XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

TRABAJO NACIONAL

TTULO:
ADOPCIN DE LA NIIF PARA LAS PYMES EN GUATEMALA

AREA 1 INVESTIGACIN CONTABLE

SUBTEMA: 1.2 Problemas y experiencias en la adopcin por primera vez de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera - Adopcin de la NIIF para las PYMES en
Guatemala
AUTOR
MIBZAR CASTAN CPA

PAS AL QUE REPRESENTA

GUATEMALA

INDICE
Pginas
RESUMEN EJECUTIVO
PALABRAS CLAVES
DESARROLLO DEL TEMA:
INTRODUCCIN
ADOPCIN DE LA NIIF PARA LAS PYMES EN GUATEMALA
1. Emisin de la NIIF para las PYMES a Nivel Mundial

2. Adopcin de la NIIF para las PYMES en Guatemala

3. Criterio de las Autoridades Fiscales Respecto a las NIIF

4. Criterio del Ente Regulador de las Entidades Financieras

5. Gua para Micro Entidades que Apliquen la NIIF para las PYMES

PROBLEMAS Y EXPERIENCIAS EN LA ADOPCIN PROPIA DE LA NIIF PARA

LAS PYMES
1. Falta de definir la adopcin de la NIIF para las PYMES o las NIIF Plenas

2. Las organizaciones sin nimo de lucro (ONG) no estn utilizando la NIIF para las
PYMES

3. Las exenciones en la Transicin a la NIIF para las PYMES

10

3.1 Exencin de la revaluacin como costo atribuido

10

3.2 Exencin de impuestos diferidos

11

4. La moneda en qu se presentan los estados financieros

12

5. Saldos por cobrar y pagar por financiamiento entre compaas relacionadas

12

6. Deterioro del valor de los inventarios

12

7. Cambios en polticas de contabilidad despus de la adopcin

13

8. Provisiones y contingencias

13

9. Ingresos de actividades ordinarias en la prestacin de servicios

14

10. Beneficios a los empleados por terminacin del contrato

15

CONCLUSIONES

16

GUIA DE DISCUSIN

17

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS

18

DIRECCIN DE CORREO ELECTRNICO

18

CURRICULUM VITAE

19

SEUDNIMO

20

RESUMEN EJECUTIVO:

El presente trabajo titulado Problemas y experiencias en la adopcin por primera vez de las
Normas Internacionales de Informacin Financiera Caso Guatemala de Adopcin de la NIIF
para las PYMES, presenta una breve resea de la emisin de la propia norma por el Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad, siglas en ingls IASB, la adopcin en Guatemala,
el criterio de las autoridades fiscales de Guatemala, el criterio del ente regulador de las
instituciones financieras y los comentarios respecto a la publicacin reciente de la Fundacin
IFRS, respecto a la Gua para Micro Entidades que Apliquen la NIIF para las PYMES (2009).
Lo principal del tema, es la presentacin de los problemas y la experiencia para el
reconocimiento en el estado de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la
NIIF para las PYMES, pero no referida a los problemas para la adopcin en s de la norma a
nivel de pas, sino los problemas que se aprecian en la propia implementacin en las
entidades, por lo que el trabajo presenta el o los problemas, seguidamente la referencia de la
teora bsica de la NIIF para las PYMES aplicables y se comentan las posibles soluciones que
el implementador de la norma, pueda tomar en consideracin para superar los problemas.
Presentando al final la conclusin deriva del desarrollo del tema y tambin presenta una gua
de discusin, destacando los principales puntos del desarrollo del tema.

PALABRAS CLAVE

1.

Adopcin

2.

Reconocimiento

3.

Situacin

4.

Financiera

5.

Apertura

6.

Transicin

DESARROLLO DEL TEMA

INTRODUCCIN
El presente trabajo parte de la emisin de la Norma Internacional de Informacin Financiera
para Pequeas y Medianas Entidades NIIF para las PYMES por parte del Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad en el 2009; as como, el proceso de la adopcin de
dicha norma en Guatemala a travs del Colegio de Contadores Pblicos y Auditores de
Guatemala en el 2010, presentando tambin el criterio de las autoridades fiscales respecto a
las NIIF, el criterio y el apoyo que se ha tenido por parte del ente regulador de las instituciones
financieras, para exigir a los deudores los estados financieros con propsito de informacin
general, con dictamen de los auditores independientes basados en la Norma Internacional de
Auditora NIA 700.
Tambin se presenta comentarios necesarios respecto a la Gua para Micro Entidades que
Apliquen la NIIF para las PYMES (2009), recientemente emitida por la Fundacin IFRS,
considerando que esta Gua podra ser una solucin para que las micro entidades en
Guatemala, adopten la NIIF para las PYMES y que preparen sus estados financieros con
propsito de informacin general, es decir al estndar internacional.
El desarrollo del tema es la presentacin de los problemas y la experiencia para el
reconocimiento en el estado de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la
NIIF para las PYMES, pero no referida a los problemas para la adopcin en s de la norma a
nivel de pas, sino los problemas que se aprecian en la propia implementacin en las
entidades, por lo que el trabajo presenta el o los problemas, seguidamente la referencia de la
teora bsica de la NIIF para las PYMES aplicables y se comentan las posibles soluciones que
el implementador de la norma, pueda tomar en consideracin para superar los problemas, para
presentar al final las conclusiones y una gua de discusin destacando los principales puntos
del desarrollo del tema.

ADOPCIN DE LA NIIF PARA LAS PYMES EN GUATEMALA

1. Emisin de la NIIF para las PYMES a Nivel Mundial

La Norma Internacional de Informacin Financiera para Pequeas y Medianas Entidades,
fueron emitidas el 9 de julio de 2009 por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(siglas en ingls IASB) de la Federacin Internacional de Contadores (siglas en ingls IFAC),
los cuales se consideran como los emisores de estndares contables a nivel mundial.
2. Resolucin de la Adopcin de la NIIF para las PYMES en Guatemala
En la Asamblea General Extraordinaria del Colegio de Contadores Pblicos y Auditores de
Guatemala, con fecha 29 de junio de 2010, se aprob y resolvi Adoptar como parte de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Guatemala a que se refiere el Cdigo
de Comercio Decreto 2-70 del Congreso de la Repblica de Guatemala, la Norma
Internacional de Informacin Financiera para Pequeas y Medianas Entidades NIIF para las
PYMES (en ingls, The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized
Entitles-IFRS for SMEs), emitida en julio de 2009 por el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (en ingls, International Accounting Standards Board IASB) 1.
En la resolucin respectiva, tambin se indica que las Pequeas y Medianas Entidades son
entidades que no tienen obligacin pblica de rendir cuentas y que publican estados
financieros con propsito de informacin general para usuarios externos y no entra a calificar a
las Pequeas y Medianas Entidades por su tamao, nmero de empleados o volumen de
ventas, sino que sigue el mismo lineamiento del IASB; la versin adoptada, es la del texto en
espaol publicada por el IASB, la cual es obligatoria a partir del 1 de enero de 2011 y su
aplicacin anticipada era permitida. No obstante es necesario indicar que la adopcin es
voluntaria toda vez, que no existe una ley que la obligue, aunque se haga referencia al Cdigo
de Comercio de Guatemala.
3. Criterio de las Autoridades Fiscales Respecto a las NIIF
El CCPAG ha estado impulsando para que todas las entidades adopten las NIIF y que las
autoridades fiscales tambin apoyen esa adopcin; sin embargo, efectu un requerimiento a la
Superintendencia de Administracin Tributaria SAT, para que el Directorio de dicha entidad
emitiera un resolucin para que los contribuyentes cuya contabilidad se registra con base a
Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF, puedan conciliar los resultados
financieros obtenidos segn dichas normas, con respecto a las disposiciones contenidas en la
Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo la SAT indic que:
Las NIIF, son vlidas y aplicables desde el punto de vista financiero, para la homogenizacin
de los datos, la formulacin, interpretacin y reexpresin de estados financieros, que incluye la
consolidacin de resultados o de rubros afines, sobre reglas comunes, de empresas matrices
con subsidiarias, sucursales y/o agencias; sin embargo desde el punto de vista tributario, debe
prevalecer la legislacin tributaria, por lo que dentro de las facultades que le otorga la Ley
Orgnica a la Administracin Tributaria no es procedente que el Directorio emita resolucin o
acuerdo mediante el cual regule que los contribuyentes puedan conciliar los resultados
financieros obtenidos segn dichas normas, puesto que la ley establece que el ISR se deber

1
Resolucin del Colegio de Contadores Pblicos y Auditores de Guatemala publicada en El Diario de Centro Amrica el 9 de julio
de 2010.

declarar y pagar de conformidad con las normas contenidas en las ley que regula dicho
impuesto 2.
Con la respuesta anterior, las autoridades fiscales no estaran coadyuvando en qu las
entidades lleven sus registros contables en sus libros legales de contabilidad, aunque en sus
publicaciones sobre implicaciones fiscales en la adopcin de las NIIF en las empresas en
Guatemala, indique que: es preciso indicar que la Administracin Tributaria acepta todas las
normas de contabilidad que apliquen los contribuyentes para la preparacin y presentacin de
sus estados financieros, siempre y cuando no contravenga las disposiciones legales de
Guatemala. En todo caso lo que la Administracin Tributaria verificar es que los
contribuyentes cumplan con lo regulado en la Ley del Impuesto sobre la Renta.3
4.

Criterio del Ente Regulador de las Instituciones Financieras

La Superintendencia de Bancos es uno de los organismos reguladores de las instituciones

financieras en Guatemala y con base al artculo 16, inciso a) del Reglamento para la
Administracin del Riesgo de Crdito emitido mediante la Resolucin de Junta Monetaria JM93-2005, emiti el Oficio No. 81-2010 del 5 de febrero de 2010, dirigido a las instituciones
financieras en la cual indica que: las instituciones financieras debern obtener, de las
personas jurdicas clasificadas como solicitantes y deudores empresariales mayores, entre otra
informacin y documentacin, los estados financieros correspondiente a los dos ltimos
ejercicios contables anteriores a la fecha de la solicitud, debiendo ser el ltimo ejercicio
auditado por contador pblico y auditor independiente, que incluya el dictamen respectivo, las
notas a los estados financieros y el estado de flujo de efectivo, adems dichos estados
financieros auditados debern obtenerse anualmente.4
Contina indicando dicha resolucin que: De acuerdo a lo anterior, las entidades que otorguen
financiamiento deben obtener un dictamen del auditor independiente, emitido como resultado
de una auditora de un juego completo de estados financieros de propsito general preparados
de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera para lograr una presentacin
razonable. Dicho dictamen deber basarse en lo establecido en la NIA 700, y deber contener
una clara expresin de opinin escrita de que los estados financieros presentan
razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de las empresas
auditadas.
En tal sentido, no es aceptable la presentacin de estados financieros auditados con fines
especficos o con propsito especial, entre los cuales pueden mencionar los fiscales.
Lo anterior el organismo regulador de las instituciones financieras ha dado un gran apoyo para
que las entidades clasificadas como solicitantes y deudores empresariales mayores, que de
acuerdo con la informacin comprenden a las entidades que requieran prstamos mayores en
las distintas instituciones financieras, superiores a Q5 millones (US$640,000).
De acuerdo con la presentacin efectuada por el Licenciado Ral Daz en el tema de las
Normas Internacionales de Informacin Financiara en el Sector Financiero, en la Convencin
Nacional e Internacional de Auditora realizada el 14 y 15 de junio de 2013 en la ciudad de
Quetzaltenango, Guatemala, indic que el saldo de crditos otorgados por las entidades
bancarias al 31 de diciembre de 2012 es de un monto de Q111,565,472,418.62, representados
2

Oficio C-SAT-S-472-2010 del 12 de noviembre de 2012, de la Superintendencia de Administracin Tributaria.

Aplicacin de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados PCGA- o Normas Internacionales de Informacin Financiera
NIIF- para la Presentacin de Estados Financieros en Guatemala. Unidad de Orientacin Legal y Derechos del Contribuyente,
Departamento de Consultas, Intendencia de Asuntos Jurdicos, revisado en abril de 2013.
4
Oficio Circular para Bancos, Entidades fuera de Plaza o Entidades Off shore y Empresas de un Grupo Financiero de Otorguen
Financiamiento. Oficio No. 81-2010 del 5 de febrero de 2010.
3

en 3,743,851 crditos y de estos Q59,499,662,532, representados en 8,552 crditos,

corresponden a los crditos otorgados a deudores empresariales mayores, los que
representan el 53.3% del saldo total de los crditos. No se tiene la informacin respecto al
nmero de empresas que estaran incluidas en los 8,552 crditos y son las que debieran estar
cumpliendo con las NIIF, ya sea plenas o NIIF para las PYMES.5
5. Gua para Micro Entidades que Apliquen la NIIF para las PYMES (2009)
Una Gua para Micro Entidades que Apliquen la NIIF para las PYMES (2009), fue emitida el
pasado mes de junio de 2013, por la Fundacin IFRS (no ha sido aprobada por el Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad, siglas en ingls IASB). Esta Gua describe que es
una micro entidad y cundo utilizarla, pero ser sta una solucin, para que las micro
entidades utilicen la NIIF para las PYMES en Guatemala?.
La Fundacin IFRS aclara en la introduccin de la Gua, que sta no forma parte de la NIIF
para las PYMES y que la misma pretende ayudar a las micro entidades que no tienen
obligacin pblica de rendir cuentas, y que se requiera que preparen estados financieros con
propsito de informacin general de acuerdo con la NIIF para las PYMES y que extracta los
requerimientos de la NIIF para las PYMES, sin modificar ningn principio para el
reconocimiento y medicin de activos, pasivos, ingresos y gastos, y sin cambiar ningn
requerimiento de presentacin e informacin a revelar y solo incluye los requerimientos de la
NIIF para las PYMES que probablemente son necesarios para una micro entidad tpica.
La Gua no define a una micro entidad en trminos cuantitativos e indica que una jurisdiccin
puede tomar la decisin de definirla en trminos cuantitativos o proporcionar indicadores
adicionales de las caractersticas tpicas para sealar cundo debe utilizarse esta Gua,
aunque en la seccin de la Gua 1, Alcance Previsto, describe que una micro entidad es
normalmente una entidad muy pequea con transacciones sencillas y normalmente:
(a)
(b)
(c)

tiene pocos empleados y es a menudo gestionada por el propietario;

tiene niveles bajos o moderados de ingresos de actividades ordinarias y activos brutos;
y
no
(i)
tiene inversiones en subsidiarias, asociados o negocios conjuntos;
(ii)
mantiene o emite instrumentos financieros complejos, o
(iii)
emite acciones u opciones sobre acciones para los empleados u otras partes a
cambio de bienes o servicios.

De la aplicacin de la Gua para Micro Entidades que Apliquen la NIIF para las PYMES (2009)
y despus de haberla analizada y comparada con el texto de la NIIF para las PYMES,
concluira que es una solucin para que las micro entidades en Guatemala, adopten la NIIF
para las PYMES y que preparen sus estados financieros con propsito de informacin general,
es decir al estndar internacional, tomando en cuenta que el cumplimiento de esta Gua,
resultara en el cumplimiento de la NIIF para las PYMES y en el caso de ser auditados los
estados financieros, el auditor podr hacer referencia en su informe a la conformidad con el
marco de referencia de informacin financiera de la NIIF para las PYMES. Los rganos
reguladores de nuestra profesin, tendrn entonces una nueva tarea de capacitar a sus
agremiados al respecto.

Lic. Ral Daz, Normas Internacionales de Informacin Financiera en el Sector Financiero, Convencin Nacional e Internacional
de auditora. Quetzaltenango 14 y 15 de junio de 2013.

PROBLEMAS Y EXPERIENCIA EN LA ADOPCIN PROPIA DE LA NIIF PARA LAS PYMES

1.

Falta de definir la adopcin de la NIIF para las PYMES o las NIIF Plenas

Las entidades no estn tomando de base para la adopcin de la NIIF para las PYMES, la
resolucin del Colegio de Contadores Pblicos y Auditores de Guatemala - CCPAG (entidad
reguladora de la profesin en Guatemala):
La resolucin de la adopcin de la NIIF para las PYMES en Guatemala, fue de la adopcin
ntegra de la norma emitida por el IASB, entendindose en la resolucin que las entidades que
deben aplicar la NIIF para las PYMES, son las que no tienen obligacin pblica de rendir
cuentas y que publican sus estados financieros con propsito de informacin general para
usuarios externos.
Para la prctica de la auditora externa de los estados financieros de las entidades que
adoptan por primera vez las Normas Internacionales de Informacin Financiera, se observa
que las entidades no hacen una evaluacin acerca de s les aplica las NIIF Plenas o la NIIF
para las PYMES y en muchos casos adoptan las NIIF Plenas, aunque no tengan obligacin
pblica de rendir cuentas, y publican estados financieros con propsito de informacin general
para usuarios externos y no son subsidiarias cuya controladora utilice las NIIF Plenas, o que
forme parte de un grupo consolidado que utilice las NIIF Plenas. Por lo que en principio se
deber hacer esta evaluacin.
2.

Las organizaciones sin nimo de lucro (ONG) no estn utilizando la NIIF para las
PYMES.

En Guatemala a raz de la derogatoria de la vigencia de los PGCA que emiti el Instituto

Guatemalteco de Contadores Pblicos hasta el ao 2002, ya no existen PCGA locales y al
adoptarse las NIIF Plenas y NIIF para las PYMES, las organizaciones sin nimo de lucro
debern aplicarlas, en virtud de que estos son los principios de contabilidad generalmente
aceptados en Guatemala; sin embargo, debera considerarse el criterio final que tomar el
IASB, con relacin a la pregunta que formul el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (siglas en ingls IASB), en la invitacin que hiciera el pasado 26 de junio de 2012,
en el documento Revisin Integral de la NIIF para las PYMES, que indicaba: Debera la NIIF
para las PYMES ser revisada para aclarar si una organizacin sin nimo de lucro es apta
para su uso?
La respuesta a la pregunta anterior deber ser S para el caso de Guatemala. Principalmente
debe aclarar s el hecho de solicitar y aceptar contribuciones no hace que automticamente
una organizacin sin nimo de lucro, se convierta en una entidad con obligacin pblica de
rendir cuentas.
Actualmente la NIIF para las PYMES identifica de manera especfica slo dos formas en que
las entidades pasan a tener obligacin pblica de rendir cuentas, as:
a) Cuando emiten instrumentos de capital o deuda que se negocian en un mercado
pblico o estn en proceso de emitir estos instrumentos; y
b) Cuando mantienen activos en calidad fiduciaria para un amplio grupo de terceros, como
una de sus principales actividades.

En consecuencia, s las organizaciones sin nimo de lucro, no desarrollan las actividades

descritas en los incisos a) y b) anteriores, no tienen obligacin pblica de rendir cuentas y son
aptas para usar la NIIF para las PYMES, de lo contrario debern utilizar las NIIF Plenas.
3.

Las exenciones en la transicin a la NIIF para las PYMES:

Las exenciones indicadas en el prrafo 35.10, de la Seccin 35 Transicin a la NIIF para las
PYMES, inducen a qu en la adopcin por primera vez de la NIIF para las PYMES, no s
observen todas las exigencias de la NIIF, en el estado de situacin financiera de apertura de la
fecha de transicin, es decir al comienzo del primer perodo presentado. Las exenciones estn
referidas a:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
(h)
(i)
(j)
(k)
(l)

Combinaciones de negocios.
Transacciones con pagos basados en acciones.
Valor razonable como costo atribuido.
Revaluacin como costo atribuido.
Diferencias de conversin acumuladas.
Estados financieros separados.
Instrumentos financieros compuestos.
Impuestos diferidos.
Acuerdos de concesin de servicios.
Actividades de extraccin.
Acuerdos que contienen un arrendamiento.
Pasivos por retiro de servicio incluidos en el costo de propiedades, planta y
equipo.

En la adopcin por primera vez de la NIIF para las PYMES, los principales problemas para el
implementador estn referidos a las exenciones indicadas de la revaluacin como costo
atribuido y a la de impuestos diferidos.
3.1 Exencin de la revaluacin como costo atribuido:
Con relacin a esta exencin la NIIF para las PYMES en el inciso (d) del prrafo 35.10 de la
Seccin 35, Transicin a la NIIF para las PYMES, indica que: Una entidad que adopta por
primera vez la NIIF puede optar por utilizar una revaluacin segn los PCGA anteriores, de
una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversin o un activo intangible
en la fecha de transicin a esta NIIF o en una fecha anterior, como el costo atribuido en la
fecha de revaluacin.
S bien esta exencin se aprecia en forma positiva al permitir el reconocimiento de una
revaluacin en la adopcin por primera vez de la NIIF, existen problemas que se enfrentan al
aplicar esta exencin de la revaluacin como costo atribuido, son:
1.

Cuando las entidades teniendo una revaluacin realizada por un experto, no lo tenan
reflejado en su estado de situacin financiera de apertura de la fecha de transicin a la
NIIF para las PYMES.
Para la solucin de este caso, previamente se ha considerado el ajuste de acuerdo con
los PCGA anteriores a los estados financieros de la entidad, cuyo efecto se refleja en el
estado de situacin financiera de apertura de la fecha de transicin a la NIIF. Es decir
manejado como una correccin de un error, de acuerdo con los PCGA anteriores
(PCGA No. 12, Cambios contables, estimaciones y errores), con cargo al activo y
creando un supervit por revaluacin y al momento de la adopcin de la NIIF, lo neto
se incorpora como el costo atribuido en las utilidades acumuladas y desaparece el
10

remanente que se tenga del supervit por revaluacin, para lo cual tambin se deber
de considerar el efecto del impuesto diferido.
2.

Cuando las entidades teniendo una revaluacin realizada por un experto y lo tenan
reflejado en su estado de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a
la NIIF para las PYMES, no aplicaron apropiadamente el PCGA anterior con relacin a
la vida til del activo.
El efecto de este problema, generalmente se ve reflejado en un incremento en las
depreciaciones acumuladas tanto del costo original del activo como de la propia
revaluacin, tomando en cuenta que el PCGA anterior, indicaba que las depreciaciones
se debieron registrar con base a la vida til del activo y las entidades o toman criterios
equivocados o las tasas mximas fiscales.
Para la solucin de este caso, previamente se ha considerado el ajuste de acuerdo con
los PCGA anteriores a los estados financieros de la entidad, cuyo efecto se refleja en el
estado de situacin financiera de apertura de la fecha de transicin a la NIIF. Es decir
manejado como una correccin de un error, de acuerdo con los PCGA anteriores
(PCGA No. 12, Cambios contables, estimaciones y errores), recalculando las
depreciaciones, ajustando las depreciaciones acumuladas contra las utilidades
retenidas y generalmente, la diferencia para efecto del impuesto a las ganancias, se
considera como una diferencia permanente y no generara efecto de impuesto diferido.

3.

Cuando las entidades no tenan una revaluacin realizada por un experto, por lo tanto
no lo tenan en su estado de situacin financiera de apertura de la fecha de la
transicin a la NIIF para las PYMES, pero tienen la revaluacin realizada en fecha
posterior a la fecha de la transicin a la NIIF para las PYMES.
S bien la norma indica que s una entidad que adopta por primera vez la NIIF, puede
optar por utilizar una revaluacin segn los PCGA anteriores, en la fecha de transicin
a esta NIIF o en una fecha anterior, era impredecible que como el caso de Guatemala,
la resolucin de adopcin de la NIIF para las PYMES comenzara en el 2011, por lo que
este caso podra resolverse igual que el tratamiento indicado en el punto 1 anterior,
deduciendo en su caso, las depreciaciones acumuladas que correspondan, de tal
manera que se presente el valor en libros de los activos revaluados igual que el valor
revaluado en la fecha posterior o mejor dicho la fecha en qu tenga el estudio del
experto valuador.

A raz de la invitacin pblica del 26 de junio de 2012, que hiciera el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC),
con relacin a las Preguntas para Comentarios de la Revisin Integral de la Norma
Internacional de Informacin Financiera para las Pequeas y Medianas Entidades NIIF para
las PYMES, el Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores, organismo miembro
de IFAC, consider prudente comentar en sus respuestas, la importancia de incorporar en la
norma, el reconocimiento de las revaluaciones en las propiedades planta y equipo,
propiedades de inversin y en los activos intangibles, tal como lo indica la teora bsica de las
NIIF Plenas.
3.2 Exencin de impuestos diferidos:
Al respecto de esta exencin la NIIF para las PYMES en el inciso (h) del prrafo 35.10 de la
Seccin 35, Transicin a la NIIF para las PYMES, indica que: Impuestos diferidos. No se
requiere que una entidad que adopta por primera vez la NIIF reconozca, en la fecha de
transicin a la NIIF para las PYMES, activos por impuestos diferidos ni pasivos por
11

impuestos diferidos relacionados con diferencias entre la base fiscal y el importe en libros
de cualesquiera activos o pasivos cuyo reconocimiento por impuestos diferidos conlleve un
costo o esfuerzo desproporcionado.
El problema visualizado en la determinacin de los impuestos diferidos en la adopcin de la
NIIF, generalmente no es por limitacin de las entidades o que conlleve un costo o esfuerzo
desproporcionado, sino ms bien, es la limitacin de conocimientos fiscales del profesional que
efecta la implementacin de la NIIF para las PYMES, por lo que el profesional deber en su
caso de apoyarse de un experto fiscal y la recomendacin en la prctica es de efectuarse el
reconocimiento por impuestos diferidos desde la adopcin en el estado de situacin financiera
de apertura de la fecha de transicin a la NIIF y no debera de considerarse como exencin.
4.

La moneda en qu se presentan los estados financieros

En Guatemala se cuenta con una cantidad importante de empresas dedicadas

especficamente a la exportacin de productos agrcolas (exportadoras), no las productoras, y
presentan sus estados financieros en la moneda nacional (Quetzales) y para definir la moneda
funcional, no consideran la teora bsica de la Seccin 30 Conversin de la Moneda
Extranjera, generalmente estas empresas en el entorno econmico principal en que operan, es
con base al dlar de los Estados Unidos de Amrica (US$), tomando en cuenta que es la
moneda en qu fijan los precios tanto de compras como de ventas y es la moneda en la cual
se generan los fondos de las actividades de financiamiento y es en la que normalmente se
conservan los importes cobrados por las actividades de operacin.
De acuerdo con lo anterior, la moneda funcional de estas empresas es el US$ dlar de los
Estados Unidos de Amrica y es la moneda bajo la cual, se debern de presentar los estados
financieros; sin embargo, las entidades financieras locales y las autoridades fiscales, requieren
los estados financieros bajo la moneda nacional y por consiguiente, no se cumplira con la
presentacin que requiere la NIIF para las PYMES.
5.

Saldos por cobrar y pagar por financiamiento entre compaas relacionadas

En el proceso de adopcin de la NIIF para las PYMES y para el reconocimiento en el estado

de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la NIIF para las PYMES, uno
de los rubros sujetos a discusin con la alta administracin de las entidades, son los saldos por
cobrar y pagar entre compaas relacionadas que se originan por financiamiento, en el cual
generalmente no se tienen contratos, no tienen fechas de vencimiento o plazos definidos, no
se cobran intereses y no se tienen garantas y los saldos se presentan al costo.
Con base a la Seccin 11 Instrumentos Financieros Bsicos, en el inciso (b) del prrafo 11.8,
se medirn al costo amortizado utilizando el mtodo del inters efectivo, lo anterior origina que
la entidad adoptante tendr que proceder a elaborar los contratos y definir las condiciones de
plazos, tasas de inters y dems requisitos de un contrato, para que pueda determinarse el
costo amortizado, sin dicha informacin no es posible medir los saldos de las compaas
relacionadas, de acuerdo con la NIIF para las PYMES.
6.

Deterioro del valor de los inventarios

En el proceso de adopcin de la NIIF para las PYMES y para el reconocimiento en el estado

de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la NIIF para las PYMES, no se
est efectuando la evaluacin del deterioro del valor de los inventarios.
Tal como lo indica el prrafo 13.19 de la Seccin 13 Inventarios, con referencia a los prrafos
27.2 a 27.4 requieren que una entidad evalu al final de cada perodo sobre el que se informa
12

si los inventarios estn deteriorados, es decir, si el importe en libros no es totalmente

recuperable (por ejemplo, por daos, obsolescencia o precios de venta decrecientes). Si una
partida (o grupos de partidas) de inventario est deteriorada esos prrafos requieren que la
entidad mida el inventario a su precio de venta menos los costos de terminacin y venta y que
reconozca una prdida por deterioro de valor. Los mencionados prrafos requieren tambin,
en algunas circunstancias, la reversin del deterioro anterior.
El implementador de la NIIF para las PYMES, requerir de una evaluacin respecto al
deterioro de valor de los inventarios, efectuado por una persona especializada de la propia
entidad o un consultor externo y solicitar al personal de finanzas de una comparacin de los
costos versus los precios de venta, en la fecha de la transicin a la NIIF y en los actuales, para
a travs de hechos ocurridos despus del perodo que se informa, definir un prdida por
deterioro de valor, establecido por medio de los precios de venta decrecientes.
Para el ajuste, en su caso, se cargarn en la adopcin las utilidades acumuladas y se crear
una reserva por deterioro de valor. Generalmente, no es factible que la aplicacin del deterioro
se efectu en forma directa bajando la cuenta del inventario, debido a que se tendran que
modificar los sistemas de informacin y es ms prctico llevar un control a travs de la reserva
por deterioro, para lo cual se deber tambin de considerar una diferencia para efectos de
impuestos diferidos.
7.

Cambios en polticas de contabilidad despus de la adopcin de la NIIF para las

PYMES

La Seccin 10 Polticas Contables, Estimaciones y Errores de la NIIF para las PYMES,

proporciona una gua para la seleccin y aplicacin de las polticas contables que se usan en
la preparacin de los estados financieros, tambin abarca los cambios en las estimaciones
contables y correcciones de errores en estados financieros de perodos anteriores.
Se ha observado que en el proceso de adopcin de la NIIF para las PYMES y para el
reconocimiento en el estado de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la
NIIF para las PYMES, que se definen las polticas contables aplicables a la entidad; sin
embargo, para los estados financieros siguientes (dos aos), se efectan cambios en las
polticas y en algunos casos se corrigen errores de la adopcin, lo que indica que se tuvo un
problema al no definir la poltica apropiada o no se consider toda la informacin disponible en
la fecha de la adopcin, tal el caso de falta de definicin de la vida til de los activos de
propiedad, planta y equipo o lo inapropiado del mtodo de las depreciaciones. Para evitar este
caso, lo ms prudente es definir apropiadamente las polticas contables y s se dio el caso
indicado anteriormente, es ms prctico reestructar la adopcin, que aplicarle un cambio
contable, con la teora bsica de la Seccin 10.
8.

Provisiones y contingencias

En el proceso de adopcin de la NIIF para las PYMES y para el reconocimiento en el estado

de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la NIIF para las PYMES, no se
est efectuando una evaluacin apropiada de las provisiones y contingencias relacionadas
cuando la provisin surja de una nica obligacin y que dependa del propio desenlace
individual o que en su caso se evalu como una contingencia.
El prrafo 21.4 de la Seccin 21 Provisiones y Contingencias, indica que Una entidad solo
reconocer una provisin cuando:
(a)

la entidad tenga una obligacin en la fecha sobre la que se informa como resultado de
un suceso pasado.
13

(b)

(c)

es probable (es decir, exista mayor posibilidad de que ocurra que de lo contrario) que la
entidad tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios econmicos,
para liquidar la obligacin; y
el importe de la obligacin pueda ser estimado de forma fiable.

Los casos ms comunes observados en la adopcin de la NIIF para las PYMES, estn en
relacin a objeciones de asuntos fiscales y de demandas a favor o en contra de las entidades,
en donde los expertos de la entidad, ya sean fiscales o legales, opinan de lo probable del
desenlace desfavorable y que adems cuantifican en % el monto de la posible prdida y que
an as, la administracin de la entidad se resa a que se reconozca la provisin en el estado
de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la NIIF para las PYMES y que
a cambio se considere como una contingencia y que nicamente se revele, tomando en cuenta
que dicha provisin disminuira su patrimonio.
El implementador de la NIIF para las PYMES, deber de considerar primero s cumple con los
tres elementos indicados en el prrafo 21.4 de la Seccin 21 y de cumplir, proceder al
reconocimiento de la provisin y adems de una divulgacin al respecto, caso contrario se
cometera un error en la adopcin.
9.

Ingresos de actividades ordinarias en la prestacin de servicios

En el proceso de adopcin de la NIIF para las PYMES y para el reconocimiento en el estado

de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la NIIF para las PYMES, no se
estn reconociendo apropiadamente los ingresos de actividades ordinarias en la prestacin de
servicios, se tienen contratos y presupuestos de costos, pero no se establecen los % respecto
al grado de terminacin y en algunos casos se han dejado los costos en proceso en el estado
de situacin financiera al haberse adoptado la NIIF para las PYMES y generalmente los
ingresos se reconocen al facturarse independientemente al trabajo ejecutado, con lo cual no
se tiene una correlacin de ingresos y costos y no se utiliza el mtodo de lo devengado en el
reconocimiento de ingresos. Estos casos se pueden apreciar en compaas de consultora y
despachos grandes de abogados.
El prrafo 23.14 se la Seccin 23 Ingresos de Actividades Ordinarias, indica que Cuando el
resultado de una transaccin que involucre la prestacin de servicios pueda ser estimado con
fiabilidad, una entidad reconocer los ingresos de actividades ordinarias asociados con la
transaccin, por referencia al grado de terminacin de la transaccin al final del periodo sobre
el que se informa (a veces conocido como el mtodo del porcentaje de terminacin). El
resultado de una transaccin puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplan todas las
condiciones siguientes:
(a)
(b)
(c)
(d)

El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad.

Es probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos derivados de la
transaccin.
El grado de terminacin de la transaccin, al final del periodo sobre el que se informa,
pueda ser medido con fiabilidad.
Los costos incurridos en la transaccin, y los costos para completarla, puedan medirse
con fiabilidad.

El implementador de la NIIF para las PYMES, en los contratos de prestacin de servicios,

deber entonces de establecer que los ingresos puedan medirse con fiabilidad, la probabilidad
que se obtengan los beneficios econmicos (que se cobren), el % de avance puede medirse
con fiabilidad (si es necesario un especialista) y que los costos incurridos y los pendientes para
completar puedan medirse tambin con fiabilidad, en resumen que se puedan establecer estos
datos para cuantificarse y con esa base correr el registro de reconocimiento de ingresos a lo
14

devengado (% de terminacin), en el estado de situacin financiera de apertura de la fecha de

la transicin a la NIIF para las PYMES, afectando algunas veces las cuentas por cobrar,
anticipos recibidos y las utilidades acumuladas por el no registro de los ingresos y costos
apropiadamente.
10.

Beneficios a los empleados por terminacin del contrato

En el proceso de adopcin de la NIIF para las PYMES y para el reconocimiento en el estado

de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la NIIF para las PYMES, no se
est considerando la poltica que tiene la entidad respecto, al pago o no a los empleados por
terminacin del contrato y se estn dejando provisiones que no corresponden. Este beneficio
por terminacin del contrato, conocido en Guatemala como el pago de las indemnizaciones por
tiempo de servicio.
De conformidad con el Cdigo de Trabajo de la Repblica de Guatemala, la entidad tiene la
obligacin de pagar indemnizacin a los empleados que despida por causa no justificada
(beneficios por terminacin del contrato), sobre la base de un mes de sueldo, por cada ao de
servicios, es decir que tiene la obligacin de pagar nicamente cuando esto suceda.
Tal como indica el prrafo 28.31 de la Seccin 28 Una entidad puede estar comprometida, por
ley, por contrato u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, o por una
obligacin implcita basada en las prcticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar
de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de beneficios) a los empleados
cuando resuelve sus contratos laborales. Estos pagos son beneficios por terminacin y con
base al prrafo 28.32 para el reconocimiento dice: Puesto que los beneficios por terminacin
no proporcionan a una entidad beneficios econmicos futuros, una entidad los reconocer en
resultados como gasto de forma inmediata.
Adicionalmente, el prrafo 28.34 indica que: Una entidad reconocer los beneficios por
terminacin como un pasivo y como un gasto, solo cuando se encuentre comprometida de
forma demostrable a:
(a)
(b)

rescindir el vnculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la

fecha normal de retiro; o
proporcionar beneficios por terminacin como resultado de una oferta realizada para
incentivar la rescisin voluntaria.

El implementador de la NIIF para las PYMES, requerir primero definir la poltica del pago de
los beneficios por terminacin del contrato, es decir las indemnizaciones por tiempo de servicio
y s la poltica es pagarlos nicamente por causa no justificada, no se deber de realizar
provisiones y de existir se debern ajustar. Este tipo de ajustes puede representar un ajuste
importante en una industria y fiscalmente, podr dudarse respecto al cumplimiento del pago
del impuesto sobre la renta, sobre la reversin de la provisin, lo que representara un ingreso
afecto al impuesto.

15

CONCLUSIONES:

1.

De la adopcin de la NIIF para las PYMES en forma voluntaria no a travs de leyes o

formando una Junta Nacional de Contabilidad, coordinada por las autoridades de
gobierno, es una medida que puede facilitar la adopcin de la norma, tomando en
cuenta que la necesidad de su adopcin en cada entidad, depender de la necesidad
de informacin, de sus transacciones y la de sus usuarios, aunado a la reciente emisin
de la Gua para Micro Entidades que Apliquen la NIIF para las PYMES (2009), que
coadyuvar en facilitar su aplicacin, sin dejar de hacer conciencia a las autoridades
fiscales que retomen la adopcin, tal como lo ha hecho el ente regulador de las
entidades financieras en Guatemala.

2.

Para las entidades y los implementadores en el proceso de adopcin de la NIIF para

las PYMES y para el reconocimiento en el estado de situacin financiera de apertura de
la fecha de la transicin a la NIIF para las PYMES, identifiquen las transacciones que
podran ocasionarles problemas, para que en su caso, pueda obtenerse toda la
informacin y con analizar y seguir el criterio de la norma, y requerir de apoyo a las
entidades que regulan la profesin, puedan definir una solucin apropiada a los
problemas que pueden presentarse en la adopcin, tomando tambin en cuenta las
organizaciones sin nimo de lucro (ONG).

16

GUIA DE DISCUSIN
1.

La adopcin voluntaria de la NIIF para las PYMES, es ms aceptada por las

entidades, que cuando proviene de la obligatoriedad por una ley especfica o creando
Juntas Nacionales de Contabilidad Gubernamentales?

2.

Las autoridades fiscales debern de contribuir en emitir resoluciones y reglamentos

que permitan que las entidades adopten la NIIF para las PYMES y que permitan una
presentacin de una conciliacin de los resultados financieros obtenidos con respecto a
las disposiciones contenidas en la ley del impuesto sobre la renta o sobre las
utilidades?.

3.

Los organismos reguladores de las instituciones financieras, estn desarrollando su

papel al exigir a estas instituciones, que requieran a sus deudores los estados
financieros con propsito de informacin general para usuarios externos, preparados
sobre un marco de referencia de informacin financiera para lograr una presentacin
razonable?.

4.

La Gua para Micro Entidades que Apliquen la NIIF para las PYMES (2009),
recientemente emitida por la Fundacin IFRS, ser una solucin para que las micro
entidades adopten la NIIF para las PYMES?.

5.

Las entidades y los implementadores de la norma, estn haciendo evaluaciones para

definir si les aplica la NIIF para las PYMES o las NIIF Plenas?.

6.

Porqu las organizaciones sin nimo de lucro (ONG) no estn utilizando la NIIF para
las PYMES?.

7.

Las exenciones indicadas en la Seccin 35 Transicin a la NIIF para las PYMES,

inducen a qu en la adopcin por primera vez, no se observen todas las exigencias de
la NIIF para las PYMES, en el estado de situacin financiera de apertura de la fecha de
transicin?.

8.

Estarn las entidades y los implementadores de la NIIF para las PYMES, haciendo su
mejor esfuerzo para que se cumplan todos los requerimientos de reconocimiento, en el
estado de situacin financiera de apertura de la fecha de la transicin a la NIIF para las
PYMES. Se conocern los problemas descritos anteriormente en este trabajo?.

17

REFERENCIAS BLIOGRAFICAS
1. Aplicacin de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados PCGA- o Normas
Internacionales de Informacin Financiera NIIF- para la Presentacin de Estados
Financieros en Guatemala. Unidad de Orientacin Legal y Derechos del Contribuyente,
Departamento de Consultas, Intendencia de Asuntos Jurdicos, revisado en abril de
2013.
2. Gua para Micro Entidades que Apliquen la NIIF para las PYMES (2009). Emitida por la
Fundacin IFRS. Junio de 2013.
3. Lic. Ral Daz, Normas Internacionales de Informacin Financiera en el Sector
Financiero, Convencin Nacional e Internacional de auditora. Quetzaltenango 14 y 15
de junio de 2013.
4. Norma Internacional de Informacin Financiera (NIIF) para Pequeas y Medianas
Entidades (PYMES). Emitida por el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad. Julio de 2009.
5. Oficio Circular para Bancos, Entidades fuera de Plaza o Entidades Off shore y
Empresas de un Grupo Financiero de Otorguen Financiamiento. Oficio No. 81-2010
del 5 de febrero de 2010.
6. Oficio C-SAT-S-472-2010 del 12 de noviembre de 2012, de la Superintendencia de
Administracin Tributaria.
7. Resolucin del Colegio de Contadores Pblicos y Auditores de Guatemala publicada en
El Diario de Centro Amrica el 9 de julio de 2010.

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Direccin de correo electrnico: mcastanoncpa@gmail.com

18

CURRICULUM VITAE: Lic. Mibzar Castan Orozco

Contador Pblico y Auditor graduado de la universidad de San Carlos
de Guatemala y obtuvo el premio de la mejor tesis en el ao de su
graduacin; as como tambin, tiene una maestra en Contadura
Pblica y Auditora Internacional por la Universidad Galileo de
Guatemala.
Su ejercicio profesional lo ha desarrollado en firmas de auditora con
representacin internacional y actualmente opera su propio despacho
profesional, representando a la firma INPACT International. Es profesor
en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de San Carlos y tambin ha sido
profesor de Contabilidad Superior, de la Escuela Superior de Desarrollo y Actualizacin
Profesional de la Universidad Galileo.
Ha tomado adiestramientos locales y en el exterior acerca de temas de las Normas
Internacionales de Auditora y de las Normas Internacionales de Informacin Financiera y de la
NIIF para las PYMES.
Represent a Guatemala en las discusiones del proyecto de la NIIF para las PYMES en
septiembre de 2007, en colaboracin con el Colegio de Expertos Contables de Francia y ha
recibido el Taller de NIIF para las PYMES, impartido por la Fundacin de Educacin de la
Federacin Internacional de Contadores IFAC y patrocinado por el Banco Mundial. Tambin
ha cumplido en replicar dicho taller en Guatemala.
Ha asistido a los eventos regionales organizados por el Banco Mundial e IFAC, con relacin al
Proyecto de Contabilidad y Responsabilidad para el Crecimiento Econmico Regional CReCER. Como conferencista ha participado en varias presentaciones de temas relacionados
con Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora.
Es miembro de la Red Virtual del Estudio de las NIIF ReVE-NIIF, en donde tambin ha
presentado conferencias virtuales.
En el Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores ha colaborado como:
1.
2.
3.

5.
6.

Miembro en la Comisin de Auditora Interna.

Auditor Externo nombrado por la Asamblea de Asociados.
Coordinador de la Comisin de Principios de contabilidad y Normas de Auditora, y fue
el Coordinador del Comit de Normas de Contabilidad y Auditora Internacionales del
IGCPA.
Actualmente es el Coordinador del Comit de Normas de Contabilidad Internacionales
del Colegio de Contadores Pblicos y Auditores de Guatemala.
Miembro de la Comisin Interamericana de Investigacin Contable de la Asociacin
Interamericana de Contabilidad AIC.

Es socio del:
1.
2.
3.
4.
5.

Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores.

Del Colegio de Economistas, Contadores Pblicos y Auditores y Administradores de
Empresas.
Socio Fundador del Colegio de Contadores Pblicos y Auditores de Guatemala.
Socio Adherente de la Asociacin Interamericana de Contabilidad AIC.
Miembro de la Red Virtual de Estudio de las NIIF ReVE-NIIF.
19

SEUDNIMO
El Pitas.

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