criterio que las reorganizaciones de empresas

54

no constituan por s solas y a priori una circunstancia que inhibiere


o condicionare el uso de la facultad de tasar el valor de los bienes que
se enajenan por tal motivo, atendido a que el mbito de aplicacin de
la norma no lo autorizaba para garantizar a los contribuyentes que
dicha facultad no se ejercera si se dan ciertos hechos o condiciones o
si se trata de situaciones especiales.9

1.8.2.

Contenido de la Circular N 68.

Frente a la necesidad de otorgar certeza y seguridad jurdica a


los

contribuyentes,

ante

las

frecuentes

reorganizaciones

empresariales, el Servicio fij su criterio en la sealada circular,


instructivo que resulta obligatorio para todos los funcionarios de
dicho organismo. Dicha instruccin, se hace cargo de las siguientes
materias:

1.8.2.1.

Divisin de una sociedad.

Se present anteriormente la interrogante en cuanto a la


naturaleza jurdica de los traspasos de bienes originados en una
divisin de una sociedad. Tal materia no fue resuelta directamente
por el Servicio de Impuestos Internos, puesto que recurri a un
pronunciamiento de la Superintendencia de Valores y Seguros, la cual
95

Ver Oficio N 2.332, de 07.08.95.

55

conclua que en los casos de divisiones de sociedades, la distribucin


que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a
la

asignacin

de

cuotas

de

una

universalidad

jurdica

y,

consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o


transmisin de bienes, sino que se trata de una especificacin de
derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisin societaria
adoptada, quedan radicados en una entidad jurdica independiente.

En virtud de esta conclusin, el Servicio seala que el traspaso


de bienes originados en una divisin societaria, no constituye una
enajenacin, motivo por el cual, no es posible aplicar el artculo 64 del
Cdigo Tributario, y por tanto, no cabe la facultad de tasar por parte
de la autoridad fiscal.

1.8.2.2.

Fusin

de

sociedades

por

creacin

por

incorporacin.

La Ley sobre Sociedades Annimas, N 18.046, distingue entre


fusiones por creacin y fusiones por incorporacin. La primera de
ellas, existe cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades
annimas, de cualquier clase, que se disuelven se aporta a una nueva
sociedad que se constituye, y la segunda existe cuando una o ms
sociedades que se disuelven son absorbidas por una sociedad ya

56

existente, las que adquiere todos sus activos y pasivos. El Servicio se


remite a dicha norma, para la aplicacin de la ley tributaria.

En ambos tipos de fusiones, los activos y pasivos de las


sociedades que desaparecen, son aportados a la preexistente o a la
que se constituye, segn sea el caso, quien las sucede en sus
derechos y obligaciones.

En esta materia encontramos un interesante aporte de la


Circular, en cuanto que el Servicio interpreta que si bien existe
jurdicamente una enajenacin de los bienes aportados, y por tanto
comprendido dentro del mbito de aplicacin del artculo 64 del
Cdigo Tributario, dicho aporte no tiene una contraprestacin pues
no recibe a cambio acciones o derechos de la sociedad absorbente,
puesto que desaparece como persona jurdica. Por tanto, no existe un
incremento

patrimonial

para

la

aportante,

atendida

las

circunstancias del caso concreto, no es atendible la comparacin con


el precio de transferencia de dichos bienes en el mercado.

Atendido que en los dos casos anteriores (divisiones y fusiones)


no existen efectos tributarios frente a la Ley de Impuesto a la Renta, el
Servicio se preocupa de dejar establecido que la sociedad receptora
del aporte debe mantener registrado el valor tributario que tenan los
bienes en la empresa o sociedad dividida o aportante, con el fin de
cumplir con las normas de la ley del ramo, tales como depreciacin,

57

determinacin del mayor valor en el momento de su enajenacin a


terceros, entre otros.

1.8.2.3.

Otras reorganizaciones en que subsista la empresa

aportante.

Por ltimo, la Circular se refiere genricamente a todos los


procesos de reorganizacin de empresas, en que se aporte todo o parte
del activo y pasivo, de cualquier clase, y en que subsista la empresa
aportante.

Al efecto, la empresa aportante puede ser unipersonal o


societaria, y el aporte debe traducirse en un aumento de capital en
una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad. La
instruccin seala que constituye requisito esencial que el aporte no
tenga como contraprestacin flujos efectivos de dinero, sino que la
razn de negocios debe ir vinculada a una reorganizacin de
empresas, ms que a una transferencia de negocios (nos parece
redundante hablar de aporte que no conlleve flujo de dinero como
contraprestacin, puesto que lo primero impide lo segundo). Lo
anterior es reforzado por el Servicio, al sealar expresamente que
debe existir una legtima razn de negocios que justifique la
reorganizacin empresarial y no una forma para evitar el pago de
impuestos. En tal aspecto da como ejemplo el aporte a una sociedad

58

existente que registra una prdida tributaria y que los bienes


respectivos fuesen vendidos por sta ltima dentro del perodo de
revisin a un mayor valor absorbido por dicha prdida.

Cumplindose

los

requisitos

exigidos,

el

Servicio

deja

establecido que se reconocer para la aplicacin del articulo 64 del


Cdigo Tributario como valor corriente en plaza de dichos bienes o el
que normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, el
valor contable o tributario que se tena registrado en la empresa
aportante. Con todo, no debe tratarse de acciones de terceros, que no
sean filiales de la aportante, y que tengan cotizacin en bolsa, puesto
que en tal caso, para determinar el valor corriente en plaza, se debe
estar al valor que las acciones registren en la Bolsa.

En el evento que el aporte de los bienes se realice a su valor


contable o financiero, y este es superior al tributario, la empresa
aportante debe considerar como utilidad afecta a impuesto de primera
categora la diferencia existente entre ambos valores. Del mismo
modo, si el aporte se realiza a su valor contable o financiero y ste
resulta ser menor al tributario, la empresa aportante debera
considerar como prdida del ejercicio la diferencia entre aquellos
valores.

59

El valor que se le asigne, ya sea contable o tributario, es el que


debe registrarse en la empresa receptora del aporte para los efectos de
la aplicacin de las normas tributarias.

Contenido de la reforma de la Ley N 19.705. 10

1.8.3.

Como sealamos, el Artculo 17 de dicha ley, intercal los nuevos


incisos 4 y 5 al artculo 64 del Cdigo Tributario. Al respecto,
podemos efectuar los siguientes comentarios a dicha indicacin:

a) Con la citada modificacin, se le da consagracin legal a lo


sealado en la Circular N 68, esto es, considerar el valor contable
o tributario como valor corriente o de mercado, en dichas
operaciones. Sin lugar a duda, lo anterior reviste vital importancia,
puesto que siendo la Circular N 68 una simple instruccin de la
autoridad

administrativa

que

permite

los

contribuyentes

acogerse a dicho criterio de buena fe, nada impide que la misma


autoridad modifique su contenido. En cambio, teniendo el carcter
de

ley,

el

Servicio

no

podr

en

caso

alguno,

directa

indirectamente, modificar su aplicacin, ni an con el pretexto de


realizar una interpretacin de ella.

10

En el presente trabajo se encuentra transcrita la modificacin citada, como tambin la Circular N


68/96.

60

b) Uno

de

los

principales

objetivos

buscado

con

la

citada

modificacin, y que se infiere de lo pblicamente sealado por el


Ejecutivo, es hacer aplicable la Circular, que pasa a ser ley, a las
agencias de sociedades extranjeras, eliminando la incertidumbre
en sus procesos de reorganizacin, a los crecientes aportes de
capital de entidades extranjeras.

En trminos precisos, debemos sealar que el texto legal se


refiere a los contribuyentes del N 1 del artculo 58 de la Ley de la
Renta, por lo cual resulta aplicable en forma genrica a los
establecimientos permanentes de personas jurdicas extranjeras.
Lo anterior tiene sentido, en el entendido que ha nuestro parecer
es el correcto, de que la ley tributaria no solo reconoce a las
agencias de sociedades annimas extranjeras, sino que tambin
establecimientos permanentes de otras entidades extranjeras que
no sean sociedades annimas (como una sociedad de personas).
En tal caso, no sera necesario cumplir con los requisitos
sealados en la Ley sobre Sociedades Annimas, sino que bastara
con

el

cumplimiento

de

los

requerimientos

administrativos

tributarios (RUT, Inicio de Actividades, entre otros).

c)

En la modificacin legal, no se contempla lo establecido en la


Circular, en lo relativo a excluir los aportes de acciones de terceros,
que no sean filiales de la aportante, y que tengan cotizacin en
bolsa. Por tanto, en dicho evento deber evaluarse el caso concreto,

61

para determinar si existe una legtima razn de negocios que la


justifique.

d) Previo a la modificacin legal, y durante la vigencia de la Circular


N 68, se le consult a la autoridad administrativa respecto del
mbito de aplicacin de las instrucciones de dicha circular. En
efecto, se solicit al Servicio un pronunciamiento en el sentido de
determinar si dentro del concepto de reorganizacin a que se
refiere el N 3 de la Circular 68, queda comprendido el aporte de
acciones de una sociedad annima chilena, cuyo titular es una
sociedad extranjera no domiciliada ni residente en Chile, quien
aporta dichas acciones a otra sociedad extranjera no domiciliada
ni residente

en

Chile.

El

Servicio

de

Impuestos

Internos,

absolviendo dicha consulta, mediante Oficio N 2515 de 1998,


seal que tales normas slo afectan a las reorganizaciones de
empresas establecidas en el pas y no las radicadas en el
extranjero.

Lo resuelto por el Servicio, se encontrara reforzado por el nuevo


texto legal, que al incorporar expresamente a los establecimientos
permanentes en calidad de aportante, entidades que tienen
domicilio en Chile, conlleva a entender como excluidas a las
entidades

extranjeras

sin

domicilio

en

Chile.

mayor

abundamiento, podemos sealar que la gnesis de la modificacin


legal en estudio, surge durante la discusin en segundo trmite

62

constitucional en la Comisin de Hacienda del Senado de la Ley de


Opas, en virtud de una indicacin parlamentaria planteada por los
HH. Senadores seores Edgardo Boeninger y Andrs Zaldvar
para regularizar la situacin de los aportes de las sociedades
annimas extranjeras que, a travs de sus agencias, hacen a
empresas chilenas (el subrayado es nuestro). Como se puede
apreciar, el objetivo original y preciso fue dar certeza jurdica a los
aportes que las sociedades extranjeras efectuaban por medio de
sus

agencias

constituidas

en

Chile.

Dicha

indicacin

parlamentaria, dio origen a la indicacin al proyecto de la Ley de


Opas realizada por el Ejecutivo, que a dems de lo anterior,
incorpor el texto de la Circular N 68 de 1996 del Servicio de
Impuestos Internos.

En cuanto a la sociedad receptora del aporte, nos inclinamos


por entender que debe tratarse de una sociedad o entidad
(establecimiento permanente) radicada en el pas, puesto que nos
parece menester, que dicha entidad (y consecuencialmente los
activos aportados) se encuentre regida por la ley tributaria
nacional.

e) Se le dara por primera vez consagracin legal, a la frmula


contenida en la Circular N 68, que se refiere a una legtima razn
de negocios.

63

Sealemos que dicho concepto recogido de la doctrina y


legislacin europea, reviste un carcter principal en materia
impositiva, puesto que en esta rama, la intencin del contribuyente
es la que determina en muchos casos, ms all de la forma, la
aplicacin de la norma tributaria. Por esto, es que se busca
identificar cual es el objetivo buscado por el individuo en tal o cual
operacin, y determinar si ese objetivo no afecta o vulnera el fin de
la norma, sino que responde a una intencin razonable y
aceptable.

En

definitiva,

no

dudamos

en

sealar

que

con

esta

modificacin, se logra dar consagracin legal, a un principio del


derecho tributario implcitamente vigente con anterioridad a la
reforma.

64

2)

LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.

2.1. Disposiciones Legales.

ARTICULO 17 N 8, INCISO FINAL.- El Servicio de Impuestos


Internos podr aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo
Tributario, cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o
de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente
obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente
superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y
ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los
corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se
realiza la operacin. La diferencia 11 entre el valor de la
enajenacin y el que se determine en virtud de esta disposicin
estar afecta a los impuestos sealados en el inciso anterior. La
11

En el inciso final del N 8 del art. 17, se reemplaz la expresin entre el valor comercial por
entre el valor de la enajenacin en la forma como aparece en el texto segn el art. 1, N 4, B), letra
d), de la Ley 18.985, publicada en el D.O., de 28 de junio de 1990.

65

tasacin y giro que se efecten con motivo de la aplicacin del


citado artculo 64 del Cdigo Tributario, podr reclamarse en
la forma y plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con
los procedimientos que indica.12.

ARTICULO 38.- La renta de fuente chilena de las agencias,


sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de
empresas extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre
la base de los resultados reales obtenidos en su gestin en el
pas.

Sin perjuicio de lo expuesto en el artculo 35, cuando los


elementos contables de estas empresas no permitan establecer
tales resultados, la Direccin Regional podr determinar la
renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de la agencia la
proporcin que guarden entre s la renta lquida total de la casa
matriz y los ingresos brutos de sta, determinados todos estos
rubros conforme a las normas de la presente ley. Podr,
tambin, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia,
la proporcin existente entre la renta lquida total de la casa
matriz y el activo total de sta.

12

Inciso agregado por el art. 1, N 2, de la Ley 18.489, D.O. 4.01.86.

66

Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su


casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa
matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares
se cobren entre empresas independientes, la Direccin Regional
podr impugnarlos fundadamente, tomando como base de
referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las
caractersticas de la operacin, o bien los costos de produccin
ms un margen razonable de utilidad. Igual norma se aplicar
respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios
provistos

por

la

casa

matriz,

sus

agencias

empresas

relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios


normales de mercado entre partes no relacionadas, pudiendo
considerarse, adems, los precios de reventa a terceros de
bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen
de utilidad observado en operaciones similares con o entre
empresas independientes.

En el caso que la agencia no realice igual tipo de


operaciones con empresas independientes, la Direccin Regional
podr impugnar fundadamente los precios considerando los
valores que en el mercado internacional tengan los productos o
servicios respectivos. Para este efecto, la Direccin Regional

67

deber pedir informe al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco


Central de Chile o a los organismos que tengan la informacin
requerida.

Asimismo,

la

Direccin

Regional

podr

rechazar

fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el


exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas
por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas
con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una
institucin financiera en la cual tenga participacin de a lo
menos un 10% del capital la casa matriz.

Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicar,


tambin, cuando una empresa constituida en el extranjero
participe directa o indirectamente en la direccin, control o
capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En
igual forma se aplicar cuando las mismas personas participan
directa o indirectamente en la direccin, control o capital de
una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida
en el extranjero..

68

ARTICULO 71.- Si el contribuyente alegare que sus ingresos o


inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a
impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto
superior que las presumidas de derecho, deber acreditarlo
mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con las normas
generales que dictar el Director. En estos casos, el Director
Regional deber comprobar el monto lquido de dichas rentas. Si
el monto declarado por el contribuyente no fuere el correcto, el
Director Regional podr fijar o tasar dicho monto, tomando
como base la rentabilidad de las actividades a las que se
atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando
otros antecedentes que obren en poder del Servicio.

La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado


por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se
gravar de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del
artculo 70.

Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan


atribuidos a una actividad amparada en una presuncin de
renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la
renta no se compadeciere significativamente con la capacidad

69

de produccin o explotacin de dicha actividad, el Director


Regional podr exigir al contribuyente que explique esta
circunstancia. Si la explicacin no fuere satisfactoria, el
Director Regional proceder a tasar el monto de los ingresos que
no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se
considerarn rentas del artculo 20 N 5, para todos los efectos
legales..

2.2.

Facultad de tasar por el Servicio de Impuestos Internos las


enajenaciones de bienes races o de otros bienes o valores,
que

se

efecten

contribuyentes

obligados

llevar

contabilidad completa, cuando el valor de transferencia sea


notoriamente superior al valor comercial (Artculo 17, N
8, inciso final).

La Ley de la Renta define por renta a los ingresos que


constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y
todos lo beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o
denominacin. De tal amplitud es el concepto de renta, que el
legislador debi establecer taxativamente cules son los ingresos no
constitutivos de renta.

70

As es como el N 8 del artculo 17 se refiere al mayor valor que


se produzca respecto de ciertas operaciones, que implica una
supuesta ganancia que se obtiene de la enajenacin de activos o de
actividades determinadas y que dndose los requisitos legales no es
constitutivo de renta. Especficamente, seala en su letra b), que no
constituye renta el mayor valor en la enajenacin de bienes races,
excepto de aquellos que pertenezcan al activo de empresas que
declaren su renta efectiva en primera categora.

El inciso final del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta 13,


establece que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra
facultado para aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo
Tributario, cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o de
otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado
a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor
comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en
la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza. Sealemos, que el
artculo 64 del Cdigo Tributario, establece la hiptesis contraria,
esto es, que el valor asignado por las partes sea notoriamente inferior,
por lo que, antes de la modificacin que incluy el inciso final antes
citado, no poda la autoridad administrativa tasar un valor superior al
valor comercial. La norma quiso evitar que por esta va, se
traspasaran recursos que por si mismos tenan la calidad de renta
13

Inciso que fue incorporado por la Ley N 18.498 de 1986.

71

para el enajenante. Cabe destacar, que tambin en este caso la ley


exige que se tengan en consideracin las circunstancias que rodean la
operacin.

En el evento que la autoridad fiscal tase el valor asignado, la


diferencia que resulte entre el valor en que se haya enajenado el bien
y el que se determine en virtud a las disposiciones establecidas en el
artculo 64 del Cdigo Tributario, se gravar respecto del enajenante
con los impuestos de Primera Categora y Global Complementario o
Adicional, segn corresponda, perdiendo de tal manera la calidad de
ingreso no renta.

Ahora bien, de la tasacin y giro que se efecten en virtud de


las normas sealadas, el contribuyente slo podr reclamar de ellas
simultneamente dentro del plazo de 60 das contados desde la fecha
de

notificacin

del

giro,

sujetndose

dicha

reclamacin

al

procedimiento general de reclamaciones.

Cabe sealar que originalmente la norma contena la expresin


La diferencia entre el valor comercial..., cuando pretenda hablar del
valor asignado por las partes. Esto que no fue ms que un error del
legislador, fue resuelto por la Ley N 18.985, de 1990, que modific
dicha expresin por entre el valor de la enajenacin....

72

2.3. Facultad del S.I.I. para tasar la renta de fuente chilena de


las agencias extranjeras, sucursales u otras formas de
establecimientos permanentes de empresas extranjeras que
operen

en

Chile,

para

impugnar

los

precios

de

transferencia que la agencia o sucursal efecte a su casa


matriz o a otra agencia relacionada de la casa matriz,
cuando stos precios no se ajusten a valores que por
operaciones

similares

se

cobren

entre

empresas

independientes. (Artculo 38)

El artculo 38 de la Ley de la Renta, se refiere a la forma de


determinar la renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u
otras formas de establecimiento permanente de empresas extranjeras
que operan en Chile. Asimismo, contempla los procedimientos
especiales que se deben considerar cuando los elementos contables de
dichas empresas, no permiten claramente determinar la renta de
fuente chilena.

La Ley N 19.506 de 1997, agreg al artculo 38 cuatro nuevos


incisos, por medio de los cuales se regulan los precios cobrados o
pagados entre agencias y sus matrices en el exterior, o con empresas
relacionadas (los denominados Precios de Transferencia), y tambin
se regulan ciertos gastos como intereses, comisiones y otros.

73

Debemos

destacar

que

el

legislador

busc

con

esta

modificacin, adaptar la tributacin nacional a los parmetros


utilizados en otros pases en el mbito de la doble tributacin. Al
respecto, el concepto de establecimiento permanente pasa a ser
entendido como un concepto internacionalmente vigente, y presente
en todos los modelos de convenios sobre doble tributacin, debido a
que es el punto de corte para establecer en que pas deber tributar
una determinada organizacin empresarial que opera en ms de un
estado. Sealemos, que la ley chilena no da una definicin de
establecimiento permanente, y esto permite que se adapte al
escenario internacional, obteniendo desde ya, una amplitud mayor al
originalmente considerado. No obstante, debemos decir que sigue
siendo en el caso chileno un concepto ms restringido al actualmente
vigente en los modelos de tratados de doble tributacin (Modelo de la
O.C.D.E y de la O.N.U.).

Sealemos que los establecimientos permanentes de personas


naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile, y de las
sociedades y personas jurdicas constituidas fuera del pas, deben
tributar segn las normas de primera categora y, respecto al
impuesto adicional, segn lo establecido en el artculo 58 N 1 de la
ley del ramo. Igualmente las afecta el impuesto especial sobre los
gastos rechazados del artculo 21 con una tasa del 35%.

74

Pasemos a revisar la normativa del artculo 38 de la Ley de la


Renta, permitindonos hacer comentarios a su respecto:

A) Determinacin de la renta afecta cuando los elementos contables


no permitan determinar claramente los resultados reales.

Esta situacin se contempla y regula en aquellos incisos del


artculo 38 que ya regan con anterioridad a la Ley N 19.506, y se
refiere a aquellos casos en que los elementos contables de las
agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes
de empresas extranjeras no permitan determinar claramente los
resultados reales de su gestin en el pas. En tal evento, la autoridad
administrativa

puede

determinar

la

renta

afecta

de

tales

contribuyentes, debiendo aplicar, en todo caso, los siguientes


parmetros:

A los ingresos brutos de la respectiva agencia en Chile, la


proporcin o porcentaje que exista entre la renta lquida total de la
casa matriz y los ingresos brutos de sta, determinados todos
estos rubros de acuerdo a las normas generales de la Ley de la
Renta; o

Al activo de la agencia en el pas, la proporcin o porcentaje


existente entre la renta lquida total de la casa matriz y el activo
total de sta.

75

Al determinar la autoridad la renta afecta a impuesto, no hace ms


que tasar la base imponible, en las condiciones que seala la
norma.

No obstante, la ley se preocupa de sealar que lo anterior es sin


perjuicio de lo estipulado en el artculo 35 de la ley del ramo. Dicha
norma establece que si la renta lquida imponible no pueda
determinarse clara y fehacientemente, se presume que la renta
mnima imponible de las personas sometidas al impuesto de la
Primera Categora, es igual al 10% del capital efectivo invertido en la
empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el
ejercicio, el cual ser determinado por la autoridad fiscal, tomando
como base un promedio de los porcentajes obtenidos por este
concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo rubro.

Las rentas que resulten de la aplicacin de los sistemas antes


sealados, se encuentran afectas con el impuesto nico de tasa 35%
contemplado en el inciso tercero del artculo 21 de la Ley de la Renta.

76

B) Impugnacin de los Precios de Transferencia entre la sucursal o


agencia y su respectiva casa matriz o empresas relacionadas.

Con la modificacin introducida por la Ley N 19.506, se


abordan los problemas derivados de los Precios de Transferencia,
por medio de los cuales las agencias o empresas relacionadas
internacionalmente, trasladan los beneficios o los costos de un pas a
otro, tratando principalmente de eludir o disminuir la tributacin ms
alta que exista entre ellos. Para controlar esta situacin, el legislador
nacional opt por la solucin existente en gran parte de los pases y
en los modelos de convenios de doble tributacin, consistente en
otorgarles facultades a la autoridad fiscal tributaria para impugnar
las operaciones que se realicen en este contexto.

El

mecanismo

usualmente

utilizado

por

los

entes

internacionales para evadir o disminuir la carga impositiva, es


mediante la mutacin o adaptacin de los precios de transferencia
vigentes en el mercado mundial. A modo de ejemplo, tratndose de
importaciones de mercaderas, el mecanismo utilizado consiste en
facturar a precios superiores a los corrientes en el mercado mundial,
aumentando de esta manera los costos y disminuyendo la renta afecta
a tributos; por otra parte, en el caso de las exportaciones de bienes,
se procede a facturar a precios inferiores al vigente mundialmente,
rebajando la utilidad afecta a impuestos. El efecto evasivo anterior, se
incrementa sustancialmente cuando los entes internacionales utilizan

77

empresas domiciliadas en los denominados parasos tributarios,


como intermediarios.

Adicionalmente, se acostumbra tambin utilizar: intereses sobre


prstamos ficticios o innecesarios, asistencias tcnicas innecesarias o
aparentes, costos excesivos por maquinarias, regalas pagadas en
exceso, recargos al financiar compras, etctera14.

Al respecto, la actual normativa regula estas situaciones de la


siguiente forma:

B.1) Precios cobrados a la matriz, a otras agencias o empresas


relacionadas.

Cuando estos precios no se ajustan a los valores que se cobran


por

operaciones

similares

entre

empresas

independientes,

la

autoridad administrativa puede impugnarlos tomando como base de


referencia: una rentabilidad razonable a las caractersticas de la
operacin; o los costos de produccin ms un margen razonable de
utilidad.

En cuanto a determinar la relacin de dependencia entre


empresas, la Circular N 3 de 199815, que regula esta materia, seal
14

Distorsiones que pueden ser abordadas por los artculos 21, 31 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
15
Se encuentra reproducida, en su parte pertinente, en el ltimo captulo de este trabajo.

78

que no se consideran empresas independientes, cuando concurran los


presupuestos a que se refieren los artculos 86 y 87 de la Ley N
18.046, y los artculos 97 y 98 de la Ley N 18.04516.

Cabe destacar, que la citada Circular seala que no se debe


suponer una actuacin de mala fe, sin mediar previamente un
16

El artculo 86 de la ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, seala: Es sociedad filial de una
sociedad annima, que se denomina matriz, aquella en la que sta controla directamente o a travs de
otra persona natural o jurdica ms del 50% de su capital con derecho a voto o del capital, si no se
tratare de una sociedad por acciones o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar a la mayora
de sus directores o administradores.- La sociedad en comandita ser tambin filial de una annima,
cuando sta tenga el poder para dirigir u orientar la administracin del gestor. El artculo 87 de la
Ley N 18.046, sobre Sociedades Annima, seala: Es sociedad coligada con una sociedad annima
aquella en la que sta, que se denomina coligante, sin controlarla, posee directamente o a travs de
otra persona natural o jurdica el 10% o ms de su capital con derecho a voto o del capital, si no se
tratare de una sociedad por acciones, o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar por los
menos un miembro del directorio o de la administracin de la misma.- La sociedad en comandita ser
tambin coligada de una annima, cuando sta pueda participar en la designacin del gestor o en la
orientacin de la gestin de la empresa que ste ejerza. El artculo 97 de la Ley N 18.045, de
Mercado de Valores, seala: Es controlador de una sociedad toda persona o grupo de personas con
acuerdo de actuacin conjunta que, directamente o a travs de otras personas naturales o jurdicas,
participa en su propiedad y tiene poder para realizar alguna de las siguientes actuaciones: a)
Asegurar la mayora de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayora de los directores
tratndose de sociedades annimas, o asegurar la mayora de votos en las asambleas o reuniones de
sus miembros y designar al administrador o representante legal o a la mayora de ellos, en otro tipo
de sociedades, o b) Influir decisivamente en la administracin de la sociedad.- Cuando un grupo de
personas tiene acuerdo de actuacin conjunta para ejercer alguno de los poderes sealados en las
letras anteriores, cada una de ellas se denominar miembro controlador.- En las sociedades en
comandita por acciones se entender que es controlador el socio gestor. El artculo 98 de la Ley N
18.045, de Mercado de Valores, seala: Acuerdo de actuacin conjunta es la convencin entre dos o
ms personas que participan simultneamente en la propiedad de una sociedad, directamente o a
travs de oras personas naturales o jurdicas controladas, mediante la cual se comprometen a
participar con idntico inters en la gestin de la sociedad u obtener el control de la misma.- Se
presumir que existe tal acuerdo entre las siguientes personas: entre representantes y representados,
entre una persona y su cnyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad,
entre entidades pertenecientes a un mismo grupo empresarial, y entre una sociedad y su controlador o
cada uno de sus miembros.- La Superintendencia podr calificar si entre dos o ms personas existe
acuerdo de actuacin conjunta considerando entre otras circunstancias, el nmero de empresas en
cuya propiedad participan simultneamente, la frecuencia de votacin coincidente en la eleccin de
directores o designacin de administradores y en los acuerdos de las juntas extraordinarias de
accionistas.- Si en una sociedad hubiere como socios o accionistas, personas jurdicas extranjeras de
cuya propiedad no haya informacin suficiente, se presumir que tienen acuerdo de actuacin
conjunta con el otro socios o accionista, o grupo de ellos con acuerdo de actuacin conjunta, que
tenga la mayor participacin en la propiedad de la sociedad.

79

anlisis casustico de la operacin tomando en consideracin las


caractersticas del bien o servicio, y el marco econmico. De no decirlo
expresamente la autoridad administrativa, no se podra llegar a otra
conclusin (Principio de Presuncin de la Buena Fe), pero en
trminos

prcticos,

nos

parece

til

dicha

instruccin

los

funcionarios del Servicio (que por lo dems es obligatoria), quienes en


ciertos casos, parten de la premisa contraria.

Sealemos que desde el punto de vista jurdico, no se entiende


como una agencia o sucursal puede cobrarle un precio (en virtud de
un contrato de compraventa) a su casa matriz, cuando ambas
entidades son la misma persona jurdica. Lo anterior que es
jurdicamente

insostenible,

resulta

aplicable

en

la

prctica,

entendindose como dos empresas distintas, con un rgimen


tributario diverso17.

B.2) Precios pagados por suministros de la matriz, agencias o


empresas relacionadas.

En el evento que dichos precios (ahora pagados o adeudados),


no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no
relacionadas, la autoridad tambin podr impugnarlos, tomando
como base, adems de los sealados en el punto anterior, los precios
17

Al respecto, recordemos que el Servicio acepta la existencia de un contrato de trabajo entre la


empresa unipersonal y su dueo.

80

de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada,


menos el margen de utilidad obtenido en operaciones similares entre
empresas independientes. Al respecto, la Circular N 3 de 1998 seala
que se entiende, para estos efectos, por precio de reventa aquel que
corresponde a un producto que ha sido vendido a una empresa
independiente y que ha sido adquirido por la vendedora a una
empresa asociada.

Para los dos casos anteriores, si no existen operaciones


similares con empresas independientes, la autoridad administrativa
tambin puede impugnar fundadamente los precios considerando los
valores del mercado internacional, estando facultada por la ley para
pedir informes al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de
Chile o a cualquier otro organismo que tenga la informacin que se
requiera.

En cuanto a la tributacin aplicable por los mayores ingresos


que resulten de lo comentado en esta letra, se gravarn con el
impuesto nico de 35% en el ejercicio a que correspondan,
independientemente del saldo registrado en el FUT del respectivo
contribuyente. Lo anterior, resulta aplicable en virtud de la Ley N
19.578 de 1998, que modific los incisos 2 y 3 del artculo 21 de la
Ley de la Renta, con el fin de dejar claramente establecido que las
rentas que resulten de la aplicacin del inciso 2 y siguientes del
artculo 38, en estudio, tambin se deben entender retiradas al

81

trmino del ejercicio para efectos de tributar con los impuestos Global
Complementario o Adicional o impuesto nico de 35%18.

En cuanto a la naturaleza de este mecanismo de control,


podemos sealar que en definitiva lo que viene a hacer es impugnar
el costo asociado al bien, esto es en otras palabras, un mecanismo
de control al costo rechazado. As es como, si una agencia en Chile
le compra mercaderas a su matriz subiendo el costo de dichos
bienes, deja parte de las utilidades en el extranjero, pero acto seguido,
la autoridad rechaza fundadamente el costo asignado, aplicndole el
impuesto de control. Anteriormente a la reforma, solamente a los
gastos rechazados se le poda aplicar el impuesto de control, pero
resulta que se poda burlar el impuesto por la va del costo, y esto es
lo que vino a solucionar la modificacin introducida al artculo 38.

No obstante lo anterior, el artculo 38 slo resulta aplicable a


las operaciones realizadas con extranjeros relacionados, pero, qu
pasa con las que se realicen entre empresas chilenas?. Por ejemplo, si
una empresa agrcola acogida al rgimen de renta presunta, le vende
bienes a una empresa directa o indirectamente relacionada, a un
precio superior al de mercado, la adquirente obtiene un costo mayor
por el bien, y la enajenadora se mantiene en la presuncin de renta.
Asimismo, si una empresa de transporte acogida a renta presunta
18

Ver Captulo III, punto N 1, letra d) de la Circular N 57 de 1998, incluido en el ltimo captulo de
este trabajo.

82

presta servicios a un valor mayor al de mercado. En el segundo caso,


podra la autoridad impugnar el exceso del precio como un gasto no
necesario para el cliente aplicando las reglas generales. Pero en el
primer caso, no existe norma expresa que lo controle. No podra
aplicar el artculo 38 de la ley porque no se configura la hiptesis all
planteada. Podra aplicar el artculo 64 del Cdigo Tributario?. No,
porque en este caso el valor asignado no es notoriamente inferior, sino
que superior al valor de mercado.

En definitiva, se podra esperar un futuro control legal a los


costos asignados entre empresas nacionales relacionadas.

C) Excesos de intereses, comisiones y otros pagos provenientes de


operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u
otras entidades en el exterior.

La autoridad administrativa se encuentra facultada para


rechazar fundadamente a la agencia o sucursal en Chile, como gasto
necesario para producir la renta, los excesos que determinen por
cantidades pagadas o adeudadas al exterior por concepto de intereses,
comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones
crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia
de la misma, o con una institucin financiera en la cual tenga
participacin de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.

83

El monto rechazado debe agregarse a la renta lquida imponible


del impuesto de Primera Categora, y por corresponder a desembolsos
de dinero, tambin se afectarn con el impuesto nico de 35% del
inciso tercero del artculo 21, deducindolo de la renta lquida
imponible de Primera Categora para la aplicacin de dicho tributo19.

El artculo 38 en su inciso final, se preocupa de sealar que las


facultades de impugnacin concedidas a la autoridad fiscal, resultan
aplicables en el caso de una empresa constituida en el extranjero que
participe directa o indirectamente en la direccin, control o capital de
una empresa establecida en Chile o viceversa, asimismo, cuando las
mismas personas participan directa o indirectamente en la direccin,
control o capital de una empresa establecida en Chile y en una
empresa establecida en el extranjero. Segn se puede observar, el
concepto de relacionada que utiliza este artculo, es ms amplio que
el contemplado en el artculo 17 N 8 de la misma ley.

Este ltimo mecanismo, opera por la va de rechazar el gasto


vinculado, por tanto, cabe sealar que no se trata propiamente de
una tasacin por parte de la autoridad fiscal. Sin embargo, desde el
19

Nos parece importante sealar que la Circular N 3 de 1998, seala expresamente que para la
aplicacin del impuesto nico de 35%, debe desagregarse el monto rechazado de la renta lquida
imponible de Primera Categora para la aplicacin del tributo, con el fin de preservar la calidad de
nico del mencionado gravamen. Esta instruccin no se condice con recientes interpretaciones del
Servicio que aplican conjuntamente el impuesto de Primera Categora con el impuesto nico de 35%,
el cual deja de ser nico por dicho efecto, interpretacin que, a nuestro parecer desafortunada, ha sido
ratificada por los Tribunales de Superiores de Justicia. La citada Circular, se convierte en un
importante argumento de defensa en contra de lo anterior.

84

punto de vista del resultado, resulta ser econmicamente una


tasacin.

2.4. Facultad del S.I.I. de tasar los ingresos o inversiones


provenientes de rentas exentas o afectas a impuestos
sustitutivos o de rentas efectivas de un monto superior que
las rentas presuntas (Artculo 71).

El artculo 70 de la ley sobre Impuesto a la Renta presume que


toda persona dispone de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si la
persona no justifica el origen y disponibilidad de los fondos
destinados

los

gastos

inversiones,

la

ley

presume

que

corresponden a utilidades derivadas de actividades contempladas en


la Primera Categora o clasificadas en la Segunda Categora, segn
cual sea la actividad principal del contribuyente 20.

Por su parte, el artculo 71 de la ley del ramo seala que si el


contribuyente declara que sus ingresos o inversiones provienen de
20

A este respecto la Circular N 12 de 1987, seala que la actividad principal debe establecerse
tomando en consideracin el monto de las rentas efectivas y/o presuntas provenientes de cada una de
las actividades o bienes del contribuyente y que han debido ser incluidas en la renta bruta del
impuesto Global Complementario correspondiente al ao calendario en el cual se detecten los gastos,
desembolsos o inversiones no justificadas. Discrepamos con la instruccin antes citada, en el sentido
que nos parece correcto atender a la actividad reiterada del contribuyente ms que al monto de utilidad.
Por ejemplo, puede ser que el sujeto obtenga excepcionalmente rentas cuantiosas de Primera Categora
que supere a las de Segunda Categora que obtiene por su actividad habitual.

85

rentas exentas o afectas a impuestos sustitutivos o de rentas efectivas


de un monto superior a las presumidas de derecho, debe acreditarlo
mediante contabilidad fidedigna.

Al respecto, la autoridad administrativa seala que debe


entenderse por contabilidad fidedigna a aquella basada en los
principios generalmente aceptados, y que se ajusta a las normas
legales y reglamentarias vigentes, registrando fiel y cronolgicamente
y por su verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos,
inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del
contribuyente que den origen a las rentas efectivas que la ley obliga
acreditar. Para la justificacin de estas rentas las personas jurdicas
deben llevar contabilidad completa, pudiendo las personas naturales
llevar contabilidad completa o simplificada.

A nuestro entender, contabilidad fidedigna es aquella que es


digna de fe y, por tanto, se contrapone a falsa, fraudulenta o
adulterada. As por ejemplo, una contabilidad no dejara de ser
fidedigna por el hecho de estar incompleta o ser deficiente, mientras
no se acredite que es precisamente fraudulenta, por lo que ella puede
ser susceptible de perfeccionarse con otras pruebas y servir como
antecedente o como base de presuncin para acreditar los hechos
controvertidos. Una conclusin distinta, infringira las normas
constitucionales del debido proceso, al impedir que dicha contabilidad
sea completada por los otros medios de prueba legales sealados en

86

los artculos 1.698 del Cdigo Civil y 341 del Cdigo de Procedimiento
Civil. Asimismo, nos parece que el hecho de que los libros de
contabilidad no hayan sido timbrados por el Servicio de Impuestos
Internos, no la hace fraudulenta o no fidedigna, y por tanto,
igualmente puede ser completada con otros antecedentes21.

La ley habla genricamente de rentas exentas, no haciendo


distincin al respecto, por lo cual, cabe entender comprendidas en ella
tanto las rentas exentas de Primera Categora, como las de Global
Complementario. Como ejemplo podemos citar las rentas de fuente
argentina, en virtud del Tratado de Doble Tributacin, firmado con
dicho pas.

En cuanto a las rentas afectas a impuestos sustitutivos, son


aquellas recibidas por pequeos contribuyentes, tales como kioscos,
ferias, y otros regulados en los artculos 22 y siguientes de la Ley de
la Renta.

El rgimen tributario de presuncin de renta, consiste en un


sistema que permite a ciertas actividades tributar no sobre la base de
21

En un fallo de la Corte de Apelaciones de Talca, Rol N 190-95, el tribunal calific como no


fidedigna una contabilidad que adoleca de deficiencias y vacos, lo que nos parece incorrecto.
Rescatamos el voto de minora del Ministro seor Hurtado Ganderats, cuyos fundamentos estimamos
ms ajustados a los principios generales del derecho y a la equidad. Igualmente, un fallo de la Corte
Suprema en la causa Ervin Tapia Herrera con SII seala que para acreditar las rentas mediante
contabilidad fidedigna, debe tenerse en cuenta, entre otros parmetros: que el o los libros de
contabilidad hayan sido timbrados por el Servicio de Impuestos Internos, con anterioridad a la
iniciacin de las operaciones, de tal forma que las anotaciones efectuadas hayan sido hechas a
medida que se desarrollan las operaciones.

87

sus resultados efectivos, sino que de acuerdo a las rentas que la ley le
presume a determinado contribuyente. Por ejemplo, el avalo un
predio determina la tributacin de una actividad agrcola regida por
este sistema. En este escenario, si un agricultor, cuya actividad se
encuentra sujeta a la presuncin de renta, adquiere un inmueble,
deber, previo requerimiento del Servicio, justificar el origen de los
fondos con que realiz la inversin. Si justificare los fondos con
ingresos provenientes de la actividad agrcola, argumentando que
supera a la presuncin, deber probarlo mediante contabilidad
fidedigna, que podr ser completa o simplificada, aunque no tenga
obligacin de llevar contabilidad.

Si la autoridad administrativa estimare que las rentas exentas,


no afectas o presuntas, que alega el contribuyente no son fidedignas o
correctas, puede tasar el monto impugnado, para lo cual, tomar
como base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las
rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros antecedentes
relacionados.

Por otra parte, se contempla una norma adicional para las


rentas presuntas, en el sentido que, si el volumen de ingresos brutos
atribuidos a actividades bajo el sistema de renta presunta o sujetas a
impuestos sustitutivos, no se compadece significativamente con la
capacidad de produccin o explotacin de tal actividad, la autoridad
fiscal puede exigir la justificacin de esta circunstancia especial, y no

88

siendo satisfactoria la fundamentacin, podr tasar el monto de los


ingresos excesivos y cobrar los impuestos pertinentes.

89

3)

LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS.

3.1. Disposiciones Legales.

ARTICULO 16.- En los casos que a continuacin se sealan, se


entender por base imponible: .

d) En el caso contemplado en la letra f) del artculo 8, el


valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la
venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de
las deudas que puedan afectar a tales bienes.

Si la venta de las universalidades a que refiere el inciso


anterior se hiciere por suma alzada, el Servicio de Impuestos
Internos tasar, para los efectos de este impuesto, el valor de
los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor
comprendidos en la venta.

90

Lo

dispuesto

en

el

inciso

anterior

ser

aplicable,

asimismo, respecto de todas aquellas convenciones en que los


interesados no asignaren un valor determinado a los bienes
corporales muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente
inferior al corriente en plaza..

Artculo 17. Inciso final. En los contratos de venta o de


promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se
transfiera o se considere en la misma operacin o no, y en los
contratos generales de construccin, gravados por esta ley, el
Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto en el
artculo

64

del

Cdigo

Tributario

cuando

el

valor

de

enajenacin del terreno sea notoriamente superior al valor


comercial de aquellos de caractersticas y ubicacin similares
en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de
la construccin sea notoriamente inferior a las de igual
naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de
otras construcciones similares. La diferencia de valor que se
determine entre el de la enajenacin y el fijado por el Servicio
de Impuestos Internos quedar afecta al Impuesto al Valor
Agregado. La tasacin y giro que se realicen con motivo de la
aplicacin del citado artculo 64 del Cdigo Tributario, podr

91

reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposicin


seala y de acuerdo con los procedimientos que indica.

ARTICULO 19. Inciso primero. Cuando se dieren en pago de un


servicio bienes corporales muebles, se tendr como precio del
servicio, para los fines del impuesto de este Ttulo, el valor que
las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que
en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su
juicio exclusivo..

3.2.

Base imponible del IVA en la venta de establecimiento de


comercio (Artculo 16 letra d).

En el artculo 8 letra f) de la Ley del IVA, se contempla como hecho


gravado especial, la venta de establecimientos de comercio, y en
general, de cualquier otra universalidad que comprenda bienes
corporales

muebles

de

su

giro.

Ese

mismo

norma,

excluye

expresamente a la cesin del derecho real de herencia.

92

Por su parte, el artculo 16 en su letra d), seala que la base


imponible en estos casos, la constituye el valor de los bienes
corporales muebles comprendidos en la venta, para lo cual, no ser
admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que pudiesen
afectar a tales bienes. Por tanto, si en la venta de un establecimiento
de comercio o de una universalidad se encuentran comprendidos
otros bienes que no sean corporales muebles de su giro, estos deben
ser deducidos para efectos de aplicar el impuesto a la venta.

Para estos efectos, la autoridad administrativa puede tasar el


valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del cedente,
que se comprendan en la venta de la universalidad, cuando dicha
venta se realice a suma alzada. En otros trminos, cuando las partes
no le asignen un valor a cada bien mueble, puede el Servicio
determinar el precio de ellos. Cabe destacar que en este caso, la
autoridad no impugna un valor que es notoriamente inferior al de
mercado, si no que lo determina frente al silencio de los particulares.
Esto tiene sentido en la medida que en la venta se comprendan bienes
que no sean corporales muebles del giro.

Por otra parte, en el inciso tercero de la norma en estudio, se


establece que en toda otra convencin en que las partes no asignen
un valor a los bienes corporales muebles que enajenen o el que fijen

93

sea notoriamente inferior al corriente en plaza, el Servicio puede tasar


dichos valores.

En primer trmino, sealemos que en esta norma la ley se


preocupa de aquellos casos en que el precio de los bienes es
notoriamente inferior al corriente en plaza, estableciendo la facultad
de la autoridad para impugnar dichos valores. En todo caso, si nada
hubiese dicho el legislador, la facultad existira de igual forma, por
aplicacin de la norma general contemplada en el artculo 64 del
Cdigo Tributario.

Por ltimo, a excepcin de lo que sucede en la venta de


universalidades de hecho, en todas aquellas ventas que comprendan
bienes de distinta naturaleza, nos parece conveniente que las partes
determinen el precio de cada uno de los bienes involucrados, para
efectos de contemplar en todos ellos, dicho elemento de la esencia del
contrato de compraventa segn lo establecido el artculo 1793 del
Cdigo Civil (si bien puede ser un solo instrumento, existe una
compraventa por cada uno de los bienes). No obstante lo anterior, en
aquellos casos, no es de inters de la autoridad alegar por la nulidad
de aquellos contratos, sino que determina el valor de cada bien, slo
para efectos de aplicar el IVA.

94

3.3.

Tasacin

del

terreno

de

las

construcciones

por

fiscalizacin del servicio. (Art. 17)

La ley del ramo contempla como hecho gravado la venta o


promesa de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de
una empresa constructora que hayan sido construido total o
parcialmente por ella.

La base imponible de dicho hecho gravado, lo constituye el


precio del contrato, pudiendo deducir el valor de adquisicin del
terreno comprendido en la operacin. Dicha deduccin no puede ser
superior al doble del valor de su avalo fiscal, a menos que la fecha de
adquisicin del inmueble no haya precedido en tres aos a la fecha de
la celebracin del contrato de venta o promesa de venta. No obstante
lo anterior, habiendo transcurrido menos de tres aos, el Servicio
puede autorizar que se deduzca del precio estipulado en el contrato el
valor efectivo de adquisicin del terreno, en consideracin al valor de
los terrenos de ubicacin y caractersticas similares.

Consecuencia de lo anterior, el legislador entreg al Servicio de


Impuestos Internos la facultad de tasar el valor del terreno o de la
construccin, con el fin de evitar que los contribuyentes, aumentando
el valor del terreno o disminuyendo el de la construccin, rebajaran el
monto del impuesto a pagar.

95

Tasacin del terreno.

Si el Servicio estima que el valor de adquisicin del terreno es


Notoriamente Superior al valor comercial de aquellos similares en
plaza, a la misma fecha, podr tasar el terreno en su valor comercial,
fijando el valor de adquisicin del terreno que el contribuyente podr
deducir del precio de venta o promesa de venta del inmueble.

Tasacin de obras de construccin.

La autoridad fiscal podr tasar el valor de la construccin,


cuando

sea

notoriamente

inferior

las

de

igual

naturaleza

considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones


similares. Para los efectos de fiscalizar los costos de edificacin, en
caso de contratos generales de construccin gravados con el I.V.A., el
Servicio puede exigir a la empresas constructoras que presenten
planos y presupuestos detallados de las obras, sin perjuicio de las
facultades de examen y revisin de antecedentes que le confiere el
artculo 60 del Cdigo Tributario.

96

Al respecto, cabe sealar que tanto la urbanizacin como


asimismo las obras adicionales, complementarias o exteriores,
terminaciones, remodelaciones y rehabilitaciones de inmuebles,
constituyen construcciones de bienes corporales inmuebles gravados
con el I.V.A.

Si el Servicio estima que los costos que el contribuyente declara


haber incurrido son notoria e injustificadamente Inferiores a los de
otras construcciones de igual naturaleza en la localidad respectiva,
podr fijar el valor de las obras de urbanizacin o construccin
ejecutadas por el contribuyente, considerando los precios de otras
construcciones similares y los costos incurridos por el contribuyente,
de acuerdo al presupuesto detallado que ste presente.

3.4.

Base imponible y determinacin del I.V.A. en los servicios


que se paguen con bienes corporales muebles o mercaderas
del giro del vendedor. (Art. 19)

Cuando se dan en pago de un servicio bienes corporales


muebles, se debe considerar como precio del servicio, para los efectos
del impuesto respectivo, el valor que las partes hubieren asignado a
los bienes transferidos.

97

La disposicin en estudio seala que a falta de la determinacin


del valor por las partes, la autoridad administrativa podr fijar el
precio del servicio, a su juicio exclusivo. No obstante aquello, nos
parece

de

toda

lgica

que dicho

valor

no

puede

ser

fijado

discrecionalmente, sino que debe responder a un anlisis comparativo


con otros bienes en condiciones similares, esto es, a su valor de
mercado.

Sin perjuicio de que la norma no lo seala, la autoridad fiscal


podr tambin tasar el valor asignado a los bienes (y que corresponde
al precio del servicio) an cuando las partes le hayan asignado valor,
si stos son notoriamente inferiores a su valor corriente en plaza.
El beneficiario del servicio ser tenido como vendedor de los
bienes para los efectos de la aplicacin del I.V.A., cuando proceda,
esto cuando d en parte de pago del servicio

recibido, bienes

corporales muebles de su giro, afectos al tributo.

Cabe sealar que en el caso contemplado en la norma


analizada, se da la situacin de que un mismo hecho devengue dos
veces el Impuesto a las Ventas y Servicios, aplicando en ambos casos
la misma base imponible, constituyndose las partes tanto en sujetos
de derecho como de hecho en relacin a dichos impuestos. En
definitiva, un mismo hecho, genera dos hechos gravados. En todo
caso, es necesario que el beneficiario del servicio sea habitual en la

98

venta de los bienes corporales muebles que enajena como pago del
precio22.

4)

LEY DE IMPUESTO A LAS HERENCIAS Y DONACIONES.

4.1. Disposiciones Legales.

ARTICULO 46. Para determinar el monto sobre el cual deba


aplicarse el impuesto, se considerar el valor que tengan los
22

Vase el Oficio N 2.165 de 1981, que se incorpora en el ltimo captulo de este trabajo.

99

bienes al momento de deferirse la herencia en conformidad a


las siguientes reglas:
a) El avalo con que figuren los bienes races en esa fecha
para los efectos del pago de las contribuciones. El Servicio
de Impuestos Internos deber tasar, para los efectos de
esta ley, todos los bienes inmuebles excluidos del avalo,
que no se encuentren expresamente exentos del impuesto
establecido en la presente ley. Los interesados podrn
impugnar la correspondiente tasacin ante el juez que
deba conocer de la determinacin del impuesto. El juez,
para resolver, proceder conforme a la letra c); pero a falta
de

acuerdo

entre

el

Servicio

los

interesados,

el

nombramiento de perito tasador slo podr recaer en


tasadores Oficiales de organismos fiscales o semifiscales,
o

en

ingenieros

civiles,

arquitectos

ingenieros

agrnomos, segn la naturaleza de la especie tasada. En


lo dems, se proceder conforme a dicha letra.
Sin embargo, los inmuebles adquiridos dentro de los
tres aos anteriores a la delacin se estimarn en su valor
de adquisicin, cuando ste fuere superior al de avalo y
siempre que, a juicio exclusivo del Servicio, dicho valor de
adquisicin se ajustare al valor real del bien adquirido.

100

b) El promedio del precio que los efectos pblicos, acciones y


valores mobiliarios hayan tenido durante los seis meses
anteriores a la fecha de la delacin de las asignaciones.
Si

los

efectos

pblicos,

acciones

dems

valores

mobiliarios que forman parte de una herencia no hubieren


tenido cotizacin burstil en el lapso sealado en el inciso
anterior, o si, por liquidacin u otra causa, no se cotizaren
en

el

mercado,

su

estimacin

se

har

por

la

Superintendencia de Compaas de Seguros, Sociedades


Annimas y Bolsas de Comercio o por la Superintendencia
de Bancos, en su caso.
No obstante, si estos organismos no dispusieran de
antecedentes

para

la

estimacin

por

no

estar

las

sociedades de que se trata sujetas a su fiscalizacin o por


otra causa, el valor de las acciones y dems ttulos
mobiliarios se determinar a justa tasacin de peritos.
Sin embargo, en el caso de acciones de una sociedad
annima cuyo capital pertenezca en ms de un 30% al
causante o al cnyuge, herederos o legatarios del mismo
causante, su valor para los efectos de este impuesto deber
siempre determinarse a justa tasacin pericial.

101

c) El valor que a los bienes muebles se les asigne en el acto


pericial legalmente practicado, debiendo considerarse
como parte al Servicio en la respectiva diligencia.
Cuando

por

desacuerdo

de

las

partes

el

nombramiento de perito se haga por la justicia ordinaria o


jueces rbitros, deber recaer nicamente en algunos de
los siguientes funcionarios: secretarios de los juzgados,
martilleros pblicos, delegados de la Caja de Crdito
Prendario y tasadores oficiales de instituciones fiscales o
semifiscales, y slo a falta de ellos el nombramiento podr
recaer en otras personas que no podrn ser empleados del
Servicio ni de los Tribunales de Justicia.
El honorario de los peritos no podr exceder de un
0,25% del monto de la tasacin y ser de cargo de los
contribuyentes interesados.
d) No obstante, si dentro de los nueve meses siguientes a la
delacin de la herencia se licitaren bienes en subasta
pblica con admisin de postores extraos, se tomar
como base para determinar el monto imponible, el valor en
que hayan sido subastados. Si no hubiere postores se

102

tendr como valor de los bienes el ltimo mnimum fijado


para el remate.
Esta regla no se aplicar cuando los interesados
hayan hecho uso del derecho de pagar definitivamente el
impuesto en conformidad a las reglas precedentes, a
menos

que

aqullos

solicitaren

la

revisin

de

la

liquidacin del tributo.


Los funcionarios que efecten remates de bienes de
sucesiones no entregarn el producto de la subasta, a
menos de haberse pagado o garantizado el impuesto, o de
haberlo autorizado el Servicio o que el remate se haya
acordado

ante

partidor,

pero

debern

consignar

el

producto del remate a la orden del juez en el trmino de


tercero da.
e) A los bienes situados en el extranjero se les dar el valor
que el Servicio determine, de acuerdo con los antecedentes
de que disponga o se le proporcionen.
Los interesados podrn impugnar la apreciacin
ante el juez, el que, para resolver, proceder conforme a la
letra c).

103

f) Cuando entre los bienes dejados por el causante figuren


negocios

empresas

unipersonales,

cuotas

en

comunidades dueas de negocios, o empresas, o derechos


en sociedades de personas, se asignar a dichos negocios,
empresas, derechos o cuotas el valor que resulte de aplicar
a los bienes del activo las normas sealadas en las letras
precedentes,

incluyndose,

adems,

el

monto

de

los

valores intangibles estimados a justa tasacin de perito,


todo ello con deduccin del pasivo acreditado.
g) En el caso de acciones, bonos, crditos u otros derechos
muebles que manifiestamente carecieren de valor, podr la
Direccin Regional prescindir de los trmites de tasacin y
aceptar como prueba suficiente otros antecedentes que
ella seale o fijarles un valor de acuerdo con los
interesados..

Articulo 47. Cuando no se justificare la falta de bienes


muebles

en

el

inventario, o

los inventariados no fueren

proporcionados a la masa de bienes que se transmite o no se


hayan podido tasar dichos bienes, se estimarn a juicio de la
Direccin Regional, para los efectos de esta ley, en un 20% del

104

valor del inmueble que guarnecan o a cuyo servicio o


explotacin estaban destinados, aun cuando el inmueble no
fuere de propiedad del causante..

4.2.

Tasacin de Bienes. (Artculos 46 y 47)

La Ley N 16.271 de 1965, establece un impuesto especial


aplicable a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. As por una
parte, las donaciones no se encuentran afectas con los impuestos de
la Ley sobre Impuesto a la Renta e impuestos a las Ventas y Servicios.
Por otra parte, no nos sustraemos a las crticas que en los ms
diversos pases han formulado los autores respecto a la existencia de
un impuesto sobre las herencias y asignaciones por causa de muerte.
En este sentido, las crticas se formulan en razn a que se afecta con
impuesto no a un acto de generacin de riquezas o de actividad
econmica, sino que a la transmisin de un patrimonio esttico, que
ya

en

algn

momento

cuando

se

gener,

fue

gravado

tributariamente23.

En cuanto al texto de la Ley N 16.271, debemos sealar que en


nuestra opinin es una normativa poco clara y precisa en diversos
23

Durante la redaccin de este trabajo, el gobierno de los Estados Unidos de Norteamrica se prestaba
a presentar al Congreso Federal un proyecto de reforma tributaria, que contemplaba, entre otras
materias, la eliminacin del impuesto que grava a las herencias y asignaciones por causa de muerte.

105

aspectos, por lo que resulta necesario interpretar muchos de sus


contenidos para desentraar su espritu. A modo de ejemplo,
podemos mencionar las dudas que pueden surgir respecto a la
territorialidad de la ley relativo al impuesto a las donaciones. Se
encuentran gravadas con dicho impuesto las donaciones de bienes
situados en otro pas que dos extranjeros celebran en Chile?. Qu
pasa en dicho caso si uno o ambos son nacionales?. Qu sucede con
las donaciones que dos extranjeros celebran en otro pas respecto de
bienes

situados

en

Chile?.

Las

combinaciones

pueden

ser

interminables. Este y otros problemas surgen en gran medida por la


falta de distinciones que la ley del ramo debi efectuar de dos
instituciones: la sucesin por causa de muerte y la donacin. A
nuestro entender, ste y otros problemas se deben solucionar
recurriendo a las normas tributarias generales, y a las normas del
derecho comn24.

El impuesto a las asignaciones y donaciones se aplica sobre el


valor lquido de cada asignacin o donacin, en razn de una escala
progresiva, que puede llegar a una tasa de 25%. Complementando lo
24

El inciso 2 del artculo 1 de la Ley N 16.271, seala: Para los efectos de la determinacin del
impuesto establecido en la presente ley, debern colacionarse en el inventario los bienes situados en el
extranjero. Si bien la norma no distingue, opinamos que lo sealado es slo aplicable a las
asignaciones por causa de muerte y no a las donaciones. Nos parece que un estudio de los efectos
especiales del impuesto a las donaciones, nos llevarn necesariamente al artculo 16 del Cdigo Civil,
norma que accede consagra la Teora de los Estatutos, aplicando la ley chilena a los bienes situados en
el pas, cualquiera sea la nacionalidad de su propietario, rechazando la antigua doctrina que distingue
entre bienes muebles e inmuebles. Justamente una excepcin a dichos principio lo constituye el
artculo 955 del Cdigo Civil, que seala que la sucesin se regla por la ley del domicilio en que abre,
esto es, la del ltimo domicilio del causante. En cambio, el contrato de donacin sigue la regla general.
En todo caso, entendemos que esta materia necesita de un estudio ms acabado.

106

anterior, el impuesto se encuentra sujeto a una serie de exenciones y


recargos, que atienden principalmente al grado de parentesco que
tenga el beneficiario con el donante o causante.

El artculo 46 de la ley en estudio, establece que Para


determinar el monto sobre el cual debe aplicarse el impuesto, se
considerar el valor que tengan los bienes al momento de deferirse la
herencia, en conformidad a las siguientes reglas (El subrayado es
nuestro). Surge la duda, esta norma es aplicable solo a las
asignaciones por causa de muerte, o tambin a las donaciones?. El
asunto no es menor porque por ejemplo, como veremos, en una
donacin de un inmueble, podr aplicarse el impuesto al avalo fiscal
del bien, o a su valor comercial, segn sea una u otra la conclusin.

A nuestro entender, la solucin se establece en el artculo 24 de


la misma ley, que establece: Para la estimacin de los bienes donados
y determinacin del impuesto se observarn las mismas reglas que
para los bienes heredados o legados en los que le sean aplicables. Por
tanto, el artculo 46 de la ley del ramo, que establece las reglas para
considerar el valor de los bienes al momento de deferirse la herencia,
resultan aplicables a las donaciones, aplicando dichas reglas al
momento de perfeccionarse el contrato de donacin.

Las reglas son las siguientes:

107

a)

Bienes Races: La primera regla es considerar como valor del


inmuebles, el avalo existente para los efectos del pago de las
contribuciones.

falta

de

avalo

fiscal,

la

autoridad

administrativa se encuentra facultada para tasar el inmueble.


En todo caso, el interesado puede impugnar la tasacin ante el
juez que conoce de la determinacin del impuesto.

Cabe destacar, que en estos casos los conflictos entre los


particulares y el Servicio de Impuestos Internos, son resueltos
por un juez civil, y no un juez tributario que depende
directamente del Director Nacional del Servicio de Impuestos
Internos25.

Por ltimo, la norma legal seala que los inmuebles que


hayan sido adquiridos dentro de los tres aos anteriores a la
delacin (o donacin), el valor del bien corresponder al de su
adquisicin, siempre y cuando ste fuese superior al de avalo.
En todo caso, la autoridad administrativa puede tasar dicho
valor de adquisicin. Al respecto nos parece que debiese primar
el valor de adquisicin an cuando fuese inferior al del avalo,
puesto que puede ocurrir que efectivamente el valor comercial

25

Bastante se ha escrito respecto a la inconstitucionalidad de la delegacin de las facultades


jurisdiccionales que efecta el Director Nacional en un abogado del Servicio de Impuestos Internos.
Dicho criterio ya ha sido sostenido por los Tribunales Superiores de Justicia.

108

haya

sufrido

un

detrimento

producto

de

externalidades

negativas, y ms an, si el Servicio puede impugnar dicho valor.

b)

Efectos pblicos, acciones y valores mobiliarios:

El valor de

dichos bienes corresponder al promedio del precio que hayan


tenido durante los seis meses anteriores a la fecha de la
delacin de las asignaciones, o de la donacin.

Si

dichos

valores

mobiliarios

no

hubiesen

tenido

cotizacin burstil durante los seis meses anteriores, se deber


estimar por las autoridades que la ley seale, o en ltimo caso,
deber determinarse por peritos.

Si bien la disposicin no lo especifica, atendido el tenor de


la ley, cabe entender que basta un da de cotizacin burstil en
el lapso sealado, para aplicar el valor de cotizacin, lo cual
podra llevar a graves distorsiones.

c)

Bienes muebles: La determinacin del valor de los bienes


muebles, debe ser realizado por un perito, el cual debe ser
designado por las partes de comn acuerdo. A falta de acuerdo,
ser designado por la justicia ordinaria.

Para estos efectos, constituyen partes, los interesados y el


Servicio de Impuestos Internos.

109

En la prctica, generalmente el cargo de perito tasador lo


desarrolla el Secretario del tribunal que conoce del proceso no
contencioso.

El legislador establece reglas especiales tratndose de bienes


que se han licitado en subasta pblica dentro de los nueve
meses siguientes. En estos casos, se atender al valor en que
los bienes hayan sido subastados.

d)

Bienes situados en el extranjero: Para estos casos, la ley le da la


facultad al Servicio de Impuestos Internos para determinar el
valor de los bienes, en virtud de los antecedentes existentes, los
cuales

generalmente,

sern

los

proporcionados

por

los

interesados.

La ley no se coloca en el caso de que no hubiesen los


interesados

proporcionados

antecedentes,

quedando

la

autoridad fiscal en una situacin de presuncin de valores. Nos


parece, que debiera el Servicio asumir la carga de reunir
antecedentes

que

le

sirvan

de

fundamento

para

la

determinacin del valor de dichos bienes.

110

Cualquiera sea la situacin, los interesados pueden


impugnar el valor fijado por el Servicio, ante el Juez que conoce
del procedimiento.

e)

Negocios o empresas unipersonales, cuotas en comunidades


dueas de negocios, empresas, o derechos en sociedades de
personas: El valor de dichos negocios, se determinar mediante
tasacin de los bienes de su activo y de su pasivo, de acuerdo a
las reglas anteriormente sealadas.

La ley establece una regla general, en caso de falta injustificada


de bienes muebles en el inventario, o los inventariados no fuesen
proporcionados a la masa de bienes que se transmite, o no se hayan
podido tasar dichos bienes, otorgando al Servicio la facultad de
estimar en un 20% del valor del inmueble los muebles que
guarnecan, o a cuyo servicio o explotacin estaban destinados.
Sealemos que es facultativo de la autoridad dicha estimacin. Nos
parece que la referencia que seala la ley en cuanto a que dicha regla
puede aplicarse an cuando el inmueble no fuere de propiedad del
causante, debe interpretarse restrictivamente, puesto que la idea es
comprender a aquellos inmuebles que el causante usaba para su
habitacin o trabajo.

Por ltimo, el artculo 63 de la ley del ramo, faculta al Servicio


de Impuestos Internos para investigar lo siguiente:

111

Si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato


son efectivas;

Si realmente dichas obligaciones se han cumplido; o

Si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda


relacin con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de
lo que recibe en cambio.

Si la autoridad administrativa logra comprobar que dichas


obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo
que una de las partes en virtud de un contrato oneroso es
notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que
recibe en cambio, y dichos actos o circunstancias hubieren tenido por
objeto encubrir una donacin y anticipo a cuenta de herencia, debe
dictar una resolucin fundada dando cuenta de dichos hechos, y
liquidar el impuesto correspondiente, solicitando al juez competente
que se pronuncie sobre la procedencia del impuesto y la aplicacin
definitiva del monto de ste.

Cabe destacar, que la carga de la prueba recae en la autoridad


fiscal, debiendo probar las circunstancias en que se fundamente, y
debiendo dictar una resolucin fundada.

Asimismo, destacamos la naturaleza especial de la liquidacin


emitida por el Servicio, en cuanto que, en este caso, no es un mero

112

acto administrativo que requiere de un reclamo para iniciar un


proceso jurisdiccional, sino que por s sola inicia un procedimiento
sumario del cual deber conocer el juez civil que conoce de la
posesin efectiva o de la insinuacin.

5)

LEY DE IMPUESTO TERRITORIAL.

5.1.

Disposiciones Legales.

113

Artculo 3.- El Servicio de Impuestos Internos deber tasar los


bienes sujetos a las disposiciones de esta Ley, por comunas,
provincias o agrupaciones comunales o provinciales, en el orden
y fecha que seale el Presidente de la repblica.

El Servicio coordinar con los municipios la tasacin de


los bienes races de sus respectivos territorios. 26

Entre dos tasaciones consecutivas de una misma comuna,


no podr mediar un lapso superior a 5 aos ni inferior a 3
aos.27

Para los efectos de la tasacin, los contribuyentes debern


presentar al Servicio de Impuestos Internos una declaracin
descriptiva del inmueble, en la forma y dentro del plazo que
seale el Reglamento.28.

26

Se intercal un nuevo inciso segundo, pasando los segundo, tercero y cuarto a ser tercero, cuarto y
quinto, respectivamente, conforme al Art. 3, N 3, letra b), de la Ley 19.338, publicada en el D.O. del
30-05-95.
27
Se sustituyeron los guarismos 10 y 5 por 5 y 3, respectivamente, por el Art. 3, N3, letra a),
de la Ley 19.388, publicada en el D.O. del 30-05-95.
28
Se suprimi en el inciso cuarto la expresin y un clculo de su valor, por el Art. 3, N3, letra c),
de la Ley 19.338, publicada en el D. O. Del 30-05-95.

114

Artculo 4.- El Servicio de Impuestos Internos impartir las


instrucciones

tcnicas

administrativas

necesarias

para

efectuar la tasacin, ajustndose a las normas siguientes:

1.- Para la tasacin de los predios agrcolas el Servicio de


Impuestos Internos confeccionar:

a) Tablas de clasificacin de los terrenos, segn su


capacidad potencial de uso actual;
b)

Mapas y tablas de ubicacin, relativas a la clase de


vas de comunicaciones y distancia de los centros de
abastecimientos, servicios y mercados, y

c)

Tabla de valores para los distintos tipos de terrenos de


conformidad a las tablas y mapas sealados.

2.- Para la tasacin de los bienes races de la segunda


serie, se confeccionarn tablas de clasificacin de las
construcciones y de los terrenos y se fijarn los valores
unitarios que correspondan a cada tipo de bien. La
clasificacin de las construcciones se basar en su clase y
calidad y los valores unitarios se fijarn, tomando en
cuenta, adems, sus especificaciones tcnicas, costos de

115

edificacin, edad, destino e importancia de la comuna y


de la ubicacin del sector comercial. Las tablas de valores
unitarios de terrenos se anotarn en planos de precios y
considerando los sectores de ubicacin y las obras de
urbanizacin y equipamiento de que disponen..

Artculo 5.- Terminada la tasacin referente a una comuna, el


Servicio de Impuestos Internos formar el rol de avalos
correspondiente, el que deber contener la totalidad de los
bienes races comprendidos en la comuna, aun aquellos que
estn exentos de impuestos, pero los bienes nacionales de uso
pblico se incluirn slo cuando proceda la aplicacin del
Artculo 27 de esta Ley.

Se expresar en dicho rol, respecto de cada inmueble, el


nombre del propietario; la ubicacin o el nombre si es rural y el
valo que se le haya asignado. En caso de propiedades que
gocen de exencin del impuesto establecido en esta Ley, se
pondr de manifiesto esta circunstancia.

116

Copias de estos roles comunales sern enviadas por el


Servicio

de

Impuestos

Internos

las

municipalidades

respectivas29..

5.2. Comentarios.

Ha sealado el Servicio de Impuestos Internos, lo cual ha sido


ratificado por los Tribunales de Justicia, que le corresponde a dicho
organismo

la

facultad

exclusiva

de

tasar

los

bienes

races,

sujetndose a las normas de la ley sobre Impuesto Territorial. Por


tanto el contribuyente que desee impugnar dicha tasacin, deber
probar que ella es errnea.

Lo anterior ha sido expresamente ratificado por el Tribunal de


Especial de Alzada II Serie No Agrcola de Valparaso, en sentencia de
apelacin, Rol N 278-97, que confirma la sentencia de primera
instancia dictada por el Juez Tributario, que haba desechado un
reclamo de avalos promovido por un contribuyente, por el que
pretenda que un inmueble de su propiedad fuera clasificado en la I
Serie de Bienes Races Agrcolas y no en la II Serie como haba
sealado el Servicio.
29

Se reemplaz la frase la Contralora General de la Repblica y a la Tesorera Comunal respectiva


por las Municipalidades respectivas, por el Art. 3, N 4, letra b), de la Ley 19.388, publicada en el
D.O. del 30-05-95.

117

5.3. Reclamos de Avalos.

Los contribuyentes que se estimen perjudicados por el avalo


que el Servicio tenga asignado a un predio de su propiedad o por la
determinacin del Impuesto Territorial, pueden concurrir ante ste,
quien acta en una primera etapa como solicitud administrativa. En
caso de no ser acogida total o parcialmente la pretensin del
contribuyente, se sigue tramitando como reclamo de avalos.

Procedimiento de Reclamos de Avalos.

1)

Primera Instancia.

Las reclamaciones que deduzcan los contribuyentes en contra


del avalo asignado a un inmueble, son conocidas en primera
instancia

por

el

Director

Regional

dentro

de

cuyo

territorio

jurisdiccional se encuentra ubicado el bien raz, que para estos


efectos se considera como el domicilio del contribuyente.

El reclamo de un avalo asignado a una tasacin general, se


debe interponer dentro del mes calendario siguiente al de la fecha de
trmino de la exhibicin de roles de avalo. Este plazo es fatal y

118

comprende an los das feriados y corre hasta las 24 horas del ltimo
da del mes calendario.

El reclamo de un avalo asignado en una modificacin


individual, se debe interponer en el trmino de treinta das contados
desde la fecha del envo del aviso respectivo. Este plazo es legal, fatal y
de das hbiles.

Dentro del mismo plazo para reclamar, el contribuyente puede


ampliar el reclamo extendindolo a otros puntos o causales.

Para el caso de reclamos deducidos en razn del proceso de


normalizacin de la Ley N 18.951, el plazo para reclamar es dentro
del mes calendario siguiente al de la fecha del timbre de correos
puesto en la notificacin del cambio de avalos.

De lo sealado en los artculos 149 y 150 del Cdigo Tributario,


se desprende que el reclamo contra el valo asignado a un predio en
una tasacin general o individual efectuada en conformidad a los
artculos 10, 11 y 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, solo puede
fundarse en las causales establecidas en el artculo 149. Dichas
causales son:

Determinacin

errnea

de

la

superficie

de

los

terrenos

construcciones;

119

Aplicacin errnea de las tablas de clasificacin respecto del bien


gravado, o de una parte del mismo, as como la superficie de las
diferentes calidades de terreno;

Errores de transcripcin, de copia o de clculo; e

Inclusin errnea del mayor valor adquirido por los terrenos con
ocasin de mejoras costeadas por los particulares, en los casos que
dicho mayor valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto en
el artculo 1, letra A, inciso quinto, de la Ley N 17.235.

La sentencia de primera instancia no puede extenderse a otros


puntos, materias o impuestos que no se encuentren comprendidos
especficamente en el reclamo.

2)

Recursos.

Los recursos procesales que se pueden promover durante la


tramitacin, o en contra de la sentencia de primera instancia, son los
siguientes:

a)

Recurso de Reposicin: Tiene por objeto que el mismo Tribunal


que dict la resolucin la modifique o la deje sin efecto. Son
susceptibles de este recurso: las resoluciones que se dicten
durante la tramitacin del reclamo, y las que declaren
improcedente el reclamo o hagan imposible su continuacin. El
recurso debe ser fallado de plano.

120

b)

Recurso de Apelacin: En contra de la sentencia que falla un


reclamo de avalo en primera instancia procede nicamente el
recurso de apelacin. Debe interponerse en el trmino de quince
das, contados desde la fecha en que se verific la notificacin
del fallo de primera instancia. El plazo es de carcter fatal,
legal, improrrogable y de das hbiles. Recordemos que para la
autoridad administrativa, el da sbado se cuenta como da
hbil para las actuaciones del contribuyente.

c)

Recurso de Hecho: En el caso que no se conceda el recurso de


apelacin, el contribuyente, el contribuyente, dentro del plazo
de tres das contado desde la notificacin de la negativa, puede
entablar ste recurso, en que la parte agraviada ocurre
directamente al tribunal superior respectivo, para que ste
declare la admisibilidad del recurso de apelacin

que el

tribunal inferior ha denegado.

d)

Recurso de Aclaracin o Interpretacin y de Rectificacin o


Enmienda: Las partes pueden ocurrir directamente al tribunal
que dict la resolucin para que ste salve los errores de poca
importancia

en

que

incurri

al

pronunciar

su

fallo,

constituyendo este recurso una excepcin al principio del


desasimiento del tribunal.

121

CAPITULO IV.

ANALISIS SITUACIONES
ESPECIALES.

En este captulo analizaremos la aplicacin de las normas


estudiadas a algunas situaciones que, atendida su complejidad,
requieren de una revisin ms acabada.

1)

Contrato de Leasing.

En el ejercicio de la facultad consagrada en el Cdigo


Tributario, puede el Servicio de Impuestos Internos entrar a tasar la
cesin o el ejercicio de la opcin de compra?.

En primer lugar, sealemos que el contrato de leasing ms que


una operacin jurdica integrada por varias figuras contractuales
nominadas (contrato de arrendamiento seguido de un contrato de
compraventa), consiste propiamente en un contrato innominado, y
de una institucionalidad propia. Por tal razn, sus efectos deben ser
determinados atendiendo todas sus secuencias.

122

Atendido lo anterior, en lo que respecta al ejercicio de la opcin


de compra, el valor en l consignado, no es independiente de las
rentas pagadas durante la vigencia del contrato. Ambas partidas
miradas independientemente, nos llevaran seguramente a observar
un valor muy alto para un simple uso y goce del bien en un caso, y un
valor muy bajo en la enajenacin de dicho bien, en el otro. Pero si la
operacin es analizada en su conjunto, se explica a s misma.

Por tal razn, y por el mismo motivo que se ha determinado que


en el ejercicio de la opcin de compra no puede configurarse la lesin
enorme, no cabe ms que deducir que no es posible que la autoridad
administrativa tase el precio asignado en la adquisicin del bien, por
tratarse de uno considerablemente menor al valor de mercado.

Un problema mayor presenta la cesin de la opcin de compra


que pueda efectuar una persona a otra, lo que puede realizarse no
slo una, sino que varias veces sucesivas. Puede el Servicio
determinarle un valor de mercado a ese derecho, y tasar el precio
asignado

en

una

cesin

si

es

considerablemente

menor

al

determinado?.

La norma que establece esta facultad, permite al Servicio tasar


cuando el precio o valor sirva de base o sea uno de los elementos
para determinar un impuesto. Como ya sealamos en un captulo de
este trabajo, el antecedente histrico de esta norma indica que fue

123

creada para permitir que el Servicio tasara el valor asignado a la


compraventa del bien, cuando dicha compraventa se gravaba con
impuesto especial, entonces en dicho caso el precio serva precisa y
directamente para determinar el impuesto a la compraventa.

Lo anterior a permitido a algunos tratadistas sealar que en


virtud de una interpretacin restrictiva de la norma tributaria, no
puede aplicarse esta facultad, sino que slo cuando el precio o valor
sirva directamente como base para determinar un impuesto, en los
trminos sealados anteriormente. De relevante implicancia resulta
dicho raciocinio, para los efectos de determinar el mayor valor en la
enajenacin sujeto al impuesto a la renta, el cual por no ser un
impuesto que grava directamente la operacin, sino que un concepto
ms global como es renta, quedara excluido de la facultad de tasar.

A nuestro entender, la norma debe interpretarse no slo en base


al elemento histrico, y en tal sentido, hay que reconocer el desarrollo
que ella misma pueda tener desde un punto de vista sistemtico. De
este modo, un importante antecedente corresponde la modificacin
del artculo 64 del Cdigo del ramo, que incluy la enajenacin de
bienes incorporales (con un claro fin de comprender la enajenacin de
acciones), y a los servicios. En este sentido, podra el Servicio tasar
el precio en la compraventa de acciones slo no habituales (en el
entendido que se grava con un impuesto nico especial, como es lo
que seala la autoridad), o puede gravar inclusive las habituales

124

sujetas a tributacin normal?. Nuestra posicin es que ambos casos


quedan comprendidos en la facultad otorgada por el legislador.

En

definitiva,

nuestro

entender

podra

la

autoridad

administrativa tasar el valor o precio asignado a la cesin del derecho


de opcin de compra, debiendo no obstante, atender al contrato de
leasing como una operacin unitaria e indivisible. Vital importancia
tendra en todo caso la razn de negocios o las circunstancias que
rodean el caso, vinculadas a dicha cesin.

2)

Disolucin de sociedad.

Resulta posible entender que la disolucin de una sociedad


acarrea la enajenacin de los bienes, y en tal caso,

existira la

facultar de tasar dichos bienes?

No conocemos instrucciones administrativas especficas sobre la


materia, pero si podemos sealar que la autoridad administrativa ha
pretendido en ciertos casos calificar como enajenacin el traspaso de
los bienes de una sociedad que se disuelve, pasando a ser una
comunidad.

125

Al respecto, para efectuar un anlisis en este sentido, nos


parece necesario distinguir la naturaleza de la entidad disuelta.

Tratndose de sociedades civiles, la disolucin genera una


comunidad, cuya divisin debe efectuarse de acuerdo con las normas
de la particin de los bienes hereditarios. Esto es, deja de existir la
persona jurdica pasando los bienes y obligaciones a pertenecer en
forma indivisa a los dueos de la sociedad. En definitiva, existe una
enajenacin que es consecuencia de un hecho principal, que es la
disolucin

de

la

compaa.

No

obstante

aquello,

nos

parece

sistemticamente correcto, entender que no cabe la facultad de


tasacin en esta situacin, puesto que el traspaso de los bienes no
tiene una contraprestacin, atendido que la sociedad se disuelve y
deja de existir a la vida jurdica, quedando al margen de poder
experimentar un incremento patrimonial.

Lo anterior, no es ms que aplicacin del fundamento contenido


en la Circular N 68 de 1996, para excluir de la facultad de tasacin,
a las fusiones por creacin o por incorporacin. A su respecto, el
actual inciso cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario, excluye
expresamente a dichas formas de fusin.

Adicionalmente, nos parece un fundamento concluyente, el


sostener que en la especie no se configura un requisito esencial
contemplado en el inciso tercero del artculo 64 del Cdigo

126

Tributario, el cual se inicia con la oracin: Cuando el precio o valor


asignado al objeto de la enajenacin.... En efecto, si bien es cierto que
la disolucin de una sociedad puede producirse por voluntad de las
partes, no es menos cierto que la comunidad nace por imperativo
legal, la cual pasa a estar conformada por el patrimonio social, cuyos
bienes no pueden, en ese momento, ser objeto de valoracin. Como
sabemos, la valoracin de dichos bienes corresponder realizarla al
momento de la particin.

En definitiva, el legislador ha pretendido controlar la actuacin


de los particulares en las operaciones que realicen, no pudiendo, por
tanto, la autoridad tasar en una enajenacin valores que no han sido
asignados por las partes, sino que son consecuencia de un mandato
legal.

Por

otra

parte,

tratndose

de

sociedades

de

naturaleza

comercial, la regla general es que la personalidad jurdica de la


sociedad persiste para los efectos de la liquidacin hasta el trmino de
sta30. En tal evento, la disolucin de la sociedad no conlleva la
enajenacin de los bienes como en el caso anterior, puesto que la
compaa subsiste y contina como dueo, hasta que el liquidador las
enajene a un tercero.

30

Decimos regla general, porque tratndose de sociedades de personas comerciales, nada impide que
los socios pacten que la liquidacin se efecte de acuerdo a las reglas de la particin civil.

127

3)

Adjudicacin

de

bienes

en

proceso

de

particin

de

comunidad.

Resulta procedente tasar el valor de adjudicacin de un bien


cuando es notoriamente menor a su valor comercial?.

Como sealamos anteriormente, la particin de comunidades se


rige por las reglas contempladas en el Cdigo Civil para la particin de
comunidades hereditarias. A su respecto, el legislador estableci el
denominado efecto declarativo de la particin, que consiste a grosso
modo, en una presuncin de derecho que establece un efecto ficticio,
consistente en presumir que sobre las cosas adjudicadas a cada
indivisario ha habido dominio exclusivo preexistente a la comunidad,
y que los actos ejecutados por el adjudicatario como dueo exclusivo
durante la indivisin son considerados como tales31.

En tal caso, por tratarse de una especificacin de derechos


preexistentes,

no

existe

jurdicamente

una

enajenacin,

no

pudindose, por tanto, aplicar el mecanismo de control de tasar el


valor de adjudicacin de dichos bienes.

31

Lase Instituciones de Derecho Sucesorio, Pablo Rodrguez Grez, Volumen II, Pgina 315. 1
Edicin.

128

En este sentido, existe un pronunciamiento expreso de la


autoridad administrativa, que la encontramos en el Oficio N 2.687 de
1998, el cual al referirse a la liquidacin de una sociedad comercial de
responsabilidad limitada que establece en sus estatutos que se

le

aplicarn las reglas de la particin civil, seala que atendido el


carcter de ttulo meramente declarativo de dominio de la particin,
no resulta aplicable a la especie, la facultad de tasar contemplado en
el Artculo 64 del Cdigo Tributario.

4)

Aportes relativos a Empresas Unipersonales.

El aporte que efecta una persona natural a su empresa


unipersonal, puede ser objeto de tasacin?.

La empresa unipersonal no es ms que una persona natural


que ha iniciado actividades bajo esta estructura, la cual funcionar
con su mismo Rol Unico Tributario, debiendo llevar la documentacin
tributaria y la contabilidad que su actividad requiera. No nace
jurdicamente una persona distinta del empresario, respondiendo ste
de las obligaciones asumidas por la empresa con todo su patrimonio.

En tal sentido, si bien el aporte que realiza la persona natural a


su empresa unipersonal, conlleva la afectacin de un rgimen

129

tributario completamente distinto al bien aportado, jurdicamente no


existe enajenacin, puesto que el bien contina perteneciendo al
mismo sujeto de derecho. A modo ejemplar, el aporte de acciones de
una sociedad annima cerrada a su costo tributario (el cual puede
ser notoriamente menor a su valor de libros), que efecte una persona
a su empresa unipersonal, con el fin de que sta sea la receptora de
los dividendos, no podr ser impugnada por el Servicio de Impuestos
Internos. Situacin distinta sera si la receptora del aporte fuese una
sociedad.

Qu sucede con la conversin de empresa unipersonal a


sociedad?.

La conversin de una empresa unipersonal a sociedad ocurre


por el aporte que efecta la persona natural del patrimonio de su
empresa individual a una sociedad preexistente o que se crea al
efecto.

El aporte de bienes que se realice a una sociedad constituye


una enajenacin, toda vez que dicho traspaso hace salir un bien de
un patrimonio, pasando a formar parte de otro diverso. En tal
sentido, si el valor asignado al aporte, ya sea, de una especie mueble,
inmueble, corporal o incorporal
notoriamente

inferior

al

de

o de un servicio prestado, es
mercado,

puede

la

autoridad

administrativa tasar el valor asignado.

130

Al respecto, podemos citar el Oficio N 2.948 de 1996, que se


refiere en este mismo sentido, y que seala expresamente en el N 3
de dicha instruccin: 3.- Por ltimo, cabe indicar que si las
operaciones de aporte dicen relacin con aquellos bienes a que se
refiere el inciso final del N 8 del Artculo 17 de la Ley de la Renta o
del Artculo 64 del Cdigo Tributario, este Servicio est facultado para
practicar las tasaciones a que aluden dichas normas, bajo los trminos
y condiciones que prescriben tales disposiciones legales32.

32

El Oficio N 2948 de 1996, trata especficamente la conversin de empresa individual en sociedad de


cualquier clase.

131

CAPITULO V. COMENTARIOS FINALES.

1.

La tasacin es un mecanismo legalmente establecido que otorga

a la autoridad fiscal la facultad de determinar la medida del impuesto,


con o sin la cooperacin del contribuyente. Dicha determinacin es
realizada sobre una base presunta, indirecta o sinttica, esto es, la
autoridad administrativa utiliza indicios o presunciones que le
permiten concluir el monto de la obligacin.

La facultad de tasar es de carcter excepcional, procediendo


slo en aquellos casos expresamente sealados en la ley, debiendo la
autoridad

fiscal

actuar

con

discrecionalidad

racionabilidad,

quedando vedada la arbitrariedad sin fundamento jurdico.

132

2.

La tasacin tiene, en la generalidad de los casos, como

fundamento la configuracin de una infraccin tributaria, razn por


lo cual debe concurrir el presupuesto de antijuricidad en la conducta
del contribuyente. En otros casos, la tasacin no constituye una
aplicacin de una sancin, sino que responde a un procedimiento
previo y legalmente regulado, y por ende, necesario. Tal es el caso de
las tasaciones para efectos de la determinacin del impuesto
territorial, y de las tasaciones en virtud del impuesto a las herencias,
asignaciones y donaciones.

Las tasaciones efectuadas no afectarn de manera alguna los


elementos civiles del acto jurdico impugnado. Los elementos del acto
o contrato no se alteran y rigen a firme en los trminos signados por
los contratantes.

3.

La determinacin de la base imponible tiene por objeto medir la

capacidad econmica relativa o concreta que se encuentra de


manifiesto en un caso determinado de realizacin del hecho
imponible. El principio de capacidad econmica, que permite calificar
la racionabilidad de un tributo, debe ser la piedra angular en los
criterios de valoracin en todo sistema tributario.

La situacin actual de nuestro ordenamiento tributario se


caracteriza por un repertorio variado y asistemtico de conceptos de
valoracin, repartidos en los textos jurdicos que regulan las

133

diferentes figuras tributarias, con un alto grado de dispersin


terminolgica y un escaso rigor lgico y sistemtico. Queda tambin
de manifiesto la ausencia de principios comunes claros y ordenadores
que sirvan de gua para el establecimiento de criterios de valor. A
modo de ejemplo, un mismo bien raz podr tener una valoracin
distinta tratndose de la determinacin de la base imponible, para el
impuesto territorial, para el impuesto a las asignaciones por causa de
muerte, o para el impuesto a la renta. Podemos decir que para cada
uno de esos casos existe una distinta capacidad contributiva?. Otro
ejemplo emblemtico lo constituye el distinto criterio empleado en la
Ley de la Renta para la determinacin del costo de adquisicin en los
derechos sociales y en las acciones.

Por otra parte, en nuestro ordenamiento no hay un sistema de


valoracin ni conceptos suficientemente delimitados, sino ms bien
un conglomerado de trminos, muchas veces imprecisos, reiterativos
y faltos de definicin jurdica. En efecto se emplean conceptos como
valor de adquisicin, valor de mercado, valor corriente en plaza, valor
contable, patrimonio tributario, patrimonio neto, etc. A ttulo
meramente ejemplar, qu quiere decir patrimonio neto?, ste
trmino se refiere al contable o al tributario?. Para conocer el
verdadero sentido y alcance de este concepto debemos quedar a la
espera de lo que indique la autoridad administrativa mediante sus
instrucciones?. Esto ltimo, constituye una costumbre sintomtica
del medio tributario nacional.

134

4.

Frente a esta realidad de incertidumbre contributiva, nos

parece interesante el planteamiento que se ha presentado en gran


parte de los pases occidentales en el sentido de crear una Ley de
Valoracin que refunda y sistematice el conjunto desordenado de
reglas sobre la materia.

En efecto, una ley de esta naturaleza permitira terminar con


las contradicciones y deficiencias que hoy existen como consecuencia
de la tramitacin independiente y aislada de las normas reguladoras
de la valoracin en cada uno de los tributos. Ciertamente, la
simplificacin y sistematizacin de dichas reglas, depender del
contenido de la ley, de los principios inspiradores y de los criterios
que aplicar. En todo caso, una ley de valoracin puede establecer un
sistema de valoracin con pluralidad de valores fiscales o con un valor
fiscal unitario para la totalidad de los tributos.

A modo de ejemplo, parece una alternativa atender al avalo


fiscal de un inmueble, esto en el entendido de la existencia de un
avalo que represente en forma cercana el valor real, o si se quiere, de
mercado de un bien raz realidad que nos parece cada vez ms
prxima- dicho avalo, podra constituir un valor unitario con efectos
para el mximo de impuestos posibles, que permitira la mnima
disparidad de valores y una mayor coordinacin entre figuras
tributarias y criterios de fiscalizacin de la autoridad. En efecto, dicha

135

avaluacin podra ser aplicable para el impuesto territorial, para el


impuesto de herencias, asignaciones y donaciones, y para el impuesto
a las ventas y servicios, entre otros. Por su parte, si se prefiere
atender al valor de enajenacin para efectos de determinar el mayor
valor afecto a impuesto a la renta, por constituir dicho mecanismo el
mejor reflejo de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, dicho
avalo fiscal sera el mejor criterio objetivo al momento de tasar por
parte de la autoridad administrativa el valor asignado por los
contratantes, debiendo adems atender a las circunstancias que
rodean el caso, y a una legtima razn de negocios.

Lo anterior, junto a un perfeccionado sistema de determinacin


de avalos fiscales, y actualizacin de dichos valores, otorgara mayor
certidumbre a los contribuyentes.

5.

Por su parte, situacin distinta se plantea respecto de la

valorizacin de los bienes muebles, corporales o incorporales, materia


en el cual, una ley sobre el tema revestira vital importancia. En ella
se contemplaran los principios y criterios de valorizacin aplicables,
asunto que abordara adems de lo estrictamente jurdico, los
principios y reglas econmicas destinadas a sistematizar los criterios
de fiscalizacin.

A modo ilustrativo, sabemos que el mecanismo ms recurrente


para conocer el valor de mercado de derechos sociales, al menos para

136

efectos de fiscalizacin, es considerar el valor libro de la empresa.


Ser ste la forma ms eficiente de determinar su valor comercial?,
qu sucede si dicha empresa tiene importantes bienes sujetos a
depreciacin acelerada?, o por el contrario qu sucede si por avances
tecnolgicos sus activos comercialmente valen menos que su valor
contable?. Por otra parte, existe una gran variedad de activos que no
son actualmente susceptibles de valorizacin, al menos, en forma
uniforme, ya sea porque carecen de un mercado objetivo o no son
susceptibles de comercializar o reponer.

Estas y otras situaciones, deberan ser resueltas por una ley de


valorizacin que proporcione la uniformidad y los criterios de que
carece hoy en da, nuestro asistemtico sistema tributario.

6.

Es conveniente a la hora de establecer este nuevo estatuto de

valoraciones, mirar hacia el exterior, y podran por lo menos


considerarse, como en el caso de Mxico, alterar el peso de la prueba
permitiendo

al

contribuyente

travs

de

medios

idneos,

valoraciones, estudios tcnicos, tasaciones de profesionales, acreditar


y justificar el valor asignado en una transaccin, y no como ocurre en
Chile, en la cual se considera como valor de mercado el valor libros o
valoraciones que no reflejan el real valor de mercado de los activos
transados.

137

7.

Por ltimo, si bien la facultad de tasar representa actualmente

un mecanismo de control presencial, atendida su escasa aplicacin


por parte de la autoridad administrativa, quedando reservada para
aquellos casos que resulten evidentes, nos parece que con el
advenimiento de una mayor dotacin de fiscalizadores, con una mayor
calificacin y especializacin de estos mismos, con las nuevas normas
tributarias, con el incremento del trfico comercial internacional, con
la suscripcin de nuevos tratados y convenios internacionales, etc.,
esta institucin tendr un desarrollo prctico, al cual deberemos
adecuarnos.

138

ANEXOS.

I.

Cdigo

Tributario

28.11.1996

Artculo

Valorizacin

de

64
los

Circular

68/96

traspasos

de

bienes

originados en las fusiones, divisiones y otras formas de


reorganizacin en que subsista la empresa aportante.

MATERIA: Valorizacin, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la


Renta, de los traspasos de bienes originados en las fusiones,
divisiones y otras reorganizaciones en que subsista la empresa
aportante.

En virtud de lo dispuesto en el articulo 64 del Cdigo Tributario el


Servicio puede tasar el precio o valor asignado al objeto de la
enajenacin de una especie mueble corporal o incorporal que sirva de
base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto,
cuando dicho precio o valor fuere notoriamente inferior a los
corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias
en que se realiza la operacin.

139

Sobre la materia, se ha consultado a esta Direccin Nacional en


cuanto al criterio que se aplica respecto del traspaso, total o parcial,
de activos de cualquier clase que resulten de los procesos de
reorganizacin de empresas.

En relacin con la citada consulta, esta Direccin Nacional imparte


las siguientes instrucciones a los funcionarios:
1.- Divisin de una sociedad.-

Sobre este tipo de reorganizacin de sociedades de cualquier clase,


cabe sealar que, teniendo presente un pronunciamiento de la
Superintendencia de Valores y Seguros, este Servicio ha concluido
que en el caso de divisin de una sociedad, la distribucin que se
hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la
asignacin

de

cuotas

de

una

universalidad

jurdica

y,

consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o


transmisin de bienes, sino que se trata de una especificacin de
derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisin societaria
adoptada, quedan radicados en una entidad jurdica independiente.

En consecuencia, el traspaso de los bienes que se efecten con motivo


de la divisin de una sociedad, no constituye propiamente un aporte
puesto que no hay una enajenacin. Por lo tanto, en esta situacin no
es aplicable lo dispuesto en el articulo 64 del Cdigo Tributario.

140

2.- Fusin de sociedades por creacin o por incorporacin.-

Segn la definicin que al respecto hace la Ley sobre Sociedades


Annimas, N 18.046, y que este Servicio ha hecho extensiva a las
normas de carcter tributario, existe fusin por creacin cuando el
activo y pasivo de dos o ms sociedades, de cualquier clase, que se
disuelven se aporta a una nueva sociedad que se constituye, y fusin
por incorporacin, cuando una o ms sociedades que se disuelven
son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos
sus activos y pasivos.

En las dos situaciones sealadas precedentemente las sociedades


aportantes desaparecen, sucedindola en todos sus derechos y
obligaciones la sociedad que se constituye o la preexistente, y an
cuando legalmente existe enajenacin de los bienes aportados, el
aporte que efecta la absorbida no tiene una contraprestacin pues
no recibe a cambio acciones o derechos de la sociedad absorbente,
puesto que desaparece como persona jurdica, de donde resulta que
queda al margen de poder experimentar un incremento patrimonial.
Por lo tanto, no procede aplicar en este caso el articulo 64 del Cdigo
Tributario.

141

Dado que tanto en la situacin referida en este nmero, como en la


del nmero anterior no se producen efectos tributarios respecto de la
Ley sobre Impuesto a la Renta con motivo de la divisin o fusin, la
nueva sociedad o la subsistente deber mantener registrado el valor
tributario que tenan los bienes en la empresa o sociedad dividida o
aportante, a fin de acreditar el cumplimiento de todas las normas
pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, tales
como, depreciacin, correccin monetaria, determinacin del mayor
valor en el momento de su enajenacin a terceros, etc.

3.- Otras reorganizaciones en que subsista la empresa aportante.-

Tratndose del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,


corporales

incorporales,

que

resulte

de

otros

procesos

de

reorganizacin de grupos empresariales, en que subsista la empresa


aportante, sea individual o societaria, que impliquen un aumento de
capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva
sociedad, y que no originen flujos efectivos de dinero para el
aportante, se reconocer para la aplicacin del articulo 64 del Cdigo
Tributario como valor corriente en plaza de dichos bienes o el que
normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, el valor
contable o tributario que se tena registrado en la empresa aportante,
-cuando dichos valores se asignen en la respectiva Junta de
Accionistas o en el acto de constitucin de la sociedad, tratndose de

142

sociedades de personas -salvo que se trate de acciones de terceros,


que no sean filiales de la aportante, y que tengan cotizacin en bolsa.
La receptora de los bienes, deber registrar para efectos tributarios el
mismo valor sealado, esto es, el valor contable o tributario.

Debe tenerse presente, en todo caso, que se entender que existe


reorganizacin para los efectos anteriores, cuando sea evidente una
legtima razn de negocios que la justifique y no una forma para evitar
el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad
existente que registra una prdida tributaria y los bienes respectivos
fuesen vendidos por sta ltima dentro del perodo de revisin a un
mayor valor absorbido por dicha prdida.

II.

Ley de la Renta Artculo 21 - Circular N 57/98 15.09.1998


Instrucciones sobre modificaciones introducidas por la Ley
19578/98: prstamos que las sociedades efectan a sus
socios o accionistas extranjeros; monto del retiro presunto

143

en el caso de vehculos y bienes entregados en garanta.


(Parte pertinente)

MATERIA:

Instrucciones

sobre

modificaciones

introducidas

al

artculo 21 de la Ley de la Renta, por la Ley N 19.578, de 1998.

I.- INTRODUCCION 1.- La Ley N 19.578, publicada en el Diario


Oficial de 29 de Julio de 1998, introduce algunas modificaciones a los
artculos 21, 54 N 1 y 101 de la Ley de la Renta, tendientes a
perfeccionar las normas tributarias que se establecen en dichas
disposiciones legales. 2.- Por medio de la presente Circular se
precisan los alcances tributarios de estas modificaciones.

II.- DISPOSICIONES LEGALES ACTUALIZADAS .............

III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA 1.- MODIFICACIONES


INTRODUCIDAS AL ARTICULO 21 DE LA LEY DE LA RENTA.

a)..... b)..... c).....

d) RENTAS QUE SE DETERMINEN EN VIRTUD DE LOS INCISOS


SEGUNDO Y SIGUIENTES DEL ARTICULO 38 DE LA LEY DE LA
RENTA.

144

La Ley N 19.578, mediante su artculo 1, N 2, Letra B), en los


incisos segundo y tercero del artculo 21, reemplaz la expresin
"inciso segundo" que en ambos casos sigue al guarismo "38" por las
palabras "a excepcin de su inciso primero", con el fin de dejar
expresamente establecido en dicho artculo que las rentas que
resulten de la aplicacin de lo dispuesto en los incisos segundo y
siguientes del artculo 38 de la Ley de la Renta, tambin se
entendern retiradas al trmino del ejercicio para los efectos de su
tributacin con los impuestos Global Complementario o Adicional o
impuesto nico de 35% del inciso tercero del artculo 21 de la ley del
ramo, segn corresponda. En consecuencia, cuando se determinen
las citadas rentas a contribuyentes que no sean sociedades annimas,
en comandita por acciones (respecto de los socios accionistas) o del
artculo 58 N 1 de la ley, stas se agregarn a la renta lquida
imponible de Primera Categora para la aplicacin de dicho tributo, en
el ejercicio al que correspondan, y a su vez, debern afectarse con los
impuestos Global Complementario o Adicional, ya que se entienden
retiradas al trmino de dicho ejercicio por los propietarios o socios de
las citadas empresas o sociedades. Ahora bien, si las referidas rentas
se determinan a una sociedad annima, en comandita por acciones
(respecto de sus socios accionistas) o contribuyente del artculo 58 N
1 de la ley, se gravarn en la misma oportunidad solamente con el
impuesto nico del inciso tercero del artculo 21. En las dos
situaciones anteriores, los mencionados impuestos se aplicarn
independientemente del saldo registrado en el FUT de la respectiva

145

sociedad o contribuyente. De acuerdo a lo anterior, y en relacin con


los contribuyentes del artculo 58 N 1 de la ley, se entienden
modificadas las instrucciones contenidas en el Captulo III N 2,
Prrafo 2.4) de la Circular N 3, de 1998, en cuanto a que las rentas
que se determinaban a dichos contribuyentes por la aplicacin de los
incisos segundo y siguientes del artculo 38, deban formar parte del
FUT y quedar sujetas al impuesto de Primera Categora y Adicional en
el perodo en que se computen a dichas partidas los retiros o remesas
al exterior, o en el trmino de giro.

III.

Cdigo

Tributario

Artculo

64

Oficio

565/98

20.02.1998 Aporte de bienes (acciones) a otras sociedades


podr

ser

su

valor

contable

tributario,

segn

corresponda, sin perjuicio de tasar dichos valores.

MATERIA: Aporte de bienes a sociedades de cualquier clase Enajenacin - Valor en que deben aportarse - Acuerdo partes
contratantes en la respectiva escritura o contrato de aporte - Para
efectos Ley de la Renta, se reconoce slo hasta valor libro tributario
registrado en contabilidad - Costo de adquisicin del bien actualizado
por variacin IPC, menos depreciacin respectiva, cuando proceda,
respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos
mediante contabilidad - Facultad de tasar - Valor sea notoriamente

146

inferior al corriente en plaza - Reorganizaciones de empresas, en que


subsiste empresa aportante -Alcance Artculo 64, Cdigo Tributario Circular N 68, de 1996 - Valor corriente en plaza - Valor que las
acciones registren en la Bolsa.

1.- Por Ordinario del antecedente se remite a esta Direccin Nacional,


el escrito en que se solicita un pronunciamiento respecto del valor
tributario que debe asignrsele a las acciones de terceros -que no son
filiales del aportante y que tienen cotizacin en Bolsa-, aportadas a
una nueva sociedad que se pretende crear, con aporte inicial por parte
de la empresa consultante de 329.185.298 acciones de la sociedad
XX S.A., cuyo valor de Libros es de $ 21.714.749.676 y su valor
burstil asciende a $ 158.008.943.040. La empresa recurrente seala
en su presentacin, que teniendo presente que el aporte de activos
para la creacin de una nueva sociedad se reputa enajenacin, la
Circular N 68 del 29 de noviembre de 1996, fija como criterio del
Servicio para efectos de valorizacin de estos aportes, la aceptacin
del valor libros de los bienes aportados, independiente de su
valorizacin comercial y siempre que se cumplan las condiciones
estipuladas en dicha Circular. La empresa que representa, cuyo giro
es transporte ferroviario, posee entre sus activos 329.185.298
acciones

de

la

sociedad

XX

S.A.

un

valor

libros

de

21.714.749.676. Estas acciones registran cotizacin en Bolsa de


Valores al 31 de diciembre de 1997 de $ 480 por accin, lo cual
genera un valor comercial de $ 158.008.943.040. Ahora bien, con

147

motivo de una reorganizacin empresarial, cuyo propsito es separar


el patrimonio y resultados operacionales de los financieros, se crear
una nueva sociedad cuyo aporte inicial, por parte de su representada,
ser precisamente las acciones precedentemente individualizadas,
aporte que se valorizar tanto para la aportante como para la
receptora, segn el valor libros que registran tales acciones (esto es $
21.714.749.676) no generndose en consecuencia mayor valor alguno
en esta operacin. En su opinin, al no generarse flujos efectivos de
dinero en el aporte y existiendo una legtima razn de negocios en la
operacin descrita, es plenamente aplicable el criterio del Servicio de
Impuestos Internos sustentado en la Circular N 68, de 1996, en su
punto N 3, reconocindose como valor de aporte, el valor libro ya
especificado y no generndose, en consecuencia, mayor valor alguno
susceptible de ser tasado por el Servicio de acuerdo a la facultad
conferida en el Artculo 64 del Cdigo Tributario. Sin embargo,
tratndose de un aporte de acciones de terceros que no son filiales del
aportante

que

tengan

cotizacin

en

Bolsa,

solicita

un

pronunciamiento sobre el valor tributario que puede asignrsele a las


acciones que se aportarn, en la operacin descrita.

2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar que este Servicio,
mediante

diversos

dictmenes

emitidos

sobre

la

materia,

ha

expresado que el aporte de bienes a sociedades de cualquier clase,


constituye una enajenacin en virtud de la acepcin amplia que se le
atribuye a esta expresin, toda vez que el sealado acto de disposicin

148

hace salir de un patrimonio un derecho ya existente, para que pase a


formar parte de un patrimonio diverso, siendo aplicable, en la especie,
la normativa tributaria que establece la Ley de la Renta, segn sea el
tipo de bien que se aporte. Ahora bien, en cuanto al valor en que
deben aportarse los bienes, stos se pueden aportar al valor que
acuerden

asignarles

libremente

las

partes

contratantes

en

la

respectiva escritura o contrato de aporte. No obstante lo anterior, para


los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como valor de aporte
respecto del aportante, slo hasta el valor de libro tributario por el
cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes aportados,
cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o
hasta el costo de adquisicin del bien actualizado por la variacin del
Indice de Precios al Consumidor hasta la fecha del aporte, con el
desfase correspondiente, menos la depreciacin respectiva, cuando
proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus
impuestos mediante contabilidad.

3.- Lo anterior, es sin perjuicio de lo dispuesto en el Artculo 64 del


Cdigo Tributario, en cuanto a que este Servicio est facultado para
practicar las tasaciones (1) a que alude dicha norma, cuando el valor
de los bienes transferidos o enajenados sea notoriamente inferior a los
corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias
en que se realiza la operacin, todo ello bajo los trminos y
condiciones que prescribe tal disposicin legal. Ahora bien, este

149

Servicio por Circular N 68, de 1996, estableci el alcance que debe


drsele a lo dispuesto por el Artculo 64 del Cdigo Tributario,
cuando se trate de reorganizaciones de empresas en que subsiste la
empresa aportante, sealando al efecto lo siguiente: Tratndose del
aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o
incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de
grupos empresariales, en que subsista la empresa aportante, sea
individual o societaria, que impliquen un aumento de capital en una
sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad, y que
no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, se reconocer
para la aplicacin del Artculo 64 del Cdigo Tributario como valor
corriente en plaza de dichos bienes o el que normalmente se cobre en
convenciones de similar naturaleza, el valor contable o tributario que
se tena registrado en la empresa aportante -cuando dichos valores se
asignen en la respectiva Junta de Accionistas o en el acto de
constitucin de la sociedad, tratndose de sociedades de personas-,
salvo que se trate de acciones de terceros, que no sean filiales de la
aportante, y que tengan cotizacin en Bolsa. La receptora de los
bienes, deber registrar para efectos tributarios el mismo valor
sealado, esto es, el valor contable o tributario. Debe tenerse
presente, en todo caso, que se entender que existe reorganizacin
para los efectos anteriores, cuando sea evidente una legtima razn de
negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de
impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que
registra una prdida tributaria y los bienes respectivos fuesen

150

vendidos por esta ltima dentro del perodo de revisin a un mayor


valor absorbido por dicha prdida.

4.- En relacin con la consulta planteada, y teniendo presente las


instrucciones impartidas mediante la citada Circular N 68, de 1996,
la empresa que representa el recurrente, podr aportar los bienes (las
acciones) a su valor contable o tributario, segn corresponda, sin
perjuicio de que este Servicio en virtud de lo dispuesto en el Artculo
64 del Cdigo Tributario, pueda tasar dicho valor a su valor corriente
en plaza o a los que se cobran en convenciones de similar naturaleza,
todo ello en consideracin a que en el caso consultado se trata del
aporte de acciones de terceros que no son filiales de la aportante, las
cuales, adems, tienen cotizacin en Bolsa, circunstancias estas
ltimas, frente a las cuales no se reconoce para la aplicacin del
referido Artculo el valor contable o tributario que se tena registrado
en la empresa aportante, tal como expresamente se seala en el
primer prrafo del N 3 de la Circular N 68 de 1996, transcrito
precedentemente. Finalmente, cabe expresar que en el caso en
anlisis, para los fines de determinar el valor corriente en plaza o de
los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza
a que se refiere el Artculo 64 del Cdigo Tributario, debe estarse al
valor que las acciones registren en la Bolsa.

151

IV.

Cdigo

Tributario

Artculo

64

Oficio

2515/98

18.06.1998. mbito de aplicacin de las instrucciones


contenidas en la Circular N 68, del 28.11.96, de este
Servicio.

Se ha recibido en este Servicio su presentacin indicada en el


antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento en el
sentido de determinar si dentro del concepto de reorganizacin a que
se refiere el nmero tres de la Circular N 68, de 1996, de este
Servicio, se encuentra comprendido, y por ello se puede acoger a esta
instruccin, el aporte de acciones de una sociedad chilena, cuyo
titular es una sociedad extranjera no domiciliada ni residente en
Chile, quien aportar dichas acciones a otra sociedad extranjera no
domiciliada ni residente en Chile, en el exterior; o si por el contrario,
estas instrucciones se circunscriben a aquellas reorganizaciones que
efecten sociedades chilenas.

Sobre el particular, y atendido los objetivos que se tuvieron presente


para la dictacin de las instrucciones contenidas en la Circular N 68,
de 1996, se seala que el mbito de aplicacin de tales normas slo
afecta a las reorganizaciones de empresas establecidas en el pas y no
a las radicadas en el extranjero, como el caso que plantea en su
escrito. Adems se hace presente, que la reorganizacin de empresas
a que alude el N 3 de la citada Circular N 68, se refiere al aporte que

152

empresas establecidas en Chile efectan a otras entidades radicadas


en el pas de cualquier bien que forma parte de su activo, y no a la
situacin de los socios o accionistas de tales empresas que aportan a
otras entidades las participaciones sociales o accionarias de que sean
titulares dichas empresas.

V.

Cdigo Tributario Artculo 64 - Oficio N 65/98 08.01.1998


Valor en que deben aportarse los bienes en el caso de
reorganizacin de empresas.

MATERIA: Valor en que deben aportarse los bienes en el caso de


reorganizacin de empresas.

El SII mediante diversos dictmenes emitidos sobre la materia, ha


expresado que el aporte de bienes a sociedades de cualquier clase,
constituye una enajenacin en virtud de la acepcin amplia que se le
atribuye a esta expresin, toda vez que el sealado acto de disposicin
hace salir de un patrimonio un derecho ya existente, para que pase a
formar parte de un patrimonio diverso, siendo aplicable, en la especie,
la normativa tributaria que establece la Ley de la Renta, segn sea el
tipo de bien que se aporte.

153

Ahora bien, en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes,


stos se pueden aportar al valor que acuerden asignarles libremente
las partes contratantes en la respectiva escritura o contrato de aporte.
No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se
reconoce como valor de aporte o costo tributario respecto del
aportante, slo hasta el valor de libro por el cual aparecen registrados
en su contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de
contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de
adquisicin del bien actualizado por la variacin del ndice de precios
al

consumidor

hasta

la

fecha

del

aporte,

con

el

desfase

correspondiente, menos la depreciacin respectiva, cuando proceda,


respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos
mediante contabilidad. Lo anterior, es sin perjuicio de lo dispuesto en
el artculo 64 del Cdigo Tributario, en cuanto a que el SII est
facultado para practicar las tasaciones (1) a que alude dicha norma,
cuando el valor de los bienes transferidos o enajenados sea
notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, todo
ello bajo los trminos y condiciones que prescribe tal disposicin
legal.

Ahora bien, el SII por Circular N 68, de 1996, estableci el alcance


que debe drsele a lo dispuesto por el artculo 64 del Cdigo
Tributario, cuando se trate de reorganizaciones de empresas en que

154

subsiste la empresa aportante, sealando al efecto lo siguiente:


"Tratndose del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,
corporales

incorporales,

que

resulte

de

otros

procesos

de

reorganizacin de grupos empresariales, en que subsista la empresa


aportante, sea individual o societaria, que impliquen un aumento de
capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva
sociedad, y que no originen flujos efectivos de dinero para el
aportante, se reconocer para la aplicacin del artculo 64 del Cdigo
Tributario como valor corriente en plaza de dichos bienes o el que
normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, el valor
contable o tributario que se tena registrado en la empresa aportante cuando dichos valores se asignen en la respectiva Junta de
Accionistas o en el acto de constitucin de la sociedad, tratndose de
sociedades de personas - salvo que se trate de acciones de terceros,
que no sean filiales de la aportante, y que tengan cotizacin en bolsa.
La receptora de los bienes, deber registrar para efectos tributarios el
mismo valor sealado, esto es, el valor contable o tributario. Debe
tenerse presente, en todo caso, que se entender que existe
reorganizacin para los efectos anteriores, cuando sea evidente una
legtima razn de negocios que la justifique y no una forma para evitar
el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad
existente que registra una prdida tributaria y los bienes respectivos
fuesen vendidos por sta ltima dentro del perodo de revisin a un
mayor valor absorbido por dicha prdida".

155

En relacin con la consulta planteada, y teniendo presente lo


dictaminado mediante la citada Circular N 68, de 1996, la empresa
que representa el recurrente, podr aportar los bienes a su valor
contable o tributario, segn corresponda, reconocindose estos
valores como los corrientes en plaza o de los que normalmente se
cobran en convenciones de similar naturaleza, todo ello para los
efectos de lo dispuesto por el artculo 64 del Cdigo Tributario, en la
medida que stos consten en la respectiva junta de accionistas o en la
escritura de constitucin social. En otras palabras, la citada sociedad
podr aportar los bienes a la empresa receptora al valor por el cual
figuran registrados en su contabilidad, el cual puede ser el contable o
tributario, estimndose que dichos valores son los que normalmente
se cobran o asignan a los bienes en el caso de reorganizaciones de
empresas, sin que en la especie, por lo tanto, tenga aplicacin efectiva
lo dispuesto por el artculo 64 del Cdigo Tributario, ya que en tal
situacin los referidos bienes se estaran aportando a su valor
corriente en plaza o a los que normalmente se cobran en
convenciones de similar naturaleza, habida consideracin que se
cumpliran las condiciones establecidas en la Circular N 68, de 1996,
en especial la relacionada con la legtima razn de negocios que
motiva la reorganizacin, toda vez que, en la especie dicha razn se
fundara en un acto de autoridad que obliga a la recurrente a
reorganizarse patrimonialmente. En todo caso se aclara, que si la
sociedad aporta los bienes a su valor contable o financiero, y ste es
superior al tributario la empresa aportante deber considerar como

156

utilidad afecta a impuesto de Primera Categora la diferencia existente


entre ambos valores.

VI.

Cdigo

Tributario

24.04.1997.

Los

Artculo
aporte

de

64

bienes

Oficio

878/97

constituyen

una

enajenacin. Se reconoce como valor de aporte respecto del


aportante, slo hasta el valor de libro. La receptora de los
bienes, deber registrar por el mismo valor. Utilidad afecta a
impuesto, diferencia entre valor tributario y valor contable.

MATERIA: Aporte de bienes a sociedades - Enajenacin - Valor


aporte, para efectos Ley de la Renta, valor de libro - Facultad de tasar
- Circular N 68, de 1996, fija alcance Art. 64, Cdigo Tributario, en
reorganizaciones de empresa - Aporte de bienes fsicos del activo

157

inmovilizado a su valor contable o tributario - Utilidad afecta a


impuesto diferencia entre valor tributario y valor contable - Aplicacin
del IVA segn norma Artculo 8, letra m).

1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional su presentacin del


antecedente, mediante la cual expone que una sociedad annima
abierta, la cual se denomina (G) para efectos de la consulta, posee
directamente un porcentaje considerable de diversas sociedades
annimas, algunas abiertas y otras cerradas, las que a su vez tienen
giros distintos. Asimismo, a travs de esas sociedades y en conjunto
con

ellas,

es

accionista

de

otras

sociedades

annimas.

Administrativamente, la actual estructura de las empresas es un


tanto compleja, impidiendo un mejor aprovechamiento de las
actividades y recursos que cada una de ellas realiza. Como (G)
participa en distintas sociedades annimas, a veces en porcentajes
casi totales y en otros en porcentajes mayoritarios, en conjunto con
otros

accionistas,

superiores

al

50%,

se

desea

efectuar

una

reorganizacin de la empresa a travs de la asignacin de activos


propios a las sociedades en que (G) tiene participacin. Dentro de la
cartera de activos de (G), se cuentan bienes fsicos del activo
inmovilizado (maquinarias, vehculos, etc.), que le sirven para
desarrollar su actual giro principal y acciones en sociedades
annimas, tanto abiertas como cerradas. Con la finalidad de reunir
en una sola sociedad los diversos giros que actualmente desarrolla
(G), sta desea aportar los activos inmovilizados al costo tributario a

158

una sociedad annima cerrada respecto de la que ya es accionista


mayoritario, (99%). Este aporte de activos se efectuar previo aumento
de capital en la sociedad receptora, de modo que la sociedad (G)
pagar dicho aumento precisamente con todos los activos y pasivos
vinculados a ese giro. Por otro lado, se expresa que como la intencin
es transformar la estructura de (G) respecto de las restantes
sociedades, de modo de convertirla en un holding de empresas con
simplificacin de administracin y las acciones de sociedades
annimas abiertas que mantiene en cartera, se traspasarn a otras
sociedades a travs de un aumento de capital de las sociedades
receptoras, que se pagar mediante el aporte en dominio de las
acciones indicadas, siendo su valor de aporte el costo tributario de
ellas.

En relacin con lo antes expuesto, se solicita se confirme el rgimen


tributario que indica a las operaciones antes descritas:

a) Que, tratndose del aporte del activo inmovilizado, el aumento de


capital puede realizarse considerando como valor corriente en plaza,
para los efectos del Artculo 64, del Cdigo Tributario, el costo
tributario registrado en la contabilidad de (G), considerando que en el
fondo se cambia activo inmovilizado por activo consistente en acciones
o derechos y que la finalidad es slo organizar de mejor manera un
negocio;

159

b) En esta misma situacin, que slo se verificar el hecho gravado


contemplado en el Artculo 8, letra m), de la Ley sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios, respecto de bienes fsicos que formen parte del
activo fijo de la empresa que hayan sido adquiridos dentro de los doce
meses anteriores a la fecha de enajenacin;

c) Que, por tratarse de una sociedad annima abierta y para no


causar distorsiones, la empresa que recibe los bienes producto del
aporte, puede registrar dichos bienes a valor financiero;

d) Que, tratndose del aporte de las acciones de sociedades annimas


abiertas, dicho aporte tambin puede ser efectuado al costo
tributario, aun cuando la participacin de (G) en la sociedad cuyas
acciones se aportan sea de un 4%, y e) Que, todas estas situaciones,
salvo la contenida en la letra (b), se encuentran contenidas en la
Circular N 68, de 1996 y que la prevista en la letra c), se encuadra
dentro de la doctrina establecida en el Oficio N 267, de 1994.

2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar que este Servicio,
mediante

diversos

dictmenes

emitidos

sobre

la

materia,

ha

expresado que el aporte de bienes a sociedades de cualquier clase,


constituye una enajenacin en virtud de la acepcin amplia que se le
atribuye a esta expresin, toda vez que el sealado acto de disposicin
hace salir de un patrimonio un derecho ya existente, para que pase a
formar parte de un patrimonio diverso, siendo aplicable, en la especie,

160

la normativa tributaria que establece la Ley de la Renta, segn sea el


tipo de bien que se aporte. Ahora bien, en cuanto al valor en que
deben aportarse los bienes, stos se pueden aportar al valor que
acuerden

asignarles

libremente

las

partes

contratantes

en

la

respectiva escritura o contrato de aporte. No obstante lo anterior, para


los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como valor de aporte o
costo tributario respecto del aportante, slo hasta el valor de libro por
el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes aportados,
cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o
hasta el costo de adquisicin del bien actualizado por la variacin del
Indice de Precios al Consumidor hasta la fecha del aporte, con el
desfase correspondiente, menos la depreciacin respectiva, cuando
proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus
impuestos mediante contabilidad. Lo anterior, es sin perjuicio de lo
dispuesto en el Artculo 64, del Cdigo Tributario, en cuanto a que
este Servicio est facultado para practicar las tasaciones (1) a que
alude dicha norma, cuando el valor de los bienes transferidos o
enajenados sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los
que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, todo
ello bajo los trminos y condiciones que prescribe tal disposicin
legal.

3.- Ahora bien, este Servicio por Circular N 68, de 1996, estableci el
alcance que debe drsele a lo dispuesto por el Artculo 64, del Cdigo

161

Tributario, cuando se trate de reorganizaciones de empresas en que


subsiste la empresa aportante, sealando al efecto lo siguiente:
Tratndose del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,
corporales

incorporales,

que

resulte

de

otros

procesos

de

reorganizacin de grupos empresariales, en que subsista la empresa


aportante, sea individual o societaria, que impliquen un aumento de
capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva
sociedad, y que no originen flujos efectivos de dinero para el
aportante, se reconocer para la aplicacin del Artculo 64, del
Cdigo Tributario, como valor corriente en plaza de dichos bienes o el
que normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, el
valor contable o tributario que se tena registrado en la empresa
aportante - cuando dichos valores se asignen en la respectiva Junta
de Accionistas o en el acto de constitucin de la sociedad, tratndose
de sociedades de personas -, salvo que se trate de acciones de
terceros, que no sean filiales de la aportante, y que tengan cotizacin
en Bolsa. La receptora de los bienes, deber registrar para efectos
tributarios el mismo valor sealado, esto es, el valor contable o
tributario. Debe tenerse presente, en todo caso, que se entender que
existe reorganizacin para los efectos anteriores, cuando sea evidente
una legtima razn de negocios que la justifique y no una forma para
evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad
existente que registra una prdida tributaria y los bienes respectivos
fuesen vendidos por esta ltima, dentro del perodo de revisin a un
mayor valor absorbido por dicha prdida.

162

4.- En relacin con lo consultado, y teniendo presente lo dictaminado


mediante la citada Circular N 68, de 1996, la empresa recurrente a
que se refiere en su escrito, podr aportar los bienes fsicos del activo
inmovilizado a su valor contable o tributario, segn corresponda,
reconocindose estos valores como los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobran enconvenciones de similar naturaleza, todo
ello para los efectos de lo dispuesto por el Artculo 64, del Cdigo
Tributario, en la medida que stos consten de la respectiva junta de
accionistas o en la escritura de constitucin social. En el caso que la
citada sociedad aporte los bienes a su valor contable o financiero, la
empresa

aportante

deber

considerar como

utilidad afecta

al

impuesto de Primera Categora, la diferencia existente entre el valor


tributario de los bienes aportados y su valor contable.

5.- En cuanto al Impuesto al Valor Agregado aplicable al aporte de


bienes del activo fsico inmovilizado, el Artculo 8, del D.L. N 825, de
1974, en su letra m), dispone que el tributo en comento gravar: la
venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las
empresas antes de doce meses contados desde su adquisicin y que
no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes
que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho
a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de
dichos bienes. De este modo, el aporte de bienes del activo fsico
inmovilizado que pretende efectuar la sociedad, se encontrar gravado

163

con Impuesto al Valor Agregado slo si cumple adems con los


restantes requisitos establecidos en la norma legal, esto es, que la
ocurrente, contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, haya tenido
derecho a un crdito fiscal equivalente al impuesto soportado en la
adquisicin de los mencionados bienes y que el aporte de stos se
haya realizado antes de transcurridos doce meses de tal adquisicin.
VII.

Cdigo

Tributario

Artculo

64

Oficio

1204/97

09.06.1997. Aporte de bienes a sociedades en formacin podr


ser a valor contable o tributario, precisa criterio de !OF 696/97.

MATERIA: Aporte de bienes a sociedades en formacin podr ser a


valor contable o tributario, precisa criterio de Oficio 696, DE 1997.

En respuesta a una consulta efectuada por esa Sociedad, respecto del


aporte de bienes de su propiedad a nuevas sociedades constituidas
por esa entidad, con el propsito de llevar a cabo una reorganizacin
jurdica de sus actividades gremiales, el SII emiti el Oficio N 696, de
fecha 4 de Abril de 1997, aclarando el alcance de las instrucciones
impartidas sobre la materia contenidas en la Circular N 68, del ao
1996.

En el citado Oficio se hizo una aclaracin en su prrafo final,


mediante el cual se estableci una exigencia que no es necesaria a la
luz de lo dispuesto en la referida Circular N 68, y considerando que

164

la reorganizacin planeada se hara en base a aportes parciales de


patrimonio.

En efecto, se dice en el Oficio que si los bienes se aportan a su valor


contable o financiero, las sociedades receptoras para los fines
impositivos deberan registrar el valor tributario de dichos bienes, en
circunstancias que la Circular, en su parte pertinente relativa a otras
reorganizaciones en que subsista la empresa aportante, indica
expresamente que "La receptora de los bienes, deber registrar para
efectos tributarios el mismo valor sealado, esto es, el valor contable
o tributario".

An cuando se entiende que el tenor del Oficio no innova el contenido


de la Circular que es de carcter general, se ha considerado
conveniente comunicar a Ud. esta precisin a fin de evitar que de la
lectura de dicho dictamen se haya podido entender la existencia de un
doble pago de impuesto a la renta, en el caso de efectuarse el aporte
respectivo a un valor superior al tributario.

VIII. Cdigo

Tributario

Artculo

64

Oficio

2485/95

11.08.1995. Facultad del S.I.I. para tasar el valor o precio


en el aporte de bienes races agrcolas que deben tributar

165

con renta efectiva, aun cuando se acojan a las alternativas


de costo de la Ley 18.985, de 1990.

MATERIA: Contribuyente agricultor - Predio agrcola - Aporte a una


sociedad annima - Valor de enajenacin o aporte del bien raz
agrcola - Concepto de "enajenacin" - Normas del Art. 5 transitorio
de la Ley N 18.985 - Servicio de Impuestos Internos - Facultad de
tasar - Sentido y alcance.

1.- Se ha consultado a este Servicio de Impuestos Internos sobre la


situacin de una persona natural que adquiri el 1994 un predio
agrcola, respecto del cual se estima que deber comenzar a tributar
por el sistema de renta efectiva, a contar del 1 de enero de 1996. Por
otro lado, agrega que la propietaria de dicho predio desea aportarlo a
una sociedad annima, presentndosele en la realizacin de dicha
operacin las siguientes dudas: qu ocurre si el aporte es realizado
en alguno de los valores sealados en las letras a) b) del N 1 del
Artculo 5 transitorio de la Ley N 18.985? Es posible que, en tales
casos, el Servicio le aplique de todas maneras lo dispuesto en el
Artculo 64 del Cdigo Tributario, considerando que el Artculo 5
transitorio de la Ley N 18.985, es una norma especial que otorga al
contribuyente la opcin de recurrir a cualquiera de las alternativas
consignadas en las letras a) a la d) de su N 1?

166

2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que en el caso de


la enajenacin de bienes races, concepto que incluye el "aporte" de
los mismos, en virtud de la acepcin amplia que se le atribuye a dicha
expresin, como norma general, stos pueden ser enajenados o
aportados al valor que libremente acuerden las partes contratantes,
en

el

respectivo

instrumento

que

acredite

su

transferencia,

reconocindose como costo tributario el que corresponda de acuerdo


a las normas de la Ley de la Renta.

3.- No obstante lo anterior, y con el fin de evitar que las partes


contratantes fijen precios a los bienes que transfieren inferiores a los
que realmente corresponden de acuerdo al mercado, el legislador ha
establecido facultades en favor de este Servicio para corregir tales
distorsiones, las que se contienen especialmente en el Artculo 64 del
Cdigo Tributario. En efecto, esta norma seala, en su inciso cuarto,
que cuando proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en
el precio o valor de bienes races, este Servicio podr tasar dicho
precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuese
notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de
caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y
girar

de

inmediato

sin

otro

trmite

previo

el

impuesto

correspondiente.

4.- Por su parte, el Artculo 5 transitorio de la Ley N 18.985, de


1990, establece el tratamiento tributario al cual se encuentra sujeta

167

la primera enajenacin de predios agrcolas, que a contar del 28 de


junio de 1990, -fecha de publicacin de la ley antes mencionadaefecten contribuyentes agricultores, que a partir del 1 de enero de
1991 1992, segn corresponda, deban tributar sobre la renta
efectiva determinada a base de contabilidad completa, preceptuando
tal disposicin que el valor de enajenacin, incluido el reajuste del
saldo de precio, tendr el carcter de ingreso no constitutivo de renta
hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes cantidades, a
eleccin del contribuyente: a) Hasta el valor de adquisicin del predio
reajustado por la Variacin del Indice de Precios al Consumidor
comprendida entre el ltimo da del mes anterior a su adquisicin y el
ltimo da del mes anterior a la enajenacin; b) Hasta el avalo fiscal
del predio a la fecha de la enajenacin; c) Hasta el valor comercial del
predio determinado segn tasacin efectuada por el Servicio de
Impuestos Internos; y d) Hasta el valor comercial del predio,
incluyendo slo los bienes que contempla la Ley N 17.235,
determinado por un ingeniero agrnomo, forestal o civil, con a lo
menos diez aos de ttulo profesional, valor que deber ser aprobado y
certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia
de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de
activos. La cantidad que exceda de los lmites anteriormente
indicados, queda afecta a los impuestos generales de la Ley de la
Renta. 5.- De lo expuesto en los nmeros anteriores, se concluye que
el artculo 5 transitorio de la Ley N 18.985, no fija el precio en el
cual deben enajenarse los bienes races a que dicha norma se refiere

168

-pudiendo ser establecido ste libremente por las partes contratantes,


segn lo explicado en el N 2 precedente- sino que lo que consigna
dicho precepto legal, es que en el caso de tales transferencias una
parte del citado precio hasta la concurrencia de cualquiera de las
cuatro alternativas que contempla tal disposicin en su N 1, a
eleccin del contribuyente, no constituye renta para los efectos
tributarios, o en otras palabras, en dichas enajenaciones se reconoce
como costo tributario especial a deducir del precio de venta de los
citados predios agrcolas para los efectos de determinar el mayor valor
obtenido, cualquiera de los cuatro valores antes indicados, en la
medida que se cumpla con las condiciones que se exigen para cada
uno de ellos. Ahora bien, lo dispuesto por esta norma legal, y atendido
su alcance tributario, no inhibe o no impide a este Servicio poder
ejercer las facultades tasadoras del Artculo 64 del Cdigo Tributario,
atribuciones stas que se aplican conforme a pronunciamientos
emitidos sobre la misma materia, ante situaciones reales que se
detectan en las acciones de fiscalizacin que realiza este Organismo,
teniendo presente las circunstancias concurrentes a cada operacin,
ya que el mbito de aplicacin de tal norma no autoriza a este
Servicio para garantizar a los contribuyentes que dicha facultad no se
ejercer por lo dispuesto por otras disposiciones legales que tienen un
objetivo totalmente distinto, como lo es lo preceptuado por la norma
transitoria a que se refiere su consulta.

169

IX.

Cdigo

Tributario

Artculo

64

Oficio

2332/95

07.08.1995. Facultad del S.I.I. para tasar el precio o valor


en la enajenacin o venta de acciones efectuada por un
extranjero.

MATERIA: Inversionista extranjero - Actividades en el pas Reorganizacin - Acciones de sociedad annima cerrada - Enajenacin
o aporte - Valor de las acciones - Servicio de Impuestos Internos Facultad de tasar - Sentido y alcance.

1.- Se ha consultado a este Servicio de Impuestos Internos respecto


de la correcta interpretacin del Artculo 64 del Cdigo Tributario, en
el caso de un inversionista extranjero, dueo de ms del 50% de las
acciones de una sociedad annima cerrada, que desea vender estas
acciones a una nueva sociedad holding en Chile que le pertenece, o
aportarlas a ella en el momento de su constitucin, como parte de
una reorganizacin de sus actividades en el pas. Especficamente,
desea que se le confirme si en el caso de reorganizaciones de
empresas, como la que describe en su escrito, los inversionistas
pueden aportar o vender sus acciones al costo tributario, sin
arriesgar una tasacin de este Servicio en base al Artculo 64 del
Cdigo Tributario.

170

2.- Al respecto, es el caso sealar que con el fin de evitar que las
partes contratantes fijen precios a los bienes que transfieren
inferiores a los que realmente corresponden de acuerdo al mercado, el
legislador ha establecido facultades en favor de este Servicio para
corregir tales distorsiones, las que se contienen especialmente en el
Artculo 64 del Cdigo Tributario. En efecto, esta norma seala, en
su inciso tercero, que cuando el precio o valor asignado al objeto de la
enajenacin de una especie mueble, corporal o incorporal, o al
servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para
determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa,
podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea
notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. Ahora
bien, la facultad antes mencionada alcanza a cualquiera operacin
que constituya una enajenacin de los bienes a que ella se refiere, y
se aplica a situaciones reales que se detectan en las acciones de
fiscalizacin

que

realiza

este

Servicio,

teniendo

presente

las

circunstancias concurrentes a cada operacin, y no se aplica de


antemano a hechos que bajo ciertos supuestos van a ocurrir, vale
decir, el mbito de aplicacin de tal norma no autoriza a este Servicio
para garantizar a los contribuyentes que dicha facultad no se ejercer
si se dan ciertos hechos o condiciones o si se tratan de situaciones
especiales como las que seala en su escrito.

171

3.- En cuanto a su consulta, la reorganizacin de una empresa no


constituye por s sola y a priori una circunstancia que inhiba o que
condicione el uso de la facultad de tasar el valor de las acciones que
se enajenan por este motivo, ya que es obvio que dicha facultad
constituye un instrumento de control que tiene por objeto cautelar
que el impuesto se pague oportunamente y por el monto que
corresponda, cuando se genere el hecho gravado, en la especie, la
enajenacin de las acciones, lo cual, por ejemplo, no podra depender
de un acto voluntario que en su propio inters realice un
contribuyente, como tampoco a circunstancias de orden particular de
igual origen, pues de ser as, se desatendera el claro sentido de la ley,
a saber, el establecer precios normales en las operaciones respectiva.

X.

Cdigo

Tributario

Artculo

64

Oficio

3689/94

14.10.1994. Valorizacin de activos en el caso de la


conversin

de

una

empresa

individual

en

sociedad.

Complementado por !OF 4365/94.

MATERIA: Valorizacin de activos en el caso de la conversin de una


empresa individual en sociedad.

El SII ha sostenido reiteradamente que el aporte de bienes a


sociedades de cualquier clase constituye una enajenacin en virtud de

172

la acepcin amplia que se le atribuye a esta ltima expresin, toda vez


que el sealado acto de disposicin hace salir de un patrimonio un
derecho ya existente para que pase a formar parte de un patrimonio
diverso; siendo aplicable en la especie la normativa tributaria que
establece la Ley de la Renta, segn sea el tipo de bien que se aporte.
Ahora bien, en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes a la
sociedad, cabe expresar que estos se pueden aportar al valor que
acuerden asignarles libremente las partes contratantes, en la
respectiva escritura de constitucin de la sociedad. No obstante lo
anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como valor
de aporte o costo tributario respecto del aportante, slo hasta el valor
de libro por el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes
aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma
de registro, o hasta el costo de adquisicin del bien actualizado por la
variacin del ndice de precios al consumidor hasta la fecha del
aporte, con el desfase correspondiente, menos la depreciacin
respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obligados a
declarar sus impuestos mediante contabilidad.

En consecuencia, si los bienes se aportan a un valor superior a su


costo de adquisicin, conformado ste por los valores antes indicados,
el mayor valor obtenido constituye un ingreso tributable para el
aportante al producrsele un incremento de patrimonio, conforme al
concepto amplio de renta definido en el artculo 2 N 1 de la ley del

173

ramo, y por lo tanto, afecto a la tributacin que establece la Ley de la


Renta, segn sea el tipo de bien de que se trate.

En el caso de aporte de acciones ser aplicable la tributacin


establecida en el artculo 17 N 8, letra a), incisos 2 y 3 de la Ley de
la Renta, en concordancia con lo establecido por el artculo 18 de la
misma ley y artculo 3 de la ley N 18.293, de 1984.

Por ltimo, cabe indicar que si las operaciones de aporte dicen


relacin con aquellos bienes a que se refiere el inciso final del N 8 del
artculo 17 de la Ley de la Renta o el artculo 64 del Cdigo
Tributario, el SII est facultado para practicar las tasaciones (1) a que
aluden

dichas

normas,

bajo

los

trminos

condiciones

que

prescriben tales disposiciones legales.

XI.

Cdigo Tributario Artculo 97, Nmero 4 - Jurisprudencia


judicial 04.01.1996. Ventas inferiores al costo - Tasacin (1)
S.I.I.

facultad

del artculo 64 del Cdigo

Tributario.

Presentacin declaraciones incompletas sancionado con el


artculo 97, N 4.

JURISPRUDENCIA

JUDICIAL

C.

Santiago

04.01.1996.

Exp.

Comercializadora de A. Ltda. c/S.I.I. Si practicada una Auditora a

174

la sociedad contribuyente por el Servicio de Impuestos Internos, a raz


de una solicitud de devolucin IVA Exportadores, se detectan ventas
de mercaderas a precios inferiores al costo, procede aplicar el inciso
tercero del Art. 64 del Cdigo Tributario que faculta al ente
fiscalizador para tasar (2) los precios asignados al objeto de la
enajenacin, cuando el precio o valor es notoriamente inferior al
corriente en plaza, en los casos en que incide en la determinacin de
impuestos, considerando las circunstancias en que se realiza la
operacin.

Ahora bien, en la especie, no es valedera la alegacin de esa sociedad


sobre la inaplicabilidad del Art. 64, citado, en orden a que dicha
norma no se refiere al valor de la adquisicin de los bienes y, adems,
no se habran considerado variables del mercado por el referido
Servicio.

En efecto, del anlisis del precepto legal invocado y dems elementos


que rolan en autos, slo corresponde desechar tal argumentacin,
puesto que el Servicio de Impuestos Internos puede tasar (3) en todos
los casos en que el valor de la enajenacin de los bienes es
notoriamente inferior a los corrientes en plaza, entre los cuales,
obviamente, se encuentran aquellos en que se adquiri el producto
que se vende posteriormente, producindose una diferencia de valor
entre la adquisicin y la enajenacin del producto que no se justifica,

175

no siendo lgico ni consecuente que el mercado pueda cambiar


ostensiblemente su cotizacin, incluso en el mismo da.

Por consiguiente, y de acuerdo a lo anterior, se encuentra establecido


en autos la conducta que se imputa a la sociedad denunciada, y que
configura una infraccin al inciso primero del N 4 del Art. 97 del
Cdigo Tributario, que sanciona la presentacin de declaraciones
maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, con multa del
50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus
grados medio a mximo. Asimismo, tipifica una infraccin al inciso
segundo del N 4 del Art. 97, precitado, que sanciona a los
contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros
impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente
cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin
con las cantidades que deban pagar, con multa del 100% al 300% de
lo defraudado y con la pena de presidio menor en su grado mximo a
presidio mayor en su grado mnimo.

Configura, tambin, una infraccin al inciso tercero del N 4 del Art.


97, citado, que sanciona al que -simulando una operacin tributaria
o mediante otra maniobra fraudulenta-, obtuviere devoluciones de
impuesto que no le correspondan, con presidio menor en su grado

176

mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del 100% al


400% de lo defraudado.

En la especie, slo se hacen aplicables las sanciones de multa,


atendido a que el Director del Servicio de Impuestos Internos, en
virtud de la facultad que le confiere el inciso tercero del Art. 162 del
Cdigo Tributario, decidi no deducir accin penal, y aplicar la
sancin pecuniaria.

XII.

Ley sobre Impuesto a la Renta, Art. 17, N 7. Cdigo


Tributario, Art. 64. Oficio N 2.687, del 06.10.1998

MATERIA: Adjudicacin convencional de bienes - Particin de


sociedad comercial de responsabilidad limitada - Devolucin de
capitales sociales - Ingreso no constitutivo de renta - Adjudicaciones
no provocan un traspaso de bienes entre la sociedad y los socios - No
se verifica una enajenacin de bienes - Inaplicabilidad de facultad de
tasar.
1.- Se ha recibido en este Servicio su presentacin indicada en el
antecedente,

expresando

que

una

sociedad

comercial

de

responsabilidad limitada establece en sus estatutos una clusula en


que la liquidacin de ella se efectuar por los interesados o por un

177

liquidador conforme a las reglas de la particin civil del Cdigo Civil,


basado en primer trmino, en el artculo 2.115 inciso segundo del
Cdigo Civil que permite que la divisin, entre los socios de la
sociedad civil, que origina su disolucin, se deba efectuar de acuerdo
con las reglas de la particin de los bienes hereditarios, por lo que no
existe inconveniente alguno para que por la va del pacto social se
aplique dicho procedimiento a la liquidacin mercantil. En efecto, y en
segundo trmino, en el artculo 35 N 9 del Cdigo de Comercio,
aplicables a ella en virtud del artculo 2 de la Ley N 3.918 sobre
Sociedades de Responsabilidad Limitada, el cual, dispone: "La
escritura social deber

expresar: N 9 La forma en que ha de

verificarse la liquidacin y divisin del haber social."


Luego, adems de lo expresado, debe tenerse como una clusula
absolutamente vlida por el principio de la libertad contractual de los
socios, la que as lo seala, as por lo dems, lo sostiene el profesor de
Derecho Comercial Alvaro Puelma Accorsi en su tratado sobre
"Sociedades", Tomo I, pgina 373.
Consecuente con lo anterior, en la liquidacin efectuada de comn
acuerdo entre los socios por la unanimidad de ellos, conforme a las
reglas de la particin civil, puede disponerse la adjudicacin de las
cosas comunes (Activos), si ellas admiten cmoda divisin, y siempre
que no existan Pasivos que afrontar, pasando los Activos de la
sociedad a los socios al valor de libros respectivo.

178

Se refuerza lo antes sostenido por el autor citado cuando al hablar de


la liquidacin del Activo en la pg. 382 del mismo texto y tomo ya
aludido, seala textualmente: "Para la adjudicacin a los socios o el
reparto de bienes sociales en especies a stos o sus cesionarios, con
cargo a los derechos sociales se requiere acuerdo unnime de los
socios. Adems, en este caso debe considerarse si existe pasivo social
sin solventar o si est cubierto o asegurado el pago con otros bienes.
Si se adjudican bienes a los socios y por tal causa queda impaga una
deuda social con terceros se vulnera en la liquidacin el Derecho de
Prenda General de los Acreedores, que prefiere a los derechos
sociales. Habr en este caso responsabilidad del liquidador y de los
socios que consintieron en la liquidacin."
En consecuencia, en la especie, se da el caso que a las adjudicaciones
de bienes comunes hechas a los socios al valor de libros de la
sociedad, no es posible aplicar la norma del inciso tercero del artculo
64 del Cdigo Tributario en cuanto a la facultad de tasar, ya que
jurdicamente existe una adjudicacin y no una enajenacin como
exige dicha norma.
2.- Sobre el particular, cabe sealar primeramente, que el artculo 17
N 7 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no constitutivo de
renta, a las devoluciones de capitales sociales y a los reajustes de
stos efectuados en conformidad a la ley o a leyes anteriores, siempre
que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deban
pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas

179

por estos conceptos se imputarn, en primer trmino, a las utilidades


tributables, capitalizadas o no, y posteriormente, a las utilidades de
balance retenidas en exceso de las tributables.
3.- Ahora bien, al analizar la consulta desde una perspectiva legal,
debe considerarse que es perfectamente factible que una sociedad
comercial de responsabilidad limitada pueda disolverse de comn
acuerdo por los socios siguiendo las reglas de la particin de los
bienes hereditarios, atendido lo establecido en el artculo 2.115 del
Cdigo Civil.
En estas condiciones, las adjudicaciones que de comn acuerdo
efecten los socios entre s, no provocan un traspaso de bienes entre
la sociedad y stos, atendido el carcter de ttulo meramente
declarativo de dominio de la particin, segn lo sealado por el
artculo 1.344 del Cdigo Civil, sin perjuicio de haber operado con
anterioridad una transferencia, donde conforme a la doctrina el modo
de adquirir sera la propia ley, existiendo en la especie slo una
especificacin de derechos preexistentes adquiridos al momento de
suscribir el contrato social.
4.- De acuerdo con lo sealado, cuando a un socio se le adjudiquen
bienes producto del proceso particional, y siempre que stos no
correspondan a utilidades tributables capitalizadas o no pendientes
de tributacin, no se verifica en la especie una enajenacin de bienes,
no siendo aplicable, en consecuencia, la facultad de tasar que

180

establecen los incisos tercero y cuarto del artculo 64 del Cdigo


Tributario, en favor de este Servicio.

XIII. Ley de la Renta Artculo 17, Nmero 8 - Oficio N 2948/96.


22.10.1996 Aporte de activo y pasivo de empresario
individual a sociedad ya existente. Valor del Aporte.
Facultad de tasar del S.I.I. Ver !OF 267/94.

MATERIA: Empresa individual - Conversin en sociedad de cualquier


clase - Aporte de activos y pasivos de empresario individual a
sociedad ya existente - Valor de aporte o costo tributario - Servicio de
Impuestos Internos - Facultad de tasar - Normas del Artculo 17, N
8, inciso final Ley Renta o Artculo 64 del Cdigo Tributario.

1.- Se ha solicitado a esta Direccin Nacional del Servicio de


Impuestos Internos, se confirme que el criterio establecido por este
Organismo por Oficio Ordinario N 267, de 1994, es aplicable tambin
en el caso de la conversin de una empresa individual en sociedad de
cualquier clase o en la incorporacin de los activos y pasivos de un
empresario individual a una sociedad ya existente. En el citado Oficio
se seal, que en el caso de fusin de sociedades la empresa
absorbente, y slo para efectos financieros, poda contabilizar los
activos y pasivos recibidos de la sociedad absorbida a su valor

181

financiero, mantenindose un adecuado control de los valores


tributarios de dichas partidas o rubros, ya que estos ltimos son los
nicos vlidos para la aplicacin de las normas tributarias y
determinacin de las obligaciones impositivas que afectan a la
empresa absorbente.

2.- Sobre el particular, cabe sealar que este Servicio mediante


dictmenes emitidos en fechas posteriores al que seala en su escrito,
se ha pronunciado precisamente sobre las situaciones que formula en
esta oportunidad, expresando que el aporte de bienes a sociedades de
cualquier clase, constituye una enajenacin en virtud de la acepcin
amplia que se le atribuye a esta expresin, toda vez que el sealado
acto de disposicin hace salir de un patrimonio un derecho ya
existente, para que pase a formar parte de un patrimonio diverso,
siendo aplicable, en la especie, la normativa tributaria que establece
la Ley de la Renta, segn sea el tipo de bien que se aporte.

Ahora bien, en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes a las
sociedades que indica en su escrito, cabe expresar que stos se
pueden aportar al valor que acuerden asignarles libremente las partes
contratantes en la respectiva escritura o contrato de aporte.

No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se


reconoce como valor de aporte o costo tributario respecto del
aportante, slo hasta el valor de libro por el cual aparecen registrados

182

en su contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de


contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de
adquisicin del bien actualizado por la variacin del Indice de Precios
al

Consumidor

hasta

la

fecha

del

aporte,

con

el

desfase

correspondiente, menos la depreciacin respectiva, cuando proceda,


respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos
mediante contabilidad.

3.- En consecuencia, si los bienes se aportan a su valor financiero


superior a su costo de adquisicin, conformado este ltimo por los
valores indicados en el nmero precedente, el mayor valor obtenido
constituye un ingreso tributable para el aportante al producrsele un
incremento de patrimonio, conforme al concepto amplio de renta
definido en el Artculo 2, N 1 de la Ley del ramo, y por lo tanto,
afecto a la tributacin que establece la Ley de la Renta, segn sea el
tipo de bien de que se trate, reconocindose dicho mayor valor como
costo tributario de la inversin en la sociedad receptora.

4.- Por ltimo, cabe indicar que si las operaciones de aporte dicen
relacin con aquellos bienes a que se refiere el inciso final del N 8 del
Artculo 17 de la Ley de la Renta o del Artculo 64 del Cdigo
Tributario, este Servicio est facultado para practicar las tasaciones
(1) a que aluden dichas normas, bajo los trminos y condiciones que
prescriben tales disposiciones legales. En efecto, conforme a lo
dispuesto por la primera norma legal antes sealada, si los bienes

183

aportados se trataren de inmuebles u otros bienes o valores


transferidos a un contribuyente obligado a llevar contabilidad
completa, en un valor notoriamente superior al valor comercial de
bienes de caractersticas y ubicacin similares en la localidad
respectiva

de

los

corrientes

en

plaza,

considerando

las

circunstancias en que se realiza la negociacin, este Servicio, en los


casos en que los valores asignados a tales operaciones de aporte no
constituyan renta para los efectos impositivos, de acuerdo a las
normas del Artculo 64 del Cdigo Tributario, podr regularlos o
tasarlos, gravndose la diferencia que exista entre el valor asignado al
aporte y el valor de mercado o comercial que se determine en virtud
de la facultad referida, con los impuestos generales de la Ley de la
Renta.

Por su parte, y de acuerdo a lo establecido por la segunda disposicin


legal precitada (Artculo 64 del Cdigo Tributario), si el valor
asignado al aporte, ya sea, de una especie mueble, inmueble, corporal
o incorporal o de un servicio prestado, es notoriamente inferior a los
corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias
en que se realiza la operacin, este Servicio, sin trmite previo,
regular o tasar dicho aporte a valor de mercado o comercial,
conforme a las normas que establece la mencionada disposicin legal,
y girar las diferencias de impuestos que resulten.

184

XIV. Ley sobre Impuesto a la Renta Artculo 71 - Jurisprudencia


judicial

16.07.96.

Contribuyente

persona

natural

Actividad de transporte terrestre Impuesto a la renta en


base a presuncin de derecho Mayores ingresos o
inversiones Justificacin Contabilidad fidedigna
Normas del Art. 71 de la Ley de Renta Liquidaciones de
impuestos Reclamacin tributaria Rechazo Sentencia
confirmatoria de segunda instancia Recurso de casacin
en el fondo.

JURISPRUDENCIA JUDICIAL. C. Suprema 16.07.96 Exp. Ervin


Tapia Herrera C/SII. Los contribuyentes personas naturales que
obtengan rentas derivadas de la actividad de transporte terrestre, que
se encuentren acogidos al sistema de renta presunta, debern
justificar sus mayores rentas o inversiones mediante contabilidad
fidedigna, conforme dispone el Art. 71 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.

Ahora bien, en el caso Sublite quedo palmariamente establecido, que


el contribuyente que se dedica al rubro de transportes, obtuvo rentas
por un monto superior a las que la Ley presume de derecho, de
manera que en la especie debe necesariamente aplicarse. El Art. 71

185

de la Ley de la renta que obliga al contribuyente a acreditar las rentas


mediante contabilidad fidedigna, para lo cual debe tenerse en cuenta
los siguientes parmetros: a) que el o los libros de contabilidad hayan
sido

timbrados

por

el

Servicio

de

Impuestos

Internos,

con

anterioridad a la iniciacin de las operaciones, de tal forma que las


anotaciones

efectuadas

hayan

sido

hechas

medida

que

se

desarrollan las operaciones, b) que estas se encuentren respaldadas


con documentacin fehaciente e idnea, y c) que no

existan

omisiones en la contabilizacin de las operaciones realizadas que


puedan alterar la informacin contenida en los registros.

Adems, es un hecho de la causa establecido por los sentenciadores,


al no haber sido desvirtuado legalmente por el contribuyente, que la
contabilidad que llevaba no era fidedigna, porque se determin de
manera precisa que el libro de ingresos y egresos no fue timbrado en
el Servicio de Impuestos Internos con antelacin a los hechos
ocurridos, y por ende carece de valor probatorio, de modo que el
tribunal aplicando las disposiciones legales vigentes concluyo que el
reclamante no prob debidamente el origen y disponibilidad de los
fondos utilizados en sus inversiones, por lo que no dio cumplimiento a
lo dispuesto en el Art. 21, inciso final, del cdigo tributario, al no
desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones efectuadas por
el Servicio de Impuestos Internos.

186

En la especie, la Excma. Corte Suprema rechaz el recurso de


casacin en el fondo deducido por el contribuyente, en contra de la
sentencia dictada por la I. Corte de Apelaciones de Concepcin, por
estimar que las normas que el recurrente denunci como infringidas,
esto es, Arts. 16 y 21 del Cdigo Tributario y Arts., 68, 70 y 71 de la
Ley de renta, no fueron vulneradas por la sentencia impugnada, ya
que la aplicacin que pretende el recurrente solo podra tener lugar
frente a hechos diversos de los establecidos por los Jueces de la
instancia, nicos a los que ha de sujetarse esa Corte Suprema.

XV.

Ley del I.V.A. Artculo 19 - Oficio N 2165/81 24.04.1981


Transferencia de bienes corporales muebles como pago de
servicio est afecto a IVA.

MATERIA: La transferencia de bienes corporales muebles como pago


de servicios, est gravada con IVA.

Cuando una empresa obtiene la recuperacin de plata proveniente de


los

lquidos

de

desecho

del

desarrollo

y revelado

de

placas

radiogrficas y pelculas de todo tipo, lquidos residuales stos que le


son proporcionados por sus clientes, en tanto que la empresa aplica la
tecnologa de recuperacin del metal, tal prestacin, es un servicio
industrial que por un mtodo especfico transforma substancias, el

187

que, por tanto, se encuentra gravado con el Impuesto al Valor


Agregado. Lo anterior, en razn a que la situacin aludida importa
una de aquellas convenciones a que se refiere el artculo 19 del D.L.
N 825, esto es, en que se dan bienes corporales muebles en pago de
un servicio, e implica las dos operaciones que menciona dicho
precepto legal, es decir: a) Una transferencia, a ttulo oneroso, del
dominio de un bien corporal mueble, la plata recuperada, y b) Una
prestacin del servicio de tratamiento especializado del desecho
lquido resultante de ciertos procedimientos productivos, servicio que
conforma el pago de la operacin descrita en la letra a) que antecede.

XVI. Cdigo Tributar. Constitucionalidad de la delegacin de la


funcin jurisdiccional de la autoridad administrativa a
funcionarios subordinados.

JURISPRUDENCIA JUDICIAL. Santiago, siete de agosto de dos mil.


Vistos:
A fojas 1, dos Francisco Letelier Edwards, en representacin de
Pesquera Ro Salmn S.A., deduce reclamo en contra del giro de
impuestos de Formulario 21 Folio 07 N 3556127, rolante a fojas 17,
por las que se determin diferencias tributarias en su contra.
A fojas 33 se dicta sentencia, que declara improcedente el
reclamo, por don Luciano Jerz Hevia, en su carcter de Juez

188

Tributario segn resolucin 3316 de 10 de junio de 1994, publicado


en el Diario Oficial el 21 de Junio del mismo ao.
Apelada dicha sentencia a fojas 37, y concedido el recurso a
fojas 44, se trajo los autos en relacin.
Teniendo presente:
1.-Que el Cdigo Tributario, en el artculo 6, letra B, N 6 y la
Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el
Decreto con Fuerza de Ley N 7, del Ministerio de Hacienda, de Fecha
30 de septiembre de 1980 y publicado en el Diario Oficial de Fecha
15 de octubre del mismo ao, en su articulo 19, letra b) estipulan
que a los directores regionales de dicho Servicio, en el territorio de su
competencia, les corresponde resolver

las reclamaciones que

presenten los contribuyentes, coincidiendo con lo normado por el


referido Cdigo en su articulo 115, en cuanto dispone
funcionario de la Administracin conocer en primera

que aquel
o nica

instancia, segn proceda, de las reclamaciones deducidas por los


contribuyentes.
Tales disposiciones entregan el ejercicio

de la funcin de

carcter pblico, de conocer de conflictos jurdicos concretos que


afectan derechos subjetivos, surgidos entre particulares y el rgano
de la Administracin encargado
aquellos,

de fiscalizar la tributacin de

a la autoridad estatal correspondiente, cuya competencia

ha sido establecida, en este caso, por una ley que ha adquirido el


rango de orgnica constitucional, esto es

el Director Regional del

Servicio de Impuestos Internos correspondiente, con el objeto que se

189

satisfagan las pretensiones procsales

de los contribuyentes,

referidas, entre otras materias, a las reclamaciones de liquidaciones


practicadas por inspectores del mismo servicio, en el procedimiento
establecido por el legislador en el Cdigo Tributario, sobre la base de
la aplicacin

de principios

y normas jurdicas objetivas, de rango

constitucional, legal y reglamentario, a los hechos previamente


determinados en la causa, proveyendo de solucin a la controversia;
decisin que ejecutoriada tiene efectos permanentes y susceptible, en
su caso, de ser ejecutada por la fuerza, sin que otra autoridad del
Estado pueda validamente alterarla.
Efectivamente,

cuando

las

autoridades

del

Servicio

de

Impuestos Internos resuelven una reclamacin de un contribuyente,


en este caso respecto

de la liquidacin de impuestos, nos

encontramos frente al ejercicio de la funcin jurisdiccional y no se


trata del agotamiento de la va administrativa previa al recurrir a los
tribunales, puesto que concurren las exigencias requeridas por la
doctrina a este respecto: la forma (procedimiento, partes y juez), el
contenido (controversia con relevancia jurdica, y una pretensin
procesal concreta) y la funcin (asegurar la paz social por medio de
decisiones justas y eventualmente coercibles). (Eduardo J. Coture.
Fundamentos de Derecho Procesal Civil. Ediciones Depalma. 1974,
paginas 34 y siguientes).
2 -. Que la potestad antes indicada corresponde a la funcin
jurisdiccional, por estar referida al poder que tiene el Estado para
resolver los conflictos jurdicos particulares, mediante la aplicacin de

190

las normas objetivas que ste, por medio de sus rganos, estima
pertinente disponer. De este modo, en la reglamentacin del ejercicio
de

la

jurisdiccin

deben

observarse

las

estipulaciones

constitucionales correspondientes, en especial las referidas a los


principios de legalidad e independencia del rgano que conoce el
juicio, como las que regulan sus bases fundamentales.

3 . -Que los artculos 6, letra B, N 7 y 116 del Cdigo


Tributario, y 20 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos
Internos, autorizan a los directores regionales del Servicio delegar el
conocimiento y fallo de las reclamaciones deducidas

por los

contribuyentes a funcionarios de su dependencia, quienes debern


observar en su labor las normas impartidas por el Director.
4 . -Que la Constitucin Poltica de la Republica establece
ciertos principios que deben observarse por el Estado al ejercer su
potestad tributaria, tanto al imponer tributos, como al fiscalizarlos y
resolver

los

conflictos

que

puedan

presentarse.

La

distincin

enunciada ha permitido a la doctrina desarrollar diversos principios


fundamentales sobre la base de las disposiciones pertinentes, entre
ellos, el de la legalidad, en cuanto no

puede imponerse tributo

alguno sin previa norma emanada del parlamento, impidindose la


delegacin de facultades legislativas, relativas a esta materia, al
Ejecutivo; el de la no discriminacin arbitraria tanto en la dictacin
de las normas legales como en su aplicacin, con lo cual no procede
establecer reglamentaciones que no se concilien con los

textos

191

fundamentales

del Estado y los derechos reconocidos por ellos,

evitando imponer tributos manifiestamente desproporcionados o


efectuar interpretaciones o fiscalizaciones

basadas en criterios

diversos al bien comn, imponiendo al legislador que el ordenamiento


procesal contemple un proceso racional y justo, en el cual se
obtendrn las decisiones a las controversias; el del debido proceso,
que corresponde a los tribunales

ir enriqueciendo su concepto

travs de la jurisprudencia y que comprender no solo aquellos


elementos que emanan de la propia naturaleza del hombre que son
los mnimos y que, en definitiva, consisten en ser odo, en poder
recurrir, en la mayora de la veces a otro tribunal (Comisin de
Estudio de la Nueva Constitucin, sesin 108, de fecha 16 de enero de
1975), entre los cuales ciertamente se incorpora aquella que exige el
establecimiento de los tribunales en forma permanente por el
legislador y con anterioridad a la iniciacin del juicio, el que deber
ser seguido ante un juez imparcial, dentro de un procedimiento
contradictorio, bilateral y con igualdad de derechos para las partes,
que permita exponer adecuadamente las pretensiones, defensas y
oposiciones, en su caso, haciendo posible el ofrecimiento, aceptacin
y recepcin de los medios de prueba en que aquellas se fundan,
obteniendo una decisin por un juzgador imparcial e independiente.
5. -Que la legalidad de la funcin jurisdiccional se plasma en
diversas normas de

nuestro Cdigo Poltico, al sealar

que nadie

puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que
seale la ley que se halle establecido con anterioridad por sta

192

(artculo 19, N 3, inciso cuarto); imponiendo la limitacin de que toda


sentencia de un rgano que ejerza jurisdiccin, no nicamente los
tribunales, debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado,
correspondiendo al legislador establecer siempre las garantas de un
procedimiento y una investigacin racionales y justas ( artculo 19,
N 3, inciso quinto); permitiendo

a cualquier persona que sea

lesionada en sus derechos por la Administracin del Estado, de sus


organismos o de las municipalidades, la posibilidad de reclamar ante
los tribunales que determine la ley (artculo 38, inciso segundo);
puesto que si bien el Presidente de la Repblica

puede solicitar la

delegacin de facultades legislativas al Congreso Nacional, sta no


puede extenderse, entre otras materias, a las comprendidas en las
garantas

constitucionales que deban ser objeto de leyes orgnicas

constitucionales y que afecten a la organizacin, atribuciones

rgimen de los funcionarios del Poder Judicial (artculo 61, incisos


primero, segundo y tercero); debido a que las normas orgnicas
constitucionales

requieren para su

aprobacin,

modificacin

derogacin, de las cuatro sptimas partes de los diputados

o
y

senadores en ejercicio, diferencindose de las leyes comunes que


solamente exigen de la mayora de los miembros presentes en cada
Cmara ( artculo 63, inciso segundo y

final); expresando que la

facultad de conocer de las causas civiles y criminales, de resolverlas


y hacer ejecutar lo juzgado

pertenece exclusivamente a los

tribunales establecidos por la ley (artculo 73, inciso primero);


correspondindole a una ley orgnica constitucional determinar

la

193

organizacin y atribuciones de los tribunales que fueren necesarios


para

la pronta y cumplida administracin de justicia en todo el

territorio de la Repblica (artculo 74, inciso primero), por todo lo cual


la unanimidad de la doctrina nacional opina que exclusivamente
corresponde

la ley, como fuente de derecho, establecer los

tribunales, y, a la funcin legislativa, ejercida privativamente por el


Congreso, acordar sus

disposiciones, de modo que la nica

autoridad que puede crear tribunales con carcter permanente, es la


ley. Ningn tipo de normas

de derecho, de

jerarqua inferior

(reglamento, decretos, etc) puede dar origen a tribunales (Alejandro


Silva Bascuan. Tratado de Derecho Constitucional, tomo II, Pgina
211).
A lo anterior se agrega que todo juzgamiento debe emana de un
rgano

objetivamente independiente y subjetivamente imparcial,

elementos esenciales

del debido

proceso, del cual

son aspectos

consustanciales, segn ha tenido oportunidad de expresarlo el


tribunal Constitucional en su sentencia de 21 de diciembre de 1987
considerando 10).
6. - Que es del caso recordar en la materia que nos ocupa que
en un comienzo la calidad de rgano judicial para resolver los
reclamos de los contribuyentes recaa exclusivamente, conforme al
DFL 190, publicado el 5 de abril de 1960, en el Director Nacional
(art.5 N 7), y que por su articulo 116, que viene a ser el origen del
precepto del mismo nmero del actual Cdigo Tributario, se facult
por primera vez al Director Nacional para autorizar a funcionarios

194

del Servicio para conocer y fallar reclamaciones y denuncias, obrando


por orden del Director, siempre que su cuanta no exceda de cinco
sueldos vitales mensuales. Desde el DS N 3, de Hacienda, publicado
el 26 de abril de 1963cuerpo normativo que a juicio del autor debe
entenderse como decreto con fuerza de ley, puesto que se basa en el
DFL 190--, la delegacin de facultades jurisdiccionales compete al
Director Regional, quien desde entonces es el

juez tributario

(Alejandro Silva Bascuan, Informe en Derecho: Delegacin de


facultades judiciales, pgina 26).
7. - Que, conforme a la actual normativa, referida en el motivo
primero de este fallo, el Director Nacional del Servicio de Impuesto
Internos, mediante Resolucin N 136, de 24 de julio de 1981, con el
objeto de dar mayor expedicin a los tramites tributarios y de otro
orden en que les corresponde intervenir a los Directores Regionales,
les autoriz para delegar algunas de sus atribuciones y reglament
esta facultad, las que complemento mediante

las instrucciones

impartidas por oficio circular N 3.832, de 19 de agosto de 1981. De


este modo el Director Regional Metropolitano Santiago Oriente, con
fecha 31 de agosto de 1981, dict la Resolucin exenta N 2.042, que
fue publicada en el Diario Oficial de 4 de Septiembre del mismo ao,
en que resuelve delegar en el Jefe de la Divisin de Resoluciones la
facultad de dictar las providencias que fueran del caso en las
reclamaciones tributarias cuyo conocimiento y fallo corresponde al
Director Regional como Tribunal de primera instancia, consistentes
en: a) acogerlo a tramitacin; b) disponer se acredite la personera; c)

195

ordenar se subsanen omisiones; d) poner en conocimiento

los

informes del Servicio; e) tener por acompaados determinados


documentos; f) decidir lo referente a certificados y copias de
expedientes; g) tener presente listas de testigos; h) ordenar la
designacin de mandatario comn, e i) disponer el archivo de los
antecedentes (Artculo 1, letra B, N 29).
Posteriormente,
Resolucin
Director

el

Director

Nacional

del

Servicio,

por

N 3.599, de 28 de noviembre de 1991, autoriz al


Regional

Departamento

respectivo

para

delegar

en

el

Jefe

del

Jurdico Regional y en los Jefes de Unidades de su

jurisdiccin, las facultades para conocer y resolver las denuncias de


determinadas infracciones tributarias, conforme a lo cual se dict la
Resolucin N 13.585, de 3 de diciembre de 1991, publicada en el
Diario Oficial de fecha 7 del mismo mes y ao, del Director Regional
Metropolitano Santiago Oriente, en que dispuso delegar en el Jefe del
Departamento Jurdico de esa Regional y en el Jefe de la Unidad del
Servicio de uoa, las facultades para conocer y resolver denuncias
por infracciones tributarias que indica. Mediante Resolucin N
9.679, de 16 de julio de 1992, publicada en el Diario Oficial del da
24 del citado mes, el ya indicado Director Regional amplio las
infracciones

susceptibles de ser

conocidas y resueltas por la

autoridad delegada.

En la Resolucin Exenta N 04031, de junio de 1993, publicada


en el Diario Oficial del da 2 de julio, el Director Regional

196

correspondiente delego las facultades para conocer y fallar todas las


reclamaciones de los contribuyentes en contra de las liquidaciones,
giros, pagos, resoluciones que deban tramitarse con arreglo a los
procedimientos establecidos en el Ttulo II, y en el prrafo

1 del

Ttulo III del Libro Tercero del Cdigo Tributario y para que conozcan
y resuelvan todas las denuncias por infracciones que deban
tramitarse de acuerdo a los procedimientos contemplados en los
prrafos

1 y 2 del Ttulo IV del Libro Tercero del citado Cdigo

Tributario,

sin

perjuicio

de

Resoluciones N 13.585 y 9679

las

facultades

delegadas

en

las

de 1991 y 1992, respectivamente,

derogndose las delegaciones de facultades que sobre las materias


sealadas se habran efectuado con anterioridad en el Jefe del
Departamento de Resoluciones Regional.
8. - Que, al respecto, nuestro ordenamiento constitucional,
segn se ha tenido oportunidad de exponer precedentemente en esta
sentencia, contempla principios fundamentales respecto del juzgador,
en torno a los cuales no existen opiniones divergentes, entre los que
se

encuentra

el

mandato

que

la

fuente

del

derecho

consiguientemente la autoridad en quien se encuentra radicada la


facultad de crear tribunales, corresponde exclusiva y excluyentemente
a una ley orgnica constitucional, la cual slo puede emanar del
Parlamento. De

este modo, el establecimiento de los Tribunales

Tributarios o la determinacin de su competencia o la de los rganos


existentes en la administracin, esto es la atribucin de facultades
jurisdiccionales sobre materias tributarias al Director Nacional o a los

197

Directores Regionales del Servicio de Impuesto Internos, ha sido


materia de ley. A tales disposiciones le es aplicable la norma quinta
transitoria de la Constitucin Poltica de la Repblica, en cuanto
ordena que las leyes que regan a la fecha de su entrada en vigencia,
se entiende que satisfacen las exigencias que se establecen para las
leyes orgnicas constitucionales, entre tanto no se dicten los textos
legales correspondientes y, por lo mismo, seguirn aplicndose en lo
que no sean contrarias a la Constitucin, requisitos que se cumplen
respecto de las autoridades administrativas antes indicadas, puesto
que sus competencias jurisdiccionales arrancan de la ley.
9. - Que, por el contrario, la determinacin de las atribuciones
jurisdiccionales de

que se ha dotado a los Jefes de Divisin,

Departamentos o Unidades, todos subordinados al Director Regional


del Servicio, emanan de resoluciones por las cuales esta ultima
autoridad

se las delega, sin que su competencia se encuentre

precisada en normas con rango legal.


La circunstancia anotada ha permitido que una autoridad
administrativa regional, por medio de resoluciones exentas y oficios
circulares conceda, delegue, ample, restrinja o derogue, segn estime
pertinente,

la

atribucin

de

competencias

jurisdiccionales

funcionarios subordinados a ella, carcter discrecional y precario que


se contrapone

con la estabilidad

y certidumbre que inspiran el

establecimiento de los tribunales y precisin de su competencia, que


deviene

en

la

inexistencia

del

principio

de

legalidad

y,

consecuencialmente, en la trasgresin de la garanta individual del

198

debido

proceso,

en

lo

relativo

la

estabilidad,

certidumbre,

independencia e imparcialidad del juzgador.


10. -Que, entre las normas legales referidas en el fundamento
tercero y las constitucionales citadas en el motivo quinto, existe
evidente antimonia, la cual debe ser resuelta, lo que se efectuar
conforme al principio

de la temporalidad de vigencia de las leyes,

sustentando en el hecho que la ley posterior deroga a la ley anterior


en todo aquello en que no exista armona entre ellas, la que queda de
manifiesto al desprenderse soluciones diversas de sus textos o al no
poder ser aplicadas en un mismo sentido a un caso concreto.
Razonamiento congruente con la disposicin quinta transitoria de
nuestra Carta Fundamental, que mantiene la vigencia

de las leyes

dictadas con anterioridad a ella, en lo que no fueren contrarias a la


misma.
11. - Que el Decreto Ley N 830, de 27 de diciembre de 1974,
publicado en el Diario Oficial del da 31 del mismo mes y ao, en su
artculo 1 dispone: Aprubese

el siguiente

texto del Cdigo

Tributario y en su artculo 203 seala: El presente Cdigo


empezar a regir desde el 1 de enero de 1975.

Por su parte, el Decreto con

Fuerza de Ley N 7, de 30 de

septiembre de 1980, en su artculo primero dispuso: Fjase el


siguiente texto de la Ley Orgnica del Servicio

de Impuestos

Internos, ordenando en su articulo 52 que debe regir transcurridos

199

treinta das desde su publicacin en el Diario Oficial, lo que aconteci


el da 15 de octubre de 1980.
La Constitucin Poltica de la Republica, conforme a lo
estipulado en su articulo final, entr en vigencia seis meses despus
de

ser

aprobada

disposiciones

mediante

plebiscito,

con

excepcin

de

las

transitorias novena y vigsima tercera, que rigieron

desde su aprobacin,

lo que aconteci el da 11 de septiembre de

1980, en que el Colegio

Escrutador Nacional inform que haba

recibido un respaldo del 67,04 % de los

sufragios

validamente

emitidos, por lo que su vigencia se remonta al da 11 de marzo de


1981.
12. - Que la Constitucin Poltica, como norma de derecho,
es directamente aplicable por los tribunales, circunstancia de la cual
fluye inequvocamente que las articulaciones 6, letra B, N 7, y 116
del Cdigo Tributario, y 20 de la

Ley Orgnica del Servicio

de

Impuestos Internos, se encuentran tcitamente derogadas por las


disposiciones de la Constitucin Poltica de la Repblica.
13. - Que, en todo caso, de estimarse vigente las normas
legales precitadas, la improcedencia de la delegacin de facultades
jurisdiccionales que sin duda contempla la Carta Fundamental, y
teniendo

en

consideracin

el

principio

de

la

supremaca

constitucional, la autoridad administrativa tiene el deber primero y


esencial de aplicar en sus

actuaciones lo dispuesto por el

Constituyente. Las resoluciones que dicte deben ajustarse al texto


Constitucional, no obstante cualquier disposicin de carcter legal

200

que le confiera competencias o facultades que lo desconozca o


transgreda. Estos razonamientos llevan a restarle fuerza vinculante a
las autoridades dispuestas por el legislador
administrativa pertinente

a la autoridad

del Servicio de Impuestos Internos, para

delegar sus facultades jurisdiccionales en sus subordinados.

14. -Que si alguna duda cabe sobre lo concluido, debe tenerse


en consideracin lo que al respecto sealo el Tribunal Constitucional,
en su

sentencia de 21 de abril de 1992, al afirmar que si bien

corresponde al legislador regular una actividad, esta facultad no se


extiende al Administrador (considerando 11 y 18). Adems, si se
dudara tambin que el Director Regional del Servicio de Impuestos
Internos es un rgano de la Administracin que ejerce jurisdiccin,
resulta pertinente

traer a colacin lo sealado por el Tribunal

Constitucional en su fallo de 22 de noviembre de 1993, en torno a


que al resolver una cuestin determinada un funcionario pblico, en
que establece o afecta derechos de terceros, esta ejerciendo funciones
jurisdiccionales (motivo 3); procedimiento

en el cual es dispuesta,

que queda comprendido dentro del concepto de causas civiles a que


se refiere la Constitucin Poltica de la repblica en sus articulo 73.
As, forzoso es concluirexpresa el Tribunalque en estos casos el
funcionario

administrativo

acta

como

instancia, cuyas resoluciones son revisables

tribunal

de

primera

en segunda instancia

por otro tribunal, circunstancia que impone se le considere dentro

201

de

la

rbita

de

la

Ley

Orgnica

(fundamento 7), que no es otra

Constitucional

que aquella

respectiva

que tiene por objeto

determinar la organizacin y atribuciones de los tribunales.


As tambin lo ha sostenido el Tribunal

Pleno

de la

Excelentsima Corte Suprema en el apartado 15 de la sentencia que


resolvi el recurso

de inaplicabilidad interpuesto por la Sociedad

Benefactora y Educacional

Dignidad, en el que, advirtiendo los

diversos mbitos en que acta el Director Regional

del Servicio de

Impuestos Internos, seala que dicho funcionario es juez con


independencia de las funciones administrativas que le corresponden
en su carcter de tal.
15. - Que la funcin indicada haba sido explicada por
nuestros tribunales superiores

de justicia, especialmente en el

recordado fallo de esta Corte de Apelaciones de Santiago, de fecha 30


de Noviembre de 1979, en el sentido que la dificultad del
sentenciador de primera instancia estriba en su doble condicin de
miembro del Servicio, dentro de una jerarqua

y obediencia interna,

y de Tribunal de primera instancia que resuelve reclamaciones. Como


funcionario administrativo, el Director Regional debe cumplir las
instrucciones, normas y rdenes de su superior, acatando dentro de
ese plano las interpretaciones

administrativas del Director del

Servicio; pero, como Tribunal, su papel jurisdiccional lo desliga de la


dependencia

administrativa y lo obliga aplicar las reglas de

hermenutica que establecen los preceptos legales sobre la materia en


el Prrafo

4 del Titulo Preliminar del Cdigo Civil, para que

202

soberanamente y como interprete fiel aplique una ley en su genuino


sentido. Si al fallar un reclamo tributario se acoge sin mas a una
interpretacin

administrativa, otorgndole la calidad de norma con

valor igual o superior a una ley, estara renunciando a su funcin


fundamental de juzgador, y, al mismo tiempo, reconocera su falta de
independencia para impartir justicia ya que acatara la posicin de
uno de los contendientes con el solo

argumento de su autoridad

jerrquica superior (fundamento 19) (Revista Gaceta Jurdica N 29,


pgina 5).
16. -Que coincide con las argumentaciones dadas la historia
fidedigna del establecimiento de la Ley 18.383, especficamente en lo
referido a su artculo 63, que derog la palabra fallos en la letra c)
del artculo 7 del Decreto con Fuerza de Ley N 7 de 1980,
excluyendo de las atribuciones, responsabilidades y obligaciones del
Director, que pueda supervigilar el cumplimiento de las instrucciones
que sobre las leyes y reglamentos imparta, en los fallos dictados por
los Directores Regionales, en cuya discusin

y en especial en la

sesin conjunta celebrada por las comisiones legislativas el da 29 de


noviembre de 1984 el Director del Servicio de Impuesto Internos de
la poca sealo que tambin interesan las atribuciones del Director, y
lo establecido en el articulo 7, relacionado con los fallos de los
Directores Regionales. Al respecto continua--, se ha informado que
los Directores Regionales

son jueces y deben ejercer jurisdiccin.

Declara que por eso no cree que sea tcnicamente aceptable que los
Directores Regionales tengan que fallar de acuerdo con lo que les

203

diga otro funcionario, aunque sea el Director del Servicio. Agrega que,
seguramente, se adecuar a las interpretaciones que se han dado de
acuerdo con la ley, pero ello no significa que el Director Regional no
pueda

tener

otro

criterio.

Reitera

que

eso,

tcnicamente,

es

inapropiado, y que se sale de los conceptos existentes sobre


jurisdiccin.
17. - Que los rganos del Estado deben someter su accin a la
Constitucin Poltica de la Repblica y a las normas dictadas
conforme a ella, actuando validamente previa investidura regular de
sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que precise
la ley respectiva. La infraccin de estas disposiciones genera las
responsabilidades y sanciones consiguientes, entre ellas, la nulidad
del acto o resolucin (artculos 6 y 7 de la Constitucin); nulidad
que el juez

puede y debe

declarar de oficio, cuando aparece de

manifiesto en el procedimiento de que conoce, como es el caso de


autos, privando

de eficacia a las resoluciones relacionadas en el

motivo sptimo de esta sentencia, tanto por encontrarse derogadas las


disposiciones legales que le sirvieron de fundamento y en virtud de
las cuales fueron dictadas, como por estar en contradiccin con las
normas, principios y garantas

individuales que nuestra Carta

Fundamental establece sobre la jurisdiccin.


18. -Que por lo concluido, el presente juicio ha substanciado, y
la

sentencia

que se

revisa

ha sido

administrativas que carecen de

dictada

por autoridades

jurisdiccin; vicio

que influye

204

substancialmente

en la marcha del juicio y en lo dispositivo de la

sentencia, pero reparables del modo que se dir en lo resolutivo.


Por estas consideraciones y citas legales, y en atencin,
tambin, a lo que disponen los artculos 84 inciso tercero y 775 del
Cdigo de Procedimiento Civil, as

como tambin

el 148 del

Tributario se declara:
a) que se invalidaba la resolucin de once de agosto

de mil

novecientos noventa y siete, escrita a fojas 33, y se declara que, por


no haber sido dictada por tribunal establecido por la ley, ella carece
de todo efecto y eficacia;
b) que se repone la causa al estado que el Juez

Tributario

competente d el debido trmite a la Reclamacin interpuesta a fojas


1 de estos autos, invalidndose consecuentemente todo lo obrado y
c) que, como consecuencia de lo anterior, no se emite
pronunciamiento respecto de la apelacin que vena concedida.
Regstrese

y devulvase. No firma el Ministro Seor Sols, por

encontrarse ausente, no obstante haber concurrido a la vista de la


causa. N 6.741-97.

Pronunciada por los Ministros Seor Carlos

Cerda Fernndez, Seor Cornelio Villaroel Ramrez y Seor Alejandro


Sols Muoz.

205

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