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COMISIN DE REFORMA TRIBUTARIA

Estudiantes de la Universidad de Chile


Facultad de Economa y Negocios Facultad de Derecho

El presente resumen contiene los lineamientos generales del trabajo de


cada una de las subcomisiones. En l se contiene el marco terico, la
fundamentacin, los principios y las propuestas desarrolladas en cada
una de estas reas de trabajo. Un anlisis ms extenso de todos estos
puntos se puede encontrar en los respectivos informes finales.

I.

La necesidad de una reforma tributaria frente a la


desigual distribucin del ingreso, y a legitimas demandas
ciudadanas

Marco general
La desigualdad en la distribucin de los ingresos es una caracterstica
que se repite en toda Latinoamrica y por sobre todo ha estado
presente en Chile durante toda su historia de manera latente. Nuestro
trabajo se ha inspirado, por una parte, en la falta de vocacin
redistributiva del Estado Chileno. Este motivo es suficiente para hacer
necesaria una revaloracin de la forma en cmo entendemos los
impuestos y las transferencias del Estado y cul es el rol que cumplen
dentro de la comunidad nacional.
Constatando empricamente la situacin actual se observa que la
recaudacin de los impuestos y las transferencias realizadas por el
Estado, en los pases latinoamericanos, influyen slo modestamente en la
reduccin de los niveles de desigualdad en la distribucin de los
ingresossi es que lo hacen-. Ello se contrapone abiertamente con la
realidad de la gran mayora de los pases desarrollados en donde el
sistema impositivo y su contracara, el gasto fiscal, s tienen una influencia
sustantiva en mejorar los ndices de desigualdad 1.Esta realidad revela la
necesidad de reformas legislativas en materia tributaria que logren
aumentar decididamente los niveles de equidad social.
Por otra parte, nuestro trabajo se ha inspirado en las mltiples demandas
sociales de Chile en materia de educacin, salud, vivienda y energa,
entre otras, que exigen un mayor involucramiento estatal, y por tanto
mayores niveles de financiamiento permanente.
1GOI et. al.: Fiscal redistribution and income inequality in Latin America,
2008.[En linea: http://wwwwds.worldbank.org/servlet/WDSContentServer/WDSP/IB/2008/01/24/000158349
_20080124094447/Rendered/PDF/wps4487.pdf].

Por lo anterior, se torna fundamental realizar una reforma tributaria.


En general, para hacer frente a la desigualdad en la distribucin de los
ingresos se suele hacer referencia a la potencialidad del sistema fiscal,
constituido por la dimensin de recaudacin y gasto estatal 2. Por una
parte, las polticas pblicas por el lado del gasto se destinan a generar
subsidios que pasan a formar parte del ingreso de los individuos. Dado
que el sector pblico focaliza dichos subsidios es que estos permiten
reducir la brecha de inequidad dentro de la sociedad. Por otra parte, por
el lado de la recaudacin estn las polticas avocadas a la tributacin
progresiva.
Respecto a las polticas pblicas orientadas hacia el llamado capital
humano suelen tener un impacto a largo plazo, dado que su
implementacin y sus resultados requieren un amplio rango de tiempo en
el cual surten efecto, adems de requerir cuantiosos recursos de carcter
permanente, que solo una reforma tributaria puede otorgar. Con respecto
a las orientadas al empleo, han sido incapaces de lograr mejoras en los
ltimos 20 aos. Por el contrario, basndonos en la situacin de los pases
de la OCDE podemos sostener que las polticas pblicas en el orden
recaudatorio y fiscal tienen la ventaja de poder implementarse en el corto
plazo y tener resultados considerables. As lo demuestra el siguiente
grfico:
Tabla N13

2 BRAVO D. y D. CONTRERAS. La Distribucin del Ingreso en Chile 1990-1996:


Anlisis del impacto del mercado del trabajo y las polticas sociales. Santiago:
Fondo de Polticas Pblicas, Departamento de Ingeniera Industrial, Universidad
de Chile, 1999. Citado en: CONTRERAS, Dante. p. cit., p. 326. / SCHKOLNIK,
M. Estudio de la incidencia presupuestaria: El caso de Chile. Santiago: CEPAL,
1993.
3 La informacin disponible en la base de datos de la OCDE hace referencia
nicamente a impuestos directos y transferencias de carcter monetario. Para
mayor abundamiento revisar informe final de la Comisin.

Niveles de desigualdad medidos a travs del coeficiente de Gini


0.6
0.5 Antes de Impuestos y Transferencias
0.4
0.3
0.2 Despus de Impuestos y Transferencias
0.1
0

Finlandia

Chile

Promedio OCDE

Fuente: elaboracin propia a travs de datos del Centro de Estadsticas


de la OCDE.
Centrarse en las reformas al sistema tributario no slo sienta las bases
para una sociedad ms equitativa, quitndoles ms a los que tienen
ms, sino que adems otorga los cimientos financieros a las polticas
pblicas de largo plazo capaces de mejorar las condiciones de educacin,
salud, vivienda, energa, etc. Esto no slo permite construir una sociedad
ms productiva y justa, sino que adems viene a responder a la medula
de las demandas sociales de Chile.
Principios
Los principios generales que debiera tener el sistema tributario chileno
se basan en una correcta interrelacin entre los impuestos ms
importantes dentro de nuestro pas: el establecido en la Ley de Impuesto
a la Renta (en adelante LIR) y el Impuesto al Valor Agregado (en
adelante IVA). As se debiera dotar de verdadera progresividad a la LIR,
mientras que por otro lado se debieran mantener o aminorar el IVA,
conforme a reducir sus efectos regresivos.
Aunque sea evidente, el sistema debe reducir las evasiones y elusiones lo
mximo posible, persiguiendo con firmeza los delitos por no pago, y

cerrando los huecos legales que permiten reducir el pago de impuestos


que benefician mayormente a las capas ms altas de la sociedad.
Por ltimo, el sistema se debe hacer cargo de las Rentas Econmicas y
externalidades negativas que la explotacin intensiva de recursos
naturales genera, lo que constituye una arista fundamental en un pas
cuya economa depende tanto de los recursos naturales como la chilena.

II.

La evasin y la elusin tributaria como mecanismos que


reducen el potencial recaudatorio de nuestro pas

Marco terico
La evasin y la elusin tributaria son situaciones que afectan el nivel de
recaudacin que puede lograr nuestro pas.
La evasin tributaria se refiere al incumplimiento ilegal de las
obligaciones tributarias, generalmente acompaado de maniobras
engaosas que buscan impedir que sea detectado el nacimiento o el
monto de la obligacin tributaria incumplida. La evasin tributaria puede
adoptar diversas formas, entre las que podemos contar la subdeclaracin
de ingresos reales, la abstencin de declarar un ingreso del capital o
trabajo en principio gravable, el uso de deducciones y exenciones
improcedentes, la transferencia de activos o rentas, el registro de gastos
personales como gastos empresariales, entre otros4.
Especficamente en el caso del IVA, las maneras ms usuales de evasin
consisten en una subdeclaracin de los dbitos o en un abultamiento de
los crditos. Por otra parte, en el Impuesto Global Complementario se
debe contar a las formas de evadir el Impuesto a la Renta de Primera
Categora. Por ltimo, en el impuesto de Segunda Categora, en donde
probablemente estn ms limitadas las posibilidades de evasin, se han
detectado situaciones irregulares como el uso indebido de asignaciones
de gastos (colacin, traslados, viticos, becas, etc.) que inducen a un
menor pago de este impuesto.
Con respecto a la elusin tributaria, existen voces divergentes respecto a
la licitud de la misma. La doctrina mayoritaria considera que la elusin es
lcita, y la conceptan, por ejemplo, como evitar por medios lcitos que
un determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de
formas o figuras jurdicas aceptadas por el Derecho aun cuando alguna
de aquellas sea infrecuente o atpica- y que no se encuentran tipificadas
expresamente como hecho imponible por la ley tributaria5.
Para los efectos del trabajo realizado, se entiende la existencia de una
elusin en sentido amplio y de una elusin en sentido estricto. Son casos
4GONZLEZ, Alex; ORMEO, Rodrigo. Fondo de utilidades tributables: una poltica
tributaria equitativa. (Tesis de Magster en Tributacin, Universidad de Chile). 2010. P.
11.

de elusin en sentido amplio aquellos en los cuales el contribuyente


aprovecha privilegios establecidos por el legislador con el objeto de
disminuir su carga tributaria, siempre que este aprovechamiento tenga
consecuencias econmicas que puedan resultar desmedidas desde el
punto de vista de los principios del ordenamiento tributario. Este
concepto de elusin en sentido amplio se refiere, especficamente, a las
formas de diferimiento de impuestos y a algunas exenciones tributarias
(en general, formas de gasto tributario). La propia definicin de este tipo
de elusin muestra su gran proximidad con la planificacin tributaria y,
en efecto, slo ser posible distinguirla por la virtualidad de que la
primera produzca consecuencias econmicas que, a travs de un juicio
valorativo basado en datos objetivos, puedan considerarse desmedidas.
Dado que los privilegios legales de los que se aprovecha el contribuyente
en este caso han sido establecidos por el propio legislador, no existe hoy
en da un cuestionamiento respecto de su licitud. En efecto, en estos
casos no es el abuso de normas jurdicas por parte del contribuyente lo
que genera consecuencias indeseables, sino que son las propias normas
tributarias las que les dan lugar. En otras palabras, el juicio de valor aqu
recae sobre la norma jurdica, no sobre la conducta del contribuyente.
La elusin en sentido estricto, por su parte, comprende aquellos casos en
los que el contribuyente, con la intencin de evitar que se configure el
hecho gravado y, por tanto, el nacimiento de la obligacin tributaria,
realiza una conducta dolosa, abusando de las formas jurdicas o del
derecho, cometiendo fraude a la ley o cualquier otro ilcito atpico 6. Hoy
en da, la doctrina mayoritaria en Chile estima que la elusin, bajo esta
perspectiva, es abiertamente ilcita.
Fundamentacin
A diferencia de la evasin, la elusin en sentido estricto en nuestro pas
no se encuentra sancionada por la normativa tributaria y, segn ya se ha
mencionado, gran parte de nuestra doctrina, e incluso la jurisprudencia
de los tribunales superiores de justicia, estiman que es perfectamente
lcita. Es por esto que, ante situaciones de extremo abuso, el legislador ha
debido intervenir estableciendo normas anti-elusivas para casos
especficos, que si bien en la mayor parte de los casos no establecen
sanciones, s logran limitar la posibilidad de eludir el impuesto. Dada esta
situacin, es necesario tomar conciencia de dos cosas: primero, que es la
misma estructura del sistema tributario chileno, que permite el pago de
los impuestos terminales en un momento distinto al pago de impuestos de
categora, lo que genera grandes incentivos a la elusin tributaria; y
segundo, que las soluciones legislativas particulares para casos
concretos, han provocado una grave fragmentacin de nuestro actual
5UGALDE, Rodrigo; GARCA, Jaime. Elusin, Planificacin y Evasin Tributaria.
LexisNexis, 2007. P. 71.

6 RIVAS, Norberto, Paillacar, Carlos. Caracterizacin de la Elusin Fiscal en el


Impuesto a la Renta en Chile. P. 21.

sistema tributario, convirtindolo en un conjunto de normas inconexas y


ajenas a la integralidad y sistematicidad de la cual debiera estar dotado.
La elusin en sentido amplio y, en particular, el diferimiento de
impuestos, es ms complicado de abordar, puesto que es la propia ley la
que establece ciertas exenciones y beneficios tributarios (todos ellos se
conocen genricamente como gasto tributario), pero siempre cabe dejar
abierta la pregunta respecto a la utilidad actual y lo necesario tales
medidas cuando estn en juego, por otra parte, la recaudacin estatal y la
justicia, tanto en su sentido vertical como horizontal.
La evasin tributaria en nuestro pas se relaciona de manera directa con
las capacidades del rgano fiscalizador y con una cierta cultura en torno
al pago de impuestos que disminuyan sus niveles. Es as que la
responsabilidad por la evasin tributaria es, principalmente, de los
contribuyentes incumplidores, pero tambin en buena parte por la falta
de dotacin del organismo pblico llamado a fiscalizar y a velar por el
bueno funcionamiento de nuestro sistema impositivo.
Por ltimo, cabe realizar un anlisis de las cifras relativas a los niveles de
evasin y elusin tributaria, con la finalidad de dimensionar cunto afecta
a nuestro pas tal realidad.
Segn datos del Servicio de Impuestos Internos, nuestros principales
impuestos, en trminos de recaudacin son el IVA y el Impuesto a la
Renta. El primero de ellos recauda alrededor de un 47% del total del
ingreso tributario de acuerdo al ao 2010. Histricamente, ha sido el
impuesto que grava el consumo el de mayor recaudacin en nuestro pas,
mientras que el impuesto al capital y al trabajo se mantiene por debajo
del anterior.
En relacin a las tasas de evasin del impuesto a la renta, se observa que
sta ha disminuido desde un 48% de la recaudacin efectiva en el ao
2003 a un 30% para el ao 20067. Una tendencia similar se observa en el
caso del IVA, el que llegaba a un 24% de la recaudacin efectiva en el ao
1995, y ha descendido a un 16% en el ao 2009.
En cuanto al gasto tributario proyectado para el ao 2010 segn estudios
del Servicio de Impuestos Internos, se puede sealar que en el caso del
Impuesto a la Renta corresponde a un 4.90% del PIB de Chile del mismo
ao. Al contrario de la abismante cifra anterior, el gasto tributario en el
IVA es bastante menor, puesto que slo equivale a un 0.82% del PIB. En
conjunto, representan la suma de 5.452.677 de millones de pesos.
Las cifras anteriores van en consonancia con nuestra situacin a nivel
regional, puesto que Chile tiene el ndice ms alto de gasto tributario
entre pases como Argentina, Brasil y Colombia. Ante tal panorama, surge
la interrogante principal respecto a si esta situacin de prdida
constante de potencial recaudatorio por la va evasiva y por la elusiva se
7 JORRAT, Cepal 2009.

debe mantener o, por el contrario, debe ser detenida con mecanismos


legales y administrativos eficientes y justos.
Propuestas
A continuacin se sealan diversas propuestas que encaminan soluciones
para disminuir los niveles de evasin y elusin tributaria en nuestro pas,
las cuales se encuentran desarrolladas, en mayor profundidad y alcance,
en el informe final de la subcomisin.
-

La inversin en el Servicio de Impuestos Internos como


medio de reducir la evasin. El referido rgano pblico es una
entidad que se encuentra cumpliendo sus funciones con una
dotacin de funcionarios y recursos muy por debajo al ptimo en
relacin con la gran cantidad de contribuyentes existentes en
nuestro pas, lo que provoca que las tasas de evasin se mantengan
en los niveles de los ltimos aos anteriormente sealados. Esto
crea una recaudacin potencial que se est perdiendo por la baja
inversin actual en la administracin tributaria. An existe una
rentabilidad asociada al ente fiscal, ya que ste posee las facultades
suficientes descritas en las normas legales para hacer frente al
problema de la evasin, puesto que una buena forma de erradicarla
es a travs de un mayor control de los fiscalizadores para hacer
valer las potestades impositivas.
Una respuesta jurdica al problema de la elusin en sentido
estricto. El sistema tributario no debiese estar dotado, en su gran
mayora, de normas especficas que sanciones determinadas
prcticas elusivas, puesto que mediante ellas no se da una solucin
cabal a la elusin tributaria ya que una norma particular no puede
prever todo los casos posibles-, y porque la dispersin normativa
que provocan incentiva todava ms el comportamiento elusivo. Por
tanto, mirando la situacin a nivel comparado, se propone la
incorporacin a nuestro sistema de clusulas antielusivas generales
que toman la forma de clusulas anti-fraudes. En Derecho
comparado, en Alemania y Espaa por ejemplo, estas normas
sancionan la elusin de la norma tributaria aplicando el impuesto
eludido, ms intereses por demora. De cualquier forma, su
implantacin en Chile debiera considerar la garanta de la libertad
econmica. Pero adems, planteamos la necesidad de establecer
sanciones penales y/o administrativas que desincentiven las
conductas elusivas, ya que de otra manera para los contribuyentes
no existe razn para intentar evitar el pago del impuesto.
Revisin al sistema de diferimiento de impuesto para el caso
de la elusin en sentido amplio. Se debe revisar las causas y
consecuencias que trae el diferimiento de impuestos como forma de
gasto tributario que tiende a beneficiar a los sectores ms
acomodados de nuestra poblacin, puesto que es precisamente este
sector el que se ve beneficiado de las variadas exenciones y
beneficios tributarios que rebajan su base imponible. Las cifras
sealan que un 98,36% del gasto tributario en el Impuesto a la

Renta es aprovechado por el quintil ms rico de la poblacin.


Adems, el diferimiento de impuestos pierde en gran medida su
carcter de incentivo a la inversin dado que buena parte de las
utilidades retenidas no se destinan a la inversin productiva, sino
que se abocan simplemente al ahorro dentro de las empresas. Por
todo lo anterior, esta forma de diferimiento atenta contra principios
tan bsicos como el de equidad, tanto en su variante horizontal
como vertical, y merma la recaudacin, dado que se otorgan
beneficios sin un retorno claro respecto al aumento cierto de
inversin productiva, debiendo con urgencia eliminarse todas estas
prcticas que atentas contra los principios antes establecidos. Si
antes hemos definido a la elusin en sentido amplio como aquellos
casos en los cuales el contribuyente puede aprovechar privilegios
legales con el objeto de disminuir su carga tributaria, cuando este
aprovechamiento tiene consecuencias econmicas desmedidas
desde el punto de vista de los principios del ordenamiento
tributario, resulta claro que el diferimiento de impuestos por
retencin de utilidades cabe en este concepto. Por ser un caso de
elusin en sentido amplio, y no en sentido estricto, para su solucin
no basta una norma anti-elusiva, sino que se requiere de una
reforma estructural del sistema. Por ltimo, revisar el gasto
tributario tambin sirve para simplificar el sistema tributario,
disminuyendo los espacios para la elusin y la evasin, y
propendiendo a su sistematicidad.

III.

Reforma a la Ley de Impuesto a la Renta y a su


funcionamiento

Marco terico
En Chile existe un sistema nico en el mundo de impuesto a la Renta,
donde la totalidad del impuesto corporativo resulta imputable a los
impuestos terminales. La intencin de esta norma ha sido evitar lo que
los economistas sealan como doble tributacin de las rentas. Como los
impuestos terminales se cobran en base retirada, se generan fuertes
incentivos a la elusin en sentido amplio, centrndose en el diferimiento
de los impuestos. Asimismo, este sistema tributario obliga a llevar un
Registro de Utilidades Tributables (FUT), tambin nico en los
ordenamiento tributarios comparados, lo cual aumenta lo engorroso de
este sistema.
En sus orgenes, esta estructura se fundamentaba en una supuesta ayuda
a la liquidez dentro de las empresas, dada la conveniencia de mantener
las utilidades retenidas en estas. Sin embargo, cabe destacar que las
estadsticas muestran que los pequeos empresarios en su gran mayora
enfrentan tasas marginales de tributacin personal inferiores a la tasa del
Impuesto de Primera Categora. En esos casos, la posicin de liquidez
mejora al distribuir las utilidades, puesto que se accede a la devolucin

del crdito de Primera Categora8. Con esto resulta evidente que todos
los dueos que tengan un Global Complementario menor que la tasa de
impuesto de primera categora, en vez de ser incentivados a retener las
utilidades en las empresas, se vern incentivados a hacer todo lo
contrario.
En cuanto a los regmenes de tributacin, nuestra Ley de Impuesto a la
Renta presenta 14 regmenes distintos de contabilizar la base imponible
para efectos de su renta. El ms usado corresponde a la contabilidad
completa. Luego, existen cinco regmenes de rentas presuntas y otros
cinco para pequeos contribuyentes de determinadas actividades.
Finalmente, hay tres regmenes simplificados para empresas de menor
tamao sin consideracin de su rubro.
En cuanto a los beneficios tributarios de esta ley, los ms conocidos y
usados son la depreciacin acelerada de los bienes del activo fijo, la
amortizacin acelerada de los gastos de puesta en marcha, el tratamiento
tributario del leasing y la deduccin de los gastos de fabricacin como
gastos del perodo son ejemplos de estas franquicias que permiten
postergar el pago de impuestos9, entre otros. Son estos beneficios los
que, en parte, explican que la tasa efectiva de Primera Categora [sea]
inferior a la tasa legal de 17%. En efecto, [] la tasa media del IPCA
(ndice de precios al consumo armonizado) en 2006 es de 13,5%10.
Por ltimo, cabe destacar como eje central dentro de la estructura de
esta Ley la asimetra entre la tributacin de las rentas del trabajo y las
rentas del capital. As, como el tratamiento preferencial a las rentas
empresariales no es una rebaja de impuestos sino slo una postergacin
de ellos, cabra esperar que la diferencia de tasas medias se revirtiera en
algunos aos, cuando los retiros y dividendos superen a las utilidades
devengadas. En la prctica, esta situacin no ha ocurrido, ya que
anualmente las empresas, en promedio, no distribuyen ms all del
equivalente a un tercio de las utilidades devengadas en el mismo ao,
entendiendo por utilidades distribuidas aquellas que llegan a manos de
personas naturales, para su consumo, o que son remesadas al exterior.
Fundamentacin
Uno de los fundamentos principales sobre los cuales descansa el actual
sistema, y uno de los pilares que debe ser estudiado con profundidad es
el actual sistema de integracin completa. Este sistema se caracteriza
porque los impuestos de categora sirven como anticipo de pago al
impuesto final o Global Complementario. El principal problema de esta
estructura se genera a raz de que el pago del impuesto Global
8Jorrat 36
9Jorrat 37
10Jorrat 37

Complementario no recae sobre la totalidad del ingreso de las personas


ms adineradas, puesto que las ganancias del capital no son consideradas
como ingreso sino hasta que sean retiradas de la empresa. A tal
panorama se deben aadir las diversas instituciones11 que posibilitan
hacer uso de aquellos dineros, los que, segn la ley, no han pasado a
formar parte del ingreso de la persona. Es precisamente lo anterior lo
que posibilita la realizacin de planificacin tributaria por parte de los
ms sectores socioeconmicos ms altos, con la finalidad de buscar las
formas legales que permitan pagar una menor cantidad de impuesto.
En trminos numricos, la recaudacin neta del Global Complementario
corresponde a -0.1% del PIB el ao 2006 y, entre los aos 1993-2006, su
mayor recaudacin es apenas de un 0.3% del PIB. Por su parte, el
impuesto de primera categora esta siempre en torno al 2% del PIB,
excepto los ltimos dos aos, en donde sube por sobre el 3%. Segn
Jorratesto se debe a los mejores resultados de las empresas mineras,
mientras que si se excluyese a la minera la recaudacin seria de un
1,8%, 2,1% y 1,5% en los aos 2004, 2005 y 2006, respectivamente 12.
Finalmente, el impuesto de segunda categora oscila entre 0.9% y 1.2%
del PIB.
Un argumento tradicionalmente utilizado para estar contra del impuesto
de primera categora y de su aumento es que ste afecta directamente
la decisin de inversin de las empresas, mermndose la posibilidad de
aumentar la capacidad productiva y as, el crecimiento econmico del
pas. Esta distorsin se crea porque, como hace pensar la intuicin,
mayores impuestos reducen la rentabilidad marginal despus del pago de
impuestos de cada unidad de capital invertida en la empresa. Es
interesante notar que este argumento, si bien parte desde una intuicin
lgica correcta, no tiene justificacin emprica, pues no considera
componentes claves que influyen en la decisin de inversin de las
empresas.
Ahora bien, por qu el impuesto de primera categora no afecta la
decisin de inversin? Esta respuesta la analizaron Engel, Bustos y
Galetovic en 1998, estimando la demanda por capital de largo plazo para
Chile, utilizando datos de sociedades annimas abiertas ente los aos
1985 y 1995. En el estudio, se entiende por demanda de capital todas
aquellas inversiones realizadas en activos fijos, es decir, la compra de
maquinaria, infraestructura, etc. Luego de la estimacin, se concluye que
no hay motivo alguno para pensar a priori que el impuesto a las empresas
disminuye los incentivos a invertir en capital fsico, e incluso, podra
ocurrir que un mayor impuesto aumente la inversin realizada. La
explicacin proviene del hecho de que las empresas pueden descontar de
11 Se entiende en este caso por instituciones como la institucionalidad o los
mecanismos institucionales que permiten la realizacin de ciertas acciones
elusivas. Ejemplo de ello son los Retiros Para Reinvertir y los Retiros en Exceso.
12Jorrat 33

la base imponible parte del costo de la inversin realizada bajo el


concepto de depreciacin y bajo el concepto de intereses.

Principios
Un nuevo sistema tributario para la Ley de Impuesto a la Renta y, en
general, para la estructura global de la tributacin en nuestro pas, debe
obedecer a principios claros, los cuales sean rectores de todas las
operaciones que bajo tal sistema se lleguen a realizar. Estos principios
deben ser tomados en consideracin a las situaciones polticas y
culturales de nuestro pas y, en especial, en atencin a las circunstancias
materiales de nuestra nacin. No tiene sentido pensar una normativa en
abstracto sin darle un contenido o sustancia que parta de principios
generales. Es as que, de manera sucinta, se formulan los siguientes
principios y directrices que deben formar parte de un nuevo sistema
tributario.
1.-Capacidad contributiva. Este es uno de los principios ms
importante en materia de legislacin tributaria. A pesar de ser muy
comn y de uso frecuente, su definicin precisa dentro del sistema
tributario no es un tema pacifico, existiendo variadas interpretaciones
sobre el mismo. As, La capacidad contributiva, tambin llamada
capacidad de pago por los anglosajones (ability to pay), puede ser
entendida como la aptitud econmica de los miembros de una comunidad
para contribuir a los gastos pblicos13. Importa recalcar que este
principio atiende a las circunstancias fcticas del individuo respecto del
monto que el Estado puede cobrarle por concepto de impuestos. As, la
capacidad de pago liga a los impuestos con el Derecho de Propiedad,
entendindose que tienen aptitud para ser gravados quienes
efectivamente son dueos de bienes, en una relacin directamente
proporcional. Esto significa que quien carece bienes no posee la
capacidad de pagar impuestos, mientras que el ms rico dueo de
muchos bienes debe aplicrsele una carga impositiva ms gravosa.
2.- Generalidad. La generalidad debe ser comprendida como un
principio de toda la normativa nacional. En el caso especfico del Derecho
Tributario, la generalidad debe propender a evitar los distintos privilegios
que la norma pudiese establecer. Estos privilegios dicen relacin con las
distintas franquicias y gastos tributarios que merman la idea misma de la
normativa en relacin al primer principio ya tratado, esto es, que cada
cual pague segn lo que posee. La generalidad ordena, adems, que el
sistema debe generar las mismas respuestas a casos similares y que la
discriminacin slo puede ser justificada cuando ella no es arbitraria y
obedece a una necesidad jurdica u econmica.
13Hector Villegas, Manual de Fianzas Publicas, editorial De Palma, Buenos Aires, 2000,
p. 203

3.- Redistribucin. Este principio tiene una estrecha relacin con la


capacidad de pago, dado que este principio se centra en el rol que debe
tener el impuesto en s. Esto es,luego del pago de impuestos y de las
transferencias realizadas por el Estado, los individuos deben quedar en
una situacin de mayor igualdad que la que anteceda al pago de
impuestos. Esto debera verse fomentado por el gasto pblico, pero como
principio tributario relacionado con la recaudacin, las normas tributarias
no puede, en principio, aumentar la desigualdad material entre los
miembros de la comunidad.
4.- Congruencia y Sistematicidad. Uno de los problemas ms
importantes que encontramos en nuestra legislacin ha sido
precisamente dejar de lado la congruencia y la sistematicidad de nuestro
actual sistema, el cual requiere de manera urgente mayor sistematicidad
para dar justicia a casos concretos y coherencia a la legislacin nacional.
Si bien no se niega
que la variacin normativa es absolutamente
necesaria y legitima en un Estado Democrtico, ella debe ser realizada
en la lnea de respetar los mismos principios que el resto de la normativa,
puesto que ella no puede ser contradictoria entre s. Las leyes que se han
realizado para solucionar casos particulares no plantean una solucin
conforme a los principios normativos, negando incluso la caracterstica
esencial de la ley, cual es, su generalidad.
5.- Transparencia y Publicidad. El Derecho Tributario es Derecho
Pblico. En este sentido, los recursos que aqu se transan son en parte
del Fisco y, por tanto, del Estado como representantes de toda la
sociedad. Es as que la informacin de cmo atenerse a la normativa debe
existir al alcance de todos. Respecto a la publicidad en especfico, el
sistema debe tender a tener acceso a la mayor cantidad de informacin
posible. Asimismo, toda la informacin debe ser de acceso pblico, y la
informacin que sea secreta debe serlo por razones justificadas o
calificados y siempre, excepcionales.
6.- Principio de Sencillez (o comodidad).El sistema tributario debe ser
lo ms sencillo posible para que el contribuyente pueda cumplir
fcilmente con sus obligaciones tributarias. Se entiende que una persona
promedio debera ser capaz de pagar por si sola sus impuestos. Si bien
hoy en da contamos con sistemas electrnicos para pagar impuestos,
este sistema debe ser siempre igualitario en cuanto al acceso hacia el
mismo, de tal manera de brindar seguridad jurdica de cunto y cmo se
debe pagar.
Propuestas
A continuacin se sealan las principales propuestas que han surgido
producto del trabajo de esta subcomisin. Se abordarn de manera

resumida, puesto que su desarrollo in extenso est disponible en el


informe final.
-

Establecimiento de impuesto cedular. Este impuesto tiene por


objetivo terminar con el diferimiento de pago de impuesto de parte
de los dueos y accionistas de las empresas, los cuales en el actual
sistema tienen una cantidad considerable de beneficios tributarios,
postergando e incluso eliminando el pago de impuestos. Este nuevo
mecanismo implica eliminar la dependencia existente entre los
retiros de utilidades y el pago total de impuestos, permitiendo
cobrar el impuesto a las empresas, o de primera categora, sobre el
total de la base imponible, sin considerar el accionar de los
contribuyentes finales.
La determinacin de tasa nica rompe con el esquema progresivo
de tasas para todo el nivel de renta, pues las rentas asociadas a las
ganancias de las empresas recibirn de una sola vez una tasa
pareja, donde al retirar las utilidades sin importar la cuanta de las
mismas stas se consideraran ingreso no renta. Es por lo anterior
que la tasa del impuesto cedular debe ser igual a la mxima tasa
del actual global complementario, esto es, un 40%, para as
asegurar el pago mximo de las mismas y no incentivar otras
formas de elusin.
Depreciacin acelerada / semi-instantnea. La depreciacin
corresponde, segn el Servicio de Impuestos Internos, a una parte
del valor del bien, originada por su uso, el que es factible de cargar
al resultado de la empresa y que se origina por el valor del bien
reajustado y la vida til de ste 14. A su vez la depreciacin
acelerada consiste en: reducir a un tercio los aos de vida til de
los bienes que conforman el activo inmovilizado, fijados por la
Direccin Nacional del SII mediante normas de carcter general, o
los aos de vida til fijados por la Direccin Regional del SII,
mediante normas particulares recadas en solicitudes de las
empresas que someten sus bienes a jornadas extraordinarias de
trabajo o bajo condiciones fsicas o geogrficas que determinen un
mayor desgaste que el normal15.
La depreciacin acelerada es considerada un beneficio tributario
para incentivar la inversin en capital fijo. El poder descontar la
inversin en activos fijos de la base imponible de las empresas,
evita el cobro de impuestos de dicha inversin, con lo cual no se
desincentiva la misma.
Actualmente existe un beneficio a la inversin en capital fijo que
consiste en un beneficio tributario que incentiva la inversin de las
empresas que declaren el impuesto de primera categora sobre
renta efectiva determinada segn contabilidad completa en bienes
fsicos del activo inmovilizado, consistente en aplicar un 4% a la

14SII: Diccionario bsico tributario contable.


15SII: Diccionario bsico tributario contable.

inversin en este tipo de bienes, de acuerdo a lo establecido en el


artculo 33 bis de la Ley de la Renta, el cual pasa a constituir un
crdito contra el impuesto de Primera Categora de la Ley de la
Renta. Si bien lo anterior constituye un beneficio tributario que
permite la postergacin del pago de impuesto, es necesario
considerarlo e incentivarlo pues as nos aseguramos de no
desincentivar la inversin en capital fijo.
Servicio Nacional de Capacitacin y Empleo (SENCE). En el
mismo sentido que el punto anterior, es necesario no desincentivar
la inversin en capital humano, la cual no debe ser gravada por el
impuesto, y por tanto es necesario conceder un beneficio tributario
para incentivar la capacitacin y el empleo en las empresas,
permitiendo descontar este gasto de la base imponible.
Actualmente existe una franquicia tributaria de capacitacin, la
cual es un incentivo tributario para que las empresas
contribuyentes de Primera Categora de la Ley de Renta, deduzcan
de sus impuestos, los gastos que efectan por concepto de
capacitacin de sus trabajadores(as) en la forma, condiciones y
sobre la base de los procedimientos que se describen en la Ley N
19.518, sus reglamentos, manuales e instrucciones dictadas por el
Sence sobre el particular.
Las distintas acciones de capacitacin son consideradas como una
inversin y se genera un crdito por el gasto en capacitacin. Si
bien existen distinciones y normas establecidas por el Sence para
utilizar este beneficio es necesario considerar que actualmente se
genera incentivos perversos en el uso del mismo. La deficiencia en
trminos de acreditacin, significancia y calidad de los programas
utilizados ha generado que este beneficio solo sea una forma ms
de eludir el pago de impuesto y no va en el sentido y propsito que
se ha establecido para el mismo.
Entonces, es necesario mejorar la calidad del mismo y establecer
requerimientos mnimos de congruencia del tipo de inversin, en
capital humano, que se est realizando. Para esto es necesario
implementar nuevas normas y forma de fiscalizacin de los distintos
programas de capacitacin del Sence, y que estos estn de acuerdo
con los objetivos al beneficio otorgado y no sean una mera forma de
elusin del pago de impuesto. Es necesario crear un sistema
transparente de registro e informacin, que corrobore que los
descuentos o diferimiento del pago de impuesto que se est
permitiendo, vaya en el sentido que tiene esta reforma.

IV.

Sistema de gestin pblica de los recursos naturales

Marco Terico y Principios


Histricamente, fuese por los motivos que fuesen, los recursos naturales
en nuestro pas han sido regalados a los privados para su
aprovechamiento, otorgndoles tanto el ingreso que les correspondera

por su propio aporte al valor de la produccin, como aquel que


correspondera al aporte que generaban los recursos naturales.
Para entender bien lo anterior, resulta til recordar que hay cierto tipo de
industrias que no usan intensivamente recursos naturales, y por ello los
factores productivos que intervienen en la produccin se pueden agrupar
bien en Capital y Trabajo. No obstante, existe otra gama de industrias
intensivas en recursos naturales, Todas ellas requieren necesariamente
-adems del factor Capital y Trabajo- del factor Recurso Natural para
completar la produccin, y por tanto, el valor de la produccin proviene
de estas tres fuentes. Siguiendo la misma lgica econmica, el reparto del
valor de la produccin debiese incluir a los dueos de cada factor; una
parte al dueo del capital utilidad-, otra al dueo del trabajo -salario-, y
otra al dueo del recurso natural renta-. Y quin es el dueo de los
recursos naturales? En nuestro trabajo asumimos que los dueos del aire,
del agua y los bosques, de los peces y los minerales, as como todos los
recursos naturales, no son ni los dueos del capital, ni los dueos del
trabajo, sino que lo es el pueblo de Chile, y el Estado como su
representante.
Chile ha adquirido una reputacin y solidez econmica que le permite
tener acceso al mercado de capitales internacionales en buenos trminos,
y adems nos enfrentamos a una creciente escasez de Naturaleza,
adems del sesgo distributivo que produce a favor de quienes tienen
acceso a estos recursos. Por ello se torna fundamental constituir un
Sistema de Gestin Pblico de los Recursos Naturales (en adelante
Sistema) constituido en torno a 3 ejes: a) recuperar las Rentas originadas
por la escasez de los recursos naturales b) nivelar la cancha entre
industrias que usan y no usan intensivamente recursos naturales,
limitando el uso de bienes libres a sus niveles socialmente ptimos, y c)
proteger los recursos naturales y servicios ambientales crticos para el
bienestar de nuestra sociedad y naturaleza, y compensar la prdida
patrimonial generada por la explotacin de recursos no renovables.
Justificacin y Fundamentos
David Ricardo, en Principios de Economa Poltica y Tributacin (1817),
plantea que las Rentas Econmicas (en adelante Renta) originadas por la
escasez de tierra frtil son, por esencia, una ganancia extraordinaria, que
se genera por la diferencia entre el precio mnimo necesario para cubrir
todos los costos de produccin de un determinado bien -incluido un
beneficio normal16 para el administrador-, y su precio de mercado. As,
la Renta es un ingreso residual que queda despus de haberles pagados a
todos los factores productivos la retribucin justa 17 de su aporte a la
produccin.
La imposibilidad de aumentar la oferta ante aumentos de la demanda
genera rentas (beneficios extraordinarios) que pertenecen a los
16Por normal, se considera el beneficio que podra obtener en cualquier otra
industria de la economa.

propietarios del recurso en cuestin, o sea, al pueblo de Chile y al Estado


como su representante.
Esta limitacin insuperable provoca una rentabilidad excepcional de la
industria en perodos de alta demanda, lo que deja espacio para una
tributacin altamente neutral en trminos de importacin de capital y
asignacin de factores productivos dentro de la economa (Figueroa,
1999. Lpez, 2011): Dado que la Renta es el ingreso residual que queda
despus de pagarle su retribucin a todos los factores productivos,
recuperarla a travs de impuestos o mecanismos adhoc no genera
modificaciones en las decisiones de los agentes econmicos, y por tanto
no genera ineficiencias. Es ms, gravar las rentas econmicas en general
y de recursos naturales en particular- evita ineficiencias. Por una parte
sustituye la utilizacin de otros mecanismos impositivos regresivos o
distorsionantes para financiar el gasto fiscal como el IVA e impuestos
corporativos, por otra, impide la mantencin de firmas ineficientes que
sobreviven slo gracias a Rentas. Por ltimo, limita el comportamiento
rentista que desva valiosos recursos sociales a actividades improductivas
que slo generan concentracin de riqueza (Torvik, 2002).
Una arista distinta que debe ser considerada en este estudio es que tener
recursos naturales de libre acceso en el evento de que se tornen
escasos, o si se otorgan cuotas por un volumen superior al socialmente
ptimo, provocar una sobreutilizacin de dichos recursos y
consecuentemente una sobre inversin en las ramas productivas
intensivas en ellos. Esto mina el funcionamiento eficiente del mercado, en
trminos muy similares a los planteados por la tragedia de los comunes
(Hardin, 1968). No obstante, la limitacin del uso de los recursos
naturales libres no slo responde a igualar las condiciones de
competencia de industrias intensivas y no intensivas en recursos
naturales, sino que naturalmente tambin a criterios de proteccin y
regulacin ambiental, y eficiencia social.
Una solucin a este respecto puede ir por la va de cuotas de utilizacin o
tambin por la imputacin directa de precios a los recursos naturales
para disuadir su utilizacin, va impuestos pigovianos 18 a la utilizacin del
recurso, los que se han denominado popularmente impuestos verdes.
Por otra parte, este objetivo obliga a tener una consideracin particular
respecto al mecanismo de recuperacin de la Renta: este debe ser
aplicado antes del impuesto corporativo. Esto es relevante si el
17En competencia, la retribucin justa tanto del capital como del trabajo
guarda relacin con el costo de reproduccin de los factores productivos. El
salario se considera como lo mnimo necesario para reproducir la fuerza de
trabajo en condiciones normales (sin guerra, dictadura, etc.), mientras la
utilidad se considera como el costo de uso del capital, que comprende el costo
de endeudamiento ms la depreciacin de activos.
18 Se conocen como impuestos pigovianos los destinados a corregir una
externalidad negativa

mecanismo por el cual se desea recuperar la Renta es va impuestos


especficos cuya tasa dependa de la rentabilidad de cada empresa buen
barmetro de las Rentas Econmicas-. En estas circunstancias, si el
impuesto especfico fuese aplicado despus del impuesto de primera
categora, tambin se incurrira en un sesgo artificial a favor de las
empresas generadoras de Renta, como las explotadoras de recursos
naturales.
Por ltimo, y quizs de mayor importancia, las industrias intensivas en
recursos naturales se diferencian del resto en cuanto generan la
degradacin
(o
depreciacin
en
trminos
econmicos)
del
medioambiente, lo que conlleva la necesidad de, segn sea un recurso
natural renovable o no renovable, protegerlo para su uso sostenible (es
decir que no supere la tasa de regeneracin) o compensar la prdida
generada por su extraccin (que implica asegurar como mnimo que las
rentas de su explotacin generen una inversin equivalente en otra forma
de capital [natural, humano, social o fsico] que compense la prdida
patrimonial ocasionada) (Hartwick, 1977).
Propuestas
-

Minera/Cobre: Basndonos en informacin pblica de los


estados de resultados de las empresas del GMP-10 disponible
en la SVS y el Consejo Minero, llegamos a un ROE promedio
ponderado entre el 2004 y el 2010, despus de todos los
impuestos aplicables (primera categora, adicional y
especfico) de un 66,42%.
Como establece E. Titelman (2010), una tasa de rentabilidad
anual, antes de impuesto a la renta, en torno al 20%
(equivalente a 13%, despus de impuesto a la renta)
corresponde, posiblemente con cierta holgura, a una
rentabilidad normal, es decir, resulta, en general, suficiente
para incentivar una inversin minera en el pas.
Por lo tanto, la propuesta consiste en constituir tributo
marginal y exponencialmente creciente, una vez superado un
margen de rentabilidad sobre patrimonio del explotador
minero de 15%. En el rango de margen operacional que va de
0 a 10, se mantendra la tasa efectiva y marginal actual de
5%-. Esta tasa marginal crecera exponencialmente desde un
15% de ROE19, hasta lograr una tasa marginal de 89,71% con
un 20% de ROE, para mantener en adelante en un 90%. Su
aplicacin correspondera sobre el resultado operacional, y
por tanto antes del impuesto de primera categora.
La complicacin se produce respecto del conjunto de agentes
actualmente operando al GMP-10 y otros-, sujetos a un
rgimen de invariabilidad tributaria. El plazo estimado para el

19 Los Retornos Sobre Capital (ROE por sus siglas en ingls) son la medida ms
utilizada para medir las utilidades de una empresa.

agotamiento de las reservas de cobre ronda los 27 aos 20, (de


Chile el ao 2010), del United States Geological Survey 2010,
por lo que no nos podemos permitir ms aplazamientos que
subvencionan la inversin extranjera, en desmedro de
nuestras reservas naturales y urge en cambio, un tratamiento
tributario adecuado y efectivo, que busque la compensacin
de la prdida patrimonial que nuestra Nacin sufre por la
extraccin de recursos mineros. Una forma indirecta de
lograr una compensacin por esta prdida patrimonial,
implicara legislar de manera tal que se obligue a la Gran
Minera del cobre a utilizar exclusivamente fuentes de
energa renovables no convencionales. De este modo, se
lograra al menos una inversin en un capital valioso con
vastas proyecciones de futuro, apuntalando la tan ansiada
inversin tecnolgica sustentable, costeada por las Rentas
Econmicas del cobre.
Por otro lado, tambin puede sostenerse como una propuesta
alternativa y funcional, reemplazar el impuesto especfico a la
actividad minera por una sobretasa general al impuesto de
primera categora que no fuese crdito a los impuestos
terminales. La generalidad de esta modificacin, justificada
conceptualmente en el concepto de Renta Econmica, evade
la invariabilidad tributaria establecida en la ley 20.469 y
tambin el argumento de la desigualdad en las cargas
pblicas.
Independiente de la medida concreta que se logre disear
para recuperar la renta de la minera del cobre,
aproximaciones conservadoras indican que la recaudacin
anual promedio debiese ser de alrededor de US$8.000
millones.
-

Pesca: La industria pesquera no puede ser considerada


competitiva, ya que los bienes son producidos en base a
recursos que son bienes comunes. Bajo esta ptica no
sorprende la disminucin aguda de la biomasa disponible,
generada por una sobre-inversin en la industria que genera
sobreexplotacin de los recursos. Por una parte existen
regulaciones que lo que hacen es limitar el esfuerzo
pesquero: mallas mnimas, otorgar licencias que impidan la
incorporacin de nuevas embarcaciones, limitar la capacidad
de bodega de los barcos, limitar el poder de los motores, etc.
Otro mtodo de regulacin posible es a travs de un control
anual de las capturas, por ejemplo mediante Cuotas Anuales.
Pero en la prctica se ha visto que este mtodo no ha dado

20La United States Geological Survey (2010) estima las reservas cuprferas en
150 millones de toneladas, mientras la produccin la sita sobre las 5,5 millones
de toneladas anuales. Una divisin simple da algo ms de 27 aos. Lgicamente
aqu se asume una produccin constante.

buenos resultados (Pea, 2002). El sistema denominado de


cuotas individuales de pesca ha generado mayor eficiencia
en las faenas pesqueras. La asignacin de cuotas del recurso
a travs de licitaciones en el mtodo que maximiza la
eficiencia econmica por su diseo e implementacin, y
permite revelar y recuperar la Renta del recurso. Por tanto, la
asignacin mediante mecanismo de licitaciones permite
abordar cuestiones de tipo econmico y de poltica pblica.
Por ltimo, otro mbito fundamental a analizar es la
posibilidad de imponer un impuesto especfico a la actividad
pesquera. Las posibilidades, nuevamente, incluyen usar como
base el monto de las ventas, sobre un valor estimado de lo
capturado o dependiendo del ROE de la actividad
empresarial. Esto permitira disminuir el actual cobro de
patentes, que funciona como un cobro fijo a pesar de la
variabilidad del precio y volumen del recurso disponible.
Se encuentran en juego aproximadamente $250 millones de
dlares en el mbito de la pesca industrial.
-

Aire: La regulacin existente en Chile se basa en una serie de


normas de calidad y de emisin. Estos mecanismos de poltica
ambiental son buenos, pero no suficientes. La regulacin en el
caso del aire debe darse tambin a travs de distintos
instrumentos econmicos, como impuestos a los insumos, a
las emisiones o cuotas. Para los efectos de este trabajo nos
centraremos en el CO2, aunque ste no sea el contaminante
ms relevante.
Un primer instrumento es gravar las emisiones. El impuesto
sobre el carbono se aplica a la tonelada de CO2. Este
impuesto puede aplicarse sobre las fuentes fijas de emisin.
En el escenario previamente descrito de deseconomas
externas, un impuesto no slo no genera ineficiencia, sino que
corrige la prdida de eficiencia existente. Este mecanismo
permite progresividad y entrega flexibilidad al permitir ir
modificando la cuanta del impuesto segn los resultados
necesarios. Adems la implementacin de un impuesto al
carbono permite retirar o bajar otros impuestos que s son
distorsionadores y generan ineficiencias.
Una segunda alternativa es gravar los insumos. El tercer
mecanismo son los permisos de emisin transables, en los que
se emiten bonos que autorizan a un particular a contaminar
hasta una cierta cantidad, pero que pueden ser negociados
entre los particulares generndose un mercado de los
mismos. Para empezar, se fija un nivel adecuado de
emisiones para una cierta rea. El total de permisos suma
este nivel aceptable de contaminante y se reparte entre las
empresas. Los permisos pueden darse de forma gratuita o en
remate. La entrega a travs de remate permite que el derecho
a emisin lo tenga quien ms valore el recurso y se estima

que el valor mximo que un privado pagar por el permiso de


emisin, es justamente la cuanta de la Renta del recurso
natural. Los clculos a este respecto (aplicados slo a fuentes
fijas de CO2) hacen visible que entre US$1.000 y 2.000
podran recaudarse anualmente.