—_—_________.— CAPITULO XIV ee SS IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA See SUMARIO: 1. Aspectos Generales: Principales Caractertsticas del Impuesto. A) Hecho imponible. B) Vigencia del {tibuto, C) Sujetos. 1) Sujetos del pais. 2) Sujetos del exterior. 3) Responsables sustitutos. D) Exenciones. E) Base imponible. F) Valuacién de bienes situados en el pals. G) Variaciones de activos. H) Bienes situados con cardcter permanente en el exterior. 1) Definicién. 2) Valuacién. 1) Rubros no considerados Como activos. J) Disposiciones especiales de valuacién. 1) Entidades financieras y compafiias de seguros. 2) Consignatarios de hacienda, frutos y productos del pais. 3) Empresas de leasing. K) Bienes no computables. L) Tasa. M) Pago a cuenta. N) Anticipos. Declaracién jurada, Esquema de liquidacién. 1) Anticipos. 2) Declaracién jurada. 3) Esquema de liquidacién. ©) Otras disposiciones. 2. Preguntas de Frepaso sobre conceptos tratados en el Capitulo XIV.CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Presunta. CAPITULO xIV IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA XIV.1.__ ASPECTOS GENERALES: PRINCIPALES CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO La ley N° 25063 (B.0. 30/12/1998) crea el Impuesto a la Ganancia Minima Presunta (I.G.M.P.), gravamen que reconoce antecedentes en el Impuesto sobre los Activos a cargo de sujetos empresas, que estuvieron vigentes en el pais hasta el 30/06/1995. Esta ley se reglamenté mediante el decreto N° (B.0. 29/01/1999). Asimismo, se han dictado norman sobre cuestiones diversas relacionadas 1533/98 del Poder Ejecutivo Nacional las R.G. (AF.LP.) 327 y 2014, que con este impuesto. EI .G.M.P. es un. gravamen que aleanza Impuesto a las Ganancias, como asi t contribuyentes directos de éste y a los titul a las empresas que resulten sujetos del lambién a las sociedades que no fueran ares de inmuebles rurales. Se trata de un tributo que presenta las. siguientes caracteristicas: a) PERIODICO: porque debe determinarse anualmente por cada periodo fiscal, b) PROPORCIONAL: ya que su alicuota es fija (1%), independientemente de la magnitud de la base imponible, ©) INDIRECTO: dado que grava una manifestacién presunta de renta o ganancia, d) OBJETIVO: al no contemplar en su esquema de liquidacién la situacién Personal del contribuyente. Los criterios de atribucién del gravamen difieren en tanto se trate de a) Sujetos domiciliados en el pais: tributan sobre los bienes situados en el pais y en el exterior, b) Sujetos domiciliados en el exterior: tributan solamente sobre los bienes situados en el pais. En cuanto a la base de imposicién, como su nombre lo indica, manifestacién presunta de ganancia valorada a través del monto del acti impuesto conforme lo determina la ley. grava una ivo sujeto a Presenta, en principio, un minimo exento de $ 200.000.-, por lo que los sujetos con activos gravados que no lo superen no deberén tributar este impuesto, mientras que €n caso contrario la totalidad de los activos debera someterse a imposicién. Asimismo, por ser complementario del Impuesto a las Ganancias determinado para idéntico periodo fiscal, permite que este Ultimo sea tomado como pago a cuenta del IG.M.P., aplicando mecanismos que la propia ley N° 25063 define, y que se analizaran en este capitulo. 595IMPUESTO A LAS GANANCIAS XIV.1.A. HECHO IMPONIBLE. El articulo 1 de la ley N° 25063 establece que el \.G.MP. es aplicable en todo el territorio de la Nacién y se determinaré sobre la base de los activos, valuados conforme lo establece Ia ley. Es importante resaltar que el hecho imponible esta configurado por la tenencia de bienes que integran el activo a la fecha de cierre de un ejercicio y no por el patrimonio neto de los sujetos pasibles del gravamen, motivo que ha dado lugar a opiniones encontradas de especialistas en la materia, quienes consideran que de esta manera se perjudica a aquellos contribuyentes que no tengan un determinado indice de rentabilidad en funcién de sus activos, gravando los mismos independientemente que estos generen ganancia o pérdida y prescindiendo asi de la verdadera capacidad contributiva del sujeto’. Del mismo modo, el gravamen no tiene en consideracién la forma como fueron adquiridos los actives alcanzados, si los titulares los compraron con fondos propios o financiados. Esto hace que el impuesto se torne regresivo. XIV.1.B. VIGENCIA DEL TRIBUTO Conforme lo determina el articulo 1 de la Ley de I.G.M.P., el impuesto regira por el término de 10 (diez) ejercicios anuales. El articulo 1 del decreto reglamentario especifica que los contribuyentes determinarén el gravamen en funcién de los activos existentes al cierre de los ejercicios econémicos anuales que finalicen entre el 31 de diciembre de 1998 y el 30 de diciembre del afio 2008, ambas fechas inclusive. Para los contribuyentes que lleven registros contables que les permitan confeccionar balances en forma comercial, el periodo fiscal coincidiré con el cierre del ejercicio econémico. Para el resto de los contribuyentes, el periodo fiscal sera el afio calendario. Cabe destacar que la ley N° 25063 fue publicada con fecha 30/12/1998 y establecié que sus disposiciones regirfan a partir del dia siguiente al de su publicacién en el Boletin Oficial y surtirian efecto para los ejercicios cerrados con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley. Esto fue motivo oportunamente de interpretaciones divergentes, puesto que gran parte de la doctrina entendié que el impuesto debia ser aplicado para ejercicios cerrados a partir del 01/01/1999, hecho que a posteriori fue puntualmente tratado en el articulo 1 del decreto reglamentario, tal como acabamos de analizar. * sGeorgalos Hnos.", Justicia Federal — Tribunal Contencioso Administrativo, 11/03/1999. 596CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Presume EJERCICIOS ECONOMICOS IRREGULARES: ba ley N° 25063 de |.G.M.P. establece que: “(...) Cuando se cierren ejercicios irregulares, e! impuesto a ingresar se determinaré sobre los activos resultentes a! Clerre de dichos ejercicios, en proporcién al periodo de duracién de los mismos. En tales casos los contribuyentes deberdn determinar © ingresar un impuesto propercional al tiempo que reste para completar el periodo total de vigencia previsto én el primer pérrafo (10 ejercicios anuales). A tal fin se efectuara la pertinente liquidacién complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente.” (Articulo 1 de la ley). Los ejercicios irregulares pueden ser: a) Menores a 12 meses. b) Mayores a 12 meses. En esta situacién, el impuesto a ingresar debe ser proporcional al periodo de duracién del ejercicio econémico irregular, y calculado sobre la base de los activos existontes al cierre de dicho periodo, proporcionados a la cantidad de meses que abares el mismo. Asimismo, la norma establece que el gravamen de los meses restantes para completar el ejercicio fiscal anual debera ser ingresado en el ejercicio inmediato siguiente al Ultimo periodo fiscal comprendido dentro de la vigencia del tributo. EJERCICIOS IRREGULARES MENORES A 12 MESES El caso més frecuente de ejercicios econémicos menores a 12 meses se produce cuando se inician actividades. Ejemplo: Una sociedad anénima cuya fecha de cierre del ejercicio econémico es el 31/12 inicié sus actividades el dia 01/11/1998. Activo gravado al 31/12/199§ Activo gravado al 31/12/200: $ 1.000.000,- $ 700.000.- Solucién: A fin de determinar el impuesto a ingresar por el ejercicio cerrado con fecha 31/12/1998, el activo gravado deberé proporcionarse a la cantidad de meses de duracién de dicho ejercicio irregular: |mpuesto a ingresar por el ejercicio cerrado con fecha 31/12/1998: ($ 1.000.000.- x 2 meses / 12 meses) x 1% = $ 1,666,67 Conforme lo comentado precedentemente, el ultimo ejercicio comprendido dentro de la vigencia del tributo para este contribuyente es el cerrado con fecha 31/12/2007. no obstante, debera ingresar el impuesto proporcional a los 10 meses restantes del primer ejercicio (1998) para completar los 10 ejercicios de vigencia del tributo, Este se calculara sobre la base de los actives existentes al 31/12/2008 y de acuerdo al siguiente procedimiento: 597IMPUESTO A LAS GANANCIAS Impuesto a ingresar por el ejercicio cerrado con fecha 31/12/2008; ($ 700.000.- x 10 meses / 12 meses) x 1%= $ 5.833,33. EJERCICIOS ECONOMICOS MAYORES A DOCE MESES Generalmente, el caso de ejercicios econémicos mayores a doce meses se produce cuando existe cambio de fecha de cierre de ejercicio econémico. Ante esta circunstancia, y para el primer ejercicio irregular, el contribuyente deberd ingresar el gravamen en forma proporcional a los meses de duracién de tal perfodo. Sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio que opere con posterioridad al 30 de diciembre de 2008, los contribuyentes deberan ingresar el impuesto en forma proporcional a los meses que resten para completar el periodo total de vigencia del impuesto (10 ejercicios).. Ejemplo: Una sociedad anénima cuyo ejercicio econémico inicié con’ fecha 01/07/1998 solicits a la AF.LP. cambio de fecha de cierre de ejercicio al 31/08, motivo por el cual el ejercicio que cuyo cierre originalmente operaba con fecha 30/06/1999 cerré el 31/08/1999. Activo gravado al 31/08/1999: $ 1.000.000.- Activo gravado al 31/08/2008: $ 700.000.- Solucién: Impuesto a ingresar por el ejercicio cerrado con fecha 31/08/1999: ($ 1.000.000.- x 14 meses / 12 meses) x1% = $ 11.666,67. Impuesto a ingresar por el ejercicio cerrado con fecha 31/08/2008: ($ 700.000.- x 10 meses / 12 meses) x 1% = $ 5.833,33. OTRAS CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA a) Si bien cuando se liquida el impuesto para ejercicios econémicos irregulares el activo gravado debe proporcionarse, el minimo exento no esta sujeto a proporcién alguna, por lo que debera ser computado en su totalidad. b) Alos fines de calcular la proporcionalidad, los meses deberén tomarse enteros, sin considerar los dias, es decir que si para el primer caso (ejercicio irregular menor a 12 meses) la fecha de inicio de actividades hubiera sido el 28/11/1998, por ejemplo, igual el calculo del impuesto correspondiente al ejercicio 1998 se debe efectuar sobre un activo proporcionado a 2 meses. Por ultimo, y conforme lo establece el articulo 2 de! decreto reglamentario, la A.F.I.P. queda facultada para exigir el pago del tributo sobre los activos resultantes al cierre de los 12 meses calendario computados a partir de la fecha de inicio de actividades, cuando la fecha de cierre de ejercicio hiciera presumir un propésito de evasion. 598CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Presunta. XIV.1.C. SUJETOS Los sujetos pasibles del I.G.M.P. se encuentran enumerados en el articulo 2 de la ley N° 25063: a) Sociedades, b) Asociaciones Civiles y Fundaciones. c) Empresas Unipersonales. 1) Sujetos del Pais. | d) Empresas y Organismos del Estado. #8) Personas fisicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales. f) Fideicomisos. 9) Fondos Comunes de inversién. 2) Sujetos del Exterior. 3) Responsables Sustitutos. XIV.1.C.1. SUJETOS DEL PAIS a) Sociedades domiciliadas en el pats. Revestiran el caracter de sujetos pasivos del impuesto desde la fecha del acta fundacional o de la celebracién del respectivo contrato. El articulo § del decreto reglamentario establece que las empresas en disolucién continuaran sujetas al del _gravamen hasta el cierre del ejercicio anual anterior a aquel en que se verifique la distribucién final de sus bienes. b) Asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pais, desde la fecha a gue se refiere el inciso a) precedente. Si bien el articulo 2 de la ley N° 25063 las incluye como sujetos pasivos del impuesto, el articulo 3 inciso c) de la norma bajo andlisis las exime del pago del tributo cuando exista un reconocimiento expreso por parte de la AF.LP. en virtud del encuadramiento por parte de dichas instituciones en el articulo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. c) Empresas 0 explotaciones unipersonales ubicadas en el pais, pertenecientes a jersonas domiciliadas en el mismo”, Se incluye en este inciso tanto a las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extraccién, produccién 0 comercializacién de bienes con fines de especulacién o lucro, como también a las que presten servicios con igual finalidad (técnicos, cientificos 0 profesionales). ? Dictamen (D.A.T..) 7/80 y circular (0.G.1) 1080/79. 599IMPUESTO A LAS GANANCIAS: d) Empresas u organismos del Estado a los que se refiere el articulo 1 de la ley N° 22016. Se incluye en este inciso a las sociedades de economia mixta, empresas del Estado, sociedades anénimas con participacién estatal mayoritaria o simple, sociedades del Estado y en general a todo organismo de Estado que preste servicios o venda bienes a titulo oneroso. e) Personas fisicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales y en relacién a dichos inmuebles solamente. Conforme se desprende del texto precedente, no se requiere que el inmueble esté explotado para que sobre el mismo recaiga el gravamen. Asimismo, el articulo 4 inciso b) de la ley N° 25063 aclara que un inmueble reviste el cardcter de rural cuando asi lo dispongan las leyes catastrales locales. El articulo 15 del decreto reglamentario establece que estos sujetos podrén computar como pago a cuenta del |.G.M.P. el Impuesto a las Ganancias correspondiente a estos inmuebles rurales, determinado para el mismo periodo fiscal por el cual se liquida este tributo. f) Los fideicomisos constituidos en el pais conforme la ley N° 24444, Excepto los fideicomisos financieros previstos en los articulos 19 y 20 de dicha ley, ya que estos Ultimos tributan en cabeza de los titulares de los titulos de deuda y certificados de participacién. : 9) Fondos Comunes de Inversién constituidos en el pais y no comprendidos en el articulo 1 de la ley N° 24083 y sus modificatorias. Es decir que se excluye del gravamen a aquellos Fondos Comunes de Inversién que no hagan oferta publica de sus cuotas parte (cerrados).. XIV.1.C.2. SUJETOS DEL EXTERIOR Son sujetos del gravamen los establecimientos estables domiciliados 0, en su caso, ubicados en el pais, para el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agricolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulacién o lucro, de produccién de bienes o de prestacién de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectacién, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas alli radicadas. La ley define como establecimientos establés a aquellos lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesién indivisa, un patrimonio de afectacién o una explotacién o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtencién de renta. A titulo enunciativo, la norma incluye dentro de este inciso a: 600CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Presunta. [Ura sucursar. Una empresa 0 explotacién unipersonal Una base fla para la prestacién de servicios técnicos, clentifcos 6 profesionales por parle de personas de existencia visible, Una agencia 0 una representacién permanente. Una sede de direccién 0 de administracion, e Una oficna... Una fabrica., Un taller. Un inmueble rural, aun cuando no se explote. Una mina, cantera u otra lugar de extraccién de recursos naturales... Una ejecuci6n de obra civil, trabajos de construccién o de montaje... t El uso de instalaciones con fines de almacenaje, exhibicion o entrega de mercaderies por la persona: patrimonio de afectacion, empresa o expotacién unipersonalo sucesién indvisa, a quienes éstas pertenecen y el mantenimiento de existencias de dichas mercaderias con tales fines. El manterimiento de un lugar fo de negocios para adquir_morcaderlas 0 rounir Infonmaciones para Ta Persona, patrimonio de afectacién, empresa 0 explotacién unipersonal o sucesién indivisa, asf como tambien Con fines de publicidad, suministro de informacion, investigaciones técnicas 0 cientificas © actividades similares, que tengan cardcter preparatorio o auxliar para la persona, patrimonio de afectacién, empresa 0 ‘xplotacién unipersonal o sucesisn indivisa, El Decreto Reglamentario establece que quedan comprendidos en este apartado, los establecimiontos estables pertenecientes a Fondos Comunes del Exterior y los actives de establecimientos stables Pertenecientes @ Estados extranjeros en tanto que estos actiien como sujetos de derecho privado (D.R. Art 4 y8) EXCLUSIONES No se considerara establecimiento estable la realizacion de negocios en el pais por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situacién independiente, siempre que éstos actuien en el curso habitual de sus propios negocios. Tampoco se considerarén establecimientos estables los sujetos pasivos que estuvieran comprendidos en los incisos a) 0 b) del presente articulo (sociedades domiciliadas en el pais y asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pais). XIV.1.C.3. RESPONSABLES SUSTITUTOS La ley N° 11683 (Ley de Procedimiento Tributario) enumera en su articulo 6 a los llamados responsables de! cumplimiento de la deuda ajena o responsables sustitutos, refirigndose a aquellos sujetos respecto de los cuales no se verifica un hecho imponible pero que deben cumplir igualmente con todos los deberes tributarios definidos legalmente por cuenta de sus representados, en virtud de su estrecha vinculacién con éstos. 601IMPUESTO A LAS GANANCIAS: En el caso puntual del |.G.M.P., el articulo 2 de la ley N° 25063 contempla los siguientes casos en los cuales debe intervenir un responsable sustituto: SUJETO DEL IMPUEST( Personas de existencia visible o ideal domiciiodas en el pals, 0 Establocimiontos stables pertonaciontes @ sujetos |= Empresas o explotaciones unipersonales domiciiadas en el pets, 0 Gol exterior ‘Las sucssiones racicadas en el pais que tengan el condomino, uso, gooe, ceposicién, ec, de los bienes del estableciiento.. Unionss —Translloras de_Empresas (UTE) oe Pertonociontos a sujetos del exterior Los representantes de las UTE. | Fasicomiss (excepe fanciers) Tes iduarios Fndos Comunes de inversin (excoptocarados) _| Sodiedades gorotes XIV.1.D. EXENCIONES El articulo 3 de la ley N° 25063 enumera de manera taxativa a aquellos bienes que se consideran exentos del |.G.M.P. y que se resumen a continuacién: a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antértida e Islas del Atlantico Sur, en las condiciones previstas por la ley N° 19640 (Ley de Creacién del Régimen de Promocién Especial Fiscal y Aduanero). b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen de inversiones para la actividad minera, instituidos por la ley N° 24196, que se encuentren afectados al desarrollo de las actividades comprendidas en el mencionado régimen; ©) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la ‘Administracién Federal de Ingresos Publicos, en virtud de lo dispuesto en los incisos d), e), f), g) y m) del articulo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Se incluye en este inciso a las cooperativas, entidades religiosas, las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud publica, etc., las mutuales, las asociaciones deportivas y de cultura fisica sin fines de lucro. d) Los bienes beneficiados por una exencién del impuesto, subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados, en los términos y condiciones que éstos establezcan. @) Las acciones y demas participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados 0 irrevocables de suscripcién de acciones, con excepcién de aquellos que devenguen intereses 0 actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las practicas normales del mercado. A través de este inciso se pretende evitar la doble imposicién, ya que estos activos representan participaciones en el capital de otros sujetos del impuesto.CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Presunta. El fisco manifest6 que el valor lave o prima de emisién pagado por acciones también se encuentra comprendido en esta exencién’. f) Los bienes entregados por fiduciantes (sujetos pasivos del impuesto) a los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen de acuerdo con lo establecido por el inciso f) del articulo 2 y, en el caso de fideicomisos financieros, los certificados de participacién y los titulos representativos de deuda, en la proporcién atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario. Al igual que lo comentado en el apartado precedentemente, se pretende evitar la doble imposicién. 9) Las cuotas parte de Fondos Comunes de Inversién comprendidos en el inciso g) del articulo 2 (cerrados), y las cuctas parte de renta de otros Fondos Comunes de Inversién, en la proporcién atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo. h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la Administracién Federal de Ingresos Publicos, en virtud de lo dispuesto por el incisor) del articulo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Se refiere este inciso a los bienes de aquellas instituciones internacionales sin fines de lucro que cuenten con personeria juridica y sede central establecida en la Republica Argentina o que hayan sido declaradas de interés nacional aun en este Ultimo caso, cuando no cuenten con personeria juridica otorgada en el pais y/o sede en la Replica. i) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refiere el inciso d) del articulo 2 (empresas u organismos con participacién estatal) cuando estén afectados a finalidades sociales 0 a la disposicién de residuos y en general a todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservacién del medio ambiente, incluido el asesoramiento; i) Los bienes del activo gravado en el pais cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos doscientos mil ($ 200.000.-). Respecto de este apartado, es importante destacar que la suma mencionada (S 200.000.-) no actéa como un minimo no imponible, es decir que si el valor impositivo de los bienes gravados supera los $ 200.000.-, el gravamen recaera sobre la totalidad del monto de dichos bienes y no sobre el valor que exceda el monto exento. Ejemp! Bienes gravados por |.G.M.P.: $ 150.000 - No corresponde determinar el |.G.M.P. Bienes gravados por |.G.M.P.: $ 210.000 x 1% (alicuota |.G.M.P.)= $ 2.100.- * Dictamen (D.AT.) 61/00. 603IMPUESTO A LAS GANANCIAS Cuando existan activos gravados en el exterior, dicha suma se incrementara en el importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total. Total de activo gravado en el exterior % de incremento del minimo exento. = x 100 Total de activo gravado Minimo exento computable = 200.000.- + (200.000.- x % de incremento). Por otra parte, el tercer parrafo del articulo 3, inciso j) establece que “lo dispuesto en este inciso no serd de aplicacién respecto de los bienes a que se refiere el articulo incorporado a continuacién del articulo 12 de la ley N° 25063”. Si se analiza la citada normativa, juntamente con las aclaraciones formuladas por lo incorporado a continuacién del articulo 13 del DR, se concluye que no corresponde aplicar el minimo exento para el caso de los inmuebles improductivos (aquellos que no resulten integramente amortizables para la determinacién del Impuesto a las Ganancias). Lo que se pretende es castigar a este tipo de bienes, gravandolos por su monto total, mas alld de que su valor impositivo exceda o no la suma de $200.000.-. Para concluir con el tema bajo anilisis, la ley dispone que las exenciones totales o parciales referidas a titulos, letras, bonos y demas titulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales, no tendran efecto para los contribuyentes del presente gravamen. XIV.1.E. BASE IMPONIBLE La base imponible del I.G.M.P. esta determinada por los activos o bienes situados en el pais o en el exterior a la fecha de cierre de ejercicio, difiriendo el tratamiento de los mismos conforme su ubicacién (bienes situados en el pais o situados en el exterior con caracter permanente). Se entiende que estén situados en el pais aquellos bienes que no deban considerarse como situados con caracter permanente en el exterior conforme lo dispuesto por el articulo 8 de la ley N° 25063. Como puede observarse, la ley define a los bienes situados en el pais por exclusién; no obstante, es importante destacar que si la ubicacién de los bienes en el exterior es transitoria (no con cardcter permanente), éstos deben ser tratados impositivamente como bienes situados en el pais. XIV.1.F. VALUACION DE BIENES SITUADOS EN EL PAIS El articulo 4 de la ley define las normas de valuacién que deben aplicarse a los activos gravados situados en el pais: 604ey CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Presumt= a) Bienes muebles amortizables, incluso reproductores amortizables: En términos generales, la norma analizada establece que los bienes muebies deberan gravarse sobre su valor residual actualizado. Asimismo, el inciso bajo anal 1. is realiza una distincién entre: Bienes adquiridos: Deberan valuarse al costo de adquisicién o valor 2 a fecha de ingreso al patrimonio, actualizado por el indice mencionado en et articulo 14 de la Ley de I.G.M.P., excluidas las diferencias de cambio. Cabe destacar que al igual que en el Impuesto a las Ganancias, el costo de adquisicion de los bienes estara dado por el precio de compra més todos los gastos necesarios para su puesta en funcionamiento, a excepcién de los cargos financieros (intereses reales y/o presuntos). Al monto asi determinado se le detraerd el importe que resulte de eplicar a dicho valor los coeficientes de amortizacién ordinaria conforme las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, correspondientes a los afios de vida util transcurridos desde la fecha de adquisicién o..ingreso al Patrimonio y hasta el ejercicio inclusive, por el cual se liquida el gravamen’. Bienes elaborados, fabricados o construidos: Deberén valuarse al costo de elaboracién, fabricacién o construccién actualizado por el indice mencionado en el articulo 14 de la ley, referido a la fecha de finalizacién de la elaboracién, fabricacién o construccién. Es decir, este costo se determinaré actualizando, mediante la aplicacién de los indices mencionados, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversion hasta la fecha de finalizacién de la elaboracién, fabricacién o construccién. Al valor asi determinado se le detraera el importe correspondiente @ las amortizaciones acumuladas desde la fecha de finalizacién de le fabricacién, elaboracién 0 construccién del bien hasta el ejercicio por el cual se liquida el gravamen inclusive, calculadas conforme las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Bienes en curso de elaboraci6n, fabricacién o construccién: Deberdn valuarse considerando el valor de cada una de las sumas invertidas actualizadas por el indice mencionado en el articulo 14 de la ley. b) Los inmuebles, excluidos los que revistan el caracter de bienes de cambio: INMUEBLES URBANOS 1. Inmuebles adquiridos: Deberdn valuarse en funcién del costo de adquisicién o valor a la fecha de ingreso al patrimonio actualizado por el indice mencionado en el articulo 14 de la ley, referido a la fecha de adquisicién o de ingreso al patrimonio. Inmuebles construidos: Al valor del terreno, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se le adicionaré el costo de construccién, al que se aplicara el indice de actualizacién mencionado en el articulo 14 de la \Véase Capitulo VIL4.A. 605IMPUESTO A LAS GANANCIAS ley, referido a la fecha de finalizacién de la construccién, que indica la tabla elaborada por la Direccién General Impositiva con arreglo a las normas previstas en dicho articulo. Dicho costo de construccién se determinara actualizando, mediante la aplicacién de los indices contenidos en la referida tabla, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversion hasta la fecha de finalizacién de la construccién. Obras en construccién: Su valor impositivo estaré conformado por el valor del terreno determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1. precedente, al cual se le adicionara el importe que resulte de actualizar cada una de las sumas invertidas, mediante el referido indice, desde la fecha de inversion. Mejoras: Su valor se determinaré de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2. y 3. precedentes para las obras construidas 0 en construccién, segin corresponda. Para definir qué se entiende por mejora, debemos remitimos al articulo 147 del decreto regiamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que establece que son mejoras: “(...) aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumira que revisten el caracter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacion, supere el 20% del valor residual del bien, actualizaddo (...)”. DEDUCCION DE LA AMORTIZACION ORDINARIA Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a éstos, determinado de acuerdo con los apartados 1., 2. y 4. precedentes, se le detraera el importe que resulte de aplicar a dicho valor los coeficientes de amortizacién ordinaria que hubiera correspondido practicar de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, es decir que: : I Se debe determinar el costo de la construccién sobre el cual se practicara la amortizacién correspondiente (el valor atribuible al terreno no se amortiza), para lo cual: 1. Si el costo de la construccién es conocido, se amortiza sobre tal valor. 2. Sise desconoce el costo de la construccién, éste se determina en funcién de las proporciones que surjan del avaliio fiscal vigente a la fecha de adquisicién. 3. De no contar con el avaltio fiscal vigente a la fecha de adquisicién, el valor de la construccién se determinara aplicando justiprecio. Una vez calculado el costo atribuible a la construccién, deberan caloularse las amortizaciones acumuladas desde la fecha de adquisicién o finalizacién de la construccién hasta el cierre del ejercicio por el cual se liquida en gravamen, para lo cual se aplicara el coeficiente de amortizacién considerando para el inmueble una vida util de 50 afios (200 trimestres). En el caso de tratarse de mejoras, éstas se amortizardn por el lapso de vida util que le reste al bien al que se incorpora la mejora y a partir de la habilitacién de las mismas. 606CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Pssume= Ill._Una vez determinado el valor residual actualizado conforme los apartadios: precedentes, dicho valor deberd compararse con la base imponible Get inmueble a la fecha de cierre del ejercicio por el cual se liquida el gravamem. establecida a los efectos del pago de impuestos inmobiliarios 0 tbutos: similares. El valor impositivo del inmueble sera el mayor monto que surje d= esta comparacion. Asimismo, y en los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisicién o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio del inmueble, se tomaré la base imponible del parrafo precedente. EI valor establecido para los inmuebles segin las normas contenidas en los apartados 1. a 4. del inciso b) del articulo 4 de la ley debera Gnicamente incluir el atribuible a aquellos edificios, construcciones 0 mejoras que hayan sido tomados en consideracion para determinar la aludida base imponible. Aquellos no tomados en cuenta para dicha determinacién deberan computarse al valor establecido seguin los mencionados apartados. INMUEBLES RURALES La ley establece que los inmuebles revisten el carécter de rurales cuando asi lo dispongan las leyes catastrales locales. En el caso de los inmuebles rurales, el valor determinado de acuerdo con los apartados anteriores (inmuebles urbanos) se reduciré en el mayor de los siguientes importes: a) El que surja de aplicar el veinticinco por ciento (25%) sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del Impuesto Inmobiliario provincial, o b) En pesos doscientos mil ($ 200.000.-). A su vez, el valor asi determinado se compara con la base imponible vigente a la fecha de cierre del ejercicio que se liquida, establecida a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios 0 tributos similares, reducida conforme lo previsto en los apartados a) y b) precedentes. Ejemp! Valores del inmueble rural: Valor residual actualizado: Base imponible: Valuaci6n fiscal tierra libre de mejoras: $ 600.000 A los fines de determinar el valor impositivo del inmueble en cuestién, el valor residual actualizado se reducira en el mayor monto que surja de: 25% Tierra libre de mejoras: $ 600.000 x 25%= — $ 150.000.- °: $ 200.000.- (el mayor) 607IMPUESTO A LAS GANANCIAS Valor computable: $ 500.000 - $ 200.000= $ 300.000.- (1) Dicho valor deberé compararse con la base imponible reducida en el mismo valor $ 200.000.- Base imponible: $ 400.000 - $ 200.000= $ 200.000.- (2) El valor impositivo del bien estaré determinado por el mayor valor entre (1) y (2), es decir que sera de $ 300.000. MINAS, CANTERAS, BOSQUES NATURALES, PLANTACIONES PERENNES (FRUTALES, VIDES, BOSQUES, ETC.) Y OTROS BIENES SIMILARES Se computarén al costo de adquisicién, de implantacién o de ingreso al Patrimonio mas, en su caso, los gastos efectuados para obtener la concesién, actualizados. Cuando tales bienes sufran un desgaste o agotamiento, sera procedente el cémputo de los cargos o de las amortizaciones correspondientes, conforme lo dispuesto en el articulo 75 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (deduccién proporcional al agotamiento de la sustancia generadora de la renta, calculada en funcién de las unidades extraidas, desde el comienzo de la explotacién hasta la fecha de cierre del ejercicio que se liquida). En las explotaciones forestales, la madera ya cortada o en pie se computara por su valor de costo. OTRAS CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA A FIN DE VALUAR INMUEBLES CONTENIDAS EN EL INCISO B DEL ARTICULO 4 * Se entenderé que los inmuebles forman parte del activo, a condicién de que a la fecha de cierre del ejercicio se tenga su posesién o se haya efectuado su escrituracién. * En el caso de construcciones, edificios 0 mejoras cuyo valor esté comprendido en el costo de adquisicién o construccién o, en su caso, valor de ingreso al patrimonio, y que por cualquier causa no existieran a la fecha de cierre del ejercicio, se admitira la deduccién de los importes correspondientes segtin justiprecio efectuado por el contribuyente. * Los inmuebles inscriptos a nombre del Estado nacional argentino que las entidades y organismos comprendidos en el articulo 1 de la ley N° 22016 (sociedades de economia mixta, sociedades anénimas con participacion estatal mayoritaria, etc.) tengan afectados a su uso exclusivo, deberdn valuarse de acuerdo con las disposiciones de este inciso. * En los casos de usufructos constituidos por contrato gratuito, contemplados en el articulo 2.814 del Cédigo Civil, el usufructuario deberé computar como activo, a los fines de este impuesto, el valor total del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inciso. 608CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Presunta. * En los casos de cesién de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva del usufructo, se considerard titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios. * Integraran el activo de las sociedades de hecho aquellos inmuebles que si bien son propiedad de uno o mds socios, se encuentran afectados a la explotacién en forma exclusiva y sin retribucién alguna (la sociedad de hecho no paga alquiler por el inmueble), o cuando esta ultima sea inferior a la que se hubiere fijado entre partes independientes de acuerdo a valores normales de mercado. ©) Bienes de cambio: Los mismos deberdn valuarse de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias°. d) Los depésitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: Su valor impositivo estara dado por el ultimo valor de cotizacién tipo comprador del Banco de la Nacién Argentina, a la fecha de cierre del ejercicio, incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha. El articulo 8 del decreto reglamentario establece que de no existir cotizacién en la referida fecha, corresgandera tomar al tiga de cambia al cierca de las ageracianes, del ultimo dia habil inmediato anterior. Los créditos deberdn ser depurados de acuerdo con los indices de incobrabilidad previstos para el Impuesto a las Ganancias’. e) Los depésitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: Se valuarén por su valor a la fecha de cierre de cada ejercicio, el que incluira: * El importe de las actualizaciones legales, pactadas 0 fijadas judicialmente, devengadas hasta el 01/04/1991, y + Los intereses que se hubieran devengado a la fecha de cierre del ejercicio. Los créditos deberan ser depurados de incobrables conforme las normas que sobre el particular se definen en la Ley de Impuesto a las Ganancias’. Los anticipos, retenciones y pagos a cuenta de gravamenes, incluso los correspondientes al I.G.M.P., en general se encuentran gravados, computéndose s6lo en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo determinado, por el ejercicio fiscal que se liquida. Ejemplo: Una S.A. que cierra ejercicio el 31/12/2007 registra en su activo anticipos del Impuesto a las Ganancias por $ 1.000.- y retenciones a cuenta del mismo impuesto por $ 500.-. Si el Impuesto a las Ganancias determinado para 2007 (cuyo vencimiento para el Caso que estamos analizando se produce en mayo de 2008) asciende a $ 5.000.-, ® Véase Capitulo VIIL1.A.1. © Véase Capitulo IX.1. ” Vease Capitulo IX.1.IMPUESTO A LAS GANANCIAS 9) la totalidad de los créditos por anticipos y retenciones no se encuentran gravados por I,G.M.P. ya que no existen excedentes de estos conceptos respecto del Impuesto a las Ganancias determinado. En cambio, si el Impuesto a las Ganancias determinado fuera de $ 800.-, el excedente de $ 700.- ($ 800.- menos $ 1.000.- menos $ 500.- = -$ 700.-) seria un crédito gravado por el |.G.M.P. En este tema, deberd tenerse en cuenta que el monto de los anticipos incluidos como créditos en el activo al cierre del ejercicio, seguramente no coincidiré con los anticipos a descontar del. impuesto determinado cuando se confecciona la declaracién jurada, ya que en ese momento se computa la totalidad de los anticipos ingresados, incluso los abonados con posterioridad al cierre del ejercicio econémico. Volviendo al ejemplo anterior, si el Impuesto a las Ganancias determinado fuera de $ 800.-, los anticipos ingresados a la fecha de vencimiento de la declaracién jurada son § 1.570 y a la fecha de cierre del ejercicio (31/12/2007) registra en su activo anticipos por $ 1.000.- y retenciones a cuenta del mismo impuesto por $ 500.-, el crédito gravado seria de $ 700 ($ 800.- menos $ 1.000.- menos $ 500.- = -$ 700.-) yno de $ 1.270.- ($ 800.- menos $ 1.570.- menos $ 500. -$ 1270. Asimismo, del total de créditos podra descontarse el importe de los que se mantengan en gestién judicial contra el Estado-deudor (nacional, provincial, municipal o de la Ciudad Auténoma de Buenos Aires), en los que no se haya producido transaccién judicial o extrajudicial; Se requieren entonces dos requisitos: * Elinicio de gestiones judiciales contra el Estado, y * La inexistencia de transaccién judicial o extrajudicial. Los titulos publicos y demas titulos valores —incluidos los emitidos en moneda extranjera— excepto acciones de sociedades anénimas y en comandita: © Que coticen en bolsas o mercados: deberan valuarse al ultimo valor de cotizacion a la fecha de cierre del ejercicio. * Que no coticen en bolsas 0 mercados: se valuaran por su costo, incrementado, de corresponder, en el importe de las actualizaciones devengadas hasta el 01/04/1991, y el de los intereses y diferencias de cambio que se hubieran devengado a la fecha de cierre del ejercicio. Los certificados de participacién y los titulos representativos de deuda, en el caso de fideicomisos financiers: Que coticen en bolsas o mercados: al ultimo valor de cotizacién o al ultimo valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio. * Que no coticen en bolsas o mercados: se valuaran por su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada 0, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario que se hubieran devengado a favor de sus titulares y que no.les 610CAPITULO XIV: Impuesto a la Ganancia Minima Presunta. hubieran sido distribuidas a la fecha de cierre del ejercicio por el que se determina el impuesto. El articulo 10 del decreto reglamentario dispone que a los efectos de calcular la valuacién de estos bienes, no se deberdn tener en cuenta, para determinar el activo de los fideicomisos financieros, las acciones u otras participaciones que éstos tengan en el capital de aquellas entidades sujetas al pago del impuesto, evitando de esta manera la doble imposicién. h) Las cuotas parte de Fondos Comunes de Inversién: © Con valor de mercado: Al tltimo valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio. * Sin valor de mercado: A su costo, incrementado, de corresponder, con los iittereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo que se hubieran devengado en favor de los titulares de dichas cuotas parte y que no les hubieran sido distribuidas a la fecha de cierre del ejercicio por el que se determina el impuesto. Al igual que en el inciso anterior, resulta de aplicacién.lo dispuesto por el articulo 10 de la norma reglamentaria, con la finalidad de evitar la doble imposicién. i) Bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesién y otros activos similares): Se valuaran por el costo de adquisicién u obtencién, o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, a los que se aplicaré el indice de actualizacién mencionado en el articulo 14 de la ley, referido a la fecha de adquisicién, inversién o de ingreso al patrimonio. El decreto reglamentario de la Ley de I.G.M.P., en su articulo 9 establece que a los efectos de la valuacién de los bienes inmateriales y cuando se trate de bienes obtenidos por el contribuyente, integraran el costo de los mismos todos aquellos gastos de desarrollo, estudio e investigacién realizados con ese fin, en la medida en que no hubieran sido deducidos para la determinacién del Impuesto a las Ganancias. Estos gastos deberan actualizarse a partir de la fecha de la efectiva erogacién. De los valores determinados de acuerdo con lo dispuesto en el parrafo precedente se detraerdn, en su caso, los importes que hubieran sido deducidos, conforme a las pertinentes disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Es decir, y tal como lo aclara la propia reglamentacién (articulo 9), serd procedente la deduccién por amortizaciones cuando se trate de intangibles con vida Util limitada®. j) Los demas bienes: Se valuaran por su costo de adquisicién, construccién o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado por la aplicacin del indice mencionado en el articulo 14 de la ley, refetido a la fecha de adquisicién, construccién o de ingreso al patrimonio. * Véase Capitulo IV 5. 611IMPUESTO A LAS GANANCIAS k)_ Las participaciones en uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboracién empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas juridicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo: Deberan valuarse teniendo en cuenta la parte pro indivisa que cada participe posea en los activos destinados a dichos fines, valuados estos Ultimos de acuerdo con las disposiciones de este articulo. Atento a que estos entes no son considerados sujetos del impuesto, el mismo recaera sobre los socios pariicipes de dichos entes, quienes deberan ingresar el 1.G.M.P. en proporcién a su participacién en los activos del ente en cuestin, valuados conforme las pautas analizadas precedentemente, por lo cual resulta necesario que tales entes brinden a sus asociados la informacién concerniente a la valuacién de la parte pro indivisa que les corresponda, referida al cierre del ejercicio del afio por el cual se liquida el gravamen. OTRAS CUESTIONES A TENER. EN CUENTA VALUACION DE BIENES REEMPLAZADOS: La norma reglamentaria establece en su articulo 7 que cuando Ios contribuyentes del |.G.M.P. hubiesen enajenado bienes ¢ imputado la ufilidad impositiva obtenida, al costo de adquisicién o de construccién de los bienes que los reemplacen, a los fines de la liquidacién del ,G.M.P. deberan computar los bienes al costo de adquisicién o construccién actualizado y disminuido por el monto de las amortizaciones que pudieren corresponder. Es decir que a través de la disposicién bajo andlisis, no se permite a un contribuyente del |.G.M.P. reducir los valores de origen de los bienes que hayan sido afectados por el mecanismo de venta y reemplazo contemplado en el articulo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias’. REVALUOS TECNICOS: E1 fisco opiné en su dictamen (D.G.1.-D.A.T.) N° 72 de fecha 02/11/1989 que en la valuacién de bienes de uso elaborados por el propio contribuyente no resulta computable el mayor valor derivado de la realizacién de un revaltio técnico, por cuanto la diferencia entre éste y los costos incurridos constituye ganancias no realizadas. El valor asignado a los efectos de la determinacién del tributo sera el costo de elaboracién, fabricacién o construccién del bien, sin considerar los mayores valores provenientes de revaltios técnicos practicados. XIV.1.G. VARIACIONES DE ACTIVOS El atticulo 5 de la Ley de I.G.M.P. establece que cuando las variaciones de activos operadas durante el ejeiicio hicieran presumir un propdsito de evasién del tributo, la Administracién Federal de Ingresos Publicos (AF.I.P.) podra disponer que, a los efectos de la determinacién del activo gravado, dichas variaciones se proporcionen en funcién del tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el fin del ejercicio, modificando el activo establecido conforme a las normas de esta ley. En su caso, de presumir tal propésito en atencién a la proximidad de las variaciones ° Véase Capitulo VIL. 612