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Analista Tributrio

Direito Tributrio
Prof. Ricardo Alexandre

Direito Tributrio

Professor Ricardo Alexandre

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EDITAL

DIREITO TRIBUTRIO: 1. Tributo: conceito e classificao. 2. Limitaes constitucionais do


poder de tributar. 3. Impostos de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios. 4. Legislao Tributria: disposies gerais, vigncia, aplicao, interpretao e
integrao. 5. Obrigao tributria principal e acessria. 6. Fato gerador da obrigao tributria.
7. Sujeio ativa e passiva. 8. Capacidade tributria. Domiclio tributrio. 10. Crdito tributrio:
conceito e constituio. 11. Lanamento: conceito e modalidades de lanamento. 12. Hipteses
de alterao do lanamento. 13. Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. 14. Extino
do crdito tributrio e suas modalidades. 15. Excluso do crdito tributrio e suas modalidades.
16. Administrao tributaria: fiscalizao; dvida ativa; certido negativa.
Banca Organizadora: ESAF
Cargo: Analista Tributrio

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Direito Tributrio

1. O TRIBUTO COMO RECEITA PBLICA


O Estado tem como objetivo o Bem Comum. Para que o Estado chegue a consecuo deste
desgnio, precisa obter recursos, o que realizado seguindo dois regimes jurdicos diferenciados
que do origem a uma tradicional classificao das receitas pblicas , conforme abaixo
esquematizado:

2. FINALIDADES DOS TRIBUTOS

2.1 FISCAL
Tem a finalidade de arrecadar.

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2.2 EXTRAFISCAL
Tem a finalidade de intervir na economia ou em situaes de relevncia social.
Pela agilidade necessria para determinadas medidas interventivas (extrafiscais), comum que
a Constituio libere os tributos extrafiscais de algumas limitaes ao poder de tributar.
Como exemplo, existem tributos que podem ter suas alquotas alteradas por decreto, no
dependendo da edio de lei formal.
Alquotas alteradas pelo
Poder Executivo

IMPOSTO DE IMPORTAO (II)


IMPOSTO DE EXPORTAO (IE)
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)

IMPOSTO SOBRE OPERAES FINANCEIRAS (IOF)


CUIDADO!

IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE RURAL (ITR)

1) O CTN diz que pode alterar as alquotas ou as Bases de Clculo. Na CF s se fala em


alquotas. Portanto a disposio do CTN que fala em Base de Clculo tida como revogada
ou no recepcionada.
2) Nem sempre o tributo extrafiscal exceo a alguma ou algumas limitaes ao poder de
tributar. A ttulo de exemplo, o ITR no exceo a qualquer das limitaes.

2.3 PARAFISCAL
Na finalidade parafiscal no o prprio Estado (pessoa jurdica de direito pblico) que arrecada
e tem a disponibilidade do produto da arrecadao. O Estado delega a uma outra pessoa a
capacidade tributria ativa (capacidade de cobrar o tributo) de cobrar para uma outra pessoa
de direito pblico (CTN, art. 7 a ser estudado em aula futura). O Estado cria o tributo (porque
s quem pode criar o tributo o Estado) e passa para outra pessoa a capacidade de arrecadar e
a disponibilidade do produto da arrecadao.
ATIVIDADES DE INTERESSE DO ESTADO
Exemplo: Contribuies para as entidades que fiscalizam o exerccio de profisses (salvo a
OAB, segundo o STJ o tema ser detalhado em aula futura).

3. CONCEITO DE TRIBUTO
Apesar da existncia de diversas definies doutrinrias de tributo, em provas de concurso
pbico devemos adotar a definio constante do art. 3. do Cdigo Tributrio Nacional nos
seguintes termos:

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ARTIGO 3
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Para um completo entendimento do tema, tal definio deve ser analisada mediante o
desdobramento de cada uma das caractersticas do tributo, conforme detalhado abaixo.
1 PRESTAO PECUNIRIA ... EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR.
Redundncia Prestao Pecuniria Prestao em Moeda
O Tributo tem que ser pago em dinheiro, no em servios (in labore) ou bens (in natura).
Exceo: Dao em Pagamento de Bens Imveis (CTN, art. 156).
2 PRESTAO COMPULSRIA
O pagamento de tributo obrigatrio, no decorrendo da manifestao de vontade do devedor,
ao contrrio da maioria das obrigaes entre particulares, reguladas pelo direito civil.
O carter compulsrio da obrigao tributria decorre de ela ser instituda em lei (terceira
caracterstica), uma vez que ningum pode ser obrigado a nada salvo em virtude de lei (CF, art.
5, II).
3 PRESTAO INSTITUDA EM LEI
Como toda obrigao, o dever de pagar tributo decorre da lei, mas ao contrrio das obrigaes
civilistas, decorrestes indiretamente da lei, a obrigao tributria diretamente decorrente da
lei ( ex lege).
Esta regra no possui excees (medidas provisrias no so excees porque tm fora de lei).
Regra LEI ORDINRIA.
Exceo LEI COMPLEMENTAR (NESTES CASOS NO PERMITIDA A EDIO DE MEDIDAS
PROVISRIAS).

4 PRESTAO QUE NO CONFIGURA SANO POR ATO ILCITO


Essa parte da definio traz a nica diferena entre um tributo de uma multa;
A Multa exatamente o que, por definio, o Tributo no pode ser: a sano de um ato ilcito.

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IMPORTANTE: possvel a tributao de rendimentos oriundos de atividade ilcita, inclusive


criminosa (princpio do pecunia non olet ou dinheiro no cheira). Neste caso o tributo no
est sendo cobrado como sano pelo ato ilcito, mas em virtude da manifestao de riqueza
consistente na obteno de rendimentos.
5 PRESTAO COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA
No h qualquer grau de discricionariedade (anlise de convenincia e oportunidade) na
cobrana de tributo por parte da autoridade administrativa competente.
O poder de lanar um poder-dever e, se verificado o fato gerador do tributo, a cobrana
(lanamento) deve ser obrigatoriamente realizada.

4. CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS

NATUREZA JURDICA DO TRIBUTO


Para se entender a classificao dos tributos em espcie, faz-se necessrio o prvio
entendimento de famosa classificao dos tributos quando ao fato gerador. No livro Direito
Tributrio Esquematizado, a matria analisada da seguinte forma:
Para classificar um tributo qualquer quanto ao fato gerador, deve-se perguntar se o Estado
tem de realizar, para validar a cobrana, alguma atividade especfica relativa ao sujeito passivo
(devedor). Se a resposta for negativa, trata-se de um tributo no-vinculado; se for positiva,
o tributo vinculado (pois sua cobrana se vincula a uma atividade estatal especificamente
voltada ao contribuinte).
Assim, todos os impostos so no-vinculados. Se algum obtm rendimentos, passa a dever
imposto de renda; se presta servios, deve ISS; se proprietrio de veculo automotor, deve
IPVA. Repare-se que, em nenhum desses casos, o Estado tem de realizar qualquer atividade
referida ao contribuinte. Da a assertiva, correta e muito comum em doutrina, de que o imposto
um tributo que no goza de referibilidade. Alis, justamente pelo fato de ser um tributo novinculado a qualquer atividade, deixa de ser argumento juridicamente relevante (apesar de
politicamente s-lo) afirmar que no se deve pagar IPTU, caso as avenidas da cidade estejam
esburacadas.
Note-se que o CTN, em seu art. 16, define imposto como sendo o tributo cuja obrigao tem
por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa
ao contribuinte. Ora, pelo exposto, essa seria uma definio precisa de tributo no-vinculado.
Portanto, o imposto , por excelncia, o tributo no-vinculado. J as taxas e contribuies de
melhoria so, claramente, tributos vinculados.
Esquematicamente, a classificao pode ser enxergada da seguinte forma:

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Registre-se que em direito tributrio, a palavra vinculado aparece com mais dois sentidos,
alm do ora estudado.
SEGUNDO SENTIDO DA PALAVRA VINCULADO:
O segundo sentido da palavra VINCULADO consta na definio de tributo, segundo a qual este
uma cobrada mediante atividade administrativa plenamente VINCULADA. Neste sentido, a
palavra demonstra que no h possibilidade de anlise de convenincia e oportunidade para
que a autoridade competente cobre o tributo. A atividade, portanto, no discricionria.
TERCEIRO SENTIDO DA PALAVRA VINCULADO:
Por fim, o ltimo sentido da palavra vinculado refere-se ao destino da arrecadao. Existem
tributos (como as contribuies para a seguridade social) cuja arrecadao somente pode ser
utilizada com determinadas despesas. Tais tributos possuem arrecadao vinculada.
H tributos, porm, cuja arrecadao no vinculada a determinada despesa, podendo ser
utilizada com quaisquer finalidades previstas no oramento, como ocorre, via de regra, com os
impostos (CF, art. 167, IV).
Voltando para o primeiro sentido da palavra vinculado, correto afirmar que se adotada a
corrente que divide os tributos em trs espcies (como faz o art. 5 do Cdigo), seria impossvel
confundir impostos, taxas e contribuies de melhoria, pois seus fatos geradores so bastante
distintos.
por isso que o CTN, no art. 4, estatui o FG como nico critrio para definir a natureza jurdica
do tributo, sendo irrelevantes denominao, demais caractersticas formais e o destino da
arrecadao.
No obstante, o STF tem adotado a teoria da pentapartio das espcies tributrias.

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PRINCIPAIS CARACTERSTICAS DAS ESPCIES TRIBUTRIAS


1 Impostos
1 Fato gerador manifestao de riqueza (ver definio do art. 16 do CTN);
2 Base de clculo grandeza que quantifique a riqueza tributada;
3 Competncia para instituio privativa;
4 Previstos em listas exaustivas, salvo para a unio que pode exercer as competncias residual
e extraordinria.

2 Taxas
1 Fato gerador exerccio do poder de polcia (taxa de polcia) ou prestao de determinados
servios (taxa de servio) (ver definio do art. 145, II da Constituio e detalhamento dos
artigos 77 a 80 do CTN);
2 Base de clculo grandeza que guarde correlao com o custo da atividade estatal, no
podendo ser base de clculo prpria de imposto;
3 Competncia para instituio comum;
4 No existem listas atributivas de competncia, pois quem exercer a atividade estatal,
competente para instituir a respectiva taxa;
5 Para a FCC, o pedgio preo pblico e no taxa.

3 Contribuies de Melhoria
1 Fato gerador valorizao imobiliria decorrente de obra pblica (ver art. 145, III da
Constituio e artigos 81 e 82 do CTN);
2 Base de clculo acrscimo de valor ao imvel beneficiado;

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3 Competncia para instituio comum;


4 No existem listas atributivas de competncia, pois quem realizar a obra, no mbito de suas
respectivas atribuies pode, legitimamente instituir a CM.

4 Emprstimos compulsrios
1 Se adotada a teoria da tripartio, seria um imposto, com a peculiaridade de ser restituvel
2 Na teoria da Pentapartio ESPCIE TRIBUTRIA DIFERENCIADA, regida pelo art. 148 da
CF.
3 Fatos geradores e bases de clculo devem ser definidos na lei complementar instituidora.
4 S podem ser institudos pela Unio Competncia exclusiva e indelegvel.
5 A instituio apesar de sempre depender de situaes de relevncia e urgncia, somente
pode ser feita por lei complementar no cabe Medida Provisria.
6 Hipteses de instituio:
GUERRA EXTERNA OU CALAMIDADE PBLICA Por ter maior urgncia, nestas hipteses
o Emprstimo Compulsrio pode ser cobrado de imediato, sem obedincia a regra da
anterioridade. No precisa esperar o exerccio seguinte nem o prazo de 90 dias.
INVESTIMENTO URGENTE E RELEVANTE O Emprstimo Compulsrio para investimento
urgente e relevante interesse nacional obedece anterioridade anual e nonagesimal
(noventena).
Obs. O CTN prev uma terceira hiptese de Emprstimo Compulsrio (para reduo temporria
do poder aquisitivo) que no foi recepcionado pela CF/88.

Cuidado para no confundir:

No existe Imposto Extraordinrio para Calamidade Pblica.


A RESTITUIO DO EMPRSTIMO COMPULSRIO deve ser feita na mesma espcie em que o
tributo foi cobrado, ou seja, em dinheiro.

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5 Contribuies Especiais
1 Se adotada a teoria da tripartio, seria um imposto, com a peculiaridade de possuir
arrecadao vinculada a determinadas despesas
2 Na teoria da Pentapartio ESPCIE TRIBUTRIA DIFERENCIADA, regida pelos arts. 149
e 149-A da CF.
3 Fatos geradores e bases de clculo devem ser definidos na lei complementar instituidora.
4 Subdiviso:
SEGURIDADE
SOCIAL

CONTRIBUIES SOCIAIS

RESIDUAIS

GERAIS

CONTRIBUIO DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO (CIDE)


CONTRIBUIES CORPORATIVAS
CONTRIBUIO PARA CUSTEIO DO SERVIO DE ILUMINAO PBLICA
5 S podem ser institudos pela Unio Competncia exclusiva e indelegvel EXCEO:
Contribuies Previdencirias dos Servidores Pblicos Estaduais e Municipais. Este o nico
caso em que Estados, DF e Municpios podem criar contribuies. (Art. 149 1)
Ateno: As alquotas das contribuies previdencirias estaduais e municipais no podem ser
inferiores da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.

5.1 CONTRIBUIES SOCIAIS


I SEGURIDADE SOCIAL
Sade, Previdncia e Assistncia.
Sempre que uma contribuio criada para financiar um ou mais desses trs subsistemas, temse contribuio para financiamento da seguridade social.
S OBEDECEM NOVENTENA
NO OBEDECE A ANTERIORIDADE

II RESIDUAIS
Criadas com base na competncia prevista no art. 195, 4 da CF/88.
Requisitos: LC, no-cumulatividade e FG/BC diferentes dos j utilizados pelas contribuies
para a seguridade social j previstas pela CF/88.

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III OUTRAS
Contribuies sociais com arrecadao vinculada a atuaes da Unio em rea social no
integrante da seguridade social (ex. salrio educao).
OBEDECE A NOVENTENA
OBEDECE A ANTERIORIDADE

5.2 CONTRIBUIES DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO- CIDE


Interveno no sentido de FOMENTAR determinado setor ou atividade pela destinao da
arrecadao da contribuio.
ARRECADAO DIVIDIDA DA CIDE COMBUSTVEL. A CIDE Combustvel o nico tributo (com
exceo dos impostos) que tem a sua arrecadao dividida entre os entes.

5.3 CONTRIBUIES CORPORATIVAS


So contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas (corporaes).
Exemplo: contribuio sindical

5.4 CONTRIBUIO PARA CUSTEIO DO SERVIO DE ILUMINAO


PBLICA
Criada para driblar a jurisprudncia do STF, cristalizada na Smula 670, segundo a qual o servio
de iluminao pblica no pode ser custeada mediante taxa.
A COSIP, segundo o STF tributo sui generis, no constituindo taxa.

LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR


A maioria das limitaes constitucionais ao poder de tributar configuram clusulas ptreas.
Algumas por protegerem garantias individuais (ex. anterioridade do art. 150, III, b), outras
por protegerem o pacto federativo (ex. imunidade recproca do art. 50, VI, a).
Tais clusulas no podem ser retiradas da CF nem pode ser postas em deliberao emendas
constitucionais que tendam a diminuir seu alcance. No obstante, so admitidas emendas que
as reforcem, as ampliem (ex. extenso da noventena pela EC 42/2003)
As limitaes constantes nos artigos 150 a 152 da CF/88 so as mais importantes, mas no so
as nicas. O prprio artigo 150 anuncia que as garantias que enumera so asseguradas sem
prejuzo de outras.

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As regras que passaremos a enumerar so to importantes que a maioria dos tributarista as


trata como verdadeiros princpios tributrios. Ser esta a terminologia adotada neste resumo.

1 PRINCPIO DA LEGALIDADE (CF, art. 150, II)


UM TRIBUTO NO PODE SER EXIGIDO NEM MAJORADO SEM LEI QUE ESTABELEA.

Para a criao de tributos, alm da possibilidade de utilizao de Medida Provisria, tambm


possvel o uso de Lei Delegada, desde que cumpridos os requisitos estabelecidos no artigo 68
da Constituio Federal para este tipo de norma.
No possvel, contudo, a chamada delegao legislativa em branco, tendo em vista ser
excepcional a delegao de funes tpicas entre os Poderes do Estado.

2 PRINCPIO DA ISONOMIA (CF, art. 150, II)


Conforme previsto no art. 150, II da Constituio Federal, vedado aos entes tributantes
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
No se pode exigir que contribuintes que tenham renda equivalente a um salrio mnimo sejam
tributados da mesma forma que as pessoas com rendimentos de dezenas de milhares de reais.
Tratamento igual para quem est em situao econmica e financeira totalmente diferente
geraria uma extrema injustia ao retirar dos mais pobres valores utilizados para subsistncia e
daqueles mais ricos valores praticamente irrelevantes.
As dedues da base de clculo do imposto de renda (valores gastos com dependentes,
educao, sade, previdncia pblica e privada etc) tambm serve para atender ao princpio
da isonomia, pois acabam por tratar diferentemente pessoas que apesar de terem rendimentos

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iguais, tem uma capacidade contributiva bastante diversa em virtude das despesas a que esto
sujeitas.
seguindo este raciocnio que o art. 145, 1 da CF/88 estabelece que sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte.
Registre-se que apesar de o STF j haver afirmado que o princpio da capacidade contributiva
pode ser aplicado a outras espcies tributrias, a FCC (e somente ela) tem considerado corretas
questes de concurso que afirmam que apenas o impostos a ele se sujeitam.

3 PRINCPIO DA NO-SURPRESA E SEUS SUBPRINCPIOS


(IRRETROATIVIDADE, ANTERIORIDADE E NOVENTENA)
Decorre de um princpio ainda maior: Princpio da Segurana Jurdica.
Tem como objetivo evitar que um repentino aumento de carga tributria atinja imediatamente
(ou, pior, retroativamente) o contribuinte.

ATENO:
IRRETROATIVIDADE regra de vigncia.
ANTERIORIDADE no regra de vigncia. regra de eficcia, de produo de
efeitos. A lei pode entrar em vigor de imediato, desde que a produo de efeitos
financeiros (cobrana) somente ocorra no exerccio seguinte.
ANTERIORIDADE E NOVENTENA Somente so aplicveis nas mudanas que
impliquem aumento de carga tributria.

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EXCEES AO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE

(*)- ICMS COMBUSTVEIS E CIDE COMBUSTVEIS excees parciais visto que tais tributos
somente so excees anterioridade no caso de reduo (aqui no h qualquer novidade,
pois nenhum caso de reduo de tributo se sujeita anterioridade ou noventena) ou
restabelecimento
EXCEES AO PRINCPIO DA NOVENTENA

CUIDADO!

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4 PRINCPIO DO NO CONFISCO (CF, art. 150, IV)


Tambm poderia ser chamado de PRINCPIO DA RAZOABILIDADE DA CARGA TRIBUTRIA
A idia do legislador impedir que o Estado exagere na cobrana de um tributo de forma
a desestimular a livre iniciativa e o livre exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso
(garantias constitucionais).
No h como definir matematicamente a partir de que momento estar havendo p confisco. A
noo de confisco varia no tempo e no espao e, no caso brasileiro, o Supremo Tribunal Federal
que vai definir em carter definitivo e caso a caso a existncia ou no de efeito confiscatrio de
um tributo ou de um conjunto de tributos criados pelo mesmo ente gravando a mesma riqueza.
MULTAS:
A jurisprudncia evoluiu no sentido de estender o Princpio do No Confisco s multas. O STF
tem entendido assim. Mas a CF s fala em Tributos, e multa no tributo.

5 PRINCPIO DA LIBERDADE DE TRFEGO (CF, art. 150, V)


No se pode estabelecer limitaes tributrias livre circulao de pessoas ou bens pelo Pas.
PEDGIO pode ser cobrado pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.
O STF entende que o Pedgio um tributo da espcie TAXA quando ele institudo por lei e
COBRADO PELO ESTADO, pela conservao de vias que ele mesmo faz.
Quando COBRADO POR PARTICULAR, o Pedgio no tributo, PREO PBLICO.

IMUNIDADES TRIBUTRIAS

O Tributo pode no ser cobrado porque alguma norma impede a cobrana esta norma As
imunidades que iremos estudar agora (CF, art. 150, VI) somente se aplicam para impostos, e

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no para todos os tributos. Mas existem em outros pontos do texto constitucional imunidades
para outras espcies tributrias.
Ex: Art. 195 7 Imunidade de Contribuio
Art. 5 XXXIV Imunidade de Taxa

6 IMUNIDADES A IMPOSTOS

6.1 IMUNIDADE RECPROCA(CF, art. 150, VI, a)


Baseada no PRINCPIO FEDERATIVO. Seria muito arriscado permitir que os entes federados
cobrassem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios uns dos outros porque poderia
restar prejudicada a autonomia dos prprios entes.
A imunidade prevista no artigo 150, VI, a somente abrange os entes polticos (Unio,
Estados, DF e Municpios). Mas o 2 do mesmo artigo constitucional, estende a imunidade
para Autarquias e Fundaes pblicas desde que os respectivos patrimnios rendas e servios
estejam vinculados s finalidades essenciais das entidades ou a outras delas decorrentes (a
restrio no se aplica aos entes polticos!) .
ATENO: SEGUNDO O STF, AS EMPRESAS PBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA
QUE PRESTEM SERVIOS PBLICOS ESSENCIAIS DE PRESTAO OBRIGATRIA PELO ESTADO
SO IMUNES.

6.2 IMUNIDADE RELIGIOSA


Esta imunidade sobre templos de qualquer natureza est ligada garantia de Liberdade de
Culto e, desta forma protege no apenas o prdio (templo), mas a prpria entidade religiosa.
Se a entidade imune, no ir pagar nenhum imposto sobre patrimnio renda ou servios,
desde que vinculados a suas finalidades essenciais (ateno: aqui no existe o ou a outras
delas decorrentes).

6.3 IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLTICOS E SUAS FUNDAES,


SINDICATOS DE TRABALHADORES E INSTITUIE DE EDUCAO E
ASSISTNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS
ATENO:
1. A imunidade para o SINDICATO DOS TRABALHADORES. O Sindicato dos Empregadores
no imune.

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2. Para serem imunes as instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos
devem atender aos requisitos estabelecidos em lei complementar (os requisitos, hoje,
esto no art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional).

6.4 IMUNIDADE CULTURAL


Para que a manifestao do pensamento seja livre, as pessoas devem ter acesso mais barato a
informao.
Apesar de a imunidade ser doutrinariamente denominada de cultural, no cabe ao intrprete
analisar a qualidade cultural de uma publicao. Se livro, jornal ou peridico, imune.
Assim, at a revistinha pornogrfica beneficiada pela proteo constitucional.
DOS INSUMOS UTILIZADOS PARA PRODUZIR UM LIVRO, JORNAL OU PERIDICO, S O PAPEL
IMUNE.
Mquinas, as tintas colas... no so imunes. O mximo que o STF considerou imune foram os
filmes e papeis fotogrficos, por assemelhados a papel.
A IMUNIDADE DO LIVRO OBJETIVA
A imunidade apenas do livro, e no da livraria ou do autor do livro. Estes pagam imposto de
renda com relao venda do livro e aos direitos autorais.

6.5 IMUNIDADE DA MSICA NACIONAL


Para melhor compreenso da alnea e do inciso VI, do art. 150 da Constituio Federal,
convm desmembra-la em tpicos. Assim, vedado aos entes federados instituir impostos
sobre:
Fonogramas e videofonogramas musicais;
O art. 5, IX da Lei de Direitos Autorais (Lei 9.610/98), conceitua fonograma como toda fixao
de sons de uma execuo ou interpretao ou de outros sons, ou de uma representao de sons
que no seja uma fixao includa em uma obra audiovisual. Assim, de maneira simplificada
pode-se considerar como fonograma musical o arquivo contendo msica.
Apesar da inexistncia de definio legal, podemos considerar como videofonograma musical,
o arquivo contendo msica e vdeo.
Em ambos os casos, para a caracterizao do arquivo como fonograma ou videofonograma
musical no se tem como relevante a sua apresentao em suporte material (CD, DVD, Blu-ray,
cassete, vinil) ou sua disponibilidade e circulao mediante transferncia eletrnica de dados,
como os comercializados pela App Store, Google Play e assemelhados).
Produzidos no Brasil;
A exigncia de produo no Brasil de carter absoluto, no comportando, nos termos
constitucionais, qualquer flexibilizao ou alternativa, diferentemente do que ocorre quanto
composio ou interpretao, conforme ser visto a seguir. Em termos menos congestionados,

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para gozar da imunidade, o fonograma ou videofonograma deve ser necessariamente produzido


no Brasil, sem qualquer exceo.
Contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros;
Esta exigncia descaracteriza o carter puramente objetivo que a imunidade poderia ter.
que para imunizar determinadas coisas (fonogramas e videofonogramas musicais produzidos
no Brasil), exigiram-se certas caractersticas das pessoas a elas vinculadas (nacionalidade
brasileira para o intrprete ou para o autor). Assim, por possuir requisitos objetivos e
subjetivos, a imunidade pode ser classificada como mista.
Para cumprir a exigncia ora estudada (requisito subjetivo), basta que o compositor ou
o intrprete seja brasileiro. Desta forma, se produzidos no Brasil, seriam protegidos pela
imunidade hipotticos fonogramas contendo: a) o intrprete brasileiro Roberto Carlos
cantando New York, New York (composta pelos norte-americanos John Kander e Fred Ebb) e
b) o Irlands Bono Vox cantando Vodka ou gua de Coco (composta pelo brasileiro Naldo).
Em qualquer das situaes, o elemento de conexo nacional estar presente, garantindo a
aplicao da regra imunizante.
Bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham;
Essa importante regra destina-se a evitar que se instaure a respeito da imunidade da msica
nacional discusso semelhante quela existente quanto imunidade dos livros, jornais e
peridicos (cultural). L o insumo papel destinado impresso imunizado em virtude de
disposio expressa, mas as mdias em que so gravados em meio magntico ou ptico os livros
eletrnicos, tm sido indevidamente tratadas como insumos no imunizados, sendo grande a
discusso sobre a imunidade do prprio livro gravado na mdia (ver tpico anterior).
No que concerne imunidade da msica nacional, a discusso no encontra eco, de forma
que todos os suportes materiais (vinil, cassete, CD, DVD, Blu-ray) e arquivos digitais (vendidos
por App Store, Google Play e similares) contendo fonogramas e videofonogramas imunes so
tambm protegidos pela benesse constitucional.
Salvo na replicao industrial de mdias pticas de leitura a laser.
A ressalva final do dispositivo foi inserida na tentativa de arrefecer a insatisfao do Estado
do Amazonas com o fato de que a imunidade aplicada nacionalmente retiraria a exclusividade
do benefcio existente na Zona Franca de Manaus. Realmente as indstrias responsveis pela
replicao das mdias digitais somente mantm suas sedes em Manaus, e no em locais mais
prximos dos maiores centros consumidores, em virtude dos benefcios fiscais exclusivos da
Zona Franca. A existncia de beneficio de carter nacional com extenso semelhante poderia,
portanto, resultar em perda de postos de trabalhos na Zona Franca.
Para minorar o problema, foi inserida no texto da nova alnea a ressalva hora estudada. H de se
registrar, contudo, que o Estado do Amazonas reclama que somente foi excluda da imunidade
a replicao industrial, mas no a distribuio das mdias digitais, de forma que o Estado ainda
corre srios riscos de perda de postos de trabalho.
Perceba-se que a ressalva ora estudada no se aplica ao vinil, que no mdia ptica, de forma
que sua replicao industrial abrangida pela imunidade. Sobre este aspecto, relembramos

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que o Brasil sedia a nica fbrica da Amrica Latina que produz a mdia, a Polysom, em Belford
Roxo/RJ.

7 PRINCPIO DA TRANSPARNCIA TRIBUTRIA (CF, ART. 150, 5)


Os impostos sobre mercadorias e servios (ICMS e ISS) so indiretos (tm seus encargos
transferidos para o consumidor) e tendem a ficar escondidos dos consumidores. Para que a
populao tenha um maior conhecimento acerca da carga tributria a que est submetida o
legislador constituinte previu a estipulao de medidas legais neste sentido. Nessa linha, dispe
o art. 150, 5 da CF/88:
CF, art. 150, 5 A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios.

8 LIMITAO DO PODER DOS ESTADOS PARA CONCEDER ISENES E


DEMAIS BENEFCIOS FISCAIS (CF, ART. 150 6)
Se o patrimnio pblico somente pela manifestao de vontade dos representantes do povo
(lei) que podem ser estabelecidos benefcios fiscais (subsdio, iseno, reduo de base de
clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso). Assim, estabelece o art. 150,
6 da CF/88:
CF, art. 150, 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de
crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder
ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente
as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do
disposto no art. 155, 2, XII, g.
Ateno para o final do dispositivo que aponta para ressalve especfica relativa ao ICMS:
Outra regra a ser obedecida Para ser concedido um benefcio fiscal os Estados tm que
obter uma Autorizao do CONFAZ, alm da posterior edio de decreto pelo Governador do
Estado.

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9 SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE (ART. 150 7)


Ocorre em cadeias de produo e circulao caracterizadas pela CAPILARIDADE.

CF, art. 150, 7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio
de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.

10 PRINCPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRFICA (CF, ART. 151, I)


Art. 151. vedado Unio:
I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique
distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento
de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;
A Unio no pode constituir tributo que no seja uniforme em todo territrio nacional, podendo
conceder incentivos fiscais, com o objetivo de diminuir as desigualdades regionais.

11 UNIFORMIDADE NA TRIBUTAO DA RENDA (CF, ART. 151, II)


(...)
II tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em
nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;
O objetivo evitar que a Unio concorra deslealmente no mercado de ttulos pblicos,
tributando de maneira mais suave os seus ttulos. Tambm probe que a Unio tribute os

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rendimentos dos servidores pblicos estaduais e/ou municipais com nveis mais elevados do
que tributa os rendimentos dos seus prprios servidores.

12 VEDAO INSTITUIO DE ISENES HETERNOMAS (CF, ART. 151, III)


Art. 151. vedado Unio:
(...)
III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios.

13 PRINCPIO DA NO DISCRIMINAO (CF, ART. 152) APLICVEL


SOMENTE AOS ESTADOS, AO DF E AOS MUNICPIOS
ATENO: A UNIO NO EST PROIBIDA DE FAZER O QUE O DISPOSITIVO PROBE ESTADOS, DF
E MUNICPIOS DE FAZEREM!
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria
entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
Pernambuco no pode tratar um bem diferentemente por que veio da Bahia ou de Alagoas
isso colocaria em risco a federao. Tambm no pode tratar diferente um bem s porque
importado (porque veio do exterior).

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LIVRO 02

1 LEGISLAO TRIBUTRIA

1.1 DISPOSIES GERAIS


O art. 96 do CTN inaugura o Livro Segundo do Cdigo, cujo ttulo NORMAS GERAIS DE
DIREITO TRIBUTRIO. Registre-se que nos pontos em que o CTN trata de normas gerais do
Direito Tributrio, essas normas tm fora de Lei Complementar. (ver Art. 146, III da CF).
ARTIGO 96
ART. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
O dispositivo efine legislao tributria de uma maneira exemplificativa. Como a redao de
1966, no so citados atos hoje integrantes da legislao tributria brasileira, como as medidas
provisrias, as resolues do Senado Federal, os decretos legislativos.
No final das contas, se o ato normativo (goza de generalidade e abstrao) e versa sobre
Direito Tributrio, ele integra a legislao tributria.

CUIDADO!
No misturar a classificao constante do CTN com a tradicional diviso utilizada pelos
constitucionalistas:

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Matrias submetidas reserva legal (perceba-se que esto arroladas mais matrias que as
constantes do art. 150, I da Constituio Federal).
ARTIGO 97
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no
inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou
para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou
reduo de penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em
torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
CUIDADO:
1) Alm da atualizao do valor monetrio da base de clculo, tambm no est submetida
legalidade a alterao do prazo para pagamento do tributo. Ambas as providncias podem
ser adotadas, por exemplo, por meio de decreto.
2) possvel a utilizao de medidas provisrias ou leis delegadas nas matrias passveis de
regulao por lei ordinria, desde que respeitado o regramento constitucional daquelas
espcies normativas.

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ARTIGO 98
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria
interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.

A) QUANTO LEGISLAO ANTERIOR


SEGUNDO O CTN O tratado revoga lei anterior.
DOUTRINA O tratado deve ser considerado lei especfica.

A) QUANTO LEGISLAO POSTERIOR


SEGUNDO O CTN As leis posteriores ao tratado tem que observ-lo. Consequentemente, a lei
no poderia revogar o tratado. O tratado seria irrevogvel.
Tal teoria defendida por boa parte dos internacionalistas, entretanto parece agredir ao
Princpio Democrtico, por impedir que os representantes do povo alterem as regras de
convivncia em sociedade.
JURISPRUDNCIA DO STF Tratado tem fora de lei ordinria, podendo ser revogado
internamente pr ato de igual hierarquia (inclusive medida provisria).
Relembre-se que os tratados internacionais que versem sobre direitos humanos (requisito
material) e que forem aprovados seguindo o ritual previsto no 3 do art. 5 da CF/88 (requisito
formal), tero status constitucional (Bloco Constitucional). Entretanto,o requisito material de
difcil verificao em matria tributria, de forma que neste ramo de direito a regra que os
tratados internacionais continuem a possuir hierarquia legal.
JURISPRUDNCIA DO STJ O tratado-contrato, ao contrrio do tratado-lei, no pode ser
revogado por lei posterior (mas j houve decises em sentido contrrio)
ARTIGO 99
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam
expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei.
Decretos do chefe do Poder Executivo podem ser regulamentares (CF, art. 84, IV) ou autnomos
(nas estritas matrias previstas no art. 84, VI da CF/88).

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Em matria tributria somente existem decretos regulamentares, ressalvada a possibilidade


de um decreto autnomo disciplinar o funcionamento das reparties fiscais, desde que no
implique aumento de despesa (CF, art. 84, VI, a).
Por ser regulamentar, ressalvada a hiptese aventada acima, o contedo do decreto se restringe
ao contedo da lei em funo da qual tenha sido elaborado.
ARTIGO 100
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos
decretos:
I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei
atribua eficcia normativa;
III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
Os atos normativos que possuem hierarquia inferior dos decretos expedidos pelo Chefe do
Poder Executivo so classificados como normas complementares.
NORMAS COMPLEMENTARES
Atos normativos administrativos atos gerais e abstratos expedidos pelas autoridades
administrativas (exceto os decretos do Chefe do Executivo, enquadrados como atos normativos
principais.
Decises dos rgos de jurisdio administrativa somente quando a lei der eficcia normativa
a tais decises. Se no for o caso, o ato concreto e individual, no integrando a legislao
tributria.
Prticas administrativas denota a possibilidade de aplicao dos costumes em matria
tributria.
Convnios firmados entre os entes federados normalmente utilizados para uniformizar
procedimentos e combater sonegao.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de
penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo
do tributo.
As pessoas que eventualmente deixarem de pagar tributo seguindo a orientao de uma
norma complementar que depois se verificou ilegal, no podem ser obrigadas a pagar qualquer
acrscimo (juros, multas ou correo), devendo recolher apenas o valor correspondente ao
tributo.

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1.2 VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA


ARTIGO 101
Art. 101. A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais
aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo.
As regras da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (LICC) so aplicveis tambm ao Direito Tributrio,
com as excees previstas no Cdigo Tributrio Nacional (princpio da especialidade)
ARTIGO 102
Art. 102. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora
dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de
que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio.

PRINCPIO DA TERRITORIALIDADE
A norma deve ter vigncia no territrio do ente federado que a expediu.
Excees (hipteses de EXTRATERRITORIALIDADE):
1 Convnio entre os entes.
2 Hipteses previstas em normas gerais expedidas pela Unio (necessariamente mediante lei
complementar, tendo em vista o art. 146, III, da CF/88).
ARTIGO 103
Art. 103. Salvo disposio em contrrio, entram em vigor:
I os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicao;
II as decises a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30
(trinta) dias aps a data da sua publicao;
III os convnios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.
As normas do art. 103 do CTN, so regras especiais de vigncia no tempo que excluem a
aplicao da regra geral prevista na Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
ARTIGO 104
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua
publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
I que instituem ou majoram tais impostos;
II que definem novas hipteses de incidncia;
III que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao
contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

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A iseno, segundo o CTN e a doutrina seguida pelo STF, impede o lanamento e, por
consequncia o nascimento do crdito tributrio.

E se a lei que concedesse iseno for revogada? Pode ser cobrado o tributo a partir do dia
seguinte ou tem que esperar at o exerccio seguinte?
SEGUNDO O CTN (NO CASO DE IMPOSTOS SOBRE PATRIMNIO OU RENDA) E A MAIORIA DA
DOUTRINA, A cobrana somente pode ser feita a partir do primeiro dia do exerccio seguinte.
SEGUNDO O STF (POSIO ADOTADA ANTERIORMENTE CF/88, MAS AINDA COBRADA
EM PROVA DE CONCURSO), O tributo pode ser cobrado imediatamente no que concerne aos
novos fatos geradores, porque, mesmo antes da revogao da iseno, j ocorria a incidncia
tributria, fazendo surgir a obrigao tributria. A lei isentiva apenas dispensava o pagamento.
Assim, quando se revoga a nora concessiva de iseno, passa-se a cobrar o que j era devido. A
situao no equivale criao ou majorao de tributo existente, no se sujeitando, portanto,
ao princpio da anterioridade.
Ateno ao caso da iseno por prazo certo e dependente de cumprimento de requisitos
(denominada onerosa pela doutrina). Nestes casos, a lei que instituiu a iseno pode ser
revogada, mas a iseno de quem cumpriu os requisitos irrevogvel e o beneficirio goza do
favor fiscal at o final do prazo previsto na lei originria (CTN, art. 178).
ARTIGO 105
Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos
termos do artigo 116.
Para entender a dicotomia fatos pendentes e fatos futuros, faz-se necessria a anlise da
classificao dos fatos geradores como instantneos e peridicos.
FATOS GERADORES INSTANTNEOS so instantneos aqueles fatos geradores que ocorrem
num momento preciso da linha do tempo, dando ensejo ao surgimento, em cada caso de
ocorrncia, de uma nova obrigao tributria, como o caso do imposto de importao, cujo
fato gerador se verifica a cada entrada de mercadoria estrangeira no territrio nacional.
FATOS GERADORES PERIDICOS so peridicos os fatos geradores que se prolongam no
tempo, sendo considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados, gerando, a cada
perodo concludo, uma nova obrigao tributria, como o caso do IPVA, cujo fato gerador
ocorre anualmente, no dia 1 de janeiro.

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FATOS GERADORES FUTUROS ainda no iniciados ou no concludos.


FATOS GERADORES PENDENTES a lei nova tambm se aplica aos fatos geradores pendentes,
que so aqueles j iniciados mas ainda no completos. Somente os fatos geradores peridicos
podem ser considerados momentaneamente pendentes, pois os fatos geradores instantneos
ou j ocorreram (sendo, portanto, pretritos) ou ainda no ocorreram (sendo, por conseguinte,
futuros).
ARTIGO 106
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de
penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que
no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua
prtica.
DIREITO PENAL TRIBUTRIO so normas de Direito Penal que tipificam como crimes
determinadas infraes contra a ordem tributria.
DIREITO TRIBUTRIO PENAL so normas de Direito Tributrio que estipulam sanes nocriminais s infraes tributrias.
Em Direito Penal a lei mais benfica pode retroagir, em Direito Tributrio essa regra no existe,
salvo em se tratando de normas que definem infraes (Direito Tributrio Penal), pois se estas
forem melhores para os infratores retroagiro para benefici-los.
Em Direito Penal o Princpio da Retroatividade da lei mais benfica aplica-se inclusive aos casos
j protegidos pelo manto da coisa julgada.
Em Direito Tributrio Penal no h retroatividade quando o ato est definitivamente julgado.
ARTIGO 107
Art. 107. A legislao tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo.
ARTIGO 108
Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I a analogia;
II os princpios gerais de direito tributrio;
III os princpios gerais de direito pblico;
IV a equidade.

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O legislador no um Deus para conseguir prever em textos legais abstratos tudo o que pode
vir a ocorrer no mundo. Por isso, na sua esttica analisando norma por norma- o direito
possui lacunas. Mas, na sua dinmica na aplicao do dia-a-dia , o direito no possui lacunas
porque ele mesmo estipula as providncia aptas a solucionar o problema da omisso legislativa.
Segundo o art. 4 da LICC, quando a lei for omissa o juiz decidir o caso de acordo com: a
analogia, os costumes e os princpios gerais de Direito. Tal regra no aplicvel em se tratando
de matria tributria, ramo de direito no qual o legislador previu soluo diversa no art. 108 do
CTN.
Assim, a sequncia (taxativa e hierarquizada) a ser seguida no caso de disposio expressa a
seguinte:
ANALOGIA tcnica baseada no princpio da isonomia: tratamento semelhante (anlogo) para
situaes semelhantes (anlogas).
PRINCPIOS BSICOS DE DIREITO TRIBUTRIO so aqueles especficos desse ramo de direito,
como o da anterioridade, o da noventena, o da isonomia, o da capacidade contributiva, o do
no-confisco, o da liberdade de trfego, entre outros
PRINCPIOS BSICOS DE DIREITO PBLICO so as diretrizes bsicas vlidas para os diversos
ramos do direito pblico (administrativo, constitucional, processual, penal), como o da
supremacia do interesse pblico sobre o privado, o da indisponibilidade do interesse pblico,
o da segurana jurdica, o da ampla defesa, o do contraditrio, o da unidade da jurisdio, o da
liberdade de exerccio de trabalho, ofcio ou profisso, entre outros.
EQUIDADE trata-se de dar a soluo mais consentnea com os ideais de justia. Dar a soluo
mais adequada, de bom senso, para o caso concreto.
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.
A ttulo de exemplo, no se pode cobrar IPVA sobre bicicleta, sob o argumento de que a bicicleta
por ser um automvel de duas rodas seria equiparada (anloga) moto.
2 O emprego da equidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
A ttulo de exemplo, suponha-se que determinada incidncia tributria parea injusta no caso
concreto e que o legislador no tenha criado qualquer norma isentiva para a situao. Sem a
regra, o intrprete poderia pretender invocar a existncia de lacuna na legislao, visando a
solucion-la por meio do manejo da equidade.
CUIDADO!
No confundir esta proibio de que o aplicador da lei deixe de cobrar o tributo usando a
equidade com a utilizao da equidade como critrio legislativo para a concesso de um
benefcio fiscal pelo legislador.

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ARTIGO 109 e 110


Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo
e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos
tributrios.
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos
e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para
definir ou limitar competncias tributrias.
Estes artigos trabalham em conjunto com a funo de nortear o intrprete quando este se
depara com normas de direito tributrio (direito pblico) permeadas por institutos, conceitos e
formas de direito privado.
O Direito Tributrio (Direito Pblico) no pode mudar conceitos de Direito Privado usados
na Constituio Federal (ou na Constituio Estadual, ou em Leis Orgnicas) para definir ou
limitar competncias tributrias.
O Direito Privado (Civil, Comercial) no pode definir os efeitos tributrios de seus institutos.
Assim, na norma que atribui competncia aos municpios para a criao do IPTU (CF, art. 156, I)
no direito privado (civil) que se deve busca o conceito de propriedade, mas a definio dos
efeitos tributrios da propriedade deve ser perquirida na lei tributria.
ARTIGO 111
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:
O legislador impe que certas normas, por tratarem de excees a regras gerais, sejam
interpretadas estritamente, sem a possibilidade de ampliaes.
I suspenso ou excluso do crdito tributrio;
A regra que o crdito seja lanado e a exceo que haja suspenso ou excluso. A
suspenso e a excluso so interpretadas literalmente. Registre-se que o legislador no imps
a interpretao literal da extino do crdito tributrio porque esta regra (pelo pagamento)
e no exceo.
II outorga de iseno;
Dispositivo redundante, uma vez que a iseno forma de excluso do crdito tributrio,
estando, portanto, inserida no inciso anterior.
III dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
Se a lei dispensa determinados contribuintes do dever de entregar declaraes de imposto de
renda (obrigao acessria), deve ser interpretada literalmente, no sendo possvel a extenso
da dispensa na via interpretativa.
ARTIGO 112
Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira
mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto:

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I capitulao legal do fato;


II natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus
efeitos;
III autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
Novamente o Direito Tributrio Penal influenciado por princpio basilar do Direito Penal.
a idia do in dubio pro reo. Na dvida deve-se decidir em favor da pessoa que est sendo
acusada.

2.0 RELAO JURDICO-TRIBUTRIA


A relao jurdico-tributria eminentemente obrigacional, tendo, no plo ativo (credor) um
ente poltico (Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio) ou outra pessoa jurdica de direito
pblico a quem tenha sido delegada a capacidade ativa e, no plo passivo, um particular
obrigado ao cumprimento da obrigao. Essas duas pessoas, necessariamente presentes
para que se forme o vnculo obrigacional, constituem os elementos subjetivos da obrigao
tributria e sero estudadas em item especfico.
Para entender por completo a relao, h de se analisar, tambm:
- o elemento causal, ou seja a situao que, ocorrida no mundo dos fatos dar causa ao
surgimento da obrigao tributria (fato gerador);
- O elemento temporal, ou seja, o momento em que o vnculo obrigacional nasce; e
- O elemento objetivo, ou seja, o objeto (contedo) do vnculo existente entre devedor e credor.
ARTIGO 113
O CTN usa a expresso fato gerador, tanto para se referir previso abstrata constante da lei
(hiptese de incidncia) quanto para se referir aos casos concretos que se verificam no mundo
e que se enquadram na abstrata previso legal (fato imponvel).

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.


1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento
de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.

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2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes,


positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos
tributos.
3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao
principal relativamente penalidade pecuniria.
Em direito tributrio as palavras Principal e Acessria so usadas com sentido diferente do
estudado direito civil. Aqui o importante o contedo (objeto) da obrigao. Se o contedo
pecunirio, a obrigao principal. Se no-pecunirio, a obrigao acessria.
Em direito civil a obrigao de pagar juros e multas seria considerada acessria da obrigao
principal da qual decorem os juros e multas. Em direito tributrio tanto o tributo quanto os
juros e multas sero enquadrados na obrigao principal, tendo em vista a natureza pecuniria
dos mesmos.

2.2 OBRIGAES TRIBUTRIAS PRINCIPAIS/ACESSRIAS E SEUS FATOS


GERADORES
ARTIGO 114
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e
suficiente sua ocorrncia.
ARTIGO 115
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao
aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.
ARTIGO 116
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias
materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituda, nos termos de direito aplicvel.

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FATO

Antes de a lei tributria definir determinada situao como fato gerador de um tributo, tal
situao possua apenas relevncia econmica, mas no era definida em qualquer ramo de
direito como produtora de efeitos jurdicos. Ex. Imposto de Importao o FG a entrada
de mercadoria estrangeira no territrio aduaneiro (situao de fato).

JURDICA

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Mesmo antes de a lei tributria definir determinada situao como fato gerador de um
tributo, j h norma, de outro ramo do direito, estipulando efeitos jurdicos para o mesmo
fato. Ex. IPTU Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana o principal FG a
propriedade (situao jurdica).

QUANDO O FATO GERADOR SE CONSIDERA OCORRIDO?


SITUAO DE FATO Momento em que se verifiquem as circunstncias materiais.
SITUAO JURDICA Momento da constituio definitiva nos termos do direito aplicvel.

FATOS JURDICOS CONDICIONADOS:


CONDIO RESOLUTIVA Art. 117 II A condio desfaz os efeitos do ato ou negcio.
CONDIO SUSPENSIVA Art. 117 I A condio suspende a eficcia do ato ou negcio.
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria.
a chamada REGRA ANTIELISO FISCAL (OBS. A SER DETALHADA NO INCIO DA AULA 09)
Trata-se, na realidade, de uma influncia da doutrina alem, segundo a qual permitida a
interpretao econmica do fato gerador, privilegiando a essncia econmica dos fatos em
detrimento das caractersticas meramente formais. Relembre-se, por oportuno, que o prprio
Cdigo Tributrio Nacional veda expressamente que, do emprego da analogia, resulte a
cobrana de tributo no previsto em lei (art. 108, 1).
Quem defende a aplicao da regra invoca os princpios da isonomia e da capacidade
contributiva, de forma que seria contrrio ao direito deixar de cobrar um tributo diante de uma
situao equivalente quela em que outras pessoas, por adotarem as formas tpicas, sofreram
a incidncia tributria.
Por enquanto, a questo ainda est pendente, no havendo pronunciamento do STF tratando
diretamente da matria. Nas provas de concurso pblico, aconselha-se presumir a norma como
constitucional e seguir a literalidade do dispositivo legal.
ELISO FISCAL
uma conduta lcita, normalmente anterior ao fato gerador, na qual
o contribuinte pratica ato ou celebra negcio visando a enquadra-lo em hiptese de iseno,
no-incidncia ou incidncia menos onerosa do tributo.

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EVASO FISCAL
conduta ilcita em que o contribuinte, normalmente aps a
ocorrncia do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da
obrigao tributria pela autoridade fiscal.
O fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na nsia de fugir tributao.
ELUSO FISCAL
conduta com aparncia de licitude, mas ilcita em virtude de o
contribuinte simular determinado negcio jurdico com a finalidade de dissimular a ocorrncia
do fato gerador.
ARTIGO 117
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos
ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento;
II sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do
negcio.
ARTIGO 118
Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Abstraindo-se Sem levar em considerao.
Tem como base o Princpio do PECUNIA NON OLET. Para o Direito Tributrio o que importa
a manifestao de riqueza ter ocorrido. No importa nem a validade jurdica nem os efeitos. O
que importa ter ocorrido o fato gerador.

ELEMENTOS SUBJETIVOS (SUJEITOS DA OBRIGAO TRIBUTRIA)


ARTIGO 119
Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia
para exigir o seu cumprimento.
a Constituio Federal quem atribui competncia para a criao do tributo. Contudo, h de
se recordar que o CTN, no seu artigo 7 permite a delegao por uma pessoa de direito pblico
a outra das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou
decises administrativas em matria tributria.
Dessa forma, apenas a possibilidade de criar o tributo (competncia tributria em sentido
estrito) no pode ser delegada, uma vez que as funes de fiscalizar arrecadar e executar
(capacidade tributria ativa) so delegveis a outras pessoas de direito publico.

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ARTIGO 120
Art. 120. Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir
pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislao tributria
aplicar at que entre em vigor a sua prpria.
A nova pessoa jurdica de direito pblico, alm de aplicar a legislao do ente do qual se
desmembrou at que crie a sua prpria, sub-roga-se nos direitos deste, de forma a haver
inovao subjetiva (dos sujeitos) na obrigao.
Como exemplo, pode-se recordar o caso do Estado de Tocantins que, aps ser criado por
desmembramento territorial do Estado de Gois, ficou utilizando a legislao tributria goiana
at a criao de sua prpria legislao, bem como passou a ser o credor dos tributos devidos a
Gois no que concerne aos fatos geradores ocorridos em rea que posteriormente passou a ser
parte do territrio tocantinense.
ARTIGO 121
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria.
Assim, independentemente de quem sobre economicamente o impacto do tributo, aquele
legalmente obrigado ao pagamento do tributo ou da multa seu sujeito passivo.
No obstante, apesar de no linguajar comum se denominar contribuinte todas as pessoas
que sofram impacto econmico financeiro do tributo (o que corresponde ao conceito de
contribuinte de fato), h de se recordar que em direito a palavra deve ser usada somente para
designar uma das modalidades de sujeito passivo, conforme demonstra o pargrafo nico do
dispositivo.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de
disposio expressa de lei.

Pela literalidade do dispositivo, qualquer pessoa poderia ser nomeada responsvel pelo
pagamento de qualquer tributo. A concluso incorreta, pois a regra deve ser conjugada com
o art. 128 do CTN, que exige que a pessoa nomeada responsvel seja vinculada ao fato gerador
da obrigao.

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Noutros termos, o responsvel nem pode possuir relao pessoal e direta com o fato gerador
(hiptese em que seria contribuinte), nem pode ser um estranho a tal fato (hiptese em que,
diante da falta de vnculo, a responsabilizao estaria proibida).
No Artigo 128 do CTN h esta exigncia de ligao, de vinculao ao fato gerador.
ARTIGO 122
Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam
o seu objeto.
Prestao Fazer ou no fazer alguma coisa desprovida de contedo pecunirio (caso
contrrio, a obrigao seria principal).
No h modalidades de sujeito passivo da obrigao tributria acessria. A dicotomia
contribuinte/responsvel s aplicvel ao sujeito passivo da obrigao principal.
ARTIGO 123
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas
responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para
modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
O exemplo sempre citado o caso do contrato de aluguel. O IPTU tem como sujeito passivo
o proprietrio do imvel (existem casos excepcionais em que a cobrana pode recair sobre o
titular da posse ou do domnio til).
Quando se faz um contrato de locao comum se estipular no contrato uma clusula que
responsabiliza o locatrio pelo pagamento do IPTU.
No obstante o acordo, se o locatrio no pagar o IPTU, o municpio vai cobrar do proprietrio.
E mesmo que este apresente o contrato de locao demonstrando a obrigao contratual do
locatrio, o proprietrio no se livra da obrigao legal de pagar o IPTU. Isso porque o contrato
vincula as partes (proprietrio e locatrio), no obrigando o Estado.
Em suma, o Estado cobra do proprietrio e este, pagando o que devido, pode acionar o
locatrio pelo descumprimento do contrato (ao regressiva).
ARTIGO 124
Art. 124. So solidariamente obrigadas:
De acordo com o direito civil, h a solidariedade ativa quando, no plo ativo da obrigao, existe
mais de um credor com direito a receber a dvida toda. Em contrapartida, h solidariedade
passiva quando, no plo passivo da obrigao, existe mais de um devedor com a obrigao de
pagar toda a dvida.
No existe solidariedade ativa em na relao jurdico-tributria, uma vez que Constituio
Federal, ao atribuir a competncia tributria, deixa claro quem pode cobrar cada tributo, no
sendo possvel a existncia, numa mesma relao tributria, de mais de uma pessoa no plo
ativo.
I as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da
obrigao principal;

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SOLIDARIEDADE DE FATO (OU NATURAL) Pessoas que tm interesse em comum na situao


definida como fato gerador do tributo.
Por exemplo: IPTU. A e B compram um imvel em conjunto. Os dois sero proprietrios e
tero interesse na propriedade (fato gerador do tributo). Neste caso ambos so solidrios pelo
dbito do IPTU e o Estado pode cobrar de qualquer um o valor integral da dvida.
II as pessoas expressamente designadas por lei.
SOLIDARIEDADE DE DIREITO (OU JURDICA) Pessoas designadas pela lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem.
No existe primeiro e segundo devedor; ou devedor principal e devedor subsidirio. Todos
devem o valor integral da obrigao. Em termos mais tcnicos, quando h Solidariedade no h
o chamado benefcio de ordem.
ARTIGO 125
Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da solidariedade:
Este artigo fala dos demais efeitos da solidariedade, que nada mais so do que consequncias
da idia de que no h benefcio de ordem.
I o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
Por exemplo:

Esta diviso proporcional do valor do imposto pouco efeito tem, porque todos so integralmente
responsveis pelo dbito existente.
Se B paga o que seria a parte dele (R$ 100,00) vai favorecer diminuir a dvida de todos. Todos,
inclusive B, passam a dever R$ 900,00.
II a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo
saldo;
A regra que se h, por exemplo, iseno de IPTU que beneficie o imvel, A, B e C sero
beneficiados, salvo se houver outorga pessoal a um desses proprietrios. Neste caso, como a
iseno pessoal, o outorgado fica livre do imposto na proporo de sua cota. Os demais ficam
responsveis pelo que restou de imposto a pagar.

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III a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica


aos demais.
Prescrio um instituto ligado a segurana jurdica. H um prazo para que o credor busque
judicialmente o que entende devido. Se o prazo est em andamento e sofre interrupo, o
prazo integralmente devolvido (volta para o zero), o que beneficia o credor e prejudica o
devedor.
Se o Estado quem cobra o tributo dos devedores solidrios e consegue interromper o prazo, a
interrupo beneficia o Estado e prejudica todos os devedores. Se so os devedores que lutam
judicialmente pela restituio de um tributo pago indevidamente e conseguem interromper o
prazo, a interrupo prejudica o Estado e beneficia todos os devedores.
ARTIGO 126
Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:
Novamente o direito tributrio, numa manifestao de autonomia quanto aos demais ramos
de direito, prev a aplicao do princpio do PECUNIA NON OLET.
I da capacidade civil das pessoas naturais;
No importa se a pessoa fsica capaz ou no. Se a criana recebe renda, tem que pagar o IR.
II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do
exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus
bens ou negcios;
Existem vrias atividades que algumas pessoas esto impedidas de realizar. Por exemplo, um
membro do Ministrio Pblico est impedido de exercer a advocacia. Se ele comear a advogar,
apesar de no est cumprindo uma restrio constante da lei, o rendimento que ele obtiver
com a advocacia est sujeito ao Imposto de Renda.
III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade
econmica ou profissional.
Por exemplo, se A tem uma fbrica de fundo de quintal e no a registra formalmente no
rgo pblico competente, no vai existir pessoa jurdica. Mas o Estado pode cobrar-lhe IRPJ.
Os tributos devidos por uma entidade que est formalmente constituda so exatamente os
mesmos a cargo da chamadaempresa de fato
ARTIGO 127
Art. 127. Na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da
legislao aplicvel, considera-se como tal:
Domiclio Tributrio local que o contribuinte indica ao Estado para que este realize as
diligncias, fiscalizaes e notificaes eventualmente necessrias.
REGRA a eleio do domiclio. a liberdade de escolha.

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EXCEES:
I quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida,
o centro habitual de sua atividade;
II quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar da sua sede,
ou, em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento;
Quando a pessoa jurdica no eleger o domiclio, a regra que o domiclio seja o local da sede.
Mas, dependendo do tributo a ser cobrado, cada estabelecimento pode responder pelo que
lhe cabe. A ttulo de exemplo, uma empresa com sede em So Paulo e filiais em todo o pas,
pode ter como domiclio para os atos praticados em cada Estado, o local da respectiva filial
(estabelecimento)
III quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio
da entidade tributante.
As pessoas jurdicas de direito pblico so imunes a impostos sobre o patrimnio, renda e
servio, mas pode estar sendo obrigada a pagar uma taxa, por exemplo. As pessoas jurdicas
de direito pblico tambm tm o direito de elegerem os seus domiclios. Se no o fazem, sero
quaisquer de suas reparties.
1 Quando no couber a aplicao das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo,
considerar-se- como domiclio tributrio do contribuinte ou responsvel o lugar da situao
dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.
2 A autoridade administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando impossibilite ou
dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo, aplicando-se ento a regra do pargrafo
anterior.

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
ARTIGO 128
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
Ver comentrio ao artigo 121.

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ARTIGO 129
Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos tributrios definitivamente
constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitudos
posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a
referida data.
A ttulo de exemplo, na sucesso causa mortis as regras sobre Responsabilidade vo
ser aplicveis somente para os fatos geradores que ocorreram antes do evento morte,
independente dos tributos terem sido lanados ou no.
ARTIGO 130
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o
domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao.
Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o
respectivo preo.
A regra com suas excees somente se aplicam para bens imveis. O adquirente substitui o
antigo proprietrio como devedor do tributo (sub-rogao).
Regra: quem adquirir um imvel com dbito, adquiriu o dbito tambm.
O Cdigo Tributrio Nacional estipula duas expressas excees regra ora estudada. Assim, no
ocorre a sub-rogao pessoal prevista no art. 130 nos seguintes casos:
a) Quando conste do ttulo de transferncia de propriedade a prova da quitao dos tributos
(parte final do caput do art. 130 do CTN);
b) No caso de arrematao em hasta pblica, caso em que a sub-rogao ocorre sobre o
respectivo preo (CTN, art. 130, pargrafo nico).
ARTIGO 131
Art. 131. So pessoalmente responsveis:
I o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
O adquirente aqui citado somente o de bens mveis, uma vez que as regras relativas a bens
imveis foram estipuladas no artigo anterior. Como as excees analisadas constam do prprio
dispositivo relativo aquisio de bem imvel, no caso de bens mveis no h qualquer exceo
regra de responsabilizao do adquirente.
No que concerne ao remitente, o CTN se refere ao sujeito que pratica a remio (com ,
significando resgate) e no ao que pratica a remisso (com ss, significando perdo).
II o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a
data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do
legado ou da meao;
III o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.

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No livro Direito Tributrio Esquematizado a matria foi explicada da seguinte forma:


Com a morte, ocorre a abertura da sucesso. Segundo o direito das sucesses, a transferncia
do patrimnio do de cujus (falecido) ocorre imediatamente com tal fato.
A formalizao da transferncia da responsabilidade para os sucessores, contudo, depende da
concluso do processo de inventrio (ou arrolamento), com a consequente partilha dos bens.
Durante o perodo de tempo iniciado com a abertura da sucesso (morte) e concludo com
o trmino do processo de inventrio (partilha dos bens), a responsabilidade pelos tributos
devidos pelo de cujus, at a data de sua morte, do esplio.
O esplio o conjunto de bens e direitos deixados pelo de cujus, atuando no mundo jurdico
por meio do inventariante.
O esplio no pessoa, consistindo to-somente numa universalidade de bens e direitos. A
decorrncia terica desta afirmao seria a impossibilidade de o esplio ser sujeito de direitos
e obrigaes na ordem jurdica. Assim, no seria possvel ao esplio figurar como devedor
(sujeito passivo) em qualquer relao jurdica (os dbitos porventura existentes seriam dos
sucessores, que, em teoria, imediatamente passam a ser proprietrios dos bens, titulares dos
direitos e sujeitos passivos das obrigaes).
Entretanto, conforme j visto, ao estipular as regras sobre capacidade tributria passiva, o CTN
desconsidera por completo as regras civilistas sobre capacidade.
Em mais uma manifestao dessa autonomia das regras tributrias, o Cdigo afirma, no seu
art. 131, III, que o esplio pessoalmente responsvel pelos tributos devidos pelo de cujus at
a data da abertura da sucesso. Perceba-se que o CTN acabou por afirmar que algo que no
pessoa pessoalmente responsvel por algo.
Alguns intrpretes mais apressados atestam que o esplio somente responsvel at a data
da abertura da sucesso, o que absurdo. Na realidade, a responsabilidade do esplio se
inicia com a abertura da sucesso, pois antes desta data, o falecido estava vivo e era o sujeito
passivo da obrigao (contribuinte).
Dessa forma, a expresso at a data da abertura da sucesso refere-se aos tributos no pagos
pelo de cujus (at tal data). No se estipula, por bvio, um momento a partir do qual o esplio
deixa de ser responsvel.
Com a prolao da sentena de partilha ou adjudicao, a responsabilidade por todo o
perodo passado (respeitado o prazo decadencial) passa a ser dos sucessores a qualquer ttulo

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e do cnjuge meeiro, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou


da meao (CTN, art. 131, II).
Portanto, se o de cujus deixou crditos tributrios em aberto, o esplio deve fazer o pagamento
( responsvel). Caso o pagamento no tenha sido feito e, mesmo assim, os bens tenham sido
partilhados, os sucessores a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro devero fazer o pagamento
(so responsveis).
ARTIGO 132
Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou
incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas
pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Os conceitos so bastante tcnicos e, no livro Direito Tributrio Esquematizado esto assim
sintetizados:
Ocorre fuso quando se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes
suceder em todos os direitos e obrigaes, inclusive as de natureza tributria.
Assim, quando as empresas Antarctica e Brahma resolveram criar a AmBev, aquelas deixaram
de existir como sujeitos de direitos e obrigaes, sendo nesses aspectos sucedidas por esta.
Todos os tributos devidos pela Antarctica e pela Brahma (contribuintes) na data da fuso (1.
de julho de 1999) passaram a ser de responsabilidade da AmBev. A partir de tal data, a AmBev
passou a ser contribuinte com relao s novas obrigaes tributrias surgidas.
Se a Brahma houvesse absorvido a Antarctica (imagine-se que a Brahma houvesse comprado
a Antarctica), ter-se-ia uma incorporao. Nesta situao, a Brahma continuaria existindo como
sujeito de direitos e obrigaes, sendo, ainda, contribuinte dos seus tributos. J a Antarctica
deixaria de existir como pessoa jurdica e seus tributos passariam a ter como sujeito passivo a
Brahma, na condio de responsvel.
O legislador do CTN, novamente mostrando profundo desapego definio tcnica dos institutos
jurdicos, tambm citou a transformao como geradora de sucesso tributria. Segundo a
definio legal de transformao, esta ocorre quando a sociedade passa, independentemente
de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro (Lei 6.404/1976, art. 220).
A ttulo de exemplo, imagine-se que uma empresa por quotas de responsabilidade limitada
(Ltda.) transforme-se numa sociedade por aes (S.A.). Nesta situao a empresa no se
extingue como sujeito de direitos e obrigaes, continuando como contribuinte dos seus
respectivos tributos.
Entretanto, sob a tica do CTN, a sociedade resultante da transformao no exemplo citado,
a S.A. passa a ser responsvel pelos tributos devidos pela sociedade transformada a Ltda.
assim que o fenmeno deve ser encarado em provas de concurso pblico.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas jurdicas
de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer
scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual.
Se a empresa foi extinta e um dos scios continua com a mesma atividade, ele vai responder
pelos dbitos tributrios. Tenta-se evitar fraude.

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ARTIGO 133
Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo,
fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva
explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato:

Sucesso Empresarial gera Sucesso Tributria


A pessoa que adquirir de outra fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, passa a responder (integral ou subsidiariamente, conforme o caso) pelos tributos
relativos a unidade adquirida.
I integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade;
RESPONSABILIDADE INTEGRAL a adquirente responde sozinha, pois a alienante encerrou suas
atividades no mais havendo o pulsar econmico que garanta a possibilidade de cobrana do
tributo.
II subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis
meses a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio,
indstria ou profisso.
RESPONSABILIDADE SUBSIDIRIA aqui a adquirente responde apenas se o devedor principal
(alienante) no conseguir quitar a dvida. Neste caso a alienante continuou com suas atividades.
Entre esses dois extremos h uma outra situao: o antigo proprietrio vende a empresa,
suspende suas atividades e, depois, recomea-as. Neste caso:
Se parar por mais de 6 meses a situao tratada da mesma forma que a cessao definitiva
da atividade, de forma que o adquirente responde integralmente.
Se parar por at 6 meses a situao tratada como se o alienante no houvesse suspendido
suas atividades, de forma que o adquirente responde apenas subsidiariamente.
1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de alienao judicial:
I em processo de falncia;
II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.
Os dispositivos, includos pela Lei Complementar 118/2005 esto no contexto na nova
sistemtica de falncia e recuperao judicial brasileiras. importante garantir ao potencial
adquirente de filiais ou unidades produtivas a citada ausncia de responsabilidade tributria,
para que as operaes sejam viabilizadas, o que pode para contribuir com a recuperao da
empresa que passa por dificuldade (no caso da recuperao judicial) ou com o pagamento de
uma maior parcela dos credores (no caso da falncia)
2 No se aplica o disposto no 1 deste artigo quando o adquirente for:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor
falido ou em recuperao judicial;

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II parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau, consanguneo ou afim, do devedor


falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou
III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo
de fraudar a sucesso tributria.
Como a boa-inteno demonstrada pelo legislador com a edio do 1 acaba abrindo
uma brecha para que as alienaes possam servir como uma maneira de fraudar a sucesso
tributria, tentou-se diminuir esta possibilidade com a excluso da exceo (volta-se para a
regra do caput) nos casos em que o adquirente uma pessoa prxima do alienante.
3 Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade
produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo
prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o
pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio."
A regra visa a evitar o descumprimento da sequncia de crditos a ser paga em processo de
falncia, a ser estudada quando da anlise do art. 186 do Cdigo.
ARTIGO 134
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo
contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses
de que forem responsveis:
I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
Terceiros so pessoas que no tm relao direta e pessoal com o Fato Gerador (caso
contrrio seriam contribuintes), mas a lei diz que eles vo ter que responder pelo tributo, tendo
em vista o dever de cuidado e/ou vigilncia inerente a situao dos responsabilizados.
O caput do artigo expressamente atribui natureza solidria responsabilidade que disciplina,
mas, em face de o terceiro somente se tornar responsvel nos casos de impossibilidade
de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, o caso de
responsabilidade subsidiria (h o benefcio de ordem). Nas provas de concurso, contudo, temse seguido a literalidade do CTN, de forma a denominar a responsabilidade de solidria.
Nem sempre h solidariedade, estas pessoas s vo responder solidariamente se elas tiverem
agido ou se omitido contrariamente ao que delas se esperava.
Em suma, so requisitos para a configurao da solidariedade prevista no art. 134:
1) impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte;
2) ao ou omisso indevida imputvel ao terceiro a ser responsabilizado.

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Trs incisos merecem um comentrio especial:


V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio;
Reescrevendo este inciso de acordo com a nova lei de falncias ficaria assim: o administrador
judicial, pelos tributos devidos pela massa falida ou pela empresa em recuperao judicial;
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os
atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio;
Quando o tabelio no exige certido negativa de dbitos tributrios como condio para o
registro da transferncia da propriedade imvel, ele passa a ser responsvel solidrio com o
adquirente do imvel, conforme resulta da combinao do dispositivo ora estudado com a
regra constante do final do art. 130 do CTN.
VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Ateno, segundo o STJ, no h responsabilidade do scio pelo simples fato de ser scio. O
scio responder pelas ilicitudes que praticar na gerncia da empresa nos termos do art. 135
(caso em que responder pelo tributo) ou nos termos do art. 137 (casos em que responder
pelas multas).
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter
moratrio.
Estas pessoas s respondem solidariamente pelas penalidades relativas ao atraso pelo
pagamento do tributo (multas de mora), a no ser que elas prprias tenham praticado os atos
ilcitos descritos no art. 137, hiptese em que respondero pessoalmente pelas multas de
ofcio.
ARTIGO 135
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatutos:
I as pessoas referidas no artigo anterior;
II os mandatrios, prepostos e empregados;
III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
Nestes casos a responsabilidade pessoal e no apenas solidria. Perceba-se que os atos
praticados no so necessariamente de contedo ilcito, mas a atuao do sujeito irregular,
pois ultrapassa o que ele estava autorizado a fazer.
Ex. se o mandatrio tem procurao para praticar determinados atos e tambm pratica outros,
ele se responsabiliza pessoalmente por estes outros. Neste caso o vcio no est no contedo
no ato praticado, mas na falta de autorizao para pratic-lo.
ARTIGO 136
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao
tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso
dos efeitos do ato.

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Na falta de disposio expressa, portanto, a responsabilidade por infraes da legislao


tributria objetiva. Se o legislador quiser atribuir carter subjetivo responsabilidade ele
precisa expressamente disciplinar a necessidade de configurao de dolo ou culpa na lei que
define a infrao.
ARTIGO 137
Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente:
I quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando
praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar;
III quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra
estas.
Nestes casos os agentes citados sero pessoalmente responsveis pelas infraes cometidas
de forma que a multa tributria tem que ser a eles imposta e no contra a pessoa por quem
respondem.
ARTIGO 138
Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se
for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.
DENNCIA ESPONTNEA medida de poltica fiscal que visa estimular as pessoas que se
afastaram da legalidade a volta a tal situao, desde que confessem os ilcitos eventualmente
cometidos e paguem o tributo eventualmente devido.
Para ser espontnea tem que ser antes do Estado formalizar qualquer medida tendente a
lanamento, como, por exemplo, o incio de uma fiscalizao.
Segundo o STJ, a denncia espontnea deve vir acompanhada do pagamento, no bastando o
mero pedido de parcelamento. O Tribunal tambm entende que nas obrigaes meramente
formais (acessrias) no cabe denncia espontnea. Assim, Se a pessoa no entregou
a declarao do IR no prazo, vai pagar multa, mesmo que a entregue antes de qualquer
providncia do fisco.

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CRDITO TRIBUTRIO
Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as
garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao
tributria que lhe deu origem.
Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem
sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem
ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as
respectivas garantias.

O LANAMENTO
ARTIGO 142
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Segundo o CTN, ocorrido o fato gerador nasce a obrigao tributria. Contudo, para que o
devedor seja efetivamente obrigado a pagar o tributo, o Estado precisa tomar conhecimento
de que o fato gerador aconteceu, identificar quem que tem o dever jurdico de pagar (sujeito
passivo), bem como o valor do tributo devido (aplicar a alquota sobre a base de clculo) etc.,
em suma, a autoridade competente precisa realizar o lanamento.
O lanamento declara que a obrigao tributria nasceu (verifica a ocorrncia do fato
gerador) e constitui o crdito tributrio correspondente. Assim, tem-se:

H controvrsia sobra a caracterizao do lanamento como ato ou procedimento


administrativo. Sob o ponto de vista legal, o lanamento expressamente definido como
procedimento. este o ponto de vista que deve ser seguido em provas de concursos pblicos.

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Quanto competncia para lanar, o CTN declara-a, privativa da autoridade administrativa.


Apesar de os constitucionalistas utilizarem a expresso competncia privativa para se
referirem a competncias delegveis, a competncia tributria indelegvel e insuscetvel de
avocao.
Para se saber qual a autoridade administrativa competente para realizao do lanamento
em cada esfera, faz-se necessria uma consulta legislao local. Na esfera federal, a ttulo
de exemplo, a competncia atribuda com carter de exclusividade aos titulares de cargo de
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Por ltimo, no que concerne parte final do dispositivo, verifica-se mais uma das diversas
falhas do CTN. O Cdigo afirma que se for o caso a autoridade competente dever propor
a aplicao da penalidade cabvel. Resta perguntar: propor a quem? Ora, tem-se entendido
que, verificada infrao, a autoridade competente deve aplicar a penalidade cabvel. Jamais
prop-la para quem quer que seja. Registre-se, contudo, que em provas de concursos pblicos,
a transcrio da literalidade do dispositivo legal ora analisada deve ser considerada, por bvio,
correta.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena
de responsabilidade funcional.
Como atravs do lanamento que o. tributo efetivamente cobrado, tal atividade
necessariamente vinculada, conforme decorre da prpria definio de tributo (art. 3 do CTN).
ARTIGO 143 e 144
Art. 143. Salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda
estrangeira, no lanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da
ocorrncia do fato gerador da obrigao.
Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se
pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da
obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado
os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores
garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade
tributria a terceiros.
O lanamento feito num momento da linha do tempo, mas sempre com os olhos voltados
para o passado. a data do fato gerador que determinar diversos dos elementos materiais
necessrios para a realizao do lanamento. Assim, a taxa de cmbio eventualmente necessria
para a constituio do CT ser, salvo disposio legal em contrrio, a da data do fato gerador.
Tambm ser a data do FG que servir de base para definir a legislao material (substantiva)
aplicvel ao lanamento.
Na obstante, a legislao procedimental (adjetiva) necessria realizao do lanamento
ser aquela vigente data da prpria realizao do lanamento. Para tal efeito, considera-se
legislao procedimental aquela que se enquadre numa das hipteses abaixo descritas:
a) tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao;
b) tenha ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas; ou

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c) tenha outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.

Registre-se que a norma que atribua responsabilidade tributria a terceiros , a rigor norma
material, da decorrendo a ressalva constante do final do 1 do art. 144.
2 O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo,
desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera
ocorrido.
Existem tributos cujos lanamentos so feitos de maneira peridica, de forma que a legislao
aplicvel ao lanamento ser aquela vigente na data em que a lei considerar ocorrido o fato
gerador. A ttulo de exemplo, tem-se o IPTU, cujo fato gerador uma situao perene, no
instantnea. A propriedade de bem imvel na rea urbana no IPTU uma situao que se
protrai no tempo, sendo necessrio que a lei, por fico, estipule o dia em que o fato gerador
ser considerado ocorrido (a lei fixa o dia 1 de janeiro de cada ano). Ser esta a data que
servir de referncia para a legislao aplicvel ao lanamento.
ARTIGO 145
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude
de:
A doutrina diz que o lanamento feito basicamente em duas etapas:
FASE OFICIOSA similar ao que em direito penal chama-se de inqurito policial. O auditor
que est fazendo a fiscalizao age de maneira inquisitria, isto , ele coleta provas, elabora
relatrio, lana o tributo. Nesta fase no h nenhuma oportunidade de o sujeito passivo se
defender. Contudo, aps a concluso da fase oficiosa, o lanamento precisa ser formalmente
comunicado ao sujeito passivo atravs da notificao, em cujo texto se oferece a oportunidade
de o notificado pagar o valor indicado ou impugnar o lanamento.
FASE CONTENCIOSA se o sujeito passivo discorda do lanamento, deve impugn-lo dano
incio fase contenciosa do procedimento.
Assim, tem-se que a notificao a comunicao formal do lanamento ao contribuinte,
gerando uma estabilidade relativa do lanamento, de forma que, em regra, este no mais ser
alterado.
Existem, contudo, trs excees a esta regra, conforme abaixo detalhado (casos em que o
lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado):
I impugnao do sujeito passivo;
Como visto, o contribuinte tem o direito de se insurgir contra o lanamento realizado,
submetendo seus argumentos apreciao da administrao tributria. Da anlise das razes

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da impugnao pode resultar a alterao do lanamento realizado, inclusive agravando


(piorando) a situao do impugnante (cabe o reformatio in pejus ou alterao para pior)
II recurso de ofcio;
Quando o sujeito passivo tem sua pretenso acolhida e o rgo julgador de primeira instncia
extingue total ou parcialmente o valor objeto do lanamento, o processo administrativo
remetido anlise da segunda instncia, de forma que a deciso favorvel ao impugnante no
se torna definitiva na primeira instncia.
No processo judicial existe regra semelhante, denominada reexame necessrio, remessa
necessria ou duplo grau de jurisdio obrigatrio etc. Na esfera judicial a terminologia
recurso de ofcio foi, h muito tempo, abandonada, mas ainda utilizada no CTN, com sua
fraseologia de 1966, tambm adotada nas provas de concurso pblico.
Registre-se que algumas leis do processo administrativo fiscal criam o chamado limite de
alada, de forma que o recurso de ofcio somente existe quando o valor exonerado pela
primeira instncia ultrapassa determinado limite. Na esfera federal, por exemplo, o limite de
alada de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais).
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
o reexame por iniciativa, de ofcio, da autoridade administrativa.
Decorre do princpio da autotutela.
Se h erro, a administrao deve corrigi-lo de ofcio.
ARTIGO 146
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso administrativa ou
judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento
somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente sua introduo.
O dispositivo probe a reviso de lanamento com base em novos critrios jurdicos (erro de
direito). Contudo, se h um erro material no lanamento (erro de fato), a reviso pode ser feita.

MODALIDADES DO LANAMENTO
De acordo com o grau de participao do sujeito passivo na atividade de lanamento, este pode
ser classificado em uma das suas trs modalidades, conforme abaixo exposto:

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O Lanamento por Homologao tem sido chamado pela doutrina de autolanamento e isso
parece levar a entender que o sujeito passivo lanou o tributo contra ele mesmo, o que no
deve ser considerado correto, tendo em vista que o art. 142 do CTN afirma que o lanamento
privativo da autoridade administrativa.
NA MODALIDADE DE LANAMENTO DE OFCIO No h participao relevante do sujeito
passivo. Compete autoridade administrativa realizar todas as etapas do procedimento de
lanamento, utilizando-se das informaes de que dispe nos seus bancos de dados.
NA MODALIDADE DE LANAMENTO POR DECLARAO O sujeito passivo presta ao sujeito
ativo as informaes de fato necessrias realizao do lanamento. De posse de tais dados, o
sujeito ativo realiza as demais etapas do procedimento de lanamento.
NA MODALIDADE DE LANAMENTO POR HOMOLOGAO O sujeito passivo realiza quase
todas as etapas do procedimento de lanamento. ele que se identifica como devedor,
calcula o tributo devido e promove o pagamento antes de qualquer exame da autoridade
administrativa. Resta autoridade administrativa aferir a correo do valor pago e homologar
ou no a atividade do sujeito passivo.

Os exemplos citados (IPTU, IR, II sobre Bagagem) referem-se s hipteses em que um tributo
lanado originalmente de determinada forma. No obstante, todo e qualquer tributo pode
vir a ser lanado de ofcio para a correo de erros, fraudes ou omisses em lanamentos
anteriormente realizados ou como substituio ao lanamento no feito em outra modalidade
(ex. o viajante que no declara os bens adquiridos no exterior, quando no ingresso no pas).
ARTIGO 149
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes
casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos
do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na
legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;

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V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no


exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento
anterior;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito
da Fazenda Pblica.

LANAMENTO DE OFCIO:
EFETUADOS ORIGINARIAMENTE DE OFCIO POR DETERMINAO LEGAL quando a lei
determinar (inciso I)
REVISTOS OU EFETUADOS EM SUBSTITUIO A LANAMENTO NO REALIZADO EM OUTRA
MODALIDADE sempre que houver erros, fraudes, omisses, simulaes (incisos II a IX).
ARTIGO 147
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa
informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
O sujeito passivo ou terceiro presta a informao sobre os fatos e a autoridade administrativa
aplica-lhes o direito.
1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou
a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de
notificado o lanamento.
nus do declarante comprovar o erro na declarao como justificativa para a alterao que
pretende realizar.
O dispositivo tem sido utilizado por analogia nos casos de lanamento por homologao em
que se faz necessria a formulao de uma declarao (ex. IRPF).
2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio
pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.
Independentemente de requerimento do sujeito passivo, a autoridade administrativa
competente, tendo em vista o princpio da legalidade, deve corrigir os erros que encontrar
durante a anlise das declaraes tributrias.

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ARTIGO 148
Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tem em considerao, o valor ou o preo
de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou
os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa
ou judicial.
O dispositivo trata do lanamento por arbitramento, verificado nos casos em que o valor que
servir como base de clculo na constituio do crdito tributrio determinado com base
numa prudente e razovel suposio da autoridade administrativa.
No se trata de valor arbitrrio, mas de valor arbitrado. Assim, a autoridade administrativa
deve deflagrar um procedimento para encontrar um valor que a experincia e o bom senso
demonstrem ser o que comumente se verifica em situaes semelhantes.
ARTIGO 150
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

LANAMENTO POR HOMOLOGAO


Nesta modalidade, praticamente todas as atividades integrantes do procedimento de
lanamento, conforme definido no art. 142 do Cdigo, ficam a cargo da autoridade
administrativa. Resta autoridade administrativa aferir a legalidade do procedimento,
homologando-o ou no.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob
condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento.
Nas decises do STJ, a terminologia mais utilizada homologao do pagamento e no
homologao do lanamento.
A Doutrina tem preferido se referir homologao da atividade do sujeito passivo j que:
homologao do lanamento fere a privatividade da autoridade administrativa e
homologao do pagamento no adequada aos casos em que no h pagamento a ser
feito.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do
saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-

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se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a


ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
O Fisco tem 5 anos para realizar a homologao, se a lei no fixar outro prazo. Segundo o STF,
apesar da genrica autorizao do 4, acima transcrito, somente lei complementar pode fixar
prazo para homologao diferente dos cinco anos.

O silncio da Administrao Pblica gera efeitos. HOMOLOGAO TCITA DA ATIVIDADE DO


SUJEITO PASSIVO.

O final do texto do dispositivo gera uma dvida: ocorrendo dolo, fraude ou simulao a regra
no vai ser aplicada, ento que regra aplicar? A doutrina aponta que a soluo a aplicao da
regra constante do art. 173, I, do CTN, que ser estudada adiante.

3.4 SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO


preciso voltar para o artigo 141 do CTN:
ARTIGO 141
Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem
sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem
ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as
respectivas garantias.
S h modificao, extino, suspenso ou excluso do CT nos casos previstos pela lei de
normas gerais sobre Direito Tributrio (CTN). Isso impossibilita os Estados, o DF e os Municpios
estipularem em leis prprias outros casos de suspenso, excluso ou extino.

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Assim, so exaustivas as listas de hipteses de suspenso, extino e excluso do crdito


tributrio.
ARTIGO 151
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I moratria;
II o depsito do seu montante integral;
III as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo;
IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial;
VI o parcelamento.
Sero analisadas em primeiro lugar as hipteses apenas citadas, mas no regulamentadas pelo
CTN. So casos em que o CT ser suspenso no contexto de um litgio judicial ou administrativo
(incisos II a V) e que, por conseguinte, so disciplinadas na lei que trata do respectivo litgio.

DEPSITO DE SEU MONTANTE INTEGRAL


Aqui o particular est querendo discutir o tributo que est sendo cobrado, ento deposita
o montante que est sendo exigido pelo Fisco e ajuza a ao que considera mais adequada
(normalmente a anulatria do ato de lanamento).
O depsito tem que ser integral e em dinheiro (Smula STJ n 112).
Montante integral o que o Fisco est exigindo.
O CTN no diferencia se o litgio ser administrativo ou judicial, mas se o objetivo suspender
a exigibilidade s faz sentido o depsito no processo judicial porque no processo administrativo
a simples utilizao das reclamaes e recursos suspende a exigibilidade do crdito, conforme
previsto no inciso III. Todavia, se o objetivo do contribuinte impedir a fluncia dos juros de
mora, a realizao do depsito pode-lhe ser til.
No processo judicial quando o processo vier a ser decidido, o crdito tributrio estar extinto:
SE O PARTICULAR TIVER RAZO o crdito tributrio est extinto por deciso judicial transitada
em julgado o contribuinte levanta o depsito.
SE O FISCO TIVER RAZO o crdito tributrio est extinto pela converso do depsito em
renda.

RECLAMAES E RECURSOS NO PROCESSO TRIBUTRIO ADMINISTRATIVO


Todo recurso previsto na lei do processo tributrio administrativo tem efeito suspensivo.
RECLAMAO Impugnao (destinada a 1 instncia).

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RECURSO contra decises j proferidas pelos rgos julgadores (2 instncia e instncias


especiais).

MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANA


Pode ser ajuizado o MS preventivo mesmo antes do fato gerador do tributo.
o juiz no pode conceder liminar impedindo o lanamento por 2 motivos:
1 Para no gerar um dano de risco irreversvel ao Estado e
2 o que se suspende a exigibilidade do crdito, e para haver crdito necessrio o
lanamento.
A medida liminar instrumento apto a suspender a exigibilidade do crdito independentemente
do depsito do montante integral (causa suspensiva independente).

MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS ESPCIES DE AO JUDICIAL


De maneira simplificada, a medida cautelar (como a liminar em mandado de segurana) visa
a assegurar a eficcia do provimento judicial final, garantindo, assim, o resultado til do
processo. J a tutela antecipada, como a prpria denominao deixa entrever, visa a satisfazer
desde logo o direito afirmado, antecipando o gozo de algo que s seria concedido no momento
da sentena, apenas com a ressalva de que o julgamento provisrio e no definitivo.
Valem aqui, com as devidas adaptaes, os mesmos comentrios referentes medida liminar
em mandado de segurana.

MORATRIA E PARCELAMENTO
So hipteses no litigiosas de suspenso do crdito.
O parcelamento existe no Brasil h bastante tempo, mesmo antes de ser inserido no CTN este
inciso VI. Anteriormente, entendia-se que o parcelamento era uma espcie de moratria e por
isso que o parcelamento tambm suspendia o crdito.
O CTN no traz nenhum dado para diferenciar moratria de parcelamento com segurana, mas,
tendo em vista a utilizao prtica do instituto, podem ser apontadas as seguintes diferenas:
O PARCELAMENTO uma medida corriqueira que visa possibilitar que as pessoas que esto
fora da legalidade voltem a ela.
A MORATRIA normalmente instituda para enfrentar anormalidade, como uma guerra, uma
calamidade pblica, uma grave crise econmica.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes assessrias
dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela consequentes.

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No porque o contribuinte conseguiu suspender a exigibilidade de crdito relativo ao imposto


de renda (obrigao principal), que ele est dispensado de entregar a respectiva declarao
(obrigao acessria).
ARTIGO 152
Art. 152. A moratria somente pode ser concedida:
I em carter geral:
a) pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e
s obrigaes de direito privado;
II em carter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada
por lei nas condies do inciso anterior.
Pargrafo nico. A lei concessiva de moratria pode circunscrever expressamente a sua
aplicabilidade determinada regio do territrio da pessoa jurdica de direito pblico que a
expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

ARTIGO 153, 154 e 155


Art. 153. A lei que conceda moratria em carter geral ou autorize sua concesso em carter
individual especificar, sem prejuzo de outros requisitos:
I o prazo de durao do favor;
II as condies da concesso do favor em carter individual;
III sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o nmero de prestaes e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I,
podendo atribuir a fixao de uns e de outros autoridade administrativa, para cada caso de
concesso em carter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concesso em carter
individual.

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Art. 154. Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos
definitivamente constitudos data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j
tenha sido iniciado quela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Pargrafo nico. A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulao do sujeito
passivo ou do terceiro em benefcio daquele.
Regra 01 (excepcionvel por lei) a moratria no abrange os crditos cujo lanamento no
tenha ao menos sido iniciado.
Regra 02 (no excepcionvel por lei) quem agiu comprovadamente com dolo, fraude ou
simulao no pode obter o benefcio da moratria.
Art. 155. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogado
de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies
ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito
acrescido de juros de mora:
I com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de
terceiro em benefcio daquele;
II sem imposio de penalidade, nos demais casos.
Pargrafo nico. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concesso da
moratria e sua revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana
do crdito; no caso do inciso II deste artigo, a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o
referido direito.
A anlise do art. 155 do CTN fundamental, uma vez que, apesar de sua redao abranger
expressamente apenas os casos de moratria concedida em carter individual, tem aplicao
aos outros benefcios fiscais que possam ser individualmente concedidos, em virtude das
regras de extenso previstas nos arts. 172, pargrafo nico (remisso), 179, 2. (iseno),
182, pargrafo nico (anistia) todos do CTN , e da expressa aplicao subsidiria prevista no
art. 155-A (parcelamento), tambm do CTN.
H um erro tcnico no dispositivo, pois ele se refere revogao (desfazimento do ato
em virtude de convenincia e oportunidade), quando deveria ter se referido cassao
(desfazimento do ato em virtude de o beneficirio no manter o cumprimento das condies e
requisitos) ou anulao (desfazimento em virtude de ilegalidade).
A consequncia da revogao o pagamento do tributo, dos juros e da correo monetria.
Contudo somente haver multa em caso de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro
em benefcio daquele.
A existncia ou no do dolo ou simulao tambm ter repercusso sobre a prescrio, de
forma que, havendo tal elemento subjetivo, no se computar o prazo entre a concesso e a
revogao do benefcio, para efeito de clculo do prazo extintivo.
ARTIGO 155-A
Art. 155-A. O parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica.
Cada ente federativo deve criar sua prpria lei especfica disciplinando em que termos ocorrer
a concesso de parcelamento.

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1 Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a


incidncia de juros e multas.
Este pargrafo d mais uma fundamentao legal ao posicionamento que o STJ j adotava: o
parcelamento no traz os benefcios da denncia espontnea.
2 Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies desta Lei, relativas
moratria.
Assim, diante da inexistncia de disposio expressa relativa a determinado aspecto relacionado
ao parcelamento, podem ser-lhe aplicveis as regras que o CTN estipula para a moratria.
3 Lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos tributrios do
devedor em recuperao judicial.
4 A inexistncia da lei especfica a que se refere o 3 deste artigo importa na aplicao
das leis gerais de parcelamento do ente da Federao ao devedor em recuperao judicial,
no podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal
especfica."
Pela importncia da matria, transcreve-se a lio constante da segunda edio do livro Direito
Tributrio Esquematizado:
Previu-se, inicialmente, que lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos
crditos tributrios do devedor em recuperao judicial. Trata-se de uma lei que especfica
em relao a outra lei tambm especfica. Assim, haver em cada ente federado a edio
de duas leis especficas sobre parcelamento. A primeira a que trata genericamente do
parcelamento de crditos tributrios no mbito da respectiva esfera (denominada de
lei geral de parcelamento pelo 4). A segunda a lei que tratar especificamente do
parcelamento dos dbitos da empresa em recuperao judicial.
Caso o ente poltico no edite a segunda lei especfica, surgir para o devedor o direito
de utilizar a lei geral de parcelamento do ente, no podendo, neste caso, ser o prazo de
parcelamento inferior ao concedido pela lei federal especfica.
A ttulo de exemplo, suponha-se que a lei geral de parcelamento da Unio estipule um
prazo mximo (para quitao) de 60 meses, que a lei especfica federal para parcelamento
dos dbitos do devedor em recuperao judicial estipule um prazo mximo de 84 meses,
e que a lei geral do Estado de Pernambuco estipule um prazo mximo de 72 meses para o
parcelamento dos respectivos crditos.
Pernambuco tem autonomia para editar lei disciplinando, no seu mbito, as regras para
parcelamento dos dbitos dos devedores em recuperao judicial. A lgica indica que o
faa estipulando condies mais facilitadas que aquelas previstas em sua lei geral. Caso
Pernambuco no edite a segunda lei, o devedor beneficirio da sistemtica possuir o direito
de parcelar seus dbitos usando a lei geral do Estado, mas, como o prazo mximo previsto
nesta lei (72 meses) inferior ao previsto na lei federal especfica (84 meses), direito do
devedor utilizar o prazo previsto nesta ltima norma. No se trata de aplicao integral da
lei federal. O parcelamento seguir as regras constantes da lei geral de parcelamento do
Estado de Pernambuco. Apenas o prazo a ser utilizado ser o da lei federal especfica (por
ser maior).

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3.5 EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO


ARTIGO 156
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I o pagamento;
II a compensao;
III a transao;
IV remisso;
V a prescrio e a decadncia;
VI a converso de depsito em renda;
VII o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no
artigo 150 e seus 1 e 4;
VIII a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;
IX a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
X a deciso judicial passada em julgado.
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
Pelos mesmos argumentos que foram explanados quando da anlise das hipteses de
suspenso do crdito, as formas de excluso, extino e suspenso tambm so relacionadas
pelo CTN de maneira exaustiva.

ATENO:
No entram na lista nem a confuso nem a novao, formas de extino das obrigaes em
geral previstas no Cdigo Civil mas inaplicveis em matria tributria (ao menos em provas de
concurso pblico, em que este entendimento tem sido seguido risca).
O pagamento, a prescrio e decadncia sero estudados parte, tendo em vista a maior
quantidade e complexidade das regras a eles aplicveis.

COMPENSAO
Opera-se a compensao quando duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma
da outra. A consequncia que as duas obrigaes extinguem-se at onde compensarem
(CC, art. 368).
Assim, se A deve a B cem reais e B deve a A setenta reais, as obrigaes so passveis de
compensao at setenta reais, de forma que a dvida de B estar completamente extinta e a

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dvida de A ser parcialmente extinta, restando, to-somente, a parcela no compensada de


trinta reais.
EM DIREITO CIVIL a compensao depende de que as dvidas recprocas sejam lquidas
(quanto ao valor), certas (quanto existncia), vencidas (quanto exigibilidade) e fungveis
(quanto ao objeto).
EM DIREITO TRIBUTRIO possvel a compensao de dvidas vencidas ou vincendas (ainda
no vencidas). S possvel, porm, compensar dvidas vincendas que tenham como credor o
contribuinte (sendo o Estado sujeito passivo).

TRANSAO
Transao o negcio jurdico em que as partes, mediante concesses mtuas, extinguem
obrigaes, prevenindo ou terminando litgios (CC, art. 840).
EM DIREITO CIVIL As partes podem transacionar antes de ocorrer o litgio (para evitar o litgio)
e a transao pode ser feita de acordo com a vontade das partes.
EM DIREITO TRIBUTRIO S se faz transao para terminar algum litgio (judicial ou
administrativo) e se houver autorizao em lei.

REMISSO
O dispositivo trata da Remisso, com SS (Perdo) e no da Remio, com (resgate).
Tendo em vista a indisponibilidade do patrimnio pblico, a remisso sempre depende de lei.
A remisso pode perdoar indistintamente crditos tributrios relativos a tributos ou a multas.

CONVERSO DO DEPSITO EM RENDA


Conforme j analisado, o sujeito passivo que discorda de lanamento efetuado pode decidir
por contest-lo judicial ou administrativamente.
Caso opte pela via judicial, conveniente que adote alguma medida que suspenda a exigibilidade
do crdito tributrio contestado, pois, caso contrrio, no haver impedimento para que
a Fazenda Pblica proponha a ao de execuo fiscal, constrangendo-lhe o patrimnio. A
alternativa mais vivel no caso o depsito do montante integral.
No obtendo sucesso no litgio instaurado, a importncia depositada ser convertida em renda
da Fazenda Pblica interessada, de forma que o crdito tributrio respectivo ser extinto.

PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAO DO LANAMENTO (OU DO


PAGAMENTO, COMO AFIRMA O STJ)
Conforme j foi analisado na sistemtica do lanamento por homologao, o sujeito passivo
calcula o montante do tributo devido, antecipa o pagamento e fica no aguardo da homologao

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do seu proceder pela autoridade administrativa. Somente com a homologao o CT estar


definitivamente extinto.

CONSIGNAO EM PAGAMENTO
A ao de consignao em pagamento o meio processual adequado para que o sujeito passivo
exera o seu direito de pagar e obter a quitao do tributo, quando tal providncia est sendo
obstada por fato imputvel ao credor (hipteses previstas no art. 164 do Cdigo).

DECISO ADMINISTRATIVA IRREFORMVEL


Se o sujeito passivo, irresignado com lanamento efetuado pela autoridade administrativa,
oferece impugnao, acaba por instaurar um litgio que seguir as regras da lei do processo
administrativo fiscal do respectivo ente tributante.
Se, ao final do litgio, a deciso for pela improcedncia do lanamento, o crdito estar
definitivamente extinto.

DECISO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO


Diz-se que a deciso judicial passou (ou transitou) em julgado quando contra a mesma no mais
cabe recurso, situao em que o julgamento passa a gozar de imutabilidade constitucionalmente
protegida (CF, art. 5, XXXVI).
Por bvio, assim como na deciso administrativa irreformvel, somente extingue o crdito
tributrio a deciso judicial passada em julgado favorvel ao sujeito passivo.

DAO EM PAGAMENTO DE BENS IMVEIS


Em direito civil, dao em pagamento uma forma de extino das obrigaes em que o credor
concorda em receber do devedor algo diferente do que foi convencionado.
Adaptando isso ao Direito Tributrio em Direito Tributrio no se fala em conveno (a lei
quem determina o objeto da obrigao). Como a lei diz que o tributo prestao pecuniria,
haver dao em pagamento quando o Estado concordar em receber do sujeito passivo algo
diferente de dinheiro. A nica hiptese prevista no CTN a dao em pagamento em bens
imveis.

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Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a
ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144
e 149.
O CTN diz que vai a lei vai disciplinar o assunto, mas d pistas do que deve ser feito quando
remete aos artigos 144 e 149:
deve-se lanar novamente o tributo (de ofcio, nos termos do art. 149) usando a lei que
estava em vigor na data do fato gerador (nos termos do art. 144).
ARTIGO 157

PAGAMENTO
O pagamento a causa mais natural de extino das obrigaes. Tratando-se de matria
tributria, o CTN estatui um conjunto de regras especficas que diferenciam, em alguns
aspectos, o regime jurdico a que est sujeito o pagamento como forma de extino do crdito
tributrio daquele aplicvel ao pagamento como causa extintiva das obrigaes em geral.
Art. 157. A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio.
(No ilide = no afasta)
A ideia que, em direito tributrio, a multa sempre cumulativa, jamais substituindo o
pagamento do respectivo tributo.
ARTIGO 158
Art. 158. O pagamento de um crdito no importa em presuno de pagamento:
I quando parcial, das prestaes em que se decomponha;
II quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
Este artigo traz uma grande diferena entre o pagamento em Direito Civil e o pagamento em
Direito Tributrio:
EM DIREITO CIVIL quando o pagamento for em quotas peridicas, a quitao da ltima
estabelece, at prova em contrrio, a presuno de estarem solvidas as anteriores (Cdigo Civil,
art. 322).
EM DIREITO TRIBUTRIO A presuno no existe.
ARTIGO 159
Art. 159. Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na
repartio competente do domiclio do sujeito passivo.
Regra subsidiria ser aplicada quando a lei no trouxer regra especfica.
Se a lei no falar do assunto, a obrigao portvel, isto , o credor tem que procurar o devedor
e pagar.

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ARTIGO 160
Art. 160. Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito
ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento.
Pargrafo nico. A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do
pagamento, nas condies que estabelea.
O prazo pode ser estipulado at mesmo por ato infralegal (como um decreto), mas no o sendo,
valer o prazo subsidirio de 30 dias, contados da notificao do lanamento.
Segundo o STF, a extino do desconto no equivale aumento do tributo, no obedecendo
anterioridade.
ARTIGO 161
Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja
qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da
aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria.
1 Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por
cento ao ms.
Como sempre h um prazo para pagamento (se no for definido em lei, aplica-se o prazo de 30
dias, conforme visto acima), a mora em direito tributrio automtica, no dependendo de
constituio em mora. (o dia clama pelo homem)
Taxa de juros legal subsidiria 1% a.m.
2 O disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta formulada pelo devedor
dentro do prazo legal para pagamento do crdito.
O sujeito passivo no tem o dever de pagar enquanto no for decidida a consulta eficaz (feita
nos termos legais). Aps a soluo da consulta, o pagamento ser feito sem os acrscimos de
juros ou multas.
ARTIGO 162
Art. 162. O pagamento efetuado:
I em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico.
1 A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por
cheque ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em
moeda corrente.
2 O crdito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
Este artigo fala dos meios de pagamento. Isto muito criticado pela doutrina porque na
realidade o pagamento sempre em dinheiro, sendo o cheque e o vale postal apenas o meio
de transferir o dinheiro e os demais meios apenas formas de comprovao que o pagamento
em (dinheiro) foi realizado.

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3 O crdito pagvel em estampilha considera-se extinto com a inutilizao regular daquela,


ressalvado o disposto no artigo 150.
4 A perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, no
do direito a restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legislao tributria, ou
naquelas em que o erro seja imputvel autoridade administrativa.
Estampilha espcie de selo utilizado ostensivamente para comprovar o pagamento do tributo
(ex. selo-pedgio).
5 O pagamento em papel selado ou por processo mecnico equipara-se ao pagamento em
estampilha.
ARTIGO 163
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo para
com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou
provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa competente
para receber o pagamento determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, na
ordem em que enumeradas:
Refere-se imputao do pagamento, a ser realizada quando h mltiplas obrigaes com
o mesmo credor e o mesmo devedor. O pagamento deve ser feito na ordem apontada pelo
dispositivo, de forma que somente se passa para um novo inciso se o anterior a este no tiver
solucionado a questo (os incisos devem ser memorizados na ordem em que aparecem).
I em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes
de responsabilidade tributria;
Obrigao prpria quando o devedor contribuinte.
Responsabilidade tributria quando o devedor responsvel.
II primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos;
Os crditos devem ser quitados na ordem inversa do grau de retributividade (do mais
retributivo para o menos retributivo).
III na ordem crescente dos prazos de prescrio;
Os crditos cujo prazo de prescrio mais curto esto sobre maior risco de extino e devem
ser pagos com prioridade.
IV na ordem decrescente dos montantes.
Critrio de desempate cuja utilizao improvvel, somente ocorrendo caso o problema no
tenha se resolvido com os critrios anteriormente apontados.
ARTIGO 164
Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo,
nos casos:
Consignao em pagamento j analisada.

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I de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de


penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria;
II de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem
fundamento legal;
III de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre
um mesmo fato gerador.
1 A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante se prope pagar.
2 Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia
consignada convertida em renda; julgada improcedente a consignao no todo ou em parte,
cobra-se o crdito acrescido de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.

REEPETIO DE INDBITO TRIBUTRIO


cedio em direito que quem pagou o que no era devido possui direito restituio. O
fundamento da regra princpio da vedao ao enriquecimento sem causa, pois no justo
que algum obtenha um aumento patrimonial sem que tenha concorrido para tanto, sendo
apenas beneficirio de erro de outrem.
ARTIGO 165
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total
ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4
do artigo 162, nos seguintes casos:
I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face
da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
II erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo
do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao
pagamento;
Aqui, houve mais um equvoco no Cdigo, no se queria falar em edificao, mas sim em
identificao.
III reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
Verificado o recolhimento a maior, h o direito restituio do montante que no era devido.
No h importncia no fato de o sujeito passivo ter espontaneamente pago determinado valor
a ttulo de tributo por erroneamente entend-lo devido; tambm irrelevante se foi o Fisco ou
o prprio sujeito passivo quem calculou o quantum que veio a ser pago.
A possibilidade de restituio no depende de prvia ressalva de que o pagamento foi realizado
sob protesto, pois a obrigao tributria tem por nica fonte a lei ( ex lege), de forma a
tornar irrelevante a vontade dos sujeitos passivo e ativo para o nascimento do dever legal.

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ARTIGO 166
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo
encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no
caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
Pela importncia da matria, transcreve-se trecho da lio constante na 2 edio do livro
Direito Tributrio Esquematizado:
So indiretos os tributos que, em virtude de sua configurao jurdica, permitem a
translao do seu encargo econmico para uma pessoa diferente daquela definida em lei
como sujeito passivo. Por sua vez, so diretos os tributos que no permitem, oficialmente,
tal translao.
(...)Nos tributos diretos, a regra relativa s restituies j foi estudada e por demais
simples. Quem pagou um valor indevido ou maior que o devido tem direito restituio.
Nos tributos considerados indiretos, a questo deve ser analisada por outra tica. Se o
contribuinte de direito repassou oficialmente o encargo econmico do tributo para um
terceiro e, mais frente, percebeu-se que tal nus no correspondia ao previsto na lei,
havendo direito restituio, seria justo restituir o excesso ao primeiro?
Em termos prticos, suponha-se que um comerciante (contribuinte de direito) recolheu aos
cofres pblicos a ttulo de ICMS R$ 1.000,00 includos no preo de uma venda feita a
consumidor (contribuinte de fato). Admita-se que, mais tarde, seja descoberto que o valor
correto do ICMS devido na operao seria de R$ 600,00. Teria o comerciante o direito
restituio do excesso pago?
Perceba-se que, se a pergunta for respondida positivamente, haver enriquecimento sem
causa (do comerciante), pois o mesmo receber a ttulo de restituio um valor que apenas
repassou aos cofres pblicos, mas que, na realidade, saiu do bolso do consumidor final.
Durante algum tempo, pautado no argumento de que a restituio geraria enriquecimento
sem causa do contribuinte (de direito), o STF entendeu ser impossvel a restituio, tendo
inclusive editado, em 1963, a Smula 71, cuja redao afirmava de maneira clara que
embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto.
A doutrina teceu severas crticas ao entendimento, argumentando, basicamente, que, sob
a desculpa de tentar evitar o enriquecimento sem causa (do contribuinte de direito), o STF
acabou por oficializ-lo, porque a negativa de restituio de valor recebido a maior configura
enriquecimento sem causa do beneficirio do pagamento (no caso o Estado). Posicionandose de maneira no mnimo curiosa, o Tribunal afirmava que, se o enriquecimento sem causa
fosse inevitvel, mal menor seria sua ocorrncia em benefcio do Estado, pois o privilgio seria
repartido por toda a sociedade.
Mais frente, o Cdigo Tributrio Nacional (1966) deu soluo mais razovel, consoante se
percebe do art. 166, abaixo transcrito:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo
encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no
caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.

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Ao se referir aos tributos que comportem, por sua natureza, a repercusso econmica, o CTN
adota a definio de tributo indireto esposada nesta obra. Assim, no basta que seja possvel a
repercusso econmica, pois, conforme afirmado, tal possibilidade existe praticamente em todo
tributo. necessrio que as normas que disciplinam o tributo prevejam a possibilidade oficial
de transferncia do encargo. Trata-se da repercusso jurdica e no apenas da repercusso
econmica.
O mais relevante que o dispositivo tomou um caminho diferente daquele anteriormente
sumulado pelo STF, permitindo a restituio do tributo indireto nas seguintes e exaustivas
hipteses:
a) quando o contribuinte de direito comprovar que no transferiu o encargo financeiro do
tributo; e
b) quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo contribuinte de fato
a receber a restituio.
Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal evoluiu no seu antigo entendimento e editou a
Smula 546, abaixo transcrita:
STF Smula 546 Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido
por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum
respectivo.
De uma forma mais clara, no havendo repercusso, o contribuinte de direito (de jure) na
realidade tambm contribuinte de fato, pois sofre o encargo econmico do tributo, no
havendo que se falar em enriquecimento sem causa.
O entendimento aplicado na prtica, no obstante as respeitveis dissonncias doutrinrias.
Pela relevncia pedaggica de demonstrar a) a utilizao jurisprudencial da classificao dos
tributos como diretos e indiretos; b) a incluso do ICMS no ltimo grupo; e c) a aplicabilidade do
art. 166 do CTN e da Smula 546 do STF, transcreve-se a seguinte ementa, da lavra do Superior
Tribunal de Justia (AgRg no REsp. 440.300-SP):
Tributrio. Compensao. Repetio de indbito. ICMS. Tributo indireto. Transferncia de
encargo financeiro ao consumidor final. Art. 166 do CTN. Ilegitimidade ativa.
1. ICMS de natureza indireta, porquanto o contribuinte real o consumidor da mercadoria
objeto da operao (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no
preo da mesma, o imposto devido, recolhendo, aps, aos cofres pblicos o tributo j pago
pelo consumidor de seus produtos. No assumindo, portanto, a carga tributria resultante
dessa incidncia.
2. Ilegitimidade ativa da empresa em ver restituda a majorao de tributo que no a
onerou, por no haver comprovao de que a contribuinte assumiu o encargo sem repasse
no preo da mercadoria, como exigido no art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional. Prova da
repercusso. Precedentes.
3. Ausncia de motivos suficientes para a modificao do julgado. Manuteno da deciso
agravada.
4. Agravo Regimental desprovido (STJ, 1.a T., AgRg REsp 440.300/SP, Rel. Min. Luiz Fux, j.
21.11.2002, DJ 09.12.2002, p. 302).

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ARTIGO 167
Art. 167. A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos
juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal no
prejudicadas pela causa da restituio.
Exemplo:
Uma pessoa paga R$ 2.000,00 a ttulo de tributo, com os acrscimos legais abaixo discriminados:
VALOR PAGO

VALOR DEVIDO

VALOR A RESTITUIR

IMPOSTO DE RENDA

R$ 2.000,00

R$ 1.000,00

R$ 1.000,00

JUROS POR ATRASO


NO PAGAMENTO
(40%)

R$ 800,00

R$ 400,00

R$ 400,00

MULTA DE OFCIO
(75%)

R$ 1.500,00

R$ 750,00

R$ 750,00

MULTA POR ATRASO


NA ENTREGA DA
DECLARAO (VALOR
FIXO DE R$ 500,00) (*)

R$ 500,00

R$ 500,00

(*) No ir restituir porque esta multa de carter formal e no prejudicada pelo motivo da
restituio.
Pargrafo nico. A restituio vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito em julgado
da deciso definitiva que a determinar.
Juros no capitalizveis = juros simples.
STJ Smula 188 Os juros moratrios, na repetio do indbito tributrio, so devidos a
partir do trnsito em julgado da sentena.
STJ Smula 162 Na repetio de indbito tributrio, a correo monetria incide a partir
do pagamento indevido.
ARTIGO 168
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contados:

PRAZO DECADENCIAL
I nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do crdito tributrio;
Pagamento a maior ou indevido da data da extino do crdito tributrio.
Aps a LC 118/2005, em todos os casos, o termo inicial ser a data do pagamento indevido.
A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, dispe:

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73

Art. 3 Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro
de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo
sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o
1 do art. 150 da referida Lei.
Art. 4 Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps a sua publicao, observado,
quanto ao art. 3 o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966
Cdigo Tributrio Nacional.
A retroatividade prevista no artigo 4 da LC foi derrubada pelo STJ pois o art. 3 traz preceito
normativo e no meramente interpretativo.
II na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a deciso
administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado
ou rescindido a deciso condenatria.
ARTIGO 169
Art. 169. Prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar a
restituio.
Pargrafo nico. O prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando
o seu curso, por metade, a partir da data da intimao validamente feita ao representante
judicial da Fazenda Pblica interessada.
Novamente, pela relevncia da matria, transcreve-se trecho constante da 2 edio do livro
Direito Tributrio Esquematizado):
A regra trata da prescrio intercorrente, que se ter por verificada caso o processo
judicial no venha a ser concludo no prazo legalmente fixado. O normal seria que, com
a interrupo de um prazo, o mesmo fosse integralmente restitudo, voltando a fluir por
inteiro, pois normalmente os casos de interrupo se referem a providncias do interessado
que demonstra no estar inerte, afastando a possibilidade de perecimento do seu direito.
Como consequncia, regra quanto prescrio intercorrente que o prazo para que uma
ao venha a ter julgamento definitivo o mesmo que possui o autor para ajuiz-la. Aqui,
novamente criando uma vantagem em benefcio da Fazenda Pblica, o dispositivo previu
que o prazo para a concluso corresponde apenas metade do prazo para ajuizamento.
Quem conhece o funcionamento do Poder Judicirio brasileiro sabe que praticamente
impossvel que uma ao judicial venha a ser julgada em carter definitivo dentro de
um ano. O Judicirio tem entendido que a prescrio intercorrente somente pode ser
declarada se a demora excessiva for imputvel ao prprio autor da ao. No parece
possvel a prolao de provimento judicial, declarando o perecimento de qualquer direito
em virtude da longa durao de processo causada, em ltima anlise, pela ineficincia e
lentido tpicas da prpria sistemtica jurisdicional brasileira.
Um outro ponto a ser realado a impossibilidade de a interrupo de prazo gerar
prejuzos para o interessado que a promoveu. Trata-se de regra principiolgica, uma vez
que, conforme j ressaltado, se o fundamento bsico dos prazos extintivos (prescrio e
decadncia) o de que o direito no socorre a quem dorme, no se pode punir com a
diminuio de prazo aquele que agiu, demonstrando que no dorme.

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Assim, se a interrupo ocorrer na segunda metade do prazo de dois anos previsto no


dispositivo, o prazo voltar a fluir por mais um ano (houve ampliao de prazo). J se a
interrupo ocorrer na primeira metade do prazo original, no poder se imaginar que o
prazo recomear seu curso pela metade, pois haveria prejuzo do interessado.
ARTIGO 170
Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada
caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com
crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pblica.
Pargrafo nico. Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos
deste artigo, a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que
a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da
compensao e a do vencimento.
Forma de extino j analisada (art. 156).
ARTIGO 170-A
Art. 170-A. vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao
judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.
ARTIGO 171
Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao
tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de
litgio e consequente extino de crdito tributrio.
Pargrafo nico. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada
caso.
Forma de extino j analisada (art. 156).
ARTIGO 172
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado,
remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo:
I situao econmica do sujeito passivo;
II ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato;
III diminuta importncia do crdito tributrio;
IV a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do
caso;
V a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante.
Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se,
quando cabvel, o disposto no artigo 155.
Forma de extino j analisada (art. 156).

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Prescrio e Decadncia

1.0 Decadncia
O prazo para que a Administrao Tributria, por meio da autoridade competente, promova o
lanamento decadencial. O prazo para que se ajuze a ao de execuo fiscal prescricional.
Assim, operada a decadncia, tem-se por extinto o direito de lanar. Verificada a prescrio,
tem-se impossibilitado o manejo da ao de execuo fiscal.
Utilizando um parmetro mais tcnico para diferenciar prescrio e decadncia quanto
essncia, pode-se afirmar que a prescrio extingue direitos a uma prestao (que podem
ser violados pelo sujeito passivo), enquanto a decadncia extingue direitos potestativos
(inviolveis). Assim, o direito de lanar potestativo, sendo sujeito decadncia; j o direito
de receber o valor lanado direito a uma prestao, estando a ao que o protege sujeita
prescrio.
De qualquer forma, para os objetivos do curso, a diferenciao simples e segura, pois o
lanamento exatamente o marco que separa, na linha do tempo, a prescrio da decadncia.
Assim, antes do lanamento, conta-se o prazo decadencial (que , em suma, o prazo para
que o Fisco exera o direito de lanar). Quando o lanamento validamente realizado se torna
definitivo, no mais se fala em decadncia (pois o direito do Estado foi tempestivamente
exercido), passando-se a contar o prazo prescricional (para propositura da ao de execuo
fiscal).
A diferenciao pode ser visualizada da seguinte forma:

Conforme ser detalhado adiante, o termo inicial do prazo decadencial no exatamente a


data da ocorrncia do fato gerador, mas uma data em torno deste momento (via de regra, o
primeiro dia do exerccio financeiro subsequente). No caso do lanamento por homologao,
contudo, o termo inicial pode coincidir com preciso com a data do fato gerador.

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Tambm importante ressaltar que, na ilustrao proposta, sups-se que o lanamento


realizado no foi impugnado, tornando-se definitivo trinta dias aps a notificao feita ao
sujeito passivo. No caso de impugnao, o prazo prescricional somente iniciaria sua fluncia
com o fim do processo administrativo fiscal e do prazo fatal para pagamento do tributo.
Pelo que foi analisado, percebe-se que a fluncia do prazo decadencial impede o nascimento
do crdito tributrio. Estranhamente, contudo, o CTN incluiu a decadncia entre as formas de
extino do crdito tributrio, de forma a acabar por afirmar que a decadncia extingue algo
que ela prpria impediu que nascesse.
O prazo decadencial de cinco anos. Entretanto, a definio precisa do termo inicial da
decadncia o ponto mais controverso e relevante sobre a matria, existindo quatro diferentes
regras estabelecidas no Cdigo Tributrio Nacional, conforme relacionado abaixo:

A regra geral est prevista no inciso I do art. 173 do CTN, segundo o qual o direito de a Fazenda
Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
Imagine-se que determinado tributo sujeito a lanamento de ofcio teve fato gerador em 1 de
janeiro de 2007. Teoricamente, j no dia 2 de janeiro do mesmo ano seria possvel autoridade
fiscal competente efetuar o lanamento. Como a providncia j seria possvel em 2007, o direito
de a Fazenda Pblica tom-la extingue-se aps cinco anos, contados a partir de 1 de janeiro
de 2008. Por conseguinte, a decadncia estar consumada em 1 de janeiro de 2013, de forma
que o lanamento somente poderia ser realizado at 31 de dezembro de 2012.

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A situao pode ser visualizada da seguinte forma:

Regra da antecipao de contagem


O pargrafo nico do art. 173 do CTN estatui que o direito de lanar se extingue definitivamente
com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a
constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatria indispensvel ao lanamento.
O dispositivo aplicvel nos casos em que, durante o lapso de tempo compreendido entre
o fato gerador e o incio da fluncia do prazo decadencial, a Administrao Tributria adota
medida preparatria para o lanamento.
O exemplo mais comum o caso em que, antes de se chegar o primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, a Administrao Tributria
inicia procedimento de fiscalizao relativo ao fato.
pacfico o entendimento segundo o qual a regra do pargrafo nico somente tem o condo
de antecipar a contagem de prazo, no gerando qualquer efeito sobre a contagem de prazo
que j teve sua fluncia iniciada. Assim, como regra em direito, iniciada a contagem do prazo
decadencial, nenhum fato posterior ter efeito sobre seu curso. A nica exceo a constante
da terceira regra, estudada a seguir.
Esquematicamente, a situao pode ser visualizada da seguinte forma:

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Regra da anulao de lanamento por vcio formal


Segundo o art. 173, II, do CTN, o direito de proceder ao lanamento extingue-se em cinco
anos contados da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio
formal, o lanamento anteriormente efetuado.
A regra somente aplicvel quando o vcio que constar do lanamento for de natureza
formal (adjetivo), no aproveitando aos casos de vcio material (substantivo). Assim, se o
lanamento foi declarado nulo em virtude de cerceamento de defesa do sujeito passivo ou
de a autoridade lanadora carecer de competncia legal para exercer a atividade, a regra
aplicvel, pois o vcio no se refere ao contedo do ato, mas sim a um aspecto formal. J no
caso em que o lanamento anulado porque o rgo julgador entendeu que a situao-base
considerada como fato gerador do tributo no se enquadra com preciso na hiptese legal de
incidncia tributria, no tem lugar a regra, pois o vcio material e no formal. Na segunda
hiptese, a fraseologia administrativa costuma afirmar que lanamento improcedente.
Parte da doutrina entende que a regra estatui hiptese de interrupo de prazo decadencial,
porque o prazo comeara a fluir, e um evento (anulao de lanamento) fez com que o mesmo
fosse devolvido. Uma outra corrente doutrinria afirma que no se trata de interrupo de
prazo, mas sim de concesso de um novo prazo, totalmente independente do originrio.
No concurso para Procurador Federal realizado em 2004, o CESPE, mesmo aps o julgamento
dos recursos, considerou errada a seguinte assertiva: A decadncia, em direito tributrio,
refere-se ao direito de constituir o crdito tributrio, no sendo o prazo decadencial sujeito
a suspenso ou interrupo.
Ao que parece, o CESPE adota a primeira corrente, segundo a qual o art. 173, II, traz causa de
interrupo de prazo decadencial. Quem segue esta linha tambm entende que o dispositivo
engloba uma causa de suspenso do prazo prescricional, pois o mesmo no fluiria na
pendncia do processo em que se discute a validade do lanamento feito.
A ttulo de exemplo, imagine-se que, no dia 22 de maio de 2007, tenha ocorrido o fato gerador
de determinada taxa sujeita a lanamento de ofcio. Nesta situao, por conta da regra geral,
o prazo decadencial comearia a fluir no primeiro dia do exerccio seguinte (1. de janeiro de
2008). Admita-se que, no dia 23 de abril de 2011, um agente pblico incompetente promova
o lanamento do tributo e que, posteriormente, o sujeito passivo impugne o lanamento
realizado, resultando na anulao de lanamento em virtude do vcio formal decorrente da
incompetncia da autoridade lanadora. Se a declarao de nulidade se tornar definitiva no
dia 20 de novembro de 2013, a partir desta data comear a fluir quinqunio legal para a
realizao de novo lanamento.
A situao proposta pode ser visualizada da seguinte forma:

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Regra do lanamento por homologao


O 4. do art. 150 do CTN, disciplinando a sistemtica do lanamento por homologao, dispe
que se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considerase homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Doutrina esmagadora tem entendido que o passar do prazo para a homologao, sem que esta
tenha sido expressamente realizada, no apenas configura homologao tcita, mas tambm
decadncia do direito de constituir o crdito tributrio relativo a qualquer diferena entre o
valor antecipado pelo sujeito passivo e aquele que a Administrao Tributria entende devido.
Quando h a antecipao do pagamento pelo sujeito passivo, o passar do prazo de cinco anos
tem o efeito de concluir o de lanamento, no havendo, nesse caso, decadncia do lanamento
por homologao, mas sim decadncia do direito de a Administrao Tributria lanar de
ofcio as diferenas apuradas, caso viesse a deixar de homologar o lanamento.
Seguindo esta linha, o CESPE, no concurso para Advogado da Unio, realizado em 2002,
considerou correta a seguinte assertiva: A despeito das controvrsias tericas que cercam
os institutos da prescrio e da decadncia no direito civil, no direito tributrio a doutrina
considera que a segunda fulmina o direito de o fisco efetuar o lanamento do tributo;
consequentemente, correto afirmar que a decadncia, via de regra, no atinge os chamados
lanamentos por homologao.
Dvidas poderiam surgir quanto soluo a ser adotada, quando verificada a presena de dolo,
fraude ou simulao, pois o 4 do art. 150 do CTN apenas excetua tais casos da regra que
enuncia, sem, contudo, prever a regra aplicvel aos mesmos.
No obstante algumas controvrsias, sedimentou-se em sede doutrinria o entendimento no
sentido de que, na ausncia de regra expressa, a contagem do prazo decadencial deveria ser
feita de acordo com a regra geral do art. 173, I, do CTN.
A soluo a mais consentnea com o esprito do CTN, pois alm do argumento irretocvel da
aplicabilidade da regra geral na ausncia de regra especfica, h de se ressaltar que a existncia
de dolo, fraude ou simulao gera dificuldades para que o Fisco descubra a realidade dos
fatos, o que, nos termos j analisados, deve levar concesso de um prazo razovel para o
comeo da contagem do prazo decadencial, como ocorre, conforme analisado, na regra geral

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constante do art. 173, I, do Cdigo. Ademais, a descoberta do ilcito deve ter por consectrio
um procedimento que culmine com um lanamento de ofcio, o qual se submete, no tocante ao
prazo decadencial, multicitada regra geral.

A tese dos cinco mais cinco


A partir de 1995, o STJ passou a adotar um entendimento que tem o efeito de ampliar o prazo
para que a Fazenda Pblica constitua crditos tributrios relativos a diferenas apuradas na
sistemtica do lanamento por homologao (REsp. 58.918/RJ)
A tese era engenhosa e decorria do entendimento de que as regras relativas decadncia do
direito de lanar eram exclusivamente aquelas constantes do caput, alneas e pargrafo nico
do art. 173 do CTN. Nessa linha, a regra relativa ao prazo para homologao (CTN, art. 150,
4) deveria ser complementada pela constante do art. 173, I, do mesmo Cdigo.
Por conseguinte, a decadncia somente se verificaria com o decurso de cinco anos, contados
do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito potestativo que possui o Estado para
rever o lanamento.
Um exemplo ajuda na compreenso da tese.
Suponha-se que o fato gerador de um tributo sujeito a lanamento por homologao ocorra no
dia 16 de maro de 2006 e que o respectivo sujeito passivo, descumprindo a legislao aplicvel,
no realize qualquer pagamento at a data do vencimento. O prazo para homologao seria
de cinco anos contados do fato gerador, expirando-se no dia 16 de maro de 2011 (aplicao do
art. 150, 4, do CTN). Como no ltimo dia do prazo a Administrao Tributria poderia deixar
de homologar o lanamento e constituir o crdito correspondente, o prazo para lanar de
ofcio seria de cinco anos, contados a partir do primeiro dia do exerccio seguinte (1 de janeiro
de 2012). Nessa linha, a decadncia somente ocorreria no dia 1 de janeiro de 2017.
A situao pode ser visualizada da seguinte forma:

Nos julgados mais recentes, o Superior Tribunal de Justia tem consolidado um entendimento
mais consentneo com o caminho apontado com a doutrina majoritria, nos termos aqui

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explanados. Resumidamente, na linha hoje seguida pela Corte, o prazo decadencial, na


sistemtica do lanamento por homologao, obedece s seguintes regras:
a) se o tributo no foi declarado nem pago, o termo inicial do prazo decadencial o primeiro
dia do exerccio seguinte (aplicao do art. 173, I do CTN);
A homologao incide sobre o pagamento. No havendo pagamento nem declarao de
dbito, no h o que homologar, devendo, por conseguinte, ser utilizada a regra geral de
contagem do prazo decadencial para efeito de realizao de lanamento de ofcio.
b) se foi realizado um pagamento, a Fazenda Pblica tem o prazo de cinco anos, contados da
data do fato gerador, para homologar tal pagamento expressamente ou realizar eventual
lanamento suplementar (de ofcio), caso contrrio, ocorrer homologao tcita e o
crdito estar definitivamente extinto (aplicao pura e simples do art. 150, 4 do CTN).
c) se o tributo foi declarado e no pago, no h que se falar em decadncia, pois o crdito
tributrio estar constitudo pela prpria declarao de dbito do contribuinte, sendo
possvel a imediata inscrio em dvida ativa e posterior ajuizamento da ao de execuo
fiscal (a preocupao passa, portanto, a ser com o prazo prescricional, contado a partir do
vencimento do prazo para pagamento).
Sabe-se que o Superior Tribunal de Justia, contrariando entendimento de boa parte da
doutrina, entendeu que se o contribuinte elabora as declaraes informando dbitos no
pagos e a lei prev tal situao como confisso de dbito com efeito constitutivo do crdito
tributrio (como a Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF ou as Guias
de Informao e Apurao ICMS GIA), no h que se falar em decadncia (AgRg nos EAg
670.326/PR). Nas decises mais recentes, o STJ acabou por estender o raciocnio para todas as
declaraes tributrias existentes na sistemtica do lanamento por homologao (AgRg no Ag
884833 / SC Rel. Min. JOO OTVIO DE NORONHA DJ de DJ 07.11.2007).
Por conseguinte, ldimo afirmar que, na sistemtica do lanamento por homologao,
havendo declarao de dbito sem o correspondente pagamento, na data do vencimento
sero verificados quatro efeitos:
incio da contagem do prazo prescricional;
possibilidade de imediata inscrio do declarante em dvida ativa;
impossibilidade de o declarante gozar dos benefcios da denncia espontnea;
impossibilidade de o declarante obter certido negativa de dbitos.

O prazo decadencial e as contribuies para a seguridade social


O art. 45 da Lei 8.212/1991 estipula um prazo decadencial de dez anos para a realizao do
lanamento das contribuies para financiamento da seguridade social.
Em recente julgado, o Superior Tribunal de Justia considerando que o dispositivo veiculou
matria reservada a lei complementar, considerou-o, formalmente inconstitucional. Pela
extrema relevncia do Acrdo, transcreve-se sua Ementa (grifou-se):

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CONSTITUCIONAL, PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE.


DO ARTIGO 45 DA LEI 8.212, DE 1991. OFENSA AO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIO.
1. As contribuies sociais, inclusive as destinadas a financiar a seguridade social (CF, art.
195), tm, no regime da Constituio de 1988, natureza tributria. Por isso mesmo, aplicase tambm a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituio, segundo o qual cabe
lei complementar dispor sobre normas gerais em matria de prescrio e decadncia
tributrias, compreendida nessa clusula inclusive a fixao dos respectivos prazos.
Consequentemente, padece de inconstitucionalidade formal o artigo 45 da Lei 8.212, de
1991, que fixou em dez anos o prazo de decadncia para o lanamento das contribuies
sociais devidas Previdncia Social.
2. Arguio de inconstitucionalidade julgada procedente. (AI no REsp 616348, Corte Especial,
Rel Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJU de 15/10/2007)
A deciso unnime, diga-se de passagem fruto de controle difuso de constitucionalidade,
somente tendo eficcia para as partes no processo, no impedindo que a fazenda pblica
continue utilizando o prazo de dez anos nos demais casos concretos. Alm disso, por versar
sobre matria de fundo constitucional, h de se aguardar um pronunciamento do Supremo
Tribunal Federal sobre a questo.
Em concursos pblicos, contudo, o precedente de cobrana bastante provvel, de onde
decorre a necessidade de uma ateno especial dos candidatos.

2.0 Prescrio
Opera-se a prescrio quando a Fazenda Pblica no prope, no prazo legalmente estipulado, a
ao de execuo fiscal para obter a satisfao coativa do crdito tributrio.
Com a notificao, o lanamento est constitudo, mas no que ele est definitivamente
constitudo, uma vez que facultado ao sujeito passivo impugnar o lanamento realizado. Por
conseguinte, tem-se uma situao em que no se conta decadncia porque a Administrao
j exerceu seu direito nem prescrio por conta da ausncia de definitividade do lanamento
efetuado.
No havendo pagamento ou impugnao ou, em havendo esta, concludo o processo
administrativo fiscal e ultrapassado o prazo para pagamento do crdito tributrio sem que o
mesmo tenha sido realizado, comea a fluir o prazo prescricional.
Tambm no que concerne prescrio, a Lei 8.212/1991 tentou dobrar o prazo previsto no
CTN. No art. 46 da Lei, afirma-se que o direito de cobrar os crditos da Seguridade Social,
constitudos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.
Registre-se que apesar de na deciso do Superior Tribunal de Justia em que foi declarada a
inconstitucionalidade do prazo decadencial (art. 45 da Lei 8.212/1991) de dez anos no haver
sido discutido o prazo prescricional (art. 46 da Lei 8.212/1991), os mesmos argumentos induzem
a uma provvel futura pronncia de invalidade tambm desta regra (AI no REsp 616348).

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Interrupo do prazo prescricional


Os casos de interrupo do prazo prescricional esto enumerados no art. 174 do CTN da
seguinte forma:
Art. 174. (...)
(...)
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
II pelo protesto judicial;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento
do dbito pelo devedor.
Nos trs primeiros casos, a interrupo ocorre em decorrncia de ato praticado na seara
judicial. Somente na ltima hiptese (confisso de dvida) aparece a expresso ainda que
extrajudicial, possibilitando a interrupo na seara administrativa.
A ltima hiptese tambm merece um destaque especial por configurar a nica situao
de interrupo que pode decorrer de iniciativa do prprio devedor, pois, conforme se pode
verificar em todos os demais casos, a interrupo decorre de ato em que o credor manifesta
sua inteno de receber o crdito, demonstrando no estar inerte.

O Despacho do Juiz que Ordenar a Citao em Execuo Fiscal


O dispositivo que hoje prev a interrupo do prazo prescricional pelo despacho do juiz que
ordenar a citao em execuo fiscal tem sua atual redao dada pela Lei Complementar
118/2005. At ento, o CTN previa que a interrupo ocorreria pela citao pessoal feita ao
devedor.
A redao anterior criava um conflito com o art. 8., 2., da Lei 6.830/1980 (Lei das Execues
Fiscais), em cuja redao se afirmava que o despacho do Juiz, que ordenar a citao, interrompe
a prescrio. O Superior Tribunal de Justia entendia que, em se tratando de execues fiscais
da dvida ativa de natureza tributria, o dispositivo no poderia ser aplicado, uma vez a Lei das
Execues Fiscais ordinria e, quando da sua edio (1980), o CTN j possua status de lei
complementar (STJ AGREsp. 323.442/SP).
A prevalncia da redao anterior do CTN possibilitava ao devedor fugir citao pessoal, de
forma a manter artificiosamente a fluncia do prazo prescricional. Tal situao era por demais
injusta para a Fazenda Pblica, pois, mesmo agindo (propondo a ao de execuo fiscal),
poderia ver seu direito perecer por algo que lhe alheio (a fuga do devedor).
Com a alterao, o CTN e a LEF se tornaram compatveis, de forma a no haver mais qualquer
dvida sobre a citada regra de interrupo.

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O Protesto Judicial e a Constituio em Mora


O protesto judicial e a adoo de atos que constituam em mora o devedor no so, na prtica,
meios utilizados pela Fazenda Pblica para manifestar seu interesse em receber o montante
objeto de lanamento. A medida tomada no caso de inadimplncia logo o ajuizamento da
ao de execuo fiscal.
importante saber, contudo, que qualquer medida judicial adotada pelo credor, demonstrando
que no est inerte e que deseja receber o valor lanado, constituir em mora o devedor,
restituindo ao credor o prazo prescricional na sua integralidade. Esto includas na regra, alm
dos protestos judiciais (citados redundantemente no inciso II, pois j alcanados pelo genrico
inciso III), as interpelaes e notificaes judiciais, bem como os arrestos e demais medidas
cautelares.

Confisso de Dvida
A quarta hiptese de interrupo do prazo prescricional d-se por qualquer ato inequvoco
ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
Conforme comentado anteriormente, essa hiptese possui duas peculiaridades importantes:
a nica que pode ocorrer extrajudicialmente e a nica que pode se verificar por iniciativa do
devedor.
Os casos mais comuns de verificao concreta da hiptese se do no pedido de parcelamento e
no de compensao do dbito, pois quem solicita tais providncias demonstra concordar com a
existncia do dbito, de forma que, mesmo sem que o credor envide esforos concretos para a
satisfao do seu crdito, ter o prazo integralmente restitudo.
Curiosamente, com a formulao do pedido de parcelamento do dbito, ocorre a interrupo
do prazo prescricional; com o deferimento do pedido, a exigibilidade do crdito estar
suspensa o que, conforme se ver no item a seguir, tambm suspender o prazo de prescrio.
Assim, a Fazenda Pblica, alm de contar com a devoluo integral do prazo (decorrncia da
interrupo) tambm, ter, caso deferido o pleito, a paralizao da fluncia do prazo que lhe
foi devolvido (consequncia da suspenso).
Apesar de demonstrar concordncia com o dbito objeto de confisso, nada impede a
formulao posterior de pedido de restituio, pois a restituio de valores indevidamente
recolhidos deve ser feita independentemente de prvio protesto (CTN, art. 165), sendo
irrelevante, para efeito de restituio, o estado de esprito ou as razes ntimas do devedor no
momento do pagamento.

Suspenso do prazo prescricional


No subitem anterior, afirmou-se que, ocorrida uma causa de interrupo do prazo de
prescrio, este integralmente devolvido ao credor. Trata-se de um fenmeno instantneo,
de forma que o prazo interrompido e, logo aps, volta a fluir pelo seu total.
Nos casos de suspenso, o prazo fica sem fluir durante o tempo em que durar a respectiva
causa e, cessada esta, volta ao seu curso apenas pelo que lhe faltava.

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O CTN no prev expressamente as hipteses de suspenso da fluncia do prazo prescricional.


Entretanto, tem-se entendido, com base em diversos fundamentos que o fenmeno ocorre nas
seguintes hipteses:
a) a concesso de moratria, parcelamento, remisso, iseno e anistia em carter individual
e mediante procedimento fraudulento do beneficirio (nestes casos o prazo ficar suspenso
at a revogao do favor);
b) as causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio previstas no art. 151 do CTN
(nestes casos a suspenso durar at que o crdito volte a ser exigvel);
c) a inscrio do crdito tributrio em dvida ativa (a suspenso durar 180 dias ou at a
distribuio da ao de execuo fiscal, se esta ocorrer primeiro);
d) a ordem judicial suspendendo o curso da execuo fiscal, enquanto no for localizado
o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora (neste caso a
suspenso deve durar um ano, aps o qual o processo ser arquivado).

EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO


As causas de excluso so hipteses legais de impedimento constituio do crdito tributrio.
Diante de tais hipteses o lanamento no realizado, no havendo que se falar em crdito.
A decadncia tratada pelo CTN como forma de extino do crdito, mas como ela se constitui
num impeditivo ao lanamento por decurso de prazo, seria melhor enquadrada como hiptese
de excluso. No obstante este entendimento, tendo em vista a afirmao constante do art.
141 do Cdigo de que o crdito tributrio somente se exclui nas hipteses previstas nesta Lei
(CTN), no que concerne a provas de concurso pblico, deve-se adotar a tese de que somente
excluem o crdito a iseno e a anistia.
A iseno forma de excluso de crdito tributrio relativo a tributo, impedindo-o de ser
lanado. J a anistia exclui crdito tributrio relativo a infraes, impedindo o lanamento das
respectivas multas.
Registre-se que a remisso (forma de extino do crdito) pode ser aplicvel tanto a tributos
quanto a multas.
Assim, se o Estado quer perdoar uma infrao cometida, mas cuja multa ainda no foi lanada,
deve conceder anistia (impede-se o lanamento). Todavia, se o Estado quer perdoar uma
infrao cometida, cuja multa j foi lanada, deve conceder remisso (extinguindo-se um
crdito j existente).
ARTIGO 175
Art. 175. Excluem o crdito tributrio:
I a iseno;
II a anistia.

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Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes


acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela consequente.
Por exemplo: a concesso de iseno do imposto sobre a renda (obrigao principal), no livra
o particular de entregar a respectiva declarao (obrigao acessria). No se aplica aqui a
mxima segundo a qual o acessrio segue o destino do principal.
ARTIGO 176
Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique
as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o
prazo de sua durao.
Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade
tributante, em funo de condies a ela peculiares.
Reafirmao da regra constante do art. 150, 6 da CF/88. Como o patrimnio pblico
indisponvel, no se admite a dispensa de pagamento do tributo por outro ato seno a lei.
Mesmo nos casos em que o Estado firma contrato prometendo iseno a uma empresa que
decida por se instalar em determinado local, a iseno somente existir se e quando for prevista
em lei.
Recorde-se que, quanto ao ICMS, a sistemtica de concesso de isenes bastante diversa,
dependendo de convnios entre os Estados e DF e de ratificao do Governador mediante
decreto (CF, art. 155, 2, XII, g).
ARTIGO 177
Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva:
I s taxas e s contribuies de melhoria;
II aos tributos institudos posteriormente sua concesso.
O dispositivo, por comear com a clusula salvo disposio de lei em contrrio, no impede
a concesso de iseno nas hipteses dos incisos. Apenas se afirma que a iseno no ser
automaticamente extensiva a tais hipteses.
Assim, se a lei concede iseno do IPTU, tal iseno no automaticamente extensiva para a
taxa pela coleta de lixo. No entanto, se assim desejar o legislador, basta acrescentar um artigo
na lei expressamente estendendo o benefcio para a taxa, no havendo nesta previso qualquer
agresso ao CTN.

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ARTIGO 178
Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies,
pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do
art. 104.
A iseno pode ser revogada a qualquer tempo, mas se for condicionada e por prazo certo gera
direito adquirido para quem satisfizer as condies.
ARTIGO 179
Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do
preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para
concesso.
1 Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho referido neste
artigo ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os seus
efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a
continuidade do reconhecimento da iseno.
2 O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel,
o disposto no artigo 155.
Aqui se fala em iseno concedida em carter individual, onde o sujeito comprova os requisitos.
A iseno concedida em carter individual no gera direito adquirido, podendo ser revogada
(no sentido de anulada) a qualquer tempo. Aplica-se, no caso, com as devidas adaptaes, a
regra que o art. 155 do CTN estabelece para a moratria.
ARTIGO 180
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei
que a concede, no se aplicando:
No faria sentido perdoar infraes futuras, o que poderia servir como um incentivo oficial
prtica de atos ilcitos.
Obviamente, como as causas de excluso so hipteses que impedem a realizao do
lanamento e, por conseguinte, a constituio de crdito tributrio, no possvel a concesso
de infrao que j foi objeto de lanamento. Se j h crdito, a eventual concesso de perdo
ter que extingui-lo, tomando a forma de remisso.
I aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa
qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por
terceiro em benefcio daquele;
II salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurdicas.
No incio do inciso I o legislador estipula uma regra sem excees: atos que constituem ilcito
penal (crime ou contraveno) e atos praticados com dolo, fraude ou simulao no podem ser
anistiados.

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Contraditoriamente, no inciso II, a clusula salvo disposio em contrrio acaba por abrir
um indevido espao para a concesso de anistia s infraes resultantes de conluio. Ora, no
existe conluio sem dolo! De qualquer maneira, em face de a regra do inciso II ser especial ela
deve ser aplicada com prevalncia sobre a regra geral do inciso I. Por conseguinte, devem ser
consideradas verdadeiras em provas de concurso pblico as assertivas que afirmem que a lei
pode conceder anistia para as infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurdicas.
ARTIGO 181
Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I em carter geral;
II limitadamente:
a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas
ou no com penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela
peculiares;
d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao
seja atribuda pela mesma lei autoridade administrativa.
O dispositivo destinado ao legislador ordinrio que pode optar em conceder uma anistia em
carter geral ou restringi-la com base nos parmetros estipulados no inciso II.
ARTIGO 182
Art. 182. A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faa prova do
preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso.
Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se,
quando cabvel, o disposto no artigo 155.
Novamente se reafirma a regra relativa possibilidade de concesso de um benefcio fiscal
(desta feita a anistia) em carter geral ou individual. Da mesma forma que foi estipulada para a
moratria, remisso e iseno, quando a anistia concedida em carter individual no gera
direito adquirido, podendo ser revogada (no sentido de anulada) a qualquer tempo. Tambm
neste caso, aplica-se, com as devidas adaptaes, a regra que o art. 155 do CTN estabelece para
a moratria.

GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO


So garantias as regras que asseguram direitos. Em matria tributria, as garantias facilitam a
entrada do Estado no patrimnio particular para receber a prestao relativa ao tributo. Assim,
todas as normas que sujeitam o patrimnio e as rendas do particular ao alcance do Estado na
cobrana do tributo so consideradas garantias do crdito tributrio.

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So privilgios as regras que pem o crdito tributrio numa posio de vantagem quanto aos
demais. Como ser detalhado a seguir, nos processos em que ocorre uma cobrana coletiva
de crditos (falncia, recuperao judicial, inventrio, arrolamento etc.), os credores so
ordenados em listas de forma que os primeiros tero prioridade no recebimento do que lhe
devido. Nestas listas o credor tributrio aparece numa posio bastante vantajosa com relao
maioria dos demais credores. As regras que prevem tal posicionamento favorecido do CT
so chamadas de privilgios do crdito tributrio.
ARTIGO 183
Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito tributrio no exclui
outras que sejam expressamente previstas em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do
tributo a que se refiram.
As garantias deste artigo constituem um rol exemplificativo, sendo aplicveis a todos os
tributos, o que no impede que sejam criadas outras espcies de garantias para outros tributos
cujas naturezas ou caractersticas asjustifiquem.
Pargrafo nico. A natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio no altera a natureza
deste nem a da obrigao tributria a que corresponda.
Se para a concesso de determinado benefcio fiscal, a Administrao exige uma garantia
real (por exemplo, uma hipoteca), isso no vai fazer com que o crdito tributrio passe a ser
considerado hipotecrio. Na lista dos credores, o Fisco continua na sua posio original, pois a
natureza da garantia atribuda ao crdito no lhe retira a natureza essencialmente tributria.
ARTIGO 184
Art. 184. Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em
lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer
origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive os gravados por
nus real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio
do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente
impenhorveis.
Este artigo traz, at determinado ponto, uma regra vlida para todos os ramos do direito e,
mais a frente, traz uma vantagem a mais para o Fisco.
A regra que vale para todos os ramos do Direito que o patrimnio do sujeito e suas rendas
respondem por suas dvidas. A vantagem do Fisco que ficam sujeitos responsabilizao
pelos crditos tributrios a cargo do sujeito passivo os bens gravados por nus real ou clusula
de inalienabilidade ou impenhorabilidade, que, em se tratando de execues comuns, ficam a
salvo da possibilidade de penhora.
ARTIGO 185
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por
sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito
como dvida ativa.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de terem sido reservados,
pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dvida inscrita.

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O dispositivo institui uma presuno de fraude contra o sujeito passivo inscrito em dvida ativa
que comear a dilapidar seu patrimnio sem reservar bens que garantam a possibilidade de
pagamento do crdito inscrito.
Ateno para o fato de que a LC 118/2005 retirou do Cdigo a exigncia de que o crdito
inscrito estivesse em fase de execuo para que as alienaes e oneraes mencionadas
sejam consideradas fraudulentas. Hoje, o marco temporal que delimita a partir de quando a
presuno de fraude pode ser aplicada a inscrio em dvida ativa.
ARTIGO 185-A
Art. 185-A. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar nem apresentar
bens penhora no prazo legal e no forem encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a
indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a deciso, preferencialmente por meio
eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros de transferncia de bens, especialmente
ao registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de
capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial.
O artigo, introduzido pela LC 118/2005, traz para o mbito da execuo fiscal o instituto
denominado pela doutrina de penhora online que visa a dar mais efetividade ao processo de
execuo e que surgiu inicialmente no mbito do processo trabalhista.
Ajuizada a ao de execuo fiscal, esta distribuda para um juiz competente que determina
a citao do devedor, determinando-lhe o pagamento do crdito no prazo de cinco dias ou o
oferecimento de bens penhora. Caso o devedor executado no tome qualquer providncia,
sero procurados bens penhorveis e, na hiptese de insucesso desta busca, o juiz determina
a indisponibilidade dos seus bens e direitos. Do fato de a deciso ser preferencialmente
comunicada por meio eletrnico, vem a denominao de penhora on-line dada pela
doutrina.
1 A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se- ao valor total exigvel,
devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores
que excederem esse limite.
Obviamente no se deve bloquear bens e direitos em valor superior ao montante exigvel, pois
a execuo, por princpio, deve fluir da maneira menos onerosa para o devedor, que tem o
legtimo interesse de manter sua vida econmico-financeira em andamento.
2 Os rgos e entidades aos quais se fizer a comunicao de que trata o caput deste
artigo enviaro imediatamente ao juzo a relao discriminada dos bens e direitos cuja
indisponibilidade houverem promovido.
Este 2 tenta dar efetividade ao mandamento do 1, pois somente tendo em mos a lista
dos bens e direitos tornados indisponveis possvel ao juiz levantar a indisponibilidade que
exceder o montante do dbito.
ARTIGO 186
Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de
sua constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente de
trabalho.

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A LC 118/2005 alterou o dispositivo acrescentando-lhe algo que j vinha prevalecendo na


jurisprudncia. Nessa linha, apesar de a redao original do dispositivo colocar frente dos
crditos tributrios os crditos trabalhistas, o judicirio j entendia que a preferncia dos
crditos trabalhistas tambm seria aplicvel para os crditos decorrentes da legislao do
trabalho (acidentrios). Hoje a norma legal j incorpora o raciocnio.
Pargrafo nico. Na falncia:
Neste ponto aparecem as mais importantes modificaes trazidas ao CTN como decorrncia da
Nova Lei de Falncias (Lei 11.101/2005). No processo de falncia, existe uma cobrana coletiva
de crditos, tendo uns preferncia sobre outros, tal ordem diferente daquela seguida em
outras espcies de processo em que se verificam cobranas coletivas. O pargrafo nico ora
estudado detalha tais diferenas.
I o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais ou s importncias passveis de
restituio, nos termos da lei falimentar, nem aos crditos com garantia real, no limite do valor
do bem gravado;
Dentro do processo de falncia, o crdito tributrio no vai ter preferncia aos crditos
extraconcursais, isto , os crditos que surgirem aps a decretao da falncia e como
decorrncia da administrao da prpria massa falida. Por exemplo, o administrador judicial
da massa falida remunerado e seus crditos, como surgem aps a decretao da falncia, so
considerados extraconcursais, tendo preferncia sobre o CT.
II a lei poder estabelecer limites e condies para a preferncia dos crditos decorrentes da
legislao do trabalho; e
A Nova Lei de Falncias, regulando o dispositivo, estabeleceu o limite de 150 salrios mnimos
por credor.
III a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados
Multa tributria no tributo, mas crdito tributrio. Antes da LC 118 no se fazia distino
entre tributo e multa com relao ao grau de preferncia. Agora as multas tributrias vo para
o fim da fila, s ficando frente dos crditos denominados de subordinados.
Pelo exposto, na falncia a lista de preferncia fica da seguinte forma:

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Registre-se que no foram includos na lista, porque devem ser pagos imediatamente, sem se
sujeitar ao concurso ora estabelecido, os crditos extraconcursais e as importncias passveis
de restituio, nos termos da lei falimentar.
ARTIGO 187
Art. 187. A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de credores ou habilitao
em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento.
Este artigo fala num conjunto de processos em que h cobrana coletiva de crdito. Nestes
processos h o que a doutrina chama de juzo universal. Assim, o juzo da falncia universal e
os credores, aps a decretao da falncia do devedor, no mais ajuizaro contra este execues
individuais, devendo simplesmente habilitar seu crdito no juzo universal que atrai todas as
execues. A exceo universalidade do juzo exatamente a execuo do crdito tributrio
(execuo fiscal), que continua sendo realizada pela Fazenda Pblica no seu foro privativo.
Pargrafo nico. O concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas jurdicas de
direito pblico, na seguinte ordem:
I Unio;
O legislador tributrio previu um concurso de preferncia entre os estes tributantes, atribuindo
aos entes maiores preferncia sobre os entes menores. Alguns dizem que esta preferncia no
deveria existir por conta do princpio federativo, mas ficou acatada a tese de que natural darse preferncia ao ente maior at porque o montante porventura pago vai reverter em funo
de toda coletividade, e no de uma parcela de seu territrio.

Cuidado!
Na lei de execues fiscais, ao lado de cada ente federado, aparecem, com o mesmo grau de
preferncia, suas Autarquias.
II Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e pr rata;
III Municpios, conjuntamente e pr rata.
A expresso pr-rata significa mediante rateio proporcional.
Por exemplo:
Uma empresa, cuja falncia foi decretada, paga os crditos que tm preferncia sobre o
tributrio e, para a quitao destes, dispe de R$ 2.000.000,00. Entretanto, suponha-se que
seus dbitos ultrapassam o valor disponvel, conforme os dados abaixo dispostos. Nesta
situao. o concurso entre pessoas jurdicas de direito pblico resultar no seguinte:

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Perceba-se que o Municpio de Campina Grande no receber nada, tendo em vista o fato de os
credores que tm vantagem no concurso exaurirem todo o ativo da entidade falida.
ARTIGO 188
Art. 188. So extraconcursais os crditos tributrios decorrentes de fatos geradores ocorridos no
curso do processo de falncia.
Decretada a falncia, os crditos relativos a obrigaes surgidas at a decretao sero
ordenados conforme j estudado (so crditos concursais). Aqueles crditos cujos fatos
geradores se verificarem aps a decretao da falncia (ou seja, no curso do processo de
falncia) sero considerados extraconcursais e, por conseguinte, devem ser pagos com
prioridade sobre todos os crditos concursais.
1 Contestado o crdito tributrio, o juiz remeter as partes ao processo competente,
mandando reservar bens suficientes extino total do crdito e seus acrescidos, se a massa
no puder efetuar a garantia da instncia por outra forma, ouvido, quanto natureza e valor
dos bens reservados, o representante da Fazenda Pblica interessada.
Se o crdito tributrio extraconcursal foi contestado, no vai o juiz da falncia decidir a matria,
devendo as partes serem remetidas ao rgo (administrativo ou judicial) competente para
dirimir a controvrsia tributria, adotando-se a precauo de efetuar a garantia da instncia.
2 O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.
Com a Nova Lei de Falncias, a antiga concordata foi substituda pela moderna recuperao
judicial.
ARTIGO 189
Art. 189. So pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em inventrio ou
arrolamento, ou a outros encargos do monte, os crditos tributrios vencidos ou vincendos, a cargo
do de cujus ou de seu esplio, exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento.
Pargrafo nico. Contestado o crdito tributrio, proceder-se- na forma do disposto no 1
do artigo anterior.
Se na morte da empresa (falncia) so aplicveis regras protetivas do crdito, conforme j
analisado, algo semelhante vai acontecer quando a pessoa natural morre (falece) e, como
decorrncia, aberta a sucesso e instaurado um processo de inventrio destinado ao
pagamento dos credores e partilha dos bens eventualmente restantes.

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Entenda-se como arrolamento um inventrio simplificado e que, nos dois procedimentos, h


a preferncia do crdito tributrio sobre os demais.
ARTIGO 190
Art. 190. So pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos tributrios vencidos ou
vincendos, a cargo de pessoas jurdicas de direito privado em liquidao judicial ou voluntria,
exigveis no decurso da liquidao.
Os artigos 191, 192 e 193 do CTN voltam a falar em garantias do crdito tributrio.
No adiantaria, por exemplo, dizer que, num processo de inventrio, o crdito tributrio
prefere a qualquer outro se fosse possvel ao juiz do inventrio determinar a repartio dos
bens (partilha) sem verificar se as obrigaes tributrias esto cumpridas.
Justamente para garantir que as normas anteriores vo ser cumpridas, o CTN coloca algumas
exigncias.
ARTIGO 191
Art. 191. A extino das obrigaes do falido requer prova de quitao de todos os tributos.
ARTIGO 191-A
Art. 191-A. A concesso de recuperao judicial depende da apresentao da prova de quitao de
todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei.
Normalmente, o contribuinte para ter o benefcio previsto em lei, precisa comprovar que no
deve nada ao Fisco e para isso precisa de uma Certido Negativa de Dbito. A lei equipara a uma
certido negativa aquelas certides positivas em que a exigibilidade do crdito esteja suspensa,
ou cujo crdito no esteja vencido, ou ainda quando esteja em curso a cobrana executiva com
penhora efetivada (CTN, art. 206). A certido emitida nestas hipteses denominada Certido
Positiva com Efeito de Negativa.
Em todos estes casos o devedor comprova a quitao do tributo, o que demonstra que quitao,
no dispositivo ora analisado, no significa pagamento, mas sim regularidade.
Dessa forma, se o contribuinte parcelou o CT, suspendendo-lhe a exigibilidade, enquanto
estiver em dia com o pagamento das parcelas, h o direito a certido positiva com efeitos de
negativa e, se for o caso, o contribuinte no est impedido de obter a recuperao judicial.
ARTIGO 192
Art. 192. Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser proferida sem prova da
quitao de todos os tributos relativos aos bens do esplio, ou s suas rendas.
Conforme j explicado, trata-se de mais uma regra protetiva que visa a conferir eficcia s
regras de privilgio do crdito tributrio estabelecidas pelo CTN.
ARTIGO 193
Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administrao
pblica da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municpios, ou sua autarquia, celebrar
contrato ou aceitar proposta em concorrncia pblica sem que o contratante ou proponente faa

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prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade
em cujo exerccio contrata ou concorre.
Traz uma disposio relativa contratao na Administrao Pblica, mas na prtica a Lei de
Licitaes (Lei 8.666) exige mais do que est aqui.
Lei de Licitaes Exigncia de comprovao de regularidade fiscal, o que importa a
necessidade de que o licitante demonstre que est em situao de regularidade (quitao) no
que concerne a todos os tributos devidos s diversas Fazendas Pblicas.
CTN Exigncia de quitao de tributos devidos Fazenda Pblica interessada relacionados
com a atividade em cujo exerccio o licitante contratada.

ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Este Ttulo do CTN dividido em 3 Captulos seguindo uma sequncia lgica:

Registre-se que objetivo da fiscalizao no apenas descobrir o cometimento de ilicitudes


com o escopo de puni-las, mas tambm gerar risco para quem pratica tais ilcitos, de forma a
estimular o cumprimento espontneo das obrigaes.
ARTIGO 194
Art. 194. A legislao tributria, observado o disposto nesta Lei, regular, em carter geral, ou
especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das
autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao.
Da mesma forma das garantias e privilgios, o legislador percebeu que os tributos so diferentes
e diferentes so os poderes que a autoridade fiscal necessita para fiscalizar, por exemplo, o
ITR e o II. Como os tributos so diferentes, a lei vai dizer, em carter geral ou especfico, a
competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao.
Pargrafo nico. A legislao a que se refere este artigo aplica-se s pessoas naturais ou
jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade tributria ou de iseno de
carter pessoal.
Por exemplo, a Igreja tambm pode ser fiscalizada, porque apesar de imune, ela no pode se
furtar da fiscalizao.

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ARTIGO 195
Art. 195. Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis
e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigao destes
de exibi-los.
Pargrafo nico. Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes
dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos
tributrios decorrentes das operaes a que se refiram.
Os livros fiscais so sigilosos, mas tal sigilo no pode ser oposto ao Fisco, uma vez que a prpria
Constituio Federal faculta aos entes tributantes conhecer da vida econmico-financeira do
contribuinte com o objetivo de graduar os tributos de acordo com a sua capacidade econmica
(CF, art. 145, 1).

ATENO:
Segundo o STJ, existem livros fiscais obrigatrios e opcionais. Se o Fisco requisita um livro
obrigatrio e o contribuinte no o apresenta, ele ser punido. Se o Fisco requisita um livro
opcional, se o contribuinte tem o livro este deve ser obrigatoriamente apresentado. Desta
forma, se o livro opcional o contribuinte pode t-lo ou no, mas se o tiver, a apresentao,
mediante requisio, obrigatria.
ARTIGO 196
Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de
fiscalizao lavrar os termos necessrios para que se documente o incio do procedimento, na
forma da legislao aplicvel, que fixar prazo mximo para a concluso daquelas.
Pargrafo nico. Os termos a que se refere este artigo sero lavrados, sempre que possvel,
em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregar, pessoa
sujeita fiscalizao, cpia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
Aqui est a obrigao de, quem est presidindo a fiscalizao, formalizar o incio do
procedimento, o que normalmente acontece com a lavratura do TIF Termo de Incio de
Fiscalizao ou TIAF Termo de Incio da Ao Fiscal.
Tal formalidade essencial porque a data do incio do procedimento deve ser precisamente
identificada pois a partir dela podem ser definidos:
o termo inicial do prazo decadencial para lanamento do tributo, nos casos do art. 173,
pargrafo nico do CTN;
o fim da possibilidade de o fiscalizado gozar dos benefcios da denncia espontnea, nos
termos do art. 138, pargrafo nico do CTN;
o termo inicial do prazo para a concluso das diligncias de fiscalizao, conforme previsto no
prprio artigo 196, ora estudado.

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ARTIGO 197
Art. 197. Mediante intimao escrita, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as
informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros:
I os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
II os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras;
III as empresas de administrao de bens;
IV os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V os inventariantes;
VI os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio,
funo, ministrio, atividade ou profisso.
A doutrina v esta disposio como uma obrigatoriedade da sociedade contribuir com o
Estado dando-lhe as informaes necessrias fiscalizao. As pessoas listadas tm acesso a
informaes privilegiadas sobre fatos que podem constituir fatos geradores de tributos e por
isso so obrigadas a passarem estas informaes ao Fisco (mediante intimao escrita).
Inclusive a lei que trata dos crimes contra a ordem tributria diz que crime deixar de atender
uma requisio feita por autoridade fiscal.
Esta lista de pessoas obrigadas a prestar informaes exemplificativa j que o inciso VII
possibilita ao legislador ordinrio expressamente estender tais obrigaes a quaisquer outras
pessoas.
Somente ficam de fora de tal obrigatoriedade aquelas pessoas que, por dever decorrente de
cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso, so obrigadas a manter sigilo, nos
termos previstos no pargrafo subsequente.
Pargrafo nico. A obrigao prevista neste artigo no abrange a prestao de informaes
quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em
razo de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso.
ARTIGO 198
Art. 198. Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao, por parte da
Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao
econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus
negcios ou atividades.
Quando se trabalha num rgo de fiscalizao, tem-se acesso a informaes extremamente
privilegiadas e que, se divulgadas, podem causar srios danos materiais e morais pessoa a
quem se referem as informaes. neste contexto que surgem as rgidas regras relativas ao
sigilo fiscal, impondo Fazenda Pblica e aos seus servidores o dever de manter sigilo acerca
das informaes obtidas em razo do ofcio sobre a situao econmica ou financeira do
sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades.
1 Excetuam-se do disposto neste artigo, alm dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

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I requisio de autoridade judiciria no interesse da justia;


Se o juiz requisitar informaes, a autoridade fiscal deve repass-las (registre-se que requisitar
tem o sentido de ordenar, e no de apenas solicitar).
II solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde que
seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou na entidade
respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, por
prtica de infrao administrativa.
Notar que o termo usado foi solicitar porque no se trata de ordem, mas de pedido que
ser analisado pela autoridade fiscal, de acordo com os parmetros estabelecidos pelo prprio
inciso II.
2 O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser realizado
mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade
solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo.
Regras meramente procedimentais, disciplinando a transferncia de sigilo de forma a minorar a
possibilidade de vazamento de informaes.
3 No vedada a divulgao de informaes relativas a:
Essas excees no tratam de mera transferncia de sigilo, como nos caso do 1, mas de
divulgao. Aqui a informao deixa de ser sigilosa, podendo inclusive ser publicada na
imprensa.
I representaes fiscais para fins penais
Por exemplo: um auditor est fazendo uma fiscalizao e encontra algo que configura crime. Ele
deve formular representao ao Ministrio Pblico para que este, titular nico da ao penal
pblica, oferea a denncia.
Pela lei 9.430/96, se a autoridade fiscal verificar a prtica de crimes contra a ordem tributria,
definidos nos arts. 1 e 2 da Lei n. 8.137, de 1990, a representao somente pode ser
formulada aps proferida a deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do
crdito tributrio correspondente. O objetivo evitar que uma deciso administrativa afirme
a inexistncia de determinado crdito cujo suposto devedor j enfrenta processo criminal (s
vezes at j estando condenado) pela sonegao de tais valores (administrativamente tidos por
indevidos).
II inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica;
III parcelamento ou moratria
A lista dos inscritos em DA e dos sujeitos passivos beneficiados por parcelamento ou moratria
publicada no Dirio Oficial o que, se no fosse a regra ora estudada, configuraria quebra de
sigilo fiscal.
ARTIGO 199
Art. 199. A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de
informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio.

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Autorizao de permuta de informaes entre rgos tributantes, mediante lei ou convnio.


Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou
convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao
e da fiscalizao de tributos.
Regra semelhante do caput, sendo, no entanto, referente troca de informaes entre
Estados-naes, desde que haja a celebrao de tratados, acordos ou convnios. Perceba-se
que, nos termos do Cdigo, somente a Unio Federal (e no os Estados, DF ou Municpios)
pode permutar as informaes diretamente com os Estados estrangeiros.
ARTIGO 200
Art. 200. As autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica
federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no
exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao d medida prevista na legislao
tributria, ainda que no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno.
Este artigo decorre da previso constitucional que assegura a precedncia das autoridades
fiscais sobre os demais setores da administrao pblica na sua rea de atuao(CF, art. 37,
XVIII), possibilitando que, se necessrio, a fiscalizao faa uso da fora pblica para a garantia
do exerccio de suas competncias.
Reciprocamente significa que as autoridades administrativas estaduais podem requisitar, por
exemplo, fora pblica federal.
Apesar disto, as autoridades administrativas costumam fazer requisio na mesma esfera da
federao, isto , a Receita Federal requisita a Polcia Federal, o Fisco Estadual requisita a Polcia
Militar.

DVIDA ATIVA
ARTIGO 201
Art. 201. Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente
inscrita na repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para
pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo regular.
Pargrafo nico. A fluncia de juros de mora no exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez
do crdito.
Dvida ativa nada mais do que um cadastro em que so registradas as pessoas que no
pagaram os seus dbitos tributrios no prazo estipulado.
A inscrio em dvida ativa tem por objetivo a obteno do ttulo executivo que vai fundamentar
a ao de execuo fiscal. No caso, o ttulo ser a famosa CDA- Certido de Dvida Ativa. Tratase de ttulo executivo extrajudicial uma vez que obtido fora da esfera jurisdicional.
ARTIGO 202
Art. 202. O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicar
obrigatoriamente:

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I o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre que possvel, o
domiclio ou a residncia de um e de outros;
II a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da lei em que
seja fundado;
IV a data em que foi inscrita;
V sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito.
Pargrafo nico. A certido conter, alm dos requisitos deste artigo, a indicao do livro e da
folha da inscrio.
Hoje o livro eletrnico, mas o linguajar usado pelo CTN ainda se refere a um livro de papel. Na
prtica estas regras so cumpridas de acordo com a tecnologia existente na atualidade.
ARTIGO 203
Art. 203. A omisso de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo,
so causas de nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente, mas a nulidade
poder ser sanada at a deciso de primeira instncia, mediante substituio da certido nula,
devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poder
versar sobre a parte modificada.
Nenhuma nulidade, nem a absoluta, deve ser declarada se no houver prejuzo. A ausncia de
alguns destes requisitos podem causar prejuzo para o devedor, prejudicando-lhe o direito de
defesa. No entanto, tratando-se de vcios meramente formais, no havendo prejuzo para o
executado, a nulidade no ser proclamada.
ARTIGO 204
Art. 204. A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pr-constituda.
Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova
inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
A presuno relativa justamente porque admite provas em sentido contrrio. A ttulo de
exemplo, o executado pode demonstrar que pagou o dbito que novamente lhe est sendo
cobrado, apresentando a guia de recolhimento do tributo no banco (como o DARF, na esfera
federal), afastando a presuno que militava em favor do crdito.

CERTIDES NEGATIVAS
ARTIGO 205
Art. 205. A lei poder exigir que a prova da quitao de determinado tributo, quando exigvel, seja
feita por certido negativa, expedida vista de requerimento do interessado, que contenha todas
as informaes necessrias identificao de sua pessoa, domiclio fiscal e ramo de negcio ou
atividade e indique o perodo a que se refere o pedido.

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A ttulo de exemplo, a Lei de Licitaes pode exigir certides negativas na fase de habilitao,
com o escopo de verificar a regularidade fiscal do licitante.
Pargrafo nico. A certido negativa ser sempre expedida nos termos em que tenha sido
requerida e ser fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na
repartio.
Registre-se que no Brasil o prazo geral para a expedio de certides solicitadas em reparties
pblicas de 15 dias, mas no caso da certido negativa de dbito tributrio vale a regra
especfica prevista no dispositivo ora estudado (10 dias).
ARTIGO 206
Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certido de que conste a existncia
de crditos no vencidos, em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora,
ou cuja exigibilidade esteja suspensa.
Este artigo a base legal para a chamada Certido Positiva com efeito de Certido Negativa,
expedidas nos seguintes casos:
Crditos no vencidos;
Crditos objeto de cobrana executiva, quando j efetivada a penhora; ou
Crditos com exigibilidade suspensa.
ARTIGO 207
Art. 207. Independentemente de disposio legal permissiva, ser dispensada a prova de quitao
de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prtica de ato indispensvel para evitar a
caducidade de direito, respondendo, porm, todos os participantes no ato pelo tributo porventura
devido, juros de mora e penalidades cabveis, exceto as relativas a infraes cuja responsabilidade
seja pessoal ao infrator.
Esta dispensa de prova de quitao s pode ser feita quando se tem uma real impossibilidade
de se buscar a certido.
Por exemplo, uma greve do rgo competente em fornecer a certido.
ARTIGO 208
Art. 208. A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda
Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito tributrio e juros de
mora acrescidos.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no exclui a responsabilidade criminal e funcional que
no caso couber.
Pela importncia e m redao do dispositivo, transcrevem-se os comentrios constantes do
livro Direito Tributrio Esquematizado acerca da situao:
Segundo o art. 208 do CTN, a certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha
erro contra a Fazenda Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir,
pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos.

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Haver dolo quando o servidor, sabendo do erro que macula a certido, mesmo assim a
expede, normalmente visando ao benefcio da pessoa a que se refere o documento. H
fraude quando o servidor altera, maquia, simula, insere dados sabidamente falsos na
certido que est a expedir. Em qualquer caso, as consequncias so as mesmas.
A rigor, se uma certido negativa contm erro, porque ela deveria ser positiva. Por
conseguinte, se h erro na certido, este sempre contra a Fazenda Pblica, tendo o CTN
incidido em redundncia neste aspecto.
Se o erro no decorreu de dolo ou fraude do servidor que a expediu este no ser
responsabilizado.
Imagine-se, por exemplo, o caso de erro do prprio sistema informatizado, ou de o servidor
ter expedido a certido vista de documentos falsos que lhe foram disponibilizados pelo
interessado.
Entretanto, se o servidor agiu com dolo ou fraude (sendo corrompido, por exemplo) ser
pessoalmente responsabilizado pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos.
O CTN foi extremamente infeliz ao classificar tal situao como geradora de responsabilidade
pessoal. Como j estudado, a responsabilidade pessoal exclusiva, no aparecendo
qualquer outra pessoa que responda subsidiariamente ou solidariamente com o devedor.
No se est aqui a defender uma maior suavidade de tratamento do servidor que
criminosamente fraudou a emisso de certido. O problema que, se a responsabilidade
for considerada pessoal, o sujeito passivo do tributo estaria livre do dever de pag-lo, o que
um absurdo, uma vez que o mesmo provavelmente possui uma capacidade econmica
infinitamente superior do agente pblico. Alm disso, a responsabilizao pessoal do
servidor praticamente transformaria o pagamento do tributo em sano por ato ilcito, o
que contraria a definio constante do art. 3 do CTN.
Assim, interpretando razoavelmente o dispositivo, pode-se afirmar que a responsabilidade
deve ser solidria entre o beneficirio da emisso de certido e o servidor que a expediu.
Relembre-se que o ato doloso ou fraudulento praticado pelo servidor provavelmente
constitui crime e infrao aos seus deveres funcionais, conforme previsto no respectivo
estatuto. Por conta disso, e em homenagem ao princpio da separao das instncias
cvel, penal e administrativa, o pargrafo nico do art. 198 estatui que a responsabilizao
prevista no artigo no exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.
Por fim, em face da controvrsia acerca da natureza pessoal ou solidria da responsabilidade
que o dispositivo estudado atribui ao servidor, repise-se que, em provas de concurso pblico,
assertiva que transcreva disposio literal de lei deve ser considerada correta.
Sobre a matria ora estudada, a ttulo de exemplo, a ESAF, no concurso para Agente
Fiscal do Estado do Piau, realizado em 2002, considerou correta a seguinte afirmao:
O funcionrio que expedir certido negativa com dolo ou fraude, contendo erro contra a
Fazenda Pblica, ser pessoalmente responsvel pelo crdito tributrio e juros de mora,
no se excluindo a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.

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