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Relacin tributaria

Las relaciones tributarias pueden ser entendidas con el conjunto de


vinculaciones tributarias y administrativas entre las personas naturales y
jurdicas y el estado.
En cuanto su naturaleza, estas relaciones fiscales se traducen en
obligaciones tributarias y adveres administrativos que determinados sujetos
tienen q cumplir ante el estado. Mientras q tas obligaciones tributarias
consisten en la transferencia de la riqueza econmica por parte de los
agentes econmicos a favor del estado, los deberes administrativos son
actividades complementarias que deben realizar los referidos agentes. por
ejemplo, el pago de un impuesto es una obligacin tributaria mientras que
el cumplimiento de la declaracin jurada facilita dicho pago.
Son sujetos de la relacin jurdica tributaria:
1. Sujeto Activo o Acreedor Tributario Es aquel a favor del cual debe
realizarse la prestacin tributaria. Son acreedores de la obligacin tributaria
el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales, as
como las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia,
cuando la ley les asigne esa calidad expresamente
1. Tratndose de la titularidad del acreedor tributario, corresponde sealar
que puede presentarse situaciones donde varias entidades pblicas sean
acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la
totalidad de la deuda tributaria; en esos casos se entiende que el Gobierno
Central, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales y las entidades de
derecho pblico con personera jurdica propia concurrirn en forma
proporcional a sus respectivas acreencias
2. De alguna manera vinculado con los acreedores tributarios se encuentra
la prelacin de deudas tributarias, que segn el artculo 6 del TUO del
Cdigo Tributario consiste en que las deudas por tributos gozan de privilegio
general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrn prelacin
sobre las dems obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos
crditos no sean por:
1. Pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los
trabajadores
2. Aportaciones impagas al Sistema Privado de Administracin de Fondos
de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones
3. Los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran devengarse,
incluso los conceptos a que se refiere el artculo 30 del Decreto Legislativo
N. 25897; alimentos e hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el
Registro correspondiente. Con la finalidad de hacer efectiva esta prelacin la
norma bajo comentario seala que la Administracin Tributaria podr
solicitar a los Registros la inscripcin de Resoluciones de Determinacin,
rdenes de Pago o Resoluciones de Multa, la misma que deber anotarse a
simple solicitud de la Administracin, obteniendo as la prioridad en el

tiempo de inscripcin que determina la preferencia de los derechos que


otorga el registro.
4 del TUO del Cdigo Tributario. 2 Ver artculo 5 del TUO del Cdigo
Tributario. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario 38
Como es de suponer, la preferencia de los crditos implica que unos
excluyen a los otros segn el orden sealado en los prrafos precedentes.
2. Sujeto Pasivo o Deudor Tributario Es aquel designado por la ley como
obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o
responsable
3. Se denomina contribuyente a aqul que realiza o respecto del cual se
produce el hecho generador de la obligacin tributaria
4. Es decir, es un deudor por cuenta propia, toda vez que es quien realiza el
hecho imponible. Por su parte se conoce como responsable a aquel que sin
realizar el hecho imponible se encuentra obligado a cumplir la obligacin
tributaria
5. Por ello, se le suele denominar tambin deudor por cuenta ajena.
Estrechamente ligados con los sujetos pasivos de la obligacin tributaria se
encuentra el agente de retencin y de percepcin. El primero es aquel
sujeto que en funcin de la posicin contractual o actividad que desarrolla
est obligado por ley a responsabilizarse por el pago, reteniendo el tributo al
contribuyente sealado por ley; mientras que el agente de percepcin es
aquel sujeto que por razn de su actividad, funcin o posicin contractual se
encuentra en posibilidad de percibir tributos y entregarlos al acreedor
tributario6. Declaracin Tributaria: La Declaracin es la transmisin de
informacin a la Administracin Tributaria efectuada por el sujeto pasivo,
esta transmisin de informacin puede utilizar diversos tipos de vas, fsica,
virtual, entre otras. Asimismo, la Administracin se comunica con el
administrado mediante actos administrativos, siento estos actos
administrativos declaraciones, esto es transmisin de informacin. En este
sentido, nuestro TUO del Cdigo Tributario vigente en el artculo 88 precisa
que La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a
la Administracin Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento,
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr
constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria.
Debemos aclarar que esta declaracin puede tener la naturaleza jurdica de
informativa o determinativa. Cuando un Deudor Tributario tiene que
comunicarle a la Administracin asuntos relacionados con la determinacin
tributaria, puede suceder que la declaracin efectuada no tenga errores, o
que los tenga, por ejemplo, es comn que:
1. Se presente una declaracin por un perodo gravable debiendo
corresponder a otro
2. Se determine renta neta cuando en realidad se ha obtenido prdida neta
3. Se declare como gravados ingresos que se encuentren exonerados
4. Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es de
otro

5. Se incurra en errores de clculo en la determinacin de la Obligacin


Tributaria. Debido a que al legislador le interesa que la determinacin se
produzca con plena adecuacin a la situacin jurdica a que se refiere, se
procura una solucin.
6. el deudor tributario pueda presentar otra que reemplace a la que se est
modificando.
7. En este sentido, la modificacin de la declaracin inicial puede ser de
parte del propio contribuyente o de parte de la Administracin Tributaria
8. Si la modificacin proviene de parte del contribuyente, esta puede ser
una declaracin determinativa sustitutoria o rectificatoria. As, el artculo 88
del TUO del Cdigo Tributario establece que la Declaracin referida a la
determinacin de la Obligacin Tributaria podr ser sustituida dentro del
plazo de presentacin de la misma. Vencido este plazo, podr presentarse
una declaracin rectificatoria.
La Declaracin Rectificatoria surtir efectos con su presentacin siempre
que determinen igual o mayor obligacin; en caso contrario, surtir efectos
si en un plazo de 60 (sesenta) das hbiles siguientes a la presentacin de la
declaracin rectificatoria, la Administracin Tributaria no emitiera
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en
dicha declaracin rectificatoria. Asimismo, el artculo 1 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General seala que Son actos
administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de
normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos
sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de
una situacin concreta.
No obstante lo sealado anteriormente, no necesariamente la
determinacin declara la existencia y cuanta de la obligacin tributaria a
cargo del sujeto deudor ya que como seala el doctor Csar Talledo9
existen situaciones en que la determinacin no tiene el contenido antes
indicado, por ejemplo: Si la determinacin tiene lugar por el obligado para i)
la declaracin de prdidas, ii) la declaracin de patrimonio o ingresos
exonerados, iii) la declaracin sin clculo alguno por no haber realizado
operaciones().
Es por ello, que el doctor Talledo ensaya la siguiente definicin de la
determinacin: La determinacin es el acto por el que se define la situacin
jurdica de un sujeto a consecuencia de la aplicacin del tributo o del goce
de un beneficio. Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el
sentido que, el concepto de determinacin del artculo 59 del TUO del
Cdigo Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que la situacin
jurdica objeto de la determinacin corresponda al nacimiento de la
obligacin tributaria. Esto significa que la determinacin no
necesariamente tiene por finalidad declarar la existencia y cuanta de la
obligacin, pero por lo general de eso se trata. 7 Artculo 88 del Cdigo
Tributario. 8 Artculo 61 del Cdigo Tributario 9 En el Artculo La
Determinacin como Acto Jurdico, en Cuadernos Tributarios N. 23, junio
1999. NOTA DE LA DOCENTE Estimados alumnos: En relacin a la
presentacin de las declaraciones rectificatorias y el tiempo en el cual

surten efecto, es importante precisar que con la modificatorias introducidas


al Cdigo Tributario, el esquema en lneas generales se mantiene, operando
el cambio en el extremo referido al tiempo en el cual las declaraciones
rectificatorias determinan bases imponibles menores.
En ese sentido, si dentro de un plazo de 45 das hbiles de presentada la
declaracin rectificatoria la Administracin Tributaria no emite
pronunciamiento, entonces est surtirn efectos. Cabe indicar que lo
indicado anteriormente no elimina la facultad de la Administracin Tributaria
de efectuar verificacin o fiscalizacin posterior al respecto de los datos
declarados en las referidas declaraciones.
Recordemos tambin que el presentar declaraciones rectificatorias
constituye un derecho de los contribuyentes, siendo que a la vez aquellos
tienen el deber de efectuarla en la forma y condiciones establecidos por la
propia Administracin Tributaria, as como tambin es un deber que las
declaraciones al tener el carcter de "juradas" contengan la informacin
veraz y correcta, siendo esta la razn por la cual el incumplimiento del
ltimo aspecto sealado implica la comisin de la infraccin de declarar
cifras o datos falsos. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2 Cdigo
Tributario 40 Responsabilidad solidaria Como lo seala Carmen del Pilar
Robles Moreno: La existencia de la institucin de la Responsabilidad
Solidaria encuentra su fundamento en la directa o indirecta participacin de
la determinacin y cumplimiento de la obligacin tributaria, ya que en la
consecucin de la misma muchas veces interviene ms de un sujeto; sea
realizando el hecho imponible, esto es, en calidad de contribuyente; o sea
que se encuentren obligados al cumplimiento de la prestacin tributaria por
mandato de la ley sin tener la calidad de contribuyentes, esto es, en calidad
de responsables; tomando en consideracin que el sujeto pasivo, quien es
quien cumple con la prestacin tributaria puede ser solo contribuyente o
responsable.
10 No todo responsable tiene la naturaleza de responsable solidario, sino
solo aquellos sujetos a quienes el legislador los ha sealado como tales, en
la medida en que sean fijados o en la medida que caigan en algunos de los
supuestos contemplados en la norma, tal como lo regula nuestro TUO del
Cdigo Tributario. En este sentido, es que el sujeto que tiene (adquiere) la
calidad de responsable solidario, se ve afectado por una serie de
consecuencias o efectos por el solo hecho de tener la calidad de
responsable solidario A continuacin se detallarn los supuestos donde el
TUO del Cdigo Tributario asigna responsabilidad solidaria. Responsabilidad
solidaria de los representantes: Existe responsabilidad solidaria de los
representantes respecto de los recursos que administren o que dispongan:
1. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas
2. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de
los entes colectivos que carecen de personera jurdica
3. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas; con
dolo, negligencia grave o abuso de facultades dejan de pagar las deudas
tributarias. De acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 16
del TUO del Cdigo Tributario, se considera que existe dolo, negligencia

grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando: 10 Blog de


Carmen del Pilar. Robles Moreno. Los efectos de la responsabilidad solidaria
en materia tributaria. (http://blog.pucp.edu.pe/item/22175). . Consulta: 11
de mayo de 2009. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario
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1. No lleva contabilidad 11 o lleva dos o ms juegos de libros o registros
para una misma contabilidad, con distintos asientos.
2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se
establezca mediante decreto supremo.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago, as como notas de
dbito y/o crdito, con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u
otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u
omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables
u otros valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la
sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres,
precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los
mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin
cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido en el
numeral 4 del artculo 78.
10. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas
a los tributos que graven las remuneraciones de stos.
11. Se acoge al nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial
del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos
regmenes en virtud de las normas pertinentes. El ltimo prrafo de la
norma bajo comentario seala que, en todos los dems casos, corresponde
a la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave
o abuso de facultades. De otro lado, tambin existe responsabilidad
solidaria de los representantes cuando los padres, tutores o curadores de los
incapaces; as como los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y
los de sociedades y otras entidades; por accin u omisin del representante
se produce e incumplimiento de las obligaciones tributarias del
representado. Responsabilidad solidaria de los adquirentes De acuerdo con
lo dispuesto por el artculo 17 del TUO del Cdigo Tributario son
responsables en calidad de adquirentes:
1. Los herederos y legatarios hasta el lmite del valor de los bienes que
reciban. En caso los herederos reciban bienes por anticipo de legtima,
tambin resultarn responsables solidarios hasta el valor de dichos bienes y

desde la adquisicin de stos. 11 Se entiende que el deudor tributario no


lleva contabilidad cuando los libros o registros que se encuentra obligado a
llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin
Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 das hbiles, por causas
imputables al deudor tributario. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2
Cdigo Tributario 42
2. Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes
colectivos de los que han formado parte, hasta el lmite del valor de los
bienes que reciban.
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con
o sin personalidad jurdica. En los casos de reorganizacin de sociedades o
empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgir
responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo. Con
relacin a la cesacin de la responsabilidad de los adquirentes, la norma
bajo comentario dispone que:
1. Tratndose de herederos y dems adquirentes a ttulo universal, al
vencimiento del plazo de prescripcin. Se entienden comprendidos dentro
del prrafo anterior a quienes adquieran activos y/o pasivos como
consecuencia de la reorganizacin de sociedades o empresas a que se
refieren las normas sobre la materia.
2. Tratndose de los otros adquirentes cesar a los 2 aos de efectuada la
transferencia, si fue comunicada a la Administracin Tributaria dentro del
plazo que seale sta. En caso se comunique la transferencia fuera de dicho
plazo o no se comunique, cesar cuando prescriba la deuda tributaria
respectiva. Responsabilidad solidaria con el contribuyente: Son responsables
solidarios con el contribuyente:
1. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con
tributos, si no cumplen los requisitos que sealen las leyes tributarias para
el transporte de dichos productos.
2. Los agentes de retencin o percepcin cuando hubieren omitido la
retencin o percepcin a que estaban obligados. Efectuada la retencin o
percepcin el agente es el nico responsable ante la Administracin
Tributaria12. En este punto, corresponde tener presente la opinin de
Carmen del Pilar Robles Moreno quien sostiene que el agente de retencin,
que es una persona ajena a la relacin jurdica tributaria pero que se
encuentra obligado a ingresar al fisco el adeudo del contribuyente debe
retener el monto que tiene que pagar al contribuyente del tributo. Como
sabemos, esta figura proviene de las reformas de la imposicin a la Renta,
reemplazando el espacio del sustituto, del que se distingue por no originar
una absoluta sustitucin del contribuyente. A diferencia de lo que ocurre en
la sustitucin, en la retencin no hay un desplazamiento total del
contribuyente, aqu lo que se desplaza es una suma de dinero que nunca se
llega a percibir. Segn Maurice, el procedimiento de retencin es analgsico,
ya que a los 12 Segn lo dispuesto por la nica Disposicin Transitoria de la
Ley N. 28647 se precisa que el numeral 2 del artculo 18 del Cdigo
Tributario, vigente al 11 de diciembre de 2005, solo resulta aplicable cuando
los agentes de retencin o percepcin hubieran omitido la retencin o

percepcin durante el perodo 6 de enero de 2004 al 11 de diciembre de


2005. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario 43
contribuyentes les resulta ms fcil desprenderse de sumas que no
percibieron, pues no les ponen atencin a los descuentos, sino que se
limitan a las cantidades que perciben. Por su parte, el agente de percepcin
es un sujeto que percibe dinero del contribuyente, y por mandato legal se
encuentra obligado a entregar a la Administracin Tributaria parte de ese
dinero.
Es importante distinguir que los agentes de retencin y percepcin son
sujetos responsables solidarios con el contribuyente, en la medida en que
no hayan cumplido con la retencin o la percepcin correspondiente, pero
en el caso que hayan percibido y no cancelado al fisco, se convierten en
responsables nicos frente al acreedor tributario. En este ltimo caso no hay
responsabilidad solidaria, nos explicamos: Consideramos que esto tiene que
ser as, pues al contribuyente se les ha sujetado a las normas relativas a los
agentes de retencin y percepcin y siendo esto as, una vez retenido o
percibido el tributo del cual l es contribuyente, es el legislador quien ha
creado la figura para que otro sujeto retenga o perciba el tributo y se lo
entregue al fisco. Siendo esto as, evidentemente ya no se le podra
vlidamente cobrar o perseguir un cobro de un tributo que ya ha sido
cancelado por l (decimos cancelado por l, aunque no necesariamente el
dinero haya ingresado al fisco, pero ya fue sujeto de la retencin o
percepcin correspondiente).
En este orden de ideas, es importante destacar que, desde el punto de
vista fiscal, la figura del responsable es importante, pues minimiza los
gastos de recaudacin y cobranza del Estado, en este sentido, entendemos
que la existencia del responsable se justifica porque ahorra al Estado estos
costos, que de otra manera seran muy altos. Asimismo, es importante
hacer mencin en este punto a la Resolucin del Tribunal Fiscal N. 9050-52005, de observancia obligatoria (publicada en El Peruano el 27 de
noviembre de 2004), se estableci el siguiente criterio: "El plazo de un ao
sealado por el numeral 2) del artculo 18 del TUO del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N. 135-99-EF y modificado por Decreto
Legislativo N 953, para determinar la responsabilidad solidaria del agente
retenedor o perceptor, es un plazo de caducidad. La responsabilidad
solidaria del agente retenedor o perceptor, se mantendr hasta el 31 de de
diciembre del ao siguiente a aquel en que debi retenerse o percibirse el
tributo, operando el cese de dicha responsabilidad al da siguiente.
El plazo incorporado por el Decreto Legislativo N 953 al numeral 2) del
artculo 18 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por
Decreto Supremo N 135-99- EF es aplicable a los agentes de retencin o
percepcin que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones
antes de la entrada en vigencia de dicho decreto legislativo, en cuyo caso
se computa desde la fecha en que se incurri en la omisin." Como se
puede apreciar el Tribunal Fiscal ha distinguido la figura de la prescripcin
de la de caducidad, y en este caso, evidentemente se trata de un plazo de
caducidad, de tal manera que la Administracin Tributaria durante la
vigencia de la norma sustituida por el TRB - Diplomado en Tributacin Curso
2 Cdigo Tributario 44 Decreto Legislativo N. 953 (ya hemos indicado la

fecha de la vigencia), slo podr perseguir el cobro de la deuda tributaria


sea al contribuyente o al responsable en forma solidaria en dos fechas
distintas, al responsable hasta el 31 de diciembre del ao siguiente de la
fecha en la que debi efectuar la retencin o percepcin, y al contribuyente
hasta el plazo prescriptorio sealado por el TUO del Cdigo Tributario. El
pronunciamiento del Tribunal Fiscal era necesario ya que si bien es cierto la
prescripcin y la caducidad producen determinados efectos jurdicos como
consecuencia del mero transcurso del tiempo, tienen naturaleza jurdica
diferente, ya que, la prescripcin extintiva (que es la que regula el TUO del
Cdigo Tributario) extingue la accin, pero no el derecho, a diferencia de la
caducidad que extingue el derecho y la accin correspondiente. Esta
diferencia es justamente la razn por la cual en el artculo 49 del TUO del
Cdigo Tributario se ha sealado que el pago voluntario de la obligacin
prescrita no da derecho a solicitar la devolucin de lo pagado. Esto
obviamente porque con la prescripcin se ha extinguido la accin de la
Administracin Tributaria, pero no el derecho que tiene.
Es por ello, aunque haya transcurrido el plazo prescriptorio, (como la
Administracin ha perdido la accin, pero no el derecho) si se paga la deuda
tributaria, es un pago debido, y en razn de ello, el contribuyente no tendr
derecho a pedir la devolucin de lo pagado.
3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin
hasta por el monto que debi ser retenido, de conformidad con el artculo
118 del TUO del Cdigo Tributario, cuando:
a. No comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y entreguen
al deudor tributario o a una persona designada por ste, el monto o los
bienes retenidos o que se debieron retener, segn corresponda.
b. Nieguen la existencia o el valor de crditos o bienes, ya sea que
entreguen o no al tercero o a una persona designada por ste, el monto o
los bienes retenidos o que se debieron retener segn corresponda.
c. Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes pero no realicen
la retencin por el monto solicitado.
d. Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y efecten la
retencin, pero no entreguen a la Administracin Tributaria el producto de la
retencin.
4. Los depositarios de bienes embargados hasta por el monto de la deuda
tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando, habiendo sido
solicitados por la Administracin Tributaria no hayan sido puestos a su
disposicin en las condiciones en las que fueron entregados por causas
imputables al depositario13.
5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario segn el criterio
establecido en el artculo 12 de la Ley General del Sistema Concursal, que
hubieran ocultado dicha vinculacin en el procedimiento concursal relativo
al referido deudor.
13 En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la
responsabilidad solidaria se limitar al valor del bien embargado. Dicho

valor ser el determinado segn el artculo 121 y sus normas


reglamentarias. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario 45
6. Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del artculo 16
cuando las empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido utilidades,
teniendo deudas tributarias pendiente en cobranza coactiva, sin que stos
hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de
empresas o responsables de la decisin, y a la SUNAT; siempre que se d
alguna de las causales de suspensin o conclusin de la cobranza conforme
a lo dispuesto en el artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario.
Finalmente, la norma bajo comentario agrega que tambin son responsables
solidarios, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes
colectivos sin personalidad jurdica por la deuda tributaria que dicho ente
generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la
norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos
entes dejen de ser tales. Efectos de la responsabilidad tributaria Con la
incorporacin del artculo 20-A al TUO del Cdigo Tributario, efectuada por el
Decreto Legislativo 981(publicada en El Peruano el 15 de marzo 2007, que
entr en vigencia el 1 de abril del mismo ao) se regula por primera vez en
el TUO del Cdigo Tributario, los efectos de la responsabilidad solidaria.
Compartimos la opinin de Robles Moreno, quien resalta la importancia de
legislar los efectos de la responsabilidad solidaria en materia tributaria de
forma autnoma a los efectos de la responsabilidad solidaria en el derecho
civil, as como la importancia de la incorporacin del artculo 20-A al TUO del
cdigo tributario, dado que, antes de dicha incorporacin se tena que
recurrir supletoriamente a las normas civiles que no son las ms idneas,
dado que, las mismas estn dadas sobre la base de derecho privado, que
tiene reglas distintas por la naturaleza y el tipo de obligacin que se deriva
a las del derecho tributario, en la cual la relacin jurdica se rige por el
derecho pblico.
En el presente caso nos avocaremos a tratar respecto la solidaridad que se
produce en los sujetos pasivos de una relacin jurdica tributaria. Al respecto
Hctor Villegas
14 seala que dicha solidaridad existe cuando la ley prescribe que dos o
ms sujetos quedan obligados por el cumplimiento total de la misma
prestacin, pudiendo haber solidaridad entre contribuyentes15 , cuando
stos son plurales y realizan el mismo hecho imponible, pero tambin puede
haber solidaridad entre el contribuyente y el tercero quien no realiza el
hecho imponible y que, como afirma Jorge Bravo16 , son denominados
responsables solidarios respondiendo a ciertos factores de conexin o como
un mecanismo de sancin, encontrndose, tal como asevera Alejandro
Altamirano17 al lado o 14 Citado por Carmen del Pilar Robles Moreno en:
Los efectos de la responsabilidad solidaria en materia tributaria.
(http://blog.pucp.edu.pe/item/22175) Consulta: 11 de mayo de 2009.
15 Al respecto, cabe mencionar que, pese a que la obligacin tributaria es
por su naturaleza divisible y se le pudieran aplicar las reglas de las
obligaciones mancomunadas, el legislador ha optado por atribuirle una
responsabilidad solidaria, determinando la aplicacin de las reglas de las
obligaciones solidarias

16 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Lima: Palestra,


2006. pp. 303.
17 Altamirano, Alejandro. La responsabilidad tributaria de los
administradores de sociedades en el Derecho Tributario Argentino. En:
Revista del IPIDET N 4. pp. 38. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2
Cdigo Tributario 46 junto con el deudor principal, lo que permite al
acreedor tributario dirigirse a todos o cada uno de los deudores exigindoles
solidariamente el ntegro o parte de la deuda. Luego, una vez cumplida con
la prestacin tributaria en todo o en parte frente al acreedor tributario, se
genera una obligacin de tipo civil (no una obligacin tributaria), en la que
ostenta la condicin de acreedor respecto del contribuyente quien responde
a l como deudor
18. Nosotros consideramos que para el caso de la responsabilidad solidaria
entre contribuyentes no es necesaria la previsin legislativa, ya que al ser
ambos contribuyentes deben responder de la misma manera por la
naturaleza misma de su posicin frente a la obligacin tributaria, y no
porque la ley haya establecido que existe responsabilidad solidaria por
hecho generador. De otro lado, consideramos que, podemos diferenciar dos
momentos:
1. Cuando surge la solidaridad ya sea entre contribuyentes o entre
contribuyente y responsable respecto de la administracin, por lo que el
acreedor tributario se dirigir a cualquiera o a todos para el cumplimiento
de la prestacin, de lo que se derivaran efectos de naturaleza tributaria.
2. Cuando se cumple con la prestacin tributaria, por lo que el responsable
solidario (artculo16, 17 y 18 del TUO del Cdigo Tributario) o el
contribuyente solidario (artculo 19 del TUO del Cdigo Tributario) en su
caso, quien cumpli con el pago de la deuda tributaria tendrn el derecho
de repeticin que se establece en el artculo 20 del TUO del Cdigo
Tributario, es decir, se subroga en la posicin del acreedor; por tanto, los
efectos de esas relaciones sern de naturaleza civil.
En el mbito tributario, slo hablaremos de responsabilidad solidaria
pasiva, en la cual, como ya se dijo antes, concurren una pluralidad de
deudores. Una vez establecida la responsabilidad solidaria por concurrir en
los supuestos que se sealan en los artculos 16 y/o siguientes del TUO del
Cdigo Tributario (sea por representacin, por sucesin, por participar en el
mismo hecho generador, y los dems casos que establece la ley) el primer
efecto que se va a producir casi de forma automtica (luego de notificarse la
resolucin de determinacin) es el efecto propio y esencial de la naturaleza
propia de solidaridad, tal como seala Felipe Osterling
19. es que el acreedor pueda dirigirse contra alguno de los deudores, o
contra todos ellos; y que puede hacerlo simultanea o sucesivamente, hasta
que cobre el integro de la deuda. Dicho precepto responde a la verdadera
naturaleza jurdica de la solidaridad, es decir, a la unidad de la prestacin,
demostrando ser la garanta personal por excelencia, lo cual facilita la labor
de recaudacin de la Administracin Tributaria. Para Francisco Pantigoso
20. el establecimiento de la responsabilidad solidaria genera cinco
consecuencias tributarias: 18 BRAVO CUCCI, Jorge. p. cit. pp. 303. 19

OSTERLING, Felipe. De las obligaciones divisibles e indivisibles y de las


obligaciones mancomunadas y solidarias. En: Fernando de Trazegnies
Granda. Para leer el Cdigo Civil. Lima: PUCP. Fondo Editorial, 1985. pp. 92.
20 PANTIGOSO, Francisco. Algunas reflexiones sobre la responsabilidad
tributaria en la sujecin pasiva. En: Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario (9a: 14-15 nov. 2006: Lima). Los sujetos pasivos responsables en
materia tributaria. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario: PUCP,
2006. pp 269. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario 47
1. La Administracin Tributaria puede exigir a cualquiera de los sujetos
pasivos el cumplimiento de las prestaciones pecuniarias y formales.
2. El pago efectuado por uno de los deudores tributarios libera a los dems.
3. El sujeto pasivo responsable tiene derecho de exigir al contribuyente la
devolucin del monto efectivamente pagado; a este derecho se le conoce
como derecho de repeticin.
4. El reconocimiento expreso de la obligacin tributaria solo tendr efectos
para aquel deudor que la hubiere realizado.
5. La interrupcin o suspensin de la prescripcin o caducidad favorece o
perjudica a todos los dems deudores. Para Villanueva Gonzles21 surgen
dos efectos importantes: el primero, es que si, como resultado de las
acciones de cobranza de la deuda que realice el acreedor tributario, uno de
los deudores pagara la deuda y dicho pago liberara al resto de deudores
solidarios, quedando expedito su derecho a repetir contra los dems por el
monto pagado. El segundo, es que el deudor exigido para el pago puede
oponer las excepciones comunes (no verificacin del hecho imponible, no
vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligacin, prescripcin)
o personales (insolvencia comprobada); el xito de las excepciones
comunes que se plantean por el deudor exigido, favorece a todos los
dems; dichas excepciones, salvo la de compensacin, pueden ser
deducidas por cualquier deudor. Como hemos notado muchas de las
consecuencias o efectos que surgen a partir de la atribucin de la
responsabilidad solidaria son similares a los efectos producidos en materia
civil; sin embargo, y en lo que hay que hacer hincapi, es que la diferencia
sustancial consiste en el tipo de relacin jurdica que se establece, ya que
en materia tributaria estaremos hablando de una obligacin jurdico
tributaria, que es definida por el artculo 1 del TUO del Cdigo Tributario
como una obligacin de derecho pblico, basado en el ius imperium del
Estado y que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria,
que a su vez diremos que dicha prestacin tiene por objeto una conducta de
dar, que no es otra que el pago del tributo, es decir, a diferencia de lo que
vimos en materia civil, la obligacin tributaria no puede ser otra sino
relacionada al tributo y en tanto dicha obligacin es de Derecho Pblico, su
contenido o el rgimen jurdico quedan al margen de la voluntad de las
partes, radicando en ello su mayor diferencia con el derecho civil. Por ello, la
solidaridad solo puede ser establecida mediante ley, mientras que en
materia civil decamos que esta puede surgir a partir de una disposicin
legal o del pacto entre las partes. Segn lo dispuesto por el citado artculo
20-A, los efectos de la responsabilidad solidaria son:

1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de


los deudores tributarios o a todos ellos simultneamente salvo cuando se
trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la
categora de tales en virtud a lo sealado en el numera 1 del artculo 17, los
numeral 1 y2 del artculo 18 y el artculo 19 del TUO del Cdigo Tributario.
21 VILLANUEVA, Martn. Responsabilidad solidaria de los representantes y
administradores en materia tributaria. En: Actualidad Jurdica (Tomo 143Oct. 2005). pp. 27. TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario
48 Segn Robles Moreno, en este numeral se est sealando que la
Administracin Tributaria (dentro de la relacin jurdica tributaria), se
encuentra facultada por ley para exigir a los responsables solidarios (tengan
estos la condicin de contribuyentes o de responsables) el pago de la deuda
tributaria (entendida esta deuda como el monto adeudado por concepto de
tributo, multas, intereses, anticipos, pagos a cuenta o cualquier otra deuda
que tuvieran los responsables con la Administracin Tributaria). Es decir, la
regla general contenida en este numeral es que la Administracin Tributaria
puede requerir indistintamente a cualquiera de los sujetos que ostenten la
calidad de responsables solidarios, el pago de la deuda tributaria; y la
excepcin a esta facultad de la Administracin (que conlleva una obligacin
de parte de los responsables solidarios) son los casos sealados de manera
expresa en la norma, que son cuando se trate de multas, veamos: i) la
primera excepcin se refiere a la responsabilidad solidaria contenida en el
artculo 17 numeral 1 del TUO del Cdigo Tributario, esto es la
responsabilidad de los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los
bienes que reciban, o los herederos por los anticipos de legtima que
reciban. Esto obviamente porque las sanciones por infracciones tributarias
(la multa es una sancin) por su naturaleza personal no son transmisibles a
los herederos y legatarios, tal como lo ha sealado expresamente el artculo
167 del TUO del Cdigo Tributario.
Esto significa que, de configurarse la responsabilidad solidaria de los
adquirentes a ttulo universal y legatarios, la deuda por la que deben
responder es toda con excepcin de las multas. Este mismo tratamiento
reciben los sujetos que sean responsables solidarios en los casos del artculo
18 numeral 1 y 2: las empresas porteadoras son responsables solidarias con
el contribuyente si no cumplen con los requisitos que sealan las normas
tributarias para el transporte de los productos. Esto significa que, de
configurarse este caso, habr responsabilidad solidaria por la deuda
tributaria, con excepcin de la multa correspondiente que ser de cargo de
la empresa porteadora, ya que fue ella la que incumpli con el deber y por
lo tanto es la titular de la infraccin cometida y por lo tanto de la sancin;
no siendo de cargo en este caso la multa correspondiente del contribuyente,
en este sentido no se configura responsabilidad solidaria respecto de la
multa.
Para el caso de los agentes de retencin y/o percepcin, estos sern
responsables solidarios con el contribuyente en la medida en que no hayan
cumplido con la retencin o con la percepcin a que se encontraban
obligados, ya que de haberse retenido y/o percibido, el contribuyente queda
liberado y no hay responsabilidad solidaria; no obstante, ello, el agente de
retencin y/o retencin sino retiene o no percibe es el titular de una multa
que le corresponde a l y no al contribuyente. En este mismo orden de

ideas, el legislador considera que no hay responsabilidad solidaria respecto


de las multas que se generen como consecuencia de la responsabilidad
contenida en el artculo 19 del TUO del Cdigo Tributario (responsabilidad
solidaria por comisin de un mismo hecho generador de la obligacin
tributaria).
2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los
responsables solidarios de la deuda a su cargo. TRB - Diplomado en
Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario 49 Sobre el particular, Robles Moreno
seala que es justamente el efecto de la responsabilidad solidaria como
consecuencia de haberse extinguido la obligacin tributaria, por cualquiera
de los medios de extincin de la misma. Tal como lo seala el artculo 27 del
TUO del Cdigo Tributario, la obligacin tributaria se extingue (entre otros
supuestos) por:
a. El pago de la deuda tributaria
b. Por la compensacin
c. Por la condonacin
d. Consolidacin, al ocurrir esta, es decir al extinguirse la obligacin
tributaria, el deudor tributario queda liberado de la misma, y en el caso de
la responsabilidad solidaria, si son varios los deudores, la liberacin opera
respecto de todos, esto debido a que la obligacin tributaria ha quedado
extinguida. Esto obviamente respecto de la relacin contenida entre los
deudores y la Administracin Tributaria, ya que respecto de las relaciones
entre ellos (los deudores tributarios) no rigen ests reglas, sino las del
derecho civil.
3. Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria
respecto del contribuyente surten efecto colectivamente para todos los
responsables solidarios. Los actos de suspensin de la prescripcin respecto
del contribuyente o responsables solidarios a que se refieren los literales
a) del numeral 1 y a) y e) del numeral 2 del artculo 46 tienen efectos
colectivamente. En el caso de la prescripcin, como sabemos hay casos en
que opera la suspensin de la prescripcin (el plazo se deja de contar por
quedar suspendido) o la interrupcin de la misma (el plazo se corta y se
puede volver a contar a partir del da siguiente del acto interruptorio). El
legislador est diferenciando los efectos debido a distinta naturaleza de la
suspensin y la interrupcin de la prescripcin. Como se puede apreciar,
cuando se dan algunas de los causales de interrupcin de la prescripcin, y
siempre que el origen del acto interruptorio lo realice la Administracin
Tributaria, el plazo de prescripcin se interrumpe para todos los
responsables solidarios. Esto obviamente lo sucede cuando el acto
interruptorio lo realiza uno de los responsables solidarios. Es decir, los
efectos de dan para todos siempre que el acto interruptorio venga de la
Administracin Tributaria, caso contrario, por ejemplo, si uno de los
responsables solidarios solicita un fraccionamiento, la interrupcin operar
respecto de l, pero no del resto. Para el caso de la suspensin de la
prescripcin, est opera respecto de todos solo en los casos sealados
expresamente, como por ejemplo durante la tramitacin del procedimiento
contencioso tributario, o en aquellos casos en que la Administracin

Tributaria se encuentre impedida de efectuar la cobranza de la deuda


tributaria por una norma legal. En cualquiera de los dems casos
contemplados en el TUO del Cdigo Tributario, la suspensin de prescripcin
no opera sino respecto de quien ha realizado el acto que da origen a la
suspensin.
4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de
responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da
lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual
se es responsable, sin que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin
pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado TRB - Diplomado
en Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario 50 firme en la va administrativa.
Para efectos de este numeral se entender que la deuda es firme en la va
administrativa cuando es hubiese notificado la resolucin pone fin a la va
administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
En este numeral se seala que cuando se impugne (entendemos va
reclamacin o apelacin) la atribucin de responsabilidad tributaria
efectuada por la Administracin Tributaria, esta impugnacin puede hacerse
sobre el supuesto o base legal que se utiliza como tipicidad de
responsabilidad solidaria; asimismo la impugnacin tambin puede
efectuarse sobre la deuda tributaria respecto de la cual se tiene la calidad
de responsable solidario. Asimismo, se precisa que cuando exista resolucin
administrativa firme, sea porque no se apel dentro del plazo para hacerlo,
o porque el Tribunal Fiscal haya emitido el acto administrativo resolutivo
correspondiente (RTF), ya no es posible revisarse la deuda tributaria.
Entendemos que esto no afecta a la demanda contenciosa administrativa
regulada por el TUO del Cdigo Tributario y la Ley N. 27584 que regula el
proceso contencioso administrativo.
5. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva
respecto del contribuyente o uno de los responsables surte efectos respecto
de los dems salvo en el caso del numeral 7 del literal
b) del artculo 119. Tratndose del literal
c) del citado artculo la suspensin o conclusin del procedimiento de
cobranza coactiva surtir efecto para los responsables slo si quien se
encuentra en dicho supuesto es el contribuyente. Para que surta efectos la
responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe notificar al
responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad
en donde se seale la causal de atribucin de responsabilidad y el monto de
la deuda objeto de la responsabilidad. Como sabemos el artculo 115 del
TUO del Cdigo Tributario establece los supuestos en que el procedimiento
de cobranza coactiva se puede suspender o se puede concluir. Sobre esto el
legislador ha precisado que como regla general tanto la suspensin como la
conclusin del procedimiento de cobranza coactiva cuando se trata de
supuestos de responsabilidad solidaria, si ocurre respecto de uno de los
responsables, la suspensin o conclusin surten efectos respecto de los
dems; y la excepcin, en cuyo caso no surte efectos para los dems, para
el caso el numeral 7, literal

b) del artculo 119; es decir que concluye el procedimiento de cobranza


coactiva si el responsable ha sido declarado en quiebra. De otro lado,
cuando est de por medio un procedimiento concursal (literal
c), la conclusin del procedimiento de cobranza coactiva surtir efectos
para todos los responsables, slo en el caso que el sujeto que se encuentre
en el procedimiento concursal sea el contribuyente (de esta manera se
excluye la conclusin con efecto para todos los contribuyentes si es un
responsable no contribuyente quien se encuentre en este caso) Asimismo,
seala que para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la
Administracin Tributaria debe notificar al responsable la resolucin de
determinacin de TRB - Diplomado en Tributacin Curso 2 Cdigo Tributario
51 atribucin de dicha responsabilidad en donde se seale la causal de
atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la
responsabilidad. Esto obviamente porque la motivacin es fundamental en
un acto administrativo de esta naturaleza. La nueva figura del Administrador
de Hecho: Con la dacin del Decreto Legislativo N 1121 se incorpora el
artculo 16-A al Cdigo Tributario, el cual incorpora la figura de
administrador de hecho como responsable solidario para pagar tributos y
cumplir las obligaciones formales y se indicaron los supuestos bajo los
cuales se configurara la referida figura. La norma establece como
administrador de hecho al que acta sin tener la condicin de administrador
por nombramiento formal y disponga de un poder de gestin o direccin o
influencia decisiva en el deudor tributario.