Está en la página 1de 50

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

MDULO 2
ISENES, VALOR TRIBUTVEL
E TAXAS DO IVA

Texto

elaborado

por

Jos

Roriz,

Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e


Rui Bastos (docentes do IPCA)

95

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

NDICE

2. Isenes

97

2.1. Isenes simples ou incompletas


2.1.1. Nas operaes internas
2.1.2. Consequncias no sector da construo civil
2.1.3. Renncias iseno previstas no art. 12. do Cdigo do IVA
2.1.4. Renncia iseno nas operaes relativas a bens imveis

100
100
110
112
114

2.2. Isenes completas


2.2.1. Isenes nas transmisses de bens para exportao e operaes
assimiladas
2.2.2. Isenes nas prestaes de servios relacionadas com o comrcio
internacional de bens
2.2.3. Isenes nas transmisses de bens e prestaes de servios relativas
a embarcaes e aeronaves

126

2.3. Isenes na importao

131

2.4. Outras isenes

133

2.5. Isenes em legislao avulsa

134

3. Valor tributvel

136

3.1. Nas operaes internas


3.2. Nas importaes

136
140

4. Taxas

142

127
128
129

2. ISENES
96

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Qualquer situao de iseno constitui uma excepo s regras de incidncia. As isenes


do IVA tm uma lgica diferente das isenes concedidas no mbito dos impostos sobre o
rendimento. Enquanto nos impostos sobre o rendimento a iseno libera o beneficirio do
pagamento do imposto, no IVA as situaes de iseno consubstanciam-se na no liquidao
e consequente no entrega de imposto, por parte dos sujeitos passivos, nas operaes
activas que realizam (o beneficirio paga imposto nas operaes passivas, mas no liquida
nas operaes activas). Isto , nas suas operaes passivas (aquisies de bens e servios)
os sujeitos passivos de IVA no beneficiam de iseno.
Regra geral, as isenes acolhidas no CIVA funcionam de forma automtica, isto , no
necessrio que o sujeito passivo solicite a respectiva aplicao.
Como qualquer benefcio fiscal em sede deste imposto, as isenes consubstanciam
situaes excepcionais, devendo ser objecto de interpretao restritiva.
No mbito do IVA existem dois grandes tipos de isenes, com caractersticas e efeitos
substancialmente diferentes: isenes simples ou incompletas e isenes completas.
ao nvel das operaes realizadas a montante, mais concretamente ao nvel da
dedutibilidade do IVA suportado, que estes dois tipos de isenes se revelam
substancialmente distintos. Assim,
As isenes simples ou incompletas traduzem-se na no liquidao de imposto nas
operaes activas ou realizadas a jusante, no havendo, em contrapartida, possibilidade de
deduo do imposto suportado a montante so deste tipo as isenes nas operaes
internas (art. 9.) e as derivadas do Regime Especial de Iseno a que se refere o art. 53. e
seguintes.
As isenes completas traduzem-se igualmente pela no liquidao do imposto nas
transmisses de bens ou nas prestaes de servios realizadas pelos sujeitos passivos,
conferindo-lhes, no entanto, o exerccio do direito deduo do imposto suportado a montante,
o que faz com que a carga fiscal incidente nos estdios anteriores seja totalmente anulada
estas isenes aplicam-se s exportaes e a determinadas operaes assimiladas a
exportaes (art. 14. do CIVA), a algumas operaes ligadas a regimes aduaneiros
suspensivos (art. 15. do CIVA) e ainda s transmisses intracomunitrias de bens (art. 14. do
RITI).

97

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Exemplo: Considere-se a hiptese da transmisso de um bem, sujeito a IVA taxa de 20%,


efectuada pela empresa ALFA em Janeiro de 2010, nas situaes A, B e C, em que se
pretende obter uma margem bruta de comercializao de 300.
A Operao tributada
Compra 1000 + 210 (IVA) = 1210
Venda 1000 + 300 = 1300 + 273 (IVA) = 1573
IVA a entregar 273 210 = 63
B ISENO SIMPLES OU INCOMPLETA
Compra 1000 + 210 (IVA) = 1210
Venda 1210 + 300 = 1510
IVA a entregar 0
C Iseno completa
Compra 1000 + 210 (IVA) = 1210
Venda 1000 + 300 = 1300 + 0 (IVA) = 1300
IVA a entregar - 210 (crdito de imposto)
Do exemplo anterior resulta que:
i)

A iseno simples faculta a no liquidao do imposto na venda, mas no permite a


deduo do imposto suportado na aquisio, pelo que este totalmente incorporado no
custo do bem, sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui o
imposto. tambm evidente a existncia de IVA oculto no preo, no montante de 210, e
da no se tratar de uma verdadeira iseno. Atendendo aos seus efeitos indesejveis,
em determinadas situaes possvel renunciar iseno, mediante opo dos sujeitos
passivos (art. 12. do CIVA).

ii) A iseno completa, alm de permitir ao sujeito passivo no liquidar imposto na venda,
confere-lhe o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que, no exemplo, se
traduz num crdito de imposto de 210 a seu favor. Neste caso, o bem fica totalmente
desonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisies, sendo dedutvel,
no agrava o custo do bem, contrariamente ao que acontece com a iseno simples, o
que se reflecte favoravelmente no preo final praticado.

98

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Percebe-se, assim, porque que a afirmao de que as isenes em sede de IVA podem ser
penalizadoras verdadeira, embora possa ser paradoxal primeira vista.
Imaginemos o caso de um mdico, isento ao abrigo do n. 1 do art. 9., que, apesar de no
ter que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de investimento em
equipamento, cujo IVA suportado no pode deduzir, vendo-se obrigado, naturalmente, a
repercutir esse custo no preo das suas consultas.
Por esse motivo, o legislador consagra, excepcionalmente em algumas situaes, o direito a
renunciar iseno, passando o sujeito passivo, caso exera esse direito, a liquidar e a
deduzir o IVA, nos termos normais.

99

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1. ISENES SIMPLES OU INCOMPLETAS

2.1.1. Nas operaes internas


Conforme j foi referido, as isenes simples traduzem-se no facto de o operador econmico
no liquidar imposto nas transmisses de bens ou prestaes de servios que efectuar, no
podendo, em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisies. Os operadores que
pratiquem exclusivamente operaes deste tipo esto dispensados da generalidade das
obrigaes do IVA, designadamente da entrega de declaraes peridicas.
Assim, tais sujeitos passivos apenas tero de cumprir as obrigaes previstas nas alneas a),
e) e f) do n. 1 do art. 29., conforme estipula o n. 3 do mesmo artigo, pelo que tero apenas
de entregar as declaraes de incio, de alteraes ou de cessao e os mapas
recapitulativos de clientes e fornecedores. De referir, ainda, que tais sujeitos passivos
(totalmente isentos) no tm n. de IVA vlido para efeitos de VIES (VAT Information
Exchange System), pelo que, em geral, suportaro IVA no Estado membro de origem no caso
de adquirirem quaisquer bens em pases pertencentes Comunidade.
Este tipo de isenes, tambm designadas de incompletas, possui um carcter obrigatrio
para as operaes enumeradas no art. 9., aplicando-se, essencialmente, a determinadas
actividades de interesse pblico ou a actividades relativamente s quais se revela
particularmente complexa a aplicao do IVA.
De acordo com as suas caractersticas e por serem consideradas de interesse geral ou
social, as isenes podem ser agrupadas nas seguintes categorias:
a) Sade e assistncia mdica e hospitalar mdicos, enfermeiros e outros paramdicos,
hospitais, clnicas, dispensrios e similares (n.os 1, 2, 3, 4 e 5 do art. 9.)
Note-se que apenas esto isentos os servios mdicos e no outras actividades
desenvolvidas pelos mdicos, designadamente a realizao de conferncias, formao,
ensino e outros servios, e da que, por vezes, os mdicos sejam sujeitos passivos
mistos. Por exemplo, os psiclogos podem desenvolver uma actividade mdica isenta,
mas tal iseno no abrange a elaborao de testes psicotcnicos, seleco e
recrutamento de pessoal, etc.. Nas empresas que se dedicam higiene, sade e
segurana no trabalho, apenas os servios de sade esto isentos e j no as
componentes relativas higiene e segurana.
A iseno refere-se a servios de sade em sentido amplo, atendendo ao seu carcter
social, incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados.
100

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

A iseno do n. 4 no se refere a servios de sade, mas a bens relacionados com a


sade, concretamente transmisses de rgos, sangue e leite humanos.
Relativamente a estas isenes, dever, em especial, ter-se em considerao que s
possvel renunciar no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares, clnicas,
dispensrios e similares, no pertencentes a pessoas colectivas de direito pblico ou a
instituies privadas integradas no sistema nacional de sade, que efectuem prestaes
de servios mdicos e sanitrios e operaes com elas estritamente conexas. Ou seja,
uma pessoa singular que exera medicina, no pode renunciar iseno (alnea b) do n.
1 do art. 12.).
b) Assistncia e segurana sociais (n.os 6 e 7 do art. 9.)
Esta iseno contempla as transmisses de bens e prestaes de servios ligadas
segurana e assistncia sociais efectuadas pelo sistema de segurana social, incluindo
IPSSs e outras pessoas por conta do respectivo servio nacional, desde que no
recebam qualquer contraprestao dos adquirentes dos bens ou dos destinatrios dos
servios. O n. 7 refere-se actividade desenvolvida pelas creches, lares residenciais,
casas de trabalho, lares de idosos, etc., com utilidade social reconhecida pelas
autoridades competentes.
Estas isenes no so susceptveis de renncia (art. 12. a contrario).
c) Desporto (n.os 8 e 15, al. b) do art. 9.)
Nesta iseno, e nos termos do disposto no n. 8, inclui-se, por exemplo, a explorao de
ginsios e pavilhes desportivos, desde que explorados por entidades sem fins lucrativos
(art. 10.) (52). O n. 15., alneas a) e b), refere-se a artistas, actores, desportistas, etc.,
quer actuando individualmente quer em grupo, desde que os servios sejam prestados
directamente aos respectivos promotores (empresas organizadoras de eventos,
comisses de festas, etc.), logo, sem interveno de intermedirios actuando em nome
prprio perante os promotores (entidades organizadoras).
Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario).
d) Educao, ensino e outras actividades conexas (n.os 9, 11 e al. c) do n. 35 do art. 9.)
Inclui o fornecimento de alimentao e bebidas e os transportes escolares, desde que
efectuados directamente pelas instituies de ensino. Tais estabelecimentos de ensino
tero que estar enquadrados no sistema nacional de educao ou ser reconhecidos como
tendo fins anlogos, pelos ministrios competentes.

(52) Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n.os 12, 13, 14, 19 e 35
do art. 9.), condio indispensvel que as actividades a abrangidas sejam efectuadas por organismos sem
finalidade lucrativa, tal como consta do art. 10., considerando-se como tais os que preencham cumulativamente
os requisitos previstos nas alneas a) a d) do referido artigo.

101

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

O n. 11 refere-se s lies ministradas a ttulo pessoal (explicaes), devendo existir um


relao directa professor / aluno, no cabendo aqui a actividade desenvolvida pelos
centros de explicaes, pois o pagamento no feito directamente pelo aluno ao
explicador (h interveno de uma terceira entidade). Esta iseno no se aplica a
professores em regime de profisso independente.
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).
e) Formao profissional (n. 10 do art. 9.)
De acordo com o n. 10 do art. 9., esto isentas de IVA as prestaes de servios que
tenham por objecto a formao profissional, bem como as transmisses de bens e
prestaes de servios conexas, como por exemplo, o fornecimento de alojamento,
alimentao e material didctico, desde que sejam efectuadas por organismos de direito
pblico ou por entidades reconhecidas como tendo competncia nos domnios da
formao e reabilitao profissionais pelos ministrios competentes.
A iseno no aplicvel aos formadores, uma vez que no tm a sua actividade
reconhecida, pelo que tais profissionais tero de liquidar IVA pelos servios que prestem,
sem prejuzo do seu eventual enquadramento no Regime Especial de Iseno.
Esta iseno passvel de renncia (alnea a) do n. 1 do art. 12.).
f)

Cultura, cincia e arte (n.os 8, 12, 13, 14, 15, alnea a), n. 35, alneas a) e b), do art. 9.)
Cabem nestas isenes, designadamente, o aluguer de livros e discos; a visita a
museus, monumentos e jardins; congressos, seminrios e outras manifestaes
anlogas; sesses de teatro, cedncias de bandas de msica.
Exige-se, dependendo dos casos, que tais servios sejam efectuados ou pelo Estado ou
por outras pessoas colectivas de direito pblico, ou por outros organismos sem
finalidade lucrativa, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os
requisitos previstos nas alneas do art. 10..
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).

g) Transmisso de direitos de autor e de obras (n. os 16 e 17 do art. 9.)


O n. 16 refere-se transmisso de direitos de autor e autorizao para a utilizao
de obras intelectuais, quando efectuada pelo prprio autor e pelos seus herdeiros (inclui
designers e articulistas). O n. 17 respeita transmisso de exemplares de obras
literrias e cientficas editadas pelo prprio autor (pessoa singular), seus herdeiros ou
por terceiros por conta deles.
Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario).

102

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

h) Assistncia espiritual (n. 18 do art. 9.)


Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. a
contrario).
i)

Prestaes de servios e transmisses de bens conexas, efectuadas no interesse


colectivo dos seus associados, por organismos que prossigam objectivos de natureza
poltica, sindical, religiosa, humanitria, filantrpica, recreativa, desportiva, cultural,
cvica e econmica e que sejam remuneradas apenas pela quota (n. 19 do art. 9.)
Encontram-se aqui includos os partidos polticos, as centrais sindicais e as associaes
em geral, incluindo as Associaes de Estudantes, mas apenas relativamente s quotas
fixadas nos termos dos respectivos estatutos, salvo o disposto no n. 20 (manifestaes
ocasionais).
Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. a
contrario).

j)

Manifestaes ocasionais (n. 20 do art. 9.)


De conformidade com o n. 20 do art. 9., esto isentas de IVA as transmisses de bens e
prestaes de servios efectuadas por entidades cujas actividades habituais se
encontram isentas nos termos dos n.os 2, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14 e 19, aquando de
manifestaes ocasionais destinadas angariao de fundos em seu proveito exclusivo
(hospitais, clnicas, IPSSs, creches, lares, centros de dia, escolas, universidades,
empresas de formao profissional, bibliotecas, museus, monumentos, jardins botnicos,
associaes, etc.), desde que esta iseno no provoque distores de concorrncia (53).
Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. a
contrario).

k) Prestaes de servios fornecidas aos seus membros por grupos autnomos de


pessoas que exeram uma actividade isenta e cujo objectivo seja o de lhes facilitar a
utilizao comum dos meios necessrios ao exerccio dessa actividade desde que se
limitem a exigir dos mesmos o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas
despesas comuns (n.os 21 e 22 do art. 9.) (54)
(53) Com esta norma evita-se que estas entidades, cuja actividade principal isenta, tenham que liquidar IVA em
relao a algumas manifestaes ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram tambm isentas.
A iseno abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrio, bufete, bar, aluguer de
stands, receitas publicitrias, etc.). Se no existisse uma norma com este teor, as entidades por ela abrangidas
tornar-se-iam sujeitos passivos mistos com todas as dificuldades inerentes. Pelo Despacho Normativo n. 118/85,
de 31 de Dezembro, foi fixado em 8 o nmero mximo anual de manifestaes ocasionais (isentas) promovidas
por estas entidades, devendo tais eventos ocasionais ser previamente comunicados no Servio de Finanas,
exactamente para que se controle o n. anual mximo permitido (8). Na prtica, geralmente no so feitas estas
comunicaes embora o diploma citado assim o exija.
54
( ) Encontram-se aqui includos os grupos de mdicos que, por vezes, se associam, partilhando os custos comuns.
A iseno abrange tambm a actividade dos condomnios (grupos de condminos em prdios em regime de
propriedade horizontal), os quais, refira-se, devem possuir n. fiscal de contribuinte; os condminos no podem ser
sujeitos passivos do regime normal, pois, caso o sejam, dever ser liquidado IVA relativamente a essa parte.

103

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Desde que a iseno no seja susceptvel de originar distores de concorrncia.


O n. 22 refere que se a percentagem de deduo for inferior a 10%, se considera que a
actividade isenta, estando aqui includos, designadamente, os bancos, cuja % de
deduo normalmente inferior quele limite e que frequentemente se associam para
desenvolverem actividades conjuntas, repartindo as respectivas despesas comuns,
geralmente sob a forma de Agrupamentos Complementares de Empresas (ACEs). Na
falta desta iseno, o agrupamento teria que liquidar IVA aos seus membros, o qual no
seria dedutvel por estes, quando, em rigor, o agrupamento no produz qualquer valor
acrescentado, por se limitar a repartir pelos utilizadores as despesas incorridas.
Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. a
contrario).

l)

Prestaes de servios e transmisses de bens conexas efectuadas pelos servios


pblicos postais, com excepo das telecomunicaes (n. 23 do art. 9.)

m) Transmisses, pelo valor facial, de selos de correio em circulao ou de valores


selados, bem como as respectivas comisses de venda (n. 24 do art. 9.)

n) Servio pblico da remoo de lixos (n. 25 do art. 9.)


Tambm para as trs isenes referidas (l), m) e n)) no est consagrada a possibilidade
de renncia (art. 12. a contrario).

o) Prestaes de servios efectuadas por empresas funerrias e de cremao e


transmisses de bens acessrias (n. 26 do art. 9.)
Esta iseno apenas inclui as prestaes de servios que se inserem no mbito de
servios funerrios e de cremao, abarcando a totalidade do servio (incluindo os bens
fornecidos includos no servio fnebre). No inclui transmisses de bens e prestaes de
servios a outras empresas fnebres ou a particulares fora do mbito dos servios
fnebres ou crematrios.
Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. a
contrario).

104

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

p) Operaes bancrias e financeiras (n. 27 do art. 9.)


As vrias alneas deste n. identificam situaes tpicas da actividade bancria. esta
iseno que provoca uma % de deduo muito baixa no caso dos bancos, uma vez que a
generalidade da actividade se encontra isenta por esta norma.
Exemplos de operaes praticadas pelos bancos que conferem o direito deduo so
os servios relacionados com a avaliao de imveis, em que h liquidao de IVA,
operaes mencionadas na subalnea V da alnea b) do n. 1 do art. 20. (neste caso
iseno completa).
A actividade das empresas locadoras (leasing), embora seja considerada de natureza
financeira, no se encontra abrangida pela iseno aqui consagrada, uma vez que se
trata de empresas que realizam maioritariamente operaes tributveis (55).
Relativamente a estas isenes mostra-se particularmente importante a questo da
qualificao das operaes, devendo, ainda, salientar-se o seguinte:
No so, igualmente, passveis de renncia;
Para efeitos da respectiva aplicao no interessa a natureza jurdica das entidades que as
praticam nem a do destinatrio do servio, mas sim a natureza da prpria operao financeira;
A expresso incluindo a negociao significa que, por ex., se inclui na iseno no apenas a
concesso de crdito propriamente dita, mas igualmente a respectiva negociao, isto , a
interveno de terceiros visando a sua concretizao.

q) Operaes de seguro e resseguro (n. 28 do art. 9.)


Incluem-se as comisses das corretoras, agentes e mediadores de seguros. frequente
os TOC prestarem servios com esta natureza, pelo que, nesse caso, tais profissionais
sero sujeitos passivos mistos, com as implicaes inerentes.
Note-se que os seguros, bem como algumas operaes bancrias (n. 27), encontram-se
sujeitos a imposto do selo, da a iseno em IVA. Por outro lado, trata-se de actividades
em que a adopo de um imposto do tipo sobre o valor acrescentado no se revela
perfeitamente exequvel, sobretudo no sector bancrio (56).
Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).

(55) Poder acontecer que as locadoras exeram actividades isentas pelo art. 9., por exemplo, no caso de leasing
imobilirio em que aplicvel a iseno consignada no 29. do art. 9. em relao s rendas peridicas (prestaes
de servios) e a do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel (transmisses de
bens) por parte do locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.os 4 e 5 do art. 12..
(56) Sobre esta matria vejam-se os Ofcios-Circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (actividade seguradora); n.
14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de
20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direco de Servios do IVA
(companhias de seguros).

105

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

r) Operaes de locao de imveis (n. 29 do art. 9.)


O que se pretende com esta disposio isentar o arrendamento, desde logo atendendo
ao elevado nmero de contribuintes, muitos deles particulares.
A iseno no abrange a actividade hoteleira e dos parques de campismo, a locao de
reas para estacionamento de veculos, a locao de mquinas e outros equipamentos
de instalao fixa, as cedncias de explorao (reas apetrechadas para o exerccio de
uma actividade), a locao de cofres-fortes e a locao de espaos para exposies (ou
publicidade).
A iseno aplica-se, por exemplo, no aluguer de reas para a colocao de antenas de
retransmisso de sinal de telecomunicaes. No caso de aluguer de reas apetrechadas,
tem sido entendimento que poder aplicar-se a iseno na locao do espao (paredes
nuas), se o contrato celebrado discriminar o valor do aluguer do espao e o valor do
aluguer do equipamento, aplicando-se a iseno 1. componente e tributando-se a parte
restante relativa aos bens mveis.
Relativamente a esta iseno, dever atender-se ao seguinte:
Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efectuem entre sujeitos passivos
do imposto, devendo esta ser efectuada nos termos e condies previstos no DL n. 21/2007,
de 29 de Janeiro.
Abrange apenas a simples locao de bens imveis, no sentido que lhe dado no art. 1022.
do Cdigo Civil, incluindo-se a sublocao. Caso o contrato no tenha a natureza de simples
locao de bens imveis, devido imposto relativamente s importncias recebidas, por ex., a
ttulo de prestaes de servios. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de prestao
de servios, em que estes so um complemento daquele, so tributados em IVA apenas no
que se refere s quantias pagas a ttulo de prestao de servios.
No caso de prdios urbanos, s se aplica a iseno caso se trate de paredes nuas, seja para
fins habitacionais, comerciais, industriais ou agrcolas (cf. Ofcio-Circulado n. 30022, de
16/06/2000, da DSIVA).
Tratando-se de arrendamento de terrenos agrcolas, aplicar-se- a iseno caso no seja
antecedido de prvia preparao do terreno, mediante operaes de drenagem, lavra, e no
terreno no se encontrar implantada qualquer obra (poos, furos, diques de rega), construda
com carcter de benfeitoria.

s) Operaes sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis


(IMT) (n. 30 do art. 9.)
Esta iseno traduz uma opo do legislador nacional que, face s possibilidades
concedidas pela Directiva IVA a este propsito, resolveu no tributar em IVA as
transmisses de bens imveis.
106

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

A iseno refere-se, grosso modo, transmisso onerosa do direito de propriedade sobre


bens imveis, como sejam, casas, apartamentos, terrenos, quintas, etc., uma vez que tais
transmisses esto sujeitas actualmente a IMT.
Muitas vezes era questionada esta iseno, havendo quem defendesse a substituio da
SISA pelo IVA, ou seja, a eliminao desta iseno e o fim da SISA, atendendo,
sobretudo, aos elevados nveis de fraude que se verificavam na SISA e,
consequentemente, em sede de outros tributos, designadamente, fugas ao IRC, IRS e
Segurana Social, por parte das empresas que operam no sector. Sabendo-se que a
actividade da construo civil uma das principais actividades econmicas do nosso
pas, pode concluir-se que tal discusso assumia particular interesse. Em todo o caso,
refira-se que a recente reforma da tributao do patrimnio, que entrou em vigor em 1 de
Janeiro de 2004, no foi nesse sentido, mantendo-se a iseno em IVA nas transmisses
de imveis e a sua tributao em sede de IMT.
Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efectuem entre sujeitos
passivos do imposto, devendo esta ser efectuada nos termos e condies previstos no DL
n. 21/2007, de 29 de Janeiro.
t)

Lotaria, apostas mtuas, bingo, bem como outras actividades sujeitas a impostos
especiais sobre o jogo (n. 31 do art. 9.)
De referir que as comisses auferidas pelos intermedirios beneficiam tambm desta
iseno, da que os cafs e quiosques que pratiquem estas operaes sejam sujeitos
passivos mistos.
Relativamente s actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para alm da
iseno de IVA, esto tambm isentas de IRC, o que no significa uma baixa carga fiscal,
uma vez que a carga fiscal incidente sobre a actividade do jogo, por exemplo, dos
casinos, pode atingir 50% da receita bruta obtida.
Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).

u) Transmisses de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta que no tenham


sido objecto do direito deduo, bem como a transmisso de bens cuja aquisio ou
afectao tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do art.
21. (n. 32 do art. 9.)
Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que, no caso de bens mencionados no
art. 21., para que a iseno se aplique necessrio que o sujeito passivo demonstre que
suportou IVA no momento da aquisio, devendo o imposto constar de forma expressa na
factura de aquisio, pelo que, se a viatura de turismo, por exemplo, tiver sido adquirida a
um particular, a outra empresa que tenha utilizado esta iseno ou a um revendedor pelo
regime de bens usados, a posterior transmisso dessa viatura no beneficiar da iseno,

107

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

devendo liquidar-se IVA, imposto esse que no dedutvel para o adquirente (alnea a)
do n. 1 do art. 21.).
Ora, se se trata de uma iseno tcnica que pretende evitar liquidaes cumulativas ou
tributao em cascata, no nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimento
em termos daquilo que a lgica subjacente ao imposto. Imagine-se um exemplo em
que uma viatura de turismo transaccionada sucessivamente entre sujeitos passivos do
regime normal que no sejam revendedores... (IVA em cascata). Em todo o caso, a letra
da lei parece indiciar que a iseno se aplica exclusivamente nos casos em que no
momento da aquisio no foi deduzido IVA, em virtude do disposto no art. 21., dando
fora interpretao da Administrao Fiscal. Na verdade, se a aquisio foi feita a um
particular, a uma empresa que aplicou esta iseno, ou a um revendedor que aplicou o
regime da margem, a excluso do direito deduo d-se, desde logo, por aplicao do
n. 2 do art. 19., porquanto o imposto, nestes casos, no vem mencionado na factura,
condio bsica para a legalidade da deduo do IVA suportado a montante.
Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
v) Transmisso de bens e prestaes de servios efectuadas no mbito de uma actividade
agrcola, silvcola ou pecuria (n. 33 do art. 9.) e prestaes de servios efectuadas por
cooperativas no agrcolas aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.)
Incluem-se as transmisses de bens efectuadas por exploraes agrcolas e as
prestaes de servios agrcolas (com carcter acessrio) mencionadas,
respectivamente, no Anexo A e no Anexo B do CIVA. Note-se que, no que se refere
produo de animais, segundo a verba II do Anexo A, tal actividade ter que estar conexa
com a explorao do solo, logo, no se aplica, por exemplo, aos avirios. Relativamente
ao aluguer de equipamentos agrcolas (alnea e) do Anexo B), s haver iseno se o
locador se dedicar tambm agricultura.
Estas isenes so passveis de renncia (alnea c) do n. 1 do art. 12.).
O art. 11. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a imposto
de determinadas actividades mencionadas nos n.os 33 e 34 do art. 9., sempre que as
respectivas isenes originem distores de concorrncia, referindo-se a este propsito
o Despacho Normativo n. 51/86, de 5 de Junho, que obrigou os produtores de flores e
de plantas ornamentais ao enquadramento no regime normal do IVA, no se aplicando
a tais operadores a iseno consignada no n. 33 do art. 9..
w) Servios de alimentao e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus
empregados (n. 36 do art. 9.) (57)
(57) Relativamente a esta iseno vejam-se os ofcios-circulados n. 105643, de 17/11/88, da Direco de Servios
do IVA e n. 53598, de 11/05/89, da DSCA do SIVA. Note-se que, nos termos destes ofcios, se determina,
designadamente, que no conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional

108

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

A iseno abrange quaisquer servios desta natureza fornecidos pelas entidades


patronais aos empregados, tais como servios de caf e outras bebidas, acompanhadas
ou no de alimentos (cantinas e bares das empresas), sem prejuzo da possibilidade de
renncia iseno conferida pela alnea a) do n. 1 do art. 12., que, na hiptese de ser
concretizada, implicar a liquidao de IVA nos servios prestados aos empregados,
taxa de 12% (Lista II, verba 3.1).
x) Actividades das empresas pblicas de rdio e televiso que no tenham carcter
comercial (n. 37 do art. 9.)
Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
Por ltimo, importa salientar que as isenes do art. 9. (isenes simples) podero originar
distores, pelo que o prprio CIVA, atravs do seu art. 12., admite que alguns dos
operadores econmicos que realizam operaes isentas sem direito a deduo, possam
renunciar iseno e optar pela aplicao do regime geral de tributao.
Concluindo,
Os operadores econmicos que realizem exclusivamente operaes isentas nos termos do
art. 9. no tm direito deduo do imposto suportado nas aquisies e no podero, como
vimos, liquidar IVA aos seus clientes pelas operaes realizadas.
Deste modo, o valor do imposto no dedutvel faz parte do custo de aquisio, sendo, como
tal, includo no preo de venda dos bens ou servios, situao esta que provoca aquilo que
vulgarmente se designa por IVA oculto.
Como reflexo desta situao, os adquirentes destes bens ou servios, independentemente de
serem ou no consumidores finais, no podero tambm recuperar o IVA que, embora no
expressamente mencionado na factura, venha oculto no preo (n. 2 do art. 19.).
Todavia, mesmo que o consumidor suporte alguma carga fiscal (tributao oculta), ela ser
inferior quela que resultaria na ausncia da iseno, desde logo porque nem todos os inputs
tm IVA e tambm porque no h IVA sobre a margem neste estdio. Por isso, no se trata
de uma verdadeira iseno, mas apenas de uma reduo da carga fiscal atendendo
natureza das actividades.
As facturas ou documentos equivalentes emitidas pelos sujeitos passivos enquadrados no
art. 9. tero de conter a indicao de que as operaes em causa esto isentas (Isento de
IVA ao abrigo do n. __ do art. 9.), de acordo com a alnea e) do n. 5 do art. 36., no
podendo, em tais documentos, ser feita qualquer separao entre preo e imposto.
do termo, a saber, pequenos-almoos, almoos, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos de
alimentao e bebidas fora desse conceito tradicional, como, p. ex., os fornecimentos ao longo do dia,
normalmente nas chamadas pausas dirias, de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos. Por
outro lado, determina-se tambm que esta iseno abrange apenas as refeies fornecidas directamente pelas
entidades patronais aos seus empregados.

109

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.2. CONSEQUNCIAS NO SECTOR DA CONSTRUO CIVIL


O carcter incompleto das isenes do art. 9. implica que, por vezes, deva ser equacionada
a poltica de organizao e estruturao das empresas, em particular no sector da construo
civil (n.os 29 e 30 do art. 9.), uma vez que, a, uma inadequada estruturao pode ter um
impacto significativo ao nvel dos resultados obtidos.

Exemplo (58):
Imagine-se a construo de um prdio (fraces para venda) com a seguinte estrutura de
custos e proveitos:
Valores em
CUSTOS
Terreno
Construo (s/ IVA)
Materiais
Mo-de-obra
Total dos custos

PROVEITOS
100 000

Vendas:
10 apartamentos x 55 000 =

550 000

Total de proveitos

550 000

150 000
150 000
400 000

1. Hiptese: No integrao
Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica actividade imobiliria
e a empresa BETA que se dedica construo. A empresa ALFA adquire o terreno e
contrata a empresa BETA para a construo do prdio. Neste caso a empresa ALFA
suportar IVA no dedutvel do montante de 60 000 (300 000 x 20%), montante que acresce
ao custo total da obra, para efeitos de apuramento do resultado inerente obra.

Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 300 000 + 60 000) = 90 000

(58) Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras
alteraes/adaptaes.

110

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2. Hiptese: Integrao

Nesta situao teremos uma nica empresa (ALFA) a actuar enquanto imobiliria e
construtora, sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efectuar
ela prpria as obras. Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 30 000
(150 000 x 20%), uma vez que no haver IVA relativamente mo-de-obra.
Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 300 000 + 30 000) = 120 000

Concluses:
Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 30 000, que corresponde
exactamente ao valor do IVA inerente mo-de-obra, o que poder permitir, por exemplo,
mantendo-se o ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3000 cada
um (30 000 / 10), ou uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e
comprador.
Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na
1. hiptese corresponde a 10,9% do preo (60 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 5,4% (30
000 / 550 000).

111

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA


Segundo o n. 1 do art. 12., podero renunciar iseno, optando pela aplicao do imposto
s suas operaes:

Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objecto a
formao profissional (n. 10 do art. 9.);

Os sujeitos passivos que forneam aos seus empregados servios de alimentao e


bebidas (n. 36 do art. 9.);

Os estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestem


servios mdicos, sanitrios e operaes conexas (n. 2 do art. 9.) (59);

Os sujeitos passivos que exeram actividades de explorao agrcola, silvcola ou


pecuria (n. 33 do art. 9.);

As cooperativas que, no sendo de produo agrcola, desenvolvam uma actividade


de prestao de servios aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.).

A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efectuadas pelo sujeito
passivo no exerccio da sua actividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que
optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos (n.os 1 e 3 do art. 12.).
A opo exercida mediante a entrega, em qualquer servio de finanas ou noutro local
legalmente autorizado, da declarao de incio de actividade ou de alteraes, consoante os
casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do art. 12.), mas nunca
com efeitos retroactivos.

Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno,
dever (n. 3 do art. 12.):
a) Dar conhecimento de tal opo, mediante declarao de alteraes, a apresentar
durante o ms de Janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado o
prazo do regime de opo, produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro desse ano;
b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do art. 24.,
as dedues referentes a bens do activo imobilizado.

(59) Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas colectivas de direito pblico ou a instituies
privadas integradas no sistema nacional de sade.

112

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

O art. 12., nos n.os 4, 5 e 6, estabelece ainda que podero tambm renunciar iseno
(operaes imobilirias):

Os sujeitos passivos que arrendem bens imveis ou partes autnomas destes a


outros sujeitos passivos, que os utilizem, no todo ou em parte, em actividades
tributadas e desde que no estejam sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas previsto no art. 60. (n. 4 do art. 12.);

Os sujeitos passivos que efectuem transmisses de imveis, ou de partes


autnomas destes, a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem em
actividades tributadas e que no estejam sujeitas ao Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas previsto no art. 60. (n. 5 do art. 12.).

A renncia iseno nestas operaes dever ser efectuada nos termos e condies
previstos em legislao especial, tratando-se, neste caso, do DL n. 21/2007, de 29 de
Janeiro, cuja anlise se faz seguidamente.

113

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis

2.1.4.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA de
um conjunto de medidas destinado a combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso
que se vinham verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao.
Seguindo a experincia anteriormente colhida e as melhores prticas adoptadas em outros
Estados membros da Comunidade, o referido decreto-lei rev de forma substancial as regras
de renncia iseno do IVA na locao e transmisso de imveis abrangidas pelos n.os 29 e
30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de
algumas condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas
operaes.
As regras resultantes da nova legislao impem certas restries quanto possibilidade de
opo pela tributao, quando a actividade habitual dos intervenientes no confira um
significativo direito deduo do IVA suportado, salvo se essa actividade consistir na
construo ou aquisio de imveis para venda ou para locao.
As regras que definem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bem
como os procedimentos a adoptar na sequncia da mesma, continuam a constar de um
regime jurdico autnomo.
Para alm de uma definio mais rigorosa das situaes susceptveis de renncia iseno,
o regime prev, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVA
seja devido ao Estado pelos respectivos adquirentes.
Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas
constantes do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, a Direco de Servios do IVA
divulgou o ofcio-circulado n. 30 099, de 09.02.2007.
Os n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA prevem a iseno do imposto,
respectivamente, na locao de bens imveis e nas operaes sujeitas a IMT.
Por sua vez, os n.os 4 e 5 do artigo 12. do mesmo Cdigo prevem a possibilidade de
renncia quelas isenes, mas apenas quando o locatrio ou o adquirente sejam sujeitos
passivos que os utilizem total ou parcialmente em actividades que conferem direito
deduo.
Finalmente, o n. 6 do artigo 12. do Cdigo do IVA refere que as condies para a renncia
iseno so estabelecidas em legislao especial.

114

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

A legislao especial em causa, que constava do Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de Janeiro,


passou a constar do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que, alm de introduzir
diversas alteraes ao Cdigo do IVA, aprovou o Regime da renncia iseno do IVA
nas operaes relativas a bens imveis.
O novo Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, bem
como as alteraes introduzidas nos artigos 12., 24., 24.-A (actual art. 25.) e 25. (actual
art. 26.) do Cdigo do IVA, entraram em vigor no dia 30 de Janeiro de 2007.
Outras alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro,
designadamente as do seu artigo 2. e as introduzidas nos artigos 2., 19., 35. (actual art.
36.) e 44. do Cdigo do IVA, apenas entraram em vigor no dia 1 de Abril de 2007.

2.1.4.2. Quem pode renunciar?


Conjugando o disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redaco que
lhes foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, com o artigo 3. e
sem prejuzo do artigo 2., ambos do Regime da renncia iseno do IVA nas operaes
relativas a bens imveis, podem renunciar s isenes previstas nos n.os 29 e 30 do
artigo 9. do Cdigo do IVA os sujeitos passivos que procedam:
a) locao de prdios urbanos ou fraces autnomas destes;
b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraces
autnomas destes;
c) transmisso de terrenos para construo;

desde que, em todos os casos:

d) Os respectivos locatrios ou adquirentes sejam, igualmente, sujeitos passivos


que utilizem os imveis, total ou predominantemente, em actividades que
conferem direito deduo;
e) O locador e o locatrio ou o vendedor e o adquirente:

115

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

i.

Exeram exclusivamente actividades que conferem o direito deduo


(60) ou, exercendo simultaneamente actividades que conferem o direito
deduo e outras que no conferem esse direito, o conjunto das
actividades que conferem direito deduo seja superior a 80% do total
do volume de negcios.
Independentemente do critrio que o sujeito passivo utilize para o
exerccio do direito deduo prorata ou afectao real a
percentagem de 80% determinada nos termos dos n.os 4, 5 e 6 do
artigo 23. do Cdigo do IVA, com base no montante das operaes
realizadas no ano anterior.
Relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua actividade, ser
tida em considerao, no momento da renncia, a percentagem estimada
para esse ano, calculada nos termos do n. 7 do artigo 23. do Cdigo do
IVA.

ii.

Tenham uma percentagem de deduo inferior a 80%, mas apenas nos


casos em que, habitualmente, exeram a actividade de construo,
reconstruo ou aquisio de imveis, para venda ou para locao;

iii.

No estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas


constante do artigo 60. e seguintes do Cdigo do IVA;

iv.

Disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.

Face ao referido, no pode haver renncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o
vendedor e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.)
ou efectuem exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, no
conferem o direito deduo, excepto na situao indicada na anterior subalnea ii.
Nos casos de compropriedade todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir
devem preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia.
No conceito de locao entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente a
locao financeira.
Perante os termos da lei, no permitida a renncia na sublocao de bens imveis,
excepto quando estes sejam destinados a fins industriais.
.

(60) As actividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.

116

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.4.3. Em que situaes se pode renunciar?


De conformidade com os n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redaco que lhes
foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, e com o artigo 2. do
Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, a renncia s
permitida relativamente:
a) locao de prdios urbanos ou fraces autnomas destes;
b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraces
autnomas destes;
c) transmisso de terrenos para construo;

ainda necessrio, nos termos do mencionado artigo 2. do Regime de renncia iseno


do IVA nas operaes relativas a bens imveis, que:
a) O imvel esteja inscrito na matriz em nome do titular, ou tenha sido pedida a
sua inscrio, e no se destine a habitao.
Nestes termos, no permitida a renncia na transmisso ou locao de
imveis cuja inscrio na matriz ou pedido de inscrio no seja em nome do
vendedor ou locador.
De sublinhar que no caso de contratos realizados em simultneo, como
ser o caso de uma aquisio seguida de locao, a inscrio na matriz em
nome do seu proprietrio, ou o respectivo pedido de inscrio, s tem de
verificar-se em relao ao sujeito passivo que realiza a transmisso do imvel
no primeiro dos contratos, sem prejuzo da renncia s poder verificar-se
quando estiver confirmada a titularidade da propriedade relativamente ao
locador no segundo contrato.
b) A transmisso do direito de propriedade do imvel ou a sua locao envolva a
totalidade do prdio ou fraco autnoma.
Como tal, no permitida a renncia na transmisso ou locao de partes de
um imvel, salvo se se tratar de uma fraco autnoma e, neste caso, s ,
igualmente, possvel relativamente totalidade da fraco.
Tambm no permitida a renncia em casos de transmisso que no seja a
transmisso do direito de propriedade, por exemplo a transmisso do mero
direito de superfcie ou de outras figuras parcelares.
117

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

c) O imvel seja afecto a actividades que confiram direito deduo do IVA


suportado.
Assim, no permitida a renncia na transmisso ou locao de prdios
inscritos na matriz, ou cuja inscrio tenha sido pedida, como prdios
destinados a habitao, ainda que destinados a uma afectao diferente da
habitao.
d) No caso de locao, o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25 avos
do valor de aquisio ou de construo do imvel;

e, alm disso, se trate da primeira transmisso ou locao ocorrida aps:


e) A construo, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel deduzir, no
todo ou em parte, o IVA suportado;
f)

Aps o imvel ter sido objecto de grandes obras de transformao ou


renovao que tenham determinado uma alterao superior a 50% do valor
patrimonial tributrio para efeitos do IMT, quando ainda seja possvel proceder
deduo, no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras;

g) Ou, ainda, quando se trate de transmisso ou locao subsequente a uma


operao efectuada com renncia iseno, e esteja a decorrer o prazo de
regularizao de 20 anos previsto no n. 2 do artigo 24. do Cdigo do IVA.

2.1.4.4. Quais os requisitos a observar na renncia?


Os sujeitos passivos que pretendam renunciar iseno devem solicitar um certificado,
comprovativo de que esto reunidas as condies para o efeito.
O pedido deve ser efectuado previamente, por via electrnica, no stio da DGCI,
seleccionando a funcionalidade Declaraes Electrnicas, acessos condicionados
existncia de uma senha (a mesma utilizada para as demais funcionalidades relacionadas
com o sistema de declaraes electrnicas).
Para o efeito, deve seleccionar-se a opo Certides, de seguida a opo Emisso de
Certido, escolher o tipo de certido Renncia Iseno de IVA Imveis e Confirmar.
Em seguida, escolher se a renncia diz respeito a Transmisses ou Locaes e preencher
todos os campos do formulrio, designadamente:
118

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

NIF do adquirente ou locatrio

Identificao do imvel

Actividade principal a exercer no imvel

Valor da transmisso ou, no caso de locao, valor mensal da renda

Declarao de que se verificam todos os requisitos para que se possa renunciar

e, finalmente, Confirmar.

Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, ser
o requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.
Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informado
de que vai ser solicitada, via mail, a confirmao dos dados por parte do adquirente ou
locatrio do imvel.
O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Electrnicas, deve
seleccionar a opo Certides e, de seguida, a opo Conf. Pedido. Quando aparecer a
Lista de Certides, clicar em +Info. Se os dados constantes do pedido estiverem
correctos, deve proceder respectiva confirmao, carregando em Confirmar. Quando no
confirme o pedido, hiptese em que assinalar No Confirmar, deve indicar, no quadro
respectivo, as razes justificativas.
Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio
ou adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios, o certificado
ser, desde logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, a
Certides, Consulta e, na Lista de Certides, clicar em Obter.
Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de
Finanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do vendedor
ou do locador do imvel.
Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitos
passivos e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso. Para
o obter, dever aceder-se, sucessivamente a Certides, Consulta e, na Lista de Certides,
clicar em Obter.
Se qualquer entidade pretender verificar a autenticidade do certificado para efeitos de
renncia do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo,
pode faz-lo atravs do stio das Declaraes Electrnicas, sem que seja necessrio
autenticar-se. Com efeito, basta seleccionar a opo Certides, de seguida a opo
Validao de Certido, digitar o nmero de contribuinte e o cdigo de validao indicados
na caixa dos Elementos para verificao da certido e seleccionar o boto Confirmar. A
referncia indicada no Cdigo de Validao deve ser digitada tendo em ateno se as letras
esto em maisculas ou minsculas.

119

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.4.5. Validade do certificado e efectivao da renncia


O certificado de renncia tem a validade de seis meses, a contar da data em que fica
disponvel para o sujeito passivo, findos os quais caduca. Caso no seja utilizado, o
requerente deve comunicar esse facto, por via electrnica, ao chefe de finanas da rea da
sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do vendedor ou do locador do
imvel.
E, assim, se quando se seleccionar a opo Consulta de Certides, na coluna relativa ao
estado de uma certido, estiver indicado Expirada, tal significa que foi ultrapassado o prazo
de validade de seis meses
Se os elementos que serviram de base emisso do certificado de renncia sofrerem
alterao antes da celebrao do contrato de locao ou de compra e venda, o certificado
perde a sua validade. Se ainda se mantiverem as condies para a renncia iseno
previstas na lei e os sujeitos passivos ainda pretendam exercer esse direito, deve ser pedido
um novo certificado.
A renncia iseno apenas produz efeitos no momento em que for celebrado o contrato
de compra e venda ou de locao do imvel, no produzindo efeitos se no estiverem
reunidas as condies prescritas na lei.
No caso de contrato de locao financeira relativo a imvel a construir, a renncia s
produz efeitos no momento em que o locador tome posse do imvel.

2.1.4.6. Obrigaes
Os sujeitos passivos que renunciem iseno prevista nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do
Cdigo do IVA e optem pela tributao, ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das
obrigaes previstas no Cdigo, nomeadamente de liquidao e de entrega do imposto, bem
como de natureza declarativa e de natureza contabilstica.

2.1.4.6.1. De liquidao
No caso especfico da transmisso de imveis, cabe ao adquirente proceder liquidao
do imposto devido por essas operaes, inscrevendo, em termos de declarao peridica, o
valor tributvel no campo 3 do quadro 06 e no campo 100 do quadro 06A e o imposto
liquidado no campo 4 do quadro 06.
Por sua vez, o vendedor deve indicar na declarao peridica o valor da transmisso no
campo 8 do quadro 06.
120

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Na locao de bens imveis o IVA continua a ser liquidado pelo locador.

2.1.4.6.2. De natureza declarativa

Os vendedores ou locadores que se encontrem em condies de renunciar iseno, devem


apresentar uma declarao de alteraes antes de solicitarem o primeiro certificado de
renncia, preenchendo, para o efeito, o campo 1 do quadro 12.

2.1.4.6.3. De natureza contabilstica

Os vendedores e locadores devem contabilizar, para efeitos do art. 44. do Cdigo do IVA,
os proveitos e os custos relativos aos imveis a transmitir ou a locar e em que houve
liquidao de imposto.
O adquirente deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houve
renncia iseno, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operao.

2.1.4.6.4. De facturao

As facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos vendedores ou locadores devem


conter todos os elementos exigidos pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da
transmisso de imveis, a expresso IVA devido pelo adquirente, uma vez que, neste
caso, cabe ao adquirente a obrigao de liquidao do imposto.
Todavia, se a transmisso for titulada por escritura e esta contiver os elementos exigidos pelo
artigo 36. do Cdigo do IVA, excepo, obviamente, da numerao, e contiver igualmente
a expresso acabada de indicar, a mesma substitui a factura exigida.

121

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.4.7. Valor tributvel

2.1.4.7.1. Regra geral

Na transmisso ou na locao de bens imveis o valor tributvel apurado de acordo com as


regras gerais, isto , corresponder ao valor da contraprestao obtida ou a obter do
adquirente, do destinatrio ou de um terceiro.

2.1.4.7.2. Regras especiais

No caso da transmisso ou locao de imveis efectuadas com renncia iseno por


sujeitos passivos que tenham entre si relaes especiais (nos termos definidos no n. 4
do artigo 58. do Cdigo do IRC), o valor tributvel o valor normal, determinado em
conformidade com o estabelecido no n. 4 do artigo 16. do Cdigo do IVA (61), quando:

a contraprestao seja inferior ao valor normal e o destinatrio da operao


no tenha direito deduo integral do IVA;

ou

a contraprestao seja superior ao valor normal quando o transmitente ou o


locador do bem imvel no tenha direito a deduzir o IVA integralmente.

Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser
inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado para
efeitos de IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.

(61) Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado dos
elementos referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um adquirente ou
destinatrio, no estdio de comercializao onde efectuada a operao e em condies normais de
concorrncia, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que efectuada
a operao ou no tempo e lugar mais prximos, para obter o bem ou o servio.

122

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.4.8. Direito deduo

2.1.4.8.1. Obrigatoriedade da afectao real

Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do imposto
suportado com vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras
definidas no Cdigo do IVA, sendo obrigatrio, semelhana do que acontecia no regime
anterior, que a deduo do imposto relativo a cada imvel, ou fraco, seja efectuada
pelo mtodo da afectao real.
Quando a DGCI considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afectao
real, pode fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo.

2.1.4.8.2. Nascimento e exerccio do direito deduo

O direito deduo do IVA suportado nasce no momento da realizao do contrato de


locao ou de transmisso e pode ser exercido no prazo de quatro anos, tal como resulta
da anlise conjugada das disposies contidas nos artigos 19. a 26. e do n. 2 do artigo
98., todos do Cdigo do IVA.
Assim, os locadores e os vendedores, depois de disporem do certificado de renncia e de
celebrarem o contrato de locao ou de venda, podero deduzir o IVA suportado nos ltimos
quatro anos com a aquisio ou com a construo do imvel ou da fraco em relao aos
quais exerceram a renncia.
No entanto, no caso de vendedores ou locadores cuja actividade consista, com carcter de
habitualidade, na construo de imveis para venda ou para locao, e desde que,
comprovadamente, a construo do imvel tenha excedido o prazo de quatro anos, para
efeitos do n. 2 do artigo 98. do Cdigo do IVA e no que respeita ao IVA suportado na
construo de imveis em que houver renncia, o prazo anteriormente referido elevado
para oito anos.
Em ambas as situaes, no obstante os documentos que suportam o direito deduo j
terem sido objecto de registo contabilstico, a deduo pode ser efectuada, no se aplicando
a restrio prevista no n. 6 do artigo 78. do Cdigo do IVA.
No caso de transmisso de imveis, em que, como se disse, cabe ao adquirente a obrigao
de liquidao do IVA, este pode, nos termos do n. 4 do artigo 8. do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, exercer o direito deduo do
imposto devido pela respectiva aquisio.
123

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.4.9. Regularizaes

2.1.4.9.1. Pela afectao a fins alheios actividade exercida


Sempre que o imvel, relativamente ao qual foi exercida a renncia iseno:

a) Seja afecto a fins alheios actividade exercida, o que acontecer se o imvel


for afecto a uma actividade que no confere o direito deduo,
ou
b) Deixe de ser efectivamente utilizado em fins da empresa por um perodo
superior a dois anos,

o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do
artigo 24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afectos a uma actividade
no tributada.
A regularizao a favor do Estado deve constar do campo 41 da ltima declarao
peridica do ano em que ocorreu a afectao que est na sua origem.
O prazo de dois anos a que se refere a alnea b) do presente ponto conta-se a partir da
entrada em vigor do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que ocorreu em 30 de Janeiro
de 2007, designadamente para os contratos realizados na vigncia do anterior regime de
renncia, consagrado no Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de Agosto.

2.1.4.9.2. Pela no utilizao em fins da empresa

A regularizao efectuada em virtude da no utilizao em fins da empresa do imvel pelo


perodo de dois anos, atrs referido, no prejudica o dever de proceder s regularizaes
anuais previstas no n. 1 do artigo 26. do Cdigo do IVA, correspondentes a 1/20 avos da
deduo inicialmente efectuada por cada ano de no utilizao em fins da empresa.

124

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.1.4.9.3. Outras regularizaes

A deduo do IVA suportado, por fora da renncia iseno, na aquisio de bens imveis
origina, ainda, nos termos gerais, e quando for caso disso, as demais regularizaes a que se
referem o n. 6 do artigo 23. e os artigos 24. e 26., todos do Cdigo do IVA.

125

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.2. Isenes completas


As isenes completas so, como vimos, as verdadeiras isenes de IVA, na medida em que
apenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e servios
abrangidos. Nestes casos, o operador econmico no liquida IVA nas operaes que realiza
a jusante, podendo deduzir o imposto que lhe tenha sido facturado pelos seus fornecedores.
Com este mecanismo permite-se, por exemplo, aos exportadores a recuperao do exacto
montante da carga tributria que foi efectivamente suportada pelos bens exportados, motivo
pelo qual tais operadores so normalmente credores de IVA perante o Estado, implicando os
consequentes reembolsos de IVA (62).
Trata-se de situaes excepcionais, pois, em princpio, s confere direito deduo o
imposto suportado pelo sujeito passivo nas aquisies de bens e servios destinados
realizao de operaes (transmisses de bens e prestaes de servios) sujeitas a imposto
e dele no isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..
Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem
determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxa
zero, isto , as isenes completas, designadamente as transmisses de bens e prestaes
de servios que, nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 20., consistam em:

Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.;

Operaes efectuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efectuadas no


territrio nacional (63);

Prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados,
nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.;

Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e)


dos n.o 1 e pelos n.os 8 e 10 do art. 15.;

Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia, ou que estejam directamente
ligadas a bens que se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma
Comunidade.

(62) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente
operaes isentas com direito deduo, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar da
recepo da declarao peridica) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume de
negcios do respectivo perodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no n. 5 do Despacho Normativo n.
53/2005, de 15/12, desde que cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica, os campos 7 e 8 da DP
devero representar mais de 75% do total da base tributvel excepto o campo 10 (C07 + C08 / C90 C10 75%).
Note-se que em condies normais os reembolsos de IVA sero efectuados at ao fim do 3. ms seguinte ao da
apresentao do pedido (n. 8, art. 22.), o qual dever ser formulado assinalando o C95 da declarao peridica.
63
( ) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art.
6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que no
impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a actuar nestas circunstncias.

126

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declarao


peridica (C08), sendo que o IVA suportado inerente a tais operaes, sendo dedutvel sem
restries especiais, ir gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.
Uma referncia tambm ao n. 2 do art. 19. do RITI, que possibilita o direito deduo aos
operadores econmicos que efectuem transmisses intracomunitrias de bens isentas nos
termos do art. 14. do mesmo diploma legal (C07 da declarao peridica), tratando-se
tambm de operaes tributadas taxa zero, a fim de se dar satisfao ao princpio da
tributao no pas de destino que ainda vigora nas transaces intracomunitrias
empresariais.
Nos prximos pontos iremos dedicar particular ateno s isenes relacionadas com as
exportaes, com as operaes assimiladas a exportaes, com as relativas a certos meios
de transporte internacional (martimo e areo) e ainda com outras operaes relacionadas
com transaces internacionais a que se refere o art. 14. do CIVA, as quais podemos
agrupar de acordo com as seguintes categorias:

2.2.1. ISENES DAS TRANSMISSES DE BENS PARA EXPORTAO E OPERAES


ASSIMILADAS

.
Exportaes de bens efectuadas pelo vendedor ou por sua conta alnea a) do n. 1 do
art. 14 (64);

Exportaes de bens efectuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta, ainda
que precedidos de reparaes ou transformao alnea b) do n. 1 do art. 14. (65) (66);

(64) Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo
vendedor ou por um terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaes
propriamente ditas), aplicando-se a iseno quer se trate de vendas directas efectuadas pelo exportador ou de
vendas realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (art. 29., n. 8), neste caso atravs do
Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU, emitido pela DGAIEC, o qual dever ser arquivado
junto factura relativa exportao.
(65) Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de
transporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na
Comunidade (tributao na origem B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que
permitem a concesso da iseno a certas vendas sem carcter comercial (para fins privados) efectuadas a
residentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na
sua bagagem pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, ponto 2.5.
(66) Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como por exemplo o caso duma
exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria entregue
pelo A, por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de fabrico. Neste
caso, embora A no exporte directamente, a factura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da al. b), do n. 1
do art. 14.. Porm, o A ter de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se fosse o A a proceder
exportao no haveria problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-se a iseno prevista
na al. a) referida anteriormente. Uma vez que o C a efectuar os procedimentos alfandegrios inerentes
exportao, ser este que ter que facultar a prova ao A, pois este apenas ter a guia de remessa comprovativa

127

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Transmisses de bens realizadas no mbito do direito internacional - alneas l) e m) do n.


1 do art. 14. (67);

Transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos, desde que tais bens
se destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua actividade
humanitria, caritativa ou educativa alnea o) do n. 1 do art. 14. (68);

Transmisses para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas no


trabalhadas alnea u) do n. 1 do art. 14.;

Transmisses de bens efectuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parte
no Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (69).

2.2.2. ISENES DAS PRESTAES DE SERVIOS RELACIONADAS COM O


COMRCIO INTERNACIONAL DE BENS

Trabalhos efectuados sobre bens mveis, posteriormente expedidos ou transportados


para fora da Comunidade alnea c) do n. 1 do art. 14. (70);

Prestaes de servios realizadas no mbito do direito internacional alneas l) e m) do


n. 1 do art. 14. (71);

da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever obter do C uma declarao de responsabilidade, na qual


este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps a execuo dos servios. Posteriormente o C
deve enviar ao A um certificado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete de exportao (n. 8 do art. 29. comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C, estar isento pela alnea c) do n. 1
do art. 14..
(67) No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de 16
de Junho, prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em termos
mais restritos, do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o art. 3. do Decreto-Lei n.
185/86, de 14 de Julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando que a iseno
opera por via do reembolso, o que significa a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos fornecedores de bens ou
servios quelas entidades, que posteriormente sero ressarcidos do imposto suportado mediante pedido de
reembolso especial a efectuar em impresso prprio. A alnea m) isenta as transmisses de bens e prestaes de
servios destinadas a organismos internacionais reconhecidos por Portugal.
(68) Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.
(69) Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. 113/90, de
5 de Abril.
70

( ) Estes trabalhos, de aperfeioamento activo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc., so
efectuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objectivo de serem submetidos a
tais trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos ou
transportados para fora da Comunidade pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro ou,
ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no pas de
destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do art. 17. (aperfeioamento passivo). Esta
iseno no aplicvel aos trabalhos efectuados sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria,
acidente, etc.
(71) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.

128

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Prestaes de servios previstas na alnea p) do n. 1 do art. 14., incluindo os


transportes e as operaes acessrias, que estejam directamente relacionadas com a
exportao de bens para fora da Comunidade (72);

Prestaes de servios que se relacionem com a expedio ou transporte de bens


destinados a outros Estados membros, quando o adquirente dos servios seja um sujeito
passivo do imposto, registado em Portugal, e que tenha utilizado o respectivo nmero de
identificao para efectuar a aquisio dos servios alnea q) do n. 1 do art. 14. (73);

Servios prestados por intermedirios (comisses) que actuem em nome e por conta de
outrem, quando intervenham em operaes isentas previstas no art. 14. ou em
operaes realizadas fora da Comunidade alnea s) do n. 1 do art. 14.;

Servios de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e s


Regies Autnomas dos Aores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regies, bem
como o transporte de mercadorias entre as ilhas das Regies Autnomas, entre estas
regies e o Continente ou qualquer outro Estado membro e vice-versa alneas r) e t) do
n. 1 do art. 14.;

Prestaes de servios destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parte
no Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (74).

2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a


barcos, avies e sua carga

Transmisses, transformaes, reparaes, operaes de manuteno, construo, frete


e aluguer de embarcaes que efectuem navegao martima em alto mar e que
assegurem o transporte remunerado de passageiros, o exerccio de uma actividade
comercial ou industrial, o exerccio da actividade de pesca em alto mar ou pesca costeira
e as de salvamento e assistncia martima, bem como dos objectos nelas incorporados
alnea f) do n. 1 do art. 14 (75);

(72) Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno, ou
ainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do art.
15.. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo: as cargas e descargas, as operaes
porturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteco das mercadorias, a
armazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes efectuadas pelos
despachantes oficiais, etc. Trata-se essencialmente das operaes efectuadas pelos transitrios, cujos servios
efectuados neste mbito (exportaes, etc.) se encontram isentos ao abrigo desta alnea.
(73) Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com
transmisses intracomunitrias de bens isentas pelo art. 14. do RITI, sendo que a iseno se justifica porque,
face s regras de localizao do art. 6. tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, pois o adquirente dos
servios sujeito passivo de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo de IVA noutro
EM, no haver sujeio a IVA nos termos do art. 6.. Incluem-se nesta alnea os servios prestados por
comissionistas (intermedirios), no mbito de transmisses intracomunitrias de bens.
(74) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.
75
( ) Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando se
destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do art. 14.. Esta iseno abrange

129

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Transmisses, transformaes, reparaes e operaes de manuteno, aluguer e frete


de aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquem
principalmente ao trfego internacional, bem como dos objectos nelas incorporados
alnea g) do n. 1 do art. 14.;

Transmisses de bens destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves, incluindo


os destinados aos barcos de guerra alneas d), e), h) e i) do n. 1 do art. 14. (76);

Outras prestaes de servios, no mencionadas anteriormente, que sejam destinadas


satisfao das necessidades directas das referidas embarcaes ou aeronaves, bem
como as necessidades da sua carga alnea j) do n. 1 do art. 14. (77).

Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravs
de documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos
bens ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do art. 29.). A falta
daqueles documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios a
obrigao de liquidar o imposto correspondente (n. 9 do art. 29.).

as transmisses dos objectos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies (neste caso,
aplicar-se- a alnea g) do mesmo artigo).
(76) Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que se
destinem ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao
funcionamento de mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao,
tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo.
77
( ) Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias

130

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.3. Isenes na importao

A tributao segundo o princpio do pas de destino pressupe que as mercadorias saiam do


pas de origem sem qualquer carga fiscal e sejam tributadas no pas de destino pelas taxas a
em vigor, motivo pelo qual, regra geral, as importaes so tributadas em IVA conforme
dispe a alnea b) do art. 1. e o art. 5.. Porm, nos termos do art. 13., esto isentas as
seguintes operaes:

As importaes definitivas de bens cuja transmisso no territrio nacional seja isenta de


IVA alnea a) do n. 1 do art. 13. (78);

As importaes de embarcaes afectas actividade de navegao martima no alto mar,


ao transporte de passageiros ou ao exerccio de uma actividade comercial, industrial ou
de pesca, bem como as embarcaes de salvamento e assistncia martima. Esta
iseno inclui ainda o equipamento a incorporar ou a utilizar na explorao das referidas
embarcaes alnea b) do n. 1 do art. 13.;

A importao definitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao trfego internacional,


incluindo os objectos a incorporar ou a utilizar na sua explorao alnea c) do n. 1 do
art. 13.;

A importao de bens de abastecimento para embarcaes e avies afectos navegao


internacional, pelo tempo de permanncia necessrio em territrio nacional, tendo em
conta os condicionalismos previstos no n. 3 do art. 13. - alnea d) do n. 1 do art. 13.
(79);

As importaes efectuadas por armadores de navios, do produto da pesca por eles


efectuada que no tenha sido objecto de transformao, no sendo considerada como tal
a conservao alnea e) do n. 1 do art. 13. (80);

(78) Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objectivamente incluem-se aqui
os seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17, art. 9.) e as
divisas (n. 27, art. 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objectos nelas incorporados estariam aqui
includos no fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do art. 13..
79
( ) Face ao conceito de importao previsto no art. 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objecto de
tributao pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta disposio
no se aplica nos casos previstos no n. 3 do art. 13., designadamente, aos combustveis encontrados fora dos
depsitos normais e s provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se destinem a ser
desmantelados ou utilizados fora dos seus fins especficos, hotis, restaurantes e casinos flutuantes, barcos de
pesca costeira, etc.). O n. 3 do art. 14. define o que se entende por bens de abastecimento para efeitos de IVA.

(80) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos
efectuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por
conta de quem tais vendas so efectuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88,
de 20/04. De referir ainda que tal regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o
direito deduo por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA directamente, o
Estado recebe o imposto das lotas, no ficando por isso prejudicada a economia de imposto.

131

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

As prestaes de servios cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que se
refiram (transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) alnea f) do n. 1 do art. 13.
(81);

A reimportao de bens no estado em que foram exportados, por parte de quem os


exportou, e que beneficiem de franquia aduaneira alnea g) do n. 1 do art. 13. (82);

As importaes de ouro efectuadas pelo Banco de Portugal alnea h) do n. 1 do art.


13.;

As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de


electricidade alnea i) do n. 1 do art. 13. (83);

As importaes de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de


passageiros ou mistos para uso prprio dos deficientes, de acordo com os
condicionalismos do DL n. 103-A/90, de 22 de Maro (esta iseno ter que ser
requerida nos termos daquele DL) alnea j) do n. 1 do art. 13..

De acordo com as vrias alneas do n. 2 do art. 13., esto ainda isentas de imposto as
importaes de bens efectuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e
consulares. Assim, esto isentas de IVA:
a) As importaes efectuadas no mbito de acordos e convnios internacionais de que
Portugal seja parte;
b) As importaes efectuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares que
beneficiem de franquia aduaneira;
c) As importaes efectuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal, de
acordo com os limites fixados nas convenes internacionais;
d) As importaes efectuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.

(81) Tais isenes, porventura as mais importantes do art. 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez que
os prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da alnea
b) do n. 1 do art. 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das importaes, sendo o
IVA liquidado pela DGAIEC (art. 17.), pelo que o prestador ir facturar os seus servios sem IVA (C08 da DP).
82
( ) Ver o exposto no ponto 2.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01.
83
( ) Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE/2005). Trata-se de uma iseno
tcnica no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao das
transmisses daqueles bens (n.os 4 e 5 do art. 6.).

132

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

2.4. Outras isenes


Para alm das isenes j referidas, esto tambm isentas as operaes a seguir indicadas,
relativas a bens que no se destinem a terem uma utilizao definitiva ou consumo final e
enquanto se mantiverem nas respectivas situaes n. 1 do art. 15.:

As importaes de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto no


aduaneiro alnea a) do n. 1 do art. 15.;

As transmisses de bens que se destinem a ser apresentados na alfndega, e colocados


eventualmente em depsito provisrio, numa zona franca, em regime de entreposto
aduaneiro e no aduaneiro (84) ou de aperfeioamento activo, e as que se destinem a ser
incorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno, transformao,
equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadas
em guas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente
alnea b) do n. 1 do art. 15.;

As prestaes de servios conexas com as transmisses atrs referidas alnea c) do n.


1 do art. 15.;

As transmisses de bens e as prestaes de servios conexas, efectuadas nos locais ou


sob os regimes atrs referidos alnea d) do n. 1 do art.15.;

As transmisses de bens efectuadas enquanto se mantiverem os regimes de importao


temporria com iseno total de direitos ou de trnsito externo, ou o procedimento de
trnsito comunitrio interno, bem como das prestaes de servios conexas com tais
transmisses alnea e) do n. 1 do art. 15..

Esto ainda isentas de imposto:

As transmisses de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros


de passageiros ou mistos para uso prprio de deficientes, de acordo com os
condicionalismos do Decreto-Lei n. 103-A/90, de 22 de Maro, devendo o benefcio ser
requerido nos termos estabelecidos naquele diploma n.os 8 e 9 do art. 15.;

(84) As transmisses (e as importaes) de bens colocados em regime de entreposto no aduaneiro (regime


aplicvel a bens sujeitos a IECs e bens constantes do anexo C do CIVA n. 4 do art. 15.) so isentas de IVA
nos termos do art. 15., verificando-se uma situao de suspenso de imposto enquanto os bens se encontrarem
nesse regime. Segundo o n. 6 do art. 15. o imposto ser devido e exigvel sada dos bens desse regime,
devendo o valor tributvel incluir o valor das operaes isentas eventualmente realizadas enquanto os bens se
mantiveram naquele regime.

133

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

As transmisses, a ttulo gratuito, de bens para posterior distribuio a pessoas


carenciadas, efectuadas a IPSSs e a organizaes no governamentais sem fins
lucrativos n. 10 do art. 15. (85).

As isenes referidas anteriormente, previstas nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e nos n.os 8
e 10 do art. 15., so tambm isenes completas, uma vez que os operadores que
pratiquem as operaes a mencionadas no liquidam IVA a jusante, sem que isso afecte o
seu direito deduo do imposto suportado a montante (subalnea IV) da alnea b) do n. 1
do art. 20.).

2.5. Isenes em legislao avulsa


Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa,
que resumidamente se passam a descrever:

Transmisses de bens efectuadas a pessoas residentes em pases terceiros que os


transportem na sua bagagem pessoal e transmisses de bens efectuadas em balces de
vendas nos portos e aeroportos e a bordo de avies e navios durante um transporte
intracomunitrio (Decreto-Lei n. 295/87, de 31 de Julho) (86);

(85) Note-se que em IVA tributam-se as transmisses de bens gratuitas conforme refere expressamente a alnea f),
n. 3 do art. 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009, qualquer
tipo de bens. Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens alimentares.
(86) Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do art. 14., a qual, conforme se referiu
anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a certas
vendas sem carcter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se
destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor
deve assegurar-se de que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro
documento de identificao), no devendo liquidar IVA por essa operao em virtude desta iseno C08 da DP. O
valor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o
vendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros, uma
vez que para que a iseno seja vlida necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da factura que
previamente havia emitido com a devida confirmao da estncia aduaneira de sada o territrio da CE. Se passados
150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua posse o original da factura devidamente confirmado, dever
liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o documento referido anteriormente, devidamente
validado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver o imposto cobrado a ttulo de cauo ao adquirente.
Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor, frequente os intervenientes recorrerem
aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes, a qual tratar de todo o processo de
restituio de IVA, cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s vendas efectuadas em balces de
venda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o territrio nacional ou outro EM, dever ser
liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos adquirentes terem como destino um pas terceiro,
desde que faam prova no acto da compra com os respectivos cartes de embarque. Finalmente, quanto s vendas
efectuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando o transporte se destine a um pas terceiro, devendo
aplicar-se o disposto no n. 3 do art. 6. no caso de transporte intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h
sujeio quando o transporte tenha tido o seu incio no territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas,
e no sujeio no caso do transporte ter tido o seu incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do art. 6..

134

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Pequenas remessas de mercadorias sem carcter comercial expedidas de pases


terceiros por particulares com destino a outro particular (Decreto-lei n. 398/86, de 26 de
Dezembro) isenes na importao;

Mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de pases terceiros


(art. 116. da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que aprovou o OE/2009) isenes
na importao;

Importao definitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-Lei n.

31/89, de 25 de Janeiro) (87);


Vendas efectuadas a exportadores nacionais (trading) (art. 6. do Decreto-Lei n. 198/90,
de 19 de Junho (88).

(87) Trata-se da transposio da Directiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites previstos neste DL isentam-se
os bens importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de residncia,
casamento, heranas, enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de laboratrio,
bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em actividades no territrio nacional, produtos
farmacuticos para consumo, amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoo de produtos,
documentao variada, presentes recebidos no mbito das relaes diplomticas, bens destinados ao uso de
chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a iseno nas importaes de objectos de coleco e de obras de
arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efectuadas por determinadas entidades
pblicas ou privadas sem fins lucrativos de referir que as importaes de objectos de arte se encontram
normalmente sujeitas a IVA taxa de 5%, conforme o disposto no n. 2 do art. 18..
(88) A iseno (completa) relativa a vendas efectuadas a exportadores nacionais, traduz-se num sistema
excepcional de suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues
directamente aos exportadores, uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues directamente pelo
vendedor no porto ou aeroporto de embarque ou num armazm de exportao, ou ainda, noutras circunstncias,
sob fiscalizao aduaneira. Tais mercadorias, que tm de ser de valor superior a 1000, devem ser remetidas no
mesmo estado para exportao, no prazo de 60 dias a contar da data de aceitao da declarao aduaneira de
exportao. O vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da exportao emitido pelo
exportador e visado pelos servios aduaneiros (DGAIEC) no prazo de 90 dias (novo prazo em vigor na sequncia
do OE2010. O prazo anterior era de 60 dias). Se findo esse prazo o vendedor no tiver na sua posse o referido
certificado, dever liquidar o respectivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador (empresa de trading)
apenas pode dar destino diferente da exportao s mercadorias, aps estar na posse da factura do fornecedor
com liquidao de IVA. Se no houver confiana entre as partes, o vendedor poder exigir do exportador o IVA a
ttulo de cauo e depois devolv-lo, se receber atempadamente o certificado. Este regime excepcional,
exactamente porque, em geral, nas vendas efectuadas aos exportadores liquidado IVA, o qual por estes
dedutvel, beneficiando dos respectivos reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando se pretende
vender para mercados instveis, como o caso de Angola, em que normalmente h um intermedirio conhecedor
de tais mercados, no caso, as empresas de trading. Esta iseno no aplicvel no mbito de transmisses
intracomunitrias de bens, pois tal no est previsto na lei, alis, nestes casos, no existe interveno das
autoridades alfandegrias.

135

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

3. VALOR TRIBUTVEL

O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a
liquidar o IVA devido em cada operao tributvel que efectua, salvo no caso de operaes
isentas ou no sujeitas a IVA, em que sobre este valor no ir incidir qualquer taxa, o que
no invalida que o mesmo seja correctamente determinado e mencionado nas facturas ou
documentos equivalentes a emitir.
Note-se, no entanto, que o conceito de valor tributvel, num sistema de IVA baseado no
mtodo do crdito de imposto, no tem o significado que normalmente lhe atribudo em
sede de outros impostos, uma vez que o imposto devido no resulta directamente da
aplicao da taxa a este valor (esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar
pelo cliente em cada transaco), mas da diferena entre o resultado dessa operao,
relativamente totalidade das vendas de bens e servios num determinado perodo, e o
montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies de bens e servios nesse mesmo
perodo.

3.1. Nas operaes internas


3.1.1. Regra geral
Regra geral, o valor tributvel das transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas
em territrio portugus, ser o valor da contraprestao (89) obtida ou a obter do adquirente,
do destinatrio ou de um terceiro, conforme dispe o n. 1 do art. 16..
Em conformidade com o entendimento do TJCE, a contraprestao dever ser real e efectiva,
susceptvel de avaliao pecuniria e de apreciao subjectiva, devendo incluir-se todos os
benefcios obtidos de uma forma directa, independentemente de terem natureza monetria ou
consistirem numa transmisso de bens ou numa prestao de servios.

(89) Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da
prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servio; a
contraprestao tudo o que se entrega como contrapartida da prestao recebida.

136

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

3.1.2. Regras especficas


O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao, uma vez que se
encontram previstas regras especiais que afastam a aplicao da regra geral, constantes das
vrias alneas do n. 2 do art. 16., a seguir enumeradas:
a) No caso de mercadorias enviadas consignao e no devolvidas no prazo de um ano, o
valor tributvel ser o valor da factura a emitir nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 38.,
isto , o valor no momento do envio das mercadorias consignao constante da factura
provisria;
b) No caso de afectao permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou
parcialmente deduzido, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios
mesma, bem como nos casos da sua transmisso gratuita ou afectao a sectores de
actividade isentos (alneas f) e g) do n. 3 do art. 3.), o valor tributvel ser o preo de
aquisio dos bens ou de bens similares ou, na sua falta, o preo de custo, ambos
reportados data da realizao das operaes;
c) No caso de afectao temporria (utilizao) de bens da empresa, que tenham originado
deduo de imposto, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a outros fins alheios
mesma, de utilizao em sectores de actividade isentos e no caso de prestaes de
servios a ttulo gratuito (alneas a) e b) do n. 2 do art. 4.), o valor tributvel ser o valor
normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16.;
d) No caso de operaes resultantes de actos de autoridades pblicas, o valor tributvel
ser a indemnizao ou qualquer outra forma de compensao;
e) Nos casos das transmisses de bens entre comitente e comissrio (ou entre consignante
e consignatrio), o valor tributvel ser o preo de venda acordado pelo comissrio
(consignatrio), diminudo da comisso (no caso da comisso de venda e da
consignao), ou o preo de compra acordado pelo comissrio aumentado da comisso
(no caso da comisso de compra);
f) No caso das transmisses de bens em segunda mo, de objectos de arte, de coleco ou
antiguidades (regime particular do IVA), o valor tributvel ser a diferena, devidamente
justificada, entre o preo de venda e o preo de compra, em conformidade com o disposto
em legislao especial;
g) No caso de transmisses de bens em virtude de arrematao, venda judicial ou
administrativa, de conciliao ou de contratos de transaco, o valor tributvel ser
aquele por que as arremataes ou vendas forem efectuadas ou, sendo caso disso, o
valor normal dos bens transmitidos, definido no n. 4 do art. 16.;
h) No caso de contratos de locao financeira, o valor tributvel ser o valor da renda
(capital + juros) recebida ou a receber do locatrio alnea h) do n. 2 do art. 16..

137

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Para a correcta determinao do valor tributvel tero ainda que se ter em conta os casos em
que a contraprestao no seja constituda, no todo ou em parte, por dinheiro, situao em
que ao montante recebido acrescer o valor normal dos bens ou servios dados em troca,
conforme se refere no n. 3 do art. 16. Exemplo: No caso da transmisso de um
automvel novo (por 30 000) com retoma de um usado (avaliado em 5000), o valor
tributvel relativo viatura nova o valor recebido do adquirente adicionado do valor
atribudo retoma (ou seja, 30 000 (90)).
No pargrafo anterior, bem como nas anteriores alneas c) e g), o legislador utiliza a
expresso valor normal de bens e servios, da que no n. 4 do art. 16. se estabelea esse
conceito, considerando-se, pela alnea a) do n. 4 do art. 16., valor normal de um bem ou
servio, o preo, acrescido dos elementos constantes no n. 5 do art. 16., quando nele no
estejam includos, que um adquirente ou destinatrio teria de pagar a um fornecedor ou
prestador independente, para obter o bem ou servio similar, em condies normais de
concorrncia, no tempo, lugar e circunstncias em que a operao efectuada.
De acordo com a alnea b) do mesmo nmero, na falta de um bem similar, o valor normal no
pode ser inferior ao preo de aquisio ou de custo; na falta de um servio similar, o valor
normal no pode ser inferior ao custo suportado na execuo do servio, conforme decorre
da alnea c) do n. 4 do art. 16..
De acordo com o n. 5 do art. 16., o valor tributvel das operaes sujeitas a imposto
dever incluir:

Os impostos (imposto sobre veculos e impostos especiais de consumo), direitos, taxas e


outras imposies, excluindo o prprio IVA;

As despesas acessrias debitadas ao cliente, tais como comisses, embalagens,


transportes, seguros e publicidade, efectuadas (em nome prprio embora) por conta do
cliente;

As subvenes (subsdios) obtidas em funo do nmero de unidades transmitidas ou do


volume de servios prestados, quando fixadas antes da realizao da operao e que
estejam directamente relacionadas com o preo da operao.

(90) O valor tributvel de 30 000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada, por
5000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 25 000,00).

138

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Por outro lado, no fazem parte do valor tributvel (n. 6 do art. 16.):

Os juros devidos pelo diferimento do pagamento da contraprestao;

As quantias recebidas como indemnizao declarada judicialmente, por incumprimento


total ou parcial de obrigaes;

Os descontos (91), abatimentos (92) e bnus concedidos;

As quantias pagas em nome e por conta do cliente, quando registadas pelo sujeito
passivo nas respectivas contas de terceiros;

As quantias relativas a embalagens no transaccionadas (embalagens retornveis),


quando na factura ou documento equivalente estas estejam discriminadas e conste
expressamente o acordo da sua devoluo (93).

Relativamente facturao efectuada em moeda estrangeira, as taxas de cmbio a utilizar,


para efeitos da determinao do valor tributvel, sero as constantes das tabelas indicativas
divulgadas pelo Sistema Europeu dos Bancos Centrais (SEBC) ou as de venda praticadas
por qualquer banco estabelecido no territrio nacional. Por opo do sujeito passivo podero
ser consideradas as taxas do dia em que se verificou a exigibilidade do imposto ou as do
primeiro dia til do respectivo ms n. os 8 e 9 do art. 16..

(91) No caso de vendas efectuadas atravs de cartes de crdito, a Administrao Fiscal entende, de acordo com
o ofcio-circulado n. 101 845, de 29 de Setembro de 1989, que o valor tributvel da transmisso de bens ou da
prestao de servios o valor efectivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado pela entidade
emissora dos cartes no assume a natureza de desconto, a excluir do valor tributvel, mas sim a de comisso, a
qual isenta de IVA nos termos do n. 27 do art. 9.. Nesta situao esto em causa duas operaes tributveis: a
venda de um bem, cujo preo pago integralmente pelo consumidor; e o servio prestado ao comerciante pela
entidade emissora de cartes de crdito, cujo preo a comisso. A comisso no configura desconto,
abatimento ou bnus susceptvel de excluso do valor tributvel, na medida em que a comisso no recai sobre o
comprador, que paga a totalidade do preo.
(92) Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transaco para efeitos de clculo do
IVA. Se os descontos e abatimentos constarem fora da factura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA
inerente, dentro dos condicionalismos referidos no n. 5 do art. 78., ou seja, exige-se a prova de que o adquirente
teve conhecimento da rectificao - neste caso, obtida a prova, o sujeito passivo fornecedor far uma
regularizao de IVA a favor da empresa (C40 da DP), enquanto que o cliente far uma regularizao a favor do
Estado (C41 da DP).
(93) Vide 2. parte da alnea b) do n. 5 do art. 36..

139

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

3.2. Nas importaes

Nas importaes de bens o valor tributvel determinado pela DGAIEC, sendo constitudo
pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposies comunitrias em vigor e
incluir (n.os 1 e 2 do art. 17.):

Os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos, excluindo o prprio IVA;

As despesas acessrias (designadamente, comisses, embalagens, transportes e


prestaes de servios acessrias e seguros), que se verifiquem at ao primeiro lugar de
destino dos bens no interior do pas ou outro lugar de destino no territrio da UE (94) (95);

As prestaes de servios a que alude a alnea p) do n. 1 do art. 14., que se relacionem


com o regime de trnsito comunitrio externo, o procedimento do trnsito comunitrio
interno, a exportao de bens para fora da Comunidade, a importao temporria de
bens; incluir tambm as operaes isentas referidas nas alneas b) a e) do n. 1 do art.
15. (96).

Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes
descontos que figurem separadamente na factura (n. 4 do art. 17.).
No que respeita s reimportaes de bens exportados temporariamente para fora do territrio
da UE e que a tenham sido objecto de reparao, transformao ou complemento de fabrico,
o valor tributvel ser o que corresponder operao efectuada (servio) de acordo com as
normas precedentes (n. 5 do art. 17.) (97).
No caso dos elementos que constituem o valor tributvel estarem expressos em moeda
estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies
comunitrias em vigor para o clculo do valor aduaneiro (n. 6 do art. 17.).
(94) O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das
importaes com que se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes
iseno da alnea f) do n. 1 do art. 13..
(95) Entende-se como lugar de destino aquele que seja documentalmente comprovado juntos dos servios
aduaneiros ou, na sua falta, o lugar em que se efectua a primeira ruptura de carga no interior do pas ou, se tal
no se verificar, o lugar da importao (n. 3 do art. 17.).
(96) Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro,
entreposto aduaneiro, aperfeioamento activo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (als. a) a e)
do n. 1 do art. 15.). Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa situao de
suspenso de imposto, devendo este ser liquidado no momento em que se d a importao.
(97) Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino
apenas pelo valor do servio efectuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de
fabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento activo (servios
executados em Portugal), tais servios no seriam tributados em Portugal (iseno da alnea c) do n. 1 do art.
14.) iseno no pas de origem), sendo tributados no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance
idntico ao n. 5 do art. 17..

140

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no art.
18. ao valor tributvel determinado, conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua
liquidao (clculo e repercusso) da competncia da DGAIEC tal imposto constar de
um documento designado por IL, que suportar a deduo do IVA (n. 1, alnea b) e n. 2 do
art. 19.), mas apenas quando o imposto j se encontrar pago (n. 3 do art. 28.).
Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes, trata-se de uma
matria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA, pelo
menos na parte que da competncia da DGCI.
De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (artigos 5., 13. e 17.),
exportaes (art. 14.) e regimes de suspenso de imposto (art. 15.), devero ter-se
presentes todo um conjunto de tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito
especfica, reguladas por inmera legislao aduaneira paralela ao CIVA.

141

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

4. TAXAS
De acordo com a usualmente designada Directiva IVA das Taxas (Directiva n. 92/77/CEE, do
Conselho de 14 de Dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas do imposto,
variveis entre 5% e 13% (98) e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%.
Em Portugal as taxas de IVA esto previstas no art. 18., sendo distintas no Continente e nas
Regies Autnomas (99).
De acordo com o n. 1 do art. 18.100, as taxas de imposto a aplicar s transmisses de bens,
prestaes de servios, importaes e s aquisies intracomunitrias de bens (101) so as
seguintes:

Uma taxa (especial) reduzida de 6%, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I
anexa ao CIVA, nomeadamente, bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e
moluscos, leite e lacticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua, refrigerantes,
produtos dietticos, produtos farmacuticos, electricidade, alojamento em hotis,
transporte de passageiros, espectculos e divertimentos pblicos, algumas empreitadas,
livros, jornais e revistas, bens de produo da agricultura, etc. (102).
Uma taxa (especial) intermdia de 13%, que se aplica aos bens e servios previstos na
Lista II anexa ao CIVA, designadamente gorduras e leos comestveis, conservas de
carne, de peixe e de moluscos, fruta e frutos secos, caf (em gro ou em p), vinhos
comuns, flores e plantas, equipamentos agrcolas e servios de alimentao e bebidas.
Por ltimo, uma taxa normal de 23%, aplicvel a todos os bens e servios no abrangidos
pela taxa reduzida ou intermdia, ou seja, queles que no constam das Listas I e II.

(98) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios constantes do Anexo IV da
Nova Sexta Directiva (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006.

(99) A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objecto de negociao
aquando da adeso de Portugal ento CEE, atendendo, nomeadamente, aos custos de insularidade. Este direito
foi consagrado, com inequvoco carcter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa CEE
e foi expressamente consagrada na Sexta Directiva do IVA, com carcter definitivo, atravs da introduo de um
nmero 6 ao art. 12.. Foi ento determinado que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam ser 30%
mais baixas do que as aplicveis no Continente.
(100)

101

Redaco dada pela Lei do OE 2011.


) Conforme o disposto no n. 1 do art. 18. do RITI.

(102) A taxa reduzida ser tambm aplicvel s importaes, aquisies intracomunitrias de bens e s
transmisses de objectos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de Outubro, (ver regime particular da
margem) n. 2 do art. 18..

142

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

As taxas do IVA a aplicar nas operaes que se considerem efectuadas nas Regies
Autnomas dos Aores e da Madeira (103), so, respectivamente, 4%, 9% e 15%, conforme
estipula o n. 3 do art. 18. (104).
Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna
exigvel (artigos 7. e 8.), nos termos do n. 9 do art. 18., tratando-se de uma norma muito
importante quando h alteraes nas taxas.
No que se refere s transmisses de bens constitudos pelo agrupamento de vrias
mercadorias, formando um produto comercial distinto, de acordo com o n. 4 do art. 18.,
aplicar-se-o as seguintes taxas:

A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de vrias taxas, a mais elevada, se
as mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem alteraes nem
perderem a sua individualidade (105);

A taxa aplicvel ao conjunto final, se as mercadorias que compem esse conjunto


(unidade de venda) sofrerem alteraes ou perderem a sua individualidade (106).

(103) Conforme o disposto no DL n. 347/85, de 23 de Agosto, que remete para as regras de localizao das
operaes previstas no art. 6..
(104) Taxas mais reduzidas que tm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar o
efeito dos custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regies autnomas.
Refira-se a propsito que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicveis s regies autnomas so tambm mais
reduzidas, para alm de que nessas regies vigoram tambm regras especficas altamente favorveis
relativamente a determinadas operaes / actividades desenvolvidas nas respectivas zonas francas Zona
Franca da Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.
(105) Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa ao
conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s
mercadorias. Se as mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa
aplicvel ao conjunto ser a mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de
natal, que normalmente constitudo por bens (alimentares e outros) sujeitos a diferentes taxas, que no sofrem
alteraes nem perdem a sua individualidade, pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada (23%). Se
esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente por produtos alimentares tributados taxa reduzida de 6%,
seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se que no seria boa poltica comercial, por exemplo, um
vendedor de tractores agrcolas, no mbito de uma campanha de promoo comercial, vender um tractor em
conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma grua destinada a outros fins), formando
um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria a taxa normal de 23%, enquanto que
se os bens fossem transaccionados separadamente a taxa j seria a de 13 % para o tractor agrcola e 23% para a
grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem o prejuzo da aplicao desta
norma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de venda compostas por produtos que,
no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas (tal problema no sucede se os bens
estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a taxa dos bens, no havendo prejuzo com a
adopo destas prticas comerciais).
106
( ) O exemplo perfeito o caf (bica) adquirido numa mquina automtica de moedas neste caso, a bica
constituda por bens sujeitos a vrias taxas (gua 6%, caf em gro ou modo 13% e acar 21%), que se
misturam e perdem a sua individualidade formando um produto final que a bica, sendo esta tributada a 21%,
uma vez que as Listas I e II no contemplam tal produto (se for servida num caf ou restaurante a taxa j seria a
de 13% - servio). Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias
primas), sujeitos eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o
produto acabado uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Por exemplo, o fiambre
tributado taxa de 13%, porque tal produto se encaixa na lista II, sabendo-se que o mesmo constitudo por bens

143

PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

Nas prestaes de servios relativas a contratos de locao financeira aplicar-se- a taxa que
corresponderia transmisso dos bens dados em locao financeira, nos termos do n. 5 do
art. 18. (107).
No que se refere s prestaes de servios referidas na alnea c) do n. 2 do art. 4., isto , a
entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono
da obra tenha fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que corresponderia
transmisso dos bens obtidos aps a execuo da empreitada (n. 6 do art. 18.), ou seja,
como se os materiais tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro (108).
s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou
contidas em bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos
aduaneiros (109) aplicar-se- sempre a taxa normal de 23%, independentemente da sua
natureza - n. 8 do art. 18..
Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do art. 18. (110), que refere que a taxa aplicvel
aos servios prestados por via electrnica previstos na alnea n) do n. 8 do art. 6. e no
Anexo D do CIVA a normal de 23%.

sujeitos a vrias taxas (carne de porco 6%, outros aditivos e complementos 23%). Foi este facto que justificou
a incluso na Lista I (verba 1.4.7) do leite achocolatado que agora tributado a 6%, sendo que antes era tributado
taxa de 23%, pois era constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 6%, chocolate e outros 23%),
sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos transformados que so
tributados a taxas especiais (6% ou 13%), so exemplos perfeitos da aplicao desta norma, aplicando-se tais
taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e II (por exemplo, produtos
alimentares: farinhas 5%, queijos, iogurtes e manteiga 5%, produtos dietticos 6%, refrigerantes 6%,
conservas 13%, fiambre 13%, leos alimentares 13%, etc.). Por ltimo, refira-se que a redaco do art. 18.,
n. 4, al. b) deveria ser alterada, pois, na parte final, em vez do termo lhes, deveria constar lhe, pois a taxa
aplicvel ao conjunto a que lhe corresponder (ao conjunto) e no a que lhes corresponder (s mercadorias),
pois isso seria uma incongruncia no caso de lhes corresponderem diferentes taxas. Considera-se que este lapso
na redaco desta norma do CIVA deveria ser corrigido, pois a actual redaco dificulta muito a sua interpretao.
107
( ) Aqui d-se como exemplo o leasing de um tractor agrcola, cujas rendas beneficiam da taxa de 13%, prevista
na verba 2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de iseno, o
leasing tambm beneficiar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas peridicas
beneficiam da iseno consignada no n. 29 do art. 9. e cujo valor residual beneficia da iseno do n. 30 do
mesmo artigo.

(108) Ver comentrios efectuados a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3. e da alnea c) do n. 2 do art. 4.,
quando nos referamos s empreitadas sobre bens mveis.
(109) Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetrio previsto nas disposies preliminares da Pauta
Aduaneira Comum.
(110) Este n. foi aditado ao art. 18. pelo DL n. 130/2003, de 28 de Junho, diploma que transpe para a ordem
jurdica nacional a Directiva n. 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de Maio, introduzindo grandes alteraes em
sede de IVA ao nvel das regras aplicveis aos servios prestados por via electrnica (comrcio electrnico on
line), tendo como principal objectivo eliminar as distores de concorrncia que existiam na comercializao
destes servios (ver o Anexo D do CIVA e a al. n) do n. 8 e n.os 9 e 10 do art. 6.; ver tambm o Regime especial
para sujeitos passivos no estabelecidos na UE que prestem servios por via electrnica a no sujeitos passivos
nela residentes, publicado em anexo ao atrs mencionado DL n. 130/2003).

144