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Escuela de Postgrado Universidad Csar Vallejo


TESIS

LA RESTITUCIN SIMPLIFICADA DE DERECHOS ARANCELARIOS


(DRAWBACK), COMO SUBSIDIO GUBERNAMENTAL SEGN EL TRIBUNAL
FISCAL DEL PER, PERIODO 2003-2013.
AUTOR:
AVILIO MINAYA ROJAS

ASESORA:
Dra. CASTRO LLAJA, Lindomira

SECCIN:
Auditora Gubernamental
LNEA DE INVESTIGACIN:
Control Administrativo

LIMA 2015

NDICE
I

GENERALIDADES
1
Ttulo
2
Autor
3
Asesor
4
Tipo de investigacin
5
Lnea de investigacin
6
Localidad
7
Duracin de la investigacin

II

PLAN DE INVESTIGACIN
2.1.
2.2.

Realidad Problemtica
Formulacin del problema

2.3.

Objetivos

2.3.1. General
2.3.2. Especficos
2.4.

Antecedentes

2.5.

Justificacin

2.6.

Marco Terico
2.6.1. Derechos arancelarios, subsidio y drawback
2.6.1.1.

La Organizacin Mundial del Comercio (OMC) y la

Organizacin Mundial de Aduanas (OMA)


2.6.1.2.
2.7.

CAN/Comunidad Andina de Naciones

Marco conceptual
2.7.1. Sistema Tributario Nacional
2.7.2. Instituciones encargadas de administrar los tributos
2.7.3. Tributo, Impuesto, derecho y tasa

2.7.4. Arancel, derechos arancelarios y restitucin


2.7.5. Subsidio o Subvencin
2.7.6. Legislacin Nacional sobre el drawback
2.7.7. Impuesto a la Renta
2.7.7.1.
2.7.7.2.

Conceptos generales
Teoras sobre renta

2.7.8.
III.

METODOLOGA
1

Tipo de estudio

Diseo de investigacin

3
3

Hiptesis

Identificacin de variables
1

Operacionalizacin de variables

Poblacin, muestra y muestreo

Criterios de seleccin

Tcnicas e instrumentos de recoleccin de datos

Validacin y confiabilidad del instrumento

Procedimientos de recoleccin de datos

10 Mtodos de anlisis de datos


11 Consideraciones ticas
IV. ASPECTOS ADMINISTRATIVOS
4.1. Recursos y Presupuesto
4.2. Financiamiento
4.3. Cronograma de Ejecucin
V.

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS:

VI.

ANEXOS

I.

GENERALIDADES
Ttulo
LA RESTITUCIN SIMPLIFICADA DE DERECHOS ARANCELARIOS
(DRAWBACK), COMO SUBSIDIO GUBERNAMENTAL SEGN EL TRIBUNAL
FISCAL DEL PER, PERIODO 2003-2013.

a.1.

Autor
Bachiller MINAYA ROJAS Avilio Orlando

a.2.

Asesor
Dra. CASTRO LLAJA Lindomira

a.3.

Tipo de investigacin
a) Segn su carcter: Investigacin Practica Relevancia social

a.4.

Lnea de investigacin
Direccin

a.5.

Localidad
Provincia: Constitucional del Callao:
Regin: Lima

II. PLAN DE INVESTIGACIN


2.1.

Realidad Problemtica

2.2.

Formulacin del problema

2.3.

Objetivos
2.3.1. General
2.3.2. Especficos

2.4.

Antecedentes

2.5.

Justificacin

5
2.6.

Marco Terico

2.7.

Marco conceptual

2.1.

Realidad Problemtica

Como una prctica de incentivo a las exportaciones en el Per se ha establecido


el rgimen aduanero del Drawback. Sin embargo, este mecanismo se ha constituido para
los exportadores en una fuente de obtencin de ingresos no gravados con el Impuesto a
la Renta o como deduccin de gastos y/o costos tributarios para fines del mismo
impuesto, toda vez que el importe recibido como restitucin de los derechos arancelarios
no son adicionados para la determinacin de dicho impuesto. Situacin que fue detectada
por la Administracin Tributaria (SUNAT) procediendo a ordenar que se acote el mismo.
Esta prctica elusiva, de alguna manera, ha sido avalada por el propio Tribunal Fiscal que
mediante la RTF N 03205-4-2005, seal que los ingresos obtenidos a travs del
Drawback no califican como ingresos afectos al Impuesto a la Renta, al ser beneficios
otorgados mediante mandato legal (dndole la concepcin de un subsidio), posicin que
es contraria a lo establecido por la OMC para efectos del intercambio comercial
internacional.
La presente investigacin se orienta a dilucidar si la restitucin simplificada de derechos
arancelarios guardar correspondencia con la definicin legal nacional y supranacional del
Rgimen Aduanero del Drawback y; incluso si dicho rgimen segn la Ley General de
Aduanas y su reglamento guardan correspondencia con el procedimiento simplificado de
restitucin de derechos arancelarios
2.2.

Formulacin del problema

Si conforme a su definicin conceptual es una devolucin de los impuestos a la


importacin Por qu la SUNAT resuelve que debe acotacin (adicionarse) para
determinar el impuesto a la renta?
Qu relacin existe entre el Drawback como restitucin de derechos arancelarios y su
tratamiento como ingreso inafecto segn el criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal
entre el 2003-2013?
Es una subvencin subsidio- o una devolucin de impuestos?
Problemas Especficos.

6
-

Cules son las caractersticas del rgimen aduanero del Drawback entre los aos
2003-2013?

Cmo est considerado el subsidio o subvencin a efectos de la declaracin del


Impuesto a la Renta del Per entre los aos 2003-2013?
2.3.

Objetivos
2.3.1. General

Determinar si el ingreso por Drawback forma parte de la renta afecta al Impuesto a la


Renta en el Per, entre los aos 2003-2013.
2.3.2. Especficos
-

Identificar las caractersticas del Drawback durante los ao 2003-2013;

Identificar las caractersticas de los ingresos inafectos, durante el mismo lapso;

Evaluar el subsidio a efectos la determinar el Impuesto a la Renta del Per entre los
aos 2003-2013;
2.4.

Reseamos

Antecedentes
algunas investigaciones que tocan temas en comn relacionadas con

polticas de estmulo a las exportaciones, devolucin de impuestos y subsidio, tpicos


que interesan a la presente investigacin, las que cito a continuacin:
A nivel internacional
Colombia
Para Prada, S y Santacruz J (2002), en su Tesis Mecanismos Jurdicos de Promocin de
las Exportaciones en Colombia, Pontificia Universidad Javeriana Bogot D.C.,
recogiendo la poltica de internacionalizacin de la economa integrando econmica y
comercialmente a Colombia, mediante diversos tratados multilaterales, plantea brindar
incentivos a la actividad portadora del pas, a fin de beneficiar y apoyar la actividad
exportadora, disminuyendo la carga tributaria a travs de los mecanismos de promocin
y de sus propias normas.
Sin embargo para la OMC (Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias) el
Certificado de Reembolso Tributario y el Plan Vallejo en su modalidad de bienes de

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capital y repuestos son considerados como subvenciones, que distorsionan el comercio
internacional favoreciendo a los productores Nacionales con prerrogativas arancelarias y
tributarias condicionadas a la realizacin de exportaciones. En cuanto a la importacin de
bienes de capital y repuestos la subvencin prohibida se presenta al condicionar la
importacin exenta de gravmenes arancelarios y con la posibilidad de diferir el IVA a que
los beneficiarios exporten parte o la totalidad de su produccin.
Ecuador
Para Bentez, G (2008), en su tesis Problemtica Jurdica del Procedimiento Para Pedir
la Devolucin del IVA Debidamente Pagado por las Instituciones del Sector Pblico,
Universidad Andina Simn Bolvar, Quito, Ecuador, concluye fundamentalmente que las
polticas fiscales implementadas a travs del Servicio de Rentas Internas propendan no
nicamente a fines recaudatorios sino a un crecimiento sostenido de la economa,
aplicando el principio de no exportar impuestos, para mejorar la competitividad de las
exportaciones. Al respecto el Ministerio de Economa y Finanzas del Ecuador reconoce el
100 por ciento de los derechos arancelarios pagados siempre que la totalidad de las
materias primas e insumos utilizados exclusivamente en la produccin y comercializacin
de bienes se exportan.
Mxico
Para Flores, L. (2005) en su investigacin Repercusiones econmicas del TLC en la
industria maquiladora de Nogales, Sonora,

Instituto Tecnolgico de Nogales, Sonora,

Mxico, concluye que se deben brindar facilidades para los inversionistas extranjeros en
el nuevo milenio, como otorgar los beneficios fiscales en el TLC con EEUU, uno de los
cuales es la devolucin de impuestos a travs del DRAWBACK, siempre y cuando los
insumos importados provengan del bloque de pases del tratado de libre comercio. Lo
que incluye tambin la liberacin impositiva de importacin de maquinaria y equipo,
siempre y cuando la vendan en Mxico, solo se utilicen para producir bienes de
exportacin.
Por otra parte, Tapia, J (2006) en su investigacin Evaluacin de la intervencin del
estado en la asistencia financiera a las exportaciones a travs de la comparacin de las
polticas comerciales de Bancomext en Mxico y el Eximbank en los estados unidos a
partir de la apertura comercial, INSTITUTO POLITCNICO NACIONAL, MXICO, D.F.,
concluye que el rol del Estado es necesario para fomento y financiamiento a las
exportaciones, esto debido a los beneficios que reporta. El sector privado por la diferencia

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de objetivos que tiene en relacin con organismos pblicos no desea o est en
condiciones de llevar a cabo, por lo que se sostiene el punto de que ninguna fusin o
privatizacin de la banca de desarrollo sustituir la participacin del Estado en el
financiamiento a las exportaciones. La apertura comercial es un hecho irreversible y se
debe maximizar las ventajas, la apertura el Estado debe proporcionar apoyos econmicos
y tcnicos mnimos para garantizar el desarrollo y aumento de las exportaciones de
empresas pequeas y medianas. Se requiere una banca de fomento, que por
capacidades y especializacin, ofrece condiciones comerciales ms ventajosas a los
productores que la banca comercial. Se debe garantizar previa modificacin de la Ley
Orgnica del banco, que los pequeos empresarios sean el primer objetivo del
financiamiento a los proyectos de exportacin de los productores mexicanos. El
financiamiento a las exportaciones por parte del Estado no debe considerarse un subsidio
a las exportaciones y que a pesar de las restricciones cada vez ms agresivas en materia
de legislacin del comercio internacional, ya que los beneficiarios de estos crditos
reintegran al banco el principal ms los intereses del financiamiento.
A nivel nacional
En nuestro medio no hemos encontrado investigaciones sistemticas sobre el tema
materia de la presente tesis, sin embargo, s existen algunas opiniones que vinculan el
anlisis de varios aspectos relacionados con nuestra investigacin como es la devolucin
de

los

derechos

arancelarios

cuando

se

exportan

bienes

importados

insumidos/incorporados, el subsidio y la caracterizacin de renta inafecta del monto de la


dicha restitucin. He aqu un resumen de las mismas:
Peredo, J (2,008) en su artculo Drawback ingreso o restitucin de costo y/o gasto
deducible para efectos del impuesto a la renta sostiene que se debe efectuar una
precisin en la norma del Impuesto a la

Renta respecto a que los subsidios se

encuentren gravados con el Impuesto a la Renta; y/o precisar que la base para efectos de
la aplicacin del Drawback sea el importe de los derechos arancelarios efectivamente
pagados por el importador y o proveedor de insumos importados.
Tudela, A (2006) en su informe jurdico "El Drawback y el impuesto a la renta ingreso
gravado o no al impuesto a la renta beneficio o perjuicio? sostiene que la Ley General
de Aduanas, Decreto Supremo N 129-2004, seala respecto al Drawback la devolucin
total o parcial de los derechos arancelarios lo que debe concordar con el procedimiento
que restituye el 5% del valor FOB, este porcentaje no debe superar la totalidad del
derecho arancelario pagado. Y que ms bien debe tomarse como un tope para la

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restitucin hasta el total del derecho arancelario pagado. Ello en base al principio de
causalidad, es decir de la relacin que debe guardar el pago de los derechos arancelarios
y la restitucin de tales derechos.
Por su parte la Intendencia Nacional jurdica de SUNAT, mediante Informe 318-2005SUNAT/2B0000, emitido el 30.12.2005, sostiene que la restitucin de tributos derivados
de un Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados
inicialmente al costo de adquisicin de las materias primas, productos intermedios, partes
y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la produccin
del mismo, implica la reversin o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejndose en
un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio. De darse el caso, el
monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se
reconoce como ingreso en el Estado de Ganancias y Prdidas.
En sentido complementario al informe precedente la misma dependencia SUNAT,
mediante Informe N 068-2010-SUNAT/2B0000,

emitido el 28.05.2010, respecto al

clculo de la prorrata de gastos que inciden conjuntamente en rentas gravadas,


exoneradas o inafectas a que se refiere el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, y si debe considerar o no al Drawback como ingreso
inafecto cuando los gastos no pueden ser imputados directamente ni deducidos en forma
proporcional a las rentas gravadas, opina que el ingreso por Drawback es el monto que
EXCEDE la restitucin de derechos arancelarios obtenido por las empresas productorasexportadoras, conforme al Reglamento de Procedimiento de Restitucin Simplificado de
Derechos Arancelarios, aprobado por el Decreto Supremo N 104-95-EF, y normas
modificatorias.
2.5.

Justificacin

La razn de la presente investigacin es identificar y describir la relacin existente entre


el rgimen aduanero peruano del Drawback, en tanto regula la devolucin de los
derechos arancelarios pagado a su importacin con ocasin de su exportacin, la versin
propuesta como simplificada conocida como restitucin, y su situacin de ingreso como
renta inafecta al pago del impuesto a la renta en tanto resulta ser un subsidio indirecto
otorgado por el Estado Peruano como un mecanismo de estmulo e incentivo en beneficio
de las exportaciones no tradicionales, durante la dcada del 2000 al 2010 en el Per.
La presente investigacin, se sustenta en las teoras econmicas contemporneas
especficamente explotando las lecciones de las economas denominadas como

10
emergentes que proponen un modelo de desarrollo basado en un fuerte componente de
exportacin de bienes con valor agregado, en un contexto de globalizacin e integracin
de los pases en un mercado mundial, post guerra fra.
2.6.

Marco terico

Al respecto Hernndez S., (2006), seala que la perspectiva terica se integra con las
teoras, los enfoques tericos, estudios y antecedentes en general, que se refieran al
problema de investigacin y proporciona una visin de donde se sita el planteamiento
propuesto dentro del campo de conocimiento en el cual nos moveremos (p.52). Segn
dicho autor construir el marco terico no significa slo reunir informacin, sino tambin
ligarla e interpretarla.

2.6.1. Derechos arancelarios, subsidio y Drawback


2.6.1.1.

La Organizacin Mundial del Comercio (OMC) y la

Organizacin Mundial de Aduanas (OMA)


OMC
El drawback es un mecanismo mediante el cual los exportadores pueden obtener la
devolucin de los impuestos de importacin pagados sobre insumos o materias primas
que formen parte del bien por exportar. El drawback se considera una devolucin de
impuestos pagados indebidamente -ms no un subsidio- pues el principio de la tributacin
en el comercio exterior es que los tributos no se exportan. Desde este punto de vista es
una medida de promocin de exportaciones valida segn la Organizacin Mundial de
Comercio (OCM).
Sin embargo en su aplicacin prctica este tipo de compensacin no es bien vista por la
OMC, porque la considera un tipo de subsidio. Pese a ello, el Comit de Subsidios y
Medidas Compensatorias de la OMC, los cuales deban quedar eliminados al finalizar
2005.
En Per el drawback es una compensacin del gobierno para los exportadores no
tradicionales, a fin de compensar sus costos de produccin. Tiene una gran importancia
sobre todo para las para pequeas y medianas empresas, para financiar su actividad
productiva.

10

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A fin de conseguir un comercio ms libre un pas puede adoptar un enfoque unilateral y
eliminar por su cuenta todas sus restricciones comerciales. ste es el enfoque que
adopt Gran Bretaa en el siglo XIX y que han adoptado en los ltimos aos Chile y
Corea del Sur. O puede adoptar un enfoque multilateral y reducir sus restricciones
comerciales. En otras palabras puede negociar con sus socios comerciales para intentar
que se reduzca las restricciones comerciales en todo el mundo.
Un importante ejemplo del enfoque multilateral es el Acuerdo Norteamericano de Libre
Comercio (NAFTA), que en 1993 redujo las barreras arancelarias de Estados Unidos,
Mxico y Canad. Otro es el Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio (GATT), que
es una continua serie de negociaciones entre muchos pases del mundo con el objetivo
de promover el libre comercio. Estados Unidos contribuy a fundarlo tras la Segunda
Guerra Mundial en respuesta a los elevados aranceles impuestos durante la Gran
Depresin de los aos 30. Muchos economistas creen que estos elevados aranceles
contribuyeron a crear las dificultades econmicas existentes durante ese perodo. El
GATT ha conseguido reducir el arancel medio entre los pases miembros de alrededor de
un 40 por ciento tras la Segunda Guerra Mundial a alrededor de un 5 por ciento en la
actualidad.
Las reglas establecidas en el marco del GATT son aplicadas actualmente por la
Organizacin Mundial de Comercio (OMC). La OMC se cre en 1995 y tiene su sede en
Ginebra (Suiza). En febrero de 2005 estaba integrada por 148 pases, que representaban
el 97 por ciento del comercio mundial.
La Organizacin Mundial del Comercio u OMC fue establecida en 1995, la OMC
administra los acuerdos comerciales negociados por sus miembros, en concreto el
Acuerdo General sobre Comercio y Aranceles (GATT en ingls), el Acuerdo General
sobre el Comercio de Servicios (GATS en ingls) y el Acuerdo sobre Comercio de
Propiedad Intelectual (TRIPs en ingls). Adems de esta funcin principal, la OMC es un
foro de negociaciones comerciales multilaterales; administra los procedimientos de
solucin de diferencias comerciales (disputas entre pases); supervisa las polticas
comerciales y coopera con el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional en la
bsqueda de lograr una mayor coherencia entre la poltica econmica y comercial a
escala mundial.
El GATT (Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio) fue creado en 1947 como
respuesta al periodo de proteccionismo, devaluaciones competitivas y controles de

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capitales del periodo de entreguerras que se considera fue uno de los factores que llev a
la Segunda Guerra Mundial. Tras la adopcin de la Smoot-Hawley Tariff Act en Estados
Unidos, que increment los aranceles estadounidenses entre el 38%-52%, los socios
comerciales de los EEUU le impusieron a ste restricciones comerciales como medida de
represalia. Esto provoc un efecto domin por el cual los flujos comerciales se desviaban
a otros pases, se tomaban medidas proteccionistas en estos, y a su vez medidas de
represalia adicionales se tomaban.
El GATT fue el resultado de conversaciones entre 23 pases (12 pases industrializados y
11 en desarrollo) que tuvieron lugar en paralelo a las conversaciones para la creacin del
Organizacin Internacional del Comercio. Las negociaciones que tuvieron lugar en La
Habana en 1947 no dieron sus frutos debido a la reticencia del Congreso de los Estados
Unidos en ratificar el acuerdo. Finalmente, el GATT fue el nico resultado de los acuerdos
y ste impuls la reduccin de aranceles entre los Estados miembros.
La Ronda de Uruguay (1986-1993) fue uno de los momentos ms importantes dentro de
las negociaciones comerciales, resultando en la reintegracin del sector agrcola y textil,
introduccin de nuevas disciplinas en el sector servicios y de Propiedad Intelectual, as
como la creacin de la OMC.
As pues, la OMC fue creada el 1 de enero de 1995, sustituyendo al GATT, en la ciudad
de Ginebra, Suiza, donde an mantiene su sede. Desde su creacin, el GATT fue
explcitamente concebido como un acuerdo temporal que posteriormente formara parte
de la OIC. Debido a que careca de una estructura institucional, se decidi crear la OMC
para suplir estas deficiencias.
El Per es miembro de la OMC desde el 1 de enero de 1,995, al haber adoptado el
Acuerdo Constitutivo de la OMC y sus Acuerdos Multilaterales de Comercio mediante
Resolucin Legislativa N. 26497, publicada en el diario Oficial El Peruano el 18 de
diciembre de 1,994. El GATT (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1,947) fue suscrito en 1,947 por 23 Estados. El Gobierno del Per se adhiri al GATT
en 1,951. Las normas del sistema legal del GATT surgen con el propsito de promover el
libre comercio, basado en los principios de reciprocidad en la eliminacin de barreras
comerciales y la no discriminacin entre las importaciones de las diferentes partes
contratantes.
El Acuerdo de la OMC sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias (SMC) somete a
disciplina la utilizacin de subvenciones y reglamenta las medidas que los pases pueden
adoptar para contrarrestar los efectos de las subvenciones. El Acuerdo prev que un pas

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13
pueda utilizar el procedimiento de solucin de diferencias de la OMC para tratar de lograr
la supresin de la subvencin o la eliminacin de sus efectos desfavorables, o que el pas
pueda iniciar su propia investigacin y aplicar finalmente derechos especiales (derechos
compensatorios) a las importaciones subvencionadas que se concluya causan un
perjuicio a los productores nacionales.
El Acuerdo contiene una definicin de subvencin. Establece tambin el concepto de
subvencin especfica, es decir, una subvencin exclusivamente destinada a una
empresa o rama de produccin o a un grupo de empresas o ramas de produccin del
pas (o Estado, etc.) que la otorga. Slo las subvenciones especficas estn sujetas a las
disciplinas establecidas en el Acuerdo. Pueden ser subvenciones internas o
subvenciones a la exportacin.
El Acuerdo establece dos categoras de subvenciones: subvenciones prohibidas y
subvenciones recurribles. Inicialmente contena una tercera categora: subvenciones no
recurribles. Esta categora existi durante cinco aos, hasta el 31 de diciembre de 1999, y
no se mantuvo despus. El Acuerdo es aplicable a los productos agropecuarios y a los
productos industriales, excepto cuando las subvenciones estn exentas en virtud de la
clusula de paz del Acuerdo sobre la Agricultura, que expirar al final de 2003.
Subvenciones prohibidas,

son aquellas cuya concesin est supeditada al logro de

determinados objetivos de exportacin o a la utilizacin de productos nacionales en vez


de productos importados. Estn prohibidas porque distorsionan el comercio internacional
y, por consiguiente, es probable que perjudiquen al comercio de los dems pases. Si en
el procedimiento de solucin de diferencias se confirma que la subvencin figura entre las
prohibidas, debe suprimirse inmediatamente. De lo contrario, la parte reclamante puede
adoptar contramedidas, como imponerse un derecho compensatorio.
Subvenciones recurribles, el pas reclamante debe demostrar que la subvencin tiene
efectos desfavorables para sus intereses. Caso contrario, se permite la subvencin. Si el
rgano de Solucin de Diferencias dictamina que la subvencin tiene efectos
desfavorables, se debe suprimir la subvencin o eliminar sus efectos desfavorables.
Tambin en este caso puede imponerse un derecho compensatorio.
Los programas de subvenciones supeditadas a los resultados de exportacin, se
encuentra especficamente normados en los prrafos 1 a) y 2 del artculo 3 del Acuerdo
SMC. Tambin el prrafo 3 del artculo 3, el artculo 8, el prrafo 1 del artculo 9 y el
prrafo 1 del artculo 10 del Acuerdo sobre la Agricultura. Estas obligaciones estn s en
virtud del apartado c) del artculo 5 y el prrafo 3 c) del artculo 6 del Acuerdo SMC.

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14
OMA
El comercio internacional es fundamental para la prosperidad econmica.

Las

Administraciones de Aduanas, en tanto que organismos gubernamentales encargados de


controlar y gestionar la circulacin de mercancas, estn en una posicin privilegiada para
ofrecer una mayor seguridad a la cadena logstica global y fomentar el desarrollo socioeconmico mediante la recaudacin de ingresos fiscales y la facilitacin del comercio. La
Organizacin Mundial de Aduanas (OMA), es plataforma apropiada para desarrollar esta
iniciativa, ya que cuenta con la participacin de 166 Administraciones Miembros, que
representan el 99 por ciento del comercio global. Al respecto los miembros de la OMA
han elaborado un sistema, se trata del Marco Normativo de la OMA para Asegurar y
Facilitar el Comercio Global.
El Convenio de KYOTO
El Convenio Internacional para la Simplificacin y Armonizacin de los Regmenes
Aduaneros, conocido internacionalmente como Convenio de Kyoto, adoptado el 18 de
mayo de 1973 entr en vigor el 25 de setiembre de 1974, bajo el impulso de los
miembros del Consejo de Cooperacin Aduanera de Bruselas (hoy Organizacin Mundial
de Aduanas); este fue modificado en Bruselas, el 29 de junio de 1999, dando lugar al
Convenio de Kyoto revisado.
Este Convenio es un instrumento clave de la OMA que identifica las mejores prcticas
aduaneras a nivel mundial para modernizar y simplificar la gestin aduanera y de esta
manera facilitar las operaciones del comercio global y asegurar la cadena logstica
internacional de suministros y as mismo mejorar la eficiencia y la eficacia de las medidas
destinadas al cumplimiento de la legislacin y de los controles aduaneros. Sus normas
estn orientadas a alcanzar un alto grado de simplificacin y armonizacin de los
regmenes aduaneros a nivel mundial.
La nueva estructura del Convenio de Kyoto comprende tres partes: un Cuerpo, un Anexo
General y diez Anexos Especficos. El Cuerpo del Convenio de Kyoto revisado consta de
un prembulo y veinte artculos que regulan los aspectos relacionados con el mbito y
estructura del Convenio, con la gestin del Convenio y con las partes contratantes del
mismo. El Anexo General y cada Anexo Especfico se subdividen en captulos que
comprenden: definiciones y normas, algunas de las cuales son normas transitorias en el
Anexo General. Cada Anexo Especfico contiene asimismo prcticas recomendadas que,
a diferencia de las normas, admiten la posibilidad de recibir reservas.

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15

El Anexo General consta de diez captulos que contienen disposiciones vlidas para
cualquier rgimen o procedimiento aduanero. Las disposiciones del Anexo General no se
repiten en ninguno de los Anexos Especficos y tienen todos rangos de norma, lo cual
significa que no se admiten reservas al contenido de las mismas. La aceptacin de este
Anexo es de carcter obligatorio para la suscripcin del Convenio de Kyoto revisado.
Los Anexos Especficos contienen disposiciones especialmente vinculadas a uno o a
algunos regmenes o procedimientos aduaneros. Estas disposiciones pueden tener el
rango de norma o de prctica recomendada, admitindose, en el caso de estas ltimas,
reservas a lo dispuesto en las mismas. La aceptacin de estos Anexos no es de carcter
obligatorio, cada pas indica al momento de su firma cules son los Anexos Especficos o
sus captulos que adopta y cules sus reservas. En el caso que stas existiesen, debern
ser revisadas cada tres aos.
Cada rgimen o procedimiento aduanero contemplado en un Anexo Especfico se rige por
las disposiciones de ese Anexo Especfico y, en la medida en que sean aplicables, por las
disposiciones del Anexo General. Los pases que no son Parte Contratante del Convenio
de Kyoto slo se adhieren a los textos revisados del Convenio una vez que stos entran
en vigor.
Cito aqu las definiciones normativas pertinentes a la presente investigacin:
Arancel aduanero
El arancel aduanero es la fuente primaria de informacin general que la Aduana tiene a
disposicin. Tpicamente contiene:
-

una completa lista de mercancas basada en el Sistema Armonizado,

las tazas de derechos aplicables a esas mercancas,

la gama completa de medidas aplicables, como cuotas y techos arancelarios, tasas


de derechos preferenciales, prohibiciones y restricciones o exoneraciones especiales,
y,

un comentario detallando los principales regmenes y procedimientos aduaneros.

Drawback

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-

Drawback, el monto de los derechos y los impuestos a la importacin reintegrados


en aplicacin del rgimen de Drawback;

mercancas equivalentes, las mercancas con idntica descripcin, calidad y


caractersticas tcnicas a las mercancas importadas o exportadas bajo el rgimen de
Drawback que las mismas reemplazan;

rgimen de Drawback, el rgimen aduanero que permite, en el momento de la


exportacin de mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos y los
impuestos a la importacin que hayan gravado ya sea las mercancas mencionadas o
los productos contenidos en las mercancas exportadas o consumidas durante su
produccin.

Principio
1. Norma
El rgimen de Drawback se rige por las disposiciones del presente Captulo y, en
la medida que sean aplicables, por las disposiciones del Anexo General.
mbito de aplicacin
2. Norma
La legislacin nacional enumerar los casos en los que se podr solicitar el drawback.
3. Prctica recomendada
La legislacin nacional debera incluir disposiciones para la aplicacin del rgimen de
drawback cuando las mercancas por las que se haya pagado derechos e impuestos a
la importacin sean reemplazadas por mercancas equivalentes que hayan sido utilizadas
para la produccin de las mercancas exportadas.
Condiciones a cumplir
4. Norma
La Aduana no retendr el pago del drawback por el nico motivo que al momento de la
importacin de las mercancas para el consumo el importador no hubiera indicado que
tena la intencin de solicitar el drawback a la exportacin. Del mismo modo, la
exportacin de mercancas no ser obligatoria cuando se hubiere efectuado la
declaracin mencionada al momento de la importacin.
Duracin de la permanencia de las mercancas en el territorio aduanero
5. Prctica recomendada

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Cuando se fije un plazo para la exportacin de las mercancas luego del cual ya no sern
susceptibles de beneficiarse del drawback, a solicitud del interesado y por razones que
la Aduana considere vlidas, el plazo mencionado ser prorrogado.
6. Prctica recomendada
Cuando se fije un plazo luego del cual no se aceptar solicitudes de drawback, se
debera prever la prrroga del mismo por motivos comerciales o por otras razones que la
Aduana considere vlidas.
Pago del drawback
7. Norma
El drawback ser pagado tan pronto como sea posible, despus que los elementos de
la solicitud hayan sido verificados.
8. Prctica recomendada
La legislacin nacional debera prever la utilizacin de transferencias de fondos
electrnicas para el pago del drawback.
9. Prctica recomendada
Se debera pagar igualmente el drawback cuando las mercancas sean colocadas en
depsito aduanero o cuando las mismas sean colocadas en zona franca, a condicin que
sean exportadas posteriormente.
10. Prctica recomendada
Si le fuera solicitado, la Aduana, debera volcar peridicamente el drawback de las
mercancas exportadas en el transcurso de un perodo determinado.
2.6.1.2.

CAN/Comunidad Andina de Naciones

La Comunidad Andina de Naciones, mediante la Decisin 618, decide la incorporacin


progresiva del Anexo General y referencia de los Anexos Especficos del Convenio de
Kyoto Revisado.
Mediante Decisin 671 de la Comunidad Andina, aprueba normas sobre Armonizacin de
los Procedimientos y Regmenes Aduaneros (01.06.2009), sin embargo su tercera
disposicin, especficamente en cuanto a la Restitucin de Derechos de Aduana
(Drawback), deriva su regulacin a la legislacin nacional del Per.

17

18
En general algunos de los Pases Miembros, indistintamente de la denominacin que le
otorguen, coinciden en concebir el rgimen como un mecanismo de devolucin,
restitucin o reintegro de los derechos arancelarios.
El objetivo de este rgimen de restitucin total o parcial de los gravmenes a la
importacin, es facilitar la actividad comercial de exportacin apoyando al sector
industrial. Este beneficio se otorga a los sectores industriales de productos de
exportacin y en base a l se devuelven los derechos que se hubieran pagado a las
materias primas, artculos, piezas, etctera, que se hayan incorporado o consumido en la
elaboracin de productos exportados efectivamente.
Colombia no utiliza este tipo de rgimen. Sin embargo, utiliza el Certificado de
Reembolso Tributario CERT, creado segn la Ley 48 de diciembre 20 de 1983, con el
propsito de promover las exportaciones de bienes y servicios, su diversificacin y
estimular la industria y los sectores productivos nacionales.
Uno de los elementos fundamentales de la distorsin est en la forma como cada pas ha
concebido estos regmenes, en rigor dentro del mecanismo del drawback no se debe
abarcar devoluciones distintas a los impuestos de importacin en una relacin uno a uno.
Esto pone al rgimen en supuesto ideal a reconocer slo impuestos efectivamente
pagados directamente por el exportador y los cuales pueda demostrar documentalmente.
En la prctica

los pases han asumido que esa nocin pura termina afectando las

operaciones y haciendo que se exporten impuestos y eso es lo que ha dado lugar al


surgimiento del drawback que acepta devolver inclusive impuestos incorporados en los
insumos, para lo cual se utiliza

como punto de referencia para reconocer estos

impuestos. Los distintos tratamientos por rama industrial a nivel de reconocimiento de


impuestos, las normas que rigen las tramitaciones y la posicin de la administracin
frente al reintegro o la devolucin (indistintamente de su denominacin) es lo que ha
producido desequilibrios importantes.
A ello se suma la tendencia de los pases a utilizar el mecanismo con un verdadero
incentivo (y no slo como un medio de justicia tributaria o mecanismo fiscal de no
exportacin de impuestos) con lo cual, en algunos casos, ms que una devolucin el
rgimen deriva en un incentivo y

afecta la competitividad de las exportaciones

nacionales.

18

19
Por otra parte, un problema fundamental en la aplicacin de los regmenes se relaciona
con los procedimientos operativos vigentes en cada Pas Miembro. Aun cuando se
contara

con normativa comunitaria, se deber cuidar el grado de discrecionalidad

nacional en la aplicacin de los Regmenes Aduaneros.


Se aprecia

sobre todo en

los regmenes devolutivos como resultado de los serios

problemas que enfrentan los Pases Miembros con su caja fiscal, que requiere de
recursos frescos. Adicionalmente, los procedimientos operativos, en general, no disponen
de la agilidad necesaria, requieren de disposiciones administrativas complementarias y
no tienen suficiente afinidad o similitud en los aspectos operativos que incidan
directamente en los costos, y por tanto en la competitividad. Tal el caso de los plazos,
modalidades de devoluciones,

garantas, sistemas de control de fraudes, sanciones,

entre otros.
Convenios para evitar la doble tributacin
Los principales rasgos de la hiptesis de la doble tributacin internacional son:
1. Incidencia entre dos o ms soberanas.
2. Identidad o similitud de impuestos.
3. Identidad de sujetos gravados.
4. Identidad de periodo impositivo.
5. Acumulacin de la carga tributaria.
Conclusiones respecto de la fuente de riqueza y su ubicacin:
-

Cuando los ingresos provienen del trabajo personal, la fuente se localiza en el


pas de residencia de quien paga el trabajo prestado.

Respecto de ingresos que provienen del capital, la fuente de riqueza se encuentra


en el lugar en que se emplea el capital que produce los rendimientos; y

Si los ingresos proviene de la combinacin del capital y del trabajo, o sea los
ingresos de las empresas, la fuente de riqueza se sita en el pas en que la
empresa desarrolla la actividad para la que fue organizada.

Derivado de lo anterior tenemos que la fuente de riqueza es aquello de dnde se va a


obtener el ingreso. La importancia de este vnculo de tributacin es en relacin a los
residentes en el extranjero, al respecto el legislador opta por establecer las circunstancias

19

20
y condiciones para considerar que la fuente de riqueza de un determinado ingreso se
encuentra ubicado en territorio nacional.
En el marco del Acuerdo de Cartagena se emiti la Decisin 578 publicada el 5 de mayo
de 2004. La Decisin contiene un nuevo rgimen comn para evitar la doble Tributacin
y prevenir la evasin fiscal entre los pases miembros de la CAN. Deroga la famosa
Decisin 40. Entra en vigor a partir de los ejercicios fiscales posteriores al 5 de mayo de
2004.
La Decisin 40 incorporaba un modelo tipo para la negociacin de acuerdos para evitar la
doble tributacin entre un pas andino y otro fuera de la regin as como las reglas para
prevenir la doble tributacin entre los pases de la Comunidad Andina. Este Modelo fue
concebido para servir como una alternativa al Modelo de la Centro de Desarrollo de la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico/OCDE de 1963 y 1977 y,
luego, al Modelo de Convenio de la ONU. La Decisin N 578 no dispone nada respecto
al convenio tipo previsto en la Decisin 40, el cual no ha sido utilizado por los pases
andinos, que han negociado sus convenios con terceros pases basndose en el Modelo
OCDE o el Modelo ONU.
Desde los aos 80 se vea la necesidad de actualizar y revisar los principios que
inspiraron a la Decisin 40. Esta Decisin estableca el principio de exclusiva y
excluyente jurisdiccin tributaria territorial, excluyendo la posibilidad del gravamen sobre
la base del principio de residencia o domicilio. Esto poda resultar incongruente con el
cambio a renta mundial que se produjo en los pases andinos a partir de los aos 90.
La Decisin 578 reafirma, sin embargo, estos principios y no los altera. Regula:
-

Nuevas reglas y definiciones en materia de intereses, dividendos y regalas, as como


el

tratamiento fiscal a la asistencia tcnica y consultora y a los servicios

profesionales.
-

Se incluyen normas reguladoras de las empresas asociadas o relacionadas.

Se consagran mecanismos de intercambio de informacin fiscal y la figura novedosa


de la asistencia en la recaudacin. Se incorpora una norma sui generis en materia de
interpretacin, segn la cual la Decisin ser siempre interpretada con el objetivo de
evitar la doble imposicin y no se permitirn aquellas interpretaciones que resulten en
una evasin fiscal.

20

21
-

que los intereses y dems rendimientos financiero solamente sern gravables en el


Pas Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago.

Las rentas (beneficios empresariales) obtenidas por empresas de servicios


profesionales, tcnicos, de asistencia tcnica y consultora solamente sern gravables
en el Pas Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios, que
se presume es el pas donde se imputa y registra el correspondiente gasto, salvo
prueba en contrario.

Jurisdiccin tributaria
Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas que
obtengan sern gravadas nicamente en el Pas Miembro donde ocurra la causa de la
renta, con las excepciones

sealadas en la Decisin. De esta forma se ratifica el

principio de imposicin en el pas de la fuente.


Asimismo, se establece que los dems Pases Miembros que segn sus leyes tambin
estn facultados para gravar tales rentas, debern considerarlas como exoneradas a
efectos de determinar el impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio. La Decisin regula
el rgimen impositivo aplicable a las empresas asociadas o relacionadas, usando para
ello el modelo del Convenio para Evitar la Doble Tributacin elaborado por la OCDE.
Esta norma tiene por objeto garantizar que las operaciones entre empresas relacionadas
se lleven

a cabo segn el principio del operador independiente (arms lenght

transactions).
Intercambio de informacin
-

Los Pases Miembros podrn intercambiar informacin necesaria para evitar el fraude
y la evasin fiscal. En este sentido, estn facultados para realizar auditoras
simultneas y usar la informacin obtenida para fines de control tributario.

Al igual que los Convenios de Doble Tributacin basados en el Modelo de la OCDE, la


Decisin establece que las normas sobre el intercambio de informacin entre los
Pases Miembros no podrn obligar a un Pas Miembro a (a) adoptar medidas
contrarias a su legislacin o prctica administrativa;(b) suministrar informacin que no
se pueda obtener

segn su propia legislacin o prctica administrativa; o (c)

21

22
suministrar informacin que revele secretos industriales, comerciales o profesionales
o informaciones cuya comunicacin sea o contraria al orden pblico.
Interpretacin y aplicacin
Se har siempre teniendo presente que el objetivo es evitar la doble tributacin de una
misma renta o patrimonio en el mbito comunitario. En

consecuencia, todas las

interpretaciones o aplicaciones que permitan la evasin fiscal de acuerdo

con la

legislacin de los Pases Miembros se consideran invlidas.

a.6.

MARCO CONCEPTUAL
II.7.1. Sistema Tributario Nacional

En mrito a facultades delegadas, el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Legislativo No.


771 dict la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional, vigente a partir desde 1994, con
los siguientes objetivos:
-

Incrementar la recaudacin.

Brindar al sistema tributario una mayor eficiencia, permanencia y simplicidad.

Distribuir equitativamente los ingresos que corresponden a las Municipalidades.

El Cdigo Tributario constituye el eje fundamental del Sistema Tributario Nacional, ya que
sus normas se aplican a los distintos tributos. De manera sinptica, el Sistema Tributario
Nacional puede esquematizarse de la siguiente manera:
II.7.2. Instituciones encargadas de administrar los tributos
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria/SUNAT
Administra los tributos internos tales como el Impuesto a la Renta, Impuesto General a
las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Rgimen nico Simplificado.
Mediante la Ley N 27334 se ampli las funciones de la SUNAT a efectos de que
administre las aportaciones a EsSALUD y a la ONP.
Los Gobiernos Locales (Municipalidades)

22

23
Administran exclusivamente los impuestos que la ley les asigna tales como el Impuesto
Predial, Impuesto al patrimonio automotriz, alcabala, Impuestos a los juegos, entre otros;
as como los derechos y tasas municipales tales como licencias, arbitrios y derechos.
II.7.3. Tributo, Impuesto, derecho y tasa
Tributo
Es una prestacin de dinero que el Estado exige en el ejercicio de su poder de imperio
sobre la base de la capacidad contributiva en virtud de una ley, y para cubrir los gastos
que le demande el cumplimiento de sus fines1
El

Cdigo Tributario

establece

que

el

trmino

tributo

comprende

impuestos,

contribuciones y tasas2
Impuesto
Es el tributo cuyo pago no origina por parte del Estado una contraprestacin directa en
favor del contribuyente. Tal es el caso del Impuesto a la Renta.
Contribucin
Es el tributo que tiene como hecho generador los beneficios derivados de la realizacin
de obras pblicas o de actividades estatales, como lo es el caso de la Contribucin al
SENCICO.
Tasa
Es el tributo que se paga como consecuencia de la prestacin efectiva de un servicio
pblico, individualizado en el contribuyente, por parte del Estado. Por ejemplo los
derechos arancelarios de los Registros Pblicos.
La ley establece la vigencia de los tributos cuya administracin corresponde al Gobierno
Central, los Gobiernos Locales y algunas entidades que los administran para fines
especficos.

1 Definicin de Hctor Villegas; Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero.


Tomo I - Buenos Aires.
2 Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 13599-EF.

23

24
II.7.4. Arancel, derechos arancelarios y restitucin
Un arancel es un impuesto o gravamen que se aplica solo a los bienes que son
importados o exportados. El ms usual es el que se cobra sobre las importaciones; en el
Per no se aplican aranceles a las exportaciones.
En el Per los aranceles son aplicados a las importaciones registradas en las subpartidas
nacionales del Arancel de Aduanas. La nomenclatura vigente es la del Arancel de
Aduanas 2012, aprobado mediante Decreto Supremo N 238-2011-EF publicado el 24 de
diciembre de 2011 y puesto en vigencia a partir del 01 de enero de 2012, norma que
derog el Arancel de Aduanas 2007. El Arancel de Aduanas 2012 ha sido elaborado en
base a la Quinta Recomendacin de Enmienda del Consejo de Cooperacin Aduanera de
la Organizacin Mundial de Aduanas (OMA) y a la nueva Nomenclatura ANDINA
(NANDINA) aprobada mediante Decisin 766 de la Comunidad Andina de Naciones
(CAN), las cuales tambin entraron en vigencia el 01 de enero de 2012.
El Arancel de Aduanas del Per comprende 7,554 subpartidas nacionales a 10 dgitos, las
que se encuentran contenidas en 21 Secciones y 97 Captulos; el Captulo 98
corresponde a mercancas con algn tipo de tratamiento especial. La estructura del
Arancel de Aduanas incluye el cdigo de subpartida nacional, la descripcin de la
mercanca y el derecho ad-valorem. Los derechos ad-valorem son expresados en
porcentaje, los que se aplican sobre el valor CIF (Cost, Insurance and Freight, Costo,
Seguro y Flete) de importacin.
Un arancel es establecido con la intencin de recaudar dinero para el gobierno. En este
caso como se pudo apreciar el arancel es el impuesto que se pag al momento de
importar (ya sean por sus diferencias es que se establecer una taza pudiendo ser de
0%, 6% 11%). Como se sabe al momento de importar dicho arancel se establecer al
costo en valor CIF.
Derechos arancelarios
Son dos tipos de aranceles, ad-valorem y los aranceles especficos. A partir de la
combinacin de ellos, se genera el arancel mixto.
-

Arancel ad-valorem es el que se calcula como un porcentaje del valor de la


importacin CIF, es decir, del valor de la importacin que incluye costo, seguro y flete.

24

25
-

Arancel especfico es el que calcula como una determinada cantidad de unidades


monetarias por unidad de volumen de importacin.

"Arancel mixto" es el que est compuesto por un arancel ad-valorem y un arancel


especfico.

En nuestro pas, los niveles arancelarios ad-valorem aplicados a terceros pases (nacin
ms favorecida, NMF) para el 100 por ciento del universo arancelario son de tasas
arancelarias de 0, 6 y 11 por ciento (ver Cuadro 1). El 70 por ciento de este universo
arancelario, que representa el 76 por ciento en trminos de valor de las importaciones del
ao 2014, se sujeta a un arancel de cero por ciento. El arancel promedio nominal es 2,2
por ciento (el promedio ponderado por importaciones es de 1,7 por ciento) y la dispersin
arancelaria es 3,7 puntos porcentuales.
Cuadro 1
Per: Estructura Arancelaria

Actualmente existe el Sistema de Franjas Agropecuarias, el cual incluye 47 subpartidas


nacionales a 10 dgitos, relativas a azcar, maz, arroz y algunos lcteos, el cual permite
aplicar aranceles especficos variables (en funcin de cun por debajo del precio piso de
la banda est el precio de referencia de importacin internacional), as como realizar
descuentos en el arancel ad-valorem, cuando el precio de referencia internacional supera
el precio techo de la banda.

25

26
De acuerdo al artculo 74 y al inciso 20) del artculo 118 de la Constitucin Poltica del
Per, la facultad de regular la poltica arancelaria pertenece al Poder Ejecutivo, siendo el
Presidente de la Repblica el que tiene la funcin de regular los aranceles. De acuerdo a
la Ley Orgnica del Ministerio de Economa y Finanzas, ste ostenta la competencia en
poltica arancelaria.
Pagan aranceles las personas y empresas residentes y no residentes que realizan
actividades de importacin al Per de bienes afectos al pago de derechos arancelarios a
travs de las aduanas de la Repblica.
Restitucin arancelaria
Aquella devolucin del arancel pagado al momento de importar, en este caso, aquella ser
har en funcin al porcentaje establecido anteriormente acorde al valor CIF.
Y que por tanto debe guardar ntima relacin. Pero como se sabe, no se hace en funcin
al valor CIF sino al valor FOB. Al establecerse en dicho valor FOB (del 5%), no tiene
ninguna relacin alguna, que en mucho de los casos pueden ocurrir desproporciones
perjudiciales para el fisco.
Por como se sabe, entre la relacin que se busca entre el derecho arancelario pagado y
su restitucin, en el caso del Drawback no guarda intimidad alguna, y que por tanto en
muchos de los casos se da un excedente o un beneficio extra a el importador-exportador.
Si nos damos cuenta, tanto en los grficos y como se dijo, se da clara muestra que con
el Drawback se obtiene un doble beneficio. Por un lado el que restituyan los
Derechos Arancelarios pagados al momento de la Importacin; y por el otro lado, haber
un excedente, siendo un ingreso ms para el exportador
II.7.5. Subsidio o Subvencin

La NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar


sobre Ayudas Gubernamentales nos alcanzas precisiones conceptuales
3

subsidio y/o subvencin :


Ayudas Gubernamentales
3 Prrafos 3, 7, 8, 9, 12, 20 y 22 de la Norma Internacional de Contabilidad 20

26

respecto a

27
Son acciones realizadas por el sector pblico con el objeto de suministrar beneficios
econmicos especficos a una entidad o tipo de entidades, seleccionadas bajo ciertos
criterios. No son ayudas gubernamentales, segn esta Norma, los beneficios que se
producen indirectamente sobre las entidades por actuaciones sobre las condiciones
generales del comercio o la industria, tales como el suministro de infraestructura en reas
en desarrollo o la imposicin de restricciones comerciales a los competidores.
Subvenciones
Son ayuda gubernamental en forma de transferencias de recursos a una entidad a
cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relacionadas con las
actividades de operacin de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayudas
gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar un valor, as como las
transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las dems operaciones
normales de la entidad.
Subvenciones del gobierno
Las subvenciones del gobierno, incluyendo las de carcter no monetario por su valor
razonable, no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que:
-

la entidad cumplir con las condiciones ligadas a ellas;

y se recibirn las subvenciones.

Una subvencin del gobierno no ser reconocida hasta que exista una razonable
seguridad de que la entidad cumplir las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la
recibir en la forma predeterminada.
La forma concreta de recepcin de la subvencin no afecta al mtodo contable a adoptar
en relacin con la misma. As, la subvencin se contabiliza de igual manera ya sea
recibida en efectivo o como disminucin de una deuda mantenida con el gobierno.
Las subvenciones del gobierno se reconocern en resultados sobre una base sistemtica
a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos
relacionados que la subvencin pretende compensar.
Una subvencin del gobierno a recibir en compensacin por gastos o prdidas ya
incurridos, o bien con el propsito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin
costos posteriores relacionados, se reconocer en el resultado del periodo en que se
convierta en exigible.
II.7.6. Legislacin Nacional sobre el Drawback

27

28
Bajo la teora de la doble personalidad del Estado el tratamiento del impuesto a la
renta toman la otra teora de que el estado es inafecto a impuestos (Teora de la
Inmunidad Fiscal del Estado), pero ello slo se dar en el caso de actuar como sujeto
pasivo, y que en el presente caso no es as.
Intervencin de las Normas internacionales de contabilidad respecto al Drawback
NIC 2
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, dentro
del sistema de medicin del costo histrico. Un tema fundamental en la contabilidad de
los inventarios es la cantidad de costo que debe acumularse en un activo, para diferirlo
hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una
gua prctica para la determinacin de tal costo, as como para el subsecuente
reconocimiento como gasto del periodo, incluyendo tambin cualquier deterioro que
rebaje el valor en libros al valor neto realizable. Tambin suministra una gua sobre las
frmulas de costo que se usan para calcular los costos de los inventarios.
Es decir que comprenden dentro las existencias costos de los inventarios, todos los
costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se
haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales. Asimismo, de acuerdo con
la norma contable el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de
compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros
costos directamente atribuibles a la adquisicin de mercaderas, los materiales o los
servicios12.
Por tanto el hecho de que se incorporen los derechos arancelarios al costo de bienes
adquiridos y, teniendo en cuenta de que la restitucin que se obtiene en el Drawback no
constituye una restitucin de dichos aranceles cancelados, sino un beneficio a favor del
exportador, es decir un Subsidio como se estableci, es que se debe descartar la
posibilidad de utilizar la presente nic, en tanto que, se excluye el costo de venta de los
bienes, adems si se advierte que dicha incorporacin al costo, se produce al inicio al
adquirirse.
NIC 18
Ve los ingresos que son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparacin y
Presentacin de Estados Financieros, como incrementos en los beneficios econmicos,

28

29
producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor
de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado
aumentos del patrimonio neto y no estn relacionados con las aportaciones de los
propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos en s
como las ganancias. Los ingresos propiamente dichos surgen en el curso de las
actividades ordinarias de la empresa y adoptan una gran variedad de nombres, tales
como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalas. El objetivo de esta Norma es
establecer el tratamiento contable de los ingresos que surgen de ciertos tipos de
transacciones y otros eventos.
La principal preocupacin en la contabilizacin de ingresos es determinar cundo deben
ser reconocidos. El ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios
econmicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios puedan ser medidos con
fiabilidad. Esta Norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos
criterios para que los ingresos sean reconocidos. Tambin provee guas prcticas para la
aplicacin de estos criterios.
Esta NIC tampoco es de aplicacin a nuestro caso concreto, porque bien el subsidio dado
por el Estado es un ingreso para la empresa, pero para esta norma internacional su
concepto de ingreso est referido como se vio a otras acciones.

NIC 20
Por esta NIC, se reconocen las subvenciones oficiales slo cuando exista la garanta
razonable

de

que

la

entidad

cumplir

las

condiciones asociadas

las

subvenciones, y que stas sern recibidas. Las subvenciones no monetarias se


reconocen normalmente al valor razonable, aunque est permitido el reconocimiento al
valor nominal. Aplicar el mtodo de la renta sistemticamente (reconocer los ingresos a lo
largo de los ejercicios necesarios para compensarlos con los costes correspondientes),
y no el mtodo del capital (contabilizarlos directamente en el patrimonio neto). Las
subvenciones relacionadas con ingresos pueden presentarse como abono en la cuenta
de resultados o como deduccin en la presentacin del gasto correspondiente. Las
subvenciones relacionadas con activos pueden presentarse o bien como ingresos
diferidos en el balance, o deducirse en el clculo del valor contable del activo. El
reembolso de una subvencin oficial debe tratarse contablemente como revisin de
una

estimacin

contable

con

un tratamiento distinto para las subvenciones

relacionadas con ingresos y con activos.

29

30
Ley General de Aduanas
Artculo 82.- Drawback
Rgimen aduanero que permite, como consecuencia de la exportacin de mercancas,
obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la
importacin para el consumo de las mercancas contenidas en los bienes exportados o
consumidos durante su produccin.
Artculo 83.- Procedimientos simplificados de restitucin arancelaria
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podrn
establecer los procedimientos simplificados de restitucin arancelaria.

Reglamento de la Ley General de Aduanas


CAPTULO III
Del drawback
Artculo 104.- Podrn ser beneficiarios del rgimen de drawback, las empresas
exportadoras que importen o hayan importado a travs de terceros, las mercancas
incorporadas o consumidas en la produccin del bien exportado, as como las
mercancas elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de
proveedores locales, conforme a las disposiciones especficas que se dicten sobre la
materia.
Reglamento

del

Procedimiento

de

Restitucin

Simplificado

de

Derechos

Arancelarios, Decreto Supremo N 104-95-EF y sus modificatorias.


Beneficiarios (Artculo 1)
-

las empresas productoras - exportadoras,

costo de produccin incrementados por los derechos de aduana que gravan la


importacin de bienes incorporados o consumidos en la produccin del bien
exportado,

que no exceda de los lmites sealados en el presente Decreto.

Bienes Exportados (Artculo 2)


-

aquellos cuya elaboracin utiliza insumos importados cuyo valor CIF no sea mayor al
50% del valor FOB del producto exportado.

Excluidas las comisiones y cualquier otro gasto deducible

30

31
Tasa de Restitucin (Artculo 3)
-

hasta los primeros Veinte millones de Dlares USA anuales de exportacin de


productos por subpartida arancelaria y por empresa exportadora NO vinculada,

5%) del valor FOB del bien exportado, con el tope del 50% de su costo de produccin.

8% entre el 30/01/2009 al 31/12/2009

8% entre el 01/01/2010 al 30/06/2010

6.5% entre el 01/07/2010 al 31/12/2010

5% entre el 01/01/2011 en adelante.

Deducciones al Valor FOB (Artculo 3)


-

el monto de los insumos importados y adquiridos de terceros que ingres al pas con
mecanismos

aduaneros

suspensivos/exoneratorios/franquicias/rgimen

devolutivo/suspensivo de derechos y gravmenes aduaneros;


-

si no ha podido determinar adecuadamente que la importacin de los insumos, fue sin


uso de mecanismos de exencin (devolutivo o suspensivo) de derechos y
gravmenes aduaneros.

Lista Partidas Excluidas (Artculo 3)


Decreto Supremo N 127-2002-EF y modificatorias.
Tiempo de Importacin-Exportacin (Artculo 4)
-

los bienes deben haber sido importados dentro de los treintisis (36) meses anteriores
a la exportacin.

fecha de importacin la de numeracin en la Declaracin y de exportacin la fecha de


control de embarque de la Declaracin para Exportar.

Solicitud (Artculo 5 a 10)


-

Presenta dentro del plazo mximo de 180 das desde la fecha de control de
embarque.

Restitucin mediante Notas de Crdito emitidas por ADUANAS (Artculo 6)

voluntad de acogerse en Declaracin para Exportar (Artculo 7)

carcter de Declaracin Jurada (Artculo 8), indicar: 1. El porcentaje de insumos


importados incorporados o consumidos, mermas,

residuos y subproductos,

desperdicios. 2. Declaracin de no haber hecho uso de ningn rgimen de exencin


(devolutivo/suspensivo) de derechos y gravmenes aduaneros o nacionalizacin con
beneficios arancelarios.
-

copia simple de las Declaraciones para Exportar.

31

32
-

ser atendida en plazo mximo de diez (10) das hbiles desde la fecha de
presentacin

SUNAT deber entregar la respectiva Nota de Crdito transcurrido ese plazo (artculo
10)

Monto Mnimo (Artculo 9)


-

en cada oportunidad, por montos no inferiores a US$ 500.00 (Artculo 9)

la solicitud en un plazo mximo de diez (10) das hbiles contados desde la fecha de
presentacin de la misma. Vencido este plazo la SUNAT deber entregar la respectiva
Nota de Crdito.

Indicadores de Riesgo (Artculo 10)


-

fiscalizacin especial, extiende hasta por seis (6) meses plazo para resolver la
solicitud

dos o ms de las siguientes situaciones:


a)No numer declaraciones de exportacin en un perodo mayor a 12 meses
anteriores.
b) Cuente con un capital social suscrito y pagado a la fecha de presentacin de la
Solicitud de Restitucin menor al 5% del volumen de exportaciones acumuladas en el
ao de la solicitud.
c) Los bienes exportados correspondan a las subpartida arancelarias de alto riesgo
sealadas por SUNAT.
d) No haya proporcionado la documentacin y/o informacin requerida por la
administracin para su fiscalizacin; o de haberla presentado, sta sea inconsistente.
e) No haya cumplido con sus obligaciones formales y/o sustanciales respecto a los
pagos a cuenta o de regularizacin del Impuesto a la Renta y/o contribuciones a
ESSALUD y ONP, correspondientes a los ltimos doce meses, incluido el mes en que
se realiz la exportacin que sustenta la Solicitud de Restitucin.
f) Cuando el porcentaje de Utilidad Bruta entre el Costo de Produccin del bien
exportado sea mayor al 350%.

Caso de fiscalizacin especial SUNAT podr requerir al solicitante extender por seis
(6) meses, vigencia de Carta Fianza, desde la fecha de presentacin de la solicitud.

No se acogen (Artculo 11)


-

exportaciones que hayan incorporados insumos extranjeros ingresados usando


mecanismos de exencin devolutivo o suspensivo de derechos y gravmenes
aduaneros.

32

33
-

Caso contrario deber acreditarse una la Declaracin Jurada de su proveedor local,


cuando se adquieran insumos de terceros

el exportador podr deducido del valor FOB de exportacin el monto correspondiente


a estos insumos,

su deduccin del valor FOB de exportacin los insumos que no se determinan las
condiciones y/o modalidades de importacin, que hubieren sido adquiridos en el pas
por el exportador

Infracciones Administrativas (Artculo 12)


-

el incumplimiento de las disposiciones del Reglamento, en cuanto a informacin o


documentacin con carcter de Declaracin Jurada, adems de las acciones civiles y
penales que correspondan

Las infracciones al Rgimen se sujetan a la Ley General de Aduanas y Reglamento.

Glosario (Artculo 13)


-

Empresa productora - exportadora: Aquella empresa constituida en el pas, que


importe o haya importado, a travs de terceros, las mercancas incorporadas o
consumidas en el bien exportado.

Insumos: Incluye las materias primas, productos intermedios, partes y piezas.

Materia prima: Es toda sustancia, elemento o materia necesaria para obtener un


producto, incluidos aquellos que se consumen o intervienen directamente en el
proceso de produccin o manufactura, o sirven para conservar el producto de
exportacin. Se considerarn como materia prima las etiquetas, envases y otros
artculos necesarios para la conservacin y transporte del producto exportado.

Productos intermedios: Aquellos elementos que requieren de procesos posteriores


para adquirir la forma final que sern incorporados al producto exportado.

Pieza: Aquella unidad previamente manufacturada, cuya ulterior divisin fsica


produzca su inutilizacin para la finalidad a que estaba destinada.

Parte: El conjunto o combinacin de piezas, unidas por cualquier procedimiento de


sujecin, destinado a constituir una unidad superior.

Mermas, residuos o subproductos o desperdicios con y sin valor comercial: Aquellos


restos o residuos no aprovechables que resulten del proceso de produccin, los que
para estos efectos se considerarn incorporados o consumidos en el bien exportado.
(1)(2)

Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios,


Resolucin Ministerial N 138-95-EF/15 y modificatorias

33

34

Mediante Notas de Crdito, emitidas por ADUANAS, se restituirn a las empresas


productoras-exportadoras los derechos arancelarios ad valorem que generaron las
importaciones de las mercancas incorporadas o consumidas en la produccin del bien
exportado. Tales se solicitan ante ADUANAS siempre que el valor CIF de la mercanca
importada e incorporada o consumida en la produccin del bien exportado, no supere el
50% del valor FOB del producto exportado, solicitud que tiene carcter de declaracin
jurada, ms copias de la Declaracin de Exportacin por el monto mnimo no menor de
US$ 500.
Informacin que consigna la solicitud
-

Que el producto exportado cuenta con componentes importados y que el valor CIF de
tales componentes en dicho producto exportado no supera el 50% del valor FOB del
mismo.

Que no se ha hecho uso de Regmenes Temporales y/o de Perfeccionamiento Activo,


as como de franquicias aduaneras especiales y/o exoneraciones a rebajas
arancelarias de cualquier tipo."

Documentos adjuntos con carcter de declaracin jurada

En el caso de importacin directa: Copia simple de la Declaracin de Importacin y de


la Hoja de liquidacin de tributos, debidamente cancelados.

En el caso de compras internas de mercancas importadas por terceros: Copia de la


factura del proveedor, la misma que deber cumplir con los requisitos establecidos en
el Reglamento de comprobantes de Pago.

En el caso de produccin o elaboracin por encargo: Copia de la Factura que acredite


el servicio prestado".

Caractersticas de las Notas de Crdito

Se emiten a la orden de la empresa productora-exportadora que las solicite.

Pueden ser transferidas a terceros por endoso, comunicando dicho hecho, el nombre
del adquirente y el nmero de RUC de este ltimo, a ADUANAS dentro de los cinco
(5) das siguientes a dicha transferencia.

Tienen poder cancelatorio para el pago de los tributos que recauda ADUANAS, as
como para el pago de sanciones e intereses determinados por dicha entidad y que
sean ingresos del Tesoro Pblico.

Tienen vigencia de ciento ochenta (180) das calendario a partir de la fecha de su


emisin.

La emisin ser en moneda nacional, al tipo de cambio promedio ponderado compra


publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de aprobacin de

34

35
la solicitud de restitucin. En los das en que no se publique el tipo de cambio a que
se refiere el prrafo anterior, se utilizar el ltimo que se hubiese publicado.
-

El monto mnimo ser equivalente a US$ 500 dlares americanos.

Son suscritas por dos funcionarios debidamente autorizados por ADUANAS.

Podrn ser redimidas en forma inmediata mediante el giro de un cheque no


negociable, siempre que haya sido indicada dicha intencin en la solicitud de
restitucin. El cheque ser entregado al beneficiario en la fecha en que hubiere sido
entregada la Nota de Crdito.

La numeracin de la Nota de Crdito ser correlativa, incluyendo el cdigo de la


Aduana que la emite.

Monto a restituir
Equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB de exportacin.
Plazo
A ms tardar el dcimo primer da hbil siguiente a la presentacin de la solicitud de
restitucin.
Retencin
Caso de beneficiarios que tengan pendiente de cancelacin con ADUANAS adeudos
tributarios vencidos y no garantizados.
Excepcin
Se entregar las Notas de Crdito dentro del segundo da hbil siguiente a la
presentacin de la solicitud de restitucin, cuando se garantice el monto cuya devolucin
solicitan.
Colaboracin Empresarial
(Resolucin Ministerial N 195-95-EF/Ley N 28438)
La celebracin de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente
no determina la prdida del beneficio.
Mantienen la calidad de productores-exportadores
Quienes de acuerdo con lo acordado en el contrato de colaboracin empresarial sin
contabilidad independiente, actan como operadores de los citados contratos, siempre
que importen o adquieran en el mercado local insumos importados o mercaderas
elaboradas con insumos importados para incorporarlos en los productos exportados;

35

36
O acten en la ltima fase del proceso productivo aun cuando su intervencin se lleve a
cabo a travs de servicios prestados por terceros, y, exporten los productos terminados.
Ley No.29326
Ley que establece disposiciones complementarias en relacin con la restitucin indebida
de derechos arancelarios.
El artculo 1 de dicha ley precisa las sanciones ante casos de restitucin indebida de
derechos arancelarios
Supuestos:
a) Cuando las exportaciones de productos por los que se obtuvo la restitucin indebida
tengan incorporados insumos que hayan sido importados directamente por el
exportador y que hubieran sido ingresados al pas mediante el uso de mecanismos
aduaneros suspensivos o exonerados de aranceles o franquicias aduaneras
especiales o con el uso de cualquier otro rgimen devolutivo o suspensivo de
derechos y gravmenes aduaneros.
b) Cuando las exportaciones de productos por los que se obtuvo la restitucin indebida
tengan incorporados insumos que hayan sido adquiridos de proveedores locales y
que hubieran sido ingresados al pas mediante el uso de mecanismos aduaneros
suspensivos o exonerados de aranceles o franquicias aduaneras especiales o con el
uso de cualquier otro rgimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravmenes
aduaneros.
En el primer caso con multa de hasta el 50% del monto restituido. Y en el segundo de
hasta el 25%. Sin perjuicio de devolver los indebidamente restituido.
II.7.7. Impuesto a la renta
II.7.7.1.

Conceptos generales

Un primer intento exhaustivo de delimitacin del concepto de renta fue realizado a fines
del siglo XIX por Georg von Schanz [1] quien toma como punto de partida lo que llama el
rendimiento o sea el incremento econmico. Lo que se trata de conocer es la capacidad
econmica individual de una persona en un perodo determinado, los medios de que
dispone en tal perodo sin consumir su propio patrimonio y sin tener que recurrir a medios
ajenos difiriendo las opiniones sobre si los incrementos de valor han de computarse
cuando realmente han ocurrido o cuando han sido estimados. Asimismo sostiene que
para obtener la suma de los medios de que una persona dispone para utilizar con fines
propios sin recurrir a su patrimonio, hay que incluir no slo los rendimientos de

36

37
actividades sino cualquier aumento de valor y las adquisiciones a ttulo gratuito, no siendo
relevante la periodicidad en la adquisicin sino el poder econmico que brindan los
ingresos.[2]
Segn Jarach [3] el trmino renta se utiliza en espaol para indicar el ingreso neto total
de una persona, aunque tambin se lo emplea para designar los productos netos de
fuentes determinadas como puede ser la renta del sueldo, la de la colocacin, la
proveniente de ttulos mobiliarios, del trabajo personal, entre otros. Seala que se los
usa, adems, en el sentido ms restringido de la renta ricardiana, aludiendo a la teora de
David Ricardo sobre la renta diferencial de la tierra.[4] El trmino renta es equivalente al
concepto ingreso neto global income; einkommen; rvenu o reddito- y el trmino rdito
designa el producto neto de una fuente determinada y en el impuesto global a la renta se
le emplea en plural, para hacer resaltar la suma de los rditos de distintas fuentes. Los
trminos rditos y ganancias resultan sinnimos de productos, es decir, como
rendimientos netos de una fuente determinada (en alemn Ertrag).
Garca Belsunce [5] por su parte, partiendo de las doctrinas econmicas, fiscales y
legalistas, se adhiere a la doctrina del rdito-producto en la que haya una
fundamentacin cientfica de corte econmico, que como tal da base y sustento a
situaciones de contenido econmico, y adems presenta una organicidad y un rigor
cientfico que la impone sin lugar a dudas sobre las dems doctrinas, pues stas otras
(rdito- incremento patrimonial o rdito- ingreso) no tienen ms elemento de cohesin
que el propsito de servir a fines fiscales.
Por su parte el Informe Carter [6], cuyos postulados veremos en alguna de las lecturas
del presente material, establece en forma explcita un concepto de base imponible
concebido a partir de la capacidad econmica total del sujeto para llegar a la capacidad
gravable, previa detraccin de los importes necesarios para su subsistencia. En ese
sentido, la diferencia entre el potencial econmico global [7] y los gastos
comprensibles[8] vendran a ser los gastos de subsistencia de la unidad contribuyente: la
cantidad de potencial econmico que no refleja capacidad contributiva. Por lo tanto, la
base del impuesto estara conformada por el potencial econmico discrecional [9] de la
unidad de imposicin. [10]
No obstante, cualquier que sea la denominacin elegida lo importante es que la ley de
imposicin a la renta debe determinar el concepto terico de lo que se quiere gravar
como una cuestin esencial con miras a dos objetivos: uno, para orientar al legislador en

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38
la fijacin del objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas y otro, para
orientar al intrprete de la ley cuando ella elude la definicin de renta o rdito y se limita a
consignar, a ttulo enunciativo, algunos beneficios que estn alcanzados por el impuesto.
[11]
Al definir el objeto de imposicin la ley puede emplear diversos vocablos, como si fueren
sinnimos, sea renta, rdito, beneficio, utilidad, ganancia, rendimiento, enriquecimiento o
cualquier otro. Ello no es lo ms relevante en esta definicin, y se dira que tiene
principalmente el propsito de abarcar las diferentes formas en que, tanto dentro del
lenguaje tcnico (sea l jurdico, econmico o contable), como del corriente (no siempre
preciso), puede denominarse aquello que sustantivamente se propone gravar la ley
impositiva [12]
Veamos algunas definiciones desde el punto de vista semntico, vinculndolos con la
legislacin peruana: [13]
La presentacin de estos conceptos evidencia que no existe una definicin de renta o
ingreso aceptada universalmente para los propsitos de regular el Impuesto a la Renta.
Queda claro que en la legislacin se utilizar estos trminos indistintamente o se los
hallar como sinnimos, por lo que debemos estar prevenidos para darles el significado
adecuado.
En realidad consideramos importante que la legislacin tenga un adecuado sustento
doctrinario que le permita lograr los fines que hemos definido en la parte inicial de este
trabajo. Asimismo cabe sealar que el concepto de renta segn las normas contables no
es exactamente igual en todos los pases.
Parece muy difcil de creer que existen tantos problemas serios para definir el trmino
renta. Los trminos empleados para ello normalmente se usaron pensando en trminos
de pago de retribucin o salarios en los que es fcil y claramente identificable como renta.
De hecho las cuentas de retribuciones y salarios dan razn a la gran parte de los
ingresos en algunos pases (como quiera que sean definidos) y otros tems como
intereses y dividendos son tambin fcilmente identificados. Por lo que ingenuamente se
dijo que la mayora del dinero identificado como renta o ingresos en el total de la
economa sera lo mismo bajo cualquier definicin de renta.

38

39
Pero cuando uno se aproxima a los bordes del concepto de ingreso ve una sustancial
rea gris. Es pequea comparada con el volumen del ingreso, pero sta rea es el foco
de muchas controversias.
Los hacendistas han utilizado tradicionalmente un criterio propio, la denominada
definicin de Haig y Simons (H-S), segn la cual la renta es el valor monetario del
incremento neto del poder de consumo de una persona en un perodo de tiempo
determinado lo que equivale a la cantidad que efectivamente ha consumido durante dicho
perodo ms el incremento neto de su riqueza. El incremento neto de riqueza el ahorrodebe incluirse en la renta porque representa un aumento potencial del consumo.
Un aspecto importante del criterio de H-S es que obliga a incluir todos los incrementos
potenciales de consumo, al margen de que el mismo se realice o no, y de la forma que
adopte. Este criterio tambin exige que se descuente cualquier disminucin de la
capacidad de consumo individual, como por ejemplo el montante de los gastos
necesarios para obtener la renta. Si los ingresos brutos del negocio de puros de Julieta
suman $100 000 y los gastos corrientes (tales como el alquiler del local y el costo de los
puros) ascienden a $95 000, el consumo potencial de Julieta slo aumenta en $5 000.
La definicin de H-S incluye las partidas que normalmente se consideran renta como los
sueldos y salarios, los beneficios empresariales, las rentas de alquiler, los derechos de
propiedad intelectual, los dividendos y los intereses. No obstante, tambin comprende
algunos conceptos no tan convencionales como las aportaciones empresariales a planes
de pensiones y otros planes de retiro (tales pagos, aunque no se efecten directamente a
los beneficiarios, representan un aumento de su capacidad de consumo), las
contribuciones empresariales a los seguros de los trabajadores (aunque la remuneracin
que obtenga el trabajador no sea monetaria y adopte la forma de un bien determinado
como es el caso de la pliza de seguro, es una retribucin que se considera renta. La
transferencia recibida, incluyendo las pensiones de la seguridad social, los subsidios por
desempleo y las ayudas a las familias con hijos dependientes. Cualquier ingreso, ya
proceda del gobierno ya de un empresario, es renta), las ganancias de capital (los
aumentos de valor de un activo reciben el nombre de ganancia de capital o plusvala,
mientras que las disminuciones se denominan prdidas de capital o minusvala. La
primera constituye renta), la renta en especie (algunas personas reciben una parte o la
totalidad de su renta en especie, es decir, en forma de bienes y servicios en lugar de en
dinero. Un caso famoso en Estados Unidos sucedi en 1996 en el que la retribucin de
un ejecutivo llamado Michael D. Picket incluy un auto Porsche, un juego de ajedrez de

39

40
cristal y una mquina para hacer palomitas de maz. De forma algo menos extica, los
agricultores pagan con alimentos a los braceros, las empresas proporcionan a sus
empleados comidas subvencionadas o les permiten acceder a los centros deportivos
vinculados a la propia empresa).
Otro ejemplo cuyo anlisis resulta interesante es el de los intereses que perciben los
propietarios de ttulos emitidos por estados y municipios. En el Per, al igual que en los
Estados Unidos, estos intereses estn exonerados del l impuesto a la renta. Desde el
punto de vista del criterio de H-S esta exclusin carece de sentido, porque los intereses
que devengan estos bonos suponen un aumento del consumo potencial igual que
cualquier otra forma de renta. La justificacin inicial de la exclusin tena que ver con la
posible inconstitucionalidad de que un nivel de gobierno aplicara impuestos sobre los
valores emitidos por otra administracin. En la actualidad, sin embargo, muchos expertos
en derecho constitucional consideran que dicha imposicin sera permisible.
Al margen de las restricciones legales, la exclusin de los intereses estatales y locales
puede justificarse como un poderoso instrumento para ayudar a los estados y municipios
a obtener ingresos. Si los inversores no tienen que pagar impuestos por los intereses de
los bonos estatales y locales, estarn dispuestos a aceptar un tipo de rendimiento antes
de impuestos inferior al que le ofrecen los bonos gravados. Supongamos que Csar se
enfrenta a un tipo impositivo marginal del 31%, y que el tipo de rendimiento de los valores
gravables es del 15%. Entonces Csar preferira invertir en valores estatales y locales
siempre que el tipo de rendimiento de los mismos sea superior al 10.4%
aproximadamente, y en igualdad de las restantes circunstancias. En general, si t es el
tipo impositivo marginal y r es el tipo de rendimiento de los ttulos gravados, una persona
estar dispuesta a comprar ttulos exentos siempre que su rendimiento sea superior a (1t)r. En consecuencia, los gobiernos estatales y locales pueden tomar fondos prestados a
tipos de inters inferiores a los vigentes en el mercado. En la prctica, los ingresos a los
que renuncia el Tesoro subvencionan los prstamos que obtienen los estados y los
municipios.
Como instrumento de financiacin estatal y local, los bonos exonerados de impuestos
resultan bastante costosos. Para comprender por qu, imaginemos que slo hay dos
contribuyentes: Csar, que se enfrenta a un tipo impositivo de 31% sobre su renta
adicional, y Bill, que se enfrenta al 15%. Si el tipo de inters del mercado que ofrecen los
ttulos gravados es del 15%, el tipo de rendimiento neto para Csar es aproximadamente
del 10.4% y para Bill es del 12.75%. En este caso, para que tanto Csar como Bill tengan

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41
incentivos para comprar ttulos no gravados, stos deben ofrecer un tipo de rendimiento
neto de, por lo menos, el 12.75%. Supongamos que una ciudad emite deuda libre de
impuestos a un tipo de inters ligeramente superior al 12.75%, y que Csar y Bill
compran los bonos. Una parte de la inafectacin fiscal se malgasta en beneficio de
Csar (quien habra estado dispuesto a comprar el bono a un tipo de inters ms bajo,
siempre que fuera superior al 10.4%).
Cul es el efecto neto sobre los ingresos pblicos? Supongamos que el municipio
obtiene $ 100 de Bill al 12.75% de inters, en lugar de al 15% que se ofrece en el
mercado. Esto significa que el municipio se ahorra $ 2.25 en concepto de pagos de
intereses. Por otro lado, el Tesoro de los Estados Unidos pierde $ 2.25 (= 0.15 x $ 15) de
recaudacin del impuesto sobre la renta. En realidad, el Tesoro ha otorgado un subsidio
de $ 2.25, pero ahora el Tesoro pierde alrededor de $ 4.65 (= 0.31 x $ 15) de recaudacin
impositiva. En consecuencia, cerca de $ 2.40 de la bonificacin fiscal no revierten en el
municipio.
En definitiva, el efecto neto de los bonos libres de impuestos slo es nulo cuando a los
inversores les es prcticamente indiferente adquirir valores libres o gravados. En los
dems casos, la subvencin que supone para los estados y los municipios que se
endeudan se ve contrarrestada por la prdida de ingresos del gobierno federal.
Por qu no se ayuda a los estados y municipios a travs de transferencias directas del
gobierno federal, en lugar de desgravar los intereses? La principal razn de que esta
propuesta carezca de apoyo es de ndole poltica. Un subsidio directo a los estados y a
las corporaciones locales constituira un captulo de gasto ms para el presupuesto
federal, una partida cuya existencia dependera de los avatares de la poltica. De hecho,
si el subsidio se hiciera explcito en lugar de camuflarse en la normatividad fiscal, los
votantes podran decidir que no merece la pena. Por eso los funcionarios locales y
estatales han presionado intensamente (y con xito) para mantener esta desgravacin.
II.7.7.2.

Teoras sobre renta

Criterios de la Renta Producto


Parece evidente que para aplicar un impuesto sobre la renta es imprescindible identificar
qu es la renta.

41

42
La manera ms lgica de comenzar sera analizar y valorar la definicin legal de la renta
pero ocurre que la legislacin, en la mayora de los casos, no establece ninguna
definicin, aunque dicha normatividad suele proporcionar algunos ejemplos de concepto
que deberan considerarse renta como sueldos y salarios, alquileres, dividendos, entre
otros. La frmula generalmente empleada de sea cual sea la fuente de la que procedan,
en realidad, no definen un criterio que puede emplearse para decidir si determinados
conceptos deben o no ser excluidos del impuesto.
Como se indic en el punto anterior, para definir adecuadamente esa actividad a incluir
en el mbito de la imposicin a la renta es necesario hacerse previamente preguntas
como Qu es renta?, De quin es esa renta? Cundo es renta? No obstante, como
tambin se ha mencionado, la discusin con relacin al mbito del Impuesto a la Renta
(aspecto material del hecho generador) se centra en la definicin del concepto de renta.
Segn el Diccionario de la Lengua Espaola el trmino renta significa el beneficio o
utilidad obtenida anualmente producto de una cosa. Sin embargo, por la autonoma
conceptual propia del derecho tributario veremos que tanto doctrinariamente como en la
legislacin comparada existe una diversidad de conceptos relacionados con la obtencin
de renta.
Sin duda estas definiciones deben permitir establecer en cada caso cundo un hecho de
la realidad puede ser incluirse en la hiptesis de la ley con exactitud, de modo de
convertirse en un hecho imponible.
A continuacin expondremos algunos de ellos con el propsito de establecer las
diferencias que nos permitan utilizarlos adecuadamente en adelante.
El concepto tributario de renta, como base de la imposicin, es objeto de ardua disputa
en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.
La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir
consideraciones de tipo econmico, financiero y de tcnica tributaria.
Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuo econmico; lo
segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los ms
eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl
peso de la carga entre los habitantes segn principios de equidad, en funcin de sus
respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones tcnicas tributarias derivan
del hecho insoslayable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarse
en

definiciones

legales

susceptibles

de

ser

operadas

eficientemente

por

la

administracin.
En el presenta trabajo, slo puede hacerse una exposicin simplificada de las diversas
posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas en la bibliografa; y esa

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43
exposicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posible
esas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica.
Desde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vida
econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren
satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y explicitar que las distintas
doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, segn los casos, algunos
de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.
En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta puede
entenderse:
a)

El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo humano);

b)

El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de


enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y
sean o no peridicos;

c)

El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en


satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto
implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el cambio
producido en su situacin patrimonial.

Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas
conceptuales va teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los
enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una
de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensancha la
base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la
determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse tems mas
difcilmente cuantificables y controlables.
El criterio de la renta-producto
De acuerdo con la teora de la Renta Producto se considera renta al producto o riqueza
nueva que proviene de una fuente durable en estado de explotacin.
En base a esta definicin el Dr. Garca Mulln seala que son categorizables como rentas
los enriquecimientos que cumplan los siguientes requisitos:
a)

Sea un producto; es decir, debe ser una riqueza nueva, distinta y separable de la
fuente que la produce adquiriendo individualidad econmica propia. En ese
sentido, se considerar renta al resultado que se obtenga una vez se haya
separado de la fuente productora.

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b)

Fuente Productora Durable; de acuerdo a este requisito, la renta debe provenir de


una fuente productora entendiendo a esta como la que proviene del capital y el
trabajo o de la accin conjunta de ambos. Asimismo, durable, en el sentido que no
se agote con la primera generacin de renta sino que sobreviva a la produccin de
la misma para seguir produciendo en el futuro.

c)

Sea peridica; es decir, el producto que se obtenga pueda ser factible de repetirse
si la fuente es habilitada para tal efecto. Por ello, dentro de esta definicin, no
podrn ser considerados como renta los ingresos extraordinarios que no ostenten
la potencialidad de repetirse en el tiempo.

En la Poltica Fiscal nos encontramos con la teora llamada renta-producto, segn la


cual se considera renta afectable con el Impuesto a la Renta a los ingresos corrientes que
se obtienen como resultado de la explotacin de ciertas fuentes permanentes, tales como
el capital, trabajo o ambos.
Este concepto de renta se encuentra consagrado en el artculo 1-A de la LIR cuando
establece que en el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta se encuentran las
rentas que provienen del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos
factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos peridicos.
a) Rentas de Capital
Vamos a partir de un ejemplo. Mara es una persona natural que es propietaria de un
predio y lo arrienda, a cambio de una merced conductiva equivalente a 1,000 dlares
mensuales, que ciertamente se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto
a la Renta.
En primer lugar, advertimos la presencia de un predio. Este inmueble se considera
capital, porque Mara lo compr para usar (y no para vender). Adems, en los hechos,
este predio siempre fue ocupado por Mara como casa-habitacin. Entonces, para que un
predio califique como capital hay que analizar la finalidad de la compra (Mara compr el
inmueble para vivir) y, adems, hay que analizar los hechos (desde que Mara compr el
predio, siempre lo utiliz como casa-habitacin).
En segundo lugar, este predio es una fuente de riqueza porque es capaz de generar
cierta rentabilidad. As ocurre cuando Mara explota econmicamente el inmueble, va el

44

45
arrendamiento. El caso opuesto es una casa medianamente destruida por un terremoto.
Es muy difcil pensar que esta clase de propiedad pueda ser objeto de algn
aprovechamiento econmico capaz de generar beneficios sujetos a imposicin.
En tercer lugar, observamos que la renta (1000) es un fruto perfectamente separable de
la fuente que lo origina. En otras palabras, la renta (1000) es el resultado o consecuencia
de la explotacin de la fuente capital (predio).
En cuarto lugar, apreciamos que este ingreso es peridico, toda vez que normalmente un
contrato de arrendamiento de un predio tiene como plazo de duracin un ao y el
inquilino procede con un pago mensual de la merced conductiva.
En quinto lugar, advertimos que Mara conserva la propiedad de la fuente capital, en todo
momento. En otras palabras, Mara inicia el aprovechamiento econmico del predio, sin
desprenderse del inmueble.
En sexto lugar, vemos que el origen de la renta es voluntario o contractual. Es decir que
Mara, por propia decisin, ha decidido explotar una fuente (capital) productora de renta.
No estamos frente a enriquecimientos donde interviene el puro azar, como puede ser el
caso de una persona natural que sube a un avin y se encuentra con una billetera
perdida que contiene 2.000 dlares.
En stimo lugar, la capacidad contributiva se hace evidente en la obtencin de riqueza: la
misma que generalmente consiste en sumas dinerarias que ingresan a la esfera
patrimonial de Mara.
b) Rentas del Trabajo
Por ejemplo, Juan es contador independiente y atiende a un cliente, a cambio de una
retribucin de 500 dlares. Este ingreso ciertamente se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta. En primer lugar, cabe sealar que el trabajo viene a
ser la fuente generadora de renta. Este trabajo se traduce en cierta labor,
predominantemente intelectual.
En segundo lugar, notamos que la renta (500) es un fruto claramente distinguible de la
fuente que lo genera. Dicho de otro modo, la renta (500) es el resultado de la explotacin
de la fuente trabajo.
En tercer lugar, debemos destacar que este ingreso es peridico, en el sentido que un
contrato de locacin de servicios usualmente tiene un plazo de duracin de 1 ao y el
cliente procede con el pago mensual de los respectivos honorarios.

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Inclusive, si recin el ltimo da de diciembre del ao N0 1 un profesional comienza a
prestar sus servicios, por primera vez en su vida, a cambio de una retribucin equivalente
a 100 dlares; esta renta de todos modos cumple el requisito legal de periodicidad; toda
vez que es suficiente que exista la potencialidad o probabilidad para obtener ingresos
peridicos.
En cuarto lugar, se entiende que la fuente generadora de riqueza es permanente, sobre
todo por su carcter eminentemente personal. Mientras el profesional se encuentre en su
ciclo de vida productivo, mantiene la capacidad laboral para generar renta.
En quinto lugar, podemos anotar que el origen de la renta es voluntario o contractual.
Juan, por propia voluntad, presta sus servicios profesionales; es decir, que Juan por
propia decisin procede con explotar una fuente que genera riqueza: el trabajo personal.
En sexto lugar, es claro que la capacidad contributiva se pone de manifiesto cuando Juan
obtiene riqueza de corte monetario.
c) Rentas del Capital y Trabajo
Tomemos un ejemplo. Una empresa se dedica a fabricar un par de zapatos, a cambio de
un precio o renta equivalente a 30 dlares. En primer lugar, notamos que las fuentes
generadoras de riqueza son: capital y trabajo.
El capital, bsicamente, est constituido por los activos fijos tales como inmuebles y
maquinaras. El trabajo viene a ser la labor de los empleados, obreros, ejecutivos,
personal administrativo, entre otros. En la medida que exista una explotacin conjunta de
ambos factores, entonces la empresa puede obtener ingresos por la venta de su
mercadera.
En segundo lugar, la renta (30) es perfectamente separable de las fuentes que la
generan. El ingreso (30) viene a ser el resultado de la explotacin de las fuentes capital y
trabajo.
En tercer lugar, en la medida que nos estamos refiriendo a la venta de mercaderas,
definitivamente tenemos que pensar que los respectivos ingresos son con carcter
peridico.
En cuarto lugar, las fuentes que son capital y trabajo ciertamente tienen vocacin de
permanencia. La empresa mantiene la propiedad de sus activos fijos (capital) y slo
transfiere la propiedad de su mercadera en las operaciones de venta que realiza con sus
clientes.
En quinto lugar, la renta (30) tiene origen voluntario, pues las ventas de mercadera
definitivamente son transacciones econmicas en el contexto del libre juego de la oferta y
demanda.

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En sexto lugar, resulta claro que la capacidad contributiva queda en evidencia cuando la
compaa obtiene riqueza monetaria.
Segn la teora renta producto
En la verificacin directa que el legislador ha optado por considerar la renta bajo esta
teora, la encontramos en el inciso a del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
cual establece que se encuentra gravada con dicho impuesto las rentas que provengan
del capital del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como
tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
peridicos.
Tomando en cuenta lo anterior, se puede distinguir a las rentas que provienen del capital,
dentro de las cuales podemos encontrar a las rentas de primera y de segunda; a las
rentas provenientes del trabajo, dentro de las cuales encontramos a las rentas de cuarta
y quinta categora; y las rentas provenientes de la aplicacin conjunta del capital y el
trabajo, tales como las rentas empresariales o de tercera categora.
No obstante, podemos incluir como rentas empresariales bajo esta teora las rentas
producidas por las ganancias de capital especulativa; es decir aquellas rentas que se
generan por la diferencia del valor de capital que se reflejan con ocasin de su venta y
que denotan nimo de lucro.
As tenemos las que se generan por la enajenacin de terrenos previamente lotizados
cuando estos han sido adquiridos o edificados para su venta o cual exista habitualidad en
dichas operaciones.
Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica y objetivo,
entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado
de explotacin".
Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen
estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean
peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin (habilitacin).
a) Debe ser un Producto

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La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la
fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepcin, el mayor valor que
experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, entre otros.
A esa condicin se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Segn
indican los clsicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es
un concepto contable que slo puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse
exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carcter de "material", pone
de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener
satisfacciones, pero no la satisfaccin en s, lo cual deja fuera del concepto de renta a las
denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitacin de la
que se es propietario.
b) Debe Provenir de una Fuente Productora Durable
Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un
precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto
entran bsicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los
derechos y las actividades.
La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la produccin de
la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.
Lo importante del concepto radica en que excluye la consideracin como renta de las
ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento
en que la ganancia se realiza.
c) La Renta debe ser Peridica
Coma consecuencia del carcter durable de la fuente, y vinculado a l, se afirma la
necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que
la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino
que basta con que sea posible.
El concepto de periodicidad se conforma, as, con la simple potencialidad o posibilidad, la
que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es
nuevamente habilitada a tal efecto.
Tratndose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la
naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un nico mes el
arriendo ser renta, aun cuando antes y despus no vuelva a afectarse el bien a ese

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destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos
alquileres, si vuelve a ser arrendado.
d) La fuente debe ser Puesta en Explotacin.
A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente
para ello o sea afectada a destinos productores de renta. Por eso, si un predio es objeto
de uso, los frutos que se obtengan sern renta; pero no lo ser, en cambio, el
enriquecimiento proveniente de un aluvin.
La misma exigencia de habilitacin racional de la fuente coloca bajo examen especial una
serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como
sucede en el caso de studs. La problemtica en estos casos es doble e involucra tanto a
los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal
tipo de actividades.
Realizacin y Separacin de la Renta.
En doctrina se ha discutido si adems de los elementos analizados, la caracterizacin de
la renta producto requiere la realizacin y efectiva separacin del producto de la fuente.
No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir
para que se tipifique la renta producto, slo es necesario que la riqueza nueva se
agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realizacin es una de las
formas, quiz la ms comn, en que la riqueza nueva se consolida.
El Concepto de separacin supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo
individualidad econmica propia; pero a su vez es susceptible de una doble
interpretacin, segn se exija separacin en sentido fsico o simplemente financiero.
La Renta debe ser Neta.
En cualquier caso se acepta que slo constituya renta aquella riqueza que excede los
costos y gastos incurridos para producirla, as como para mantener la fuente en
condiciones productivas.
El criterio del flujo de riqueza
Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de
riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan
los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias
especiales que los rodean.

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Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas del
criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el
principio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia radicara en que p. ej.: las
ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un
producto ms de la fuente, y en el concepto de flujo de riquezas se les podra reconocer
como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de
que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la
diferencia solo podra radicar en una alcuota ms baja, aunque esa solucin no puede
reputarse muy comn. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se
posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin de
esas ganancias, y de periodo en que se generaron las rentas.
Segn La Teora Flujo De Riqueza
Esta teora despliega una teora ms amplio para establecer el concepto de renta que la
definida bajo la teora de renta - producto, pues en estos casos los ingresos provengan
de operaciones con terceros, para que sea considera renta y pueda ser gravada con el
impuesto.
Por ello, al ser un concepto ms amplio, resulta lgico que las rentas de primera,
segunda. Tercera. Cuarta y quinta categora quedan incluidas bajo este concepto de
renta, pues los ingresos que se generen dependern bsicamente de operaciones con
terceros.
En este sentido, podemos encontrar ingresos accidentales, ingresos eventuales incluso
ingresos provenientes de donaciones que quedaran dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta.
Segn la Teora de Consumo ms Incremento de Patrimonio
Esta teora engloba las dos descritas anteriormente, dentro de este concepto se puede
considerar como renta cualquier manifestacin de riqueza que se manifiesta en el
consumo y en el incremento patrimonial de los sujetos pasivos.
En este caso, se puede decir que la LIR recoge expresamente esta teora cuando
menciona en el ltimo prrafo de su artculo 3 que constituye renta gravada de las
empresas, el resultado por exposicin a la inflacin determinada de acuerdo a la
legislacin vigente.
Tambin podemos sealar que se encontrara gravados con el Impuesto a la Renta las
ganancias de capital nominales, las diferencias de cambio, las revaluaciones de activo,

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entre otros, los cuales constituyen claros ejemplos de que nuestra legislacin ha
considerado a la teora de consumo ms incremento patrimonial a efecto de determinar el
concepto de renta.
Como se ve en prrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un
enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.
Otro criterio tributario ms amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de
esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que
desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.
Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no
exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca
una serie ms de ingresos, que seguidamente se indican:
Las Ganancias de Capital Realizadas
Se consideran tales, las originadas en la realizacin de bienes patrimoniales, en tanto la
realizacin de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual.
Como se dijo lneas arriba, esos resultados no podran ser considerados renta producto,
puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la
posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.
La problemtica especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro captulo
de este trabajo, razn por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto
de flujo de riqueza, ellas configuraran rentas puras y simples.
Los Ingresos por Actividades Accidentales
Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una fuente
productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organizacin
de actividades con el mismo fin.
Los Ingresos Eventuales
Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de
quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay
periodicidad ni habilitacin racional de fuente, de modo que no podran caber en el
concepto de renta producto.
Ingresos a Ttulo Gratuito

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Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre personas vivas (regalos,
donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)
Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se
advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la
renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el
contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna.
Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. - es
necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito excluye del
concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se
traduzca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede
proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la
provisin de bienes y servicios de propia produccin.
El criterio de consumo ms incremento de patrimonio
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca
captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.
Podra decirse que en la concepcin de renta producto, el nfasis se coloca sobre el
fenmeno de produccin y el eje de la imposicin est en la consideracin objetiva de lo
que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideracin ms
relevante es la del trnsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en
cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo
de un periodo, son el test ltimo de su capacidad contributiva fiscal.
Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman
en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma
algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la
renta del perodo.
As, si al comienzo del periodo una persona tena 100 unidades, consumi 60 y al final de
periodo qued con 120, su renta ha sido de 80, pues le permiti consumir 60 e
incrementar el patrimonio en 20.
Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente
o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Adems
de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el
consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de

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bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha
experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del
periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operacin de mercado con
terceros.
La renta, se dice, interesa como ndice de capacidad contributiva del individuo, de su
aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder econmico discrecional
si ello es as, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su
constatacin a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ngulo, ella se
plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.
Las Variaciones Patrimoniales
El propio concepto en que se basa esta teora supone la consideracin como renta
(positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho
de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.
Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas
fsicas (accesin, aluvin) o de tipo econmico (donaciones). Todas ellas estn en
principio comprendidas en el concepto de renta.
Este carcter de renta que revisten, bueno es sealarlo, es totalmente independiente de
que se haya o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operacin de
mercado. Para esta lnea conceptual, exigir el requisito de realizacin supone una fuerte
cortapisa al concepto de renta, no justificable.
En trminos de comparacin de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser til
advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir bsicamente de dos
orgenes: acumulacin de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los
bienes ya posedos al comienzo.
El primer rubro resultara gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso
proveniente de terceros, por ello la real diferencia se planteara en las valorizaciones o
ganancias de capital no realizadas, que no resultaran gravadas en el criterio de flujo de
riqueza, y si estaran abarcadas por criterio que se comenta.
Los Consumos

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Si a lo largo del periodo, una persona -hipotticamente- se abstuviera totalmente de
consumir, el clculo de su renta personal se reflejara directamente en la acumulacin
patrimonial del final del perodo.
Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes econmicos. Por consiguiente, el valor
de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar
la totalidad de la renta del periodo.
Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algn punto en que sus consecuencias
prcticas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que
excede en varios aspectos.
Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una
persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfaccin de
necesidades", puede revestir ms:
a) uso de bienes adquiridos en el periodo:
b) uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c) consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros,
entre otros.),
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo ms
que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y
que se gasta en l, con lo cual cubrira parcialmente la hiptesis primera. Pero quedaran
fuera de l, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y
las hiptesis b y c.
El criterio de consumo ms incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos,
llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las
ltimas hiptesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.
Uso de bienes de consumo durables
Razonando en trminos generales a partir de la aceptacin del principio de que la renta
consiste en un conjunto de satisfacciones, no habra porque descartar que esas
satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y
especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilizacin.
Correspondera hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de
transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el
hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas
de goce o disfrute, o rentas psquicas.

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Dicho de otra manera, podra indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el
individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio
experimenta un ahorro. y (tercera versin de un concepto nico) que si ese bien propio,
en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente
categorizable como renta.
El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables:
casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, entre otros.
Sin embargo, de todos ellos la nica categora que frecuentemente se ve reflejada en la
legislacin positiva lo constituye la casa habitacin.
En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso
tropezara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente insalvables, as como
con graves problemas de contralor. Por otra parte, una crtica generalmente esgrimida
contra las rentas imputadas radica en que por su propio carcter, no dan a su titular
disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.
Todas esas dificultades han determinado que, en los hechos, el problema de las rentas
imputadas se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al
inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa realmente
est percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma
de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la posibilidad de invertir su capital en
otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que
los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla el mismo, son superiores a los
rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin.
Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo
social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de
imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas
frmulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas
propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente,
sino nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma
gratuita a terceros. En este ltimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita

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una casa a terceros, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta gravada) y
luego lo donara a su arrendatario.
Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.
Tambin aqu el razonamiento terico llevara a la conclusin de que producir un bien o
servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien,
obtener por l una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria
categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no sera deducible. En
consecuencia, entraran en esta hiptesis los consumos de alimentos que hacen los
agricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por parte de los dueos o
socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda
tener, las tareas domsticas desempeadas por el ama de casa e incluso el valor del
servicio de la persona que se afeita a s misma, entre otros.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de estos
casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los
agricultores, y los retiros de mercaderas de los dueos o socios. En los dems casos, se
estima que son mayores los inconvenientes que derivaran de su aplicacin.
Aplicacin prctica del concepto de renta
Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la
dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el mbito de la ciencia
econmica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente
ha debido tomar en consideracin aspectos pragmticos y funcionales, ms que una
ortodoxia conceptual en una corriente determinada.
Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura
ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de ms de una
de ellas.
Otra caracterstica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre
coincidente, que se da al tema segn se refieran a las personas fsicas o a las empresas.
Personas Fsicas
No obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio
de "consumo ms incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad

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horizontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria, es un hecho que
ninguna legislacin lo ha adoptado, al menos con toda su extensin terica.
Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los
individuos a raz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas,
mxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una
valoracin peridica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de
implementacin y administracin que implican, han tenido por efecto que las legislaciones
en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta
producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada o
cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueo o socio, entre otros.
Constituyen sin embargo ejemplos de aplicacin, aunque muy parcial, del criterio de
consumo ms incremento del patrimonio.
Debe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se
presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente
ampliaciones y el segundo algunas restricciones.
a.

En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es

frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de
norma, serian clasificables como ganancias de capital.
b.

En cuanto al criterio de flujo de riqueza, tambin se presenta normalmente con

algunas alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los
ingresos a ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de renta.
Una segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de juegos de
azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa
proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del
gravamen a la renta.
Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la diferencia
prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se
plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Captulo IX.
c.

Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de

renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de
determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor
atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o socio para su consumo o uso.
En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los
alquileres, ni los gastos de consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su
propia casa, o consume lo producido por su empresa.

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d.

Por ltimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la

definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que
se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no
sea debidamente justificado.
A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo
ms incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen relacin con la carga de la
prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley.
Se trata de Una presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a
aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno de los
ingresos del contribuyente.
La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la
justificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de
lotera), la presuncin legal queda sin efecto.
A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta
consumo ms variaciones patrimoniales, se presentan ms que nada como extremos
tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como
pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segn los pases y las pocas.
Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones
tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor
o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos aos en Estados Unidos se ha
planteado una vigorosa polmica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva"
(comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de
su ensanchamiento y oponindose a ello el Profesor Boris Bitter.
Empresas
La aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades
empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia
de personas fsicas.
Ello se explica porque la empresa es, en s misma, esencialmente comercial y lucrativa;
se caracteriza por la combinacin de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por
consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas fsicas no empresarias, en
principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carcter de renta comercial
y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.

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Como es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias tericas entre
los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicacin del criterio de "consumo
ms incremento de patrimonio" es de ms difcil concrecin, porque el propio concepto de
consumo, totalmente claro en caso de personas fsicas, es de casi imposible traslacin al
campo de la empresa. Ello no obstante, si en algn sistema se efectuaran valuaciones a
fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la
base imponible, podra pensarse que se llega a una concrecin parcial de los postulados
de la formula Haig-Simons.
a. Ampliacin del Criterio de Renta Producto
En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta producto, pero
incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenacin de ciertos
bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Ntese que la venta de
tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difcilmente
cabran en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusin de la ley,
disponiendo que tambin se consideran gravados los resultados provenientes de esas
operaciones.
Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenacin de bienes
patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo
que considera que los ingresos que resultan de aquella transaccin provienen de la
misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones
habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la
produccin de rentas o de intangibles como la llave del negocio, entre otros. Incluso es
frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carcter a los beneficios
resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenacin
tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambin que tales
enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia
de la actividad de la empresa.
b. El Concepto de Empresa Fuente
En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre mantenindose dentro del
criterio de la renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente.
Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la
aplicacin conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicacin.
Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos
los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen

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renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la
actividad normal.
c. Criterio de Balance
De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los
aumentos del patrimonio de la empresa.
Segn la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales
resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin de
la teora del consumo ms Incremento del patrimonio.
En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del
ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de
ganancias y prdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio
equivale al de la empresa fuente, ya que significara considerar gravados todos los
beneficios realizados en el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorizacin de los bienes de la
empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los
patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significara la aplicacin de la frmula
de Haig-Simons.
d. Conclusiones
Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios
sealados no arrojan grandes diferencias entre s en su aplicacin a las empresas,
porque a uno u otro ttulo resultan gravados tanto las tpicas rentas producto, como las
ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento
por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.

Renta bruta
La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto a la Renta
que se obtengan en el ejercicio gravable.
El Artculo 57 de la Ley establece que las Rentas de Tercera Categora se considerarn
producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Esta norma ser de aplicacin
analgica para la imputacin de los gastos.
Cuando los ingresos provienen de la enajenacin de bienes, la renta bruta se determinar
como sigue:
Ejemplo:

60

61

(*) Tratndose de bienes depreciables, el costo computable se disminuir en el importe


de las depreciaciones admitidas.
Renta neta
A fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categora, se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la
generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por la Ley.
En tal sentido, el contribuyente deber tener en consideracin que existen deducciones
sujetas a lmite, as como deducciones no admitidas por la Ley.
Inafectaciones y Exoneraciones
La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que
goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el legislador procura cumplir
ciertos objetivos de poltica fiscal, econmica y social que nunca deben representar
privilegios injustos.
Las exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades, grupo de
sujetos, propiciar inversiones de capital, radicacin de capitales extranjeros o fomentar la
instalacin de industrias nuevas.
Inafectacin
Rentas Inafectas:
La inafectacin (criterio de no sujecin o exclusin) se relaciona a la renta que no fue
incluida dentro de la hiptesis de incidencia del impuesto, en donde en ocasiones se
complementa con exclusiones expresas para efectos de precisin o mejor delimitacin de
lo que no est gravado. Cabe sealar que no es necesario que expresamente se
reconozca una inafectacin para que sta opere como tal.
Es importante establecer la diferencia entre inafectacin y exoneracin teniendo en
cuenta que esta distincin es importante en algunos sistemas tributarios como por
ejemplo en la Ley de Renta de Chile en donde el Impuesto Global Complementario sobre
la renta imponible, incluye como renta bruta global las rentas exoneradas slo para los
efectos de aplicar la escala progresiva de dicho impuesto.
Inafectaciones

61

62
La inafectacin como institucin jurdica del Derecho Tributario significa la no-sujecin a
la hiptesis de incidencia tributaria. Como se sabe, esta ltima es el supuesto ideal
sealado en la norma que al acaecer en la vida real da origen al hecho imponible. Pues
bien, dicha descripcin ideal del supuesto de afectacin contiene una serie de elementos,
como son' el elemento subjetivo (Quin?) el elemento material (Qu?) el elemento
espacial (Dnde?) y el elemento temporal (Cundo?), los cuales deben verificarse para
que nazca Ia obligacin tributaria. Si una persona natural o jurdica realiza una actividad
generadora de ingresos en el la cual no se configuran los elementos subjetivo o material
contemplados en la norma tributaria estaremos frente a una persona u operacin no
sujeta a gravamen; en estos casos estaremos hablando de una inafectacin subjetiva
(relativa al sujeto) u objetiva (relativa a la operacin).
No son sujetos pasivos del Impuesto
a) El Sector Pblico Nacional, con excepcin de las empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
b) Las Fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitucin
comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura,
investigacin superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios
sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deber
acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia.
c) Las entidades de auxilio mutuo.
d) Las comunidades campesina.
e) Las comunidades nativas
Base legal: Incisos a), b), c), d), e) y f) del primer prrafo de artculo 18 TUO.
Ingresos inafectos
a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.
b) Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas
por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el rgimen de seguridad social,
en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra
forma, salvo lo previsto en el inciso b) del numeral 1.2.
c) Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales
vigentes.
d) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales
como jubilacin, montepo e invalidez.
e) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.

62

63
Base Legal: incisos a), b), c), d) y e) prrafo artculo 78" TUO.
Exoneracin
La exoneracin, a diferencia de la inafectacin, es la situacin en la cual se encuentran
determinados sujetos u operaciones respecto de los cuales se verifican todos los
elementos de la hiptesis de afectacin, pero que sin embargo la norma tributaria
suspende temporalmente el nacimiento de la obligacin tributaria por razones
econmicas, polticas o sociales, de acuerdo al criterio del legislador.
Requisitos para gozar de la inafectacin y de la exoneracin
En cuanto al asunto del epgrafe, cabe sealar que se han instaurado requisitos a ser
cumplidos tanto por las entidades comprendidas en los incisos c) y d) del artculo 18 de la
LIR as corno por aquellas entidades comprendidas en los incisos a) y b) del artculo 19
de la referida Ley. A saber, estas son: (i) Las Fundaciones, (ii) Las entidades de Auxilio
Mutuo y (iii) los Partidos Polticos.
Rentas Exoneradas:
Son aquellas que siendo operaciones gravadas que constituyen el hecho imponible del
impuesto son sujetas a una dispensa por parte de otra disposicin legal, esta es la
definicin generalmente aceptada y utilizada en el presente trabajo. Cabe precisar que
algunos autores consideran como exoneraciones las deducciones a la renta neta para
llegar a la renta neta imponible, incluso Dino Jarach acercando los conceptos de
exoneracin y exclusin indic la exencin (en este caso exoneracin) es una exclusin
calificada por su motivacin ideolgica o de poltica econmica social...las exclusiones
son el gnero, las exenciones son la especie.. La doctrina distingue las siguientes
exoneraciones:
Exoneracin Subjetiva:
Denominada tambin exoneracin personal, est ligada a la persona o preceptor de la
renta y son las que se conceden en virtud de ciertas condiciones del contribuyente. Dino
Jarach seala que las exoneraciones subjetivas son aquellas en que determinados
hechos imponibles se atribuyen a sujetos que resultaran contribuyentes, pero, por su
naturaleza especial, y atendiendo a fines de distinto ndole, como de fomento, de
favorecimiento, entre otros, quedan exentos del impuesto
Esta exoneracin normalmente da lugar a una simple declaracin de ingresos brutos, o
ms frecuentemente, a la dispensa de presentar declaracin, salvo pedido expreso de la
Administracin.

63

64

Exoneracin Objetiva:
Denominada tambin exoneracin real, est vinculada a la naturaleza del acto productor
de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen; es
la que se concede atendiendo normalmente a objetivos de poltica econmica social o
cultural. Flores Polo indica sobre este tipo de exoneraciones son aquellas en las que la
situacin neutralizante del tributo est directamente vinculada con los bienes o rentas que
constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.
Incentivo Tributario:
Son medidas que disminuyen los impuestos con el fin de lograr un objetivo econmico,
social, poltico u otro. Las rentas exentas es una modalidad de incentivos tributarios.
Gasto Tributario:
Segn el Marco Macroeconmico Multianual 2005-2007, emitido por el Ministerio de
Economa y Finanzas los gastos tributarios son las concesiones tributarias o desviaciones
de un sistema tributario base, que los gobiernos utilizan para alcanzar determinados
objetivos econmicos y sociales. Pueden ser considerados como tales una variedad de
instrumentos tributarios como crditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de
tasa, deducciones, diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe
precisarse que en la literatura y prctica internacional no existe consenso sobre la
determinacin de qu debe considerarse como gasto tributario, la prctica francesa
entiende como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una prdida de
ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reduccin de la carga tributaria
para el contribuyente, las cuales no hubiesen ocurrido bajo la aplicacin de una ley
tributaria general.
Rentas Exoneradas
Para un mayor anlisis revisemos los comentarios ms relevantes sobre este tema
publicados en el trabajo del Dr. ROQUE GARCIA MULLIN Impuesto sobre la Renta
Teora y Tcnica del Impuesto:
Las rentas no abarcadas en la definicin de renta (no incidencia) no tendran ni siquiera
por qu ser objeto de declaracin (las inafectas) en tanto que las exoneradas, como en
principio estn gravadas, podran someterse a obligacin de declaracin, para luego
dispensarlas al proporcionarse a la Administracin los elementos que le permitan
cerciorarse de que se est frente a la hiptesis prevista en la ley; por consiguiente, ellas
podran aparecer involucradas en el primer clculo de la renta bruta, siendo necesario
depurarlas en un segundo momento.

64

65

La exclusin de las rentas exoneradas, puede ser ubicada, o al comienzo del proceso o
en relacin a cada categora de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de
los resultados parciales de categoras, dependiendo de la tcnica de determinacin y de
las caractersticas que tenga la exoneracin.
Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de
determinacin de renta neta de categora y ello es lgico, por cuanto estando vinculadas
a una cierta fuente, es en la determinacin de las rentas de esa fuente que se autoriza su
deduccin.
Las exoneraciones objetivas, pueden vincularse al origen de la renta (reinversiones en la
empresa, compra de fertilizantes en explotaciones agropecuarias) en cuyo caso operarn
a nivel de categora, pero tambin es posible que carezcan de tal vinculacin con una
fuente determinada (exoneracin de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de
ciertas sociedades annimas), en cuyo caso es ms lgico depurarlas luego de haber
hecho la compensacin de los resultados cedulares. Y eventualmente el mismo resultado
final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deduccin de la base imponible de
las rentas exoneradas por un crdito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por
una reduccin del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean exactamente
los mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero
s que el resultado final puede ser igual, razn por la cual uno y otro procedimiento se
presentan como alternativos para la obtencin de una misma finalidad.
En resumen, podra decirse que la decisin legislativa de exonerar una cierta renta,
podra jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial definicin de
renta gravada, que la excluya, y estaramos hablando de una inafectacin) o como tpica
dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta del mbito
gravado) o a nivel de renta de categora; o en ocasin del clculo de la renta neta total, o
incluso, luego de calculado el impuesto, operando como crdito contra el impuesto o,
como reduccin del mismo..
III.

METODOLOGA
3.1.

Tipo de estudio

Es descriptiva, debido a que orientamos la investigacin a investigar la realidad del


ingreso de la restitucin de los derechos arancelarios en el Per, durante el lapso que
comprenden el aos 2003-2013.

65

66
3.2.

Diseo de investigacin

En cuanto la metodologa de investigacin, esta ser una de tipo EX POST-FACTO, con


el diseo correlacional puesto que involucra informacin a partir del ao 2013 hasta el
primer semestre del presente ao, lapso que nos servir como referente para investigar,
clasificar y ponderar los criterios reiterados adoptados por el mximo tribunal
administrativo competente para pronunciarse en

materia de derecho aduanero y

tributario, es decir el Tribunal Fiscal peruano.


Segn Tuckman (1978) este tipo de estudio implica la recoleccin de dos o ms
conjuntos de datos de un grupo de sujetos con la intencin de determinar la subsecuente
relacin entre estos conjuntos de datos. El investigador asume que la variable
independiente ya ha actuado u ocurrido, limitndose a sealar las posibles relaciones con
(o efectos sobre) la variable dependiente
Es Ex Post Facto, puesto que recoge informacin contempornea o de la situacin actual
para contribuir a una mejor toma decisiones a nivel del gobierno.. Se esquematiza as:
RTF/ Ley--------------------Restitucin/subsidio/renta inafecta.
Smbolos
3.3.

Hiptesis ()

El ingreso por restitucin de derechos arancelarios forma parte de la renta afecta al


Impuesto a la Renta en el Per, entre los aos 2003-2013.
3.4.

Identificacin de variables

Operacionalizacin de variables
Variable 1: el drawback como devolucin de impuestos
Variable 2: el drawback como subsidio
Indicador 1: Devoluciones solicitadas por los beneficiarios del drawback,
Indicador 2: Devoluciones entregadas a los beneficiarios del drawback,
3.5.

Poblacin, muestra y muestreo


3.5.1. Poblacin

66

67
Todas las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal del Per, entre
los aos 2003 al 2013, donde determinar vinculando el Drawback,
subsidio y renta inafecta.
3.3.2. Muestra
Se sistematizaron e identificaron 23 Resoluciones del Tribunal Fiscal relevantes en tanto
absuelven la relacin entre la restitucin simplificada de derechos arancelarios/Drawback
e impuesto a la renta, en tanto ingreso, el primero no resulta ingreso gravable a sus
efectos.
N
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

RTF
2003_2_01938
2005 4_03205
2005_5_07434
2006_1_03170
2006_2_03641
2007_1_00542
2007_3_09187
2007_4_ 09474
2008_3_02151
2008_3_13707

N
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23

RTF
2008_A_06336
2008_A_06516
2009_3_04868
2009_5_06682
2009_7_03077
2011_1_06021
2011_9_18624
2012_1_20790
2012_2_04806
2012_2_04995
2012_10_04473
2012_10_10855
2013_2_17626

3.5 Poblacin, muestra y muestreo


Poblacin
La poblacin es de 23 resoluciones emitidas por el TF, entre los aos 2003-2013.
Muestra
No aplica
3.6.

Criterios de seleccin:

Criterios inclusivos:
-

resoluciones que ha conocido solicitudes de restitucin de impuestos de


importacin o arancelarios

resoluciones que ha conocido solicitudes de subsidio en la base imponible del


impuesto a la renta

67

68
Criterios exclusivos:
-

Resoluciones de regmenes que no son los de drawback en la parte aduanera

Resoluciones de que no consideren la restitucin para establecer la base


imponible del impuesto a la renta

3.7.

Tcnicas e instrumentos de recoleccin de datos

Tcnicas:
La Tcnica utilizada para la presente investigacin es la observacin, anlisis de
documentos (resoluciones legales), la entrevista.
Instrumentos:
El instrumento utilizado para la presente investigacin es el cuestionario, la lista de
cotejo.
INSTRUMENTO: INFORMES TCNICO JURDICO
1)

SOBRE DRAWBACK
I.

CUESTIONES POR RESOLVER

a.

Antecedentes expuestos.

b.

Cuestiones por resolver

II.

ANTECEDENTES DE HECHO

a.

Orden cronolgico.

b.

Un hecho por apartado

c.

Fecha tal, sujeto, verbo, predicado.

III.

NORMATIVA APLICABLE

a.

Pirmide de las fuentes del Derecho

b.

Constitucin

c.

Jurisprudencia.

d.

Leyes.

e.

Reglamentos.

f.

Otras normas.

g.

Tratados Internacionales

h.

Jurisprudencia aplicable

IV.

ANALISIS SOBRE EL DRAWBACK

Argumentacin Jurdica

68

69
Posicin Jurdica
V.
2)

CONCLUSIN/RECOMENDACION

SOBRE RESTITUCION
I.

CUESTIONES POR RESOLVER

a.

Antecedentes expuestos.

b.

Cuestiones por resolver

II.

ANTECEDENTES DE HECHO

a.

Orden cronolgico.

b.

Un hecho por apartado

c.

Fecha tal, sujeto, verbo, predicado.

III.

NORMATIVA APLICABLE

a.

Pirmide de las fuentes del Derecho

b.

Constitucin

c.

Jurisprudencia.

d.

Leyes.

e.

Reglamentos.

f.

Otras normas.

g.

Tratados Internacionales

h.

Jurisprudencia aplicable

IV.

ANALISIS SOBRE EL RESTITUCION

a.

Argumentacin Jurdica

b.

Posicin Jurdica

V.

CONCLUSIN/RECOMENDACION

LUGAR Y FECHA
3)

SOBRE RENTA DE TERCERA CATEGORIA


I.

CUESTIONES POR RESOLVER

a.

Antecedentes expuestos.

b.

Cuestiones por resolver

II.

ANTECEDENTES DE HECHO

a.

Orden cronolgico.

b.

Un hecho por apartado

c.

Fecha tal, sujeto, verbo, predicado.

III.

NORMATIVA APLICABLE

a.

Pirmide de las fuentes del Derecho

b.

Constitucin

69

70
c.

Jurisprudencia.

d.

Leyes.

e.

Reglamentos.

f.

Otras normas.

g.

Tratados Internacionales

h.

Jurisprudencia aplicable

IV.

ANALISIS SOBRE EL RENTA DE TERCERA CATEGORIAS

a.

Argumentacin Jurdica

b.

Posicin Jurdica

V.

CONCLUSIN/RECOMENDACION

LUGAR Y FECHA
4)

SOBRE EL SUBSIDIO COMO INGRESO GRAVABLE


I.

CUESTIONES POR RESOLVER

a.

Antecedentes expuestos.

b.

Cuestiones por resolver

II.

ANTECEDENTES DE HECHO

a.

Orden cronolgico.

b.

Un hecho por apartado

c.

Fecha tal, sujeto, verbo, predicado.

III.

NORMATIVA APLICABLE

a.

Pirmide de las fuentes del Derecho

b.

Constitucin

c.

Jurisprudencia.

d.

Leyes.

e.

Reglamentos.

f.

Otras normas.

g.

Tratados Internacionales

h.

Jurisprudencia aplicable

IV.

ANALISIS SOBRE EL SUBSIDIO COMO INGRESO GRAVABLE

a.

Argumentacin Jurdica

b.

Posicin Jurdica

V.

CONCLUSIN/RECOMENDACION

LUGAR Y FECHA
5)

SOBRE LA DEVOLUCION DEL IMPUESTO COMO INGRESO NO GRAVABLE


I.

CUESTIONES POR RESOLVER

70

71
a.

Antecedentes expuestos.

b.

Cuestiones por resolver

II.

ANTECEDENTES DE HECHO

a.

Orden cronolgico.

b.

Un hecho por apartado

c.

Fecha tal, sujeto, verbo, predicado.

III.

NORMATIVA APLICABLE

a.

Pirmide de las fuentes del Derecho

b.

Constitucin

c.

Jurisprudencia.

d.

Leyes.

e.

Reglamentos.

f.

Otras normas.

g.

Tratados Internacionales

h.

Jurisprudencia aplicable

IV.

ANALISIS SOBRE LA DEVOLUCION DEL IMPUESTO COMO INGRESO

NO GRAVABLE
a.

Argumentacin Jurdica

b.

Posicin Jurdica

IV. ASPECTOS ADMINISTRATIVOS


4.1. Recursos y Presupuesto
4.2. Financiamiento
N

RUBRO

CANTIDA

DETALLE

TOTAL

D
REMUNERACIONES
1

Investigadora

01

30 horas

00.00

Asesor

01

20 horas

300.00

Digitador

01

25 horas

100.00

Sub total

400.00

BIENES Y/O
MATERIALES
02
Bibliografa
Material de escritorio

Varios
01

Libro de Metodologa de la

150.00

investigacin

150.00

Papel bond, lapiceros,

71

50.00

72
2

Suministros
Laptop

Varios

cuadernos, etc.

100.00

01

HP G42

1000.00

01

Marca HP Officejet Pro 8600

250.00

Impresora
Sub total

1700.00

SERVICIOS
Fotocopias

Varios

Internet

Varios

Comunicacin

Varios

Copias y material bibliogrfico


y otros

150.00
50.00

Varios

Particular a telefona mvil

Movilidad

Varios

movistar claro y fijo

Impresiones

Varios

Taxis - particular

400.00

Impresin del proyecto y otros

200.00

Alimentacin

90.00

Durante las horas de trabajo y


del proyecto de investigacin

400.00

Sub total
1290.00
4

IMPREVISTOS
500.00
3890.00

TOTAL

4.2.

Financiamiento
El presente proyecto de investigacin ha sido realizado mediante un proceso de
autofinanciamiento. Es decir con recursos propios del investigador.

4.3.

Cronograma de ejecucin:
2015

ABRIL

ACTIVIDADES
1

GENERALIDADES.

1.1

Titulo

1.2

Autor

1.3

Asesor

1.4

Tipo de investigacin.

72

MAYO
4

JUNIO
4

73
1.5

Lnea de investigacin.

1.6

Localidad.

1.7

Duracin de la Investigacin

II

PLAN DE INVESTIGACIN

2.1

Realidad Problemtica.

2.2

Formulacin del problema.

2.3

Objetivos.

2.4

Antecedentes.

2.5

Justificacin.

2.6

Marco Terico.

2.7

Marco conceptual.

III

METODOLOGA.

3.1

Tipo de estudio.

3.2

Diseo de investigacin

3.3

Hiptesis.

3.4

Identificacin de variables

3.5

Poblacin, muestra y muestreo

3.6

Criterios de seleccin

3.7

Tcnicas e instrumentos de
recoleccin de datos

3.8

Validacin y confiabilidad del


instrumento

3.9

Procedimientos de recoleccin
de datos

3.10

Mtodos de anlisis de datos

3.11

Consideraciones ticas

IV

ASPECTOS
ADMINISTRATIVOS

4.1

Recursos y Presupuesto

4.2

Financiamiento

73

74
4.3
V

Cronograma de Ejecucin
REFERENCIAS
BIBLIOGRFICAS

VI

ANEXOS
Presentacin y sustentacin del
proyecto

74

75
V.

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS:
Adriazola, J. (1999). Derecho Aduanero Tributario. Per: Ediciones Jurdicas.
Barco, O (2009) Teora de lo Tributario. Per: Editorial Grijley.
Basaldua, R (1992). Derecho Aduanero. Buenos Aires:Editorial Abeledo-Perrot,
Convenio de Kyoto Revisado, Convenio Internacional para la Simplificacin y
Armonizacin de los Procedimientos
Sorogasta,

J,(2009)

Aduaneros -Escuela Nacional de Aduanas

Manual del rgimen de restitucin de derechos

arancelarios: Drawback. Per:


Zagal, R. (2008) Derecho Aduanero. Principales Instituciones Per: Editorial San
Marcos.
http://www.wto.org/spanish/thewto_s/glossary_s/tariffs_s.htm.
http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=2
89&Itemid=100854&lang=es.

VI.

ANEXOS

75

76

MATRIZ DE CONSISTENCIA Y MATRIZ DE INSTRUMENTO


EL DRAWBACK EN LA DECLARACION DE LA RENTA DE TERCERA CATEGORIA, SEGN LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL
FISCAL DEL PER, PERIODO 2003-2013.
PROBLEMA

OBJETIVOS

HIPOTESIS

Problema principal
Qu relacin existe

Objetivo General
Determinar si el ingreso

Hiptesis General:
El ingreso por restitucin

entre el Drawback

por Drawback forma

de derechos arancelarios

como restitucin de

parte de la renta afecta

forma parte de la renta

derechos arancelarios

al Impuesto a la Renta

afecta al Impuesto a la

y el Impuesto a la

en el Per, entre los

Renta en el Per, entre

Renta segn el
criterio del Tribunal
Fiscal entre el ao
2003-2013?
Problemas
especficos:
a. Cules son las
caractersticas del
rgimen aduanero
del Drawback como
devolucin de
impuestos entre el

aos 2003-2013.
los aos 2003-2013.
Objetivos especficos:
Hiptesis Especifica:
a. Identificar las
a. La prctica de la
caractersticas de la

restitucin simplificada

aplicacin del

de derechos

Drawback durante los

arancelarios no guarda

ao 2003-2013;
b. Evaluar el tratamiento

correspondencia con la

al subsidio a efectos la
declaracin del
Impuesto a la Renta
entre los aos 2003-

definicin del Rgimen


Aduanero del Drawback
emitida por la OMA.
b. La jurisprudencia del
Tribunal Fiscal

VARIABLES E INDICADORES
Variable 1: el Drawback/restitucin como
devolucin de impuesto
Dimensione
Indicadores
s
-Resoluciones emitidas por SUNAT
-Vigencia de resoluciones emitidas
Restitucin
como

por SUNAT
-Pronunciamientos

devolucin

Resoluciones emitidas por el Tribunal

de impuesto

Fiscal
Pronunciamientos a n el Tribunal

Fiscal
Variable 2: el Drawback/restitucin como subsidio
Dimensione
Indicadores
s
Restitucin

Pronunciamientos tratndolo como

como

subsidio

subsidio

77

2003-2013?
b. Cmo est

2013
c. Identificar las

concepta al ingreso por


restitucin de derechos

considerado el

caractersticas de los

arancelarios, como un

subsidio a efectos

ingresos que forman

de la declaracin

parte de la renta

subsidio.
c.El ingreso por subsidio

del Impuesto a la

gravado y de la no

forma parte de la renta

Renta del Per

gravada, los aos

gravada con el Impuesto

entre los aos

2003-2013

a la Renta entre los

2003-2013?

aos 2003-2013

Pronunciamientos tratndolo como


subsidio

78

OPERACIONAL DE VARIABLE
VARIAB

DEFINICIN

DEFINICIN OPERACIONAL DE LA

LE

CONCEPTUAL

VARIABLE

ESCALA
INDICADORES

MEDICIN

Importaciones de insumos con cdigo de


restitucin
Drawbac
k/restitu
cin
como
devoluci
n de
impuest

aos 2013 al 2015


DAM de exportacin numeradas entre los

Exportaciones de insumos importados

aos 2013 al 2015


Cantidad de solicitudes de devolucin de

presentados
Requerimientos de devolucin de impuestos

derechos arancelarios
Solicitudes de devolucin de derechos

que despus ser

atendidos
Montos de impuesto pagados por importacin

arancelarios atendidos
Recaudacin de los aos 2003-2013 de

parte de otro bien

con cdigo de restitucin

impuesto de importacin con cdigo de

restituye

drawback
los

impuestos pagados
al importar un bien

exportado
Montos

de

impuesto

devueltos

por

exportacin
Drawbac

El

k/restitu

restituye

cin

subsidio

subsidio

DAM de importacin numeradas entre los

Requerimientos de devolucin de impuestos

El

como

DE

Ordinal
1= nunca
2= a veces
3=siempre

restitucin
Devoluciones de impuesto de importacin
con cdigo de restitucin por exportacin

drawback

Pronunciamientos del SUNAT tratando la

los aos 2003-2013


Resoluciones SUNAT que incluyen las

un

restitucin como parte de la base imponible

devoluciones

que para el impuesto a la renta


Pronunciamientos del Tribunal Fiscal tratando
despus ser parte
la restitucin como parte de la base imponible
de
la
base
para el impuesto a la renta

Escala

como

imponible del IR
Resoluciones
TF
devoluciones

como

imponible del IR

parte
que
parte

de

la

incluyen
de

la

base
las
base

Escala
Ordinal

79

imponible

Pronunciamientos de la Organizacin Mundial

Resoluciones OMC relativas a prcticas de

de Comercio tratando la restitucin como

otorgamiento

impuesto
del Pronunciamientos de la Organizacin Mundial

gobiernos
Resoluciones

impuesto a la renta

de

Comercio

respecto

las

restitucin encubriendo el subsidio

practicas

de

subsidios

OMC

prcticas de subsidio
devolucin de impuestos

que

de

los

establecen

encubiertas como

1= nunca
2= a veces
3=siempre