PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

Renato Silveira

Determinao dos crditos na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS

incidentes sobre a receita (anlise crtica e definio do termo insumo)

MESTRADO EM DIREITO

SO PAULO
2013

Renato Silveira

Determinao dos crditos na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS

incidentes sobre a receita (anlise crtica e definio do termo insumo)

MESTRADO EM DIREITO

Dissertao
apresentada

Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial para obteno do ttulo de Mestre em
Direito, na rea de concentrao de Direito
do Estado, subrea de Direito Tributrio, sob
a orientao da Professora Doutora Fabiana
Del Padre Tom.

SO PAULO
2013

Banca Examinadora:

_______________________________

_______________________________

_______________________________

AGRADECIMENTOS

A Deus e a Santo Expedito, por toda a fora, proteo e graas alcanadas.

minha Me, Izilda Silveira, pelo amor e apoio incondicionais.
Ao meu Pai, Wanderley Silveira, pela lio de vida e por incentivar o trabalho e o
estudo.
minha noiva e meu grande amor, Mariana De Vito Melfi, pela compreenso,
carinho, amor e companheirismo.
minha orientadora, Professora Doutora Fabiana Del Padre Tom, por acolher o meu
projeto e aconselhar-me acerca da organizao das ideias e problemas relativos ao tema
proposto. Obrigado por conferir-me a valiosa oportunidade de desenvolver, na Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, os estudos necessrios para a compreenso deste
complexo tema de direito tributrio.

RESUMO
O nosso objetivo analisar os enunciados prescritivos do Direito Positivo relacionados (direta
ou indiretamente) ao direito do contribuinte de descontar crditos no regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e, pela interpretao sistemtica da
Constituio Federal, da Legislao Ordinria e da Jurisprudncia (administrativa e judicial),
estabelecer critrios jurdicos para orientar a concretizao do princpio constitucional da nocumulatividade das referidas contribuies sociais, propondo, ainda, uma definio do termo
insumo. Atualmente, o tema recorrente e bastante controvertido, especialmente no tocante
delimitao semntica do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e
da COFINS incidentes sobre a receita. De fato, temos nos deparado com entendimentos,
principalmente da Receita Federal do Brasil e do prprio Poder Judicirio Brasileiro,
restringindo a determinao dos crditos na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita mediante a utilizao de premissas (fticas e jurdicas) que, no
nosso entendimento, no se coadunam com o prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988 e nas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim, a partir da aplicao dos
pressupostos da Teoria do Constructivismo Lgico-Semntico, buscaremos demonstrar que
no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita existem normas
jurdicas prprias e especficas, que o distancia do regime no-cumulativo do IPI e do ICMS,
e, tambm, do regime jurdico de dedutibilidade de custos e de despesas operacionais para
efeito de apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, e, ainda, delimitam o direito de
crdito do contribuinte e a acepo do termo insumo.
Palavras-chave: PIS e COFINS, no-cumulatividade, determinao de crditos, definio de
insumo.

ABSTRACT
This work aims at analyzing the prescriptive statements of the positive law (directly or
indirectly) related to the taxpayers right to deduct credits in the non-cumulative system of the
PIS and COFINS levied on revenues and, on the basis of the systematic interpretation of the
Federal Constitution, the Ordinary Law, and the (administrative and judicial) Case Law, to
construct legal criteria to guide the concretion of the constitutional principle of the noncumulative system of such social contributions, further proposing a definition of the term
input. Currently, the subject is recurrent and very controversial, especially regarding the
semantic definition of the term input in the context of the non-cumulative system of the PIS
and COFINS levied on revenues. In fact, we have been seeing constructions, mainly of the
Brazilian Federal Revenue Service and the Judiciary Branch, limiting the determination of
credits in the non-cumulative system of the PIS and COFINS levied on revenues, based on
(factual and legal) assumptions that, from our standpoint, do not reflect the provisions of
paragraph 12, article 195, of the 1988 Federal Constitution, and Laws No. 10637/2002 and
No. 10833/2003. Thus, based on the assumptions of the Logical-Semantic Constructivism
Theory we will seek to demonstrate that the non-cumulative system of the PIS and COFINS
levied on revenues have specific legal rules that distances it from the non-cumulative system
of the IPI and ICMS, and also from the legal system of costs and operating expenses
deductibility for the purpose of ascertainment of the IRPJ and CSLL taxable bases, in addition
to delimiting the taxpayers right to credit and the definition of the term input.
Key Words: PIS and COFINS, non-cumulativity, determination of credits, definition of
input.

SUMRIO

INTRODUO ................................................................................................................ 10
Captulo 1 CONCEITOS JURDICOS FUNDAMENTAIS ........................................ 14
1.1 A linguagem e o conhecimento ................................................................................ 14
1.1.1 O conhecimento cientfico ................................................................................ 16
1.1.2 O constructivismo lgico-semntico ................................................................. 18
1.2 O Direito Positivo .................................................................................................... 19
1.2.1 O Direito Positivo como fato comunicacional ................................................... 21
1.2.2 Os atos de fala no Direito Positivo .................................................................... 22
1.2.3 As fontes do Direito Positivo ............................................................................ 23
1.2.4 A produo de enunciados prescritivos ............................................................. 25
1.2.4.1 A validade ............................................................................................ 26
1.2.4.2 A vigncia ............................................................................................ 26
1.2.4.3 A eficcia ............................................................................................. 27
1.2.5 A unidade do sistema do Direito Positivo ......................................................... 27
1.2.6 A presena dos valores ..................................................................................... 28
1.3 A Cincia do Direito ................................................................................................ 29
1.3.1 A importncia da Lgica .................................................................................. 30
1.3.2 A importncia da Semitica.............................................................................. 31
1.4 A construo de normas jurdicas............................................................................. 33
1.4.1 O percurso gerador de sentido .......................................................................... 36
1.4.2 A positivao do Direito ................................................................................... 38
1.4.3 O fato jurdico tributrio ................................................................................... 39
1.4.4 A norma jurdica completa ............................................................................... 39
Captulo 2 INSTITUIO DA SISTEMTICA

NO-CUMULATIVA

DE

APURAO E RECOLHIMENTO DO PIS E DA COFINS NO PLANO DA

LEGISLAO ORDINRIA ......................................................................................... 42
2.1 A regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita............................ 45
2.1.1 Critrio material ............................................................................................... 49
2.1.2 Critrio espacial ............................................................................................... 52
2.1.3 Critrio temporal .............................................................................................. 52

2.1.4 Critrio pessoal ................................................................................................ 53

2.1.5 Critrio quantitativo ......................................................................................... 54
2.1.6 Sntese da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos.. .. 56
2.2 A regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade .................................. 56
2.2.1 Critrio material ............................................................................................... 59
2.2.2 Critrio espacial ............................................................................................... 62
2.2.3 Critrio temporal .............................................................................................. 63
2.2.4 Critrio pessoal ................................................................................................ 63
2.2.5 Critrio quantitativo ......................................................................................... 63
2.2.6 Sntese da regra-matriz do direito aos crditos.. ................................................ 64
2.2.7 Hipteses de no aplicao da regra-matriz do direito aos crditos ................... 65
Captulo 3 PRINCPIO

CONSTITUCIONAL DA NO-CUMULATIVIDADE

DO PIS E DA COFINS INCIDENTES SOBRE A RECEITA ....................................... 68

3.1 A definio de princpio constitucional tributrio ..................................................... 71
3.2 O princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS................... 76
3.2.1 A imposio de limites para o legislador infraconstitucional ............................. 81
3.2.2 A imposio de limites para o intrprete do Direito Positivo ............................. 85
3.2.3 A imposio de limites para o aplicador do Direito Positivo ............................. 87
3.2.4 A recepo da legislao ordinria preexistente ................................................ 88
3.3 A concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.......................................................................... 90
3.3.1 O mtodo indireto subtrativo ............................................................................ 93
3.3.2 A adequao do mtodo para o fim proposto (evitar a cumulatividade da
incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita) ............................................... 98
3.4 O desconto de crditos no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita no benefcio fiscal ........................................ 100
3.5 O desconto de crditos no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita no subveno ............................................... 107
3.6 A no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no
representa tributao do valor agregado ................................................................... 110
3.7 O ressarcimento e a compensao como hipteses excepcionais de concretizao
do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita ......................................................................................................... 112

Captulo 4 DETERMINAO DOS CRDITOS NA SISTEMTICA NOCUMULATIVA DO PIS E DA COFINS INCIDENTES SOBRE A RECEITA ........... 115
4.1 A importncia da Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e
135/2003 no processo de construo de sentido ...................................................... 116
4.2 A interpretao conforme Constituio Federal ..................................................... 119
4.3 O creditamento na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita .......................................................................................................... 123
4.3.1 Os gastos indicados exemplificativamente no texto das Leis ns 10.637/2002
e 10.833/2003.................................................................................................. 124
4.3.2 A problemtica do creditamento nas aquisies de bens e de servios
utilizados como insumo ................................................................................ 129
4.3.2.1 A inaplicabilidade da definio de insumo do IPI .............................. 135
4.3.2.2 A inaplicabilidade da definio de custo e de despesa operacional do
IRPJ e da CSLL ................................................................................... 144
4.3.3 As normas jurdicas prprias e especficas da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita ................................................................... 151
4.3.3.1 A hiptese de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita como
um parmetro para delimitao do termo insumo .............................. 152
4.3.3.2 A amplitude semntica do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita ................ 155
4.3.3.3 O termo insumo como conceito relacional e funcional ...................... 158
4.3.3.4 A pertinncia, inerncia e

relevncia do insumo na atividade

empresarial desempenhada para auferir receita ..................................... 160

4.3.3.5 Os gastos incorridos pelo contribuinte por imposio de ato do Poder
Pblico ................................................................................................. 162
4.3.4 A nossa proposta de definio do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita .............................. 165
4.3.5 O princpio da isonomia e a compatibilizao da definio de insumo para
as empresas comerciais e prestadoras de servios ............................................. 166
4.3.6 A importncia da prova para o

reconhecimento dos crditos da no-

cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita........................ 170

Captulo 5 ANLISE DE SITUAES CONCRETAS E CONTROVERTIDAS

(APLICAO DA TEORIA NA PRTICA) ................................................................. 174
5.1 Direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e de COFINS sobre gastos
incorridos com frete na revenda de produtos sujeitos tributao concentrada
(monofsica) ....................................................................................................... 174
5.1.1 Interpretao do inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 ......................... 177
5.1.2 Medidas Provisrias ns 413/2008 e 451/2008 ................................................. 179
5.1.3 Silncio Consciente do Legislador ................................................................... 181
5.2 Direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS

e de COFINS

sobre

gastos incorridos com frete nas aquisies de mercadorias com fim especfico de
exportao .............................................................................................................. 183
5.2.1 O fato de a receita de exportao no estar sujeita ao pagamento do PIS e
da COFINS no impede o creditamento............................................................. 187

CONCLUSO .................................................................................................................. 191

BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................. 200

10

INTRODUO

As Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, resultantes da converso das Medidas

Provisrias ns 66/2002 e 135/2003 (editadas antes da Emenda Constitucional n 42/2003),
introduziram no ordenamento jurdico brasileiro um novo modelo de apurao e recolhimento
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita (sistemtica no-cumulativa), pautado,
basicamente, em 4 (quatro) premissas fundamentais: (1) ampliao do campo de incidncia
das contribuies sociais, nos termos da alnea b do inciso I do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988, com a redao dada pela Emenda Constitucional n 20/1998; (2) ampliao
da base de clculo do PIS e da COFINS (consequncia da ampliao do campo de
incidncia); (3) majorao das alquotas do PIS e da COFINS; e (4) abatimento de crditos
da no-cumulatividade para efeito de determinao dos valores a pagar a ttulo de PIS e de
COFINS.
No corte metodolgico do nosso objeto de investigao, afastamos a anlise da
constitucionalidade (formal e material) das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e partimos
das premissas fundamentais de que a ampliao do campo de incidncia, a ampliao da base
de clculo, a majorao das alquotas e a prpria sistemtica no-cumulativa do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita esto em consonncia ao disposto no Texto
Constitucional, e, especialmente no que diz respeito s normas jurdicas que prescrevem o
direito aos crditos da no-cumulatividade (tema central da dissertao), tambm foram
recepcionadas pela superveniente edio da Emenda Constitucional n 42/2003, que
introduziu o 12 ao artigo 195 da Constituio Federal de 1988.
Assim, na presente dissertao concentramos os nossos esforos na interpretao e
compreenso dos enunciados prescritivos do Direito Positivo (especialmente os constantes do
texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e do texto da Constituio Federal de 1988),
relacionados (direta ou indiretamente) ao direito do contribuinte de descontar crditos para
efeito de determinao dos valores a pagar a ttulo de PIS e COFINS incidentes sobre a
receita, e, ao final, propomos uma definio possvel do termo insumo (e conforme
Constituio Federal) a ser utilizada e aplicada no contexto do regime no-cumulativo das
referidas contribuies sociais por todos os contribuintes, independentemente do ramo de
atividade (produo, comercializao de bens e prestao de servios) e tambm como forma
de realizar o princpio da isonomia.

11

Para alcanarmos o nosso objetivo, dividimos o trabalho em 5 (cinco) captulos.

No captulo 1, fixamos premissas que julgamos importantes para a delimitao do
objeto investigado e, principalmente, para a sua compreenso. Com efeito, registramos a
importncia da linguagem para a criao do objeto, do sujeito e do prprio conhecimento,
bem como a aplicao dos pressupostos da Teoria do Constructivismo Lgico-Semntico para
a construo de sentido do objeto analisado. Nesse passo, trabalhamos com a concepo de
Direito Positivo como um objeto cultural produzido pelo ser humano, que tem a linguagem
como dado constitutivo, formando um tecido de enunciados prescritivos voltados para a
regulao de condutas intersubjetivas na realidade social. Aps apresentao de dados
caractersticos do Direito Positivo, consignamos que a sua interpretao e compreenso
dependem, necessariamente, da incurso do intrprete nos trs planos da linguagem (sinttico,
semntico e pragmtico), de modo que o sentido deve ser construdo pelo sujeito cognoscente,
e no extrado do texto normativo. Por fim, registramos que a norma jurdica a significao
construda a partir da interpretao e compreenso dos enunciados prescritivos do Direito
Positivo, permitindo aos seus destinatrios a compreenso da mensagem passada pelo
legislador.
Com base nas premissas (filosficas e metodolgicas) fixadas no captulo 1, e a partir
da interpretao e compreenso dos enunciados prescritivos das Leis ns 10.637/2003 e
10.833/2003, e da Constituio Federal de 1988, no captulo 2 construmos: (i) a regra-matriz
de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita, enfatizando que o critrio material
formado pelo verbo auferir e pelo complemento receita; e (ii) a regra-matriz do direito
aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita,
relacionada, invariavelmente, a gastos (custos, despesas e encargos) incorridos pelo
contribuinte nas aquisies de bens e de servios. Alm disso, destacamos que no contexto da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, a regra-matriz de
incidncia tributria e a regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade so
normas jurdicas gerais e abstratas absolutamente independentes, possuem estruturas lgicas
(hiptese e consequncia) com contedo de significao distinto e a aplicao de uma no
pressupe, necessariamente, a aplicao da outra.
Por sua vez, no captulo 3 demonstramos que, com a supervenincia da Emenda
Constitucional n 42/2003 e a introduo do 12 ao artigo 195 da Constituio Federal de
1988, a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita foi elevada
categoria de princpio constitucional tributrio, promovendo alteraes significativas no
ordenamento jurdico brasileiro, especialmente para recepcionar (ou no) a legislao

12

preexistente e prescrever uma srie de limitaes ao legislador, ao intrprete e ao aplicador do

Direito Positivo. Nesse sentido, enfatizamos que, nos termos do 12 do artigo 195 da
Constituio Federal de 1988, cabe ao legislador ordinrio apenas eleger os setores da
economia que estaro sujeitos ao regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, e dispor sobre o mtodo para o desconto de crditos, no podendo ser
admitida a produo de enunciados prescritivos visando a restringir o alcance e a aplicao do
princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, prescrito no texto constitucional sem qualquer ressalva ou condio. Prosseguindo,
abordamos as particularidades do mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinrio
para concretizar o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, enfatizando que os crditos do contribuinte so calculados sobre os
valores dos gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios, no guardando qualquer
relao com os valores das contribuies sociais cobradas ou incidentes nas operaes
anteriores e posteriores. Por fim, registramos que: (i) o desconto de crditos no contexto do
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no benefcio fiscal
e, tambm, no representa qualquer espcie de despesa pblica ou subveno pblica; (ii) a
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no representa tributao
do valor agregado; e (iii) o ressarcimento e a compensao representam hipteses
excepcionais de concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade.
J no captulo 4, aps tecermos breves comentrios sobre a importncia da Exposio
de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e 135/2003 na construo de sentido da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e enfatizarmos a aplicao da
tcnica da interpretao conforme Constituio Federal, inclusive para a delimitao
semntica do termo insumo, demonstramos que os gastos indicados (nominalmente) pelo
legislador ordinrio no artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no so taxativos,
havendo outras hipteses de creditamento pelos contribuintes nas aquisies de bens e de
servios. Prosseguindo, demonstramos que a significao possvel do termo insumo no
contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no pode
ser restritiva como a definio do IPI (ideia de crdito fsico) e, no necessariamente, to
abrangente como as definies de custo de produo e de despesas operacionais do IRPJ e da
CSLL. Nesse sentido, registramos a existncia de normas jurdicas prprias e especficas da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, suficientes para delimitar
o contedo de significao do termo insumo neste contexto. Assim, ao final, propomos uma
interpretao possvel do termo insumo conforme Constituio Federal, e sustentamos a

13

sua utilizao e aplicao para todos os contribuintes inseridos no regime no-cumulativo do

PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, independentemente do seu ramo de atividade
(produo, comercializao de bens e prestao de servios) e inclusive como forma de
realizar o princpio da isonomia.
Por fim, no captulo 5, analisamos situaes concretas e controvertidas na
Jurisprudncia, e aplicamos a teoria na prtica para entender como legtimo: (i) o direito das
empresas comerciais (atacadistas e varejistas) de apurar crditos da no-cumulatividade do
PIS e da COFINS sobre gastos incorridos com frete na revenda de produtos sujeitos
tributao concentrada (monofsica); e (ii) o direito das empresas comerciais exportadoras
de apurar crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS sobre gastos incorridos com
frete nas aquisies de mercadorias com fim especfico de exportao.

14

CONCEITOS JURDICOS FUNDAMENTAIS

1.1

A linguagem e o conhecimento

A obra de Ludwig Wittgenstein (Tractatus logico-philosophicus) pode ser considerada

o marco do movimento denominado giro-lingustico e do advento da filosofia da linguagem,
que promoveram uma mudana na concepo filosfica do conhecimento.
Para os adeptos dessa corrente filosfica, a linguagem1 no mais havida como mero
instrumento de ligao do sujeito ao objeto do conhecimento. Na clssica lio de Dardo
Scavino a linguagem deixa de ser meio, algo que estaria entre o sujeito e a realidade, e se
converte em um lxico capaz de criar tanto o sujeito como a realidade 2.
Assim, no campo da filosofia da linguagem, no se sustenta mais que o conhecimento
verdadeiro resultaria da plena correspondncia entre a proposio (enunciado lingustico) e o
objeto referido.
Por sua vez, no paradigma adotado pelo giro-lingustico, a linguagem passa a ser
concebida como condio imprescindvel para a prpria existncia do conhecimento, como
anotado por Aurora Tomazini de Carvalho:
a linguagem deixa de ser apenas instrumento de comunicao de um
conhecimento j realizado e passa a ser condio de possibilidade para
constituio do prprio conhecimento enquanto tal. Este no mais visto
como uma relao entre sujeito e objeto, mas sim entre linguagens. 3

De fato, o conhecimento no mais concebido como uma simples relao entre sujeito
e objeto, mas sim uma relao entre linguagens, pois, como ponderado por Fabiana Del Padre
Tom o objeto do conhecimento no so as coisas-em-si, mas as proposies que as
descrevem.4
Nesse cenrio, ao adotarmos na presente dissertao as premissas da filosofia da
linguagem, assumimos que a linguagem cria tanto o objeto (Direito Positivo), quanto o

Nicola Abbagnano define linguagem como o uso de signos intersubjetivos, que so os que possibilitam a
comunicao. Por uso entende-se: 1 Possibilidade de escolha (instituio, mutao, correo) dos signos; 2
Possibilidade de combinao de tais signos de maneiras limitadas e repetveis. Dicionrio de Filosofia.
Traduo de Alfredo Bosi e Ivone Castilho Benedetti. 4. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 615.
2
La filosofia actual: pensar sin certezas. Santiago del Estero: Paids Postales, 1999, p. 12. No original: el
lenguaje deja de ser um medio, algo que estaria entre el yo y la realidade, y se convertira em um lxico capaz de
crear tanto el yo como La realidad.
3
Curso de Teoria Geral do Direito. So Paulo: Noeses, 2009, p. 13.
4
A prova no direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2011/2012, p. 2.

15

sujeito (intrprete e aplicador do direito positivo) e, por conseguinte, o prprio conhecimento

(Cincia do Direito).
Pois bem, a linguagem pode ser apontada como um instrumento para o ser humano
comunicar-se por meio do uso de signos. Dessa forma, a linguagem formada por palavras
(signos) cujas frases devem ser construdas de acordo com as regras gramaticais para que
sejam dotadas de sentido. A palavra um signo arbitrrio objeto de uma conveno (o homem
atribui nomes s coisas) e sua significao varia de acordo com um determinado sistema
lingustico (ou idioma).
Por isso a realidade ser aquela construda a partir de uma determina lngua (a lngua
portuguesa uma realidade, a lngua inglesa possui outra, e assim por diante) e o
conhecimento depender do conhecimento da prpria lngua.
Com essa breve introduo sobre o paradigma da filosofia da linguagem (a linguagem
a realidade), adotado nesta dissertao, pode-se afirmar que o conhecimento , basicamente,
a possibilidade de o ser humano emitir proposies descritivas acerca de um objeto. Nessa
simples definio, podemos identificar os componentes do conhecimento apontados por
Lourival Vilanova:
a) o sujeito cognoscente; b) os atos de percepo e de julgar; c) o objeto do
conhecimento (coisa, propriedade, situao objetiva); d) a proposio (onde
diversas relaes de conceitos formam estruturas).5

O sujeito cognoscente sempre ser o ser humano, pois o nico dotado de conscincia
e racionalidade. Em um primeiro momento, o sujeito cognoscente apreende, intelectualmente,
um determinado objeto da experincia.
Na apreenso intelectual do objeto j existe um mnimo de conhecimento, pois surge
na mente do sujeito cognoscente (intrprete) uma ideia ou noo do objeto verificado
(representao intelectual do objeto considerado isoladamente), suficiente para diferenci-lo
dos demais objetos da experincia.
No entanto, o conhecimento se consolida na medida em que o intrprete (sujeito)
emite proposies descritivas acerca do objeto verificado, demonstrando conhec-lo.
Dessa forma, seguindo as premissas do conhecimento adotadas pelo movimento
filosfico denominado giro-lingustico, a linguagem instrumento que fixa o conhecimento e,
tambm, o transmite.

Estruturas Lgicas e o Sistema de Direito Positivo. So Paulo: Noeses, 2005, p. 39.

16

Como o conhecimento se d pela linguagem e a linguagem representa parcialmente o

objeto (no temos acesso diretamente coisa-em-si ou ao dado bruto, na acepo de Vilm
Flusser6), nunca haver a plenitude do conhecimento, ou seja, nunca conheceremos a
totalidade do objeto, mas apenas uma parte dele (parte representada pela linguagem).
Por isso o conhecimento sempre ser limitado, e essa limitao decorre, tambm, do
contexto em que o conhecimento produzido, do meio social, do tempo histrico e,
principalmente, das vivncias culturais do sujeito cognoscente e da sua ideologia.
Exemplificando, uma pessoa consegue identificar uma borboleta e distingui-la de
outro ser, porm, no consegue descrev-la com a mesma profundidade e propriedade de um
botnico, justamente por faltar-lhe linguagem (conhecimento especfico sobre o objeto
verificado).
Alm disso, o sistema de referncia (contexto) adotado pelo sujeito cognoscente para a
aproximao do objeto tambm representa um limitador do conhecimento, sendo certo que a
veracidade das proposies descritivas emitidas depender da sua adequao (ou no) s
premissas adotadas pelo modelo de investigao adotado.
Assim, a verdade (da proposio descritiva) sempre ser relativa, variando de acordo
com o sistema de referncia adotado pelo sujeito cognoscente, estando superado o dogma da
verdade absoluta, que inatingvel dentro do modelo de conhecimento da filosofia da
linguagem.

1.1.1 O conhecimento cientfico

O discurso cientfico dever ser vertido em uma linguagem rigorosa, produzida de

acordo com as regras sintticas e gramaticais de uma determinada lngua, evitando-se a
ambiguidade e a vagueza, prprias da linguagem natural (cotidiana).
Sobre a importncia dada ao rigor lingustico pelos neopositivistas lgicos para a
construo do discurso cientfico, aponta Paulo de Barros Carvalho que:
perceberam os neopositivistas lgicos que a linguagem natural, com os
defeitos que lhe so imanentes, como por exemplo a ambiguidade, jamais
traduziria adequadamente os anseios do ser humano, donde a necessidade de
partir-se para a elaborao de linguagens artificiais, em que os termos
imprecisos fossem substitudos por vocbulos novos, criados

Lngua e Realidade. 2. ed. So Paulo: AnnaBlume, 2005, p. 40.

17

estipulativamente, ou se submetessem quilo que Rudolf Carnap chamou de

processo de elucidao.7

A linguagem artificial a que se referem os neopositivistas lgicos a linguagem da

cincia, construda a partir de um plano sinttico rigoroso e de um plano semntico preciso,
necessrios para a produo de um conhecimento seguro.
A produo dos enunciados cientficos deve observar as regras gramaticais de
construo de frases para que sejam dotados de sentido, evitando-se o emprego de termos de
acepes imprecisas (significaes plurvocas) e, por conseguinte, problemas de ambiguidade
e vagueza.
Alm disso, o discurso cientfico no admite a produo de enunciados contraditrios,
ou seja, o cientista no dever afirmar um fato e depois neg-lo no mesmo contexto,
comprometendo a coeso do discurso cientfico, bem como a sua credibilidade.
Em todo discurso cientfico h, obrigatoriamente, a presena de um mtodo, que o
meio utilizado pelo sujeito cognoscente para se aproximar do objeto, bem como a delimitao
especfica do campo a ser investigado, inclusive para garantir a unidade do objeto, como
muito bem ponderado por Aurora Tomazini de Carvalho:
A delimitao do objeto indica os limites da experincia, evitando sua
propagao ao infinito. E o mtodo determina a forma de aproximao do
objeto, atribuindo sincretismo s proposies formuladas. Ambos tambm
exercem a funo de controle dos enunciados construdos, que, para
pertencerem a uma teoria, no podem extrapolar os limites de seu objeto
nem serem produzidos em desacordo com as regras fixadas para sua
aproximao.
No h como fazer cincia abrindo mo da uniformidade na apreciao do
objeto (o que alcanado com a utilizao de um nico mtodo) e da
rigorosa demarcao do campo sobre o qual haver de se voltar a ateno
cognoscitiva.8

Os objetos da experincia so complexos e infinitos, e conhecer cientificamente

significa reduzir as complexidades do objeto, o que s possvel mediante o corte
metodolgico feito pelo cientista, que se prope a estudar o objeto sob uma determinada
perspectiva, destacando-se, por relevante, a presena de um mtodo que visa justamente a
garantir a unidade do objeto.
Assim, a observncia das regras sintticas e gramaticais de construo de frases, a
utilizao de termos precisos com significao unvoca, a eleio de um mtodo prprio e a

7
8

Direito Tributrio: linguagem e mtodo. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2013, p. 21/22.

Curso de Teoria Geral do Direito. So Paulo: Noeses, 2009, p. 37.

18

uniformidade do objeto so requisitos indispensveis para o conhecimento cientfico e a

rigorosa descrio do objeto verificado.

1.1.2 O constructivismo lgico-semntico

A base do constructivismo lgico-semntico a construo de sentido (atividade

intelectiva prpria do ser humano). O intrprete parte do plano lgico (plano sinttico da
linguagem) e pela interpretao e compreenso (plano semntico da linguagem) constri o
sentido do enunciado (que no dado pelo texto). Nesse sentido, acentua Paulo de Barros
Carvalho que:
A interpretao do direito, em tempos atuais, com os recursos da Semitica e
das teorias analticas do discurso, pressupe o contato primeiro e necessrio
com o plano da expresso ou da literalidade textual. A partir de ento, tem
incio o muitas vezes penoso processo de gerao de sentido, j que as
significaes se situam na instncia do contedo do texto, devendo ser
construdas pelo sujeito do conhecimento. Nesse caminho gerativo,
superados os obstculos de natureza sinttica, o agente ingressa nos
domnios da semntica e da pragmtica, como intervalos semiticos
imprescindveis ao trabalho de elaborao, pesquisando as relaes dos
veculos sgnicos com as realidades, materiais ou imateriais, que eles
pretendem significar, bem como os vnculos estabelecidos entre os signos e
seus usurios (pragmtica).
Em outras palavras, e colocando entre parnteses as especulaes lgicosintticas, sem as quais no se pode pensar em sentido semntico, o jurista
aparece como o intrprete, por excelncia, dos textos prescritivos do direito
posto, atravessando, com sua anlise construtiva, o sistema das normas
positivadas, no qual os comportamentos interpessoais se encontram
modalizados em obrigatrios (O), proibidos (V) e permitidos (P). 9

O direito positivo est vertido em linguagem e, portanto, possui existncia concreta, de

modo que o ato gnosiolgico prprio para o intrprete se aproximar dele a compreenso. Por
sua vez, o mtodo hermenutico-analtico orientar o trabalho do intrprete na construo de
sentido, ou seja, na atribuio de significado ao enunciado, e ser sempre influenciada pelo
referencial filosfico, pela ideologia e pelo contexto.
Assim, as premissas do constructivismo lgico-semntico so perfeitamente aplicadas
na construo de sentido do Direito Positivo, pois o intrprete partir do plano sinttico da
linguagem para, mediante a compreenso, atingir o plano semntico (plano da significao),

Controle de Constitucionalidade: eficcia do crdito-prmio do IPI em face da Resoluo do Senado n.

71/2005. In: Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Volume I. So Paulo: Noeses, 2011, p. 120.

19

cujo trabalho ser orientado pelo mtodo hermenutico-analtico e influenciado pelo contexto,
pela ideologia do intrprete e pelo valor.
Dessa forma, na presente dissertao, buscaremos aplicar as premissas do
constructivismo lgico-semntico para erigir uma interpretao possvel do termo insumo
no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre receita e
conforme Constituio Federal de 1988.

1.2

O Direito Positivo

O Direito Positivo um objeto cultural produzido pelo ser humano (destacando-se a

necessria presena da autoridade competente e do procedimento adequado), que tem a
linguagem como dado constitutivo, formando um tecido de enunciados prescritivos voltados
para a regulao de condutas intersubjetivas. Assim, o Direito Positivo apresenta-se como um
conjunto de signos (palavras), empregados com funo eminentemente prescritiva que se
projeta sobre o plano da linguagem da realidade social para alterar condutas intersubjetivas.
Nesse sentido, confira-se a lio de Paulo de Barros Carvalho:
O direito positivo est vertido numa linguagem, que seu modo de
expresso. E essa camada de linguagem, como construo do homem, se
volta para a disciplina do comportamento humano, no quadro de suas
relaes de intersubjetividade. As regras do direito existem para organizar a
conduta das pessoas, umas com relao s outras. Da dizer-se que ao Direito
no interessam os problemas intrasubjetivos, isto , da pessoa para com ela
mesma, a no ser na medida em que esse elemento interior e subjetivo
corresponda a um comportamento exterior e objetivo. 10

A respeito da funo exercida pela linguagem do Direito Positivo, Clarice von Oertzen
de Arajo acentua que:
As leis, portanto, na condio de uma espcie de linguagem tcnica, so
signos que prescrevem tipos de conduta, exigem dos cidados uma prestao
consistente em aes que podem revestir a natureza de dar, agir ou omitir
uma determinada conduta.11

Indo direto ao ponto, e para delimitarmos o nosso campo de investigao, garantindo a

unidade do objeto, trabalharemos com a concepo de Direito Positivo como o conjunto de
enunciados prescritivos, produzidos pela autoridade competente e em observncia ao
procedimento previsto (no prprio Direito Positivo) para tanto, existentes em um determinado
10
11

Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 34.

Incidncia Jurdica. Teoria e Crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p. 31.

20

tempo e lugar, e a partir dos quais so construdas as normas jurdicas (significaes

construdas a partir do texto do Direito Positivo), voltadas para a regulao de condutas
intersubjetivas com o objetivo de realizar valores perseguidos pela sociedade.
Assim, fizemos o corte metodolgico do nosso objeto de investigao, de modo
semelhante ao feito por Aurora Tomazini de Carvalho, inspirada na obra de Hans Kelsen e de
Paulo de Barros Carvalho:
Inspirados na teoria kelseniana, adotamos uma posio positiva normativista
do direito, considerando-o como o complexo de normas jurdicas vlidas
num dado pas. Este o primeiro corte metodolgico para demarcao do
nosso objeto de estudos: h direito onde houver normas jurdicas.
Seguindo, contudo, a concepo filosfica por ns adotada, no podemos
deixar de considerar as normas jurdicas como uma manifestao lingstica,
sendo este nosso segundo corte metodolgico: onde houver normas jurdicas
haver sempre uma linguagem (no caso do direito brasileiro, uma linguagem
idiomtica, manifesta na forma escrita).
Enquanto linguagem, o direito produzido pelo homem para obter
determinado fim: disciplinar condutas sociais. Isto implica reconhec-lo
como produto cultural, e aqui fixamos nosso terceiro corte metodolgico: o
direito um instrumento, constitudo pelo homem com a finalidade de
regular condutas intersubjetivas, canalizando-as em direo a certos valores
que a sociedade deseja ver realizados. 12

E, em funo do tema abordado na presente dissertao, faremos um segundo corte

metodolgico, para concentrar os nossos esforos na interpretao e compreenso dos
enunciados prescritivos do Direito Positivo, relacionados (direta ou indiretamente) ao direito
do contribuinte de apurar crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, notadamente os constantes do texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e
da Constituio Federal de 1988.
Dessa forma, o Direito Positivo ser tratado nesta dissertao como uma camada de
linguagem com funo prescritiva, direcionada para a regulao de condutas intersubjetivas,
produzida pela autoridade competente e em observncia ao procedimento previsto para tanto,
existente em um determinado tempo e lugar, e visando a assegurar a observncia de valores
perseguidos pela sociedade.

12

Curso de Teoria Geral do Direito. So Paulo: Noeses, 2009, p. 77/78.

21

1.2.1 O Direito Positivo como fato comunicacional

Ao afirmarmos que o Direito Positivo constitudo pela linguagem (enunciados

prescritivos), implica assumirmos que ele representado por um conjunto de palavras, ou
seja, um conjunto de signos (smbolos) devidamente estruturados na forma de texto, pelo qual
se viabiliza a comunicao, como acentuado por Gregrio Robles:
A prova palpvel de que o direito texto est em que todo ordenamento
jurdico suscetvel de ser escrito, isto , de ser convertido em palavras. At
mesmo as normas que no nascem escritas, aquelas que so
consuetudinrias, tm essa caracterstica. O direito linguagem no sentido
de que sua forma de expresso consubstancial a linguagem verbalizada
suscetvel de ser escrita. Isto aparece especialmente no direito moderno, que
j nasce escrito.
Esta afirmao no implica uma tese ontolgica forte, mas se limita a
apontar o modo universal de apresentao do direito na comunicao
humana, que como tal pode servir de ponto de partida para um enfoque
terico. No incompatvel com teses ontolgicas fortes, como aquela que
afirma que o direito o justo, ou a que sustenta que fato social. Em
qualquer dos casos, o certo que o direito sempre se manifesta em
linguagem. A linguisticidade sua forma natural de ser.
Como texto, o direito suscetvel das anlises tpicas de qualquer outro
texto. Por essa razo, a teoria do direito pode ser caracterizada como uma
teoria hermenutico-analtica, ou, para empregar uma palavra mais simples,
comunicacional. Pragmtica, semntica e sinttica so as trs operaes
possveis do texto jurdico. 13

As palavras utilizadas na produo dos enunciados prescritivos do Direito Positivo,

necessariamente, devem pertencer a um cdigo comum existente entre o emissor e o receptor
da mensagem, para que seja possvel o estabelecimento da comunicao (emisso e recepo
da mensagem). Por exemplo, em se tratando do Direito Positivo brasileiro, o cdigo comum
a lngua portuguesa e o canal utilizado pelo legislador para veicular os textos do Direito
Positivo o dirio oficial.
Por sua vez, os destinatrios dos comandos normativos devero interpretar os
enunciados prescritivos para compreender o contedo da mensagem legislada. Vale dizer, os
destinatrios partem do plano de expresso do Direito Positivo (plano dos enunciados
prescritivos) para chegarem, mediante a interpretao e compreenso, ao plano de contedo
(semntico) do Direito Positivo.
Essa atividade intelectiva do intrprete se faz necessria porque os enunciados
prescritivos do Direito Positivo no trazem consigo o contedo de significao (no
13

O Direito como Texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Traduo de Roberto Barbosa
Alves. Barueri: Manole, 2005, p. 2/3.

22

delimitam, por si s, o plano semntico), cabendo ao intrprete a construo de sentido das

mensagens legisladas, levando-se em considerao o contexto em que os enunciados
prescritivos esto inseridos, bem como as circunstncias de espao, tempo e cultura.
As mensagens compreendidas a partir da interpretao dos enunciados prescritivos
esto relacionadas, direta ou indiretamente, a regulao de condutas, como ponderado por
Clarice von Oertzen de Arajo
Para que uma norma apresente o estatuto de mensagem necessrio que ela
deflagre um significado. O significado das normas est, mediata ou
imediatamente, relacionado com a ordenao das condutas humanas em
sociedade. Ou seja, o seu significado a informao que elas transmitem.
Ora, normas transmitem comandos que poderiam ser classificados em
obrigaes, permisses e proibies. 14

O legislador produz o texto do Direito Positivo com o objetivo de proibir, obrigar ou

simplesmente permitir uma dada conduta intersubjetiva, determinando que o destinatrio da
mensagem legislada a compreenda e paute a sua conduta de acordo com o que estiver
prescrito em Lei, sob pena de estar sujeito s sanes decorrentes do seu descumprimento.
Assim, o Direito Positivo pode ser concebido como um sistema comunicacional, pois
o legislador se utiliza da linguagem (enunciados prescritivos) para passar uma mensagem aos
seus destinatrios (na verdade, so ordens coercitivas), com o objetivo de orientar as condutas
de forma a realizar os valores perseguidos pela sociedade.

1.2.2 Os atos de fala no Direito

Como mencionado acima, o Direito Positivo tambm pode ser considerado um sistema
comunicacional e, portanto, seus componentes so atos lingusticos que a Filosofia da
Linguagem Ordinria ou Pragmtica da Linguagem denomina de atos de fala.
De acordo com a Teoria dos Atos de Fala 15, desenvolvida por John L. Austin e
sistematizada por John R. Serle, a linguagem pressupe uma ao humana, voltada a realizar
algo ( a fora ilocucionria do ato de fala).
Aplicando a teoria dos atos de fala ao Direito Positivo, temos que os enunciados
prescritivos so resultados de atos de fala emitidos pela autoridade competente,

14

Semitica do Direito. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 45.

OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta Lingustico: pragmtica na filosofia contempornea. 3. ed. So
Paulo: Loyola, 2006, p. 149/195.
15

23

caracterizadores de uma tomada de posio ( uma deciso jurdica: regular a conduta A e

no regular a conduta B).
Assim, do ponto de vista pragmtico da linguagem do Direito Positivo, os atos de fala
representam mensagens (ou ordens) voltadas para a regulao de comportamentos sociais,
como apontado por Cristiano Carvalho:
A essncia do sistema jurdico a sua imperatividade. O direito tem a
funo de calibrador da ordem social e, para tanto, suas mensagens
so essencialmente ordens. Pelo prisma da Teoria dos Atos de Fala,
todo elemento do sistema, a saber, toda norma, tem fora e finalidade
ilocucionrias diretivas, pois visam regular a conduta humana. que o
macro-ato de fala que forma o contexto jurdico direito. 16

O uso da linguagem na funo prescritiva, a presena da autoridade competente e a

imperatividade do Direito Positivo so fatores que atribuem fora ilocucionria (ordens
destinadas regulao de condutas intersubjetivas) aos atos de fala do Direito Positivo
diversa atribuda a outros atos de fala (no-jurdicos), como por exemplo, os atos de fala
produzidos pelo cientista do direito.
Nesse ponto, e como ser demonstrado na presente dissertao, o legislador
constitucional derivado, ao introduzir o 12 ao artigo 195 da Constituio Federal de 1988,
determinou que, para os setores da economia eleitos pelo legislador ordinrio, as
contribuies sociais incidentes sobre a receita sero no-cumulativas (ou seja, no devem ser
cumulativas), no impondo qualquer ressalva, condio ou restrio ao creditamento pelo
contribuinte, sendo este ato de fala relevante para a interpretao e compreenso do inciso II
do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, especialmente no que diz respeito
delimitao semntica do termo insumo.

1.2.3 As fontes do Direito Positivo

Na perspectiva do Direito Positivo como um sistema comunicacional, o estudo das

fontes est diretamente relacionado aos atos de fala produtores de enunciados prescritivos.
Para Paulo de Barros Carvalho,
Por fontes do direito havemos de compreender os focos ejetores de regras
jurdicas, isto , os rgos habilitados pelo sistema para produzirem normas,
numa organizao escalonada, bem como a prpria atividade desenvolvida
por esses entes, tendo em vista a criao de normas. Significa dizer, por
outros torneios, que no basta a existncia do rgo, devidamente
16

CARVALHO, Cristiano. Fices Jurdicas no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2008, p. 165/166.

24

constitudo, tornando-se necessria sua atividade segundo as regras aqui

previstas no ordenamento. E rgo credenciado para legislar, entrando em
movimentao, d ensejo ao acontecimento de um facto. Eis a fonte de que
promana o direito.17

Os enunciados prescritivos do Direito Positivo so resultados de atos de fala emitidos

pela autoridade competente, no exerccio da funo legislativa, e, portanto, integram o sistema
jurdico. O prprio Direito Positivo qualifica (juridicamente) a autoridade competente para a
produo de enunciados prescritivos, bem como o procedimento a ser adotado para tanto.
Os enunciados prescritivos do Direito Positivo representam o produto dos atos de fala
emitidos pela autoridade competente, e as fontes do Direito Positivo se consubstanciam na
atividade de enunciao, como explicado por Trek Moyss Moussallem:
O fato produtor de normas o fato-enunciao, ou seja, a atividade exercida
pelo agente competente. Falamos em fato-enunciao porque a atividade de
produo normativa sempre realizada por atos de fala. (...)
Na atividade de produo normativa no h ainda norma jurdica, logo no
h se falar em fato jurdico produtor de normas.
No nos parece haver fato jurdico produtor de norma, mas to s fato
procedimental (enunciao) sem o qualificativo jurdico. 18

Dessa forma, a enunciao no Direito Positivo (a enunciao produz Direito

Positivo). Na realidade, o que se verifica na enunciao uma atividade complexa
desenvolvida pela autoridade competente, cujo resultado a insero de enunciados
prescritivos no Direito Positivo, inovando a ordem jurdica.
Essa atividade de enunciao envolve todos os atos que antecedem a insero dos
enunciados prescritivos no Direito Positivo, desde a eleio pela autoridade competente de
qual conduta (verificada na experincia) ser objeto de regulao jurdica at a publicao do
texto no dirio oficial.
Com a publicao do texto no dirio oficial, teremos acesso s marcas da enunciao
deixadas pela autoridade competente no prprio Direito Positivo (enunciao-enunciada),
como o caso, por exemplo, da Exposio de Motivos. As marcas da enunciao so
representadas pelos diticos de espao, tempo, pessoa e procedimento, registrados na norma
geral e concreta.
A norma geral e concreta a introdutora de enunciados prescritivos no Direito
Positivo, sendo que no seu antecedente esto registrados os aspectos principais da enunciao,
como, por exemplo, a pessoa, o local, a data, o procedimento adotado, permitindo ao

17
18

Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 79.

Fontes do Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 2006, p. 150.

25

intrprete reconstru-la (ainda que parcialmente) e utiliz-la na compreenso do produto

legislado.
Portanto, a atividade de enunciao desenvolvida pela autoridade competente
(qualificada juridicamente) a fonte do Direito Positivo, pois dela decorrer a insero de
novos enunciados prescritivos no sistema jurdico.

1.2.4 A produo de enunciados prescritivos

O Direito Positivo um sistema que regula e controla a sua prpria produo (sistema
autopoitico). Isso significa que o prprio Direito Positivo prescreve a autoridade competente
para inovar o sistema jurdico (no plano geral e abstrato) mediante a produo de enunciados
prescritivos e o procedimento a ser adotado para tanto, bem como a forma de retirada de
enunciados prescritivos do sistema jurdico.
As normas jurdicas (em sentido amplo e em sentido estrito) convergem para um nico
ponto, no caso, a Constituio Federal de 1988, que garante a unidade e a hierarquia do
sistema jurdico, bem como d fundamento de validade a todos os enunciados prescritivos
produzidos e a todas as normas jurdicas construdas, e, tambm, orienta o trabalho de
interpretao e compreenso do Direito Positivo ( a interpretao sistemtica o mtodo
hermenutico por excelncia).
Em nosso Direito Positivo, prevalece o princpio da legalidade, segundo o qual
qualquer obrigao (direito e correlato dever) sempre dever ser instituda em Lei. De acordo
com o princpio da legalidade, somente o Poder Legislativo tem competncia para criar
enunciados prescritivos, inovando o Direito Positivo no plano geral e abstrato (o plano
individual e concreto est relacionado ao plano de aplicao do direito positivo, tambm
sujeito a controle face s demais normas jurdicas do sistema).
Essa atividade do Poder Legislativo de criar enunciados prescritivos, inovando o
Direito Positivo no plano geral e abstrato, est condicionada observncia do procedimento
previsto pela Constituio Federal para cada tipo de matria a ser legislada.
Em se tratando de matria tributria, a Constituio Federal determina que, em
algumas hipteses, o procedimento a ser adotado o da Lei Complementar e, em outras
hipteses, o procedimento a ser adotado o da Lei Ordinria.

26

Criar enunciados prescritivos pela autoridade competente e em observncia ao

procedimento previsto para tanto representa regular, no plano geral e abstrato do Direito
Positivo, eventos colhidos na experincia social (eventos sociais).
O legislador colhe na experincia social os eventos que passaro a ser considerados
juridicamente relevantes, aos quais so atribudas determinadas consequncias que, se e
quando vertida em linguagem competente a sua ocorrncia.
Portanto, a produo de enunciados prescritivos depende de um ato de vontade da
autoridade competente que, em observncia ao procedimento previsto pelo prprio Direito
Positivo, introduzir no sistema jurdico um evento que, se e quando vertido em linguagem
competente, produzir efeitos jurdicos (nascimento de uma relao jurdica).

1.2.4.1 A validade

O conceito de validade relacional, ou seja, afirmar que uma norma jurdica vlida
implica reconhecer a sua relao de pertinncia a um sistema jurdico, inserida pela
autoridade competente e em observncia ao procedimento previsto para tanto.
A validade um atributo do enunciado prescritivo, desde que inserido no sistema de
Direito Positivo em observncia s regras por ele prescritas, que fixam o rgo competente e
o procedimento.
No basta o enunciado prescritivo simplesmente pertencer ao sistema de Direito
Positivo (existir) para ser vlido. imprescindvel que tenha sido produzido pela autoridade
competente e observado o procedimento legalmente previsto para tanto.
Portanto, a validade a relao de pertinencialidade de uma norma jurdica (em
sentido amplo) a um determinado sistema de Direito Positivo, desde que produzida pelo rgo
competente e em observncia ao procedimento previsto para tanto.

1.2.4.2 A vigncia

O enunciado prescritivo do Direito Positivo considerado vigente a partir do momento

em que est apto a incidir na realidade social para regular condutas intersubjetivas.
A vigncia do enunciado prescritivo implica a possibilidade de sua aplicao a um
caso concreto (na verdade, a aplicao da norma jurdica construda a partir da interpretao
do enunciado prescritivo), tendo em vista j ter decorrido a vacatio legis.

27

Em matria tributria, o princpio da anterioridade limita a vigncia dos enunciados

prescritivos que prescrevem a instituio ou a majorao de tributos.

1.2.4.3 A eficcia

A eficcia no uma propriedade do enunciado prescritivo, mas sim uma propriedade

do fato jurdico revestido em linguagem pela competente norma individual e concreta, apto a
desencadear a produo de efeitos jurdicos (estabelecimento de uma relao jurdica entre
sujeitos de direito). Assim, a norma jurdica (vlida e vigente) ter eficcia se e quando for
revestido em linguagem competente o fato jurdico por ela regulado.

1.2.5 A unidade do sistema do Direito Positivo

O Direito Positivo um sistema nomoemprico (formado por proposies com

referncia emprica) prescritivo (voltado para a regulao de condutas) que possui as
seguintes caractersticas apontadas por Paulo de Barros Carvalho:
as entidades que o compem esto dispostas numa estrutura hierarquizada,
regida pela fundamentao ou derivao, que se opera tanto no aspecto
material quanto no formal ou processual, o que lhe imprime possibilidade
dinmica, regulando, ele prprio, sua criao e suas transformaes.
Examinando o sistema de baixo para cima, cada unidade normativa se
encontra fundada, material e formalmente, em normas superiores.
Invertendo-se o ngulo de observao, verifica-se que das regras superiores
derivam, tambm material e formalmente, regras de menor hierarquia.
Todas as normas do sistema convergem para um nico ponto a norma
fundamental -, que d fundamento de validade Constituio positiva. Seu
reconhecimento imprime, decisivamente, carter unitrio ao conjunto, e a
multiplicidade de normas, como entidades da mesma ndole, lhe confere o
timbre de homogeneidade. Isso autoriza dizermos que o sistema
nomoemprico do direito unitrio e homogneo, afirmao que vale para
referncia ao direito nacional de um pas ou para aludirmos ao direito
internacional, formado pela conjuno do pluralismo dos sistemas
nacionais. 19

O Direito Positivo um conjunto de enunciados prescritivos, voltados para a

regulao de condutas intersubjetivas. Alm disso, o prprio Direito Positivo dispe sobre a
sua criao e transformao, prescrevendo a autoridade competente e o procedimento a ser
adotado.
19

Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 55.

28

Esses enunciados prescritivos esto dispostos no Direito Positivo de forma

hierarquizada, de modo que a produo de normas jurdicas decorre, invariavelmente, da
aplicao de normas de hierarquia superior.
Melhor explicando, a produo de um enunciado prescritivo sempre ser decorrncia
da aplicao de normas jurdicas de hierarquia superior, como por exemplo, as normas
jurdicas que prescrevem a autoridade e o procedimento.
O fato de existirem regras prprias disciplinando a produo de enunciados
prescritivos e de a Constituio Federal representar o fundamento de validade de todas as
normas jurdicas produzidas (em sentido amplo e em sentido estrito) garante ao Direito
Positivo a unidade e a homogeneidade, prprias de um sistema.
O Direito Positivo um sistema uno e homogneo, pois formado por enunciados
prescritivos que possuem caractersticas prprias (produzidos pela autoridade competente e
voltados para a regulao de condutas) e que convergem para um mesmo ponto, no caso, a
Constituio Federal, que d fundamento de validade a toda a ordem jurdica.
Por consequncia, a interpretao e compreenso do Direito Positivo dever ser
sistemtica (mtodo hermenutico por excelncia), ou seja, sempre ter a totalidade dos
enunciados prescritivos do Direito Positivo como suporte fsico, principalmente os constantes
do texto da Constituio Federal, tendo em vista ser um sistema uno e homogneo.

1.2.6 A presena dos valores

Na produo dos enunciados prescritivos do Direito Positivo e na construo das

normas jurdicas, invariavelmente, estaro presentes os valores do legislador, do intrprete e
tambm do aplicador do Direito Positivo.
De fato, o Direito Positivo um objeto cultural produzido pelo homem que tem a
linguagem como dado constitutivo e cujo plano de contedo construdo pela interpretao e
compreenso dos enunciados prescritivos, no sendo possvel dissoci-las dos valores e das
ideologias do intrprete.
Alm disso, a produo de enunciado prescritivo decorre de um ato de vontade (e
tambm de poder) da autoridade competente, sendo certo que a escolha feita pela autoridade
competente de regular uma conduta e no outra decorre justamente de uma valorao. Ou
seja, em cada conduta regulada pelo Direito Positivo existe sempre um valor a ser perseguido
pela sociedade.

29

Por sua vez, na construo das normas jurdicas pelo intrprete tambm estar presente
o valor. A construo de sentido a partir da interpretao e compreenso dos enunciados
prescritivos do Direito Positivo decorre de uma valorao atribuda a eles pelo intrprete,
influenciado pelo contexto (normativo, histrico, social etc), bem como pela sua formao
intelectual e cultural.
Nessas condies, o valor sempre estar presente no Direito Positivo, seja na produo
dos enunciados prescritivos, seja na construo das normas jurdicas e at mesmo no ato de
aplicao do Direito Positivo, variando, caso a caso, a depender do contexto (normativo,
histrico, social etc.) e da ideologia do intrprete.

1.3

A Cincia do Direito

A Cincia do Direito tem por objeto o Direito Positivo. A sua finalidade descrever o
Direito Positivo, construindo o seu contedo de significao (plano de contedo).
Por ter existncia espao-temporal, susceptvel, portanto, experincia, Maria Helena
Diniz20 aponta que o acesso cognoscitivo ao Direito Positivo se d pela compreenso e o
mtodo prprio para a aproximao desse objeto o emprico-dialtico.
Compreender o Direito Positivo significa construir o seu plano de contedo, ou seja,
significa construir o sentido de seus enunciados prescritivos mediante a interpretao das
palavras que o compem.
A atividade de construo do sentido pressupe a interpretao do plano de expresso
do Direito Positivo (plano dos enunciados prescritivos) e da valorao a ele atribuda pelo
sujeito cognoscente, demonstrando uma postura analtico-hermenutica frente ao Direito
Positivo.
Tanto o Direito Positivo, quanto a Cincia do Direito, se apresentam em linguagem,
mas com funes diferentes.
O Direito Positivo se apresenta em linguagem prescritiva (reguladora de condutas) e a
Cincia do Direito se apresenta em linguagem descritiva (informativa). A linguagem da
Cincia do Direito no se confunde com a linguagem do Direito Positivo, sendo a primeira
metalinguagem em relao segunda.

20

Compndio de introduo cincia do direito. So Paulo: Saraiva, 1988, p. 124.

30

Portanto, a linguagem da Cincia do Direito no interfere na constituio da

linguagem do Direito Positivo e vice-e-versa (ambas esto em planos de expresso
diferentes).
Alm da funo exercida pela linguagem da cincia do direito (descritiva) ser diferente
da funo exercida pela linguagem do direito positivo (prescritiva), Paulo de Barros Carvalho
aponta outros traos que separam as duas estruturas de linguagens:
a cada qual corresponde uma lgica especfica: ao direito positivo, a lgica
dentica (lgica do dever-ser, lgica das normas); Cincia do Direito, a
lgica apofntica (lgica das cincias, lgica altica ou lgica clssica). Em
funo disso, as valncias compatveis com a linguagem das normas
jurdicas so diversas das aplicveis s proposies cientficas. Das
primeiras, dizemos que so vlidas ou no-vlidas; quanto aos enunciados da
cincia, usamos os valores verdade e falsidade. As proposies que o jurista
formula sobre o direito positivo podem ser verdadeiras ou falsas.
Paralelamente, h diferena importante no campo semntico e tambm no
pragmtico, bastando lembrar que as proposies normativas se dirigem para
a regio material da conduta, ao passo que as cientficas simplesmente
descrevem ser objeto, sem nele interferir.21

Assim, a funo da Cincia do Direito descrever o Direito Positivo, construindo o

sentido de seus enunciados prescritivos mediante anlise dos trs planos da linguagem do
direito positivo (sinttico, semntico e pragmtico), sendo certo que essa investigao ser
limitada pelo conceito de Direito Positivo adotado pelo sujeito cognoscente, o que garantir a
unidade do objeto.

1.3.1 A importncia da Lgica para a Cincia do Direito

O Direito Positivo constitudo pela linguagem, de modo que possvel a aplicao

da Lgica para a investigao do seu plano sinttico (plano dos enunciados prescritivos ou
plano da expresso).
A Lgica apenas um ponto de vista do conhecimento e permite analisar a estrutura, a
forma e as relaes que se estabelecem entre os enunciados prescritivos do Direito Positivo,
sendo um preciso instrumento para o conhecimento de seu plano formal (plano lgico), no
contemplando, porm, o Direito na sua totalidade (planos sinttico, semntico e pragmtico).
Vale dizer, a Lgica no permite a construo de sentido dos enunciados prescritivos,
pois no investiga o plano semntico da linguagem, possibilitando, apenas, um estudo formal
(plano sinttico).
21

Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 35/36.

31

De qualquer modo, merece ser destacada a sua importncia para o Direito Positivo e
tambm para a Cincia do Direito.
Como se ver adiante, a norma jurdica uma estrutura hipottica-condicional, sendo
certo que o vnculo que une o antecedente ao consequente decorre de uma operao lgica
(dado o fato F, deve-ser a conduta X).
Decorre tambm de uma operao lgica o vnculo que une a norma primria norma
secundria, formando a norma jurdica completa (dado o fato de no ter sido cumprida
voluntariamente a conduta prescrita pela norma primria, garantido o acesso ao Poder
Judicirio).
E, no caso da Cincia do Direito, os princpios da identidade, do terceiro excludo e da
no contradio (leis lgicas) norteiam todo o trabalho do cientista do Direito, de modo a
permitir a construo de um discurso cientfico coerente e coeso.
Dessa forma, a Lgica contribui para um estudo formal do Direito Positivo (plano
sinttico) e, tambm, para a construo de um discurso cientfico sem contradies.

1.3.2 A importncia da Semitica para a Cincia do Direito

A linguagem do Direito Positivo composta por palavras e palavras so signos

(smbolos) que representam algo.
A Semitica (Teoria Geral dos Signos) permite uma anlise sinttica, semntica e
pragmtica da linguagem do Direito Positivo, ou seja, uma anlise completa do Direito
Positivo, como ponderado por Paulo de Barros Carvalho:
Neste contexto, penso que nos dias atuais seja temerrio tratar do jurdico
sem atinar a seu meio exclusivo de manifestao: a linguagem. No toda e
qualquer linguagem, mas a verbal-escrita, em que se estabilizam as condutas
intersubjetivas, ganhando objetividade no universo do discurso. E o
pressuposto do cerco inapelvel da linguagem nos conduzir, certamente,
a uma concepo semitica dos textos jurdicos, em que as dimenses
sintticas ou lgicas, semnticas e pragmticas, funcionam como
instrumentos preciosos do aprofundamento cognoscitivo. 22

Com efeito, no plano sinttico so estudados os vnculos que se estabelecem entre os

signos lingusticos. Por sua vez, no plano semntico so examinadas as relaes do signo
(palavra) com o objeto (significado) que ele representa. E, no plano pragmtico, a ateno se
22

Direito Tributrio: linguagem e mtodo. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2013, p. 162.

32

volta ao modo como os emissores e os destinatrios lidam com o signo no contexto

comunicacional.
Na presente dissertao, e considerando-se o objeto de investigao (delimitao
semntica do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita), no aprofundaremos a anlise das premissas metodolgicas
aplicadas para alcanar as nossas concluses. De toda forma, necessrio registrar a
importncia da pragmtica (contexto) para a delimitao semntica do termo insumo, pois
entendemos que a no-cumulatividade tem um alcance prprio e especfico no contexto do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, que a diferencia da no-cumulatividade do IPI e
do ICMS, e do regime de dedutibilidade de custos e despesas operacionais do IRPJ e da
CSLL.
Evidentemente, pois, partiremos do plano sinttico da linguagem do Direito Positivo
(enunciados prescritivos) para, mediante a interpretao e a compreenso (plano semntico da
linguagem) do termo insumo no contexto (Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003) em que foi
empregado pelo legislador ordinrio (plano pragmtico da linguagem), construir o sentido e o
alcance do princpio constitucional da no-cumulatividade no especfico contexto do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.
Assim, a nfase ao plano pragmtico da linguagem na presente dissertao revela-se
pela possibilidade de construo de um sentido da no-cumulatividade especfico para o PIS e
a COFINS incidentes sobre a receita, considerando-se o contexto normativo (Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, e Constituio Federal de 1988), as finalidades buscadas pelo
legislador (evidenciadas na Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e
135/2003) e o alcance que tem sido atribudo a tal norma jurdica pelos intrpretes (autnticos
ou no) e aplicadores do Direito Positivo.
Por todo o exposto, conclumos que a construo do sentido e do alcance da nocumulatividade no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre
a receita, bem como a delimitao semntica do termo insumo (objetivo da presente
dissertao), prescrito no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003,
dependem, necessariamente, da incurso do intrprete nos trs planos da linguagem do Direito
Positivo (sinttico, semntico e pragmtico).

33

1.4

A construo de normas jurdicas

O Direito Positivo se manifesta atravs da linguagem prescritiva de condutas, assim

entendida como comandos dirigidos ao comportamento das pessoas. O enunciado prescritivo
positivado permite ao intrprete, receptor da mensagem legislada, obter uma significao,
reveladora de valores, tendncias e objetivos da sociedade. As normas no se confundem com
o texto escrito, pois se situam no plano imaterial das significaes. Em outras palavras, temos
que o texto escrito, objetivamente identificado pelo destinatrio do enunciado atravs da
leitura, a base emprica das normas jurdicas, construdas de forma subjetiva pelo intrprete.
Conclui-se que o legislador enuncia o texto a partir do qual o intrprete produz a norma
jurdica.
Nesse sentido, a norma jurdica a significao construda a partir da interpretao e
compreenso dos enunciados prescritivos do Direito Positivo, permitindo aos seus
destinatrios a compreenso da mensagem passada pelo legislador, na linha do entendimento
de Paulo de Barros Carvalho:
A norma jurdica a significao que obtemos a partir da leitura dos textos
do direito positivo. Trata-se de algo que se produz em nossa mente, como
resultado da percepo do mundo exterior, captado pelos sentidos. Vejo os
smbolos lingusticos marcados no papel, bem como ouo a mensagem
sonora que me dirigida pelo emissor da ordem. Esse ato de apreenso
sensorial propicia outro, no qual associo ideias ou noes para formar um
juzo, que se apresenta, finalmente, como proposio. 23

A construo dessas unidades de significao a partir dos textos positivados ocorre

mediante a associao de duas ou mais proposies prescritivas que constituem uma estrutura
formal, de modo a transmitir a mensagem do Direito. A unio destas duas proposies por um
ato de vontade do legislador, expresso por um dever-ser, corresponde expresso
irredutvel de manifestao do dentico 24. Em sntese, a norma jurdica compe-se de uma
proposio-antecedente, descritiva de possvel evento do mundo social, que implica a
proposio-tese, prescritiva de uma relao jurdica modalizada deonticamente (essa a
norma jurdica em sentido estrito. A norma jurdica em sentido amplo a interpretao
isolada do enunciado prescritivo, sem a construo da estrutura dual, ou seja, hipteseconsequente).

23
24

Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 40.

Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 21.

34

A propsito, registramos que no captulo 2 da presente dissertao construiremos a

regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita e a regra-matriz do direito aos
crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS, demonstrando que so normas jurdicas
(em sentido estrito) autnomas e distintas, de modo que a aplicao da regra-matriz do direito
aos crditos no depende, necessariamente, da aplicao da regra-matriz de incidncia do PIS
e da COFINS.
Prosseguindo, a primeira proposio formadora da norma jurdica consiste na
descrio de possvel evento do mundo social, selecionado pelo legislador segundo critrio
eminentemente axiolgico. Entendemos que esta seleo pode ser comparada s decises
jurdicas, mencionadas por Gregorio Robles 25 como atos de fala capazes de gerar texto novo,
sem as quais no h norma. As decises criam o texto jurdico, caracterizando-se como o
elemento dinmico do Direito.
Essa dinmica reflexo da constante mudana social e econmica a demandar
regulamentao de novos comportamentos pelo Estado. A inovao tecnolgica, a
globalizao, a maior interveno do Estado nos domnios econmico e social so apenas
alguns fatores que implicam a criao de novos costumes e valores, refletidos em normas
jurdicas. Estes eventos novos figuram no antecedente destas normas.
Devemos observar que a possibilidade de ocorrncia desse evento descrito
hipoteticamente na proposio-antecedente da norma condio de sua eficcia, sob pena de
obstar a implicao necessria ao nascimento da relao jurdica expressa no consequente
normativo. Ademais, devemos considerar que o atendimento das exigncias sinttica e
semntica para que se confira hiptese normativa um sentido dentico suficiente para
reconhecer-lhe a validade, ainda que os fatos descritos na proposio-antecedente nunca
venham a ocorrer.
Consideramos que as normas positivadas existem a partir da interpretao humana,
independentemente de sua eficcia sobre os fatos sociais empiricamente constatados. De fato,
a linguagem prescritiva do Direito incide sobre a linguagem social, mas trata-se da aplicao
do Direito em sua funo de regulao das condutas inter-humanas, o que no significa que a
no incidncia torna as normas invlidas. Vale dizer, necessrio um acontecimento real,
25

O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Traduo de Roberto Barbosa Alves.
Barueri: Manole, 2005, p. 3. De acordo com o autor, os atos de fala capazes de gerar texto novo so as decises
jurdicas. O direito se produz pela fora da deciso. Sem deciso no h norma nem instituio, no h vida
jurdica. Portanto, a deciso, frequentemente menosprezada pela teoria do direito, deve ocupar o lugar que lhe
cabe: nada menos que o de criar o texto jurdico. A deciso o elmeneto dinmico do direito.

35

declarado pelo intrprete verdadeiramente provado para que a norma seja aplicada, havendo a
concretizao do Direito; porm, ainda que este processo no ocorra, as normas jurdicas
permanecem vlidas no sistema.
O Direito prescreve possveis ocorrncias na realidade social, que se alojam em
hipteses, vinculando (prescritivamente) determinados efeitos. A esses efeitos corresponde a
segunda parte constitutiva da norma jurdica. Trata-se da proposio prescritora de condutas
intersubjetivas, decorrente da operao formal de implicao; uma vez ocorrido o fato
concreto includo na classe dos eventos previstos no antecedente normativo, surge uma
relao jurdica entre dois ou mais sujeitos em torno de uma conduta regulada como proibida,
permitida ou obrigatria, prescrita na proposio-tese da norma.
As consequncias do fato subsumido norma correspondem necessariamente a
relaes jurdicas, dentro das quais os sujeitos detm direitos e deveres. Essa relao
necessariamente interpessoal, estando os sujeitos-de-direito ligados a outros, uns assumindo a
posio de sujeito ativo e outros, a de sujeito passivo.
Reiteramos que, sem a ocorrncia do fato, em sua concreo no tempo e espao, fato
esse que tem sua contrapartida normativa no pressuposto (ou hiptese fctica) da norma
incidente, a relao jurdica no se concretiza; antes, h to somente a proposio-tese,
abstratamente prevista na linguagem do Direito Positivo. Sem a subsuno do evento ao
conjunto dos fatos descritos hipoteticamente no antecedente da norma geral e abstrata, no h
implicao formal do efeito normativo, representado pelo nascimento de uma relao jurdica,
nos moldes prescritos no consequente da norma.
A norma jurdica construda a partir dos enunciados prescritivos do Direito Positivo
geral e abstrata. geral, porque se dirige a um conjunto de sujeitos indeterminados.
abstrata, porque representa a tipificao de um conjunto de eventos de possvel ocorrncia na
realidade social.
Nesse ponto, a norma jurdica geral e abstrata est condicionando a conduta humana
no sentido de que, se praticado o evento previsto no antecedente normativo, deve-ser a
prtica ou absteno de uma conduta em favor de outrem. Contudo, a mera construo da
norma geral e abstrata ainda no suficiente para o Direito Positivo intervir na realidade
social e regular condutas intersubjetivas.
Assim, necessrio se faz a produo de uma norma individual e concreta que reveste
em linguagem competente a incidncia da norma geral e abstrata, constituindo, desse modo, a

36

relao jurdica com os termos devidamente individualizados e a respectiva obrigao

delimitada.

1.4.1 O percurso gerador de sentido

A norma jurdica (em sentido estrito) a significao construda a partir da

interpretao dos enunciados prescritivos do Direito Positivo e que, para fins didtico e
analtico, pode ser dividida em um juzo hipottico-condicional (estrutura dual) segundo o
qual dado o fato prescrito no antecedente dever-ser a conduta prescrita no consequente.
Se a norma jurdica a significao construda a partir dos enunciados prescritivos do
Direito Positivo, isso implica afirmar que ela no dada pelo legislador. Melhor dizendo, a
norma jurdica no encontrada no plano de expresso do Direito Positivo, mas sim
construda pelo intrprete, como acentuado por Paulo de Barros Carvalho:
O direito manifesta-se em linguagem. Dessa maneira, aquele que pretende
conhec-lo, dever compreender a linguagem prescritiva prpria de seus
textos, seguindo determinado procedimento. Tomando (i) contato com a
literalidade textual (plano de expresso), ali onde esto as estruturas
morfolgicas e gramaticais; (ii) o intrprete elabora em sua mente os
contedos significativos, e (iii) colocando-os no modo estrutural das regras
jurdicas, organiza essas entidades para formar (iv) um domnio, cujos
vnculos de coordenao e de subordinao aparecem no momento mesmo
da organizao dessas regras de direito como sistema. Se retivermos a ideia
de que o direito possui constantemente esses planos: (i) o das formulaes
literais, (ii) o de suas significaes enquanto enunciados prescritivos e (iii) o
das normas jurdicas, como unidades de sentido obtidas mediante o
grupamento de significaes que obedecem a determinado esquema formal
(implicao), dentro de uma estrutura hierarquizada e coordenada segundo a
lgica sistmica do direito posto; e se pensarmos que todo nosso empenho se
dirige para construir essas normas a partir de um estrato de linguagem, no
ser difcil verificar a gama imensa de obstculos que se levantam no
percurso gerativo de sentido ou, em termos mais simples, na trajetria da
interpretao.26

No percurso gerador do sentido proposto por Paulo de Barros Carvalho 27 (o qual, alis,
procuraremos adotar na presente dissertao para a construo de sentido do termo insumo
no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita), os
enunciados prescritivos do direito positivo formam o plano de expresso (literalidade textual),
representando o suporte fsico das significaes jurdicas. um conjunto de frases ordenadas
de acordo com as regras gramaticais e sintticas portadoras de sentido. A leitura dos
26

O prembulo e a prescritividade constitutiva dos textos jurdicos. In: Derivao e Positivao no Direito
Tributrio. Volume I. So Paulo: Noeses, 2011, p. 10/11.
27
Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 141/166.

37

enunciados prescritivos do Direito Positivo o ponto de partida da interpretao e, por

conseguinte, da construo das normas jurdicas.
Assim, o primeiro contato do intrprete com o plano de expresso do Direito
Positivo, formado pelo conjunto de enunciados prescritivos (normas jurdicas em sentido
amplo) introduzidos no sistema jurdico pela autoridade competente e em observncia ao
procedimento previsto para tanto. Esse plano da literalidade textual denominado por Paulo
de Barros Carvalho de plano S1, a partir do qual se inicia a atividade de construo de
sentido das normas jurdicas.
Aps o intrprete isolar o texto (plano da literalidade) que pretende compreender,
passa a atribuir sentido a cada enunciado prescritivo (considerado isoladamente) do Direito
Positivo, compondo diversos segmentos portadores de sentido. Com essa atividade de
construo de sentido dos enunciados prescritivos (considerados isoladamente), o intrprete
ingressa no plano S2 apontado por Paulo de Barros Carvalho, que o conjunto dos
contedos de significao dos enunciados prescritivos (ou normas jurdicas em sentido
amplo). Mas ainda no suficiente para compreender a mensagem legislada.
O intrprete dever contextualizar as diversas significaes construdas, com a
finalidade de produzir unidades completas de sentido, que so as normas jurdicas em sentido
estrito (hiptese e consequncia). Essas normas jurdicas em sentido estrito representam o
mnimo irredutvel do dentico e portam as informaes mnimas e necessrias para o
intrprete compreender a mensagem passada pelo legislador. Dessa forma, o intrprete
ingressa no plano S3 apontado por Paulo de Barros Carvalho, que compreende o conjunto
articulado das significaes normativas, formando o sistema das normas jurdicas em sentido
estrito.
Nesse plano S3 apontado por Paulo de Barros Carvalho, o intrprete faz a juno
das diversas significaes construdas para formar o juzo hipottico-condicional, pelo qual
possvel a identificao de que a prtica de determinado fato regulado pelo Direito Positivo
produzir um dado efeito jurdico (estabelecimento de uma relao jurdica). Portanto, no
plano S3 so construdas as normas jurdicas (em sentido estrito) e produzido o juzo
hipottico-condicional, pelo qual possvel compreender a mensagem passada pelo legislador
no contexto em que foi produzida.
E, por fim, o intrprete organizar as normas jurdicas construdas no plano S3,
formando o plano S4 apontado por Paulo de Barros Carvalho, que o plano onde se
estabelecem os vnculos de coordenao e de subordinao entre as normas jurdicas, prprios
de um sistema.

38

Assim, expusemos as etapas que devem ser superadas pelo intrprete para a
construo das normas jurdicas, bem como os quatro planos em que o Direito Positivo se
manifesta e que podem ser decompostos apenas para fins analticos e propsito
epistemolgico.

1.4.2 A positivao do Direito

A fenomenologia da incidncia tem incio com a seleo pelo legislador dos eventos
sociais que passaro a ser considerados relevantes juridicamente e os insere no Direito
Positivo mediante a produo de enunciados prescritivos.
A partir desses enunciados prescritivos do Direito Positivo, o intrprete constri as
normas gerais e abstratas, identificando no seu antecedente um evento, delimitado pelas
condies de espao e de tempo, que, se e quando vertida em linguagem competente a sua
ocorrncia na realidade social, produzir determinados efeitos jurdicos.
A ocorrncia desse evento descrito pelo antecedente da norma geral e abstrata dever
ser relatado em linguagem competente para que se possa falar em incidncia.
Dessa forma, a incidncia sinnimo de aplicao do Direito, ou seja, a aplicao de
uma norma geral e abstrata a um caso individual e concreto.
Na incidncia sempre estar presente o homem, que construir a norma geral e abstrata
a partir da interpretao e compreenso dos enunciados prescritivos do Direito Positivo, e,
tambm, construir o fato a partir da interpretao da realidade social, e, havendo a plena
correspondncia entre o fato e a previso constante do antecedente da norma geral e abstrata,
relatar em linguagem competente a incidncia, emitindo uma norma individual e concreta.
A norma individual e concreta emitida pelo sujeito competente relata em linguagem o
fenmeno da incidncia, declarando no seu antecedente a ocorrncia de um fato relevante
para o Direito Positivo (faz referncia ao passado) e constituindo no seu consequente uma
relao jurdica com os sujeitos determinados e com a respectiva obrigao delimitada.
A incidncia no automtica e infalvel (no basta a existncia da previso normativa
e da mera ocorrncia do evento social), necessrio se faz a presena do homem que, aps a
interpretao e compreenso do Direito Positivo e da realidade social, constitui em linguagem
competente a incidncia, emitindo a norma individual e concreta.
Portanto, o homem responsvel pela criao do Direito Positivo mediante a produo
dos enunciados prescritivos a partir dos quais so construdas as normas gerais e abstratas e,

39

tambm, responsvel para dar concretude ao Direito Positivo, atingindo as condutas que
pretende regular.
Diante do exposto, podemos afirmar que a fenomenologia da incidncia possui as
seguintes fases: a) a descrio de um evento social relevante para o Direito Positivo (o que se
d no antecedente da norma geral e abstrata); b) a ocorrncia desse evento no mundo social;
c) a interpretao e compreenso do Direito Positivo e do evento social; e d) o relato em
linguagem competente, mediante a emisso de uma norma individual e concreta.

1.4.3 O fato jurdico tributrio

Nesta dissertao, em funo da adoo dos pressupostos da Filosofia da Linguagem e

da Teoria do Constructivismo Lgico-Semntico, fazemos a diferena entre evento e fato.
No antecedente da norma geral e abstrata, identificamos as caractersticas de um
evento social relevante para o Direito Positivo.
Dessa forma, no plano geral e abstrato no h fato jurdico, mas sim caractersticas de
um evento social relevante para o Direito Positivo.
no plano individual e concreto que encontraremos o fato jurdico.
No antecedente da norma individual e concreta est o fato jurdico, que o
revestimento em linguagem competente (a linguagem prevista pelo prprio direito positivo)
da ocorrncia de um evento social relevante para o Direito Positivo.
Assim, o fato jurdico sempre ser o revestimento lingustico de um evento, cujas
notas esto previstas nas normas gerais e abstratas construdas a partir dos enunciados
prescritivos do Direito Positivo, que se concretiza pela emisso da competente norma
individual e concreta.

1.4.4 A norma jurdica completa

Ainda referente formao da norma jurdica, enquanto unidade de sentido construda

pelo intrprete a partir do suporte emprico objetivado nos textos produzidos pelas autoridades
competentes, entendemos relevante destacar que, embora o mnimo irredutvel do dentico,
como defende Paulo de Barros Carvalho, seja formado pelas proposies antecedente e

40

consequente, as regras de Direito, na sua completude, so compostas pelas normas primria e

secundria.
Essa concluso tem como principal fundamento o carter coercitivo do Direito, que
prescreve uma sano na hiptese do descumprimento da obrigao jurdica decorrente da
incidncia de outra norma. Em sntese, sustentamos que inexiste no ordenamento jurdico
norma sem sano, a qual corresponde a uma segunda norma.
A norma primria corresponde quela que prescreve uma relao jurdica modalizada
deonticamente na hiptese de ocorrer o evento descrito em seu antecedente. A norma
secundria, por sua vez, caracteriza-se pela prescrio de uma sano aplicada pelo Poder
Judicirio na hiptese de constatada a desobedincia da conduta prescrita no consequente da
primeira norma.
A norma jurdica completa, constituda pelas normas primria e secundria, expressa a
mensagem dentico-jurdica na sua integridade, significando a orientao da conduta,
juntamente com a providncia coercitiva que o ordenamento prev para sua inobservncia,
como, alis, ponderado por Lourival Vilanova:
Seguimos a teoria da estrutura dual da norma jurdica: consta de duas partes,
que se denominam norma primria e norma secundria. Naquela, estatuemse as relaes denticas direitos/deveres, como conseqncia da verificao
de pressupostos, fixados na proposio descritiva de situaes fcticas ou
situaes j juridicamente qualificadas; nesta, preceituam-se as
consequncias sancionadoras, no pressuposto do no-cumprimento do
estatudo na norma determinante da conduta juridicamente devida.
Dizemos que h uma relao-de-ordem no simtrica, a norma sancionadora
pressupe, primeiramente, a norma definidora da conduta exigida. Tambm,
cremos, com isso no ser possvel considerar a norma que no sanciona
como suprflua. Sem ela, carece de sentido a norma sancionadora. O
Direito-norma, em sua integridade constitutiva, compe-se de duas partes.
Denominemos, em sentido inverso do da teoria kelseniana, norma primria a
que estatui direitos/deveres (sentido amplo) e norma secundria a que vem
em consequncia da inobservncia da conduta devida, justamente para
sancionar seu inadimplemento (imp-la coativamente ou dar-lhe conduta
substitutiva reparadora).28

Como se v, a norma primria a que prescreve a obrigao a ser cumprida pelo

sujeito passivo da relao jurdica, sendo que a constatao do seu descumprimento pelo
sujeito passivo da relao jurdica constitui o antecedente da norma secundria, que prescreve
o acesso ao Poder Judicirio. O Poder Judicirio emitir norma individual e concreta

28

Estruturas Lgicas e o Sistema de Direito Positivo. So Paulo: Noeses, 2005, p. 105.

41

(sentena) com o objetivo de coagir o sujeito passivo da relao jurdica a cumprir a

obrigao, sob pena de execuo forada, como por exemplo, a expropriao de bens.
Dessa forma, a norma secundria, que d acesso ao Poder Judicirio, garante o
cumprimento da obrigao prescrita na norma primria (que norma individual e concreta),
sendo que a conjugao de ambas (norma primria e norma secundria) forma a norma
jurdica completa.

42

INSTITUIO DA SISTEMTICA NO-CUMULATIVA DE APURAO E

RECOLHIMENTO DO PIS E DA COFINS NO PLANO DA LEGISLAO
ORDINRIA

As Leis ns 10.637/2002 e 10.833/200329, resultantes da converso das Medidas

Provisrias ns 66/2002 e 135/2003, instituram, no plano da legislao ordinria, a
sistemtica no-cumulativa de apurao e recolhimento do PIS30 e da COFINS 31 (espcies
tributrias) incidentes sobre a receita.
Com a publicao das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, passou a existir no
ordenamento jurdico brasileiro um novo modelo de apurao e recolhimento do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita (sistemtica no-cumulativa), pautado, basicamente, em 4
(quatro) premissas fundamentais: (1) ampliao do campo de incidncia das contribuies
sociais, nos termos da alnea b do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal de 1988,
com a redao dada pela Emenda Constitucional n 20/1998; (2) ampliao da base de
clculo do PIS e da COFINS (consequncia da ampliao do campo de incidncia); (3)
majorao das alquotas do PIS e da COFINS; e (4) abatimento de crditos da nocumulatividade para efeito de determinao dos valores a pagar a ttulo de PIS e de COFINS.
No corte metodolgico32 do nosso objeto de investigao foi afastada a avaliao da
constitucionalidade (formal e material) das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, ou seja, na
presente dissertao, no vamos analisar a constitucionalidade da ampliao do campo de
incidncia, da ampliao da base de clculo, da majorao das alquotas e da prpria
29

As Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 foram editadas antes da vigncia da Emenda Constitucional n

42/2003 que, por sua vez, introduziu no ordenamento jurdico o princpio constitucional da no-cumulatividade
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, nos termos do 12 do artigo 195 da Constituio Federal de
1988. A supervenincia da Emenda Constitucional n 42/2003 e a introduo do princpio constitucional da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita produziram efeitos relevantes no ordenamento
jurdico, especialmente no tocante recepo, interpretao, compreenso e aplicao da legislao ordinria
preexistente, relacionada (direta ou indiretamente) ao direito de crdito do contribuinte, como ser abordado no
Captulo 3. Por isso, na presente dissertao, vamos respeitar a ordem cronolgica da legislao, abordando
primeiro a regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita, e a regra-matriz do direito aos
crditos da no-cumulatividade, nos termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e, posteriormente, a
alterao do texto constitucional, com a introduo do princpio da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita e a imposio de limites para o legislador, o intrprete e o aplicador do Direito
Positivo.
30
Contribuio ao Programa de Integrao Social.
31
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social.
32
O corte metodolgico realizado deve-se tambm ao fato de acreditarmos na constitucionalidade das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, e entendermos que toda a problemtica da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita est centrada na interpretao, compreenso, construo e aplicao da regra-matriz do
direito aos crditos, especialmente no que diz respeito delimitao semntica do termo insumo.

43

sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita instituda pelo

legislador ordinrio 33.
Dessa forma, na presente dissertao, partiremos da premissa fundamental de que as
Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 so constitucionais (formal e materialmente), de modo
que a ampliao do campo de incidncia, a ampliao da base de clculo, a majorao das
alquotas e a prpria sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita observaram o disposto no Texto Constitucional e, especialmente no que diz respeito s
normas jurdicas que prescrevem o direito de crdito do contribuinte, tambm foram
recepcionadas pela superveniente edio da Emenda Constitucional n 42/2003, que
introduziu o 12 ao artigo 195 da Constituio Federal de 1988.
Nesse passo, especialmente no tocante aos enunciados prescritivos das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 que tratam (direta ou indiretamente) da apurao e do abatimento
de crditos pelo contribuinte para efeito de determinao dos valores a pagar a ttulo de PIS e
de COFINS incidentes sobre a receita (objeto de nossa investigao), defenderemos, na
presente dissertao, a necessria e fundamental interpretao, compreenso e aplicao da
legislao ordinria conforme o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de
1988. Assim, ao final e ao cabo, defenderemos a interpretao sistemtica como mtodo
hermenutico por excelncia e, corroborada pela tcnica da interpretao conforme
Constituio Federal, a possibilidade de construo de uma significao possvel do termo
insumo a ser utilizada e aplicada no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.
Por essas razes, o nosso objetivo analisar os enunciados prescritivos do Direito
Positivo (especialmente os constantes do texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e do
texto da Constituio Federal de 1988) relacionados (direta ou indiretamente) ao direito do
contribuinte de descontar crditos para efeito de determinao dos valores a pagar a ttulo de
PIS e COFINS incidentes sobre a receita, e, pela interpretao sistemtica e tambm

33

As discusses jurdicas envolvendo a constitucionalidade (formal e material) das Leis ns 10.637/2002 e

10.833/2003, inclusive com Repercusso Geral reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal nos autos dos
Recursos Extraordinrios ns 570.122 (Relator Ministro Marco Aurlio) e 607.642 (Relator Ministro Dias
Toffoli), de fato, so importantes, mas paralelas ao tema central enfrentado na presente dissertao, que diz
respeito definio do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita.

44

coerente34 da Constituio Federal, da Legislao Ordinria e da Jurisprudncia

(administrativa e judicial), propor uma definio possvel do termo insumo no contexto do
regime no-cumulativo das referidas contribuies sociais, a qual, evidentemente, dever estar
amparada no princpio da estrita legalidade em matria tributria e suportada pela linguagem
das provas admitidas pelo Direito Positivo.
Dito isso, e ingressando no tema deste captulo da dissertao, registramos, desde
logo, que, no nosso entendimento, a hiptese de incidncia (critrio material da regra-matriz
de incidncia tributria) do PIS e da COFINS sobre a receita, construda a partir da
interpretao das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e do artigo 195 da Constituio Federal
de 1988, norma jurdica em sentido amplo que confere contorno prprio ao regime nocumulativo de apurao e recolhimento das referidas contribuies sociais, inclusive o
distanciando do regime no-cumulativo do IPI35 (inciso II do pargrafo 3 do artigo 153 da
Constituio Federal de 198836) e do ICMS37 (inciso I do pargrafo 2 do artigo 155 da
Constituio Federal de 1988 38), e, tambm, do regime jurdico de dedutibilidade de custos
(artigo 290 do Decreto n 3.000/199939) e de despesas operacionais (artigo 299 do Decreto n
3.000/199940) para efeito de apurao da base de clculo do IRPJ41 e da CSLL42, e, ainda,

34

O Postulado do Legislador Coerente e a No-cumulatividade das Contribuies. In: ROCHA, Valdir de

Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. 11 volume. So Paulo: Dialtica, 2007.
35
Imposto sobre Produtos Industrializados.
36
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) IV produtos industrializados; (...) 3 O imposto
previsto no inciso IV: (...) II ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores; (...)
37
Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao.
38
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; (...) 2 O imposto previsto no
inciso II atender ao seguinte: I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao
relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...)
39
Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente: I - o custo de
aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo,
observado o disposto no artigo anterior; II - o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso
direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; III - os custos de locao, manuteno e reparo e os
encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; IV - os encargos de amortizao diretamente
relacionados com a produo; V - os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
Pargrafo nico. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a cinco por cento do custo
total dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada diretamente como custo.
40
Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e
manuteno da respectiva fonte produtora. 1 So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a
realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa. 2 As despesas operacionais
admitidas so as usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa. 3 O disposto
neste artigo aplica-se tambm s gratificaes pagas aos empregados, seja qual for a designao que tiverem.
41
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica.
42
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido.

45

representa um parmetro (mais no o nico) para a determinao do alcance do princpio

constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, bem
como a delimitao semntica do termo insumo neste contexto, interferindo, portanto, na
apurao de crditos pelo contribuinte.
Muito embora a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita,
construda a partir do texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, constitui dado relevante
para a interpretao e compreenso da amplitude e do alcance do termo insumo no regime
no-cumulativo das referidas contribuies sociais incidentes sobre a receita, bem como para
a determinao dos crditos de PIS e de COFINS a serem descontados pelo contribuinte,
entendemos que a regra-matriz de incidncia tributria e a regra-matriz do direito aos crditos
da no-cumulatividade so normas jurdicas autnomas e distintas, com campo de aplicao
tambm distinto, e, portanto, no se confundem, como ser demonstrado a seguir.
Com essas ponderaes iniciais, e a partir da interpretao dos enunciados prescritivos
constantes dos textos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e da Constituio Federal de
1988, passamos a construir a regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita
(norma geral e abstrata), cujo trabalho preliminar e importante at mesmo para a
compreenso de posturas (tericas e prticas) adotadas nesta dissertao, especialmente no
tocante delimitao semntica do termo insumo para a operacionalizao da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, bem como a determinao
dos crditos a que tem direito o contribuinte (plano da concretizao do direito positivo).

2.1

A regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita

A regra-matriz de incidncia tributria uma norma jurdica (em sentido estrito) geral
e abstrata, construda a partir da interpretao e compreenso do texto do Direito Positivo, e
representa um juzo hipottico-condicional (estrutura lgica-sinttica), pelo qual a proposio
antecedente ligada proposio consequente por um operador dentico (dever-ser) no
modalizado. Confira-se, por relevante, o entendimento de Paulo de Barros Carvalho:
A regra-matriz de incidncia tributria , por excelncia, ua norma de
conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relao do Estado com
seus sditos, tendo em vista contribuies pecunirias. Concretizando-se os
fatos descritos na hiptese, deve-ser a consequncia, e esta, por sua vez,
prescreve uma obrigao patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa

46

(sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestao em dinheiro. Eis o deverser modalizado.43

Nesse sentido, tambm valiosa a lio de Lourival Vilanova:

preciso reduzir as mltiplas modalidades verbais estrutura formalizada

da linguagem lgica para se obter a frmula se se d um fato F qualquer,
ento, o sujeito S, deve fazer ou deve omitir ou pode fazer ou omitir
conduta C ante outro sujeito S , que representa o primeiro membro da
proposio jurdica completa.
Como se v, no interior desta frmula, destacamos a hiptese e a tese (ou o
pressuposto e a consequncia). A estrutura interna desse primeiro membro
da proposio jurdica articula-se em forma lgica de implicao: a hiptese
implica a tese ou o antecedente (em sentido formal) implica o consequente. 44

Na construo da regra-matriz de incidncia tributria (unidade mnima e irredutvel

de significao do dentico, na acepo de Paulo de Barros Carvalho 45), o intrprete do
Direito Positivo identificar as informaes mnimas e necessrias para a compreenso da
norma jurdica em sentido estrito (hiptese e consequncia) e, mais do que isso, para ajustar a
sua conduta ao comando normativo, pois ter em mente que a prtica de determinado fato
regulado pelo ordenamento jurdico (hiptese), evidentemente, implicar uma dada conduta
intersubjetiva (consequncia).
Para fins analticos e dogmticos, a estrutura lgica-sinttica da regra-matriz de
incidncia tributria pode ser dividida em antecedente e consequente. No antecedente da
regra-matriz de incidncia tributria identificamos a prescrio genrica de um evento de
contedo econmico e de possvel ocorrncia no contexto social, e no consequente da regramatriz de incidncia tributria identificamos a prescrio abstrata de determinada conduta
intersubjetiva (proibida, permitida ou obrigatria), com os inerentes direitos e deveres. Nesse
ponto, merece citao o magistrio de Aurora Tomazini de Carvalho:

As proposies hiptese (H) e consequente (C) e os termos de sujeitos (S e

S) encontram-se vinculados, nica e exclusivamente, devido vontade da
autoridade legisladora. O operador dentico interproposicional, ponente da
relao entre hiptese e consequente, nunca aparece qualificado, por isso,
tido como neutro. J o operador dentico intraproposicional, presente no

43

Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 416.

As Estruturas Lgicas e o Sistema de Direito Positivo. So Paulo: Noeses, 2005, p. 91.
45
Direito Tributri: fundamentos jurdicos da incidncia. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 21.
44

47

consequente normativo, que estabelece a relao entre sujeitos, aparece

modalizado como obrigatrio (O), proibido (V) ou permitido (P).46

No antecedente da regra-matriz de incidncia tributria sempre haver a prescrio

genrica de um evento de contedo econmico, com as limitaes de espao e de tempo, que,
se e quando constatada a sua ocorrncia no contexto social pela linguagem competente,
constituindo-se em fato jurdico tributrio (fato relevante para o Direito Positivo), por deciso
poltica, o legislador determinou a prtica de uma dada conduta intersubjetiva (o contribuinte
pagar tributo ao Ente Federado). Sobre a hiptese de incidncia, vale conferir as palavras do
Mestre Geraldo Ataliba:
A h.i. primeiramente a descrio legal de um fato: a formulao
hipottica, prvia e genrica, contida na lei, de um fato ( o espelho do fato,
a imagem conceitual de um fato; seu desenho).
, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. formulado pelo
legislador fazendo abstrao de qualquer fato concreto. Por isso mera
previso legal (a lei , por definio, abstrata, impessoal e geral). 47

Por sua vez, e ainda no plano geral e abstrato, no consequente da regra-matriz de

incidncia estipulada a regulao da conduta intersubjetiva, com os respectivos direitos e
deveres, e prescritos os critrios necessrios para a individualizao dos sujeitos (ativo e
passivo) da relao jurdica tributria (contribuinte e Ente Federado) e a determinao do
contedo da prestao tributria (montante do tributo devido pelo contribuinte).
Em sntese, a regra-matriz de incidncia tributria (norma jurdica geral e abstrata por
excelncia) prescreve que, se e quando constata a ocorrncia do evento de contedo
econmico em um determinado tempo e espao (antecedente) pela linguagem competente,
constituindo-se em fato jurdico tributrio, deve-ser o direito do Ente Federado de exigir (e
o dever do contribuinte de cumprir) a prestao pecuniria (consequente).
Nesse ponto, cabe enfatizar que, como j demonstrado no Captulo 1 desta dissertao,
e baseado nas premissas do conhecimento adotadas pelo movimento denominado girolingustico, no paradigma da Filosofia da Linguagem, nas lies de Paulo de Barros
Carvalho 48 e tambm na obra de Vilm Flusser49, entendemos que a regra-matriz de
incidncia tributria (norma jurdica geral e abstrata, que prescreve a obrigao tributria), por

46

Curso de Teoria Geral do Direito. So Paulo: Noeses, 2009, p. 284.

Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. 10. t. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 58.
48
Direito Tributrio: linguagem e mtodo. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2013.
49
Lngua e Realidade. 2. ed. So Paulo: AnnaBlume, 2005.
47

48

si s, no suficiente para, direta e imediatamente, regular as condutas intersubjetivas, com o

surgimento dos respectivos direitos e deveres, ou seja, no incide diretamente na realidade
social para atingir condutas intersubjetivas.
Com o devido respeito posio de Alfredo Augusto Becker50, entendemos que a
regra-matriz de incidncia tributria no atinge diretamente a realidade social para regular as
condutas intersubjetivas, com o surgimento dos respectivos direitos e deveres, e, portanto, a
incidncia no automtica e infalvel.
Para a regra-matriz de incidncia tributria produzir efeitos jurdicos, com o
surgimento de direitos e deveres, imprescindvel a produo de norma jurdica individual e
concreta (ato de aplicao do Direito Positivo), convertendo em linguagem competente
(legitimada pelo prprio Direito Positivo) a incidncia e, com isso, individualizando os
sujeitos da relao jurdica e quantificando o objeto da prestao pecuniria.
Dessa forma, o ser humano est presente na produo da regra-matriz de incidncia
tributria (na condio de legislador) e, com mais razo, na produo da norma jurdica
individual e concreta (na condio de intrprete autntico e aplicador do Direito Positivo),
revestindo a incidncia em linguagem competente, com a determinao dos termos (sujeitos e
objeto) da relao jurdica, para o que, necessariamente, dever ser legitimado pelo prprio
sistema do Direito Positivo, como, alis, muito bem ponderado por Tcio Lacerda Gama:

competente para criar normas o sujeito S que, mediante a prtica de um ato

ou conjunto de atos P, introduza uma norma jurdica vlida N no sistema de
direito positivo SP.
(...)
competente o sujeito que atende aos requisitos previstos pelo direito
positivo para ser qualificado como tal. S assim esses sujeitos podem ser
agentes da enunciao de novos textos de direito positivo.51

Com essas rpidas palavras introdutrias e conceituais, e a partir dos enunciados

prescritivos constantes dos textos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e da Constituio
Federal de 1988, passemos a construir a regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre
a receita, formada pela conjugao dos critrios material, temporal, espacial, quantitativo e
pessoal, como proposto por Paulo de Barros Carvalho 52.
50

Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007, p. 328.

Competncia Tributria: fundamentos para uma teoria da nulidade. So Paulo: Noeses, 2009, p. 65/66.
52
Linguagem e Mtodo. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2013, p. 806.
51

49

2.1.1 Critrio material

A alnea b do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, com a redao

da Emenda Constitucional n 20/98, prescreve a possibilidade de incidncia de contribuies
sociais sobre a receita ou faturamento.
Nos termos do artigo 1 das Leis ns 10.637/200253 e 10.833/200354, o evento de
contedo econmico e de possvel ocorrncia no contexto social eleito pelo legislador
ordinrio para a incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos foi o total das receitas
auferidas pela pessoa jurdica.
Para registro na presente dissertao, informamos que, em 12/11/2013, foi publicada
no Dirio Oficial da Unio a Medida Provisria n 627, dispondo sobre diversos assuntos
inerentes legislao tributria (apurao do IRPJ e da CSLL, gio, critrios contbeis,
revogao do Regime Tributrio de Transio RTT, tributao em bases universais,
parcelamento especial, PIS e COFINS etc).
Os artigos 51 e 52 da Medida Provisria n 627/2013 alteraram a redao do artigo 1
das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, prescrevendo que o PIS e a COFINS com a
incidncia no cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no ms pela pessoa
jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Dessa forma,
mesmo com a alterao da redao do artigo 1 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o
PIS e a COFINS permanecem incidindo sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, ou seja, no houve a introduo de qualquer alterao no critrio material da regramatriz de incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos.
Tendo em vista (i) a possibilidade de a Medida Provisria n 627/2013 no ser
convertida em Lei Ordinria, (ii) ordinariamente entrar em vigor somente em 1 de janeiro de
2015 (artigo 98), podendo a sua vigncia ser antecipada para 1 de janeiro de 2014 por
opo prpria e exclusiva de cada contribuinte (artigos 71 e 1 do artigo 98), e (iii) o mais
importante para a presente dissertao, no promoveu alterao do critrio material da regra-

53

A contribuio para o PIS/PASEP tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das
receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
54
A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a incidncia no-cumulativa,
tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
independentemente de sua denominao ou classificao contbil.

50

matriz de incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos, a meno fica como mero

registro da sua existncia (introduo no sistema do Direito Positivo).
Prosseguindo, as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, no 1 do artigo 1, prescrevem
que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes
em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. Tambm
para mero registro na presente dissertao, informamos que os artigos 51 e 52 da Medida
Provisria n 627/2013 alteraram a redao do 1 do artigo 1 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/200355, sem, contudo, promover qualquer mudana representativa, pois o PIS e a
COFINS permanecem alcanado a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
independentemente da terminologia.
luz do exposto acima, possvel afirmar que o critrio material da regra-matriz de
incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos, construdo a partir da interpretao e
compreenso da alnea b do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, com a
redao da Emenda Constitucional n 20/98, e do artigo 1 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 (com ou sem a redao da Medida Provisria n 627/2013), formado pelo
verbo auferir e pelo complemento receita.
O verbo auferir e o complemento receita denotam a existncia de uma operao
relevante para o Direito Positivo, ou melhor, a existncia de um negcio jurdico decorrente
da atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte (produo, comercializao de bens
ou prestao de servios), cujo resultado (efeito) o ingresso de recursos ou direitos (novos)
no patrimnio da pessoa jurdica, como ponderado por Edmar Oliveira Andrade Filho:

imperioso atentar ao fato de que as Leis que regem as mencionadas

contribuies fazem meno a um elemento especificador para estabelecer a
base de clculo: as leis no mandam tributar qualquer receita: necessrio
que a receita seja auferida. Auferir implica em receber algo que pertencia a
outrem: tomar como seu algo que estava em outro patrimnio.
De fato, o adjetivo auferida traduz a ideia de algo que percebido, ou seja,
que transformado em dinheiro ou bem econmico equivalente, vale dizer,
imediatamente conversvel em dinheiro. Receita auferida , portanto, um

55

1 Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do
Decreto-Lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica com
os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183
da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Por sua vez, o artigo 12 do Decreto-Lei n 1.598/77 prescreve que:
A receita bruta compreende: I o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria; II o preo da
prestao de servios em geral; III o resultado auferido nas operaes de conta alheira; e IV as receitas da
atividade ou objeto principal da pessoa jurdica, no compreendidas nos incisos I a III.

51

ingresso patrimonial aumentativo juridicamente qualificado; aquele em que

a prestao j est satisfeita.56

A legislao ordinria disciplinadora da incidncia no-cumulativa do PIS e da

COFINS (amparada no texto da Constituio Federal, com a alterao da Emenda
Constitucional n 20/98) incorporou o conceito de receita bruta (total das receitas auferidas
pela pessoa jurdica), que deve ser compreendido como o ingresso novo e definitivo de
recurso ou direito no patrimnio do contribuinte em contrapartida a um negcio jurdico
decorrente da sua atividade empresarial (produo, comercializao e prestao de servios),
como sustentado por Jos Antnio Minatel:

Para o tema-objeto desse estudo, interessa focar a materialidade revelada

pela locuo auferir receita, na qual significativo o contedo do
comportamento revelado pelo verbo no infinitivo (auferir), traduzindo na sua
essncia a idia de ao humana conduzida com o objetivo de arrecadar,
obter, conseguir, colher. De igual relevncia os atributos que evidenciam o
contedo do complemento (receita), conectado dita ao humana, sendo
uma de suas notas determinantes o ingresso financeiro decorrente do
exerccio da atividade empresarial, como j antecipado em captulos
anteriores, algo condizente com as acepes arrecadar, colher, obter,
conseguir, catalogadas para a ao descrita na conduta auferir.
Assim, auferir receita a conduta que evidencia e viabiliza a obteno do
ingresso, materializada pela entrada dos recursos financeiros remuneradores
dos diferentes negcios jurdicos da atividade empresarial. Implica a ao
que gera disponibilidade imediata e concreta do contedo identificado pelo
conceito de receita e no mera expectativa de direitos sobre ela, por isso
pertinente sua comparao com os frutos colhidos da rvore (disponveis) e
no com os frutos gerados pela rvore e ainda no colhidos (indisponveis). 57

Ricardo Mariz de Oliveira tambm pondera que a expresso auferir receita (critrio
material da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos, nos termos do
artigo 1 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e da alnea b do inciso I do artigo 195 da
Constituio Federal de 1988) significa a incorporao de novo direito ao patrimnio do
contribuinte, afetando-o positivamente:

Receita qualquer ingresso ou entrada de direito que se incorpore

positivamente ao patrimnio e que represente remunerao ou
contraprestao de atos, atividades ou operaes da pessoa titular do mesmo,
ou que seja remunerao ou contraprestao do emprego de recursos

56
57

PIS e COFINS: conceitos normativos de faturamento e receita. So Paulo: MP, 2008, p. 57.
Contedo do conceito de receita e regime jurdico para sua tributao. So Paulo: MP, 2005, p. 132.

52

materiais, imateriais ou humanos, existentes no seu patrimnio ou por ele

custeados.
Portanto, a receita traz consigo esta caracterstica de ser o produto que vem
de fora do patrimnio, mas que derivado de dentro, por derivar de atos,
operaes ou atividades da pessoa titular do patrimnio, ou do emprego de
recursos que compem esse patrimnio, e de que resulte algum benefcio
direto para outra pessoa que, em contrapartida, o remunera por isso. 58

Assim, e na linha do entendimento da doutrina tributria especializada, a expresso

auferir receita (integrante do critrio material da hiptese de incidncia do PIS e da
COFINS no-cumulativos, nos termos do artigo 1 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e
da alnea b do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal de 1988) h de ser
compreendida nesta dissertao como a incorporao de recursos ou direitos novos e
definitivos no patrimnio da pessoa jurdica (afetando-o positivamente) em contrapartida a
um negcio jurdico decorrente de sua atividade empresarial (produo, comercializao ou
prestao de servios).

2.1.2 Critrio espacial

O critrio espacial da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita

(regime no-cumulativo) delimita o local em que a receita deve ser auferida, correspondendo,
no caso das contribuies sociais institudas pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, ao
prprio territrio nacional.
Assim, as receitas auferidas no territrio nacional pelos contribuintes sujeitos
sistemtica no-cumulativa de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS devero ser
tributadas na forma do prescrito nas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.

2.1.3 Critrio temporal

O critrio temporal da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita

(regime no-cumulativo) permite a identificao do momento do surgimento, no plano geral e
abstrato, da obrigao tributria.
58

Fundamentos do Imposto de Renda. So Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2008, p. 106.

53

No caso do PIS e da COFINS no-cumulativos (artigo 1 das Leis ns 10.637/2002 e

10.833/2003), a incidncia59 ocorre no momento de cada receita auferida pela pessoa jurdica,
devidamente revestida em linguagem competente pelo documento fiscal ou contbil que a
formaliza, e, para efeito de apurao dos montantes devidos, a totalizao ocorre no ltimo
dia do ms (fato gerador mensal), com vencimento no 25 dia do ms subsequente60.

2.1.4 Critrio pessoal

O sujeito ativo (titular do direito de exigir o cumprimento da prestao pecuniria) a

Unio e o sujeito passivo (obrigado a cumprir a prestao pecuniria) , em regra, toda pessoa
jurdica submetida ao regime de tributao do IRPJ e da CSLL denominado Lucro Real,
nos termos do artigo 14 da Lei n 9.718/9861, e que auferir receita, conforme o disposto no 4
da Lei n 10.637/200262 e no artigo 5 da Lei n 10.833/200363, com exceo das pessoas
jurdicas taxativamente indicadas no artigo 8 da Lei n 10.637/2002 e no artigo 10 da Lei n
10.833/2003, no inseridas pelo legislador ordinrio no regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.

59

A incidncia significa o revestimento em linguagem competente do evento, constituindo-se em fato jurdico

tributrio.
60
Artigo 10 da Lei n 10.637/2002 e Artigo 11 da Lei n 10.833/2003: A contribuio de que trata o art. 1 desta
Lei dever ser paga at o 25 (vigsimo quinto) dia do ms subsequente ao de ocorrncia do fato gerador.
61
Art. 14. Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas: I - cuja receita total, no ano-calendrio
anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao
nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; II - cujas atividades sejam de bancos
comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito,
financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores
mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada
aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela
legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no
decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2
da Lei n 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios
(factoring). VII - que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, financeiros e do
agronegcio.
62
O contribuinte da contribuio para o PIS/PASEP a pessoa jurdica que auferir as receitas a que se refere o
art. 1.
63
O contribuinte da COFINS a pessoa jurdica que auferir as receitas a que se refere o art. 1.

54

2.1.5 Critrio quantitativo

O critrio quantitativo da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a

receita (regime no-cumulativo) formado pela base de clculo e pela alquota.
A base de clculo do PIS e da COFINS no-cumulativos o total das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, conforme prescrito no 2 (que inclusive faz referncia ao 1 e
ao caput) do artigo 1 das Leis ns 10.637/200264 e 10.833/200365.
As Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, no 366 do artigo 1, prescrevem as receitas
que no integram a base de clculo do PIS e da COFINS no-cumulativos, tais como as
receitas isentas, no alcanadas pela incidncia do PIS e da COFINS ou sujeitas alquota
zero, no-operacionais etc.67

64

A base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep o valor do faturamento, conforme definido no caput. Na
redao da Medida Provisria n 627/2013: A base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep o total das
receitas auferidas pela pessoa jurdica, conforme definido no caput e no 1.
65
A base de clculo da contribuio o valor do faturamento, conforme definido no caput. Na redao da
Medida Provisria n 627/2013: A base de clculo da COFINS o total das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, conforme definido no caput e no 1.
66
3o No integram a base de clculo a que se refere este artigo as receitas: I - isentas ou no alcanadas pela
incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero); II - no-operacionais, decorrentes da venda de ativo
permanente; III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais a
contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria; IV - Revogado
V - referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reverses de provises e
recuperaes de crditos baixados como perda que no representem ingresso de novas receitas, o resultado
positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como receita. VI - decorrentes de
transferncia onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e
sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS de crditos
de ICMS originados de operaes de exportao, conforme o disposto no inciso II do 1o do art. 25 da Lei
Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996.
67
Adicionalmente, a Medida Provisria n 627/2013 prescreveu que as seguintes receitas tambm no integram a
base de clculo do PIS e da COFINS: (...) II - de que trata o inciso IV do caput art. 187 da Lei n 6.404, de 1976,
decorrentes da venda de bens do ativo no circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangvel;
(...) VII - financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei
n 6.404, de 1976, referentes a receitas excludas da base de clculo da COFINS; VIII - relativas aos ganhos
decorrentes de avaliao do ativo e passivo com base no valor justo; IX - de subvenes para investimento,
inclusive mediante iseno ou reduo de impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos e de doaes feitas pelo Poder Pblico; X - reconhecidas pela construo,
recuperao, reforma, ampliao ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangvel
representativo de direito de explorao, no caso de contratos de concesso de servios pblicos; XI - relativas ao
valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenes e redues de que tratam as alneas a, b,
c e e do 1 do art. 19 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977; e XII - relativas ao prmio na emisso de
debntures.

55

Por sua vez, em regra, a alquota do PIS no-cumulativo de 1,65%68 e a alquota da

COFINS no-cumulativa de 7,6%69, excetuando-se as hipteses taxativamente prescritas nos
pargrafos 1, 1-A, 2, 3, 4, 5 e 6 do artigo 2 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003,
cujas alquotas alteram em funo de modelos de tributao especficos (no propriamente
relacionados com o tema da dissertao).
Assim, aplicando-se as alquotas prescritas na legislao ordinria (em regra, 1,65% e
7,6%) sobre a base de clculo (total das receitas auferidas, com exceo, evidentemente, dos
montantes que, por expressa previso legal, no devem compor a base de clculo das
contribuies sociais incidentes sobre a receita), o resultado a apurao dos montantes
devidos (e no a pagar) a ttulo de PIS e de COFINS no-cumulativos.
A apurao dos valores a pagar a ttulo de PIS e de COFINS incidentes sobre a receita
depender, ainda, do imprescindvel e fundamental desconto de crditos admitidos no
contexto do regime no-cumulativo das referidas contribuies sociais, cujo direito do
contribuinte surge em funo da incidncia de regra-matriz distinta e autnoma (regra-matriz
do direito aos crditos da no-cumulatividade), no compondo, portanto, o critrio
quantitativo da regra-matriz de incidncia tributria.
Nesse sentido, cabe mencionar que, em Parecer da dcada de 80, Geraldo Ataliba e
Clber Giardino demonstraram de forma didtica que a norma jurdica que prescreve o direito
do contribuinte ao abatimento dos crditos de ICM (atual ICMS) e a norma jurdica que
prescreve a incidncia tributria so absolutamente distintas e autnomas, e, portanto, no se
confundem. Confira-se:
Como em qualquer outra situao jurdica, o direito de abatimento se
concretiza em direito de abater no bojo de uma relao jurdica. Ele se faz
objeto de uma relao jurdica de fundamento constitucional, porque, como
visto, tem origem no prprio texto da Constituio. Ademais, consubstancia
relao jurdica autnoma, inconfundvel com a que se instaura e estabelece
em razo da ocorrncia do fato imponvel do ICM (relao tributria
propriamente dita).
Obrigao tributria de ICM e direito de abater so, pois, categorias
distintas, correspondendo a direitos diversos, opostos e contrastantes, alm
de reciprocamente autnomos. Operam por via de relaes jurdicas
diferentes e independentes, nas quais credor e devedor se alternam: o Estado
credor na primeira e o contribuinte na outra, e vice-versa, no que tange
68

Art. 2 da Lei n 10.637/2002: Para determinao do valor da contribuio para o PIS/Pasep aplicar-se-,
sobre a base de clculo apurada conforme o disposto no art. 1, a alquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e
cinco centsimos por cento).
69
Art. 2 da Lei n 10.833/2003: Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de clculo
apurada conforme o disposto no art. 1, a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento).

56

situao de devedores. Submetem-se, enfim, a princpios, critrios e regras

de interpretao totalmente distintos, como adiante se demonstrar.70

O entendimento de Geraldo Ataliba e Clber Giardino atual e se aplica tambm no

contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, pois,
decididamente, a regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade (direito do
contribuinte de descontar crditos para efeito de apurao dos montantes a pagar) autnoma
e distinta da regra-matriz de incidncia tributria.

2.1.6 Sntese da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos

Em linhas gerais, a regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita

pode ser estruturada da seguinte maneira:
(i) hiptese: dado o fato de o contribuinte sujeito ao regime no-cumulativo,
nos termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, auferir receita no territrio
nacional; deve-ser
(ii) consequncia: o dever de pagar o PIS e a COFINS Unio.
Por fim, cabe ponderar que o mais importante para a nossa dissertao a fixao de
que a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS est diretamente vinculada ao auferimento
de receita, o que, no nosso entendimento, pressupe uma atividade empresarial desempenhada
pelo contribuinte (produo, comercializao de bens ou prestao de servios) para auferir
receita, interferindo, desse modo, tambm na construo de sentido do modelo da nocumulatividade das referidas contribuies sociais e na delimitao semntica do termo
insumo, como ser aprofundado no Captulo 4.

2.2

A regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade

No tpico anterior, construmos a regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS

sobre a receita. Com efeito, a partir da interpretao e compreenso dos enunciados
prescritivos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e da Constituio Federal de 1988,
identificamos a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS (auferir receita) e os demais
70

ICM abatimento constitucional: princpio da no-cumulatividade. So Paulo: Revista de Direito Tributrio.

ns 29/30, 1984, p. 119.

57

critrios necessrios para apurao dos montantes devidos (aplicao das alquotas sobre a
base de clculo). Naquela oportunidade, antecipamos, tambm, que a regra-matriz de
incidncia tributria e a regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade so
normas jurdicas autnomas e distintas, e, portanto, no se confundem.
De fato, a regra-matriz de incidncia tributria prescreve (no plano geral e abstrato) os
critrios para, no ato de aplicao do Direito (no plano individual e concreto), permitir a
identificao dos sujeitos (ativo e passivo) e do objeto (montante do tributo devido) da relao
jurdica tributria. Por sua vez, a regra-matriz do direito aos crditos prescreve (no plano geral
e abstrato) os critrios para, no ato de aplicao do Direito (no plano individual e concreto),
determinar os valores a serem descontados dos montantes dos tributos devidos, concretizando
o princpio constitucional da no-cumulatividade e viabilizando a apurao do PIS e da
COFINS a pagar.
No contexto da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e
para os contribuintes sujeitos a tal regime de apurao, a regra-matriz de incidncia tributria
e a regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade so normas jurdicas gerais e
abstratas absolutamente independentes, possuem estruturas lgicas (hiptese e consequncia)
com contedo de significao distinto e a aplicao de uma no pressupe, necessariamente, a
aplicao da outra.
A ttulo exemplificativo destacamos o prescrito no artigo 17 da Lei n 11.033/200471,
que determina a manuteno dos crditos pelos contribuintes (incidncia e aplicao da regramatriz do direito aos crditos da no-cumulatividade) nas vendas efetuadas com suspenso,
iseno, alquota zero e no-incidncia (hipteses de no apurao de dbitos de PIS e da
COFINS justamente em funo da no-aplicao da regra-matriz instituidora das referidas
contribuies sociais).
Destacamos, ainda, o artigo 5 da Lei n 10.637/200272 e o artigo 6 da Lei n
10.833/200373, que garantem o direito das empresas exportadoras ao desconto de crditos no

71

Art. 17. As vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota 0 (zero) ou no incidncia da Contribuio para
o PIS/PASEP e da COFINS no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas
operaes.
72
Art. 5o A contribuio para o PIS/Pasep no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de: I exportao de mercadorias para o exterior; II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial
exportadora com o fim especfico de exportao. 1o Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora
poder utilizar o crdito apurado na forma do art. 3o para fins de: I - deduo do valor da contribuio a recolher,
decorrente das demais operaes no mercado interno; II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou
vincendos, relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a

58

regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. Nessas hipteses, as

receitas de exportao das mercadorias so imunes e, portanto, no devem compor a base de
clculo do PIS e da COFINS do contribuinte exportador, porm, o legislador ordinrio
autorizou a manuteno dos crditos decorrentes dos demais gastos incorridos no mercado
interno (por exemplo, gastos incorridos com frete) para viabilizar a exportao do produto e o
auferimento de receita.
O artigo 17 da Lei n 11.033/2004, o artigo 5 da Lei n 10.637/2002 e o artigo 6 da
Lei n 10.833/2003 so exemplos de prova (construda a partir do prprio Direito Positivo) de
que a regra-matriz de incidncia tributria e a regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade so normas jurdicas (gerais e abstratas) absolutamente independentes, pois os
referidos enunciados prescritivos garantem a aplicao da regra-matriz do direito aos crditos
da no-cumulatividade em situaes fticas nas quais no h aplicao da regra-matriz
instituidora do PIS e da COFINS sobre a receita e, ainda, em situao em que o legislador
ordinrio est at mesmo impedido de instituir o PIS e a COFINS (imunidade das receitas de
exportao).
A propsito, Jos Eduardo Soares de Melo tambm acentua que a regra-matriz do
direito aos crditos da no-cumulatividade independente e autnoma em relao regramatriz de incidncia tributria:
O cnone da no-cumulatividade no integra a estrutura da norma tributria
(sujeito ativo e passivo, materialidade, base de clculo e alquota), tendo
operatividade em momento posterior configurao do dbito. Nasce, age e
interfere no quantum debeatur por meio de mecanismos compensatrios de
tributos ou encargos suportados financeiramente com os tributos suportados
juridicamente.74
legislao especfica aplicvel matria. 2o A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil,
no conseguir utilizar o crdito por qualquer das formas previstas no 1 o, poder solicitar o seu ressarcimento
em dinheiro, observada a legislao especfica aplicvel matria.
73
Art. 6o A COFINS no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de: I - exportao de mercadorias
para o exterior; II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de
exportao. 1o Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora poder utilizar o crdito apurado na forma
do art. 3o, para fins de: I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no
mercado interno; II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel
matria. 2o A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil, no conseguir utilizar o crdito por
qualquer das formas previstas no 1o poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislao
especfica aplicvel matria. 3o O disposto nos 1o e 2o aplica-se somente aos crditos apurados em relao
a custos, despesas e encargos vinculados receita de exportao, observado o disposto nos 8o e 9o do art. 3o.
4o O direito de utilizar o crdito de acordo com o 1o no beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.
74
Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. 6 ed. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 303.

59

Nesse exato sentido, Paulo de Barros Carvalho categrico ao afirmar que:

Isso evidencia a independncia entre a regra-matriz de incidncia tributria e
a regra-matriz do direito ao crdito. O direito ao crdito moeda escritural, e
se, de um lado, inexigvel enquanto crdito pecunirio na via judicial, por
outro, imprescindvel perante o ldimo exerccio do direito nocumulatividade, que se consuma com o exerccio da compensao desse
crdito com o dbito tributrio (obrigao tributria) do Fisco. Pode ou
no nascer, cronologicamente, em instante simultneo ao fato jurdico
tributrio, mas no decorre da regra-matriz de incidncia, que tem sua
eficcia direcionada exclusivamente para instaurar a obrigao tributria.
Internamente, analisando a fenomenologia da no-cumulatividade, verificase que o direito ao crdito do sujeito adquirente provm da norma
denominada regra instituidora do direito ao crdito e formaliza-se com os
atos praticados pelo administrado, ulteriormente homologados, de maneira
tcita ou explcita, pelas autoridades fiscais. 75

Assim, reafirmamos o nosso entendimento de que, para os contribuintes sujeitos ao

regime no-cumulativo, a regra-matriz do direito aos crditos age e aplicada
independentemente da atuao da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a
receita, o que, alis, fica evidente nas hipteses em que no h apurao de dbitos das
referidas contribuies sociais (iseno, alquota zero, no-incidncia e imunidade), mas o
legislador ordinrio garantiu a manuteno de crditos relacionados a gastos incorridos no
desempenho da atividade empresarial, e, portanto, so normas jurdicas (gerais e abstratas)
absolutamente autnomas e distintas.

2.2.1 Critrio Material

A regra-matriz do direito aos crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS

incidentes sobre a receita construda a partir do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/200376, cuja interpretao, compreenso e aplicao devem ser realizadas conforme o
disposto no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, inclusive para a delimitao
semntica do termo insumo, o que ser aprofundado nos Captulos 3 e 4 da presente
dissertao.
75

Reorganizao societria em face das hipteses de incidncia do PIS e da COFINS: anlise de hiptese de
transferncia de bens dos ativos operacionais de uma empresa para a formao do capital de suas subsidirias.
In: Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Volume II. So Paulo: Noeses, 2013, p. 74/75.
76
Para registro na presente dissertao, a Medida Provisria n 627/2013, publicada no Dirio Oficial da Unio
do dia 12/11/2013, no introduziu qualquer enunciado prescritivo que interferisse na interpretao e construo
da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.

60

Nesse momento, importante registrar que a partir do artigo 3 das Leis ns

10.637/2002 e 10.833/2003 possvel identificar (no plano geral e abstrato) os critrios
jurdicos necessrios para compor a regra-matriz do direito aos crditos no contexto do
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, os quais,
invariavelmente, esto relacionados a gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelo
contribuinte nas aquisies de bens e de servios.
Confira-se, a propsito, o teor do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 (aplicvel tambm
para o PIS):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica poder
descontar crditos calculados em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos
classificados nas posies 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de
pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES;
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para
utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de
servios;
VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurdica que explore as
atividades de prestao de servios de limpeza, conservao e manuteno.

61

Com efeito, nos termos do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o critrio
material da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
est relacionado a gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelo contribuinte, por
exemplo, nas aquisies de bens para revenda, nas aquisies de bens e servios utilizados
como insumos, nas aquisies de energia eltrica, nas contrataes de servios de
armazenagem e de fretes etc.
Assim, o critrio material da regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS formado pelo verbo adquirir e pelo complemento
bens e/ou servios, os quais devem necessariamente representar para o contribuinte um
gasto efetivo (despesa, custo ou encargo), afastando-se, assim, a possibilidade de
creditamento em operaes sem desembolso ou no onerosas (por exemplo, gratuitas,
doaes, bonificaes, amostras etc.).
No entanto, o fato de o critrio material da regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS ser formado pelo verbo adquirir e pelo complemento
bens e/ou servios no significa afirmar que todo e qualquer gasto (despesa, custo e
encargo) incorrido pelo contribuinte implicar a apurao de crditos. Ou seja, no nosso
entendimento, no toda e qualquer aquisio de bem e de servio que implicar o direito do
contribuinte de apurar crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita.
Dessa forma, a despeito dos gastos (nominal e exemplificativamente) indicados no
artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, a interpretao e compreenso do termo
insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita no podero ser levadas ao extremo, a ponto de admitir o creditamento sobre todo e
qualquer gasto incorrido pelo contribuinte (sem a pretenso de antecipar o assunto, mas
apenas a ttulo exemplificativo, entendemos que as despesas gerais para a manuteno da
pessoa jurdica, as despesas administrativas, as despesas financeiras incorridas com
emprstimos e os gastos no relacionados produo, comercializao de bens e prestao
de servios no geram crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS).
Alm disso, e considerando-se o disposto no inciso II do 2 do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, com a redao dada pela Lei n 10.865/2004, somente as
aquisies de bens e de servios sujeitos incidncia do PIS e da COFINS, e, portanto,
sujeitos ao pagamento das referidas contribuies sociais nas operaes anteriores, so

62

passveis de gerar crditos para o contribuinte adquirente e sujeito ao regime no-cumulativo

do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Por outro lado, a prpria definio do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e a existncia de prova da
utilizao do gasto na atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir
receita (produo, comercializao de bens e prestao de servios), no nosso entendimento,
tambm so elementos determinantes para o reconhecimento do direito de crdito, o que
abordaremos no captulo 4 da dissertao.
Portanto, neste captulo, nos limitaremos a afirmar (genericamente) que o critrio
material da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
est diretamente relacionado a gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelo
contribuinte nas aquisies de bens e de servios, tanto os indicados (nominal e
exemplificativamente) no artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, quanto os
passveis de serem enquadrados na definio de insumo, e todos sujeitos incidncia do
PIS e da COFINS nas operaes anteriores.

2.2.2 Critrio Espacial

Os incisos I e II do 3 do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003

determinam que o direito de crdito do contribuinte se aplica: (i) aos bens e servios
adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas; e (ii) aos custos e despesas incorridos,
pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas.
Assim, de acordo com as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, somente as aquisies
de bens e de servios realizadas no territrio nacional e, tambm, de pessoas jurdicas
domiciliadas no Pas, so passveis de gerar crditos no regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS.
Apenas a ttulo informativo, registramos que para os contribuintes sujeitos ao regime
no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e tambm ao pagamento do
PIS e da COFINS incidentes na importao, o artigo 15 da Lei n 10.865/2004 autoriza o
creditamento sobre os gastos incorridos na importao e que tambm serviram de base de
clculo para apurao do PIS e da COFINS incidentes na importao, no aplicando, nessa

63

hiptese, as restries impostas pelos incisos I e II do 3 do artigo 3 das Leis ns

10.637/2002 e 10.833/2003.

2.2.3 Critrio Temporal

Nos termos do inciso III do 3 do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003,

somente os gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelo contribuinte nas aquisies de
bens e de servios realizadas a partir da vigncia do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS so passveis de gerar crditos.
Alm disso, a incidncia da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade
ocorre no momento de cada aquisio de bem e de servio (passveis de creditamento),
devidamente revestida em linguagem competente pelo documento fiscal ou contbil que a
formaliza, e, para efeito de apurao dos montantes a serem abatidos do PIS e da COFINS, a
totalizao ocorre no ltimo dia do ms.

2.2.4 Critrio Pessoal

O sujeito ativo (titular do direito de apurar crditos e descont-los para efeito de

apurao do PIS e da COFINS a pagar) o contribuinte inserido no regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e adquirente de bens e de servios (passveis
de creditamento), e o sujeito passivo a Unio (dever de no se opor aos crditos legtimos
apurados pelo contribuinte).

2.2.5 Critrio Quantitativo

O 1 do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 determina que os crditos

do contribuinte sero calculados mediante a aplicao das alquotas do PIS (1,65%) e da
COFINS (7,6%) sobre os valores dos gastos incorridos (despesas e custos) nas aquisies de
bens e de servios, com exceo das aquisies de bens do Ativo Imobilizado, edificaes e
benfeitorias, cujos crditos sero calculados mensalmente com base nos encargos de

64

depreciao e amortizao (os quais, contabilmente, tambm representam despesas incorridas

pelo contribuinte).
Assim, os crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS so calculados sobre
os valores dos gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelo contribuinte nas aquisies
de bens e de servios, no possuindo qualquer relao com os valores das contribuies
sociais cobradas, incidentes ou efetivamente pagas nas operaes (anteriores e
posteriores).

2.2.6 Sntese da regra-matriz do direito aos crditos

Em linhas gerais, a regra-matriz do direito aos crditos no regime no-cumulativo do

PIS e da COFINS incidentes sobre a receita pode ser estruturada da seguinte maneira:
(i) hiptese: dado o fato de o contribuinte estar sujeito ao regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e adquirir bens e
servios77, sujeitos incidncia do PIS e da COFINS e passveis de
creditamento; deve-ser
(ii) consequncia: o direito de apurar crditos, calculados sobre os valores dos
gastos (despesas, custos e encargos) incorridos nas aquisies de bens e de
servios, e descont-los para efeito de apurao dos montantes a pagar a ttulo
de PIS e de COFINS.
Nesse sentido, cabe destacar a regra-matriz do direito aos crditos no regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita construda por Paulo de Barros
Carvalho:
Simultaneamente, prescrevem as Leis n.s 10.637/02 e 10.833/03 que, depois
de apurado o quantum devido, na forma acima referida, faz jus o
contribuinte ao abatimento de certos valores, por elas denominados
crditos. Criam, com isso, regras-matrizes do direito ao crdito, as quais
objetivam concretizar o princpio da no-cumulatividade e podem ser assim
enunciadas:
77

O antecedente da regra-matriz do direito aos crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS

incidentes sobre a receita o fato de o contribuinte adquirir bens e servios. Entretanto, o creditamento no
amplo e irrestrito, de modo a compreender todo e qualquer bem ou servio adquirido pelo contribuinte. Alm dos
gastos (nominal e exemplificativamente) previstos no artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, a
delimitao dos bens e servios passveis de creditamento trabalho pontual e especfico, de modo que a
expresso adquirir bens e servios est sujeita a outros complementos, variando caso a caso e, inclusive,
dependendo da definio do termo insumo e da valorao da prova, como ser demonstrado no captulo 4.

65

Contribuio ao PIS: Dado o fato da aquisio de bens, servios e a

realizao de despesas, deve-ser o direito do contribuinte ao desconto, do
montante do tributo devido, de 1,65% calculado sobre o valor daqueles bens,
servios e despesas.
COFINS: Dado o fato da aquisio de bens, servios e a realizao de
despesas, deve-ser o direito do contribuinte ao desconto, do montante da
contribuio devida, de 7,6% calculado sobre o valor daqueles bens, servios
e despesas.78

Portanto, para os contribuintes inseridos no regime no-cumulativo de apurao e

recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, a incidncia e a aplicao da
regra-matriz do direito aos crditos esto relacionadas s aquisies de bens e de servios,
sujeitos incidncia das referidas contribuies sociais e cujo creditamento no for vedado,
seja por previso legal e constitucional, seja pelo fato de o gasto no se enquadrar na
definio de insumo no contexto da legislao do PIS e da COFINS.

2.2.7 Hipteses de no aplicao da regra-matriz do direito aos crditos

As Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, no pargrafo 2 do artigo 379, instituram

regras gerais de no aplicao da regra-matriz do direito aos crditos no regime nocumulativo do PIS e da COFINS, vedando o creditamento sobre os gastos incorridos com: (i)
mo-de-obra de pessoa fsica; (ii) aquisio de bens ou de servios no sujeitos ao pagamento
do PIS e da COFINS; e (iii) aquisies de bens ou de servios isentos do PIS e da COFINS,
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos alquota 0 (zero),
isentos ou no alcanados pelo PIS e pela COFINS.
No nosso entendimento, as referidas restries impostas pelo legislador ordinrio ao
creditamento so coerentes e no distorcem o regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita. De fato, os valores pagos pessoa fsica e a fornecedores de bens
ou servios no sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS esto, a rigor, fora do campo de
incidncia das referidas contribuies sociais e, portanto, no devem gerar crditos no
contexto do regime no-cumulativo. Alm disso, o preo praticado nas operaes envolvendo

78

Direito Tributrio: linguagem e mtodo. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2013, p. 830/831.

2o No dar direito a crdito o valor: I - de mo-de-obra paga a pessoa fsica; e II - da aquisio de bens ou
servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela
contribuio.
79

66

pessoas fsicas e fornecedores de bens ou servios no sujeitos ao pagamento do PIS e da

COFINS no afetado pela carga tributria relativa s contribuies sociais em epgrafe (leiase, majorado em funo do cmputo do PIS e da COFINS na formao do preo), de modo
que no ser repassado para o adquirente qualquer valor a ttulo de PIS e de COFINS,
afastando-se, assim, a possibilidade de cumulatividade de carga tributria nas etapas de
produo, comercializao de bens e prestao de servios.
Da mesma forma, na aquisio de bens ou de servios isentos do PIS e da COFINS,
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos alquota 0 (zero),
isentos ou no alcanados pelo PIS e pela COFINS, no h incidncia das referidas
contribuies sociais na entrada do bem ou do servio no estabelecimento do adquirente e,
igualmente, no h incidncia na revenda do bem ou na sada do produto final e do servio,
de modo que, tambm nessa situao, est afastada a possibilidade de incidncia cumulativa
do PIS e da COFINS nas etapas de produo, comercializao de bens e prestao de servios
(ausncia de pagamento do PIS e da COFINS nas operaes anteriores e posteriores).
Por outro lado, existem, ainda, limitaes especficas impostas pelo legislador
ordinrio aplicao da regra-matriz do direito aos crditos no regime no-cumulativo do PIS
e da COFINS, vedando o creditamento, por exemplo, nas aquisies de produtos sujeitos ao
regime de tributao concentrada (tributao na indstria ou no importador e previso de
alquota zero na revenda) e sujeitos ao regime de substituio tributria80 (recolhimento do
PIS e da COFINS pela pessoa jurdica vendedora, e no recolhimento do PIS e da COFINS
pela pessoa jurdica revendedora), e, ainda, a aquisio de mercadorias com fim especfico de
exportao81 (as receitas do vendedor e da empresa comercial exportadora no esto sujeitas
ao pagamento do PIS e da COFINS).
No regime de tributao concentrada e no regime de substituio tributria, o PIS e a
COFINS de toda a cadeia de circulao dos produtos so recolhidos pelo vendedor dos
produtos (geralmente a indstria ou o importador), e as receitas decorrentes da revenda de tais
produtos no esto sujeitas ao pagamento do PIS e da COFINS. Nesses casos, o adquirente
arca com o nus (financeiro) do PIS e da COFINS (como se fosse o consumidor final), mas na
revenda tais contribuies sociais no compem o seu preo, encerrando-se, assim, a cadeia
da no-cumulatividade. De toda forma, a legislao ordinria autoriza o aproveitamento de
crditos (no relacionados aos valores das prprias mercadorias adquiridas) sobre os demais
80
81

Alneas a e b do inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.

4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003.

67

gastos incorridos na revenda dos produtos em referncia (por exemplo, frete, como ser
abordado no captulo 5 da presente dissertao), inclusive como forma de neutralizar (ou
minimizar) o impacto da carga tributria incidente na circulao dos produtos sujeitos ao
regime de tributao concentrada e dos produtos sujeitos substituio tributria, no
distorcendo, assim, o regime no-cumulativo dos revendedores.
Por sua vez, nas aquisies de mercadorias com fim especfico de exportao, as
receitas do vendedor e da empresa comercial exportadora no esto sujeitas ao pagamento do
PIS e da COFINS, de modo que no h cumulatividade. Alm disso, a legislao ordinria
assegura o direito do vendedor e da empresa comercial exportadora (com exceo das
prprias mercadorias adquiridas com fim especfico de exportao) de calcular crditos no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita sobre os demais gastos
incorridos no mercado interno, como forma de manter a neutralidade tributria nas operaes
em referncia.
Dessa forma, as hipteses de no aplicao da regra-matriz do direito aos crditos no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS acima apontadas (aquisies de pessoas fsicas,
aquisies de bens e servios no sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS, aquisies de
produtos sujeitos ao regime de tributao concentrada e de substituio tributria, e aquisies
de mercadorias com fins especficos de exportao), constantes do texto das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, tm motivao jurdica e econmica e, portanto, no nosso
entendimento, so coerentes e, ainda, no distorcem o regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.

68

PRINCPIO CONSTITUCIONAL DA NO-CUMULATIVIDADE DO PIS E

DA COFINS INCIDENTES SOBRE A RECEITA

Em 31/12/2003 (aps a edio das Medidas Provisrias ns 66/2002 e 135/2003,

convertidas nas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003), foi publicada a Emenda Constitucional
n 42/2003, alterando o artigo 195 da Constituio Federal de 1988 e introduzindo o 12 ao
referido dispositivo, com a seguinte redao:

A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as

contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero nocumulativas.

Os incisos I, b, e IV do artigo 195 da Constituio Federal de 1988 tratam das

contribuies sociais incidentes sobre a receita 82 ou faturamento e sobre a importao de bens
ou servios do exterior, respectivamente, como o caso do PIS e da COFINS.
Com a publicao da Emenda Constitucional n 42/2003, a sistemtica no-cumulativa
de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita foi incorporada ao
texto constitucional e, com isso, elevada categoria de princpio constitucional tributrio,
preordenado realizao de valores perseguidos pela sociedade mediante a recepo (ou no)
da legislao preexistente e imposio de limites ao legislador, ao intrprete e ao aplicador do
Direito Positivo, representando, tambm, uma garantia fundamental dos contribuintes para a
adequada determinao dos crditos no contexto do regime no-cumulativo das referidas
contribuies sociais.
Paulo de Barros Carvalho define a no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, prescrita no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988,
como princpio constitucional tributrio e no mera tcnica de tributao:

A Constituio Federal de 1988, cuidando da instituio do IPI e do ICMS,

prescreveu que ambos seriam no-cumulativos, compensando-se o que for
devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores. Exigiu
tambm o requisito da no-cumulatividade para a instituio vlida de
impostos e contribuies residuais, determinando, ainda, a aplicao dessa
forma de tributao contribuio ao PIS e COFINS, relativamente aos
setores de atividade econmica que o legislador infraconstitucional indicar.
82

Na presente dissertao abordaremos apenas os aspectos relacionados ao regime no-cumulativo do PIS e da

COFINS incidentes sobre a receita, nos termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.

69

Em todas essas hipteses, a no-cumulatividade aparece como regra

principiolgica, orientando a atividade legislativa, que dela no pode
distanciar-se.
Discordo, de forma veemente, dos argumentos que tentam subtrair da nocumulatividade a caracterstica de princpio constitucional, atribuindo-lhe a
qualidade de mera tcnica de tributao. Essa espcie de assertiva decorre
de confuso acerca da abrangncia do vocbulo princpio. Este, como
anotei, alcana toda norma jurdica carregada de forte conotao axiolgica,
ainda que estruturada como um limite objetivo. 83

Adotando a mesma linha de raciocnio, sustenta Fabiana Del Padre Tom que a nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita incorporada ao texto
constitucional um princpio com finalidade bem definida pelo legislador derivado (evitar a
superposio de cargas tributrias e o indesejado efeito cascata das contribuies sociais
incidentes sobre a receita):

Trata-se de um princpio constitucional erigido com a finalidade de evitar a

superposio de cargas tributrias, impedindo a incidncia de um mesmo
tributo mais de uma vez sobre valor que j serviu de base sua cobrana em
fase anterior do processo econmico.
Entendemos que todas as vezes que o constituinte empregou o termo nocumulativo, f-lo para referir-se quela sistemtica em que cada etapa do
ciclo de operaes ou prestaes sofra apenas uma incidncia tributria.84

Ives Gandra da Silva Martins, Ricardo Castagna e Rogrio Gandra da Silva Martins
so categricos ao afirmar que, tal como a no-cumulatividade do IPI e do ICMS, prescrita
nos artigos 15385 e 15586 da Constituio Federal de 1988, respectivamente, a nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita tambm um princpio
constitucional tributrio:

83

Reorganizao societria em face das hipteses de incidncia do PIS e da COFINS: anlise de hiptese de
transferncia de bens dos ativos operacionais de uma empresa para a formao do capital de suas subsidirias.
In: Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Volume II. So Paulo: Noeses, 2013, p. 80/81
84
Definio do conceito de insumo para a no-cumulatividade do PIS e da COFINS. VIII Congresso
Nacional de Estudos Tributrios. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2011, p.
423.
85
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) IV produtos industrializados; (...) 3 O imposto
previsto no inciso IV: (...) II ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores; (...)
86
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; (...) 2 O imposto previsto no
inciso II atender ao seguinte: I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao
relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...)

70

Todas as disposies constitucionais acerca da no cumulatividade dos

tributos incidentes sobre a receita ou o consumo permitem afirmar, sem
sombra de dvidas, que a no cumulatividade um verdadeiro princpio
basilar do sistema constitucional tributrio brasileiro.
(...)
Na medida em que a no cumulatividade vincula, na prpria Constituio, a
prpria incidncia de todos os tributos que so compatveis com esta
sistemtica ou seja, com aqueles que incidem em diferentes etapas da
cadeia produtiva, exigindo sua repercusso jurdica para o consumo, tal
como ocorre com o ICMS, o IPI, o PIS e a COFINS, acaba por assumir
papel de princpio constitucional tributrio, com todas as consequncias que
lhe so decorrentes. 87

Merece destaque, ainda, o entendimento de Misabel Abreu Machado Derzi, no sentido

de que a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita tem status de
princpio constitucional tributrio, configurando, inclusive, uma limitao ao poder de tributar
do legislador ordinrio88:

Enfim, a no cumulatividade nos tributos incidentes sobre o comrcio de

produtos, mercadorias e servios princpio que veda a nova incidncia do
mesmo tributo (imposto ou contribuio) sobre valor j tributado na fase
anterior (ou nas aquisies-entradas), evitando-se, ento, a cumulatividade.
Com esse sentido utilizado na Constituio da Repblica, na jurisprudncia
e na Dogmtica. E supe a mesma pessoa competente, relativamente a um
mesmo tipo de tributo. No entanto, em sentido amplo, econmico, qualquer
nova incidncia de tributos da mesma famlia, no importa a denominao,
sobre valor j tributado pela mesma pessoa poltica ou por outra, ainda que
no mbito internacional, poder ser considerada verdadeira cumulao,
muitas vezes denominada de bitributao. Como seria o caso da dupla
tributao da renda entre pases diferentes ou a cumulao do IPI, PIS e
COFINS, com o ICMS.89

Por fim, e no menos relevante, cabe registrar o entendimento de Jos Eduardo Soares
de Melo, tambm alinhado corrente doutrinria que sustenta que a no-cumulatividade do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita tem status de princpio constitucional tributrio:
A no-cumulatividade tributria constitui princpio constitucional, porque
representa uma regra de comportamento de forte contedo axiolgico,
balizando a estrutura econmica sobre a qual foi organizado o Estado.
87

Direito Escriturao de Crditos do PIS e da Cofins em Relao s Despesas com Marketing e Publicidade e
com Taxa de Emisso de Boletos de Administradoras de Cartes de Crdito. Revista Dialtica de Direito
Tributrio. n 208. So Paulo: Dialtica, janeiro de 2013, p. 272.
88
Essa importante caracterstica do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre receita (limitao atuao do legislador ordinrio) ser abordada em tpico especfico.
89
Direito Tributrio Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2013, p. 476.

71

Constitui um sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo

sobre o preo dos produtos, mercadorias e servios. 90

Assim, na presente dissertao, estamos assumindo a premissa fundamental de que o

12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988 introduziu no Direito Positivo o princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita,
promovendo alteraes significativas no ordenamento jurdico, especialmente para: (i)
recepcionar (ou no) a legislao preexistente; e (ii) prescrever uma srie de limitaes ao
legislador (produo de novos enunciados prescritivos), ao intrprete (construo da regramatriz do direito aos crditos da no-cumulatividade) e ao aplicador do Direito Positivo
(determinao dos crditos no contexto do regime no-cumulativo das contribuies sociais
incidentes sobre a receita), justamente com a finalidade de resguardar a observncia de
valores perseguidos pela sociedade e assegurados pelo legislador constitucional (evitar a
sobreposio da incidncia do PIS e da COFINS sobre as receitas auferidas nas etapas de
produo, comercializao de bens e prestao de servios).

3.1

A definio de princpio constitucional tributrio

Como sustentamos no Captulo 1, o Direito Positivo um objeto cultural produzido

pela autoridade competente, que tem a linguagem como dado constitutivo. O Direito Positivo
formado por um conjunto de enunciados prescritivos direcionados para a regulao de
condutas intersubjetivas e, tambm, para o controle e a produo do prprio Direito Positivo.
A significao construda a partir da interpretao e compreenso dos enunciados prescritivos
a norma jurdica (em sentido amplo ou em sentido estrito).
Com base nessa postura dogmtica, e partindo da premissa de que os princpios
constitucionais tributrios no so dados pelo constituinte (ou seja, no so identificados, de
pronto, no texto constitucional), mas sim construdos a partir da interpretao e compreenso
da Constituio Federal, destacando-se a presena marcante do valor, a concluso no poderia
ser outra: os princpios so normas jurdicas (ora em sentido amplo, ora em sentido estrito, a
depender da construo do intrprete) voltadas direta e imediatamente para o controle, a
produo e aplicao do Direito Positivo e, tambm, para a construo de normas jurdicas.

90

Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. 6 ed. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 299/300)

72

Com efeito, o sistema do Direito Positivo sintaticamente homogneo (e

semanticamente heterogneo) e, portanto, nele encontraremos apenas enunciados prescritivos
(plano sinttico) e normas jurdicas (unidades dotadas de significao plano semntico), de
modo que os princpios constitucionais tributrios no existem seno como normas jurdicas
(em sentido amplo ou em sentido estrito, a depender da construo do intrprete), como
ponderado por Paulo de Barros Carvalho:

At esta parte, estabelecemos duas proposies que aceitamos por

verdadeiras: a) o direito positivo formado, nica e exclusivamente, por
normas jurdicas (para efeitos dogmticos), apresentando todas o mesmo
esquema sinttico (implicao), ainda que saturadas com enunciados
semnticos diversos (heterogeneidade semntica); e b) por outro lado, como
construo do ser humano, sempre imerso em sua circunstncia (Gasset),
um produto cultural e, desse modo, portador de valores, significa dizer,
carrega consigo uma poro axiolgica que h de ser compreendida pelo
sujeito cognoscente o sentido normativo, indicativo dos fins (thelos) que
com ela se pretende alcanar.91

Assim, os princpios constitucionais tributrios so normas jurdicas de superior

hierarquia no escalo do Direito Positivo, construdas a partir do texto da Constituio Federal
pela atividade intelectiva do ser humano, e exercem papel de destaque no ordenamento
jurdico em funo da sua relevncia e importncia para o controle, a produo, a
interpretao e aplicao do Direito Positivo, e, ainda, pela presena marcante do valor (fim)
assegurado pela ordem jurdica. Nesse sentido, contundente o entendimento de Geraldo
Ataliba:
Princpios constitucionais tributrios, ou seja, princpios tributrios fixados
pela Constituio e que, portanto, obrigam a legislao e a administrao a
respeit-los e a obedec-los e, ao mesmo tempo, do-nos o direito subjetivo
de exigirmos respeito, obedincia e observncia a esses princpios pelo
legislador e pelo aplicador da lei.92

Para Paulo de Barros Carvalho, por ser o Direito um objeto cultural, todas as normas
jurdicas esto impregnadas de valor, pois, invariavelmente, representam uma opo (deciso)
do legislador de regular conduta A e no regular a conduta B. Contudo, existem normas
jurdicas com maior intensidade axiolgica e que exercem papel fundamental na integrao do
ordenamento jurdico, inclusive para garantir a sua unidade, completude e harmonia, e,

91
92

Direito Tributrio: linguagem e mtodo. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2013, p. 262.

I ciclo de conferncias sobre temas tributrios. So Paulo: Resenha Tributria, 1979, p. 189.

73

tambm, no controle, na produo, na interpretao e na aplicao do prprio Direito

Positivo, denominadas justamente de princpios. Vejamos as palavras do Ilustre Jurista:

Sendo objeto do mundo da cultura, o direito e, mais particularmente, as

normas jurdicas esto sempre impregnadas de valor. Esse componente
axiolgico, invariavelmente presente na comunicao normativa,
experimenta variaes de intensidade de norma para norma, de tal sorte que
existem preceitos fortemente carregados de valor e que, em funo do seu
papel sinttico no conjunto, acabam exercendo significativa influncia sobre
grandes pores do ordenamento, informando o vector de compreenso de
mltiplos segmentos. Em Direito, utiliza-se o termo princpio para denotar
as regras de que falamos, mas tambm se emprega a palavra para apontar
normas que fixam importantes critrios objetivos, alm de ser usada,
igualmente, para significar o prprio valor, independentemente da estrutura a
que est agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a considerao
da norma. Assim, nessa breve reflexo semntica, j divisamos quatro usos
distintos: a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de
valor expressivo; b) como norma jurdica de posio privilegiada que
estipula limites objetivos; c) como os valores insertos em regras jurdicas de
posio privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas
normativas; e d) como o limite objetivo estipulado em regra de forte
hierarquia, tomado, porm, sem levar em conta a estrutura da norma. Nos
dois primeiros, temos princpio como norma; enquanto nos dois ltimos,
princpio como valor ou como critrio objetivo93.

Na acepo de Roque Antonio Carrazza, princpio jurdico um enunciado lgico,

implcito ou explcito, que, por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos
vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento
e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam.94 E, especificamente com
relao interpretao do Direito Positivo, enfatiza o referido Mestre que Nenhuma
interpretao poder ser havida por boa (e, portanto, por jurdica) se, direta ou indiretamente,
vier a afrontar um princpio jurdico-constitucional95.

Hugo de Brito Machado tambm sustenta a relevncia e a importncia dos princpios

para a interpretao e aplicao do Direito Positivo, nos seguintes termos:

Para os positivistas, o princpio jurdico nada mais do que uma norma

jurdica. No uma norma jurdica qualquer, mas uma norma que se distingue
das demais pela importncia que tem no sistema jurdico. Essa importncia
decorre de ser o princpio uma norma dotada de grande abrangncia, vale
93

Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 191/192.

Curso de direito constitucional tributrio. 23. ed. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 39.
95
Idem, p. 41.
94

74

dizer, de universalidade e de perenidade. Os princpios jurdicos constituem,

por isto mesmo, a estrutura do sistema jurdico. So os princpios jurdicos
os vetores do sistema. Da por que, no dizer de Celso Antnio Bandeira de
Mello, desobedecer um princpio muito mais grave do que desobedecer
uma simples norma.
Por isto mesmo o princpio jurdico tem grande importncia como diretriz
para o hermeneuta. Na valorao e na aplicao dos princpios jurdicos
que o jurista se distingue do leigo que tenta interpretar a norma jurdica com
conhecimento simplesmente emprico.96

Os princpios constitucionais tributrios so construdos a partir da interpretao e

compreenso do texto da Constituio Federal, demonstrando a sua superioridade hierrquica
em relao s demais normas jurdicas do sistema do Direito Positivo (como por exemplo, as
Leis Complementares, as Leis Ordinrias etc.), tendo como caractersticas determinantes a
generalidade, o elevado grau de abstrao e a carga axiolgica acentuada, introduzindo
valores no ordenamento jurdico a serem perseguidos e assegurados mediante a recepo (ou
no) da legislao preexistente e a instituio de limites ao legislador, ao intrprete e ao
aplicador do Direito Positivo.
Nesse sentido, os princpios se prestam a orientar a interpretao, a compreenso e a
aplicao do Direito Positivo, e, tambm, a controlar a sua produo [recepo (ou no) da
legislao preexistente e introduo de novos enunciados prescritivos no ordenamento
jurdico], e a construo de normas jurdicas (gerais e abstratas, e individuais e concretas),
como forma de assegurar a observncia dos valores perseguidos pela sociedade e preservados
pela ordem jurdica.
Ao exercerem as funes de orientar a interpretao, a compreenso e a aplicao do
Direito Positivo, e controlar a produo do prprio Direito Positivo e a construo de normas
jurdicas (gerais e abstratas, e individuais e concretas), os princpios constitucionais atuam
como normas de calibrao do sistema jurdico, na acepo de Trcio Sampaio Ferraz Jr:

os ordenamentos ou sistemas normativos jurdicos so constitudos

primariamente por normas (repertrio do sistema) que guardam entre si
relaes de validade reguladas por regras de calibrao (estrutura do
sistema). Como sistema, eles atuam num meio ambiente, a vida social, que
lhes impe demandas (pede deciso de conflitos). Para essa atuao ou
funcionamento, as normas tm de estar imunizadas contra a indiferena, o
que ocorre pela constituio de sries hierrquicas de validade, que
culminam em uma norma-origem. Quando, porm, uma srie no d conta
das demandas, o sistema exige uma mudana em seu padro de
96

Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. 5. ed. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 17.

75

funcionamento, o que ocorre pela criao de nova norma-origem e, em

consequncia, de nova srie hierrquica. O que regula essa criao e,
portanto, a mudana de padro, so suas regras de calibrao. 97

No entendimento de Robert Alexy, os princpios so mandamentos de otimizao.

Como tais, so normas que ordenam que algo seja realizado em mxima medida relativamente
s possibilidades reais e jurdicas. Isso significa que elas podem ser realizadas em diversos
graus e que a medida exigida de sua realizao depende no somente das possibilidades reais,
mas tambm das possibilidades jurdicas. As possibilidades jurdicas da realizao de um
princpio so determinadas no s por regras, como tambm, essencialmente, por princpios
opostos. Isso implica que os princpios sejam suscetveis e carentes de ponderao. A
ponderao a forma caracterstica da aplicao dos princpios. 98
A definio de princpio apresentada por Robert Alexy extremamente relevante e
pertinente para a interpretao e compreenso do Direito Positivo, inclusive para a
preservao da sua unidade e completude, bem como para a construo de normas jurdicas,
pois estabelece diretriz no sentido de que, havendo choque entre princpios (ou seja, choque
entre normas jurdicas), para solucionar o impasse no caso concreto (plano pragmtico) o
intrprete e o aplicador do Direito Positivo devero adotar um juzo de ponderao e,
evidentemente, esse juzo de ponderao dever estar em consonncia com o valor e o limite
preordenados pelos princpios constitucionais, bem como com o contexto normativo no qual a
norma jurdica foi inserida, reforando, assim, a sua funo integrativa do sistema jurdico.
Assim, ao afirmamos que a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre
a receita um princpio, estamos assumindo a sua condio de norma jurdica construda a
partir do texto da Constituio Federal de 1988, que no representa mera recomendao ou
sugesto; mas sim um comando normativo que, evidentemente, controla a produo
legislativa e vincula a atuao do legislador (em sentido amplo), do intrprete (autntico ou
no), especialmente no tocante construo da regra-matriz do direito aos crditos do
contribuinte, e do aplicador do Direito Positivo, como muito bem ponderado por Roque
Antonio Carrazza (inclusive fazendo referncia posio de Geraldo Ataliba) ao tratar do
ICMS, cujo entendimento, da mesma forma e com mais razo, tem plena aplicabilidade para
as contribuies sociais incidentes sobre a receita:

97

Introduo ao Estudo do Direito: tcnica, deciso, dominao. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2007, p. 192.
Conceito e Validade do Direito. Traduo de Gerclia Batista de Oliveira Mendes. So Paulo: Martins Fontes,
2009, p. 85.
98

76

A regra em exame no encerra mera sugesto, que o legislador ou a Fazenda

Pblica podero seguir ou deixar de seguir. Muito pelo contrrio, ela aponta
uma diretriz imperativa, que d ao contribuinte o direito subjetivo de ver
observado, em cada caso concreto, o princpio da no-cumulatividade do
ICMS.
Como sempre enfatizou Geraldo Ataliba, o direito de abater no pode ser
limitado nem pelo Legislativo e nem pelo Executivo, independendo, para sua
imediata fruio, do ingresso nas vias judiciais.
O que estamos procurando ressaltar que, se lhe for negado o direito de ver
abatido, ao pagar o imposto, o montante de ICMS devido nas operaes ou
prestaes anteriores, o contribuinte poder, com base exclusivamente na Lei
Maior, fazer valer seu direito constitucional no-cumulatividade.
Tambm as autoridades fazendrias devem envidar todos os esforos para
cumprir e fazer cumprir o princpio da no-cumulatividade do ICMS, que se
esfora na Constituio. 99

Por todo o exposto, reafirmamos a nossa posio de que o princpio constitucional da

no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita norma jurdica de
elevada hierarquia que se coloca no vrtice do sistema jurdico do Pas, utilizando as
palavras de Jos Afonso da Silva 100, carregada de valor, preordenada a garantir o
cumprimento de especfica finalidade constitucional mediante a recepo (ou no) da
legislao preexistente e imposio de limites s atividades de produo, interpretao e
aplicao do Direito Positivo, e, tambm, de construo de normas jurdicas (especialmente
no tocante regra-matriz do direito aos crditos). com base nessa premissa fundamental que
desenvolveremos a nossa dissertao e, ao final, apresentaremos uma definio do termo
insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita.

3.2

O princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS

Como demonstrado acima, o princpio da no-cumulatividade do PIS e da COFINS

incidentes sobre a receita norma jurdica de elevada hierarquia, construda a partir do texto
da Constituio Federal, portadora de forte conotao axiolgica e que traa limites no
sistema do Direito Positivo, interferindo, decididamente, no controle, na produo, na
interpretao, na compreenso e na aplicao do Direito Positivo.

99
100

ICMS. 14. ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 355/356.

Curso de Direito Constitucional Positivo. 34. ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 45.

77

Dessa forma, sustentamos que o princpio da no-cumulatividade do PIS e da COFINS

incidentes sobre a receita no simplesmente um valor (objeto de estudo da Axiologia, e no
da Dogmtica Jurdica), nem mera tcnica de tributao (o que existe, na verdade, um
mtodo para a concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade), mas sim
norma jurdica com finalidades especficas e determinadas 101, como ponderado por Humberto
vila:

Os princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente

prospectivas e com pretenso de complementaridade e de parcialidade, para
cuja aplicao se demanda uma avaliao de correlao entre o estado de
coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como
necessria sua promoo.
Como se v, os princpios so normas imediatamente finalsticas. Eles
estabelecem um fim a ser atingido.
(...)
As consideraes antes feitas demonstram que os princpios no so apenas
valores cuja realizao fica na dependncia de meras preferncias pessoais.
Eles so, ao mesmo tempo, mais do que isso e algo diferente disso. Os
princpios instituem o dever de adotar comportamentos necessrios a
realizao de um estado de coisas ou, inversamente, instituem o dever de
efetivao de um estado de coisas pela adoo de comportamentos a ele
necessrios. Essa perspectiva de anlise evidencia que os princpios
implicam comportamentos, ainda que por via indireta e regressiva.
(...)
Logo se v que os princpios, embora relacionados a valores, no se
confundem com eles. Os princpios relacionam-se aos valores na medida em
que o estabelecimento de fins implica qualificao positiva de um estado de
coisas que se quer promover. No entanto, os princpios afastam-se dos
valores porque, enquanto os princpios se situam no plano deontolgico e,
por via de consequncia, estabelecem a obrigatoriedade de adoo de
condutas necessrias promoo gradual de um estado de coisas, os valores
situam-se no plano axiolgico ou meramente teleolgico e, por isso, apenas
atribuem uma qualidade positiva a determinado elemento. 102

As finalidades perseguidas pelo princpio da no-cumulatividade do PIS e da COFINS

incidentes sobre a receita esto diretamente relacionadas: (i) realizao de outros princpios
constitucionais tributrios, como por exemplo, o princpio da capacidade contributiva, o
princpio do no-confisco, o princpio do direito de propriedade e o princpio da distribuio
da carga tributria; (ii) desonerao das etapas do processo produtivo, da comercializao de
101

No nosso entendimento, as finalidades da no-cumulatividade, na verdade, representam os valores a serem

perseguidos e implementados mediante a aplicao da referida norma jurdica.
102
Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. 5. ed. So Paulo: Malheiros, 2006,
p. 78/80.

78

bens e da prestao de servios, reduzindo o custo (nus tributrio) na formao dos preos
dos bens e dos servios; (iii) implementao da neutralidade tributria das contribuies
sociais incidentes sobre a receitas e (iv) ao afastamento da superposio das cargas tributrias
relativas s contribuies sociais incidentes sobre a receita, da verticalizao das empresas e
do indesejado efeito cascata na tributao das receitas, como, alis, apontado por Pedro
Guilherme Accorsi Lunardelli:

Esta exatamente a razo econmica referida por Alcides Jorge Costa

diminuio do plano vertical de incidncia tributria que justifica a adoo
de tributos no cumulativos. Como se gera crdito, no h mais razo para
verticalizar, porque se elimina o nus fiscal quer haja contratao de
servios ou de qualquer outro bem pelo respectivo adquirente.
Com base nestes apontamentos de natureza puramente econmica refora-se
a concluso, jurdica, de que o regime no cumulativo das contribuies ao
PIS e a Cofins est de fato pautado pela regra que visa eliminar o efeito
cascata sobre a receita, o faturamento ou o gasto incorrido na importao
bens e servios, sejam eles originados de atividades industriais, comerciais
ou servios.103

Heleno Taveira Trres aborda a finalidade constitucional da no-cumulatividade do

PIS e da COFINS incidentes sobre a receita da seguinte maneira:

As contribuies assinaladas, contudo, afetam gravemente a economia e com

maior fora os setores produtivos e de prestao de servios. Da, por dever
de justia fiscal, cumpre subordin-las tributao plurifsica nocumulativa, visando a reduzir o impacto desastroso e negativo que uma
incidncia sobre faturamento promove contra a economia e contra as
empresas, mormente aquelas novas ou que se encontram em dificuldade ou
em processo de recuperao, acentuando as desigualdades e os problemas
enfrentados por tais empresas em crescimento ou em superao das suas
situaes negativas, por representar, nessas hipteses, tpico consumo de
patrimnio.
Para atender aos interesses dos contribuintes e reduzir as graves injustias
fiscais perpetradas pelos anos seguidos de emprego do mecanismo
cumulativo, advieram as regras gerais de determinao da base de clculo da
contribuio ao PIS e COFINS visando a garantir o direito eliminao
dos malefcios causados, inclusive sendo acompanhadas de regra
constitucional de proteo.104

103

No Cumulatividade do PIS e da COFINS: critrios jurdicos para apropriao de crditos. Anlise dos atuais
precedentes dos Tribunais. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; JNIOR, Gilberto de Castro Moreira. PIS e
COFINS luz da jurisprudncia do CARF. So Paulo: MP, 2011, p. 523/524.
104
Monofasia e No-Cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS no Setor de Petrleo (Refinarias).
In: PAULSEN, Leandro (Coord.). No-Cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB Thomson,
2004, p. 26.

79

Lus Eduardo Schoueri e Matheus Cherulli Alcantara Viana tambm destacam que o
princpio constitucional da no-cumulatividade visa a afastar o efeito cascata da incidncia
das contribuies sociais na formao do preo dos bens e dos servios:

Verifica-se a tributao em cascata quando, sendo um tributo sobre o

consumo plurifsico, ou seja, incidindo ele sobre diversas etapas da cadeia
econmica at que efetivamente se d o consumo, no seja levada em
considerao a tributao ocorrida na fase anterior. Com isso, a incidncia
do tributo na etapa 2 da cadeia atinge tambm o prprio tributo que incidiu
na etapa 1, acumulando-se o custo tributrio a cada nova etapa, e elevando
a representatividade do custo tributrio em relao aos demais custos
embutidos no preo dos produtos, tornando-os potencialmente mais caros.105

Andr Mendes Moreira registra, pontualmente, que o princpio da no-cumulatividade

tem por objetivo viabilizar o alcance das seguintes finalidades (ou valores) no contexto da
realidade social e econmica:

(a) a translao jurdica do nus tributrio ao contribuinte de facto, no

onerando os agentes produtivos;
(b) a neutralidade fiscal, de modo que o nmero de etapas de circulao da
mercadoria no influa na tributao sobre ela incidente;
(c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experincia mundial denota que a
tributao cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece a
circulao de riquezas;
(d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva
desonerao tributria dos bens e servios exportados (impraticvel no
regime cumulativo de tributao);
(e) a isonomia entre produtos nacionais e estrangeiros, pois a nocumulatividade possibilita a cobrana, na importao, de tributo em
montante idntico ao suportado pelo produtor nacional.106

Com efeito, do ponto de vista finalstico, o princpio da no-cumulatividade do PIS e

da COFINS pode ser concebido como norma jurdica introduzida no Direito Positivo para
garantir a distribuio da carga tributria incidente sobre as receitas auferidas nas vrias
etapas do ciclo econmico (ou seja, partilhar a carga tributria nas vrias etapas do ciclo

105

O termo insumos na legislao das contribuies sociais ao PIS/PASEP e COFINS: a discusso e os

novos contornos jurisprudenciais sobre o tema. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; JNIOR, Gilberto de Castro
Moreira. PIS e COFINS luz da jurisprudncia do CARF. So Paulo: MP, 2011, p. 406.
106
MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2012, p. 122.

80

econmico), que vai da produo ao consumo (tanto do produto, quanto do servio), entre os
diversos participantes das operaes econmicas107.
Nesse sentido, cabe registrar o entendimento de Fabola Cassiano Keramidas,
Conselheira integrante da 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:

Adoto a premissa de que o conceito de cumulatividade significa tributar mais

de uma vez a mesma grandeza econmica. Nestes termos, para se alcanar o
efeito no cumulativo necessrio, exatamente, evitar esta reiterada
incidncia tributria sobre a mesma riqueza.
(...)
Diferentemente da hiptese dos impostos, a cumulao que se pretende
evitar no caso das contribuies, refere-se receita da pessoa jurdica. em
relao a esse aspecto econmico que se deve impedir a reiterada incidncia
tributria.108

De fato, especificamente no caso do PIS e da COFINS, que incidem sobre as receitas

das pessoas jurdicas, e, portanto, podem ser considerados tributos plurifsicos (ou seja, em
regra, gravam todas as receitas auferidas em cada etapa da produo, distribuio,
comercializao e prestao de servios), o princpio da no-cumulatividade foi institudo
para desonerar o faturamento (no sentido amplo) das empresas nas etapas de produo, de
circulao e de prestao de servios, reduzindo o custo tributrio na formao dos preos,
evitar a incidncia em cascata (ou seja, a superposio das contribuies sociais sobre a
receita) e contribuir para o desenvolvimento econmico do Pas.
Portanto, o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita deve ser concebido como norma jurdica carregada de valor que,
mediante a recepo (ou no) da legislao preexistente e introduo de limites no sistema do
Direito Positivo, busca a realizao de finalidades especficas e determinadas, que podem ser
assim sintetizadas: (i) desonerar o processo produtivo, a comercializao de bens e a
prestao de servios, impactando a formao do preo final do bem e do servio; (ii) garantir
a neutralidade das contribuies sociais incidentes sobre a receita; (iii) evitar a superposio
107

A no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no guarda qualquer relao com a
tributao do valor agregado, como ser demonstrado no captulo 3 da presente dissertao.
108
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3302001.916 (Processo Administrativo n 11065.724992/2011-97). 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Redator Designado: Conselheiro Jos Antonio
Francisco. Braslia. J. em: 29/01/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenga.gov.br> Acesso em
20/08/2013.

81

das contribuies sociais sobre as receitas auferidas em cada etapa da produo, distribuio,
comercializao e prestao de servios; e (iv) afastar a incidncia em cascata das
contribuies sociais sobre a receita.

3.2.1 A imposio de limites para o legislador infraconstitucional

O 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988 prescreve que: A lei definir os

setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos
I, b; e IV do caput, sero no-cumulativas.
Na classificao preconizada por Jos Afonso da Silva quanto eficcia das normas
constitucionais, enquadramos o 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988 na
categoria das normas constitucionais de eficcia limitada.
Para Jos Afonso da Silva, as normas constitucionais de eficcia limitada so todas as
que no produzem, com a simples entrada em vigor, todos os seus efeitos, porque o legislador
constituinte, por qualquer motivo, no estabeleceu, sobre a matria, uma normatividade para
isso bastante, deixando essa tarefa ao legislador ordinrio ou a outro rgo do Estado109.
A classificao do 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988 como norma
constitucional de eficcia limitada significa reconhecer a necessidade de legislao ordinria
para dispor sobre: (i) os setores da atividade econmica que estaro sujeitos ao regime nocumulativo de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita; e (ii)
o mtodo para a concretizao da no-cumulatividade110.
Vale dizer, a teor do prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988,
caber ao legislador infraconstitucional apenas e to-somente eleger os setores da economia
que estaro sujeitos ao regime no-cumulativo de apurao e recolhimento do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, e dispor sobre o mtodo para a operacionalizao da nocumulatividade. Nada mais do que isso.

109

Aplicabilidade das normas constitucionais. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 82.

Diferentemente do IPI e do ICMS, o legislador constitucional derivado no disps sobre o mtodo para a
operacionalizao da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, delegando essa funo,
ainda que de forma implcita, para o legislador ordinrio. Evidentemente, pois, o legislador ordinrio dever
introduzir mtodo suficiente para a adequada operacionalizao da no-cumulatividade das contribuies sociais
incidentes sobre a receita, sob pena de inconstitucionalidade.
110

82

Com a introduo do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da

COFINS incidentes sobre a receita, construdo a partir do 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988, a competncia do legislador ordinrio foi deliberadamente limitada,
remanescendo poderes apenas para a eleio dos setores da economia sujeitos ao novo modelo
de apurao e recolhimento das referidas contribuies sociais, e dispor sobre os critrios para
o desconto dos crditos da no-cumulatividade.
Por essas razes, a competncia do legislador ordinrio se esgota com a eleio dos
setores da economia sujeitos ao novo modelo de apurao e recolhimento das referidas
contribuies sociais, e o estabelecimento do mtodo para a concretizao da nocumulatividade, estando vedada a produo de enunciados prescritivos voltados (direta ou
indiretamente) a restringir o alcance do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS
e da COFINS incidentes sobre a receita, prescrito de forma ampla e irrestrita no texto
constitucional, como muito bem anotado por Paulo de Barros Carvalho:

Diante dessa Emenda Constitucional, a no-cumulatividade da Contribuio

ao PIS e da COFINS, que havia sido instituda por liberalidade do legislador
ordinrio, com os permissivos e vedaes pelos quais livremente optou,
passou a apresentar um contedo mnimo de significao de observncia
obrigatria. Assim, por imperativo constitucional, pretendendo-se a
implantao do regime no-cumulativo queles tributos, cabe ao legislador
apenas indicar os setores de atividade econmica em que deseja faz-lo,
sendo-lhe, no entanto, proibido estabelecer limites ao direito de crdito,
mitigando os efeitos da no-cumulatividade. 111

Pedro

Guilherme

Accorsi

Lunardelli

tambm

sustenta

que

ao

legislador

infraconstitucional foi conferida apenas a competncia para eleger os setores da economia que
estaro sujeitos ao regime no-cumulativo de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita. Confira-se:

Alm disto, parece-nos tambm improcedente o argumento de que o citado

pargrafo 12 do art. 195 da Carta de 1988 teria conferido ao legislador
ordinrio a faculdade de estabelecer a no cumulatividade destas
contribuies, faculdade esta, portanto, que teria sido exercida em relao
aos critrios para se apurar os crditos.
Vejam que, se se quiser entender que tal dispositivo contempla uma
faculdade, ela seria apenas em relao possibilidade de escolher quais
111

Reorganizao societria em face das hipteses de incidncia do PIS e da COFINS Anlise de hiptese de
transferncia de bens dos ativos operacionais de uma empresa para a formao do capital de suas subsidirias.
In: Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Volume II. So Paulo: Noeses, 2013, p. 67/68

83

setores de economia passariam a reger-se pelo regime no cumulativo do PIS

e da Cofins. Esta permisso, portanto, no seria para definir os critrios de
apropriao de crditos, mas sim exclusivamente para selecionar
determinadas categorias econmicas que se submeteriam sistemtica no
cumulativa de apurao destas contribuies sociais.
Desta forma, as hipteses de crditos elencadas nos incisos do art. 3 das
Leis ns 10.637/02 e 10.833/03 no esto enquadradas nesta competncia
prevista no referido pargrafo 12 do art. 195. A listagem indicada neste
dispositivo para quem ir apurar as contribuies por este novo regime e
no para o que dever compor o prprio regime. 112

Douglas Yamashita categrico ao afirmar que a competncia do legislador ordinrio

est adstrita eleio dos setores da atividade econmica sujeitos ao regime no-cumulativo
de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, no podendo ser
admitida a introduo de qualquer restrio ao alcance do princpio constitucional da nocumulatividade:
O que ocorre, simplesmente, que tendo o legislador ordinrio definido
quais setores de atividade econmica estaro sujeitos sistemtica nocumulativa do PIS e da COFINS, a Constituio obriga-o a dar integral
eficcia no-cumulatividade do PIS e da Cofins nos setores escolhidos.
Afinal, o 12 no dispe que tais contribuies sero no-cumulativas nos
termos da lei, nem que sero mais ou menos no-cumulativas e nem
tampouco que podero ser no-cumulativas. A afirmao constitucional de
que as contribuies [PIS e Cofins] sero no-cumulativas
peremptria.113

Adotando essa mesma linha de raciocnio, e enfatizando a ideia de limitao ao poder

de tributar (com a qual concordamos), Sacha Calmon Navarro Colho e Misabel Abreu
Machado Derzi afirmam que:

Claro, sob pena de violao do princpio da no-cumulatividade do

PIS/Cofins, hoje de radicao constitucional, salvo melhor juzo, pois ao
tornar no cumulativas essas contribuies a poder de reforma, no remeteu
legislao infraconstitucional o poder de definir a tipologia dessa nocumulatividade. Ao contrrio, por subsuno, tomou como padro a nocumulatividade plena do IPI, que imposto federal. Tampouco ofereceu
restries ao princpio em sua plenitude doutrinria e constitucional, pois se
no remeteu ao ICMS, lcus onde existem restries. 114
112

No Cumulatividade do PIS e da COFINS: Apropriao de Crditos. Definio de Critrios Jurdicos.

Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 180. So Paulo: Dialtica, setembro de 2010, p. 119.
113
Da no-cumulatividade do PIS e da COFINS e o conceito de insumos. In: GAUDNCIO, Samuel Carvalho;
PEIXOTO, Marcelo Magalhes. Fundamentos do PIS e da COFINS e o regime jurdico da no-cumulatividade.
So Paulo: MP, 2007, p. 110.
114
PIS/Cofins: direito de crdito nas entradas e sadas isentas ou com alquota zero. Revista Dialtica de Direito
Tributrio. n 115. So Paulo: Dialtica, abril de 2005, p. 153/154.

84

A propsito, confira-se o categrico entendimento de Octvio Campos Fischer:

Portanto, mesmo que se tome como parmetro que a no cumulatividade

somente passou a ser obrigatria na Constituio para as Contribuies
PIS/COFINS com o advento da EC 42/03, no h no 12 do art. 195 da
CF/88 uma autorizao para o legislador restringir a amplitude de tal
instituto. Dito de outra forma, se tal dispositivo constitucional imps um
explcito dever de tributao no cumulativa, o legislador deve regulamentlo da forma mais ampla possvel. E qualquer tentativa de restrio por sua
parte apenas poder ser vista como uma deciso de no cumprir um
115
comando constitucional.

Nessas condies, o 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988 atua tambm

como norma jurdica limitadora da competncia legislativa, pois, ao exerc-la, o legislador
ordinrio no poder introduzir enunciados prescritivos visando a reduzir o alcance e a
aplicao da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, prescrita de
forma ampla e irrestrita no texto constitucional.
Paulo de Barros Carvalho define a competncia tributria, nos seguintes termos:

Competncia legislativa a aptido de que so dotadas as pessoas polticas

para expedir regras jurdicas, inovando o ordenamento positivo. Opera-se
pela observncia de uma srie de atos, cujo conjunto caracteriza o
procedimento legislativo.
(...)
A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos.116

Roque Antonio Carrazza aponta que a competncia legislativa j nasce limitada em

funo das prprias normas jurdicas construdas a partir da Constituio Federal:
Logo, a Constituio limita o exerccio da competncia tributria, seja de
modo direto, mediante preceitos especificamente endereados tributao,
seja de modo indireto, enquanto disciplina outros direitos, como o de
propriedade, o de no sofrer confisco, o de exercer atividades lcitas, o de
transitar livremente pelo territrio nacional etc. A competncia tributria,
portanto, j nasce limitada.117
115

PIS-COFINS, a no cumulatividade e o problema dos insumos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes;

JNIOR, Gilberto de Castro Moreira. PIS e COFINS luz da jurisprudncia do CARF. So Paulo: MP, 2011, p.
470.
116
Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 269/270.
117
Curso de direito constitucional tributrio. 23. ed. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 488.

85

Portanto, a competncia legislativa tributria pode ser definida como aptido conferida
pela Constituio Federal s pessoas polticas para editar normas jurdicas que disponham
sobre matria tributria, sendo certo que o seu exerccio pelo Poder Legislativo est limitado
direta e indiretamente pelas normas constitucionais.
Dessa forma, ao conferir competncia tributria, o texto constitucional prescreve
princpios e diretrizes que a limitam, pois condicionam o exerccio desta competncia
observncia de certos requisitos e critrios fundamentais preservao do Estado Social e
Democrtico de Direito, como o caso do princpio constitucional da no-cumulatividade do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. A inobservncia desses princpios e regras torna
nulo (ou anulvel) o resultado do exerccio da competncia tributria, como muito bem
ponderado por Tcio Lacerda Gama:

inegvel, porm, que existem normas jurdicas no sistema de direito

positivo que no foram produzidas de forma regular. Todos os casos de
nulidade, entendida como gnero que inclua a inconstitucionalidade, a
ilegalidade, a nulidade em sentido estrito, a anulabilidade, o erro de fato e de
direito, so previstos pelo direito positivo como situaes em que a norma
inferior foi produzida de forma irregular, divergindo, assim, da norma de
competncia.118

Por essas razes, conclui-se que, aps a publicao da Emenda Constitucional n

42/2003 e a introduo do 12 ao artigo 195 da Constituio Federal de 1998, a competncia
do legislador infraconstitucional foi deliberadamente limitada, de modo que no poder
produzir enunciados prescritivos visando a restringir o alcance e a aplicao do princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, sob
pena de inconstitucionalidade.

3.2.2 A imposio de limites para o intrprete do Direito Positivo

Como sustentado na presente dissertao, o princpio constitucional da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita norma jurdica e, tendo em
vista a unidade do Direito Positivo (homogeneidade sinttica), tambm dever ser levada em
conta na interpretao do Direito Positivo e na construo de outras normas jurdicas,

118

Competncia Tributria: fundamentos para uma teoria da nulidade. So Paulo: Noeses, 2009, p. 101.

86

principalmente para a compreenso do alcance da regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade.

Nesse passo, enfatizamos a importncia da interpretao sistemtica (mtodo
hermenutico por excelncia) e conforme Constituio Federal de 1988 (delimitao de uma
significao possvel), para a compreenso do alcance do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, a definio do termo insumo e a sua aplicao para
todos os contribuintes inseridos pelo legislador ordinrio em tal regime de tributao,
independentemente do ramo de atividade (produo, comercializao de bens e prestao de
servios).
Com efeito, por se tratar de norma jurdica carregada de valor que, mediante a
introduo de limites no sistema do Direito Positivo, busca a realizao de finalidades
especficas e determinadas, o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita influenciar, de forma determinante, a interpretao, a
compreenso e a construo da regra-matriz do direito aos crditos do contribuinte, como
tambm ponderado por Adolpho Bergamini e Marcelo Magalhes Peixoto:

A constitucionalizao da no cumulatividade aplicvel ao PIS e COFINS

trouxe imensas implicaes ao entendimento do regime, afinal, a partir desse
momento a no cumulatividade no pde mais ser interpretada
exclusivamente pelas prescries das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03,
passando a ser imprescindvel verificar a conformao dessas disposies
legais ao artigo 195, 12, da Constituio Federal. 119

A respeito da importncia do princpio na interpretao do Direito Positivo, Lus

Roberto Barroso pondera que:

O ponto de partida do intrprete h que ser sempre os princpios

constitucionais, que so o conjunto de normas que espelham a ideologia da
Constituio, seus postulados bsicos e seus fins. Dito de forma sumria, os
princpios constitucionais so as normas eleitas pelo constituinte como
fundamentos ou qualificaes essenciais da ordem jurdica que institui. A
atividade de interpretao da Constituio deve comear pela identificao
do princpio maior que rege o tema a ser apreciado, descendo do mais
genrico ao mais especfico, at chegar formulao da regra concreta que
vai reger a espcie. 120
119

O conceito de insumos aplicvel ao clculo de crditos de PIS e de COFINS segundo o entendimento do

CARF. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; JNIOR, Gilberto de Castro Moreira. PIS e COFINS luz da
jurisprudncia do CARF. So Paulo: MP, 2011, p. 23.
120
Interpretao e Aplicao da Constituio. So Paulo: Saraiva, 1996.

87

Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza tambm acentua a importncia do princpio na

interpretao e construo de sentido do Direito Positivo, nos seguintes termos:
Estamos confirmando, pois, que o princpio influi na interpretao e na boa
aplicao at dos mandamentos constitucionais. Repisamos que, se um
mandamento constitucional aceitar vrias interpretaes, h de prevalecer a
que estiver em sintonia com o princpio que lhe for mais prximo.
(...)
Portanto, os princpios exercem funo importantssima dentro do
ordenamento jurdico-positivo, j que orientam, condicionam e iluminam a
interpretao das normas jurdicas em geral, a includas as individuais, com
efeitos concretos, como o caso das decises judiciais. A aplicao destes
mandamentos deve dar-se de modo consentneo com as diretrizes fixadas
nos princpios.
Em suma, os princpios so normas qualificadas, exibindo excepcional valor
aglutinante: indicam como devem aplicar-se as normas jurdicas, isto , que
alcance lhes dar, como combin-las e quando outorgar precedncia a
algumas delas.121

Da se conclui que as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 devem ser interpretadas e

compreendidas conforme o prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1998,
ou seja, no sentido de que a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita h de ser efetiva e integral, no sendo admitida a interpretao restritiva e desviada da
finalidade constitucional, bem como a imposio de restries no admitidas pelo legislador
constituinte derivado.

3.2.3 A imposio de limites para o aplicador do Direito Positivo

A aplicao do Direito Positivo est diretamente relacionada produo da norma

individual e concreta, que, no caso do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS
e da COFINS incidentes sobre a receita (norma jurdica em sentido amplo ou em sentido
estrito, a depender da construo do intrprete), corresponde determinao (concretizao)
dos crditos a que tem direito o contribuinte para efeito de apurao dos montantes a pagar a
ttulo de PIS e de COFINS.
Dessa forma, muito embora publicadas anteriormente entrada em vigor da Emenda
Constitucional n 42/2003, evidente que as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 devem ser
aplicadas para dar concretude ao princpio constitucional da no-cumulatividade das

121

Curso de direito constitucional tributrio. 23. ed. Malheiros, 2007, p. 45/46.

88

contribuies sociais incidentes sobre a receita, previsto de forma ampla e irrestrita para os
setores da economia sujeitos a tal sistemtica de apurao e recolhimento do PIS e COFINS,
no podendo jamais restringir o alcance do comando constitucional.
Assim, na determinao dos crditos no contexto do regime no-cumulativo de
apurao e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, tanto o contribuinte,
quanto as autoridades pblicas (administrativas e com funo de julgamento), devero aplicar
as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 com o objetivo de assegurar o cumprimento do 12 do
artigo 195 da Constituio Federal de 1988.

3.2.4 A recepo da legislao ordinria preexistente

Com a supervenincia do 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988 e a

introduo do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, surge a necessidade de verificar se as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
foram recepcionadas pelo novo cenrio constitucional, ou se com ele incompatvel, e, a
partir da, analisar qual o efeito que decorreria de eventuais incompatibilidades.
Dessa anlise resulta a recepo das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, se estiverem
elas de acordo com o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, ou sua inconstitucionalidade (formal ou material), se conflitarem
com a referida norma constitucional.
Nessa medida, partindo-se da premissa de que o 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988 concedeu ao legislador ordinrio a competncia para a eleio dos setores da
economia sujeitos ao novo modelo de apurao e recolhimento das referidas contribuies
sociais, e o estabelecimento dos critrios para a concretizao da no-cumulatividade,
detectando-se a indevida restrio no-cumulatividade, inclusive com a majorao da carga
tributria, dever ser reconhecida a sua inconstitucionalidade.
Portanto, na parte em que tratam do PIS e da COFINS no-cumulativos, as Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 somente podero ser consideradas recepcionadas pelo 12 do
artigo 195 da Constituio Federal de 1988 se estiverem em conformidade com o princpio
constitucional da no-cumulatividade das contribuies sociais incidentes sobre a receita.

89

Dessa forma, qualquer restrio estabelecida pelas Leis ns 10.637/2002 e

10.833/2003, e incompatvel com o alcance do princpio constitucional da no-cumulatividade
das contribuies sociais incidentes sobre a receita, prescrito no 12 do artigo 195 da
Constituio Federal, para os setores da economia sujeitos a tal sistemtica de apurao do
PIS e da COFINS, ser havida por inconstitucional.
Nesse sentido, merece destaque o entendimento de Aroldo Gomes Mattos:

Determinou categoricamente, portanto, o texto constitucional, como

instrumento delimitador do poder estatal, que as contribuies destinadas ao
PIS/COFINS sejam no cumulativas, sem fazer quaisquer restries. Isso
significa dizer que essa incumulatividade (no-incidncia em cascata)
deve ser entendida como integral e absoluta, nunca parcial e relativa. No ,
por outro lado, norma meramente programtica, mas sim num inconteste e
impostergvel direito assegurado aos contribuintes.
Com a entrada em vigor desse novo texto, ficaram logicamente ab-rogadas
as normas jurdicas materiais preexistentes e com ele incompatveis.
(...)
Em consequncia, juridicamente inaceitvel a mantena das restries
implcitas a ela feitas pelos abjurados arts. 3s das citadas leis, face
superveniente EC n 42/03 que a instituiu de forma ampla e irrestrita.122

Na delimitao do nosso objeto de investigao, destacamos que no est

compreendida a anlise da constitucionalidade (formal e material) das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003, bem como da ampliao do campo de incidncia do PIS e da COFINS, da
ampliao da base de clculo, da majorao das alquotas e da prpria sistemtica nocumulativa. Por isso partimos da premissa fundamental de que todos esses aspectos da
apurao do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita foram recepcionados pela
Constituio Federal de 1988 e, portanto, so constitucionais.
At porque, no tocante aos enunciados prescritivos das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 que tratam (direta ou indiretamente) da apurao e do abatimento de crditos
para efeito de determinao dos valores a pagar a ttulo de PIS e de COFINS incidentes sobre
a receita, entendemos que foram recepcionados pelo 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988, sendo necessria e fundamental a sua interpretao, compreenso e
aplicao conforme o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS

122

PIS/COFINS: a No-Cumulatividade e os Tratados Internacionais. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n

104. So Paulo: Dialtica, maio de 2004, p. 9/10.

90

incidentes sobre a receita, para delimitao dos crditos a que tem direito o contribuinte e,
tambm, definio do termo insumo, como buscaremos demonstrar na presente dissertao.

3.3

A concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da

COFINS incidentes sobre a receita

Diferentemente da no-cumulatividade prescrita para o ICMS e o IPI, o legislador

constitucional derivado no introduziu no texto da Constituio Federal de 1988 enunciados
prescritivos dispondo sobre o mtodo de concretizao do princpio constitucional da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Por isso sustentamos na presente dissertao que o 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988 autorizou o legislador ordinrio a eleger os setores da economia sujeitos ao
regime no-cumulativo de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita e, tambm, dispor sobre o mtodo de concretizao do princpio constitucional da nocumulatividade das referidas contribuies sociais.
O mtodo de concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade pode
ser compreendido como a forma adotada pelo legislador para, na determinao dos valores a
pagar a ttulo de tributo, evitar a superposio de cargas tributrias, afastar o indesejado efeito
cascata e manter a neutralidade tributria.
Nos termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o mtodo adotado pelo legislador
ordinrio para a concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita consiste, essencialmente, no confronto entre dbitos e
crditos (somente neste aspecto confronto entre dbitos e crditos se assemelha ao mtodo
adotado para a concretizao da no-cumulatividade do IPI e do ICMS), que devem ser
conjugados na determinao dos valores a pagar. Porm, a forma de apurao dos crditos no
contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita
absolutamente diferente da forma de apurao dos crditos no regime no-cumulativo do IPI e
do ICMS.
Com efeito, na concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do IPI
e do ICMS o crdito do contribuinte gerado a partir do montante cobrado a ttulo desses
impostos nas operaes anteriores (crdito fsico, destacado nos documentos fiscais que

91

registram a operao de venda de produto industrializado, a operao de comercializao de

bem e a prestao de servio), e na concretizao do princpio constitucional da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita o crdito no gerado pelo
montante das contribuies sociais cobradas ou incidentes nas operaes anteriores (com
exceo das hipteses legais de reteno na fonte123, mesmo assim irrelevantes no regime
no-cumulativo124, o PIS e a COFINS no so destacados nos documentos fiscais que
registram a aquisio de bens e servios), mas sim a partir dos valores dos gastos incorridos
pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios (crdito financeiro), sujeitos
incidncia do PIS e da COFINS, e passveis de creditamento no regime no-cumulativo das
referidas contribuies sociais incidentes sobre a receita, como ponderado por Marco Aurlio
Greco:

A segunda observao de que, na redao original dessas leis, os valores a

serem deduzidos no estavam atrelados circunstncia de ter havido
incidncia, cobrana ou pagamento de PIS/COFINS em momento anterior;
com a Lei n 10.865/04 introduziu-se tal exigncia. Ou seja, a dimenso dos
crditos previstos no art. 3 decorre do simples fato de configurar-se uma
das hipteses dos incisos.
Ou seja, o regime de no-cumulatividade assim definido no de uma
compensao imposto sobre imposto; haver incidncia anterior requisito
de identificao do item que dar direito ao crdito, mas no h deduo do
respectivo montante; no h deduo de PIS/Cofins incidentes sobre a
receita do vendedor, locador, prestador de servios etc. Criou-se um direito
de deduzir em crdito calculado em relao aos itens enumerados que
tenham gerado incidncia e no no montante da incidncia ocorrida.
Isto significa que o elemento relevante para aferir a dimenso do crdito o
montante despendido pelo contribuinte o que, em certa medida, aproxima
este regime do base sobre base, embora com este no se identifique
plenamente.
Vale dizer, as leis em questo criam um critrio prprio de
operacionalizao da no-cumulatividade que, em parte se assemelha ao
base sobre base na medida em que relevante o valor dos itens
enumerados e no o valor das contribuies incidentes e, em parte se
assemelha ao imposto sobre imposto, pois o montante no excludo da
base sobre a qual incidir a alquota, mas sim do prprio valor das
contribuies, apurado pela aplicao da alquota sobre a base de clculo
(=receita). 125

123

Por exemplo, artigo 30 da Lei n 10.833/2003.

Os crditos do PIS e da COFINS no-cumulativos so calculados a partir dos valores dos gastos incorridos
nas aquisies de bens e servios. Os valores retidos na fonte a ttulo de PIS e de COFINS no servem de
parmetro para o creditamento.
125
No-Cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (Coord.). No-Cumulatividade do
PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB Thomson, 2004, p. 110.
124

92

Sacha Calmon Navarro Celho e Misabel Abreu Machado Derzi pontuam a

irrelevncia dos montantes cobrados a ttulo de PIS e de COFINS nas operaes anteriores
para efeito de concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade das referidas
contribuies sociais incidentes sobre a receita, nos seguintes termos:

No PIS e na Cofins, por serem impostos sobre a receita bruta, com repercusso
econmica no consumidor final, adotou-se no Brasil a coleta dos crditos numa
forma presumida, pois so eles apurados pela simples incidncia da alquota, que
onera o faturamento ou a receita, sobre as despesas-aquisies do contribuinte, ainda
que tenha havido iseno total ou parcial na etapa anterior, sem necessidade de
comprovao, aquisio por aquisio, do imposto transferido pelo fornecedor ao
contribuinte.126

Nesse aspecto, o mtodo adotado pelo legislador ordinrio para a concretizao do

princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita no guarda exata relao com o mtodo prescrito nos artigos 153 e 155 da
Constituio Federal de 1988 para a concretizao do princpio constitucional da nocumulatividade do IPI e do ICMS, como tambm ponderado por Heleno Taveira Trres:

A tcnica de apurao no-cumulativa da base de clculo das aludidas

contribuies inaugura o ordenamento como um regime todo novo,
autnomo em relao tanto forma preexistente de clculo destes, como
sobre os modelos de no-cumulatividade por todos conhecidos e empregados
na circulao plurifsica do IPI e do ICMS, ao superar o regime de crdito
escritural sobre o mesmo bem; limitando-se, agora, em determinar descontos
de crditos relativos aos elementos que ingressaram na sociedade empresria
com pagamento da contribuio por outra sociedade que com eles tenha
auferido receita ou faturamento. Trata-se de desconto sobre o valor de
ingresso, e no sobre o de sada, a ttulo de valor agregado ou equivalente. 127

Outro aspecto relevante e diferenciador que a gerao de crditos no contexto do

regime no-cumulativo do IPI e do ICMS pressupe uma operao em cadeia, o que no
acontece no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita. Quando se estabeleceu que a no-cumulatividade do IPI e do ICMS implica no
abatimento do imposto cobrado na operao anterior, certamente veio mente do legislador
constitucional uma inafastvel ideia de cadeia produtiva, desde o industrial, passando pelo
atacadista, at chegar ao varejista e, finalmente, ao consumidor final. J na no126

PIS/Cofins Regime de Crdito Contratos de Longo Praz: Instruo Normativa n 468/04 da SRF
Ilegalidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 114. So Paulo: Dialtica, maro de 2005, p. 130/131.
127
Monofasia e No-Cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS no Setor de Petrleo (Refinarias).
IN: PAULSEN, Leandro (Coord.). No-Cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB
Thomson, 2004, p. 30.

93

cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita isso no acontece, pois no

setor de prestao de servios, por exemplo, que tambm est inserido no referido regime de
apurao, no h de se falar em operao em cadeia (de fato, a cada alienao de bem e a cada
prestao de servio, em tese, produzida uma receita nova, no propriamente relacionada
produzida na operao anterior).
Portanto, o mtodo adotado pelo legislador ordinrio para concretizar o princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita leva em
conta o valor dos gastos incorridos pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios
(adotando-se, assim, o crdito financeiro), e passveis de compor a base de clculo dos
crditos (creditamento no vedado pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003), e no os
valores das contribuies sociais cobradas ou incidentes nas operaes anteriores
(afastando-se, desse modo, do crdito fsico), a distanciando, tambm por este motivo, do
mtodo preconizado pelo legislador constitucional para concretizar o princpio da nocumulatividade do IPI e do ICMS.

3.3.1 O mtodo indireto subtrativo

Nos termos da Exposio de Motivos da Medida Provisria n 135/03 (convertida na

Lei n 10.833/03), o mtodo adotado pelo legislador ordinrio para operacionalizar o princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita o
indireto subtrativo. Confira-se:

Por se ter adotado, em relao no-cumulatividade, o mtodo indireto

subtrativo, o texto estabelece as situaes em que o contribuinte poder
descontar, do valor da contribuio devida, crditos apurados em relao aos
bens e servios adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

Com efeito, o artigo 1 (e seus respectivos pargrafos, incisos e alneas) das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve a forma de apurao da base de clculo (receitas
tributveis) dos dbitos de PIS e de COFINS.
Por sua vez, o artigo 2 (e seus respectivos pargrafos, incisos e alneas) das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve as alquotas a serem aplicadas sobre a base de clculo

94

(receitas tributveis) apurada na forma do artigo 1 para efeito de determinao dos montantes
devidos a ttulo de PIS e de COFINS.
E, por fim, o artigo 3 (e seus respectivos pargrafos, incisos e alneas) das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve a forma de apurao da base de clculo dos crditos de
PIS e de COFINS (gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios, sujeitos
incidncia do PIS e da COFINS, e cujo creditamento no for vedado), bem como as alquotas
a serem aplicadas para efeito de determinao dos montantes a serem descontados dos dbitos
de PIS e de COFINS, calculando-se os valores a pagar.
A partir dos enunciados prescritivos constantes dos artigos 1, 2 e 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita concretizado da seguinte forma:
(i) apurao dos valores devidos a ttulo de PIS e de COFINS (total das receitas
tributveis x alquota) mediante interpretao, compreenso e aplicao dos artigos 1
e 2 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003;
(ii) apurao dos crditos de PIS e de COFINS no regime no-cumulativo (total dos
gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios 128 x alquota) mediante
interpretao, compreenso e aplicao dos artigos 2 e 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003; e
(iii) apurao dos montantes a pagar a ttulo de PIS e de COFINS mediante a
realizao de operao matemtica, consistente na subtrao dos dbitos pelos
crditos.
Didaticamente, Andr Mendes Moreira acentua que:
A forma de apurao do PIS/COFINS a imposto-contra-imposto. Os
dbitos so calculados pela aplicao da alquota sobre as receitas, ao passo
que os crditos se obtm mediante a multiplicao das despesas pela mesma
alquota. Assim, calcula-se primeiramente o tributo devido para, em um
segundo momento, deduzir os crditos compensveis, obtendo-se, ao cabo
dessa operao que realizada em conta grfica o quantum a pagar.129

128

Nesse captulo da dissertao ainda estamos tratando genericamente do direito de crdito do contribuinte no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, mencionando a expresso gastos
incorridos nas aquisies de bens e de servios. No captulo 4 da dissertao delimitaremos os gastos que, no
nosso entendimento, so passveis de gerar crditos para o contribuinte no regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, inclusive em funo da delimitao semntica do termo insumo.
129
A no-cumulatividade dos tributos. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2012, p. 435/436.

95

Confira-se, tambm, o entendimento de Adolpho Bergamini sobre o mtodo indireto

subtrativo adotado pelo legislador ordinrio para operacionalizar o princpio constitucional da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita:

Por meio desta metodologia, leva-se em considerao certas bases de

crditos e dbitos para a apurao do tributo (da alguns o designarem
popularmente base contra base).
Operacionaliza-se este mtodo da seguinte forma: a legislao prev certas
bases sobre as quais se aplica uma alquota ao clculo do crdito e certas
bases sobre as quais se aplica uma alquota ao clculo do dbito. O valor do
tributo a pagar (ou a transportar para o perodo subsequente de apurao)
ser a diferena de ambos os resultados (resultado da alquota aplicada sobre
a base de dbitos, subtrado do resultado obtido a partir da alquota aplicada
sobre a base de crditos). 130

Nessa linha de entendimento, pondera Fabiana Del Padre Tom que:

A modalidade indireta subtrativa ou tributo sobre tributo a que mais se

aproxima, inexistindo, contudo, identidade entre elas. Enquanto nas tcnicas
especificadas o valor do tributo obtido deduzindo-se do valor a pagar o
montante que incidiu nas etapas anteriores, na sistemtica de apurao das
contribuies examinadas autoriza-se o desconto de valores,
independentemente da correspondente exigncia tributria nas fases que
antecederam a operao tributada. Determinam as Leis n. 10.637/02 e n.
10.833/03 que o montante do crdito ser calculado mediante a aplicao das
alquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor dos bens, servios e despesas
incorridos, conforme se trata de contribuio ao PIS ou de COFINS,
respectivamente. Para tal creditamento, irrelevante o fato das entradas terem
se sujeitado a alquotas diversas nas etapas antecedentes do ciclo. 131

Por fim, analisando o mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinrio
para operacionalizar o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, Edison Carlos Fernandes acentua que:
Na anlise da sistemtica de no-cumulatividade adotada pela Lei n 10.637,
de 2002, conforme se constata da leitura do seu artigo 3, temos que o Poder
Executivo optou pelo Mtodo Indireto Subtrativo, como forma de garantir a
neutralidade da incidncia da Contribuio ao PIS sobre todos os agentes da
cadeia comercial. Embora o caput do artigo 3 faa referncia a crdito, no
estamos diante do Mtodo de Crdito de Imposto, porque neste ltimo, em
decorrncia de sua sistemtica, o valor do tributo devido na etapa anterior da
130

PIS/COFINS no cumulativo: anlise jurdica do modelo e no cumulatividade adotado; natureza jurdica dos
crditos das contribuies, e teste de constitucionalidade da sistemtica. IN: PEIXOTO, Marcelo Magalhes
(Coord.). Revista de Direito Tributrio da APET. 21. ed. So Paulo: MP, 2009, p. 20.
131
Definio do conceito de insumo para a no-cumulatividade do PIS e da COFINS. VIII Congresso
Nacional de Estudos Tributrios, p. 428.

96

cadeia vem informado no documento fiscal: j naquele mtodo, eleito pela

Lei n 10.637, de 2002, para ser aplicado Contribuio ao PIS, o prprio
contribuinte deve apurar o valor a ser abatido da aplicao da alquota sobre
o montante das vendas ou das prestaes de servios: PIS = (Alquota x
Receitas) (Alquota x Compras).132

Dessa forma, tendo em vista as particularidades do mtodo indireto subtrativo adotado

pelo legislador ordinrio (base de receitas x alquota - base de gastos x alquota), o
efetivo pagamento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita (tanto na operao
antecedente, quanto na operao subsequente 133) absolutamente irrelevante para a
operacionalizao da no-cumulatividade das referidas contribuies sociais incidentes sobre
a receita e para a tomada de crditos pelo contribuinte, como pontuado por Fbio Rodrigues
de Oliveira, Jonathan Jos F. de Oliveira e Juliana M. O. Ono:

Esses crditos no esto vinculados, portanto, quilo que foi pago na

operao anterior, como ocorre com o ICMS e o IPI. Com isso, em alguns
casos, o crdito apurado, inclusive, em montante superior quele da
operao anterior. Isso ocorre, por exemplo, no caso de aquisies de
contribuintes sujeitos ao regime cumulativo. Enquanto estes tributam suas
operaes s alquotas de 0,65% (PIS/PASEP) e 3% (COFINS), os
adquirentes desses produtos, sujeitos ao regime no cumulativo, podero
apurar seus crditos s alquotas de 1,65% e 7,6%.134

Nesse sentido, cabe destacar tambm o entendimento de Ricardo Mariz de Oliveira

quanto ao creditamento no regime no-cumulativo de apurao e recolhimento do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita:
Isto se constata pelas prprias leis ordinrias em vigor, que no atribuem
dedues a todos os valores j onerados anteriormente, nem correspondentes
aos exatos valores de PIS e de COFINS que tenham sido objeto de
recolhimentos anteriores, assim como a deduo no , como ocorre com o
IPI e o ICMS, apoiada em valores de tributos destacados em notas fiscais de
operaes anteriores
Da ser possvel haver dedues relativas a dispndios que anteriormente
tenham sido sujeitos alquota inferior, ou mesmo que se tenha sujeitado

132

No-cumulatividade da Contribuio ao PIS, de Acordo com a Lei n 10.637, de 2002 (MP 66). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. n 89. So Paulo: Dialtica, fevereiro de 2003, p. 13.
133
O fato de a receita de determinado contribuinte no estar sujeita ao pagamento do PIS e da COFINS no
significa, necessariamente, a impossibilidade de apurao de crditos. Por exemplo, as receitas da revenda de
produtos sujeitos tributao concentrada, e, ainda, as receitas de mercadorias adquiridas com fim especfico de
exportao, no esto sujeitas ao pagamento do PIS e da COFINS, e, portanto, o contribuinte no tem direito de
calcular crdito sobre os valores das prprias mercadorias adquiridas. Entretanto, a legislao assegura ao
contribuinte o direito de calcular crdito sobre os demais gastos incorridos para o auferimento das referidas
receitas. Retomaremos esse ponto no captulo 5.
134
Manual do PIS e da COFINS. 3. ed. So Paulo: Fiscosoft, 2011, p. 115.

97

incidncia pelo regime cumulativo, como, ao contrrio, pode haver caso de

valores incidentes anteriormente mas que no geram qualquer deduo. 135

Pela anlise do mtodo indireto subtrativo adotado para a concretizao do princpio

constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita,
constatamos que, para efeito de creditamento, um dos requisitos exigidos que os bens e
servios adquiridos devem estar sujeitos incidncia do PIS e da COFINS (ou seja, serem
tributveis pelo PIS e pela COFINS, independentemente do regime de incidncia), sendo
irrelevante o efetivo pagamento das referidas contribuies sociais, bem como os valores dos
montantes cobrados ou incidentes nas operaes (anteriores e posteriores).
Vale dizer, o efetivo pagamento do PIS e da COFINS, bem como os valores dos
montantes cobrados ou incidentes a ttulo de PIS e de COFINS nas operaes anteriores e
posteriores, no interferem no clculo do crdito a que tem direito o contribuinte inserido no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, que dever ser
apurado mediante a aplicao da alquota (artigo 2 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003)
sobre os gastos incorridos nas aquisies de bens e servios, e passveis de creditamento
(artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003).
Assim, no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre
a receita, a eventual constatao pela Receita Federal do Brasil de: (i) omisso de receitas
pelos fornecedores de bens e de servios; (ii) no recolhimento do PIS e da COFINS pelos
fornecedores de bens e de servios; (iii) irregularidades cadastrais e fiscais dos fornecedores
de bens e de servios; (iv) declarao de inaptido dos fornecedores de bens e de servios; e
(v) declarao de inidoneidade dos fornecedores de bens e de servios; no afastam o
aproveitamento dos crditos de PIS e de COFINS pelos adquirentes dos bens e dos servios,
desde que, evidentemente, comprovada a existncia da operao e o pagamento dos bens e
servios adquiridos.
Por outro lado, a previso legal de alquota zero do PIS e da COFINS para as receitas
de revenda de produtos sujeitos ao regime de tributao concentrada (monofsicos), bem
como a imunidade das receitas de exportao de mercadorias pelas empresas comerciais
exportadoras, por exemplo, no afastam o aproveitamento dos crditos de PIS e de COFINS
relacionados aos demais gastos incorridos por tais pessoas jurdicas, aplicando-se a vedao

135

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados No-Cumulatividade da COFINS e da

Contribuio ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; FISCHER, Octavio Campos. PIS-COFINS. Questes
Atuais e Polmicas. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 39/40.

98

legal de creditamento apenas e to-somente para o prprio produto (ou seja, est vedada a
apurao de crdito na aquisio de produto sujeito ao regime de tributao concentrada e na
aquisio de mercadoria com fim especfico de exportao), como ser abordado no captulo
5 da presente dissertao.
Dessa forma, alcanamos a primeira concluso importante na presente dissertao: o
valor do crdito a ser tomado pelo contribuinte no regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita no balizado (ou parametrizado) pelo valor efetivamente
pago a ttulo de PIS e de COFINS (por exemplo, o valor pago a ttulo de PIS e de COFINS
pelo fornecedor do bem e do servio), nem pelo valor do montante cobrado ou incidente a
ttulo de PIS e de COFINS na operao anterior (por exemplo, vendas efetuadas por
contribuintes sujeitos ao regime cumulativo, previsto na Lei n 9.718/98, cujas alquotas de
PIS e de COFINS so inferiores s previstas no regime no-cumulativo), mas sim pelo valor
dos gastos incorridos nas aquisies de bens e servios, sujeitos incidncia do PIS e da
COFINS, e cujo creditamento no for vedado pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.

3.3.2 A adequao do mtodo para o fim proposto (evitar a cumulatividade da

incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita)

Como j salientado na presente dissertao, o legislador constitucional derivado no

introduziu no texto da Constituio Federal de 1988 enunciados prescritivos delimitando o
mtodo para a concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, tendo delegado, ainda que implicitamente, essa funo
para o legislador ordinrio.
Evidentemente, pois, a delegao da competncia para dispor sobre o mtodo para a
concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, no significa sustentar que o legislador ordinrio tenha total
liberdade para escolher a modalidade de no-cumulatividade que bem lhe aprouver. De fato, a
escolha do mtodo pelo legislador ordinrio dever ser pautada por um dever de coerncia
normativa, como acentuado por Humberto vila136, e tambm um dever de encontrar o
mtodo mais adequado para a realizao da justia fiscal e garantir a neutralidade tributria
136

O Postulado do Legislador Coerente e a No-cumulatividade das Contribuies. In: ROCHA, Valdir de

Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. 11 volume. So Paulo: Dialtica, 2007.

99

nas etapas de produo, comercializao de bens e prestao de servios, e no unicamente

para propiciar maior arrecadao tributria.
Nesse ponto, entendemos que o mtodo adotado pelo legislador ordinrio para a
concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita foi recepcionado pelo 12 do artigo 195 da Constituio Federal de
1988 e se mostra suficiente e adequado para o fim proposto (evitar o efeito cascata das
contribuies sociais incidentes sobre a receita), no merecendo qualquer crtica ou censura.
A propsito, no nosso entendimento, o mtodo indireto subtrativo (base de receitas x
alquota - base de gastos x alquota) adotado pelo legislador ordinrio o nico possvel
para a concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita.
Com efeito, diferentemente do IPI (incidncia em cada venda de produto
industrializado) e do ICMS (incidncia em cada comercializao de bem e em cada prestao
de servio), o PIS e a COFINS incidem sobre a receita, sendo certo que o adquirente do bem e
do servio no tem o dever legal (nem condies) de saber o regime de tributao das receitas
adotado pelo fornecedor do bem e do servio (simples, cumulativo, no-cumulativo etc).
Alm disso, como j salientado, o valor cobrado ou incidente nas operaes anteriores e,
tambm, o valor efetivamente pago a ttulo de PIS e de COFINS pelo fornecedor do bem e do
servio, so irrelevantes no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita.
Por sua vez, com exceo das hipteses legais de reteno na fonte que, mesmo assim,
no representam parmetros para o creditamento, o PIS e a COFINS no so destacados nos
documentos fiscais que registram as aquisies de bens e de servios, inviabilizando, por mais
este motivo, a possibilidade de o adquirente ter conhecimento dos montantes cobrados,
incidentes ou pagos a ttulo de PIS e de COFINS nas operaes anteriores e, com isso,
afastando qualquer tentativa de implementao do crdito fsico no regime no-cumulativo
para as contribuies sociais incidentes sobre a receita.
A propsito, cabe ponderar, ainda, que, para efeito de apurao de crditos no regime
no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, as Leis n 10.637/2002 e
10.833/2003 exigem a prova da aquisio de bens ou servios tributveis, o que pode ser
realizada por todos os meios admitidos em direito e suficientes para a representao do fato a
ser provado (no caso, a existncia da operao geradora de crdito), por exemplo, a

100

apresentao de cpia dos comprovantes de pagamento, a apresentao de cpia dos registros

contbeis e fiscais, e no necessariamente por notas fiscais. Alis, a nota fiscal documento
institudo e exigido pela legislao do ICMS e do IPI para o controle e acompanhamento das
operaes sujeitas incidncia dos referidos impostos, bem como para o aproveitamento de
crditos do ICMS e do IPI no-cumulativos, no tendo sido incorporada pela legislao do
PIS e da COFINS no-cumulativos com a mesma importncia e finalidade.
Nessas condies, tanto pela tica formal e procedimental, quanto pelo prescrito nas
prprias Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, a nica forma razovel e possvel de concretizar
o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita o clculo de crditos sobre os gastos incorridos pelo contribuinte nas aquisies de
bens e de servios, devidamente comprovadas, sujeitas incidncia das referidas
contribuies sociais (no importando o regime de tributao) e, ainda, cujo creditamento no
for vedado pela legislao, desprezando-se, assim, os valores cobrados, incidentes ou
pagos nas operaes.
Diante do exposto, conclumos esse tpico afirmando que o mtodo adotado pelo
legislador ordinrio foi recepcionado pelo 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988,
e coerente e suficiente para concretizar o princpio constitucional da no-cumulatividade do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e manter a neutralidade tributria, bastando, para
tanto, a adequada interpretao, compreenso e aplicao dos enunciados prescritivos das Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003 conforme Constituio Federal de 1988, especialmente no
tocante determinao dos crditos a que tem direito o contribuinte e definio do termo
insumo.

3.4

O desconto de crditos no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da

COFINS incidentes sobre a receita no benefcio fiscal

No julgamento dos Recursos Especiais ns 1.020.991/RS e 1.335.014/CE, a 1 Turma e

a 2 Turma do Superior Tribunal de Justia, respectivamente, manifestaram entendimento no
sentido de que o desconto de crditos no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita configuraria uma espcie de benefcio fiscal, de modo que
a interpretao das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 deveria ser literal e restritiva,

101

conforme o prescrito no artigo 111 do Cdigo Tributrio Nacional. A propsito, seguem as

ementas dos Acrdos dos referidos julgados:

TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. PIS E COFINS. LEIS

10.637/2002 E 10.833/2003. REGIME DA NO CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE FRETE. TRANSFERNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAO
LITERAL.
1. Consoante decidiu esta Turma, as despesas de frete somente geram
crdito quando relacionadas operao de venda e, ainda, assim, desde que
sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. Precedente.
2. O frete devido em razo das operaes de transportes de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, por no caracterizar
uma operao de venda, no gera direito ao creditamento.
3. A norma que concede benefcio fiscal somente pode ser prevista em lei
especfica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do
CTN, no se admitindo sua concesso por interpretao extensiva, tampouco
analgica. Precedentes.
4. Agravo regimental no provido. 137
PROCESSUAL CIVIL
E TRIBUTRIO.
PIS
E COFINS.
CREDITAMENTO. LEIS N 10.637/2002 E 10.833/2003. NOCUMULATIVIDADE. ART. 195, 12, DA CF. MATRIA
EMINENTEMENTE
CONSTITUCIONAL.
INSTRUES
NORMATIVAS SRF 247/02 E SRF 404/04. EXPLICITAO DO
CONCEITO DE INSUMO. BENS E SERVIOS EMPREGADOS OU
UTILIZADOS DIRETAMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO.
BENEFCIO
FISCAL.
INTERPRETAO
EXTENSIVA.
IMPOSSIBILIDADE. ART. 111 CTN.
1. A anlise do alcance do conceito de no-cumulatividade, previsto no art.
195, 12, da CF, vedada neste Tribunal Superior, por se tratar de matria
eminentemente constitucional, sob pena de usurpao da competncia do
Supremo Tribunal Federal.
2. As Instrues Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 no restringem, mas
apenas explicitam o conceito de insumo previsto nas Leis 10.637/02 e
10.833/03.
3. Possibilidade de creditamento de PIS e COFINS apenas em relao aos
bens e servios empregados ou utilizados diretamente sobre o produto em
fabricao.
4. Interpretao extensiva que no se admite nos casos de concesso de
benefcio fiscal (art. 111 do CTN). Precedentes: AgRg no REsp
1.335.014/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 8/2/13, e

137

BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Agravo Regimental no Recurso Especial n 1.335.014/CE.
Segunda Turma. Relator: Ministro Castro Meira. Braslia. J. em: 18/12/2012. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br> Acesso em 1/07/2013.

102

REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe

22/9/10.
5. Recurso especial a que se nega provimento. 138

Para contextualizar as discusses judiciais acima mencionadas, nos autos dos

processos que deram origem aos Recursos Especiais ns 1.020.991/RS e 1.335.014/CE, os
contribuintes buscavam o reconhecimento do direito ao clculo de crditos sobre gastos
incorridos nas aquisies de servios necessrios para o desempenho da atividade empresarial
(como por exemplo, o frete na transferncia de produtos entre estabelecimentos da mesma
empresa e as despesas de marketing) e o auferimento de receitas. No fundo, sustentavam os
contribuintes uma interpretao conforme o princpio constitucional da no-cumulatividade
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, com o afastamento da aplicao da definio
restritiva de insumo do IPI no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS,
tendo as 1 e 2 Turmas do Superior Tribunal de Justia entendido, naqueles julgados, que o
desconto de crditos da no-cumulatividade configuraria uma espcie de benefcio fiscal e,
portanto, a interpretao do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 deveria ser
literal.
Contudo, com o devido respeito ao entendimento manifestado no julgamento dos
Recursos Especiais ns 1.020.991/RS e 1.335.014/CE pelas 1 e 2 Turmas do Superior
Tribunal de Justia (o qual, diga-se de passagem, no definitivo, tendo em vista a
possibilidade real e concreta do tema ser apreciado, revisto e decidido de forma diversa pela
1 Seo do Superior Tribunal de Justia e, ainda, pelo prprio Supremo Tribunal Federal), o
desconto de crditos para concretizar o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS
e da COFINS incidentes sobre a receita no benefcio fiscal.
Com efeito, o 6 do artigo 150 da Constituio Federal de 1988 determina que
Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido,
anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido
mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no
art. 155, 2, XII, g..

138

BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Recurso Especial n 1.020.991/RS. Primeira Turma. Relator:
Ministro Srgio Kukina. Braslia. J. em: 09/04/2013. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br> Acesso em
1/07/2013.

103

Como j demonstrado na presente dissertao, o artigo 1 (base de clculo dos

dbitos), o artigo 2 (alquotas) e o artigo 3 (base de clculo dos crditos) das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 compem o mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador
ordinrio para concretizar o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita e, tambm, apurar os montantes a pagar a ttulo de PIS e
de COFINS por todos os contribuintes inseridos em tal regime de apurao.
Assim, sob o aspecto formal e material, as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no
so especficas, conforme exigido pelo 6 do artigo 150 da Constituio Federal de 1988,
pois direcionadas, indistintamente, a todos os contribuintes sujeitos ao regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e aplicadas para concretizar o princpio
constitucional da no-cumulatividade e, tambm, apurar os montantes a pagar a ttulo de PIS e
de COFINS, de modo que no introduziram no Direito Positivo qualquer espcie de benefcio
fiscal.
Por sua vez, as normas jurdicas que concedem benefcio fiscal, a rigor, atingem
diretamente a regra-matriz de incidncia tributria, reduzindo o seu campo de aplicao, como
ocorre, por exemplo, no caso de subsdio e de iseno, ou, ento, reduzindo os montantes dos
tributos a pagar pelos contribuintes, como o caso da reduo da base de clculo, da
concesso de crdito presumido e da anistia, ou at mesmo perdoam a prpria dvida
tributria, como o caso da remisso. Dessa forma, o benefcio fiscal atinge diretamente a
regra-matriz de incidncia tributria ou, ento, atua em momento posterior constituio do
crdito tributrio, reduzindo ou at mesmo extinguindo o montante a pagar a ttulo de tributo
pelo contribuinte.
No regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, a regramatriz do direito aos crditos no atinge a regra-matriz de incidncia tributria, reduzindo o
seu campo de aplicao. De fato, como j demonstrado na presente dissertao, a regra-matriz
do direito aos crditos aplicada independentemente da regra-matriz de incidncia tributria.
Alm disso, a regra-matriz do direito aos crditos aplicada para efeito de determinao dos
valores a pagar a ttulo de PIS e de COFINS (formao do crdito tributrio), no
representando, dessa forma, hiptese de reduo ou de extino do crdito tributrio.
Vale dizer, a regra-matriz do direito aos crditos atua na formao do crdito
tributrio, ou seja, na determinao dos valores a pagar a ttulo de PIS e de COFINS, e no na
reduo ou extino do crdito tributrio, hipteses tpicas de atuao de normas jurdicas que

104

concedem benefcios fiscais. Ou seja, a regra-matriz de direito aos crditos atua na apurao
dos tributos a pagar e as normas jurdicas que concedem benefcios fiscais representam, a
rigor, uma dispensa (parcial ou total) do pagamento dos tributos. Como se v, inclusive
cronologicamente, a aplicao da regra-matriz do direito aos crditos difere das normas
jurdicas que concedem benefcios fiscais.
Marco Aurlio Greco tambm sustenta que o desconto de crditos no regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no decorre de norma jurdica que
concede benefcio fiscal, com o que tambm estaria afastada a possibilidade de interpretao
restritiva, nos termos do artigo 111 do Cdigo Tributrio Nacional:

Foi o predomnio da norma jurdica vista como texto escrito que levou a
distores como, por exemplo, pretender que a interpretao preconizada no
artigo 111 do CTN fosse vista como equivalente mais estreita amplitude
semntica de um vocbulo quando, na realidade, corresponde proibio de
extrapolar os sentidos possveis (no plural) do termo a configurar mero
limite aplicao da analogia nas hipteses ali enumeradas.
Outra distoro pretender aplicar o dispositivo a hipteses que dizem
respeito operacionalizao do mecanismo que permite apurar o crdito do
Fisco (p.ex., no-cumulatividade). Crdito no mbito da no-cumulatividade
no iseno ou reduo do tributo, critrio para definir sua existncia e
dimenso. O produto final da aplicao da no-cumulatividade (o crdito
tributrio) que poder vir a ser alcanado pelo artigo 111 do CTN, no os
componentes de seu processo de operacionalizao!139

A propsito, confira-se o entendimento do Ministro Napoleo Nunes Maia Filho,

integrante da 1 Turma do Superior Tribunal de Justia, que proferiu o voto-vencido no
julgamento do Recurso Especial n 1.020.991/RS:

E, finalmente, tambm com relao ao entendimento de que a no

cumulatividade seria um incentivo, nutro uma breve divergncia com relao
ao Senhor Ministro Relator sobre essa conceituao, realmente interpreta-se
literalmente, e a h uma contradio em termos: ou no se interpreta e
apenas se l, ou se l e se extrai da leitura uma concluso diferente do que o
som das suas palavras. Pois bem, mas aceitando, para no discutir, a
expresso do art. 111, do CTN.
Ento, tenho para mim que os incentivos so imunidades, isenes ou no
incidncias, quando vinculadas a um projeto, geralmente projeto de
desenvolvimento social como, por exemplo, os projetos que favoreciam a
Amaznia, o Nordeste, o Centro-Oeste etc. Este um conceito de incentivo.

139

Conceito de insumo luz da legislao de PIS/COFINS. Revista Frum de Direito Tributrio. Ano 6. N. 34.
Belo Horizonte: Frum, julho/agosto de 2008, p. 10/11.

105

A no cumulatividade, penso eu, no um incentivo, uma metodologia de

clculo da base do tributo.140

Por outro lado, nos termos do artigo 14 da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal), a concesso de benefcio fiscal est diretamente relacionada ideia
de renncia de receita pelo Ente Federado, o que, evidentemente, no se verifica na
concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita. De fato, especificamente no caso do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, a instituio do regime no-cumulativo veio acompanhada da ampliao do
campo de incidncia, da ampliao da base de clculo e da majorao das alquotas, no
havendo qualquer indicativo de renncia de receita pelo legislador ordinrio.
Alm disso, nos termos da prpria Lei de Responsabilidade Fiscal, a concesso de
benefcio fiscal est relacionada, ainda, ideia de liberalidade (opo fiscal), no sentido de
que o contribuinte pode (ou no) usufruir da vantagem fiscal. J no regime no-cumulativo do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no h qualquer liberalidade ou opo fiscal por
parte do contribuinte. De fato, uma vez inserido no regime no-cumulativo por imposio do
legislador ordinrio, o contribuinte dever sujeitar-se a esta sistemtica de apurao e
recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, no havendo escolha do regime
de tributao.
Prosseguindo, a motivao do legislador para a instituio do regime no-cumulativo
exclusivamente tributria (fiscal), ou seja, determinao dos valores a pagar a ttulo de PIS e
de COFINS, enquanto a motivao para a instituio de benefcio fiscal eminentemente
extrafiscal. De fato, a instituio de benefcio fiscal visa a induzir determinados
comportamentos na realidade social, a fim de atingir objetivos de poltica social ou
econmica, tais como redistribuio de renda, o desenvolvimento regional, o aumento das
exportaes, entre outras finalidades extrafiscais, o que, evidentemente, no se verifica na
concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita.
Nesse cenrio, no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, a ideia de benefcio fiscal deve estar atrelada concesso de crditos presumidos nas
hipteses em que o contribuinte ordinariamente no teria direito a crdito algum
140

BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Recurso Especial n 1.020.991/RS. Primeira Turma. Relator:
Ministro Srgio Kukina. Braslia. J. em: 09/04/2013. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br> Acesso em
1/07/2013.

106

(creditamento vedado pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e creditamento no admitido

nem mesmo pela interpretao do termo insumo conforme o princpio constitucional da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita). Por exemplo, as Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, no inciso II do 2 do artigo 3, vedam o creditamento nas
aquisies de bens no sujeitas ao pagamento das referidas contribuies sociais, como o
caso das aquisies de pessoas fsicas. Entretanto, por questes polticas e econmicas, o
legislador editou a Lei n 10.925/2004141, concedendo crdito presumido para as
agroindstrias nas aquisies de pessoas fsicas. O artigo 8 da Lei n 10.925/2004 um
exemplo clssico de norma jurdica especfica e concessiva de crdito presumido (em situao
na qual, originariamente, o contribuinte no teria direito a crdito algum), e, portanto,
introdutora de benefcio fiscal no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, cuja interpretao e aplicao so absolutamente desvinculadas dos artigos 1,
2 e 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
No fundo, o entendimento manifestado no julgamento dos Recursos Especiais ns
1.020.991/RS e 1.335.014/CE pelas 1 e 2 Turmas do Superior Tribunal de Justia, no

141

Art. 8o As pessoas jurdicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos captulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse captulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos cdigos
03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os cdigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,
1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas alimentao humana ou
animal, podero deduzir da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada perodo de apurao,
crdito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3 das Leis ns 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa fsica ou recebidos de
cooperado pessoa fsica. 1 O disposto no caput deste artigo aplica-se tambm s aquisies efetuadas de: I cerealista que exera cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os
produtos in natura de origem vegetal, classificados nos cdigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos cdigos
1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; II - pessoa jurdica que exera cumulativamente as atividades
de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurdica que exera atividade
agropecuria e cooperativa de produo agropecuria. 2 o O direito ao crdito presumido de que tratam
o caput e o 1o deste artigo s se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo perodo de apurao, de
pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Pas, observado o disposto no 4o do art. 3o das Leis
nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. 3o O montante do crdito a que
se referem o caput e o 1o deste artigo ser determinado mediante aplicao, sobre o valor das mencionadas
aquisies, de alquota correspondente a: I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis
nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os produtos de origem
animal classificados nos Captulos 2 a 4, 16, e nos cdigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparaes
de gorduras ou de leos animais dos cdigos 15.17 e 15.18; e II - 50% (cinqenta por cento) daquela prevista
no art. 2 das Leis ns 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para a soja e
seus derivados classificados nos Captulos 12, 15 e 23, todos da TIPI; e III - 35% (trinta e cinco por cento)
daquela prevista no art. 2 das Leis ns 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, para os demais produtos. (Includo pela Lei n 11.488, de 2007) 4o vedado s pessoas jurdicas de que
tratam os incisos I a III do 1o deste artigo o aproveitamento: I - do crdito presumido de que trata o caput deste
artigo; II - de crdito em relao s receitas de vendas efetuadas com suspenso s pessoas jurdicas de que trata
o caput deste artigo. 5o Relativamente ao crdito presumido de que tratam o caput e o 1o deste artigo, o
valor das aquisies no poder ser superior ao que vier a ser fixado, por espcie de bem, pela Secretaria da
Receita Federal.

107

sentido de que o desconto de crditos no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da

COFINS incidentes sobre a receita configuraria uma espcie de benefcio fiscal, representa a
aplicao (ainda que por outro argumento) da definio restritiva de insumo do IPI tambm
no contexto do regime no-cumulativo das contribuies sociais incidentes sobre a receita, o
que, no nosso entendimento e com o devido respeito, est equivocado, como ser explorado
no captulo 4 da presente dissertao.
Por fim, cabe ponderar, ainda, que, de acordo com as premissas do constructivismo
lgico-semntico, adotadas na presente dissertao, no se sustenta mais a aplicao isolada e
literal de determinado enunciado prescritivo, de modo que at mesmo o artigo 111 do Cdigo
Tributrio Nacional est sujeito interpretao e construo de sentido, considerando-se todas
as demais normas jurdicas do sistema o Direito Positivo, tal como a que prescreve o princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Diante do exposto, conclumos o tpico afirmando que o artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 no introduziram benefcios fiscais no Direito Positivo e, ainda, a
sua interpretao, compreenso e aplicao conforme o 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988, da mesma forma, no significa a concesso de benefcio fiscal sem expressa
previso legal, mas sim a concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, com a apurao dos montantes a pagar pelos
contribuintes.

3.5

O desconto de crditos no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da

COFINS incidentes sobre a receita no subveno

Como demonstrado acima, o desconto de crditos no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS no configura uma espcie de benefcio fiscal e, portanto,
no representa renncia de receita ou opo fiscal. Por outro lado, agora sob a tica da
legislao oramentria, os crditos apurados para concretizar o princpio constitucional da
no-cumulatividade tambm no se confundem com a definio de despesa pblica e de
subveno pblica.
Com efeito, a despesa pblica implica efetivo desembolso por parte do Ente Federado
a favor do administrado (ou seja, transferncia de recurso para o contribuinte), o que
notoriamente no ocorre na concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade

108

do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. A respeito da definio de despesa pblica,

confira-se o entendimento de lcio Fiori Henriques:

O conceito de despesa pblica, mas precisamente o de subveno, apresenta

similaridades com os efeitos financeiros decorrentes da instituio de
benefcios fiscais, uma vez que ambos representam formas de transferir
recursos pblicos a um grupo de contribuintes sem a existncia de uma
contraprestao. Entretanto, esses conceitos divergem juridicamente na
medida em que a despesa pblica tradicionalmente possui como elemento
definidor a transferncia direta de recursos financeiros do Errio pblico,
implicando um gasto direto e quantificado monetariamente, o qual
aprovado qualitativa e quantitativamente pelo Poder Legislativo no processo
oramentrio.
Por outro lado, os benefcios fiscais so aprovados sem limite quantitativo,
logo sem nenhum tipo de restrio oramentria, o que inviabiliza a sua
comparao com outras medidas de mesmo objetivo em uma anlise de
custo-benefcio. Assim, essa figura diminui o controle do Estado sobre as
suas finanas, pois os valores de receita perdidos so livres para crescer sem
limites temporais ou quantitativos.142

Dessa forma, diferentemente da renncia de receita materializada pela concesso de

benefcio fiscal, a despesa pblica representa transferncia direta de recursos do Poder
Pblico para o patrimnio do contribuinte, o que no se verifica na apurao de crditos no
mbito da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Considerando-se que os crditos apurados na forma do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 para concretizar o princpio constitucional da no-cumulatividade
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita so escriturados pelo contribuinte e
descontados dos dbitos para efeito de determinao dos montantes a pagar, no havendo
transferncia direta de valores para o patrimnio do contribuinte, no so classificados como
despesas pblicas luz da legislao oramentria.
Por outro lado, e em linhas gerais (at porque o nosso propsito no aprofundar a
anlise do tema envolvendo as subvenes pblicas), as subvenes podem ser divididas em 2
(duas) espcies: a subveno para custeio e a subveno para investimento. A classificao
realizada de acordo com as respectivas condies/destinaes e indispensvel para a anlise
dos impactos fiscais dos valores a serem recebidos pelo contribuinte.
O Parecer Normativo da Coordenadoria do Sistema de Tributao (PN CST) n 112,
de 1978, definiu parmetros para os 2 (dois) tipos de subvenes. Nos termos do referido
142

Os benefcios fiscais no direito financeiro e oramentrio. So Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2010, p. 277.

109

Parecer Normativo, so consideradas como subvenes para custeio aquelas que no possuem
destinao especfica e so utilizadas para auxiliar a pessoa jurdica no pagamento de custos e
despesas decorrentes da consecuo de seus objetivos sociais.
Em outras palavras, ao conceder o benefcio, a entidade governamental no faz
qualquer determinao especfica sobre a destinao dos valores envolvidos, sendo que a
beneficiria pode aplic-los com certa liberalidade, isto , utiliz-lo como capital de giro da
empresa para atendimento de suas necessidades operacionais.
Nos termos do inciso IV do artigo 44 da Lei n 4.506/64, os recursos transferidos
pelo Poder Pblico a ttulo de subveno para custeio integram a receita bruta operacional do
contribuinte e, portanto, esto sujeitos incidncia do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS.
Por sua vez, nos termos do 10 do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 143, os crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no constituem receita bruta
da pessoa jurdica, afastando, de pronto e tambm por este motivo, a possibilidade de
eventualmente serem considerados subvenes para custeio.
J as subvenes para investimento so aquelas concedidas s pessoas jurdicas como
estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos. Em outras palavras,
neste tipo de subveno exigida uma destinao especfica dos recursos, de acordo com a
finalidade prevista no ato concessivo dos contribuintes beneficiados. Confira-se, a propsito,
o disposto no 2 do artigo 38 do Decreto-Lei n 1.598/77:
2 - As subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou
reduo de impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso
de empreendimentos econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico,
no sero computadas na determinao do lucro real, desde que:

Nos termos do 2 do artigo 38 do Decreto-Lei n 1.598/77 e do prprio Parecer

Normativo da Coordenadoria do Sistema de Tributao (PN CST) n 112, de 1978, as
subvenes para investimentos correspondem s transferncias de recursos para uma pessoa
jurdica, com a finalidade de aplicao especfica nas aquisies de bens ou direitos, para
implantar/expandir empreendimentos econmicos. Ou seja, neste caso a entidade
governamental j determina qual a destinao dos valores envolvidos, tais como: compra de
mquinas; equipamentos; terrenos; ampliao do parque fabril etc.

143

10. O valor dos crditos apurados de acordo com este artigo no constitui receita bruta da pessoa jurdica,
servindo somente para deduo do valor devido da contribuio.

110

Como se v, a subveno para investimento est diretamente relacionada ideia de

auxlio financeiro (ou estmulo) do Ente Federado ao contribuinte para a implementao,
expanso ou execuo de especfico empreendimento, o que absolutamente incompatvel e
tambm no se confunde com a apurao de crditos no mbito do regime no-cumulativo do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Assim, e considerando-se que os crditos da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS, apurados nos termos do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e
conforme o prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, no configuram
qualquer espcie de benefcio fiscal e, ainda, no representam transferncia de recursos do
Poder Pblico para o contribuinte, no nosso entendimento, tambm no podem ser
considerados despesa pblica e subveno pblica (seja para custeio, seja para investimento).

3.6

A no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no

representa tributao do valor agregado

Como j demonstrado na presente dissertao, o princpio constitucional da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita concretizado da seguinte
maneira:
(i) apurao dos valores devidos a ttulo de PIS e COFINS (total das receitas
tributveis x alquota);
(ii) apurao dos crditos de PIS e de COFINS no regime no-cumulativo (total dos
gastos admitidos x alquota); e
(iii) apurao dos montantes a pagar a ttulo de PIS e de COFINS mediante a
realizao de operao matemtica, consistente na subtrao dos dbitos pelos
crditos.
Assim, o mtodo adotado pelo legislador ordinrio para concretizar o princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS no busca a tributao da receita
agregada na operao subsequente de venda e de prestao de servio, ou seja, no visa a
tributar apenas a receita acrescida em cada etapa de produo, comercializao de bens e de
prestao de servios. De fato, a receita produzida em uma determinada etapa da produo,
comercializao de bens e da prestao de servios uma receita nova e, a rigor, no tem

111

qualquer relao com as receitas produzidas nas etapas anteriores e subsequentes,

inviabilizando a adoo do mtodo de tributao do valor agregado.
Por outro lado, a concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no alcana a totalidade dos custos, despesas e
encargos incorridos pela pessoa jurdica (seja para a manuteno da empresa, seja para o
desenvolvimento da atividade empresarial desempenhada para auferir receita). Por exemplo,
os gastos incorridos com mo-de-obra de pessoa fsica, em regra, no do direito a crdito,
bem como os demais gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios no sujeitos ao
pagamento do PIS e da COFINS.
No regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita o legislador
determinou o clculo de crditos sobre os gastos incorridos nas aquisies de bens e servios,
sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS nas operaes anteriores, e cujo creditamento no
for vedado pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, como forma de manter a neutralidade
tributria e evitar o efeito cascata das contribuies sociais incidentes sobre a receita na
formao dos preos e dos servios.
Assim, na concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e
da COFINS incidentes sobre a receita, temos a seguinte regra geral:
(i) operao antecedente (pessoa jurdica no necessariamente inserida no regime nocumulativo): receitas do fornecedor de bens e de servios sujeitas ao pagamento do
PIS e da COFINS (o PIS e a COFINS compem o preo do fornecedor do bem ou do
servio); e
(ii) operao subsequente (pessoa jurdica necessariamente inserida no regime nocumulativo): receitas do adquirente de bens e de servios tambm sujeitas ao
pagamento do PIS e da COFINS (o PIS e a COFINS compem o preo de revenda ou
o preo do produto final do bem ou do servio).
Na hiptese de tributao da receita na operao anterior e tributao da receita na
operao subsequente, o efeito cascata que a no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita pretende impedir (ou reduzir) que, na formao do preo de venda
do bem ou do servio, sejam repassados os valores do PIS e da COFINS (independentemente
do regime de incidncia) da operao de aquisio (custo de aquisio) e, tambm, os valores
do PIS e da COFINS da operao prpria do contribuinte (operao subsequente). Por se
tratar de tributao sobre receitas, no havendo de se falar no creditamento de imposto x

112

imposto, o mecanismo adotado pelo legislador ordinrio foi o clculo de crditos sobre os
gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios (tributveis na operao anterior, com
os valores de PIS e de COFINS compondo o preo de aquisio).
Por sua vez, na hiptese de pagamento de PIS e de COFINS na operao anterior e
ausncia de pagamento de PIS e de COFINS na operao subsequente, por exemplo, revenda
de produtos sujeitos tributao concentrada e demais casos de receitas sujeitas alquota
zero ou isentas, o legislador vedou a apurao de crditos sobre os valores dos prprios
produtos (revendidos alquota zero ou com iseno), mas, por outro lado, autorizou a
apurao de crditos sobre os demais gastos incorridos nas referidas operaes (desde que
tributveis pelo fornecedor do bem e do servio), tambm como forma de manter a
neutralidade tributria e evitar o efeito cascata na formao do preo de revenda.
Por essas razes, o que se constata no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita um mecanismo prprio de apurao de crditos com base nos
valores dos gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios, que sero descontados dos
dbitos apurados para efeito de apurao dos montantes a pagar, no estando esse regime
relacionado, portanto, tributao de valor agregado.

3.7

O ressarcimento e a compensao como hipteses excepcionais de concretizao

do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita

No regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, a regra

geral que os crditos devem ser descontados dos dbitos apurados pelo contribuinte para
efeito de determinao dos montantes a pagar. Assim, o saldo de crdito no aproveitado em
determinado ms, poder s-lo nos meses subsequentes at ser consumido integralmente,
conforme prescrito no 4 do artigo 3 da Lei n 10.833/2003144.
Entretanto, o legislador introduziu no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita determinados contribuintes (por exemplo, exportadores e
comerciantes de produtos isentos ou sujeitos alquota zero) que, em razo da atividade

144

4 O crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos meses subsequentes.

113

empresarial desempenhada, do regime de tributao da receita auferida e da poltica fiscal,

no apuram dbitos de PIS e de COFINS, inviabilizando, assim, o desconto de crditos.
Contudo, para compatibilizar a situao na qual o contribuinte foi inserido no regime
no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, no apura dbitos, mas
registra crditos acumulados em funo dos diversos gastos incorridos nas aquisies de bens
e de servios necessrios para o desempenho da atividade empresarial e o auferimento de
receitas, o legislador autorizou, excepcionalmente, e ao final de cada trimestre-calendrio, o
ressarcimento e a compensao com outros tributos federais. Confira-se, a propsito, o
disposto no artigo 16 da Lei n 11.116/2005:

Art. 16. O saldo credor da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins

apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de
abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendrio em
virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004,
poder ser objeto de:
I compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislao especfica aplicvel matria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislao especfica
aplicvel matria.
Pargrafo nico. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de
agosto de 2004 at o ltimo trimestre-calendrio anterior ao de publicao
desta Lei, a compensao ou pedido de ressarcimento poder ser efetuado a
partir da promulgao desta Lei.

O artigo 16 da Lei n 11.116/2005 foi regulamentado pelos incisos I e II do artigo 27

da Instruo Normativa da Receita Federal do Brasil n 1300, de 20 de novembro de 2012,
nos seguintes termos:

Art. 27. Os crditos da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins apurados

na forma do art. 3 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3
da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que no puderem ser
utilizados no desconto de dbitos das respectivas Contribuies, podero ser
objeto de ressarcimento, somente depois do encerramento do trimestrecalendrio, se decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados:
I - s receitas resultantes das operaes de exportao de mercadorias para o
exterior, prestao de servios a pessoa fsica ou jurdica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas, e
vendas a empresa comercial exportadora, com o fim especfico de
exportao; ou

114

II - s vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota 0 (zero) ou no

incidncia.

Dessa forma, entendemos que o ressarcimento e a compensao, nos casos

expressamente autorizados

pelo

legislador, configuram hipteses excepcionais

de

concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS

incidentes sobre a receita, aplicveis para os contribuintes inseridos no regime de tributao
das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e que no apuram dbitos, mas registram crditos
acumulados.

115

DETERMINAO

DOS

CRDITOS

NA

SISTEMTICA

NO-

CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS INCIDENTES SOBRE A RECEITA

No captulo 2 da presente dissertao, e a partir dos enunciados prescritivos das Leis

ns 10.637/2002 e 10.833/2003, construmos: (i) a regra-matriz de incidncia do PIS e da
COFINS sobre a receita, enfatizando que o critrio material composto pelo verbo auferir e
pelo complemento receita; e (ii) a regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade, relacionada, invariavelmente, a gastos (despesas, custos e encargos)
incorridos pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios.
Por sua vez, no captulo 3 da presente dissertao, demonstramos que, com a
supervenincia da Emenda Constitucional n 42/2003 e a introduo do 12 ao artigo 195 da
Constituio Federal de 1988, a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita foi elevada categoria de princpio constitucional tributrio, produzindo efeitos
relevantes no ordenamento jurdico brasileiro, especialmente no tocante recepo (ou no)
da legislao ordinria preexistente e instituio de limites para o legislador, o intrprete e o
aplicador do Direito Positivo.
Nesse passo, sustentamos que a regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade deve ser interpretada e construda conforme o prescrito no 12 do artigo 195
da Constituio Federal de 1988, no podendo ser admitida a imposio de restries
apurao de crditos pelo contribuinte que no se coadunam com o princpio constitucional da
no-cumulatividade. Por outro lado, no estamos a sustentar o amplo e irrestrito creditamento
pelo contribuinte sobre todos os gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios, mas
sim a necessria fixao de critrios jurdicos para orientar a determinao dos crditos no
mbito do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, com a
consequente delimitao semntica do termo insumo.
Assim, para tentarmos atingir o nosso objetivo (construir uma interpretao possvel
do termo insumo no contexto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e, ainda, que se
amolde Constituio Federal), vamos trabalhar com os enunciados prescritivos do Direito
Positivo, relacionados (direta ou indiretamente) ao direito do contribuinte de apurar crditos
no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e com a
Jurisprudncia, especialmente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), o
qual, na qualidade de intrprete autntico e aplicador do Direito Positivo, tem exercido papel

116

importante na fixao de critrios jurdicos para orientar a delimitao semntica do termo

insumo, prescrito no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.

4.1

A importncia da Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e

135/2003 no processo de construo de sentido

Na Exposio de Motivos da Medida Provisria n 66/2002, convertida na Lei n

10.637/2002, que instituiu a sistemtica no-cumulativa de apurao e recolhimento do PIS
incidente sobre a receita, foi registrado que:

O modelo ora proposto traduz demanda pela modernizao do sistema

tributrio brasileiro sem, entretanto, por em risco o equilbrio das contas
pblicas, na estrita observncia da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com
efeito, constitui premissa bsica do modelo a manuteno da carga tributria
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrana do
PIS/Pasep.
(...)
Com relao ao atendimento das condies e restries estabelecidas pelo
art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, cumpre esclarecer que: a) a
introduo da incidncia no cumulativa na cobrana do PIS/Pasep, prevista
nos arts. 1 a 7, rigorosamente neutra do ponto de vista fiscal, porquanto a
alquota estabelecida para esse tipo de incidncia foi projetada,
precisamente, para compensar o estreitamento da base de clculo 145;

Por sua vez, na Exposio de Motivos da Medida Provisria n 135/2003, convertida

na Lei n 10.833/2003, que instituiu a sistemtica no-cumulativa de apurao e recolhimento
da COFINS incidente sobre a receita, foi registrado que:

O modelo proposto traduz demanda de modernizao do sistema de custeio

da rea de seguridade social sem, entretanto, por em risco o montante da
receita obtida com essa contribuio, na estrita observncia da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa bsica do modelo a
manuteno da carga tributria correspondente ao que hoje se arrecada com
a cobrana da referida contribuio.

145

Na verdade, no houve estreitamento da base de clculo, mas sim a ampliao da base de clculo para
atingir a totalidade das receitas, a majorao das alquotas (aproximadamente 150%, quando comparadas com as
alquotas do regime cumulativo da Lei n 9.718/98) e a previso de abatimento de crditos da nocumulatividade para efeito de apurao dos valores a pagar a ttulo de PIS e de COFINS.

117

Como se v dos trechos acima transcritos da Exposio de Motivos das Medidas

Provisrias ns 66/2002 e 135/2003, inclusive assinadas pelos ento Ministros da Fazenda
(Srs. Pedro Sampaio Malan e Antonio Palocci Filho, respectivamente), o objetivo do Governo
Federal ao instituir a sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita no foi introduzir qualquer espcie de renncia de receita (corroborando o nosso
entendimento de que a apurao de crditos da no-cumulatividade no benefcio fiscal,
despesa pblica ou subveno, como demonstrado no captulo 3 da presente dissertao) e,
tambm, no foi introduzir um regime de apurao que provocasse a majorao da carga
tributria (ou seja, a no-cumulatividade do PIS e da COFINS no deve representar,
obrigatoriamente, majorao da carga tributria).
De fato, especialmente no que diz respeito ao tema abordado na presente dissertao,
na Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e 135/2003 foi registrado o
objetivo do Governo Federal de no instituir a no-cumulatividade do PIS e da COFINS como
forma de viabilizar a majorao da carga tributria, mas sim um regime de apurao que
pudesse garantir a neutralidade tributria nas etapas de produo, de comercializao de bens
e de prestao de servios.
Nas teorias das fontes do Direito e dos atos de fala no Direito, desenvolvidas a partir
dos pressupostos da Filosofia da Linguagem, da Teoria Comunicacional e do Constructivismo
Lgico-Semntico, a Exposio de Motivos compe a enunciao-enunciada, revestindo em
linguagem competente aspectos relevantes do debate legislativo (marcas da enunciao) e
permitindo ao intrprete e aplicador do Direito Positivo o acesso motivao do produto
legislado.
Dessa forma, a partir do momento em que a Exposio de Motivos reconhecida na
presente dissertao como elemento da enunciao-enunciada do processo legislativo que
culminou com a edio das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, estamos assumindo que ela
integra o sistema do Direito Positivo, e considerando-se, ainda, que a interpretao
sistemtica o mtodo hermenutico por excelncia, tambm dever ser levada em conta no
processo de construo de sentido da norma jurdica, especialmente da regra-matriz do direito
aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, afastandose, assim, a ideia de interpretao restritiva do termo insumo unicamente para implicar a
majorao da carga tributria.

118

A propsito, sobre a prescritividade e a importncia da Exposio de Motivos na

construo de sentido de normas jurdicas, confira-se a lio de Paulo de Barros Carvalho:

Prembulo, ementa e exposio de motivos cumprem, de certo modo, o

mesmo objetivo: fixam diticos de contedo que identificam aspectos
relevantes da substncia discursiva. Assumem o papel de enunciaoenunciada e permitem o ingresso do receptor da mensagem no teor do que
nela foi transmitido. As figuras so muito prximas, consubstanciando algo
relevante a respeito da matria objeto do ato de vontade do legislador, seja
ele Poder Legislativo (lei), Poder Judicirio (sentena ou acrdo), Poder
Executivo (decreto) ou Setor Privado (contrato). A diferena fica por conta
do critrio mais acentuadamente axiolgico do prembulo, em face do
carter sumular, compendial da ementa e da inclinao preponderantemente
histrica e explicativa da exposio de motivos. O tom prescritivo, todavia,
est igualmente presente nas trs figuras, porquanto quem legisla no est
credenciado a manifestar-se de outra maneira que no seja a ordenadora de
condutas.
(...)
J a exposio de motivos costuma dar nfase ao clima histricoinstitucional em que o diploma foi produzido, discutindo, muitas vezes, as
teses em confronto na circunstncia da elaborao, para justificar (dar os
motivos) a eleio de determinada tendncia dogmtica. Sua extenso
maior do que a das duas primeiras categorias, funcionando tambm como
introduo no esprito do tema sobre o qual dispe o estatuto. A exposio
de motivos, constando da enunciao-enunciada, manifesta-se mais prxima
ao processo de enunciao do ato de fala jurdico. 146

Nesse sentido, e considerando-se o prescrito na Exposio de Motivos das Medidas

Provisrias ns 66/2002 e 135/2003, a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita no pode ser interpretada, compreendida e aplicada como um regime de
apurao que tenha por objetivo a majorao da carga tributria dos contribuintes, mas sim
como uma forma de neutralizar a ampliao da base de clculo e a majorao das alquotas do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, tambm promovidas pelas Leis ns 10.637/2002
e 10.833/2003, evitando (ou reduzindo) o efeito cascata da incidncia sobre as receitas
auferidas nas etapas da produo, da comercializao de bens e da prestao de servios, com
reflexo na formao dos preos dos bens e dos servios.
Por essas razes, a interpretao e compreenso do termo insumo no contexto do
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, prescrito nas Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, no pode ser restritiva a ponto de no neutralizar a ampliao da
base de clculo e a majorao das alquotas das referidas contribuies sociais, ou, ao menos,
146

O Prembulo e a Prescritividade Constitutiva dos Textos Jurdicos. Derivao e Positivao no Direito

Tributrio. Volume I. So Paulo: Noeses, 2011, p. 20/21.

119

reduzir o seu impacto (tributrio, financeiro e econmico) na formao dos preos dos bens e
dos servios, majorando sobremaneira a carga tributria dos contribuintes, quando
comparada, por exemplo, carga tributria do regime cumulativo da Lei n 9.718/98.
Assim, o que queremos deixar registrado neste tpico que a ideia de majorao da
carga tributria (o que fica evidente, por exemplo, na aplicao da restritiva definio de
insumo do IPI tambm no contexto das contribuies sociais incidentes sobre a receita) no
pode estar presente na interpretao, construo e aplicao da regra-matriz do direito aos
crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e, da mesma
forma, na delimitao semntica do termo insumo, inclusive por fora do prescrito na
prpria Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e 135/2003, convertidas
nas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.

4.2

A interpretao conforme Constituio Federal

Na presente dissertao, estamos a todo o momento destacando que a interpretao

sistemtica o mtodo hermenutico por excelncia e, tambm, que a regra-matriz do direito
aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita (o que
compreende, evidentemente, a delimitao semntica do termo insumo) deve ser
interpretada, compreendida e aplicada conforme o 12 do artigo 195 da Constituio Federal
de 1988. A princpio, a nossa afirmao poderia ser havida por redundante, pois, em tese, na
interpretao sistemtica j se levaria em conta o texto da Constituio Federal. Contudo,
ainda que na interpretao sistemtica o sujeito cognoscente considere a totalidade dos
enunciados prescritivos vlidos em um determinado momento histrico (unidade do Direito
Positivo), mesmo assim se faz necessrio o registro da importncia da tcnica da interpretao
conforme Constituio (que, ao final e ao cabo, o que buscamos e defendemos na presente
dissertao).
Conforme j tivemos a oportunidade de ponderar na presente dissertao, o sistema do
Direito Positivo sintaticamente homogneo, de modo que a atividade de construo de
normas jurdicas demanda a leitura, a interpretao e a compreenso de diversos enunciados
prescritivos (dispostos nos variados escales da Linguagem do Direito Positivo, por exemplo,
Legislao Ordinria, Legislao Complementar, Texto da Constituio Federal etc), no
devendo o intrprete concentrar os seus esforos em apenas um mero fragmento de linguagem

120

(enunciado prescritivo, considerado isoladamente), e por isso a interpretao sistemtica o

mtodo hermenutico por excelncia.
Contudo, o Direito Positivo semanticamente heterogneo, permitindo as mais
variadas interpretaes e construes (significaes) a partir da leitura dos mesmos
enunciados prescritivos (suporte fsico), e a depender tambm do contexto, bem como da
ideologia e vivncia do sujeito cognoscente. E exatamente nesse ponto se revela, a nosso ver,
a importncia da tcnica da interpretao conforme Constituio, inclusive no tema
enfrentado na presente dissertao e at mesmo como forma de preservar a
constitucionalidade das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e, ainda, compatibilizar a
aplicao da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita (principalmente a definio do termo insumo) para todos os
contribuintes inseridos pelo legislador ordinrio em tal regime de apurao.
Com efeito, a interpretao conforme Constituio est prescrita no pargrafo nico
do artigo 28 da Lei n 9.868/99147 e por esta tcnica no deve ser reconhecida a
inconstitucionalidade de um texto normativo quando, a partir dele, ao menos uma das
interpretaes possveis for compatvel com a Constituio Federal. Em outras palavras, se a
partir de um texto do Direito Positivo for possvel construir pelo menos uma norma jurdica
compatvel e coerente com a Constituio Federal, no dever ser reconhecida a sua
inconstitucionalidade (formal ou materialmente).
No nosso entendimento, a interpretao conforme Constituio no atividade
exclusiva do Supremo Tribunal Federal (ainda que a sua palavra seja a ltima e definitiva
quanto a determinado tema controvertido) no exerccio da jurisdio constitucional e
tampouco est restrita s aes judiciais prprias do controle concentrado. De fato, ela assume
tambm uma funo conformadora do sistema do Direito Positivo, transcendendo a jurisdio
constitucional para expandir-se por todo o processo de positivao do Direito. Da
sustentarmos a sua utilizao por todos os intrpretes (autnticos ou no) e aplicadores do
Direito Positivo, como forma de se buscar uma interpretao possvel do Direito Positivo e
em consonncia com a Constituio Federal.
Evidentemente, pois, a interpretao conforme Constituio no representa uma total
liberdade para o intrprete e o aplicador do Direito Positivo construir a norma jurdica que
147

A declarao de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade, inclusive a interpretao conforme a

Constituio e a declarao parcial de inconstitucionalidade sem reduo de texto, tm eficcia contra todos e
efeito vinculante em relao aos rgos do Poder Judicirio e Administrao Pblica federal, estadual e
municipal.

121

bem lhe aprouver, encontrando limite no prprio texto normativo interpretado, como bem
ponderado por Gilmar Ferreira Mendes e Paulo Gustavo Gonet Branco:

Tambm entre ns utilizam-se, doutrina e jurisprudncia, de uma

fundamentao diferenciada para justificar o uso da interpretao conforme
Constituio. Ressalta-se, por um lado, que a supremacia da Constituio
impe que todas as normas jurdicas ordinrias sejam interpretadas em
consonncia com seu texto. Em favor da admissibilidade da interpretao
conforme Constituio milita tambm a presuno da constitucionalidade
da lei, fundada na ideia de que o legislador no poderia ter pretendido votar
lei inconstitucional.
Segundo a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, a interpretao
conforme Constituio conhece limites. Eles resultam tanto da expresso
literal da lei quanto da chamada vontade do legislador. A interpretao
conforme Constituio , por isso, apenas admissvel se no configurar
violncia contra a expresso literal do texto e no alterar o significado do
texto normativo, com mudana radical da prpria concepo original do
legislador.
A prtica demonstra que o Tribunal no confere maior significado
chamada inteno do legislador, ou evita investig-la, se a interpretao
conforme Constituio se mostra possvel dentro dos limites da expresso
literal do texto. 148

Nesse sentido, a norma jurdica construda a partir da tcnica da interpretao

conforme Constituio deve representar uma significao possvel do texto do Direito
Positivo, na linha da moldura proposta por Hans Kelsen:

O ato jurdico que efetiva ou executa a norma pode ser conformado por
maneira a corresponder a uma ou outra das vrias significaes verbais da
mesma norma, por maneira a corresponder vontade do legislador a
determinar por qualquer forma que seja ou, ento, expresso por ele
escolhida, por forma a corresponder a uma ou a outra das duas normas que
se contradizem ou por forma a decidir como se as duas normas em
contradio se anulassem mutuamente. O Direito a aplicar forma, em todas
estas hipteses, uma moldura dentro da qual existem vrias possibilidades de
aplicao, pelo que conforme ao Direito todo ato que se mantenha dentro
deste quadro ou moldura, que preencha esta moldura em qualquer sentido
possvel.
Se por interpretao se entende a fixao por via cognoscitiva do sentido
do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretao jurdica somente
pode ser a fixao da moldura que representa o Direito a interpretar e,
consequentemente, o conhecimento das vrias possibilidades que dentro
desta moldura existem. Sendo assim, a interpretao de uma lei no deve
necessariamente conduzir a uma nica soluo como sendo a nica correta,
mas possivelmente a vrias solues que na medida em que apenas sejam
148

Curso de Direito Constitucional. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2013, p. 1270/1271.

122

aferidas pela lei a aplicar tm igual valor, se bem que apenas uma delas se
torne Direito positivo no ato do rgo aplicador do Direito no ato do
tribunal, especialmente. 149

Especificamente no nosso objeto de investigao, a alnea b do inciso I do artigo

195 da Constituio Federal de 1988 e o artigo 1 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
prescrevem que a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS auferir receita. Por sua vez,
o 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988 prescreve que: A lei definir os setores
de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e
IV do caput, sero no-cumulativas. Mais a mais, no inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador ordinrio fez referncia ao termo insumo, sem,
contudo, delimitar a sua utilizao e aplicao no contexto do regime no-cumulativo do PIS
e da COFINS incidentes sobre a receita.
Por essas razes, no nosso entendimento, o alcance da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS, e a delimitao semntica do termo insumo pelo intrprete e aplicador do Direito
Positivo, no podem ser divorciadas da hiptese de incidncia das referidas contribuies
sociais (auferir receita) e do prprio 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, que
prescreve que, para os setores da economia inseridos em tal regime de apurao, o PIS e da
COFINS sero no-cumulativos (portanto, no mera faculdade ou recomendao, mas sim
uma ordem visando a afastar o efeito cascata e manter a neutralidade tributria), sem a
imposio de qualquer restrio, ressalva ou condio ao desconto de crditos pelo
contribuinte para efeito de apurao dos valores das contribuies a pagar. De novo, isso no
significa, a ferro e fogo, o amplo, geral e irrestrito creditamento, pois estamos a sustentar e
defender uma interpretao possvel, razovel e coerente do regime no-cumulativo do PIS e
da COFINS incidentes sobre a receita.
Assim, a tcnica da interpretao conforme Constituio deve ser adotada na
compreenso e aplicao da regra-matriz do direito aos crditos do contribuinte, e, nesse
passo, buscaremos construir, no contexto das contribuies sociais incidentes sobre a receita,
um sentido possvel (significao) do termo insumo, prescrito no inciso II do artigo 3 das
Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 (suporte fsico), inclusive para compatibiliz-lo com a
hiptese de incidncia do PIS e da COFINS (auferir receita), com o princpio constitucional
da no-cumulatividade, prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, e,
149

Teoria Pura do Direito. Traduo de Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 390/391.

123

ainda, de modo geral, com as atividades empresariais desempenhadas pelos contribuintes nos
diversos setores da economia (produo, comercializao de bens e prestao de servios)
para auferir receita.

4.3

O creditamento na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes

sobre a receita

Como demonstramos nos captulos 2 e 3 da presente dissertao, o creditamento na

sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita est diretamente
relacionado a gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelos contribuintes nas
aquisies de bens e de servios. Agora no toda e qualquer aquisio de bem ou de servio
que, necessariamente, implicar a incidncia e aplicao da regra-matriz do direito aos
crditos da no-cumulatividade.
De fato, ao analisarmos a regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade
no captulo 2 da presente dissertao, demonstramos que ela no incide nas aquisies de
bens e de servios no sujeitos incidncia do PIS e da COFINS, conforme prescrito no 2
do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003. Portanto, para os contribuintes inseridos
no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, a aquisio de bens
e de servios sujeitos incidncia das referidas contribuies sociais aspecto determinante
para o reconhecimento do direito de crdito.
Alm de estarem sujeitos incidncia do PIS e da COFINS nas operaes anteriores,
demonstramos que os bens e servios devem ser adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas
no territrio nacional (o artigo 15 da Lei n 10.865/2004 prescreve uma exceo, aplicvel
apenas para os contribuintes tambm sujeitos incidncia do PIS e da COFINS na
importao, no sendo necessrio o aprofundamento desse ponto no contexto da nossa
dissertao) e na vigncia da sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, conforme prescrito no 3 do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.8333/2003.
Assim, a aquisio de bens e de servios (i) sujeitos incidncia do PIS e da COFINS,
e, tambm, (ii) de pessoas jurdicas domiciliadas do Pas (com exceo do prescrito no artigo
15 da Lei n 10.865/2004, no relacionado diretamente ao nosso objeto de estudo), (iii) na
vigncia das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e, ainda, (iv) cujo creditamento no for

124

vedado pela legislao, so requisitos imprescindveis para o reconhecimento do direito de

crdito no mbito do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Adicionalmente, destacamos que a regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade no incide nas aquisies de produtos sujeitos ao regime de tributao
concentrada (regime monofsico) e sujeitos ao regime de substituio tributria, conforme o
prescrito nas alneas a e b do inciso do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003,
e, ainda, nas aquisies de mercadorias com fim especfico de exportao, conforme o
prescrito no 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003, em funo de modelos de tributao
especficos.
Por derradeiro, a incidncia e aplicao da regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade, na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003,
tambm esto condicionadas definio do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita a ser adotada pelo intrprete e pelo
aplicador do Direito Positivo, e, tambm, utilizao dos bens e dos servios adquiridos no
desempenho da atividade empresarial geradora de receita, residindo, nesse ponto, a
importncia da prova.
Nesse cenrio, e partindo de todas as premissas j fixadas, passemos a analisar o artigo
3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e abordar os gastos (despesas, custos e encargos)
incorridos pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios, passveis de apurao de
crditos no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita.

4.3.1 Os gastos indicados exemplificativamente no texto das Leis ns 10.637/2002 e

10.833/2003

No artigo 3 da Lei n 10.833/2003 (aplicvel tambm para o PIS e, por isso, faremos
referncia apenas ao texto da Lei n 10.833/2003), o legislador ordinrio prescreveu hipteses
de gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelo contribuinte que implicam direito de
crdito no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. Confira-se:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica poder

descontar crditos calculados em relao a:

125

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos

produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos
classificados nas posies 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de
pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES;
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para
utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de
servios;
VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurdica que explore as
atividades de prestao de servios de limpeza, conservao e manuteno.

Antes de qualquer coisa, registramos que a hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003 (aquisio de bens e de servios, utilizados como insumo),
ser enfrentada separadamente e com maior nfase nos tpicos a seguir, pois relacionada
diretamente ao problema enfrentado na presente dissertao, que diz respeito anlise crtica
e definio do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita.
Alm disso, registramos que, no nosso entendimento, os gastos indicados pelo
legislador ordinrio no artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no so taxativos, ou
seja, existem outros gastos que tambm implicam o direito de crdito do contribuinte,

126

inclusive em funo (i) da definio do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, (ii) do alcance do princpio
constitucional da no-cumulatividade, prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio Federal
de 1988, que no introduziu qualquer ressalva, condio ou restrio ao creditamento, e (iii)
da atividade empresarial desempenhada por cada contribuinte (produo, comercializao e
prestao de servios) para o auferimento de receita.
Com efeito, no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, o legislador
constitucional derivado no imps qualquer ressalva, restrio ou condio ao aproveitamento
de crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e, alm
disso, o legislador ordinrio prescreveu o aproveitamento de crditos sobre aquisies de bens
e de servios utilizados como insumo, sem, contudo, indicar critrios objetivos que
eventualmente contribussem para delimitar semanticamente o termo insumo no contexto
das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim, a prpria interpretao e compreenso do termo insumo no contexto das Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003, para efeito de aplicao da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita conforme o prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988, bem como a particularidade da atividade empresarial desenvolvida por cada
pessoa jurdica, afastam a possibilidade de os gastos prescritos no artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 serem havidos como hipteses restritivas e taxativas de crdito
para o contribuinte sujeito ao regime no-cumulativo.
Dito isso, iniciamos a anlise das hipteses de creditamento prescritas nos inciso I e III
a X do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, sem a pretenso de esgotar o assunto
e aprofundar a particularidade de cada gasto, bem como a sua aplicao na atividade
empresarial desempenhada pelo contribuinte, pois no relacionadas diretamente ao problema
central enfrentado na presente dissertao, mas que mesmo assim julgamos necessrias e
importantes no contexto da interpretao e aplicao da regra-matriz de direito aos crditos da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Pois bem, no inciso I do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio
prescreveu o creditamento sobre os valores dos bens adquiridos para revenda. Essa a
hiptese mais comum e, em tese, menos controvertida, na qual o contribuinte (sujeito ao
regime no-cumulativo) adquire bens (sujeitos incidncia do PIS e da COFINS) para
revenda. Por sua vez, nas alneas a e b do inciso I do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o

127

legislador ordinrio vedou a apurao de crditos sobre os valores dos bens sujeitos ao regime
de tributao concentrada e sujeitos ao regime de substituio tributria adquiridos para
revenda, pois, nestes casos, e indo direto ao ponto, toda a carga tributria foi suportada
antecipadamente, a rigor, na indstria ou no importador, de modo que na revenda no haver
pagamento de PIS e de COFINS.
No inciso III do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio prescreveu o
creditamento sobre os gastos incorridos com energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a
forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica. Veja-se, por importante,
que neste dispositivo o legislador ordinrio foi preciso ao determinar o creditamento sobre os
gastos incorridos com energia consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica, que
representa justamente o local onde exercida a sua atividade empresarial (produo,
comercializao de bens e prestao de servios). Assim, a energia que no for consumida no
estabelecimento da pessoa jurdica (ou seja, que no for consumida no exerccio da atividade
empresarial) no implicar direito a crdito, o que, no nosso entendimento, est coerente com
a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Por sua vez, no inciso IV do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio
prescreveu o creditamento sobre os gastos incorridos com aluguis de prdios, mquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa. Neste
dispositivo, o legislador ordinrio tambm foi preciso ao determinar o aproveitamento de
crditos sobre os gastos incorridos com aluguis de prdios e bens utilizados pela pessoa
jurdica para o exerccio de sua atividade empresarial (produo, comercializao de bens e
prestao de servios). Por outro lado, os aluguis de prdios, mquinas e equipamentos
pagos a pessoa fsica (no sujeita ao pagamento de PIS e de COFINS) e no utilizados nas
atividades da pessoa jurdica, decididamente, no geram crditos no regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS.
No inciso V do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio prescreveu o
creditamento sobre os gastos incorridos com contraprestaes de operaes de arrendamento
mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo SIMPLES (ou seja, o arrendador no
pode ser pessoa jurdica optante pelo SIMPLES). Muito embora o legislador ordinrio no
tenha sido expresso nesse sentido, entendemos que, tal como o prescrito no inciso IV, o bem
objeto do contrato de arrendamento mercantil tambm deve ser utilizado na atividade da
pessoa jurdica (arrendatrio), para viabilizar a apurao de crditos da no-cumulatividade.

128

J no inciso VI do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio prescreveu o

creditamento sobre os gastos incorridos nas aquisies de bens incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurdica, necessrios para viabilizar a atividade empresarial (produo,
comercializao de bens e prestao de servios). Na verdade, o crdito do contribuinte no
calculado sobre o valor do bem incorporado ao ativo imobilizado, mas sim sobre o valor do
encargo de depreciao incorrido mensalmente (o qual, contabilmente, uma despesa para o
contribuinte).
Prosseguindo, no inciso VII do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio
prescreveu o creditamento sobre os gastos incorridos com edificaes e benfeitorias em
imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. De novo, o legislador
ordinrio repisou a necessidade de o gasto estar relacionado atividade empresarial
desenvolvida pelo contribuinte sujeito ao regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, para viabilizar a tomada de crditos.
Por sua vez, no inciso VIII do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio
prescreveu o creditamento sobre os bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e regularmente tributada pelo PIS e pela
COFINS. Aqui faz todo o sentido o creditamento para o contribuinte sujeito ao regime nocumulativo do PIS e da COFINS, pois o estorno de uma receita de venda de bem (tributada
anteriormente), do ponto de vista contbil, classificado como uma despesa.
No inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio prescreveu o
creditamento sobre os gastos incorridos com armazenagem de mercadoria e frete na operao
de venda. Nesse ponto, muitas das discusses no contencioso (judicial e administrativo) esto
relacionadas definio de operao de venda na atividade empresarial do contribuinte e,
portanto, fogem do tema da presente dissertao. De toda forma, registramos que, atualmente,
a jurisprudncia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem admitido o
creditamento na hiptese de o frete compor o custo de aquisio da mercadoria (e, portanto, o
nus suportado pelo adquirente) e, da mesma forma, na hiptese de o frete representar uma
despesa de venda da mercadoria150.
Por fim, no inciso X do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio
prescreveu o creditamento sobre os gastos incorridos nas aquisies de vale-transporte, valerefeio ou vale-alimentao, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa
150

A ttulo meramente exemplificativo, citamos os Acrdos ns 3102.01.148 e 3301.00424 do Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais, disponveis no site <www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 1/07/2013.

129

jurdica que explore as atividades de prestao de servios de limpeza, conservao e

manuteno. O referido dispositivo foi introduzido pela Lei n 11.898/2009 e, no nosso
entendimento, no seria necessrio para reconhecer o direito de crdito das pessoas jurdicas
prestadoras de servios, pois, bem ou mal, todos os itens indicados representam insumos,
cujo creditamento j estava assegurado pelo inciso II.
Aps essas breves (e gerais) consideraes sobre os gastos (despesas, custos e
encargos) indicados exemplificativamente nos incisos I e III a X do artigo 3 da Lei n
10.833/2003, e passveis de creditamento pelo contribuinte, passemos a analisar a
problemtica da apurao de crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS sobre
as aquisies de bens e de servios utilizados como insumo.

4.3.2 A problemtica do creditamento nas aquisies de bens e de servios utilizados

como insumo

Com exceo das pessoas jurdicas indicadas taxativamente no artigo 10 da Lei n

10.833/2003, todas as demais empresas sujeitas ao regime de tributao denominado Lucro
Real, nos termos do artigo 14 da Lei n 9.718/98151, esto obrigadas tambm a apurar e
recolher o PIS e a COFINS incidentes sobre a receita na sistemtica no-cumulativa, nos
termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
Atualmente, o regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita
alcana pessoas jurdicas integrantes dos diversos setores da economia, destacando-se a
produo, a comercializao de bens e a prestao de servios. Alm da diversidade dos
setores da economia, a atividade empresarial desempenhada por cada pessoa jurdica, a rigor,
151

Art. 14. Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas: I - cuja receita total, no ano-calendrio
anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao
nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; II - cujas atividades sejam de bancos
comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito,
financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores
mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada
aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela
legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no
decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2
da Lei n 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios
(factoring). VII - que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, financeiros e do
agronegcio.

130

algo muito particular e especfico, ou seja, a forma de produzir, comercializar bens e prestar
servios diferente em funo do modelo de negcio e da estratgia empresarial adotada por
cada pessoa jurdica para auferir receita. E, com isso, os gastos (despesas, custos e encargos)
indispensveis para produzir, comercializar bens e prestar servios tambm no podem ser
padronizados ou taxativos, pois um gasto incorrido por um contribuinte para desempenhar a
sua atividade empresarial no , necessariamente, incorrido por outro contribuinte, ainda que
do mesmo ramo de atividade.
Por isso, no nosso entendimento, para cada setor da economia (produo,
comercializao de bens e prestao de servios) o legislador ordinrio deveria ter institudo
um prprio e especfico modelo de no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre
a receita, e, principalmente, que atendesse ao perfil da atividade empresarial desempenhada
pelas respectivas empresas para auferir receita e, ainda, que prescrevesse critrios objetivos e
precisos para nortear a determinao dos crditos da no-cumulatividade e a delimitao do
termo insumo.
No entanto, ao instituir a sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, o legislador ordinrio no se atentou para a realidade de cada setor da
economia e, principalmente, no levou em conta que cada pessoa jurdica pode desempenhar a
sua atividade empresarial de um modo particular e especfico, inclusive como forma de
diferenci-la no mercado. De fato, o legislador ordinrio prescreveu um regime nocumulativo e determinou a sua aplicao, indistintamente, a pessoas jurdicas que, a rigor,
possuem apenas um fato em comum: auferir receita; mas que, por outro lado, participam
dos mais variados setores da economia e, ainda, podem desempenhar atividades empresariais
distintas em funo das particularidades do seu negcio.
Com efeito, no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador ordinrio foi genrico e econmico, determinando a apurao de crditos do PIS e
da COFINS no-cumulativos sobre os gastos incorridos nas aquisies de bens e servios,
utilizados como insumo. Note-se que o creditamento sobre os gastos incorridos nas
aquisies de bens e de servios utilizados como insumo, e no sobre os gastos incorridos
nas aquisies de insumos. Portanto, o creditamento ser legtimo nas aquisies de bens e de
insumos utilizados como insumo na atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte
para auferir receita.

131

Entretanto, o legislador ordinrio no introduziu no texto das Leis ns 10.637/2002 e

10.833/2003 (e o legislador constitucional derivado tambm no o fez) qualquer enunciado
prescritivo determinando como o termo insumo deveria ser utilizado e aplicado no contexto
do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, inclusive
considerando-se as particularidades de cada setor da economia e as diferenas existentes entre
as atividades de produo, de comercializao de bens e de prestao de servios
desempenhadas pelos contribuintes.
A despeito dos gastos (nominal e exemplificativamente) prescritos nos incisos I e III a
X do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio no especificou os critrios
(legais e jurdicos) para a identificao (no plano da realidade social) da utilizao de
determinado bem ou servio como insumo na atividade empresarial desempenhada pelo
contribuinte, para efeito de apurao dos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita. E a ausncia de enunciados prescritivos que norteassem a
delimitao semntica do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita ensejou os acirrados debates hoje existentes na doutrina e
na jurisprudncia (judicial e administrativa), sendo tema altamente relevante e controvertido.
Alm de o legislador (ordinrio e constitucional) no ter introduzido no Direito
Positivo enunciados prescritivos determinando de modo objetivo e preciso os critrios (legais
e jurdicos) para identificao e apurao de crditos pelos contribuintes na hiptese do inciso
II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o termo insumo ainda sofre do
problema de ambiguidade (defeito prprio da linguagem, que deve ser superado pelo
intrprete mediante o procedimento de elucidao e delimitao semntica no contexto em
que a palavra foi empregada), o que, alis, incompatvel com os primados da segurana
jurdica e da certeza do Direito.
De fato, pesquisamos o entendimento de alguns estudiosos da semntica da lngua
portuguesa e, como no poderia deixar de ser, verificamos que o termo insumo pode
apresentar diversas significaes, tudo a depender do contexto em que for empregado e,
tambm, da ideologia e da vivncia do intrprete.
No Dicionrio Etimolgico Nova Fronteira da Lngua Portuguesa, Antnio Geraldo da
Cunha destaca que o termo insumo um neologismo criado para traduzir o termo da lngua
inglesa input, apresentando a seguinte definio:

132

Insumo sm. (Econ.) combinao dos fatores de produo que entram na

elaborao de determinada quantidade de bens de servio XX. Neologismo
criado (pelo modelo de consumo) para traduzir o ing. input.152

A propsito, cabe destacar a crtica de Vilm Flusser sobre a traduo de uma palavra
de um idioma para outro:

Cada lngua tem uma personalidade prpria, proporcionando ao intelecto um

clima especfico de realidade. A traduo , portanto, a rigor, impossvel. Ela
possvel aproximadamente, graas s semelhanas existentes entre as
lnguas, semelhanas ontolgicas. A possibilidade da traduo diminui com
a diminuio das semelhanas. Todo esse complexo revela, com fora
redobrada, o que ficou assentado no pargrafo anterior: a relatividade
ontolgica de cada lngua.153

Por sua vez, no Dicionrio Escolar da Lngua Portuguesa da Academia Brasileira de

Letras apresentada a seguinte significao para o termo insumo:

Insumo (in.su.mo) s.m. (Econ.) Conjunto de recursos gastos ou investidos

em um dado processo de produo e necessrios realizao de uma
determinada atividade econmica.154

Alm disso, no Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa encontramos a seguinte

definio do termo insumo:

Insumo [Trad. do ingl. Input, por analogia com consumo.] S.m. Econ.
Elemento que entra no processo de produo de mercadorias ou servios:
mquinas e equipamentos, trabalho humano, etc.; fator de produo. [Sin.,
ingl.: input]155

J Maria Helena Diniz apresenta mais de uma significao para o termo insumo, nos
seguintes termos:

INSUMO. Economia poltica. 1. Despesas e investimentos que contribuem

para um resultado, ou para obteno de uma mercadoria ou produto at o
152

Dicionrio Etimolgico Nova Fronteira da Lngua Portuguesa. 2. ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986,
p. 440.
153
Lngua e Realidade. 2. ed. So Paulo: AnnaBlume, 2005, p. 61.
154
Dicionrio Escolar da Lngua Portuguesa. Academia Brasileira de Letras. 2. ed. So Paulo: Companhia
Nacional, 2008, p. 729.
155
FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. Coordenao e Edio:
Marina Baird Ferreira e Margarida dos Anjos. 5. ed. Curitiba: Positivo, 2010, p. 1169.

133

consumo final. 2. tudo aquilo que entra (input), em contraposio ao

produto (output), que o que sai. 3. Trata-se da combinao de fatos de
produo, diretos (matria-prima) e indiretos (mo-de-obra, energia,
tributos), que entram na elaborao de certa quantidade de bens ou servios
(Antnio Geraldo da Cunha e Othon Sidou). 156

Como se v, o termo insumo (suporte fsico), considerado isoladamente, pode ser

interpretado de vrias maneiras (ou seja, possui diversas significaes), a depender do
contexto em que for empregado. Pelas definies apresentadas, o termo insumo pode
representar aquilo que gasto e consumido em um processo de produo (interpretao
restritiva e relacionada vinculao fsica, tal como, alis, a definio dada pela legislao do
IPI) e, tambm, o que for essencial para atingir um resultado (interpretao abrangente, o que,
a rigor, compreenderia tambm a atividade empresarial desempenhada para viabilizar a venda
de um bem ao consumidor final, por exemplo). A propsito, na definio apresentada por
Maria Helena Diniz, fica evidente que uma das significaes possveis do termo insumo
traz consigo a ideia de venda ao consumidor final (obteno de uma mercadoria ou produto
at o consumo final e combinao de fatos de produo), demonstrando que a aplicao do
termo insumo no seria restrita fabricao e, portanto, conviveria tambm no contexto de
uma atividade puramente comercial (compra e revenda de bens) e de prestao de servios.
No bastasse o problema da ambiguidade, a ensejar a necessria elucidao e
delimitao semntica pelo intrprete, no nosso entendimento, o legislador ordinrio foi
atcnico ao empregar o termo insumo no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003, e relacion-lo apurao de crditos em uma sistemtica no-cumulativa de
contribuies sociais incidentes sobre a receita e aplicada, indistintamente, a contribuintes
produtores, comerciantes de bens e prestadores de servios, dando ensejo a um volume
enorme de processos e debates na doutrina, e a uma tamanha insegurana jurdica,
incompatvel com o princpio da legalidade em matria tributria.
fato notrio que a primeira ideia do termo insumo que vem mente do leitor de
algo que incorporado, agregado, consumido ou aplicado diretamente na elaborao de outro
produto, ou seja, a ideia bsica de matria-prima consumida na fabricao de produto novo
(relao fsica com o produto vendido). Nesse sentido, um servio no poderia ser utilizado
como insumo, pois, na linguagem comum, insumo seria um bem ou produto, e, portanto,
o legislador ordinrio teria incorrido em erro na redao do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003. Por sua vez, e ainda considerando a ideia bsica de insumo
156

Dicionrio Jurdico. Volume 2. So Paulo: Saraiva, 1988, p. 870.

134

como matria-prima, o entendimento poderia levar ao extremo, a ponto de no se reconhecer

qualquer crdito na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
para as pessoas jurdicas unicamente comerciantes de bens (compra e revenda), o que, com o
devido respeito, no pode ser admitido no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, o que ser abordado mais frente.
Do ponto de vista lingustico, j possvel verificar que a utilizao e aplicao da
acepo de base do termo insumo (matria-prima) para a determinao de crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita para pessoas jurdicas
exclusivamente comerciais e prestadoras de servios seria absolutamente incompatvel com a
atividade empresarial desempenhada por tais empresas e, inclusive, inviabilizaria por
completo a tomada de crditos, instituindo, na realidade, um regime de tributao voltado
majorao da carga tributria, pois no seria capaz de neutralizar a ampliao da base de
clculo e a majorao das alquotas das contribuies sociais para as referidas pessoas
jurdicas, indo na contramo do prprio objetivo do legislador ordinrio, registrado na
Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e 135/2003, convertidas nas Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
Em linhas gerais, a problemtica do creditamento nas aquisies de bens e de servios
utilizados como insumo est relacionada aos seguintes aspectos: (i) ausncia de enunciado
prescritivo no texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e na prpria Constituio
Federal de 1988, determinando critrios objetivos e precisos para delimitar semanticamente a
utilizao e aplicao do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita; (ii) a ambiguidade do termo insumo; (iii) a atecnia do
legislador ordinrio; e (iv) a incoerncia e a incompatibilidade da utilizao da acepo de
base do termo insumo (matria-prima) no contexto de um regime no-cumulativo de
contribuies sociais incidentes sobre a receita e aplicado tambm para pessoas jurdicas
comerciais e prestadoras de servios.
Apesar de todos os defeitos (de linguagem e de tcnica legislativa) apontados, os
quais, no nosso entendimento, por si s, no so suficientes para comprometer a validade do
texto normativo e a sua aplicao aos casos concretos, acreditamos que a soluo no o
reconhecimento da inconstitucionalidade (formal ou material) do regime no-cumulativo do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, extirpando-o do sistema do Direito Positivo
(ainda que com efeitos ex nunc), at porque, diga-se de passagem, entendemos ser remota a

135

chance de que isso venha a ocorrer (afinal, j se passaram mais de 11 anos de aplicao da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita).
Por isso defendemos, na presente dissertao, a superao dos defeitos (de
linguagem e de tcnica legislativa) pela interpretao conforme Constituio Federal,
mantendo integralmente o texto normativo e a sua aplicao aos casos concretos, mas com a
delimitao de uma significao possvel do termo insumo no contexto da nocumulatividade das contribuies sociais incidentes sobre a receita, inclusive para
compatibilizar a hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
para as empresas comerciais e prestadoras de servios (setores da economia nos quais, a rigor,
a acepo de base do termo insumo no se aplicaria).
Assim, passemos a realizar uma anlise crtica das definies do termo insumo que
tm sido discutidas e propostas pela doutrina e pela jurisprudncia do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (intrprete autntico e aplicador do Direito Positivo),
rgo Administrativo de Julgamento vinculado ao Ministrio da Fazenda e tcnico por
excelncia, no qual, no nosso entendimento, o tema tem sido tratado com mais propriedade e
profundidade, para, ao final, propomos uma significao possvel no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e conforme Constituio Federal,
tentando acomodar a apurao de crditos na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 para todos os contribuintes inseridos em tal regime de apurao,
inclusive as pessoas jurdicas comerciais e prestadoras de servios.

4.3.2.1 A inaplicabilidade da definio de insumo do IPI

A Secretaria da Receita Federal (atual Receita Federal do Brasil) editou as Instrues

Normativas ns 247/2002 e 404/2004 para, dentre outras questes, dispor sobre a aplicao do
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, institudo pelas Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
Para o nosso objeto de investigao, importa registrar que no texto das Instrues
Normativas ns 247/2002 e 404/2004, a Secretaria da Receita Federal formalizou o seu
entendimento quanto ao alcance do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. Confira-se o disposto no artigo 66 da Instruo

136

Normativa n 247/2002 (redao reproduzida no artigo 8 da Instruo Normativa n

404/2004):

Art. 66. A pessoa jurdica que apura o PIS/Pasep no-cumulativo com a

alquota prevista no art. 60 pode descontar crditos, determinados mediante a
aplicao da mesma alquota, sobre os valores:
I das aquisies efetuadas no ms:
(...)
b) de bens e servios, inclusive combustveis e lubrificantes, utilizados como
insumos:
(...)
5 Para os efeitos da alnea b do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda:
a) as matrias primas, os produtos intermedirios, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente
exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam includas no
ativo imobilizado;
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados
ou consumidos na produo ou fabricao do produto;
II utilizados na prestao de servios:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no
estejam includos no ativo imobilizado; e
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados
ou consumidos na prestao do servio.

No entendimento da Secretaria da Receita Federal, o termo insumo no contexto do

regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita deveria ser
interpretado e compreendido da seguinte maneira: (i) matria-prima, produto intermedirio,
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes em funo da ao
diretamente exercida sobre o produto em fabricao; (ii) servios aplicados ou consumidos
diretamente na produo ou fabricao do produto; e (iii) bens e servios aplicados ou
consumidos diretamente na prestao de servios.
Como se v, no entendimento da Secretaria da Receita Federal, a ideia de insumo no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita estaria relacionada ao
consumo (desgaste, dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas do bem) ou
aplicao direta de um bem ou servio na produo ou fabricao de um novo produto e na
prestao de servio, enfatizando a vinculao fsica entre o bem e o servio adquirido e o

137

bem vendido ou o servio prestado, com o que, alis, em tese, ficaria afastada a possibilidade
de apurao de crditos pelas empresas comerciais e, em certo ponto, tambm pelas
prestadoras de servios.
Na realidade, com o entendimento manifestado no texto das Instrues Normativas ns
247/2002 e 404/2004, a Secretaria da Receita Federal tentou incorporar no regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita a definio do termo insumo
existente no ordenamento jurdico para efeito de aplicao da no-cumulatividade do IPI
(alis, com o evidente propsito de restringir o creditamento para viabilizar a majorao da
carga tributria), atualmente prescrita no artigo 226 do Decreto n 7.212/2010 (Regulamento
do IPI), nos seguintes termos:

Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes so equiparados

podero creditar-se (Lei n 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrializao de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matrias-primas e os produtos
intermedirios, aqueles que, embora no se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrializao, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente;

Tendo em vista que o entendimento manifestado pela Secretaria da Receita Federal no

texto das Instrues Normativas ns 247/2002 e 404/2004 vincula os rgos de Fiscalizao
da Receita Federal, nos casos em que no tem sido observada a definio restritiva de
insumo do IPI tambm no contexto da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, os crditos dos contribuintes so glosados mediante a lavratura de autos de
infrao, indeferimento de pedidos de ressarcimento e no homologao de declaraes de
compensao, estando atualmente em curso um enorme volume de processos, especialmente
no contencioso administrativo.
Contudo, a definio de insumo do IPI no deve, pura e simplesmente, ser aplicada
por analogia no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, ainda mais em razo da ausncia de previso legal e constitucional nesse sentido, de
modo que o entendimento da Secretaria da Receita Federal manifestado no texto das
Instrues Normativas ns 247/2002 e 404/2004 ilegal e portanto, deve ser afastado.
Com efeito, e como j demonstrado anteriormente, o legislador ordinrio no
introduziu no texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 enunciado prescritivo delimitando

138

a utilizao e a aplicao do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e

da COFINS incidentes sobre a receita. Alm disso, o legislador ordinrio tambm no
prescreveu que, para efeito de apurao dos crditos da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, deveria ser aproveitada a definio de insumo do IPI.
Dessa forma, a prpria ausncia de enunciado prescritivo no texto das Leis n 10.637/2002 e
10.833/2003 remetendo definio de insumo do IPI j se mostra suficiente para afastar a
sua aplicao no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita,
como bem ponderado por Ricardo Mariz de Oliveira:

Sem ser necessrio adentrar em qualquer discusso relativa extenso dos

crditos de IPI e de ICMS, para se poder distingui-los das dedues relativas
a insumos para efeito de quantificao da COFINS e da contribuio ao PIS,
basta ver que, quanto ao IPI, a reduo dos crditos a apenas os trs grupos
de insumos deriva de expressa disposio da respectiva legislao, enquanto
que no ICMS as leis que o regem tm disposies inteiramente diversas das
contidas nas Leis n 10.637 e 10.833.
Alm disso, em benefcio da citada instruo normativa sequer existe uma
disposio legal que diga que, para a identificao dos insumos que geram
deduo da COFINS e da contribuio ao PIS, deva ser aplicada
subsidiariamente a legislao do IPI, como ocorre com o crdito presumido
estabelecido pela Lei n 9.363, de 12.12.1996, neste caso por fora de
expressa determinao do pargrafo nico do art. 3.
Portanto, o que dizem as mencionadas instrues normativas quanto a que
somente so insumos as matrias-primas, os produtos intermedirios, as
embalagens e quaisquer outros bens que sofram alterao, carece
inteiramente de base legal. Esse ato fazendrio somente teria validade
jurdica se a lei expressamente tivesse permitido a deduo exclusivamente
quanto a matrias-primas, produtos intermedirios, materiais de embalagem
e outros bens sob aquele requisito, em vez de autoriz-la abertamente sobre
insumos destinados produo de bens e servio. 157

Nesse mesmo sentido, o entendimento de Ricardo Lobo Torres:

A legislao da no-cumulatividade do PIS/PASEP (Lei 10.637/02) e da

COFINS (Lei 10.833/03), todavia, se afastou das regras aplicveis aos
impostos sobre a circulao e produo de bens (ICMS e IPI) no que
concerne s receitas relativas compra-e-venda. (...) Mas no estabeleceu
em qualquer de seus dispositivos o vnculo entre as compras e as vendas, ou
entre as entradas e as sadas de mercadorias. At porque o PIS e a COFINS

157

Aspectos relacionados No-Cumulatividade da COFINS e da Contribuio ao PIS. In: PEIXOTO,

Marcelo Magalhes; FISCHER, Octavio Campos. PIS-COFINS. Questes Atuais e Polmicas. So Paulo:
Quartier Latin, 2005, p. 44.

139

no incidem sobre a circulao de bens, mas sobre as receitas, em imposio

nitidamente subjetiva.158

Portanto, caso o objetivo do legislador ordinrio realmente fosse aplicar no regime

no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita a definio de insumo do
IPI, certamente no texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 teria feito meno
expressa legislao do IPI (ou remetido ela), especialmente no que diz respeito ao
creditamento nas aquisies de bens e de servios utilizados como insumo. Ou seja, o
legislador ordinrio teria determinado que, para efeito de apurao de crdito na hiptese do
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, deveria ser observada a
definio de insumo prescrita na legislao do IPI, o que no ocorreu. Alis, cabe registrar
que essa uma tcnica legislativa comum em matria tributria, como se verifica, por
exemplo, do prescrito no pargrafo nico 159 do artigo 3 da Lei n 9.363/96 (que dispe sobre
o crdito presumido de IPI, para ressarcimento do PIS e da COFINS).
Por outro lado, a hiptese de incidncia do IPI est relacionada venda de produtos
industrializados, de modo que a respectiva legislao de regncia autoriza a apurao de
crditos nas aquisies de matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem
aplicados na produo ou sobre o valor das mercadorias adquiridas pelo estabelecimento e
cuja sada for onerada por esse imposto. Assim, como a hiptese de incidncia do IPI a
realizao de operaes com produtos industrializados, razovel e jurdico que o crdito
tenha vinculao fsica com as aquisies necessrias fabricao (ou aquisio) dos
produtos cuja sada for onerada pelo imposto. Existe, portanto, uma conexo lgica, direta,
entre a hiptese de incidncia (operao com os produtos fabricados pelo estabelecimento) e o
crdito (bens consumidos/aplicados na produo).
No entanto, a fenomenologia da incidncia do PIS e da COFINS absolutamente
distinta, como demonstrado no captulo 2 da presente dissertao, a evidenciar, por mais este
motivo, a incoerncia normativa da pretenso da Secretaria da Receita Federal de aplicar a
definio de insumo do IPI. De fato, a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS no
guarda qualquer relao com o produto industrializado (considerado individualmente), mas

158

A no-cumulatividade no PIS/COFINS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; FISCHER, Octavio Campos.

PIS-COFINS. Questes Atuais e Polmicas. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 61/62.
159
Utilizar-se-, subsidiariamente, a legislao do Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos
Industrializados para o estabelecimento, respectivamente, dos conceitos de receita operacional bruta e de
produo, matria-prima, produtos intermedirios e material de embalagem.

140

sim com a receita auferida pelo contribuinte no desempenho de sua atividade empresarial
(produo e venda, compra e revenda e prestao de servios).
Nesse aspecto, a diferena entre a hiptese de incidncia do IPI (venda de produtos
industrializados) e a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS (auferir receita) mais um
fator relevante e impeditivo da aplicao da definio do termo insumo do IPI tambm no
contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, como
muito bem demonstrado por Marco Aurlio Greco:

Embora a no-cumulatividade seja uma idia comum a IPI e a PIS/COFINS,

a diferena de pressuposto de fato (produto industrializado versus receita)
faz com que assuma dimenso e perfil distintos. Por esta razo, pretender
aplicar na interpretao das normas de PIS/COFINS critrios ou formulaes
construdas em relao ao IPI :
a) desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais;
b) agredir a coerncia interna da incidncia de PIS/COFINS; e
c) contrariar a coerncia interna da exigncia, pois esta se forma a partir do
pressuposto receita e no produto.
Alm disso, a constatao de que o ponto de partida constitucional outro
implica em o sentido das normas que compem o subordenamento do
PIS/COFINS, ainda que eventualmente utilizem as mesmas palavras
utilizadas no mbito do IPI, serem tambm diferentes.
O significado no algo que se agregue indissociavelmente palavra
como j o demonstrou Alf Ross no seu clssico T-T. O significado
evocado no interlocutor e determinado pelo contexto em que utilizada a
palavra. No caso, o significado das palavras utilizadas nas leis examinadas
definido pelo respectivo pressuposto de fato constitucionalmente
qualificado. A palavra utilizada num contexto cujo pressuposto de fato a
receita assume sentido e alcance diferente do que resultada do contexto em
que o pressuposto de fato o produto industrializado ou a circulao de
mercadoria.160

Portanto, no contexto de um regime no-cumulativo de contribuies sociais

incidentes sobre a receita, como o caso do PIS e da COFINS, a delimitao semntica do
termo insumo no pode estar relacionada somente s aquisies de bens e servios
consumidos ou aplicados diretamente na formao do produto em si (afastando-se, por
conseguinte, a ideia de vinculao fsica), como ocorre no contexto da no-cumulatividade do
IPI, mas sim receita auferida pelo contribuinte em funo da atividade empresarial
desempenhada no mercado, como demonstrado por Fabiana Del Padre Tom:

160

No-Cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (Coord.). No-Cumulatividade do

PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB Thomson, 2004, p. 109.

141

A disciplina jurdica da contribuio ao PIS e da COFINS, conquanto

denominada pelo legislador de no-cumulativa, nada tem que ver com a
no-cumulatividade do IPI e ICMS. Incabvel, por isso, a simples
aplicao, s citadas contribuies, de construes legislativas, doutrinrias e
jurisprudenciais relativas queles impostos.
imprescindvel examinar a legislao especfica das contribuies
examinadas para concluirmos acerca da necessidade ou no de especfico
destino das mercadorias ou prestaes de servios, como condio para o
nascimento do crdito. (...)
Da anlise das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, nota-se que seus preceitos
normativos no vinculam a entrada da mercadoria ou servio sua posterior
sada. Exigem, apenas, que os bens e servios sejam utilizados na atividade
da empresa. Adotam, portanto, o sistema do chamado crdito financeiro,
autorizando o abatimento de valores relativos no apenas aos bens e servios
que se integram ao produto da atividade do contribuinte ou so consumidos
no exerccio desta, mas tambm todos os gastos incorridos pelo sujeito
passivo para tornar possvel a realizao da atividade empresarial. 161

Nesse sentido, confira-se, tambm, o entendimento de Natanael Martins:

No caso da Contribuio ao PIS e da COFINS, a materialidade do tributo vai

alm da atividade meramente mercantil, fabril ou de servios, alcanando
todo o universo de receitas auferidas pela pessoa jurdica.
No sem razo que o PIS e a COFINS no-cumulativos elegem outras
hipteses creditrias desvinculadas da atividade desenvolvida pelo
contribuinte como o caso das despesas financeiras decorrentes de
emprstimos, financiamentos e contraprestaes de operaes de
arrendamento mercantil.
Nesse contexto, a toda evidncia, o conceito de insumo erigido pela nova
sistemtica do PIS e da COFINS no guarda simetria com aquele delineado
pelas legislaes do IPI e do ICMS, visto no estar limitado apenas a
operaes realizadas com mercadorias ou produtos industrializados, sendo,
inclusive, aplicado aos prestadores de servios. 162

Atualmente, aps longos debates desde a edio das Leis ns 10.637/2002 e

10.833/2003, e das Instrues Normativas ns 247/2002 e 404/2004, pode-se afirmar que, ao
menos na doutrina tributria especializada, h consenso de entendimento quanto
inaplicabilidade da definio de insumo do IPI no contexto do regime no-cumulativo do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.

161

Definio do conceito de insumo para a no-cumulatividade do PIS e da COFINS. VIII Congresso

Nacional de Estudos Tributrios. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2011, p.
429.
162
O conceito de insumos na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS. In: PEIXTO, Marcelo
Magalhes; FISCHER, Octavio Campos. PIS-COFINS. Questes Atuais e Polmicas. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 204.

142

Por sua vez, na jurisprudncia administrativa, as primeiras decises proferidas no

mbito do antigo Conselho de Contribuintes (principalmente ao longo dos anos de 2006 e
2007) seguiram o entendimento manifestado pela Secretaria da Receita Federal no texto das
Instrues Normativas ns 247/2002 e 404/2004. A ttulo exemplificativo, confira-se Acrdo
da antiga 3 Cmara do 2 Conselho de Contribuintes:

PIS/PASEP.
PARCIAL.

REGIME

NO-CUMULATIVO.

CRDITOS.

GLOSA

O aproveitamento dos crditos do PIS no regime da no cumulatividade h

que obedecer s condies especficas ditadas pelo artigo 3 da Lei n
10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF n 247, de 2002, com as
alteraes da IN SRF n 358, de 2003. Incabveis, pois, crditos originados
de gastos com seguros (incndio, vendaval etc.), material de segurana
(culos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para
mquinas, cadeado, disjuntor, calo para prensa, catraca, correias, cotovelo,
cruzetas, reator para lmpada), peas de reposio de mquinas, amortizao
de despesas operacionais, conservao e limpeza, e manuteno predial.
No caso do insumo gua, cabvel a glosa pela ausncia de critrio
fidedigno para a quantificao do valor efetivamente gasto na produo. 163

Contudo, em julgamento realizado no ano de 2010 pela 3 Turma da Cmara Superior

de Recursos Fiscais (ltima instncia de julgamento no mbito do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais), foi afastada a aplicao da definio de insumo do IPI no contexto do
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, em Acrdo que
recebeu a seguinte ementa:

CRDITO. RESSARCIMENTO.
A incluso no conceito de insumos das despesas com servios contratados
pela pessoa jurdica e com as aquisies de combustveis e de lubrificantes,
denota que o legislador no quis restringir o creditamento do PIS/Pasep s
aquisies de matrias-primas, produtos intermedirios e ou material de
embalagens (alcance de insumos na legislao do IPI) utilizados,
diretamente, na produo industrial, ao contrrio, ampliou de modo a
considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurdica
precisa incorrer na produo de bens ou servios por ela realizada.164

163

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho de Contribuintes. Acrdo n 203-12.469 (Processo

Administrativo n 13855.000650/2003-05. 3 Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes. Relator: Odassi
Guerzoni Filho. J. em: 17/10/2007. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
164
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 930301.035 (Processo Administrativo n 11065.101271/2006-47). 3 Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais.
Relator: Conselheiro Henrique Pinheiro Torres. Braslia. J. em: 23/08/2010. Disponvel em:
<http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 02/09/2013.

143

Apesar de corretamente afastar a aplicao da definio de insumo do IPI no

contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e aplicar
uma interpretao mais abrangente165 para o prescrito no inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, entendemos que a utilizao da expresso gastos gerais que a
pessoa jurdica precisa incorrer na produo de bens ou servios por ela realizada pela 3
Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais no foi suficiente para resolver o problema da
delimitao semntica do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita. Em primeiro lugar, a expresso gastos gerais
imprecisa, vaga e abrangente demais, e, ainda, no foi ponderado o creditamento para as
empresas comerciais e prestadoras de servios. De toda forma, reconhecemos que j foi um
avano no tema ao afastar o entendimento da Secretaria da Receita Federal manifestado nos
Instrues Normativas ns 247/2002 e 404/2004, cujo precedente tem sido observado nos
recentes julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
J no Poder Judicirio identificamos a existncia de decises, principalmente no
mbito do Superior Tribunal de Justia (em ltima instncia, Tribunal competente para
uniformizar o entendimento da legislao infraconstitucional), como por exemplo, os
Acrdos proferidos no julgamento dos Recursos Especiais ns 1.020.991/RS e 1.335.014/CE,
manifestando entendimento no sentido de que o desconto de crditos no regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita seria uma espcie de benefcio
fiscal e, portanto, a interpretao deveria ser restritiva, a teor do prescrito no artigo 111 do
Cdigo Tributrio Nacional. Nesse ponto, destacamos que, no captulo 3 da presente
dissertao, j tivemos a oportunidade de demonstrar que o desconto de crditos no contexto
do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no configura
benefcio fiscal, de modo que a premissa ftica adotada naqueles julgados est, com o devido
acatamento, equivocada, e esperamos a sua reavaliao por aquele E. Tribunal.
De toda forma, a despeito do entendimento de que o desconto de crditos no contexto
do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita seria (ou no)
benefcio fiscal, o fato objetivo e que deve ser ponderado que a interpretao restritiva do
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, tal como o disposto nas
Instrues Normativas 247/2002 e 404/2004, implica, no fundo (e ainda que por outro
165

No nosso entendimento, a interpretao no pode ser restritiva a ponto de se limitar definio de insumo
do IPI e, da mesma forma, no pode ser to abrangente a ponto de no encontrar limites. Por isso sustentamos a
necessidade de uma interpretao possvel e coerente com a prpria sistemtica no-cumulativa do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita e conforme Constituio Federal.

144

argumento), a aplicao da definio de insumo do IPI no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, o que no est correto do ponto de
vista constitucional e legal, como j demonstrado acima.
Assim, o entendimento de que o desconto de crditos no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita seria benefcio fiscal e, portanto, o
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 deveria ser interpretado
restritivamente, traduz (ainda que de forma implcita e por argumento diverso) a aplicao da
definio de insumo do IPI no contexto da no-cumulatividade das contribuies sociais
incidentes sobre a receita, sem previso legal e, ainda, desconsiderando a diferena entre a
regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita e a regra-matriz de incidncia
do IPI.
Por todo o exposto, e considerando-se a ausncia de previso legal e a diferena entre
as hipteses de incidncia das contribuies sociais (auferir receita) e do IPI (venda de
produtos industrializados), temos que a definio do termo insumo do IPI no deve ser
aplicada no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e, nessa
perspectiva, a interpretao restritiva do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 tambm deve ser afastada e, desse modo, perdendo razo e sentido a discusso
relativa configurao dos crditos da no-cumulatividade como uma espcie de benefcio
fiscal.

4.3.2.2 A inaplicabilidade da definio de custo e de despesa operacional do IRPJ e da

CSLL

Diante da ausncia de enunciado prescritivo delimitando a aplicao do inciso II do

artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e convencidos de que a definio de
insumo do IPI no pode ser tomada de emprstimo para efeito de apurao de crditos no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, alguns doutrinadores
avanaram na anlise do Direito Positivo, concluindo que as definies de custo de produo
e de despesa operacional, prescritas nos artigos 290166 e 299167 do RIR/99 (Decreto n
166

Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente (Decreto-Lei
n 1.598, de 1977, art. 13, 1): I - o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios
aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior; II - o custo do pessoal aplicado
na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; III - os custos de

145

3.000/99), para efeito de apurao das bases de clculo do IRPJ e da CSLL, poderiam ser
utilizadas como baliza para orientar o creditamento no contexto das contribuies sociais
incidentes sobre a receita, notadamente no que diz respeito s aquisies de bens e de servios
utilizados como insumo.
Nesse sentido, o entendimento de Ricardo Mariz de Oliveira:

Um bom e segurssimo critrio para constatao do que seja insumo o de

custo por absoro, descrito para fins do imposto de renda pelo Parecer
Normativo CST n 6, de 2.2.1979.
Com efeito, a lei sobre o imposto de renda tem uma relao de custos
advinda do Decreto-lei n 1.598/77 e que hoje est refletida nos art. 290 e
291 do RIR/99. Mas ela meramente exemplificativa e no exaustiva,
conforme esclareceu o referido Parecer Normativo CST n 6/79, e conforme
reconhecido indiscutivelmente pela doutrina e pela jurisprudncia.
Todos os itens que integram o custo devem gerar dedues perante a
contribuio ao PIS e a COFINS, quando incorridos perante pessoas
jurdicas domiciliadas no Pas, e quando no incidirem em qualquer das
barreiras legais s dedues, acima expostas.168

Adotando premissa ftica semelhante, sustenta Natanael Martins que:

Assim sendo, a toda evidncia, o conceito de insumo pode se ajustar a todo

consumo de bens ou servios que se caracteriza como custo segundo a teoria
contbil, visto que necessrios ao processo fabril ou de prestao de servios
como um todo.
(...)
Ademais, embora seja patente a provvel discordncia da Receita Federal
quanto acepo genrica do conceito de insumos, entendemos defensvel a
idia de que tambm seriam passveis de gerar direito ao crdito de PIS e de
COFINS os dispndios havidos na aquisio de demais bens e direitos
necessrios ao desenvolvimento da atividade empresarial, ainda que
classificveis como despesas, porque ningum h de negar, por exemplo, a

locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; IV - os encargos de
amortizao diretamente relacionados com a produo; V - os encargos de exausto dos recursos naturais
utilizados na produo. Pargrafo nico. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a
cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada
diretamente como custo (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 2).
167
Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e
manuteno da respectiva fonte produtora (Lei n 4.506, de 1964, art. 47). 1 So necessrias as despesas
pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa (Lei n
4.506, de 1964, art. 47, 1). 2 As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de
transaes, operaes ou atividades da empresa (Lei n 4.506, de 1964, art. 47, 2). 3 O disposto neste
artigo aplica-se tambm s gratificaes pagas aos empregados, seja qual for a designao que tiverem.
168
Aspectos relacionados No-Cumulatividade da COFINS e da Contribuio ao PIS. In: PEIXOTO,
Marcelo Magalhes; FISCHER, Octavio Campos. PIS-COFINS. Questes Atuais e Polmicas. So Paulo:
Quartier Latin, 2005, p. 48.

146

necessidade de as sociedades empresariais, seja de que ramo for, incorrerem

em despesas de intermediao, corretagem, propaganda e publicidade. 169

Eric Castro e Silva tambm pondera que:

Em outras palavras, a materialidade do Imposto de Renda de Pessoas
Jurdicas tem em si, intrinsecamente, a materialidade do PIS/Cofins, dele
apenas se excluindo as hipteses legais de deduo, ou seja, as despesas que
seriam os custos incorridos na consecuo do objetivo social do contribuinte.
(...)
De fato, o conceito de custos, tanto os diretos quanto os indiretos, critrio
bem mais condizente do que exclusivamente matria-prima, produto
intermedirio e material de embalagem para parametrizao do que seja
insumos para fins de PIS e Cofins no-cumulativos.
Isto se d porque, para a obteno da receita (materialidade do PIS/Cofins),
assim como para a auferio do lucro (materialidade do Imposto de Renda
de Pessoas Jurdicas), o contribuinte necessariamente consome bens ou
servios, direta ou indiretamente. 170

Por sua vez, em julgamento realizado no ano de 2008, e j em um contexto no qual

foram proferidas as primeiras decises administrativas afastando a aplicao das regras do
IPI, a antiga 3 Cmara do 2 Conselho de Contribuintes, acolhendo a proposio de voto do
Ex-Conselheiro Dalton Cesar Cordeiro de Miranda, proferiu Acrdo aplicando as regras do
IRPJ e da CSLL para efeito de delimitar a definio de insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. Confira-se:

REGIME NO-CUMULATIVO.
SEGUROS.

INSUMOS.

DESCONTOS

COM

Na apurao do PIS no-cumulativo podem ser descontados crditos

calculados sobre as despesas decorrentes da contratao de seguros,
essenciais para a atividade fim desenvolvida pela recorrente, pois estes se
caracterizam sim como insumos previstos na legislao do IRPJ.171

Posteriormente, no ano de 2010, a 2 Turma Ordinria da 2 Cmara da 3 Seo do

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais proferiu Acrdo (de relatoria do Conselheiro
Gilberto de Castro Moreira Jnior), tambm aplicando as regras do IRPJ e da CSLL para
169

O conceito de insumos na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS. In: PEIXTO, Marcelo

Magalhes; FISCHER, Octavio Campos. PIS-COFINS. Questes Atuais e Polmicas. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 207/208.
170
Definio de Insumos para Fins de PIS e Cofins no Cumulativos. Revista Dialtica de Direito Tributrio.
n 170. So Paulo: Dialtica, novembro de 2009, p. 28.
171
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho de Contribuintes. Acrdo n 203-12.741 (Processo
Administrativo n 10932.000016/2005-78. 3 Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes. Relator: Emanuel
Carlos Dantas de Assis. J. em: 11/03/2008. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em
04/09/2013.

147

efeito de delimitar a definio de insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e

da COFINS incidentes sobre a receita. Confira-se

REGIME NO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA

MANUTENO DE MQUINAS.
O conceito de insumo dentro da sistemtica de apurao de crditos pela no
cumulatividade do PIS e Cofins deve ser entendido como todo e qualquer
custo ou despesa necessria atividade da empresa, nos termos da legislao
do IRPJ, no devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislao do IPI,
uma vez que a materialidade de tal tributo distinta da materialidade das
contribuies em apreo.172

A respeito da aplicao das regras do IRPJ e da CSLL para efeito de delimitar a

definio de insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, vale destacar a ponderao do Conselheiro Antonio Carlos Atulim, integrante
da 3 Turma Ordinria da 4 Cmara da 3 Seo de Julgamento do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais:

Na busca de um conceito adequado para o vocbulo insumo, no mbito das

contribuies no-cumulativas, a tendncia da jurisprudncia no CARF
caminha no sentido de considerar o conceito de insumo coincidente com
conceito de custo de produo, pois alm de vrios dos itens descritos no art.
3 das Leis ns 10.637/02 e 10.833/03 integrarem o custo de produo, esse
critrio oferece segurana jurdica tanto ao fisco quanto aos contribuintes,
por estar expressamente previsto no artigo 290 do Regulamento do Imposto
de Renda.173

Contudo, ainda que, em certa medida, representaria uma interpretao muito mais
favorvel e benfica ao contribuinte, pois ampliaria demasiadamente as hipteses de
creditamento nas aquisies de bens e de servios, tambm discordamos da aplicao das
regras do IRPJ e da CSLL para efeito de delimitar a utilizao e aplicao do termo insumo
no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita,
inclusive por um dever de coerncia com o nosso prprio discurso.

172

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 320200.226 (Processo Administrativo n 11020.001952/2006-22). 2 Turma Ordinria da 2 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Gilberto de Castro Moreira
Jnior. Braslia. J. em: 08/12/2010. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 02/09/2013.
173
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3403002.043 (Processo Administrativo n 13204.000151/2005-36). 3 Turma Ordinria da 4 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Antonio Carlos Atulim. J. em:
23/04/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.

148

Com efeito, tal como a definio de insumo do IPI, no texto das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 o legislador ordinrio tambm no fez qualquer referncia aos
artigos 290 e 299 do Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto sobre a Renda), e mais do
que isso, no prescreveu que a delimitao do alcance do termo insumo no contexto do
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita deveria tomar por base
as definies de custo de produo e despesa operacional, utilizadas e aplicadas para efeito de
apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL.
Alm de as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no fazerem qualquer aluso
legislao especfica do IRPJ e da CSLL, a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS
(auferir receita) absolutamente diferente da hiptese de incidncia do IRPJ e da CSLL (obter
acrscimo patrimonial), e, ainda, o acrscimo patrimonial no pressupe, necessariamente, o
auferimento de receita (vide, por exemplo, a tributao do ganho de capital na venda de ativo
imobilizado. H acrscimo patrimonial sem, contudo, o contribuinte auferir receita). Por sua
vez, nos termos dos artigos 290 e 299 do RIR/99, os custos de produo e as despesas
operacionais impactam na apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, e, diferentemente,
os crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS atuam na apurao dos montantes a
pagar a ttulo de tributo.
Nesse aspecto, a diferena entre as hipteses de incidncia (pressupostos de fato) no
autoriza que definies prprias e especficas do IRPJ e da CSLL sejam aplicadas, sem
previso legal, no mbito do PIS e da COFINS. At porque, repita-se, o regime de
dedutibilidade dos custos e das despesas operacionais, prescritos nos artigos 290 e 299 do
RIR/99, prprio e especfico para apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, no
devendo servir de critrio para orientar a determinao dos crditos no regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS sobre as aquisies de bens e de servios utilizados como insumo, nos
termos do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
A respeito da inaplicabilidade das regras especficas do IRPJ e da CSLL para delimitar
o alcance do termo insumo no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, confira-se o categrico entendimento do Conselheiro Leonardo Mussi,
integrante da 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais:
Mas se verdade que a legislao que trata do IPI no serve como
paradigma interpretao das regras da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS, no menos correto que no se presta a esta finalidade as regras
do IRPJ, como pretende o ilustre Relator do caso, com a devida venia.

149

Por exemplo, a mo de obra ligada a fabricao custo, e portanto, insumo

aplicado na produo, de acordo com a legislao do imposto de renda.
Porm, esse custo foi excludo expressamente para efeito de crdito de PIS e
COFINS, pela simples razo de no influenciar na cumulatividade do
tributo, na medida em que as pessoas fsicas esto fora do campo de
incidncia do PIS e COFINS. H outros exemplos de insumos que seriam
custos ou despesas para o imposto de renda, mas que no dariam direito a
crdito do PIS e da COFINS, exatamente por no violar a nocumulatividade.
Outro exemplo interessante, a demonstrar que equivocado usar a legislao
do IRPJ como parmetro para se interpretar as regras atinentes aos crditos
do PIS e da COFINS, diz respeito ao perodo de competncia do
reconhecimento do custo. Para a legislao do IRPJ, o custo somente
impactar a base de clculo do tributo quando da efetiva venda da
mercadoria ou do produto, havendo a baixa do estoque, no ativo, contra
Custo do Produto/Mercadoria Vendido, no resultado. Esse mesmo custo, por
outro lado, gera o crdito de PIS e da COFINS quando da aquisio do bem
ou do servio, e no quando o custo impactar o resultado, o que demonstra
um descasamento entre a legislao do IRPJ e das contribuies em tela no
que tange ao tratamento fiscal dos custos e despesas fundamentais a ambos
os tributos.174

Nesse sentido, confira-se o entendimento do Ministro Mauro Campbell Marques,

integrante da 2 Turma do Superior Tribunal de Justia:

De outro ngulo, a utilizao da legislao do IR tambm encontra o bice

do excessivo alargamento do conceito de insumos ao equipar-lo ao
conceito contbil de custos e despesas operacionais que abarca todos os
custos e despesas que contribuem para a produo de uma empresa,
perdendo a conceituao uma desejvel proximidade ao processo produtivo e
atividade-fim, que o que se intenta desonerar, passando-se a desonerar o
produtor como um todo e no especificamente o processo produtivo. Como
j mencionais, no se trata de desonerar a cadeia produtiva ou o produtor,
mas o processo produtivo de determinado produtor ou a atividade-firma de
determinado prestador de servio.
(...)
A excluso do Custo das mercadorias ou servios e das Despesas
Operacionais da base de clculo das contribuies ao Pis/Pasep e Cofins,
sob o pretexto de serem considerados insumos, acaba por modific-la por
inteiro ao ponto de ser tributado somente o Lucro Operacional
(correspondente ao lucro relacionado ao objeto social da empresa) somado
s Receitas no Operacionais (receitas no relacionadas diretamente com o
objetivo social da empresa), desnaturando as contribuies e aproximando a

174

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 330201.168 (Processo Administrativo n 11080.008337/2005-51). 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Redator Designado: Conselheiro Jos Antonio
Francisco. Braslia. J. em: 11/08/2011. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em
20/08/2013.

150

sua base de clculo quela do Imposto de Renda IR e da Contribuio

Social sobre o Lucro Lquido CSLL.175

Por outro lado, o artigo 299 do RIR/99 prescreve que, para uma despesa ser dedutvel
para efeito de apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, ela deve ser necessria
atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. Dessa forma, as despesas
operacionais devem ser necessrias no apenas para produzir os bens, comercializar os
produtos e prestar os servios, mas tambm para administrar a empresa e financiar as
operaes. Enfim, so todas as despesas que contribuem para a manuteno da fonte
produtora e da atividade operacional da empresa.
Assim, a definio de despesa operacional para efeito de apurao da base de clculo
do IRPJ e da CSLL, prescrita no artigo 299 do RIR/99, abrangente demais a ponto de
compreender gastos no diretamente relacionados atividade empresarial desempenhada pelo
contribuinte, como o caso de despesas inerentes manuteno da empresa como entidade
produtora visando a obter lucro (por exemplo, despesas administrativas, despesas financeiras
relacionadas a emprstimos, debntures, juros sobre capital prprio, pro-labore, folha de
pagamentos etc).
Evidentemente, pois, parece crvel e jurdico que as despesas operacionais incorridas
para a manuteno da empresa como fonte produtora, no relacionadas propriamente
atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte, no devem implicar a apurao de
crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. Portanto, as
despesas necessrias para fins de aplicao da legislao do IRPJ e da CSLL no sero,
cumulativa e obrigatoriamente, essenciais para o desempenho da atividade empresarial. Por
mais este motivo, portanto deve ser afastada a aplicao da legislao do IRPJ e da CSLL no
contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, pois
inclusive poderia levar a um creditamento amplo e sem limites, o que tambm no pode ser
admitido. Confira-se, a propsito, o entendimento de Lus Eduardo Schoueri e Matheus
Cherulli Alcantara:

175

BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Recurso Especial n 1.246.317/MG. Segunda Turma. Relator:
Ministro Mauro Campbell Marques. Braslia. J. no concludo. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso
em 1/07/2013.

151

importante que se ressalve esse aspecto: a essencialidade no se confunde

com a necessidade; esta se relaciona atividade operacional e critrio
vlido para o imposto de renda. Essencialidade, no caso das contribuies ao
PIS/COFINS, relaciona-se com o termo insumo, i.e., algo necessrio para
a produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda. Em
sntese, algo cuja falta implicaria produo ou fabricao diversa daquela
alcanada.176

Por todo o exposto, e considerando-se a ausncia de previso legal e a diferena entre

as hipteses de incidncia das contribuies sociais (auferir receita) e do IRPJ e da CSLL
(obter acrscimo patrimonial), temos que as definies de custo de produo e despesas
operacionais, prescritas nos artigos 290 e 299 do RIR/99, tambm no devem ser aplicadas no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, sob pena de
ampliao das hipteses de creditamento, inclusive incompatveis com as Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, e com a prpria Constituio Federal.

4.3.3 As normas jurdicas prprias e especficas da no-cumulatividade do PIS e da

COFINS incidentes sobre a receita

Como sustentado linhas atrs, no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS no

deve ser utilizada e aplicada a definio de insumo do IPI, pois relacionada ideia de
vinculao fsica (crdito fsico) entre a aquisio (de bens e de servios) e a fabricao do
produto, o que incompatvel e incoerente no contexto de contribuies sociais incidentes
sobre a receita, inclusive por restringir demasiadamente o direito de crdito dos contribuintes,
especialmente para os que atuam exclusivamente na comercializao de bens e na prestao
de servios, majorando a carga tributria.
Por sua vez, sustentamos tambm que no devem ser utilizadas e aplicadas as
definies de custos de produo e de despesas operacionais, prescritas nos artigos 290 e 299
do Decreto n 3.000/99, para efeito de apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, pois
muito abrangentes a ponto de o creditamento no mbito do PIS e da COFINS compreender
todo e qualquer gasto necessrio para a manuteno da fonte produtora, ainda que no
176

O termo insumos na legislao das contribuies sociais ao PIS/PASEP e COFINS: a discusso e os

novos contornos jurisprudenciais sobre o tema. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; JNIOR, Gilberto de Castro
Moreira. PIS e COFINS luz da jurisprudncia do CARF. So Paulo: MP, 2011, p. 425.

152

relacionados, propriamente, atividade empresarial em si desempenhada pelo contribuinte

para auferir receita, no possuindo, portanto, limites bem definidos.
A respeito da inaplicabilidade da definio de insumo do IPI (restritiva demais) e,
tambm, das definies de custo de produo e de despesas operacionais da legislao do
IRPJ (muito abrangentes) no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, confira-se a ementa de Acrdo proferido pela 3 Turma Ordinria da 4 Cmara da 3
Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:

REGIME NO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.

No regime no cumulativo das contribuies o contedo semntico de
insumo mais amplo do que aquele da legislao do IPI e mais restrito do
que aquele da legislao do imposto de renda, abrangendo os bens e
servios que integram o custo de produo. 177

Por essas razes, e considerando-se a inaplicabilidade da definio de insumo do IPI

e, tambm, das definies de custos de produo e de despesas operacionais da legislao do
IRPJ e da CSLL, bem como o prescrito no texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e da
Constituio Federal de 1988, o intrprete e o aplicador do Direito Positivo devero construir
uma significao prpria e possvel do termo insumo para utiliz-la e aplic-la no contexto
do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, delimitando a
apurao de crditos pelos contribuintes participantes dos diversificados setores da economia
(produo, comercializao de bens e prestao de servios).

4.3.3.1 A hiptese de incidncia do PIS e da COFINS como um parmetro para a

delimitao semntica do termo insumo

Nos termos da alnea b do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal de 1988

(com a redao dada pela Emenda Constitucional n 20/98) e do artigo 1 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 (inclusive com a redao da Medida Provisria n 627/2013,

177

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3403002.052 (Processo Administrativo n 13851.001069/2005-02). 3 Turma Ordinria da 4 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Antonio Carlos Atulim. J. em:
24/04/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.

153

publicada no dia 12/11/2013), a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos

auferir receita.
Como j demonstrado linhas atrs, a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS
(auferir receita) absolutamente diferente da hiptese de incidncia do IPI (vender produto
industrializado) e tambm da hiptese de incidncia do IRPJ e da CSLL (obter acrscimo
patrimonial), de modo que, tambm por este motivo, no devem ser utilizadas e aplicadas a
definio de insumo do IPI e as definies de custo de produo e de despesa operacional
do IRPJ e da CSLL no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita.
No entanto, tem um aspecto importante e comum na apurao dos crditos da nocumulatividade do IPI e no regime de dedutibilidade dos custos e das despesas operacionais
do IRPJ e da CSLL que, no nosso entendimento, pode servir de parmetro para compreender
a funcionalidade do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e
tambm como ponto de partida para a delimitao semntica do termo insumo, qual seja: a
relao da aquisio (do bem ou do servio) com a hiptese de incidncia.
Com efeito, os crditos admitidos no regime no-cumulativo do IPI possuem uma
certa vinculao fsica com o produto industrializado e so utilizados para abater os dbitos de
IPI apurados nas operaes de venda (do produto industrializado), calculando-se o montante
do imposto devido (ou o montante do crdito acumulado). Em linhas gerais, os crditos da
no-cumulatividade so apurados em funo do produto industrializado (fabricao) e, por
outro lado, os dbitos de IPI surgem em funo das operaes envolvendo o produto
industrializado (vendas). Portanto, pode-se afirmar que a no-cumulatividade do IPI
construda e operacionalizada em funo das operaes envolvendo o produto industrializado,
que tambm compe a hiptese de incidncia do referido imposto (venda de produto
industrializado).
Por sua vez, os custos de produo e as despesas operacionais, prescritos nos artigos
290 e 299 do Decreto n 3.000/99, so deduzidos da base de clculo do IRPJ e da CSLL para
efeito de apurao do lucro tributvel (acrscimo patrimonial) ou do prejuzo. A apurao de
acrscimo patrimonial decorre, basicamente, do cotejo entre receitas e gastos dedutveis, com
o que os custos de produo e as despesas operacionais impactam na base de clculo do IRPJ
e da CSLL, e, dessa forma, tambm na prpria hiptese de incidncia. De fato, se os
montantes dos custos e das despesas dedutveis superarem as receitas, em tese, o contribuinte

154

apurar prejuzo no perodo, de modo que a hiptese de incidncia do IRPJ e da CSLL no

restar configurada. Assim, o regime de dedutibilidade dos custos de produo e das despesas
operacionais guarda certa relao com a hiptese de incidncia do IRPJ e da CSLL (obter
acrscimo patrimonial).
Nesse cenrio, entendemos que a apurao de crditos da no-cumulatividade do PIS e
da COFINS na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
(aquisio de bens e de servios utilizados como insumo) tambm pode ser interpretada e
compreendida em funo da hiptese de incidncia das referidas contribuies sociais (tal
como, alis, ocorre no IPI, no IRPJ e da CSLL, com as devidas particularidades), qual seja:
auferir receita.
Assim, a delimitao semntica do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS no pode se afastar do pressuposto de fato da incidncia das
referidas contribuies sociais, qual seja, auferir receita. Ou seja, a significao possvel do
termo insumo e conforme Constituio Federal no pode ser divorciada da hiptese de
incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita. Nesse sentido, merece destaque a posio de
Marco Aurelio Greco:
A no-cumulatividade tcnica voltada a dimensionar o montante da
exigncia a recolher, porm como tcnica que no possui essncia
prpria que permita consider-la isoladamente como se apresentasse
natureza jurdica autnoma.
No se pode olvidar que estamos perante contribuies cujo pressuposto de
fato a receita, portanto, a no-cumulatividade em questo existe e deve
ser vista como tcnica voltada a viabilizar a determinao do montante a
recolher em funo da receita.
Esta afirmao, at certo ponto bvia, traz em si o reconhecimento de que o
referencial das regras legais que disciplinam a no-cumulatividade de
PIS/COFINS so eventos que dizem respeito ao processo formativo que
culmina com a receita, e no apenas eventos que digam respeito ao processo
formativo de um determinado produto.
Realmente, enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido
de eventos de carter fsico a ele relativos, o processo formativo de uma
receita aponta na direo de todos os elementos (fsicos ou funcionais)
relevantes para sua obteno. 178

De forma semelhante, o Juiz Federal Leandro Paulsen se pronunciou no julgamento da

Apelao Cvel n 0000007-25.2010.404.7200/SC:

178

No-Cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (Coord.). No-Cumulatividade do

PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB Thomson, 2004, p. 108/109.

155

De outro lado, contudo, tratando-se de tributo direto que incide sobre a

totalidade das receitas auferidas pela empresa, configurem ou no
faturamento, ou seja, digam ou no respeito atividade que constitui seu
objeto social, impe-se que se permita a apurao de crditos relativamente a
todas as despesas realizadas junto a pessoas jurdicas sujeitas contribuio,
necessrias obteno da receita. que, em matria de PIS e de COFINS
sobre a receita, com suporte na ampliao da base econmica ditada pela EC
20/98, no se pode trabalhar limitado ideia de crdito fsico.
(...)
A coerncia de um sistema de no-cumulatividade de tributo direto sobre a
receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de
despesas necessrias para obt-las, considerados luz da finalidade de evitar
sobreposio das contribuies e, portanto, de eventuais nus que a tal ttulo
j tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou.179

Nessas condies, a significao possvel do termo insumo no contexto do regime

no-cumulativo do PIS e da COFINS dever ser construda a partir do evento auferir
receita, e no dos eventos industrializar e vender produtos, comercializar bens e prestar
servios (etapas para se alcanar a receita), considerados isoladamente, afastando-se,
definitivamente, a ideia de vinculao fsica (crdito fsico) no contexto das contribuies
sociais incidentes sobre a receita.
Portanto, a interpretao possvel e conforme Constituio Federal de 1988 do termo
insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS, que estamos a
sustentar na presente dissertao, deve partir da premissa de que as referidas contribuies
sociais incidem sobre as receitas auferidas pelos contribuintes no desempenho de sua
atividade

empresarial

nos

mais

diversificados

setores

da

economia

(produo,

comercializao de bens e prestao de servios).

4.3.3.2 A amplitude semntica do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita

O termo insumo do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 foi

empregado pelo legislador ordinrio no contexto de contribuies sociais incidentes sobre a
totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas no desempenho de atividades
empresariais nos mais diversificados setores da economia (produo, comercializao e
179

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4 Regio (TRF 4 Regio). Apelao Cvel n 000000725.2010.404.7200/SC. Primeira Turma. Relator: Juiz Federal Leandro Paulsen. Porto Alegre. J. em: 26/06/2012.
Disponvel em: <http://www.trf4.jus.br> Acesso em 02/09/2013.

156

prestao de servios). Ou seja, o termo insumo foi empregado em um contexto formado

por (i) normas jurdicas que prescrevem o regime no-cumulativo de contribuies sociais
incidentes sobre a receita; e (ii) contribuintes que desempenham atividades empresariais nos
diversificados setores da economia para auferir receita.
Por isso entendemos que a interpretao e compreenso do prescrito no inciso II do
artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 tambm devem ser realizadas conforme o
contexto no qual o termo insumo foi empregado pelo legislador ordinrio, ou seja, no
contexto de um regime no-cumulativo de contribuies sociais incidentes sobre a totalidade
das receitas auferidas por pessoas jurdicas no desempenho de atividades empresariais nos
diversificados setores da economia (produo, comercializao e prestao de servios).
A propsito, a utilizao do contexto no processo de construo de sentido do termo
insumo no regime no-cumulativo de contribuies sociais incidentes sobre a receita
tambm mais um elemento para afastar a possibilidade de a interpretao ser to restritiva
quanto definio do IPI (contexto de vinculao fsica da aquisio com o produto
industrializado) e to abrangente quanto s definies de custo de produo e de despesa
operacional do IRPJ e da CSLL (contexto de gastos necessrios para a manuteno da fonte
produtora e desenvolvimento da atividade empresarial).
De fato, a utilizao do contexto no processo de construo de sentido implica afirmar
que a delimitao semntica do termo insumo no regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS deve ser influenciada, necessariamente, por 2 (dois) fatores: (i) a hiptese de
incidncia do PIS e da COFINS (auferir receita); e (ii) a atividade empresarial desempenhada
pelo contribuinte para auferir receita. Nesse aspecto, entendemos que a hiptese de incidncia
do PIS e da COFINS e a atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte so
determinantes na delimitao semntica do termo insumo no regime no-cumulativo de tais
contribuies sociais.
Assim, a delimitao semntica do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS deve acompanhar, necessariamente, a amplitude da hiptese
de incidncia (auferir receita) do PIS e da COFINS e, tambm, a diversidade das atividades
empresariais desempenhadas pelos contribuintes (produo, comercializao de bens e
prestao de servios) para auferir receitas.

157

Por relevante sobre o tema, merece registro o entendimento do Ministro Humberto

Martins, integrante da 2 Turma do Superior Tribunal de Justia, manifestado no julgamento
do Agravo Regimental no Recurso Especial n 1.125.253/SC:

Quanto matria de fundo, insiste a agravante na utilizao do conceito de

insumo, para o fim de se obter o benefcio da no cumulatividade, apenas
queles bens e servios utilizados na produo e fabricao de bens ou
produtos destinados venda (fl. 712-e). Conceito oriundo da jurisprudncia
referente ao princpio da no cumulatividade aplicada ao IPI e ao ICMS.
A legislao especfica do PIS e da COFINS utilizou um conceito mais
abrangente de no cumulatividade.
(...)
Utilizando como critrio a base econmica do tributo, ou seja, a receita,
temos que os insumos considerados so aqueles essenciais ao funcionamento
e/ou manuteno do fator de produo, no sendo mera convenincia da
pessoa jurdica.180

Nessa perspectiva de raciocnio, e destacada a relevncia da hiptese de incidncia do

PIS e da COFINS, bem como da atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para
auferir receita, inevitavelmente, a delimitao semntica do termo insumo, com a
determinao dos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS na hiptese do inciso
II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, dependero das particularidades do
caso concreto, notadamente em funo da influncia do bem ou do servio (adquirido e
utilizado) na atividade empresarial desempenhada para auferir receita.
Portanto, a amplitude semntica do termo insumo no contexto das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 est diretamente relacionada hiptese de incidncia do PIS e da
COFINS (auferir receita) e diversidade das atividades empresariais desempenhadas por cada
pessoa jurdica para auferir receitas, cuja apurao de crditos da no-cumulatividade,
inevitavelmente, depender da anlise do caso concreto.

180

BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Agravo Regimental no Recurso Especial n 1.125.253/SC.
Segunda Turma. Relator: Ministro Humberto Martins. Braslia. J. em: 15/04/2010. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br> Acesso em 1/07/2013.

158

4.3.3.3 O termo insumo como conceito relacional e funcional

O inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve a hiptese

de creditamento nas aquisies de bens e servios utilizados como insumo. Portanto, na
hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o direito do
contribuinte aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS no est relacionado s
aquisies de insumo, mas sim s aquisies de bens e de servios utilizados como insumo.
Nesse ponto, confira-se o entendimento de Edmar Oliveira Andrade Filho:

Assim, tenho afirmado que o direito ao crdito deve ser encontrado no texto
legal a partir da compreenso do que significa ordinariamente a expresso
insumos utilizados.
Ora, o vocbulo utilizado ordinariamente adotado para fazer referncia a
algo que foi usado, empregado, aplicado, gasto, adotado, tornado til,
proveitoso, que teve valia ou que serviu para alguma finalidade. Portanto, o
direito de crdito, no enfoque legal, deriva de todo e qualquer insumo que
tenha sido utilizado no processo de fabricao, produo e prestao de
servios: afinal, a Lei fala em utilizao do insumo e no de sua integrao
ao produto final.181

Dessa forma, o que caracterizar um bem ou servio adquirido pelo contribuinte como
insumo, para efeito de creditamento na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, no , necessariamente, a sua natureza (custo, despesa ou
encargo) nem tampouco a sua vinculao fsica (consumo ou aplicao direta na produo, na
comercializao de bens ou na prestao de servios), mas sim a sua utilizao na atividade
empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita, como, alis, muito bem
ponderado por Aires Fernandino Barreto:

Nesse caso, a norma encerraria o erro palmar de supor que o direito ao

crdito (o direito compensao) restringir-se-ia aos gastos e despesas que
se consumam com o servio ou que nele se apliquem. O pressuposto do qual
partiria seria o de que despesa compensvel apenas aquela que como o
guizo do gato ou o sino da vaca acompanha o servio em todas as partes.
Se esta for a postura adotada, estar-se- diante de raciocnio equivocado,
canhestro, fiscalista, porque, em verdade, s h tributo no cumulativo se for
possvel compensar, abater, todos os gastos necessrios prestao do
181

PIS e COFINS: Do conceito de insumo para fins de escriturao dos crditos. In: PEIXOTO, Marcelo
Magalhes; JNIOR, Gilberto de Castro Moreira. PIS e COFINS luz da jurisprudncia do CARF. So Paulo:
MP, 2011, p. 112.

159

servio, ainda que esses gastos no se consumem (com ele) ou no lhe

tenham sido diretamente aplicados.
Prevalecente a hiptese que julgamos absurda a lei estaria em
descompasso com o ordenamento jurdico, ao autorizar, to-somente, a
compensao de apenas alguns poucos insumos dentre os vrios
necessrios ao exerccio de qualquer atividade de prestao de servios. O
vocbulo insumo foi introduzido nos anos 70, pelos economistas, ao nosso
vocabulrio. Por insumo deve se entender os componentes necessrios
obteno de produtos, circulao de mercadorias ou prestao de
servios. 182

No nosso entendimento, a utilizao do bem ou do servio como insumo para efeito

de creditamento no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS significa reconhecer a sua
relao com a atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita e,
ainda, que o bem ou servio adquirido pelo contribuinte exera uma funo essencial na
atividade operacional da pessoa jurdica.
Assim, estamos a sustentar que, para efeito de apurao dos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS, no basta o bem ou o servio adquirido pelo
contribuinte ter relao com a atividade empresarial desempenhada para auferir receita, pois,
ao extremo, todos os gastos incorridos pela pessoa jurdica (por exemplo, salrio dos
empregados, que sabidamente no implicam crditos da no-cumulatividade), bem ou mal,
teriam alguma relao com a sua atividade. essencial, tambm, que o bem ou servio
adquirido pelo contribuinte exera uma funo na atividade operacional do contribuinte.
Nesse sentido, a relao e a funo do bem e do servio na atividade empresarial
desempenhada pelo contribuinte para auferir receita so determinantes para a confirmao da
sua utilizao como insumo, autorizando, desse modo, a apurao dos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS.
A respeito do aspecto funcional do termo insumo, merece destaque o entendimento
de Marco Aurelio Greco:
No uso corrente, a palavra evoca trs sentidos: o econmico, o fsico e o
funcional.
Da perspectiva econmica, insumo designa os fatos de produo, conceito
que abrange, basicamente, o capital (em suas diversas manifestaes) e o
trabalho.
Da perspectiva fsica, insumo todo e qualquer elemento material que
compe o produto final, nele se transforma ou consumido no respectivo
processo de produo (= referencial o PRODUTO).
182

A Nova Cofins: primeiros apontamentos. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 103. So Paulo:
Dialtica, abril de 2004, p. 9/10.

160

Da perspectiva funcional, insumo todo elemento que integra o processo

de produo de mercadorias ou servios, a abranger tudo que repercuta no
processo de produo ou fabricao do qual decorrer a receita ou o
faturamento (= referencial a ATIVIDADE). 183

A perspectiva funcional do termo insumo apontada por Marco Aurelio Greco a

mais adequada e coerente no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS, de
modo que, para serem utilizados como insumo, nos termos do inciso II do artigo 3 das Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003, os bens e servios adquiridos pelo contribuinte devem ter
relao e exercer uma funo essencial na atividade empresarial desempenhada para auferir
receita.
Por essas razes, a significao possvel do termo insumo deve ser construda a
partir da perspectiva de algo (bem ou servio) relacional e funcional, que adquirido pelo
contribuinte para ser utilizado (direta ou indiretamente) no desempenho de sua atividade
empresarial para auferir a receita. Portanto, a relao e a funo sempre devem estar presentes
na caracterizao de determinado bem ou servio como insumo no regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.

4.3.3.4 A pertinncia, inerncia e relevncia do insumo na atividade empresarial

desempenhada para auferir receita

No tpico anterior, sustentamos que, para ser utilizado como insumo, nos termos do
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o bem ou servio adquirido
pelo contribuinte deve ter relao (direta ou indireta) com a atividade empresarial
desempenhada pelo contribuinte e, ainda, exercer uma funo essencial na atividade
operacional da pessoa jurdica.
A relao com a atividade empresarial desempenhada para auferir receita e a
essencialidade da funo exercida na atividade operacional da pessoa jurdica remetem a
outros adjetivos que os bens e servios adquiridos pelo contribuinte devem possuir para serem
utilizados como insumo, quais sejam: pertinncia, inerncia e relevncia.

183

Conceito de insumo luz da legislao de PIS/COFINS. Revista Frum de Direito Tributrio. Ano 6. N. 34.
Belo Horizonte: Frum, julho/agosto de 2008, p. 14.

161

De fato, o bem ou o servio deve ser adquirido pelo contribuinte e utilizado na

atividade empresarial desempenhada para auferir receita. Dessa forma, o bem ou o servio
deve ser pertinente (no sentido de pertencente) ao tipo de atividade empresarial
desempenhada (produo, comercializao de bens e prestao de servios) pelo contribuinte
para auferir receita.
Alm disso, o bem ou servio deve ser inerente (no no sentido de vinculao fsica,
mas sim de ligao estrutural) atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para
auferir receita. Ou seja, no conjunto de fatores (ou gnese formativa) empregados pelo
contribuinte para desempenhar a sua atividade empresarial deve estar presente o bem ou
servio adquirido como algo essencial para alcanar o fim almejado (auferir receita). Nesse
aspecto, o bem ou servio deve proporcionar a existncia, o funcionamento ou a continuidade
da atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita, afastando-se,
por conseguinte, os gastos realizados por mera convenincia.
Assim, o bem ou servio deve ser relevante (indispensvel) para a existncia, o
funcionamento e a continuidade da atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte
para auferir receita ou, ainda, para a atividade ter certa caracterstica que a diferencie no
mercado (til para o modelo de negcio adotado pelo contribuinte para auferir receita). Nesse
sentido, merece destaque o entendimento do Ministro Mauro Campbell Marques, integrante
da 2 Turma do Superior Tribunal de Justia:

Tem-se, portanto, um conceito de insumos que se extrai da teleologia da

prpria norma para os casos ali no expressos. Insumos, para efeitos do art.
3, II, da Lei n. 10.637/2002, art. 3, II, da Lei n. 10.833/2003 so todos
aqueles bens e servios pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestao de servios, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtrao importa na impossibilidade
mesma da prestao do servio ou da produo, isto , cuja subtrao obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do
produto ou servio da resultantes. 184

O entendimento de que o bem ou servio deve ser essencial para a existncia da

atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte j foi acolhido pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Confira-se:

184

BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Recurso Especial n 1.246.317/MG. Segunda Turma. Relator:
Ministro Mauro Campbell Marques. Braslia. J. no concludo. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br> Acesso
em 1/07/2013.

162

CRDITO. CONCEITO DE INSUMOS. Devem ser considerados insumos

todos os bens e servios empregados direta ou indiretamente na fabricao
do bem e na prestao do servio cuja subtrao importe na impossibilidade
da prestao do servio ou da produo, isto , cuja subtrao obste a
atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do
produto ou servio da resultantes.185

Nessas condies, para ser utilizado como insumo, o bem ou servio adquirido pelo
contribuinte deve ter relao com a atividade empresarial desempenhada para auferir receita,
exercer uma funo essencial na atividade operacional da pessoa jurdica e ser pertinente,
inerente e relevante, sem o qual no seria possvel a existncia, o funcionamento ou a
continuidade da atividade do contribuinte ou, ainda, diferenci-la no mercado em funo do
modelo de negcio adotado para auferir receita.

4.3.3.5 Os gastos incorridos pelo contribuinte por imposio de ato do Poder Pblico

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (intrprete autntico e aplicador do

Direito Positivo) tem reconhecido o direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS nas hipteses de gastos incorridos por imposio de ato do Poder Pblico,
corroborando a nossa linha de raciocnio de que, para serem utilizados como insumo, os
bens e servios adquiridos pelo contribuinte devem ter relao com a atividade empresarial
desempenhada para auferir receita, exercer uma funo essencial na atividade operacional da
pessoa jurdica e serem pertinentes, inerentes e relevantes, sem os quais no seria possvel a
existncia, o funcionamento ou a continuidade da atividade do contribuinte.
Com efeito, em julgamento realizado em novembro de 2011, a 3 Turma da Cmara
Superior de Recursos Fiscais (ltima instncia competente para analisar o tema no mbito do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) proferiu Acrdo reconhecendo o direito aos
crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS nas aquisies de indumentria por um
contribuinte do ramo de fabricao de alimentos, cujo gasto foi incorrido inclusive para
cumprir determinao da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (ANVISA). Confira-se a
ementa do referido Acrdo:

185

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3202000411 (Processo Administrativo n 11080.003538/2009-96). 2 Turma Ordinria da 2 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relatora: Irene Souza da Trindade Torres. J. em:
24/01/2012. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.

163

COFINS. INDUMENTRIA. INSUMOS. DIREITO DE CRDITO. ART.

3 LEI 10.833/03.
Os dispndios, denominados insumos, dedutveis da Cofins no cumulativa,
so todos aqueles relacionados diretamente com a produo do contribuinte
e que participem, afetem, o universo das receitas tributveis pela referida
contribuio social. A indumentria imposta pelo prprio Poder Pblico na
indstria de processamento de alimentos exigncia sanitria que deve ser
obrigatoriamente cumprida insumo inerente produo da indstria
avcola, e, portanto, pode ser abatida no cmputo de referido tributo. 186

A importncia do Acrdo acima mencionado revelada pelo fato de que o direito do

contribuinte aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS sobre os gastos
incorridos nas aquisies de indumentrias, diga-se, essenciais na atividade empresarial
desempenhada por aquele contribuinte para auferir receita, inclusive por imposio do Poder
Pblico, foi reconhecido a partir de uma interpretao sistemtica e contextualizada do termo
insumo, prescrito no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003. Por
relevante para o tema, tambm merece destaque a declarao de voto da Conselheira Susy
Gomes Hoffmann, apresentada no referido julgado:

Frente a todo o exposto, ao analisar o presente caso, entendo necessrio

verificar a relao entre o produto objeto da produo da empresa Recorrida
alimentos e o insumo ora colocado em discusso: uniformes especficos
determinados pela lei.
Como critrio entendo que sero inerentes ao produto ou servio todos os
bens ou servios que so exigidos por lei para a realizao da atividade fim
da empresa (desde que o referido crdito no esteja expressamente vedado
em lei).
Por concluso, resta indiscutvel, neste caso que a utilizao do uniforme
especfico determinado pela lei uma atividade inerente para a produo do
bem, pois sem a utilizao deste uniforme a Recorrida no conseguiria
realizar regularmente as suas atividades. Ou, ainda, so fatores de produo
indiretos.
Neste sentido, adotando o critrio de que o bem ou o servio para ser
classificado como insumo apto a gerar crdito de PIS e COFINS precisa ser
inerente atividade empresarial (mas no necessariamente parte integrante
do processo produtivo, no sentido de nele ser consumido), o que neste caso
se reveste pelo fato de que, sem a utilizao deste bem (uniformes
obrigatrios por lei) o bem a ser produzido no alcana um requisito legal
para ser disponibilizado venda.

186

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 930301.740 (Processo Administrativo n 13053.000112/2005-18). 3 Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais.
Relatora:
Conselheira
Nanci
Gama.
Braslia.
J.
em:
09/11/2011.
Disponvel
em:
<http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.

164

Mais recentemente, e tambm partindo da premissa de que, para serem utilizados

como insumo, os bens e servios adquiridos pelo contribuinte devem ter relao com a
atividade empresarial desempenhada para auferir receita, exercer uma funo essencial na
atividade operacional da pessoa jurdica e serem pertinentes, inerentes e relevantes, a 3
Turma Especial da 3 Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
reconheceu o direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS sobre os gastos
incorridos com a recuperao ambiental, inclusive em funo de Termo de Ajustamento de
Conduta firmado com o Ministrio Pblico. Confira-se:

NO CUMULATIVIDADE. CRDITOS. INSUMOS. CONCEITO.

Para fins de creditamento da Contribuio Social no cumulativa, insumos
so todos aqueles bens e servios que possam ser direta ou indiretamente
empregados no processo produtivo, ou que o viabilizam, e na prestao de
servios, sem os quais no se realizem ou se incorra na perda substancial de
qualidade dos produtos ou dos servios prestados.
NO
CUMULATIVIDADE.
ADMISSIBILIDADES.

CRDITOS.

INSUMOS.

Ensejam direito a crdito, enquanto insumos da atividade produtiva: i) os

custos da recuperao ambiental inerentes ao compromisso assumido em
Termo de Ajustamento de Conduta firmado perante o Ministrio Pblico,
condicionante do exerccio da atividade produtiva; ii) os custos dos servios
de retificao de motores de vida til inferior a 1 (um) ano, diretamente
vinculados ao processo produtivo; e iii) as despesas de depreciao
incidentes sobre bens usados adquiridos e destinados ao ativo imobilizado. 187

Para melhor compreenso do entendimento que prevaleceu no julgamento acima

mencionado, transcrevemos os seguintes trechos do voto do Conselheiro Relator, Alexandre
Kern:
Como salientou o recorrente, as atividades de recuperao ambiental
incluem anlise da qualidade das guas, recursos hdricos, transporte,
manuseio e destinao de rejeitos e respectivos depsitos, recomposio
topogrfica, bacias de decantao, recomposio da vegetao nativa imprescindvel a correspondente terraplanagem e turfas ambientais, etc. -, e
outras tantas e impositivas obrigaes consignadas neste TAC. Em funo
do TAC, essas atividades tornaram-se obrigatrias sob pena de interdio da
atividade de lavra do carvo lato sensu.
Em face da obrigatoriedade dos gastos com a recuperao ambiental e sua
estrita vinculao com a viabilizao legal do processo produtivo do
187

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3803003.389 (Processo Administrativo n 11516.001170/2009-64). 3 Turma Especial da 3 Seo de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Alexandre Kern. J. em: 21/08/2012. Disponvel em:
<http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.

165

recorrente, julgo que os custos das atividades inerentes aos compromissos

assumidos no TAC subscrito pelo ora recorrente devem ser admitidos na
base de clculo dos crditos da Contribuio, pois atendem os critrios de
pertinncia e essencialidade.

Diante desse cenrio, temos segurana para afirmar na presente dissertao que os
gastos incorridos pelo contribuinte por imposio de todo e qualquer ato do Poder Pblico (no
sentido amplo, para compreender a Lei, o Decreto, a Instruo Normativa, a Portaria, a
Circular, a Deciso etc) implicam crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, pois, inevitavelmente, sero pertinentes, inerentes e relevantes
atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita.

4.3.4 A nossa proposta de definio do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita

luz do exposto, e partindo de todas as premissas fixadas nesta dissertao,

entendemos que o termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita pode ser definido como todo gasto (custo, despesa e
encargo) incorrido pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios, utilizados na
atividade empresarial desempenhada para auferir receita (produo, comercializao de bens e
prestao de servios) e que exercem uma funo essencial na atividade operacional da pessoa
jurdica, sendo pertinentes, inerentes e relevantes para a sua existncia, o seu funcionamento
ou a sua continuidade, ou, ainda, para diferenci-la no mercado em funo do modelo de
negcio adotado.
Como se v, a nossa proposta de definio do termo insumo guarda relao com a
hiptese de incidncia do PIS e da COFINS no regime no-cumulativo (auferir receita) e
alcana todas as atividades empresariais desempenhadas nos mais diversificados setores da
economia para auferir receita (produo, comercializao de bens e prestao de servios), de
modo que, no nosso entendimento, representa uma significao possvel, coerente e conforme
Constituio Federal de 1988.
A nossa proposta de definio do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita afasta a definio de insumo do
IPI e, tambm, as definies de custo de produo e de despesas operacionais do IRPJ e da

166

CSLL. Da mesma forma, afasta a ideia de creditamento amplo e irrestrito, pois somente os
bens e servios pertinentes, inerentes e relevantes para a existncia, o funcionamento ou a
continuidade da atividade empresarial desempenhada para auferir receita (como o caso, por
exemplo, dos gastos incorridos por imposio de ato do Poder Pblico), ou, ainda, para
diferenci-la no mercado, implicaro crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS, na
hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
Nesse ponto, nos aproximamos da definio de insumo muito bem colocada por
Fabiana Del Padre Tom, nos seguintes termos:

Disso resulta que insumos, compreendidos no contexto do regime de

apurao da contribuio ao PIS e da COFINS, consistem no conjunto de
fatores necessrios ao desempenho de determinada atividade empresarial,
seja ela consistente na produo, comercializao de bens ou prestao de
servios, sendo autorizada, por expressa determinao legal, o abatimento de
crditos a eles relativos.188

Portanto, entendemos que a interpretao sistemtica, coerente e conforme

Constituio Federal de 1988 conduz uma delimitao possvel do termo insumo no
contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita,
representando, em sntese, todo o gasto (despesa, custo e encargo) incorrido pelo contribuinte
para viabilizar a existncia, o funcionamento ou a continuidade da atividade empresarial
desempenhada para auferir a receita, ou, ainda, til para diferenci-la no mercado em funo
do modelo de negcio adotado.

4.3.5 O princpio da isonomia e a compatibilizao da definio de insumo para as

empresas comerciais e prestadoras de servios

A definio de insumo proposta na presente dissertao foi construda a partir de

uma interpretao (sistemtica, coerente e conforme Constituio Federal de 1998) das
normas jurdicas que prescrevem o regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita. Por sua vez, a no-cumulatividade do PIS e da COFINS, prescrita no texto das
Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, aplicada, indistintamente, a todos os contribuintes
188

TOM, Fabiana Del Padre. Definio do conceito de insumo para a no-cumulatividade do PIS e da
COFINS. VIII Congresso Nacional de Estudos Tributrios. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. So
Paulo: Noeses, 2011, 437.

167

sujeitos a tal regime de apurao e, ainda, participantes dos mais diversificados setores da
economia (produo, comercializao de bens e prestao de servios), mas que possuem algo
em comum: auferir receita.
Assim, no nosso entendimento, a definio de insumo como sendo todo o gasto
(despesa, custo e encargo) incorrido pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios
utilizados para viabilizar a existncia, o funcionamento ou a continuidade da atividade
empresarial desempenhada para auferir a receita, ou, ainda, essencial para diferenci-la no
mercado, tambm deve ser aplicada, indistintamente, a todos as pessoas jurdicas sujeitas ao
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, independentemente
do seu ramo de atuao (indstria, comrcio ou prestao de servios), inclusive como forma
de realizar o princpio da isonomia.
De fato, entendemos que, pelo princpio da isonomia, uma interpretao possvel e
conforme Constituio Federal de 1988, construda a partir das normas jurdicas que
prescrevem a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, deve ser
aplicada, indistintamente, a todos os contribuintes sujeitos a tal regime de apurao, nos
termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, independentemente do seu ramo de atuao
(produo, comercializao de bens e prestao de servios).
A no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita aplicada a
contribuintes participantes dos mais diversificados setores da economia, mas que possuem
algo em comum, qual seja, auferir receita, de modo que no seria coerente e at mesmo
mitigaria o princpio da isonomia a aplicao do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 apenas para as indstrias, afastando-se, por conseguinte, o direito
das pessoas jurdicas exclusivamente comerciais e prestadoras de servios de apurarem
crditos nas aquisies de bens e de servios utilizados como insumo na atividade
empresarial desempenhada para auferir receita.
No entanto, o que temos notado atualmente no mbito da Receita Federal do Brasil e
na prpria Jurisprudncia (administrativa e judicial) uma tendncia restrio da aplicao
da hiptese de creditamento do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
para as empresas comerciais e prestadoras de servios, tendo em vista a redao do referido
enunciado prescritivo, que diz o seguinte: bens e servios, utilizados como insumo na
prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda.

168

Entretanto, ao menos para as empresas prestadoras de servios, entendemos que no

deveriam existir grandes discusses, pois o inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 expresso ao prescrever o direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e
da COFINS nas aquisies de bens e de servios utilizados como insumo na prestao de
servios. Assim, com o afastamento da ideia de vinculao fsica (consumo ou aplicao
direta) prpria da definio de insumo do IPI no contexto do regime no-cumulativo do PIS
e da COFINS, pela prpria literalidade do texto, h de se reconhecer, portanto, que tambm
para as empresas prestadoras de servios o termo insumo deve ser compreendido como todo
gasto (despesa, custo e encargo) incorrido pelo contribuinte nas aquisies de bens e de
servios utilizados para viabilizar a existncia, o funcionamento ou a continuidade da
atividade empresarial desempenhada para auferir a receita, ou, ainda, essencial para
diferenci-la no mercado.
Por sua vez, o fato de a literalidade do texto do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 fazer referncia aos termos produo, fabricao e prestao
de servios, no nosso entendimento, no afasta o direito de crdito das empresas
exclusivamente comerciais nas aquisies de bens e servios utilizados como insumo, com
a delimitao semntica proposta na presente dissertao. De fato, partindo da premissa de
que a interpretao sustentada na presente dissertao possvel e conforme Constituio
Federal de 1988, pelo princpio da isonomia, ela deve ser aplicada a todos os contribuintes
sujeitos ao regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, sem
qualquer ressalva, condio ou restrio ao ramo de atividade.
Alm disso, a prpria dico do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003, no nosso entendimento, permite alcanar tal concluso. Com efeito, o termo
produo empregado pelo legislador ordinrio no referido enunciado prescritivo padece do
problema lingustico da ambiguidade, podendo representar tanto o processo (industrializao
do produto) quanto o prprio resultado (produto industrializado pronto e acabado para venda),
e at mesmo ser utilizado e aplicado no sentido de produo de riqueza ou produo de
receita189, a depender, obviamente, do contexto.

189

A prpria definio de receita bruta (a rigor, base de clculo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita)
compreende o produto da venda de bens e da prestao de servios. Confira-se, a propsito, o prescrito no artigo
279 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99): Art. 279. A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da
venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas
operaes de conta alheia (Lei n 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 12).

169

A corroborar o nosso raciocnio, destacamos as definies do termo produo

apresentadas pela Academia Brasileira de Letras:

Produo (pro.du.o) s.f. 1. Ato ou efeito de produzir. 2. Tudo que criado,

feito, gerado, ou o processo de produzi-lo: produo artstica; produo
industrial. 3. (Cine, Teat., Telv.) Todas as atividades necessrias para o
processo de realizao de programas de rdio, cinema, televiso e teatro,
desde a busca de recursos at a confeco de figurinos e cenrios. 4. A
quantidade ou o valor dos bens produzidos por uma empresa, um pas, em
determinado setor: a produo nacional de ao; a produo de acar das
usinas paulistas. 5. O conjunto de obras produzidas por algum, alguma
empresa, numa poca, num pas, numa tendncia literria etc.: A produo
teatral de Machado de Assis; a produo da Ferro e Ao de Vitria; a
produo do Romantismo brasileiro; a produo musical de Chico Buarque
de Holanda.190

Confira-se, tambm, as definies de produo propostas por De Plcido e Silva:

PRODUO. Do latim productio, do verbo producere (dar, produzir),

exprimindo, em geral, a ao de produzir, aplica-se, quer no sentido
econmico, quer no jurdico, como a soma de certas coisas produzidas, isto
, oriundas da natureza ou trabalhadas pelo homem. (...)
Produo. Extensivamente, tambm exprime o vocbulo a soma de trabalhos
produzidos, mesmo de natureza intelectual. 191

Por relevante, merece destaque, ainda, as definies propostas por Maria Helena
Diniz:
PRODUO. (...) 2. Economia poltica e direito empresarial. a) Ato ou
efeito de produzir; fabricao; manufatura; b) quantidade de mercadoria
produzida; c) obteno, atravs do trabalho conjugado ao capital e tcnica,
de bens comerciais ou de matrias-primas destinadas ao mercado; d) soma
de bens produzidos; e) poro de riquezas cobradas industrialmente ou
extradas da natureza; f) processo que, por meio de tcnicas adequadas,
ordena recursos disponveis, com o escopo de criar produtos ou servios
econmicos.192

Como se v, a interpretao do termo produo como resultado (produto

industrializado pronto e acabado para venda) e at mesmo como produo de riqueza ou
produo de receita tambm possvel no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da
190

Dicionrio Escolar da Lngua Portuguesa. Academia Brasileira de Letras. 2. ed. So Paulo: Companhia
Nacional, 2008, p. 1031.
191
Vocabulrio Jurdico. Atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Glucia Carvalho. 26. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 1106.
192
Dicionrio Jurdico. Volume 3. So Paulo: Saraiva, 1988, p. 774.

170

COFINS incidentes sobre a receita, se revelando inclusive compatvel e coerente com a

hiptese de incidncia das referidas contribuies sociais.
Assim, considerando-se, ainda, que no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 o legislador ordinrio empregou os termos fabricao (que, necessariamente,
representa processo de industrializao ou produo), prestao de servios e produo,
entendemos que este ltimo pode ser interpretado e compreendido como sendo o produto
industrializado pronto e acabado para venda e at mesmo no sentido de produo de riqueza
ou produo de receita. Dessa forma, e por meio de uma interpretao sistemtica, coerente
e possvel, compatibilizamos a aplicao do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003, bem como a definio de insumo proposta na presente dissertao, tambm
para as empresas exclusivamente comerciais (compra e revenda de bens).
Portanto, considerando-se o princpio da isonomia e tambm o prescrito no prprio
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, entendemos que a definio de
insumo como sendo todo o gasto (despesa, custo e encargo) incorrido pelo contribuinte nas
aquisies de bens e de servios utilizados para viabilizar a existncia, o funcionamento ou a
continuidade da atividade empresarial desempenhada para auferir a receita, ou, ainda, til para
diferenci-la no mercado em funo do modelo de negcio adotado, deve ser utilizada e
aplicada, indistintamente, a todos os contribuintes sujeitos ao regime no-cumulativo do PIS e
da COFINS (indstrias, empresas comerciais e prestadoras de servios), independentemente
do ramo de atuao, at porque, alis, a legislao de regncia no fez tal distino.

4.3.6 A importncia da prova para o reconhecimento dos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita

Na definio do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da

COFINS incidentes sobre a receita como todo gasto (custo, despesa e encargo) incorrido pelo
contribuinte nas aquisies de bens e de servios, utilizados na atividade empresarial
desempenhada para auferir receita (produo, comercializao de bens e prestao de
servios) e que exercem uma funo essencial na atividade operacional da pessoa jurdica,
sendo pertinentes, inerentes e relevantes para a sua existncia, o seu funcionamento ou a sua
continuidade, ou, ainda, para diferenci-la no mercado, evidenciada a importncia da prova
para o reconhecimento dos crditos da no-cumulatividade.

171

Com efeito, entendemos que, para reconhecimento dos crditos da no-cumulatividade

do PIS e da COFINS na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003, o contribuinte dever provar que os bens ou servios adquiridos foram
utilizados na atividade empresarial desempenhada para auferir receita (produo,
comercializao de bens e prestao de servios) e que exercem uma funo essencial na
atividade operacional da pessoa jurdica, sendo pertinentes, inerentes e relevantes para a sua
existncia, o seu funcionamento ou a sua continuidade, ou, ainda, para diferenci-la no
mercado.
Dessa forma, no basta a existncia de uma delimitao semntica possvel do termo
insumo no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e o
direito aos crditos estar prescrito no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003. O contribuinte dever, ainda, provar que os bens ou servios adquiridos foram
utilizados como insumo na atividade empresarial desempenhada para auferir receita e que
so pertinentes, inerentes e relevantes para a atividade operacional da pessoa jurdica, sob
pena de no reconhecimento dos crditos na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse sentido, confira-se o seguinte Acrdo do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais:
INFORMAES E PROVAS
Na falta de informaes e/ou documentos que permitam identificar o papel
de cada insumo no processo produtivo, e no sendo as respectivas despesas
diretamente associadas ao objeto social do interessado, de se presumir que
no so capazes de gerar crdito para fins de apurao do PIS/PASEP no
cumulativo. 193

A respeito da funo e da finalidade da prova, Fabiana Del Padre Tom pondera que:
Da por que, ao entender ser persuasiva a funo da prova, isso no significa
desprezo pela verdade ou falsidade dos fatos: a prova objetiva convencer o
destinatrio sobre a verdade ou falsidade de um fato, o que se d com o
conhecimento dos elementos trazidos ao processo.
(...)
A prova no pode ser considerada um fim em si mesma. instrumento para
construir a verdade no processo: a prova sempre prova de algo. Por isso,
no obstante sua funo seja persuasiva, essa tarefa de convencer o julgador
visa a atingir determinada finalidade, orientada constituio ou
desconstituio do fato jurdico em sentido estrito.
193

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3201000.959 (Processo Administrativo n 10976.000159/2008-16). 1 Turma da 2 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Daniel Mariz Gudio.
Braslia. J. em: 24/04/2012. Disponvel em: <http://www.carf.fazenga.gov.br> Acesso em 04/09/2013.

172

Provar um fato estabelecer sua existncia (ou inexistncia, na hiptese de

pretender-se desconstituir o fato). Nessa medida, a tarefa daquele que produz
a prova jurdica semelhante do historiador: ambos se propem a
estabelecer fatos representativos de acontecimentos pretritos, por meio dos
rastros, vestgios ou sinais deixados por referidos eventos e utilizando-se de
processos lgico-presuntivos que permitam a constituio ou desconstituio
de determinado fato. Esse o fim da prova: a fixao dos fatos no mundo
jurdico.194

Nesse aspecto, tanto em eventual fase de fiscalizao, quanto em eventual litgio

(administrativo e/ou judicial), o contribuinte tem o nus de provar e, portanto, dever
apresentar todos os elementos admitidos pelo Direito (por exemplo, documentos, contratos,
fotografias da atividade empresarial, vdeos da linha de produo, inspeo in loco,
depoimentos pessoais etc) para evidenciar que o bem ou servio adquirido foi utilizado na
atividade empresarial desempenhada para auferir receita e que exerceu uma funo essencial
na atividade operacional da pessoa jurdica, sendo pertinente, inerente e relevante para a sua
existncia, o seu funcionamento ou a sua continuidade, ou, ainda, para diferenci-la no
mercado.
Para ilustrar a importncia da prova no reconhecimento dos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, seguem exemplos de gastos
incorridos por contribuintes e nossa opinio quanto possibilidade (ou no) de creditamento:
(i) gua: (i.a) para consumo, no d direito a crdito; e (i.b) para utilizao na
produo, d direito a crdito;
(ii) propaganda e publicidade: (ii.a) para divulgao da marca (ativo da empresa), no
d direito a crdito; e (ii.b) para vender os produtos (despesa de venda), por exemplo,
exposio em outdoors e na mdia, d direito a crdito;
(iii) energia eltrica: (iii.a) consumida nos departamentos contbeis e administrativos
da empresa, por exemplo, no d direito a crdito; (iii.b) consumida na produo, d
direito a crdito; e
(iv) seguros: (iv.a) em regra, no d direito a crdito; e (iv.b) exigncia contratual para
o transporte de mercadorias ou proteo de bens, por exemplo, d direito a crdito.
Portanto, a prova de que o bem ou servio adquirido foi utilizado na atividade
empresarial desempenhada para auferir receita e que exerceu uma funo essencial na
194

A prova no direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2011/2012, p. 199/201.

173

atividade operacional da pessoa jurdica, sendo pertinente, inerente e relevante para a sua
existncia, o seu funcionamento ou a sua continuidade, ou, ainda, para diferenci-la no
mercado, dever estar presente para o reconhecimento do direito aos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003.

174

ANLISE

DE

SITUAES

CONCRETAS

CONTROVERTIDAS

(APLICAO DA TEORIA NA PRTICA)

5.1

Direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS sobre gastos

incorridos com frete na revenda de produtos sujeitos tributao concentrada
(monofsica)

A Receita Federal do Brasil tem entendimento no sentido de que as pessoas jurdicas

(atacadistas e distribuidoras) no podem apurar crditos de PIS e de COFINS sobre os gastos
incorridos com fretes nas revendas de produtos sujeitos tributao concentrada
(monofsica), ao argumento de que haveria vedao legal. Para ilustrar o entendimento da
Receita Federal do Brasil, reproduzimos a ementa da Soluo de Consulta n 149, de 07 de
Dezembro de 2010:

EMENTA:
TRIBUTAO
CONCENTRADA.
PRODUTOS
FARMACUTICOS, DE PERFUMARIA, DE TOUCADOR OU DE
HIGIENE PESSOAL. REVENDA. CRDITOS. Com referncia a receitas
decorrentes da revenda de produtos farmacuticos, de perfumaria, de
toucador ou de higiene pessoal, sujeitos tributao concentrada da Cofins,
pode-se afirmar que: a) antes de 01/08/2004, era vedada a apropriao de
crditos vinculados a tais receitas, pois a tributao concentrada era um caso
especial do regime cumulativo da Cofins; b) no perodo de 01/04/2009 a
04/06/2009, era vedada a apropriao de crditos vinculados a tais receitas,
por fora do disposto nos arts. 9 e 22, II, a, da MP n 451/2008; c)
vedada a apropriao de crditos decorrentes da aquisio dos referidos
produtos; d) vedada a apropriao de crditos vinculados a fretes, sejam
decorrentes da aquisio, da revenda ou do transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do contribuinte; e d) admite-se a apropriao dos crditos
da Cofins previstos no art. 3, caput, incs. III, IV, V, VII e VIII, da Lei n
10.833/2003, desde que atendidas as demais exigncias da legislao de
regncia, inclusive as vedaes citadas nos itens anteriores. 195

Nesse sentido, confira-se, tambm, o seguinte Acrdo da 3 Turma Especial da 3

Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:

195

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Soluo de Consulta n 149, de 07 de

dezembro de 2010. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.

175

COMBUSTVEIS. DERIVADOS DE PETRLEO. TRIBUTAO

MONOFSICA. DISTRIBUIDORA. APURAO DE CRDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Os distribuidores e varejistas de combustveis, tributados alquota zero em
razo do regime monofsico, no podem creditar-se dos custos e despesas
decorrentes da comercializao, entre eles frete e armazenagem, nos termos
do art. 3, IX, da Lei n 10.637/2002.196

Contudo, no nosso entendimento, o posicionamento da Receita Federal do Brasil,

inclusive adotado no Acrdo acima mencionado da 3 Turma Especial da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, quanto impossibilidade de
apurao de crditos de PIS e de COFINS sobre os gastos incorridos com fretes nas revendas
de produtos sujeitos tributao concentrada (monofsica) no encontra fundamento nos
textos das Leis ns 10.637/2002, 10.833/2003 e 11.033/2004, e, ainda, restringe
indevidamente a sistemtica no-cumulativa de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS
incidentes sobre as receitas.
Com efeito, a alnea b do inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 vedou a possibilidade de o contribuinte apurar crditos sobre as aquisies de
produtos sujeitos tributao concentrada para revenda. Confira-se:

Art. 3 Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurdica poder

descontar crditos calculados em relao a:
I bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos:
(...)
b) nos 1 e 1-A do art. 2 desta Lei;197

Como se v claramente do texto legal, o legislador ordinrio vedou a apurao de

crditos apenas nas aquisies de produtos sujeitos tributao concentrada a serem
revendidos ou, mais nitidamente, vedou a apurao de crditos sobre os valores dos prprios
produtos sujeitos tributao concentrada adquiridos para revenda.

196

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3803003.499 (Processo Administrativo n 13603.001618/2007-24). 3 Turma Especial da 3 Seo de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Joo Alfredo Eduo Ferreira. J. em:
25/09/2012. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
197
O inciso II do 1 do artigo 2 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 trata dos produtos sujeitos tributao
concentrada (monofsica), previstos nas Leis ns 10.147/2000 e 10.485/2002, por exemplo.

176

Assim, indiscutvel que a alnea b do inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002

e 10.833/2003 afastou apenas a possibilidade de o contribuinte apurar crditos sobre as
aquisies de produtos sujeitos tributao concentrada para revenda, de modo que,
evidentemente, tal dispositivo no se aplica (nem mesmo por analogia, nos termos do artigo
108 do Cdigo Tributrio Nacional) aos demais gastos incorridos nas vendas dos produtos
monofsicos, como exatamente o caso do frete. Tal entendimento, alis, tambm
corroborado pelo artigo 17 da Lei n 11.033/2004198.
Por sua vez, e como j demonstrado no captulo 2 da presente dissertao, o 2 do
artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 vedou o creditamento apenas sobre os
gastos incorridos com: (i) mo-de-obra de pessoa fsica; (ii) aquisio de bens ou de servios
no sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS; e (iii) aquisies de bens ou de servios
isentos do PIS e da COFINS, revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios
sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pelo PIS e pela COFINS.
Nesse cenrio, considerando-se que os servios de transporte (fretes) so,
invariavelmente, prestados por pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e sujeitos regular
incidncia do PIS e da COFINS, o 2 do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
tambm no pode ser invocado para afastar o direito dos contribuintes (atacadistas e
distribuidoras) de apurar crditos do PIS e da COFINS no-cumulativos sobre os gastos
incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao concentrada.
Portanto, considerando-se que as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no vedaram
expressamente a apurao de crditos sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de
produtos monofsicos, no pode o intrprete e aplicador do Direito Positivo restringir a
sistemtica no-cumulativa de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre
a receita, violando o princpio da estrita legalidade em matria tributria e o prprio princpio
constitucional da no-cumulatividade das referidas contribuies sociais.

198

Art. 17. As vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota 0 (zero) ou no incidncia da Contribuio
para o PIS/PASEP e da COFINS no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas
operaes.

177

5.1.1 Interpretao do inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003

Como destacado acima, a alnea b do inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e

10.833/2003 afastou apenas a possibilidade de o contribuinte apurar crditos sobre as
aquisies de produtos sujeitos tributao concentrada para revenda (ou seja, vedou a
apurao de crditos sobre os valores dos prprios produtos monofsicos adquiridos para
revenda).
Por sua vez, no inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003199, o legislador ordinrio
autorizou expressamente a apurao de crditos sobre os gastos incorridos com fretes nas
vendas de produtos, no fazendo qualquer ressalva ou restrio. Ou seja, o legislador
ordinrio no vedou a apurao de crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos sobre os
gastos incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao concentrada.
Nos exatos termos do inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, evidente que a
nica condio estabelecida pelo legislador ordinrio para apurao de crditos de PIS e de
COFINS no-cumulativos foi a de que o nus do frete fosse suportado pelo vendedor. No h
qualquer outra restrio, condio ou requisito no referido dispositivo.
A exemplo do que fez na hiptese dos prprios produtos sujeitos tributao
concentrada adquiridos para revenda, se o objetivo do legislador ordinrio fosse vedar,
tambm, a apurao de crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos sobre os gastos
incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao concentrada, o teria feito
expressamente, incluindo no inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 a mesma exceo
constante do inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o que no ocorreu.
Vale dizer, no inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 o
legislador ordinrio vedou a apurao de crditos sobre os valores dos prprios produtos
sujeitos tributao concentrada, adquiridos para revenda, incluindo no referido dispositivo a
expresso exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos e a alnea b
(indicando expressamente os produtos monofsicos), que no foram reproduzidas no inciso
IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003.

199

IX armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o nus for
suportado pelo vendedor;

178

Se no inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 tivessem sido reproduzidas a

expresso exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos e o teor da alnea b
do inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 (com a indicao expressa dos
produtos sujeitos tributao concentrada), a sim, seria possvel alegar que o legislador
ordinrio teria vedado, tambm, a apurao de crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos
sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao
concentrada.
A propsito, princpio basilar da hermenutica jurdica que, para efeito de aplicao
de uma regra de exceo (no caso, uma exceo apurao de crditos de PIS e de COFINS
no-cumulativos), a interpretao deve ser restritiva, sob pena de prejudicar o direito tutelado.
Confira-se o entendimento de Trcio Sampaio Ferraz Jnior:

Uma interpretao restritiva ocorre toda vez que se limita o sentido da

norma, no obstante a amplitude de sua expresso literal. Em geral, o
intrprete vale-se de consideraes teleolgicas e axiolgicas para fundar o
raciocnio. Supe, assim, que a mera interpretao especificadora no atinge
os objetivos da norma, pois lhe confere amplitude que prejudica os
interesses, ao invs de proteg-los. Assim, por exemplo, recomenda-se que
toda norma que restrinja os direitos e garantias fundamentais reconhecidos e
estabelecidos constitucionalmente deva ser interpretada restritivamente. O
mesmo se diga para as normas excepcionais: uma exceo deve sofrer
interpretao restritiva. No primeiro caso, o telos protegido postulado
como de tal importncia para a ordem jurdica em sua totalidade que, se
limitado por lei, esta deve conter, em seu esprito (mens legis), antes o
objetivo de assegurar o bem-estar geral sem nunca ferir o direito
fundamental que a constituio agasalha. No segundo, argumenta-se que
uma exceo , por si, uma restrio que s deve valer para os casos
excepcionais. Ir alm contrariar sua natureza.200

Portanto, considerando-se que no inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 o

legislador ordinrio no reproduziu a expresso exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos e o teor da alnea b do inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 (com a indicao expressa dos produtos sujeitos tributao concentrada), no
h vedao legal expressa para apurao de crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos
sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao
concentrada.
Por outro lado, importante destacar, ainda, que o fato de o inciso IX do artigo 3 da
Lei n 10.833/2003 fazer referncia ao inciso I do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
200

Introduo ao Estudo do Direito: tcnica, deciso, dominao. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2007, p. 307.

179

10.833/2003 (... frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o nus for
suportado pelo vendedor) no altera o entendimento sustentado nesta dissertao.
De fato, considerando-se a possibilidade de o comprador do produto sujeito
tributao concentrada arcar, tambm, com o frete (custo de aquisio), o legislador ordinrio
entendeu por bem esclarecer que somente haver o direito de crdito para o vendedor do
produto, caso ele (vendedor) suporte o nus do frete (despesa de venda).
Assim, a interpretao sistemtica do inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003
conduz, necessariamente, ao entendimento de que os contribuintes (atacadistas e
distribuidoras) tm o legtimo direito de apurar crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos
sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas dos produtos sujeitos tributao
concentrada, no havendo vedao legal nesse sentido.

5.1.2 Medidas Provisrias ns 413/2008 e 451/2008

Em 03/01/2008, foi editada a Medida Provisria n 413 para, dentre outras questes,
instituir (em Lei) vedao expressa para os contribuintes (atacadistas e distribuidoras)
apurarem crditos de PIS e de COFINS sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de
produtos sujeitos tributao concentrada. A proposta de introduo da vedao em
referncia no texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 foi deliberadamente rejeitada pelo
Parlamento.
Por sua vez, em 15/12/2008, foi editada a Medida Provisria n 451 que, dentre outras
questes, pretendia, pela segunda vez, instituir (em Lei) vedao expressa para os
contribuintes (atacadistas e distribuidoras) apurarem crditos de PIS e de COFINS sobre os
gastos incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao concentrada.
Confira-se, a propsito, o disposto no 15 do artigo 8 e o disposto no 23 do artigo
9, todos da Medida Provisria n 451/2008, que pretendiam alterar o artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, justamente para afastar a apurao de crditos de PIS e de
COFINS no-cumulativos pelos contribuintes (atacadistas e distribuidoras):

Sem prejuzo da vedao constante na alnea b do inciso I do caput,

excetuam-se do disposto nos incisos II a IX do caput os distribuidores e os
comerciantes atacadistas e varejistas das mercadorias e produtos referidos no

180

1 do art. 2, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados s

receitas com a venda desses produtos.

A Medida Provisria n 451/2008 mencionou expressamente o inciso IX do artigo 3

da Lei n 10.833/2003, para deixar claro que a alterao legislativa se prestaria justamente
para vedar o direito dos contribuintes (atacadistas e distribuidores) de apurarem crditos de
PIS e de COFINS sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos
tributao concentrada.
Ora, se necessria a alterao legislativa para vedar o direito dos contribuintes
(atacadistas e distribuidores) de apurarem crditos de PIS e de COFINS sobre os gastos
incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao concentrada, porque esse
direito est assegurado pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
No faria sentido algum o Poder Executivo editar Medidas Provisrias com esse
objetivo se fosse o crdito efetivamente vedado. Alis, clssica a lio de hermenutica
jurdica segundo a qual a Lei no contm palavras inteis (verba cum effectu sunt
accipienda), e mais, as palavras devem ser compreendidas como tendo alguma eficcia.
Conforme ensina Carlos Maximiliano no se presume a existncia de expresses
suprfluas; em regra, supe-se que leis e contratos foram redigidos com ateno e esmero de
sorte que traduzam o objetivo dos seus autores201.
O Poder Executivo se valeu de instrumento normativo especfico, que inclusive exige
os requisitos constitucionais de relevncia e urgncia, para alterar a disciplina legal. No
possvel, sob qualquer perspectiva, que se entenda que a pretenso normativa da Chefia do
Poder Executivo revelasse adoo de medida desnecessria e intil.
Assim, a nica concluso possvel a seguinte: para afastar a possibilidade de crditos
sobre os gastos incorridos com fretes nas revendas de produtos sujeitos tributao
concentrada, obrigatoriamente, a legislao dever ser alterada, o que, inclusive, ensejar o
aumento da carga tributria em razo da instituio de novo impedimento ao aproveitamento
de crditos no contexto da no-cumulatividade.
Como se v, a situao at mesmo bastante simples: (i) o direito apurao de
crditos sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas dos produtos sujeitos tributao
concentrada existe; (ii) o Poder Executivo tentou aprovar uma Lei vedando o direito de

201

Hermenutica e Aplicao do Direito. 16 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 251.

181

crdito em referncia; e (iii) ao final do processo legislativo, o Parlamento, por deciso

poltica, rejeitou as propostas de vedao do crdito em discusso.
Por essas razes, estamos diante de deciso expressa e consciente do Parlamento de
no introduzir enunciado prescritivo na legislao ordinria vedando o direito dos
contribuintes (atacadistas e distribuidores) de apurar os crditos de PIS e de COFINS nocumulativos sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas dos produtos sujeitos
tributao concentrada.

5.1.3 Silncio Consciente do Legislador

Do histrico legislativo acima apontado, constata-se a existncia de 2 (duas) tentativas

de instituio (em Lei) de vedao para os contribuintes (atacadistas e distribuidores)
apurarem crditos de PIS e de COFINS sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de
produtos sujeitos tributao concentrada (monofsica), que foram expressa e
conscientemente rejeitadas pelo Parlamento.
Assim, conclui-se que no h qualquer lacuna na legislao ordinria do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita que, eventualmente, poderia ser suprida pela interpretao,
ou, ento, pela analogia, pela equidade ou pelos princpios gerais do direito, para afastar o
direito de crdito dos contribuintes (atacadistas e distribuidores) sobre os gastos incorridos
com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao concentrada (monofsica).
O que se tem, na verdade, silncio consciente e proposital do legislador no sentido
de no afastar o direito dos contribuintes (atacadistas e distribuidores) de apurarem crditos
de PIS e de COFINS sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos
tributao concentrada.
De fato, se, por duas vezes, foram editadas Medidas Provisrias com o declarado
propsito de afastar o direito dos contribuintes (atacadistas e distribuidores) de apurarem
crditos de PIS e de COFINS sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de produtos
sujeitos tributao concentrada, e no foram convertidos em Lei os dispositivos que
tratavam do assunto, evidentemente, o legislador no quis, propositalmente, inclusive por
razes de interesse pblico, econmicas e de formao de preo, impedir a apurao de
crditos no contexto da no-cumulatividade do PIS e da COFINS.

182

Ou seja, se o legislador tem conhecimento da tomada de crditos pelos contribuintes

(atacadistas e distribuidores) de produtos monofsicos, so editadas 2 (duas) Medidas
Provisrias com o declarado propsito de afastar o direito apurao de crditos de PIS e de
COFINS sobre os gastos incorridos com fretes, e, ao final do processo legislativo, no foram
convertidos em Lei os dispositivos que tratavam do assunto, estar-se- diante de silncio
eloquente (consciente e proposital), cujo efeito a no regulao do assunto e, com isso, a
manuteno do pleno exerccio do direito de crdito assegurado pelas Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003.
A respeito da definio de silncio eloquente, confira-se o entendimento de Marco
Aurlio Greco:
A lacuna no se confunde com a figura que o Supremo Tribunal Federal
denominou de silncio eloquente que ele considera ser a situao em que
no h omisso, em que no h lacuna, mas em que o legislador no previu a
hiptese porque no quis que ela fosse prevista, por no ser o caso a ser
previsto. Isso o que o Supremo tem chamado de silncio eloquente. O
conceito surgiu claramente ao ensejo de deciso proferida em razo de um
problema versando a competncia da Justia do Trabalho. Nesse acrdo,
afirma-se que certo dispositivo constitucional no previu certa competncia,
no porque tivesse havido omisso do legislador, mas sim porque ele no
quis prever. Aqui, o silncio do legislador tem o significado de vontade do
legislador de no querer prever a hiptese; da a figura do silncio eloquente.
Silncio eloquente no se preenche porque existe norma (=querer no
prever). 202

O acrdo do Supremo Tribunal Federal mencionado no texto acima por Marco

Aurlio Greco tem a seguinte ementa:

EMENTA: Conflito de competncia. Litgio entre sindicato de empregados e

empregadores sobre o recolhimento da contribuio estipulada em
conveno ou acordo coletivo de trabalho. Interpretao do art. 114 da
Constituio Federal. Distino entre lacuna da lei e silncio eloquente
desta.
Ao no se referir o art. 114 da Constituio, em sua parte final, aos litgios
que tenham origem em conveno ou acordos coletivos, utilizou-se ele do
silncio eloquente, pois essa hiptese j estava alcanada pela previso
anterior do mesmo artigo, ao facultar lei ordinria estender, ou no, a
competncia da Justia do Trabalho a outras controvrsias decorrentes da
relao de trabalho, ainda que indiretamente. Em consequncia, e no
havendo lei que atribua competncia Justia Trabalhista para julgar

202

Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria. Dialtica. So Paulo. 1998, p. 39.

183

relaes jurdicas como as sob exame, competente para julg-la a Justia

Comum. 203

Confira-se, por relevante, o que ensina Karl Larenz, ao abordar a diferena entre
lacuna e silncio do legislador:

A modo de exemplo, o facto de no conter qualquer disposio sobre a

propriedade da casa de morada (no sentido actual), no foi uma lacuna do
Cdigo Civil na sua formulao originria. que o legislador do BGB no
quis admitir um tal direito especial sobre uma casa ou uma parte do edifcio,
que em princpio lhe no era desconhecido, por razes da disposio das
relaes jurdicas sobre bens imveis e, por isso, intencionalmente no
incluiu na lei disposies a esse respeito.
(...)
Lacuna e silncio da lei no so, portanto, pura e simplesmente o
mesmo. 204

Por essas razes, conclui-se, com toda segurana e amparado pelo princpio da estrita
legalidade em matria tributria, que a apurao de crditos de PIS e de COFINS sobre os
gastos incorridos com fretes nas revendas de produtos sujeitos tributao concentrada
(monofsica) no viola a legislao instituidora do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.

5.2

Direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS sobre gastos

incorridos com frete nas aquisies de mercadorias com fim especfico de
exportao

A Receita Federal do Brasil tambm tem entendimento no sentido de que as empresas

comerciais exportadoras no podem apurar crditos de PIS e de COFINS sobre os gastos
incorridos com fretes nas aquisies de mercadorias com fim especfico de exportao, ao
argumento de que haveria vedao legal. Para ilustrar o entendimento da Receita Federal do
Brasil, reproduzimos a ementa da Soluo de Consulta n 354, de 13 de Outubro de 2009:
203

BRASIL. Supremo Tribunal Federal (STF). Recurso Extraordinrio n 130.552. Primeira Turma. Relator:
Ministro Moreira Alves. Braslia. J. em: 28/06/1991. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br.> Acesso em
02/09/2013.
204
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Traduo de Jos Lamego. Reviso de Ana de Freitas. 2
Edio. Lisboa. Fundao Calouste Gulbenkian. 1989, 448.

184

EMENTA:
EMPRESA
COMERCIAL
EXPORTADORA.
FIM
ESPECFICO DE EXPORTAO. CRDITOS. vedado empresa
comercial exportadora apurar crditos da Cofins, na forma do disposto no
art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, relativamente a despesas de frete,
armazenagem, aluguel, energia eltrica, depreciao de maquinrios,
despesas com gua e outras assemelhadas, por expressa disposio legal
contida no art. 6, 4, do mesmo diploma. 205

Nesse caso, o entendimento da Receita Federal do Brasil repousa, basicamente, sobre

2 (duas) premissas: (1) a de que a operao de frete tambm no estaria sujeita ao pagamento
do PIS e da COFINS pelo prestador do servio; e (2) a de que o 4 do artigo 6 da Lei n
10.833/2003 (aplicvel tambm para o PIS) teria vedado todo e qualquer crdito empresa
comercial exportadora.
Contudo, tal raciocnio no encontra fundamento no texto das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003, e, ainda, contraria a sistemtica no-cumulativa de apurao e recolhimento do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, pois: (i) somente a receita da venda da
mercadoria com fim especfico de exportao no est sujeita ao pagamento do PIS e da
COFINS; e (ii) o creditamento est vedado apenas em relao ao valor da mercadoria
adquirida com fim especfico de exportao.
Com efeito, nos termos do artigo 5 da Lei n 10.637/2002 206 e do artigo 6 da Lei n
10.833/2003207 o legislador ordinrio determinou que apenas as receitas decorrentes das
205

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Soluo de Consulta n 354, de 13 de outubro
de 2009. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
206
Art. 5o A contribuio para o PIS/Pasep no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de: I exportao de mercadorias para o exterior; II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial
exportadora com o fim especfico de exportao. 1o Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora
poder utilizar o crdito apurado na forma do art. 3o para fins de: I - deduo do valor da contribuio a recolher,
decorrente das demais operaes no mercado interno; II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou
vincendos, relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislao especfica aplicvel matria. 2o A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil,
no conseguir utilizar o crdito por qualquer das formas previstas no 1 o, poder solicitar o seu ressarcimento
em dinheiro, observada a legislao especfica aplicvel matria.
207
Art. 6o A COFINS no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de: I - exportao de mercadorias
para o exterior; II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de
exportao. 1o Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora poder utilizar o crdito apurado na forma
do art. 3o, para fins de: I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no
mercado interno; II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel
matria. 2o A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil, no conseguir utilizar o crdito por
qualquer das formas previstas no 1o poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislao
especfica aplicvel matria. 3o O disposto nos 1o e 2o aplica-se somente aos crditos apurados em relao
a custos, despesas e encargos vinculados receita de exportao, observado o disposto nos 8o e 9o do art. 3o.

185

operaes de vendas para empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao
no esto sujeitas ao pagamento do PIS e da COFINS, ou, mais nitidamente, por expressa
previso legal, o pagamento do PIS e da COFINS sobre as receitas decorrentes das vendas de
mercadorias com o fim especfico de exportao foi afastado.
Portanto, inquestionvel que o legislador ordinrio determinou o no pagamento do
PIS e da COFINS apenas sobre as receitas decorrentes das operaes de vendas para empresa
comercial exportadora com o fim especfico de exportao e to-somente ao vendedor das
referidas mercadorias, no se aplicando o regime jurdico do no pagamento do PIS e da
COFINS para o prestador do servio de transporte da mercadoria, cuja receita de frete
normalmente tributada no mercado interno.
Assim, existem duas relaes jurdicas autnomas e distintas, sujeitas a regimes
tributrios tambm distintos, sujeitando-se uma delas (venda da mercadoria com fim
especfico de exportao) regra do no pagamento (apenas em relao ao vendedor) e a
outra (transporte da mercadoria) regular e normal tributao (de acordo com o regime de
incidncia aplicvel).
Por sua vez, e como j demonstrado no captulo 2 da presente dissertao, o 2 do
artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 vedou o creditamento apenas sobre os
gastos incorridos com: (i) mo-de-obra de pessoa fsica; (ii) aquisio de bens ou de servios
no sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS; e (iii) aquisies de bens ou de servios
isentos do PIS e da COFINS, revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios
sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pelo PIS e pela COFINS.
Nesse cenrio, e considerando-se que: (i) nos termos do artigo 5 da Lei n
10.637/2002 e do artigo 6 da Lei n 10.833/2003, somente as receitas das vendas das
mercadorias com fim especfico de exportao no esto sujeitas ao pagamento do PIS e da
COFINS; e (ii) os servios de transporte (fretes) so prestados por pessoas jurdicas e sujeitos
incidncia do PIS e da COFINS; o 2 do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
tambm no pode ser invocado para afastar o direito das empresas comerciais exportadoras de
apurar crditos do PIS e da COFINS no-cumulativos sobre os gastos incorridos com frete nas
aquisies de mercadorias com fim especfico de exportao.

4o O direito de utilizar o crdito de acordo com o 1o no beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.

186

Por outro lado, o 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 apenas vedou a apurao dos
crditos relativamente s operaes de que trata o inciso III do artigo 5 da Lei n 10.637/2002
e o inciso III do artigo 6 da Lei n 10.833/2003, quais sejam: aquisies de mercadorias com
o fim especfico de exportao. Confira-se, para melhor elucidao, o teor do referido
enunciado prescritivo:
Art. 6 A COFINS no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes
de: (...)
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de
exportao.
1 Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora poder utilizar o
crdito apurado na forma do art. 3, para fins de:
(...)
4 O direito de utilizar o crdito de acordo com o 1 no beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.

Note-se que a prpria literalidade do 4 circunscreve a vedao quanto aos crditos

hiptese do inciso III: operao de venda empresa comercial exportadora (ao consignar a
expresso nesta hiptese), nada dizendo quanto operao de frete, que, como j afirmado
acima, se constitui de uma prestao de servio distinta e sujeita ao pagamento do PIS e da
COFINS.
A exemplo do que fez na hiptese das prprias mercadorias adquiridas com fim
especfico de exportao, se o objetivo do legislador ordinrio fosse vedar, tambm, a
apurao de crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos sobre os gastos incorridos com
frete, o teria feito expressamente, incluindo no 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 a
vedao expressa para os demais custos, despesas ou encargos vinculados receita de
exportao, o que no ocorreu.
De fato, no 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 o legislador ordinrio foi taxativo
ao vedar a apurao de crditos sobre os valores das mercadorias adquiridas com o fim
especfico de exportao, incluindo no referido dispositivo apenas a expresso empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias, no fazendo qualquer referncia aos
demais custos, despesas e encargos vinculados receita de exportao, como o caso dos
servios tomados pelas empresas comerciais exportadoras, nem tampouco aos gastos
incorridos com frete nas aquisies das referidas mercadorias, cujo direito de crdito
assegurado pelo inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003.

187

Seja sob a perspectiva estritamente literal, seja sob a tica das regras de hermenutica,
a nica concluso possvel de que o 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 no est aludindo
a qualquer custo, encargo ou despesa, mas apenas e to somente ao valor pago ao alienante da
mercadoria com fim especfico de exportao, o que, induvidosamente, no se aplica ao
prestador de servios de transporte.
Assim, e considerando-se que o 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 no tratou
especificamente dos gastos incorridos com frete nas operaes envolvendo mercadorias
adquiridas com fim especfico de exportao, no h na legislao ordinria de regncia
qualquer dispositivo expresso vedando o aproveitamento dos crditos do PIS e da COFINS
no-cumulativos pelas empresas comerciais exportadoras.

5.2.1 O fato de a receita de exportao no estar sujeita ao pagamento do PIS e da

COFINS no impede o creditamento

Como demonstrado nos captulos 2 e 3 da presente dissertao, tendo em vista as

particularidades do mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador (base de receitas x
alquota - base de gastos x alquota), o efetivo pagamento (desembolso) do PIS e da
COFINS (tanto na operao antecedente, quanto na operao subsequente) absolutamente
irrelevante para a operacionalizao da no-cumulatividade das referidas contribuies sociais
e para a tomada de crditos pelo contribuinte.
Nesse sentido, confira-se o entendimento do Conselheiro Gileno Gurjo Barreto, atual
integrante da 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais:
Importante denotar que inerente do regime de no-cumulatividade o direito
de crdito, sendo que as hipteses das receitas sujeitas alquota zero, no
prejudicam o regime da no-cumulatividade, o qual tem sua alquota
aplicvel prevista no art. 2 das Leis n 10.637/02 e 10.833/03. Apesar de
no serem aplicveis base de clculo das revendedoras de combustveis,
devido ao regime especial da alquota zero, estas alquotas so utilizadas
para designar o montante do crdito, pois o art. 2 determina em seu 1 que
se excetua desse regime exclusivamente a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, os quais devem aplicar as alquotas previstas
nos incisos I a III do art. 4, da Lei n 9.718/98 e alteraes posteriores.
(...)
Diante do exposto, conclui-se que h o direito de crdito para as pessoas
jurdicas que auferem receitas de vendas de produtos que incidem a alquota

188

zero, pois caracterstica do regime de no-cumulatividade o direito deste.

Ademais, inexiste qualquer vedao legal, prevalecendo o direito subjetivo
das pessoas jurdicas compensao ou recuperao dos crditos, mediante a
aplicao das alquotas pertinentes ao regime no-cumulativo, previsto no
art. 16 da Lei n 11.116/2005.208

Confira-se, tambm nesse sentido, o entendimento da Conselheira Fabola Cassiano

Keramidas, tambm integrante da 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:

O contribuinte tem razo quando argumenta que o frete sofreu a incidncia

integral do PIS e da COFINS e, por isso, no pode ser comparado ao
procedimento aplicvel ao insumo no tributado. No se comparam
elementos distintos por absoluta impropriedade de meio e inconsistncia de
concluso.
Ao meu sentir tambm no possvel a restrio imposta sob a
fundamentao de que o custo do frete passa a ser o custo do prprio
insumo. O custo do insumo aquele representado na nota fiscal de sua
compra e sobre este nmero que se deve imputar as regras especficas do
crdito presumido. Qualquer outra interpretao resultaria na reduo do
direito ao crdito do contribuinte sem o supedneo de fundamentao legal
para tanto.209

Por fim, merece destaque, ainda, o entendimento da 3 Turma Ordinria da 4 Cmara

da 3 Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
Contudo, de se observar que o comando transcrito impede o creditamento
em relao bens no sujeitos ao pagamento da contribuio e servios no
sujeitos ao pagamento da contribuio. No trata o dispositivo de servios
sujeitos tributao efetuados em/com bens no sujeitos a tributao (o que
o caso do presente processo).
Improcedente assim a subsuno efetuada pelo julgador a quo no sentido de
que o fato de o produto no ser tributado contaminaria tambm os servios
a ele associados. Veja-se que possvel um bem no sujeito ao pagamento
das contribuies ser objeto de uma operao de transporte tributada. E que
o dispositivo legal citado no trata desse assunto.
(...)

208

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 210200.083 (Processo Administrativo n 13161.000646/2006-90). 2 Turma Ordinria da 1 Cmara da 2 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Maurcio Taveira e Silva.
Braslia. J. em: 06/05/2009. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 02/09/2013.
209
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3302001.916 (Processo Administrativo n 11065.724992/2011-97). 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Redator Designado: Conselheiro Jos Antonio
Francisco. Braslia. J. em: 29/01/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em
20/08/2013.

189

Assim, as Leis n 10.637/2002 e 10.833/2003 impedem o creditamento no

caso de a aquisio de bens ou servios no estar sujeita ao pagamento da
contribuio. E a Lei n 11.033/2004 no gera direito a novo crdito
(contrapondo a vedao), mas to-somente permite a manuteno dos
crditos (se existentes), no caso de venda efetuada com suspenso, iseno,
alquota zero ou no-incidncia das contribuies. Veja-se que, no caso em
questo, em face da inexistncia de vedao no dispositivo legal analisado,
era (e continua sendo) possvel o creditamento em relao a servios
tributados efetuados em/com bens no sujeitos a tributao pela
contribuio.
(...)
Destaque-se, por fim, que o fato de o servio compor o custo de aquisio
dos bens utilizados como insumos no opera uma transformao da natureza
dos servios tributados em bens no tributados, impossibilitando o
creditamento. Integrar o custo de aquisio do bem adquirido difere de
integrar o tratamento tributrio do bem adquirido. 210

De fato, os gastos incorridos com frete so, em regra, suportados pelas empresas
comerciais exportadoras e normalmente tributados pelo PIS e pela COFINS, no havendo
qualquer relao com a mercadoria (esta, sim, sujeita ao no pagamento do PIS e da
COFINS). Considerando-se que a prestao do servio de frete normalmente tributada pelo
PIS e pela COFINS, o no reconhecimento do direito de crdito das empresas comerciais
exportadoras impactar, negativamente, na formao do preo do produto revendido
(exportado), majorando-o em funo do repasse do valor das respectivas contribuies sociais
(computadas na formao do custo de aquisio), configurando-se, assim, o indesejado efeito
cascata, justamente o que o legislador pretendeu afastar com a instituio da nocumulatividade das contribuies sociais incidentes sobre a receita.
Nesse cenrio, o reconhecimento do direito de crdito das empresas comerciais
exportadoras sobre os gastos incorridos com fretes (repita-se, normalmente tributados no
mercado interno) a nica soluo jurdica para evitar o efeito cascata e a majorao dos
preos dos produtos revendidos (exportados) em funo do cmputo dos valores das
contribuies sociais na formao do custo de aquisio, respeitando-se, assim, o princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Portanto, tambm sob uma perspectiva sistemtica da prpria legislao do PIS e da
COFINS no-cumulativos, bem como do mtodo indireto subtrativo adotado para
210

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3403001.940 (Processo Administrativo n 10950.003054/2006-45). 3 Turma Ordinria da 4 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan. Braslia. J.
em: 19/03/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 02/09/2013.

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operacionalizar a no-cumulatividade das referidas contribuies sociais incidentes sobre a

receita, no h como admitir o posicionamento restritivo da Receita Federal do Brasil, sendo
absolutamente legtimo o direito de crdito das empresas comerciais exportadoras sobre os
gastos incorridos com frete.

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CONCLUSES

1. A linguagem cria o objeto, o sujeito e o prprio conhecimento.

2. A linguagem pode ser apontada como um instrumento para o ser humano
comunicar-se por meio do uso de signos. A palavra um signo arbitrrio objeto de conveno
e sua significao varia de acordo com um determinado sistema lingustico (ou idioma).
3. A observncia das regras sintticas e gramaticais de construo de frases, a
utilizao de termos precisos com significao unvoca, a eleio de um mtodo prprio e a
uniformidade do objeto so requisitos indispensveis para o conhecimento cientfico.
4. Os pressupostos da Teoria do Constructivismo Lgico-Semntico so perfeitamente
aplicados na construo de sentido do Direito Positivo, pois o intrprete partir do plano
sinttico da linguagem para, mediante a compreenso, atingir o plano semntico (plano da
significao), cujo trabalho ser orientado pelo mtodo hermenutico-analtico e influenciado
pelo contexto, pela ideologia do intrprete e pelo valor.
5. O Direito Positivo um objeto cultural produzido pelo ser humano (presena
marcante do valor), que tem a linguagem como dado constitutivo, formando um tecido de
enunciados prescritivos voltados para a regulao de condutas intersubjetivas. Assim, o
Direito Positivo pode ser compreendido como uma camada de linguagem com funo
prescritiva, direcionada para a regulao de condutas intersubjetivas, produzida pela
autoridade competente e em observncia ao procedimento previsto para tanto, existente em
um determinado tempo e lugar.
6. Por ter a linguagem como dado constitutivo, o Direito Positivo tambm pode ser
considerado um sistema comunicacional, na medida em que o legislador se utiliza dos
enunciados prescritivos (conjunto de palavras) para passar uma mensagem aos seus
destinatrios (ordem coercitiva), com o objetivo de regular condutas intersubjetivas. Assim, o
uso da linguagem na funo prescritiva, a presena da autoridade competente e a
imperatividade do Direito Positivo so fatores que atribuem fora ilocucionria (ordens
destinadas regulao de condutas intersubjetivas) aos atos de fala do Direito Positivo.
7. As fontes do Direito Positivo esto diretamente relacionadas aos atos de fala
introdutores de enunciados prescritivos no ordenamento jurdico. Nesse aspecto, os
enunciados prescritivos do Direito Positivo representam o produto dos atos de fala emitidos
pela autoridade competente, e as fontes do Direito Positivo se consubstanciam na atividade de

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enunciao, deixando as suas marcas na enunciao-enunciada (norma geral e concreta) e

permitindo ao intrprete reconstru-la (ainda que parcialmente) e utiliz-la na compreenso do
produto legislado.
8. A produo de enunciados prescritivos, inovando o ordenamento jurdico no plano
geral e abstrato, depende de um ato de vontade da autoridade competente que, em observncia
ao procedimento previsto pelo prprio Direito Positivo, introduzir no sistema jurdico um
evento que, se e quando vertido em linguagem competente, produzir efeitos jurdicos
(nascimento de uma relao jurdica). A validade da norma uma relao de pertinncia a um
dado ordenamento jurdico. Por sua vez, a vigncia a aptido da norma para produzir
efeitos. E, a eficcia, uma propriedade do fato jurdico devidamente revertido em linguagem
competente.
9. A Cincia do Direito tem por objeto o Direito Positivo. A sua finalidade descrever
o Direito Positivo, construindo a sua significao (plano de contedo). Por ser identificado na
experincia, o acesso cognoscitivo ao Direito Positivo se d pela compreenso e o mtodo
prprio para a aproximao do intrprete o emprico-dialtico. A Lgica contribui para um
estudo formal do Direito Positivo (plano sinttico) e, tambm, para a construo de um
discurso cientfico sem contradies (princpios da identidade, do terceiro excludo e da no
contradio). Por sua vez, a Semitica permite uma anlise sinttica, semntica e pragmtica
do Direito Positivo, viabilizando a construo de sentido dos enunciados prescritivos.
10. A norma jurdica a significao construda a partir da interpretao e
compreenso dos enunciados prescritivos do Direito Positivo (tendo em vista a unidade e
homogeneidade sinttica do Direito Positivo, a interpretao sistemtica o mtodo
hermenutico por excelncia). A norma jurdica em sentido estrito a que apresenta hiptese
(evento de contedo econmico e de possvel ocorrncia na realidade social) e consequncia
(relao jurdica, com a prescrio de direitos e deveres). Por sua vez, a norma jurdica em
sentido amplo a significao de um enunciado prescritivo, sem a construo da estrutura
dual.
11. A norma jurdica construda a partir do texto do Direito Positivo geral e abstrata,
e no atinge diretamente a realidade social para regular as condutas intersubjetivas. A
ocorrncia do evento descrito pelo legislador no antecedente da norma geral e abstrata dever
ser revestida em linguagem competente, com a produo de norma jurdica individual e
concreta. Assim, a incidncia sinnimo de aplicao do Direito. A norma jurdica completa
formada pela conjugao da norma primria (prescreve a obrigao) e da norma secundria
(acesso ao Poder Judicirio).

193

12. As Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, resultantes da converso das Medidas

Provisrias ns 66/2002 e 135/2003 (editadas antes da Emenda Constitucional n 42/2003),
introduziram no Direito Positivo o regime no-cumulativo de apurao e recolhimento do PIS
e da COFINS incidentes sobre a receita.
13. A regra-matriz de incidncia tributria e a regra-matriz do direito aos crditos da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS so normas jurdicas gerais e abstratas
absolutamente independentes, possuem estruturas lgicas (hiptese e consequncia) com
contedo de significao distinto e a aplicao de uma no pressupe, necessariamente, a
aplicao da outra.
14. Nos termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e da Constituio Federal de
1988, o critrio material da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita
formado pelo verbo auferir e pelo complemento receita. Assim, a hiptese de incidncia
do PIS e da COFINS pressupe a existncia de uma atividade empresarial desempenhada pelo
contribuinte (produo, comercializao de bens e prestao de servios) para auferir receita.
15. A regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita est relacionada, invariavelmente, a gastos (custos, despesas e
encargos) incorridos pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servio.
16. As hipteses de no aplicao da regra-matriz do direito aos crditos no regime
no-cumulativo do PIS e da COFINS constantes do texto das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 (aquisies de pessoas fsicas, aquisies de bens e servios no sujeitos ao
pagamento do PIS e da COFINS, aquisies de produtos sujeitos ao regime de tributao
concentrada e de substituio tributria, e aquisies de mercadorias com fins especficos de
exportao) tm motivao jurdica e econmica, e, portanto, no distorcem o regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
17. O 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, introduzido pela Emenda
Constitucional n 42/2003 (aps a edio das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003), prescreve
o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita.
18. O princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita norma jurdica carregada de valor que busca a realizao de finalidades
especficas e determinadas na realidade social, quais sejam: (i) desonerar o processo
produtivo, a comercializao de bens e a prestao de servios, impactando a formao do

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preo final do bem e do servio; (ii) garantir a neutralidade das contribuies sociais
incidentes sobre a receita; (iii) evitar a superposio das contribuies sociais sobre as receitas
auferidas em cada etapa da produo, distribuio, comercializao e prestao de servios; e
(iv) afastar a incidncia em cascata das contribuies sociais sobre a receita.
19. O princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, construdo a partir do 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988,
promoveu alteraes significativas no ordenamento jurdico brasileiro, especialmente para
recepcionar (ou no) a legislao preexistente (notadamente as Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003) e prescrever uma srie de limitaes ao legislador (produo de novos
enunciados prescritivos), ao intrprete (construo da regra-matriz do direito aos crditos da
no-cumulatividade) e ao aplicador do Direito Positivo (determinao dos crditos no
contexto do regime no-cumulativo das contribuies sociais incidentes sobre a receita).
20. Nos termos do 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, a competncia
do legislador ordinrio foi deliberadamente limitada, remanescendo poderes apenas para a
eleio dos setores da economia sujeitos ao regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, e dispor sobre o mtodo para o desconto de crditos, no podendo
ser admitida a imposio de restries ao alcance e aplicao da no-cumulatividade,
prescrita no texto constitucional sem qualquer ressalva ou condio. Alm disso, as Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 devem ser interpretadas, compreendidas e aplicadas conforme o
princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, notadamente no diz respeito construo da regra-matriz do direito aos crditos e
delimitao semntica do termo insumo.
21. O mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinrio para concretizar o
princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita leva em conta o valor dos gastos incorridos pelo contribuinte nas aquisies de bens e
de servios (adotando-se, assim, o crdito financeiro), e passveis de compor a base de clculo
dos crditos (creditamento no vedado pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003), e no os
valores das contribuies sociais cobradas ou incidentes nas operaes anteriores
(afastando-se, desse modo, do crdito fsico), o distanciando, tambm por este motivo, do
mtodo preconizado pelo legislador constitucional para concretizar o princpio da nocumulatividade do IPI e do ICMS. Os crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
so descontados dos dbitos (receitas tributveis x alquota), apurando-se os montantes a
pagar no final do ms.

195

22. O mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinrio foi recepcionado
pelo 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, e coerente e suficiente para
concretizar o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, bastando, para tanto, a adequada interpretao, compreenso e aplicao dos
enunciados prescritivos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 conforme Constituio
Federal de 1988, especialmente no tocante determinao dos crditos a que tem direito o
contribuinte e definio do termo insumo.
23. O desconto de crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita no benefcio fiscal. Nesse sentido, as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003,
no artigo 3, no introduziram benefcios fiscais no Direito Positivo e, ainda, a sua
interpretao, compreenso e aplicao conforme o 12 do artigo 195 da Constituio Federal
de 1988, da mesma forma, no significa a concesso de benefcio fiscal sem expressa previso
legal, mas sim a concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.
24. Os crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS, apurados nos termos do
artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e conforme o prescrito no 12 do artigo 195
da Constituio Federal de 1988, no configuram qualquer espcie de benefcio fiscal e,
ainda, no representam transferncia de recursos do Poder Pblico para o contribuinte, de
modo que tambm no podem ser considerados despesa pblica ou subveno pblica.
25. A no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no
representa tributao do valor agregado. O que se constata no regime no-cumulativo do PIS
e da COFINS incidentes sobre a receita um mecanismo prprio de apurao de crditos com
base nos valores dos gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios, que sero
descontados dos dbitos apurados para efeito de apurao dos montantes a pagar, no estando
esse regime relacionado, portanto, tributao de valor agregado.
26. O ressarcimento e a compensao, nos casos expressamente autorizados pelo
legislador, configuram hipteses excepcionais de concretizao do princpio constitucional da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, aplicveis para os
contribuintes inseridos no regime de tributao das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e que
no apuram dbitos, mas registram crditos acumulados.
27. Na Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e 135/2003 foi
registrado o objetivo do Governo Federal de no instituir a no-cumulatividade do PIS e da

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COFINS como forma de viabilizar a majorao da carga tributria, mas sim um regime de
apurao que pudesse garantir a neutralidade tributria nas etapas de produo, de
comercializao de bens e de prestao de servios.
28. A ideia de majorao da carga tributria (o que fica evidente, por exemplo, na
aplicao da restritiva definio de insumo do IPI tambm no contexto das contribuies
sociais incidentes sobre a receita) no pode estar presente na interpretao, construo e
aplicao da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita e, da mesma forma, na delimitao semntica do termo insumo,
inclusive por fora do prescrito na prpria Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns
66/2002 e 135/2003, convertidas nas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
29. A tcnica da interpretao conforme Constituio Federal deve ser adotada na
compreenso, construo e aplicao da regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, notadamente para a
delimitao semntica do termo insumo (construo de uma significao possvel),
prescrito no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
30. Os gastos indicados (nominalmente) pelo legislador ordinrio no artigo 3 das Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no so taxativos, ou seja, existem outros gastos que tambm
implicam o direito de crdito do contribuinte, inclusive em funo (i) da definio do termo
insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, (ii) do alcance do princpio constitucional da no-cumulatividade, prescrito no 12 do
artigo 195 da Constituio Federal de 1988, e (iii) da atividade empresarial desempenhada por
cada contribuinte (produo, comercializao e prestao de servios) para auferir receita.
31. A problemtica do creditamento nas aquisies de bens e de servios utilizados
como insumo est relacionada aos seguintes aspectos: (i) ausncia de enunciado prescritivo
no texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e na prpria Constituio Federal de 1988,
determinando critrios objetivos e precisos para delimitar semanticamente a utilizao e
aplicao do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita; (ii) a ambiguidade do termo insumo; (iii) a atecnia do legislador
ordinrio; e (iv) a incoerncia e a incompatibilidade da utilizao da acepo de base do termo
insumo (matria-prima) no contexto de um regime no-cumulativo de contribuies sociais
incidentes sobre a receita e aplicado tambm para pessoas jurdicas comerciais e prestadoras
de servios.

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32. A definio restritiva de insumo da legislao do IPI (ideia de crdito fsico) no

deve ser utilizada e aplicada no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita.
33. As definies de custo de produo e de despesa operacional, prescritas nos artigos
290 e 299 do Decreto n 3.000/99, para efeito de apurao da base de clculo do IRPJ e da
CSLL, tambm no devem ser utilizadas e aplicadas no contexto do regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
35. O intrprete e o aplicador do Direito Positivo devem construir uma significao
prpria e possvel do termo insumo para utiliz-la e aplic-la no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, delimitando a apurao de
crditos pelos contribuintes participantes dos diversificados setores da economia (produo,
comercializao de bens e prestao de servios).
36. A apurao de crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS na hiptese do
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 pode ser interpretada e
compreendida em funo da hiptese de incidncia das referidas contribuies sociais, qual
seja: auferir receita.
37. A delimitao semntica do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS deve acompanhar, necessariamente, a amplitude da hiptese
de incidncia (auferir receita) do PIS e da COFINS e, tambm, a diversidade das atividades
empresariais desempenhadas pelos contribuintes (produo, comercializao de bens e
prestao de servios) para auferir receitas.
38. A utilizao do bem ou do servio como insumo para efeito de creditamento no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS significa reconhecer a sua relao com a
atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita e, ainda, que o bem
ou servio adquirido pelo contribuinte exera uma funo essencial na atividade operacional
da pessoa jurdica.
39. Para ser utilizado como insumo, o bem ou servio adquirido pelo contribuinte
deve ter relao com a atividade empresarial desempenhada para auferir receita, exercer uma
funo essencial na atividade operacional da pessoa jurdica e ser pertinente, inerente e
relevante, sem o qual no seria possvel a existncia, o funcionamento ou a continuidade da
atividade do contribuinte, ou, ainda, diferenci-la no mercado em funo do modelo de
negcio adotado para auferir receita.

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40. Os gastos incorridos pelo contribuinte por imposio de todo e qualquer ato do
Poder Pblico (no sentido amplo, para compreender a Lei, o Decreto, a Instruo Normativa,
a Portaria, a Circular, a Deciso etc) implicam crditos da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, pois, inevitavelmente, sero pertinentes, inerentes e
relevantes atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita.
41. O termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita pode ser definido como todo gasto (custo, despesa e encargo)
incorrido pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios, utilizados na atividade
empresarial desempenhada para auferir receita (produo, comercializao de bens e
prestao de servios) e que exercem uma funo essencial na atividade operacional da pessoa
jurdica, sendo pertinentes, inerentes e relevantes para a sua existncia, o seu funcionamento
ou a sua continuidade, ou, ainda, para diferenci-la no mercado em funo do modelo de
negcio adotado.
42. A definio de insumo como sendo todo o gasto (despesa, custo e encargo)
incorrido pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios utilizados para viabilizar a
existncia, o funcionamento ou a continuidade da atividade empresarial desempenhada para
auferir a receita, ou, ainda, essencial para diferenci-la no mercado, deve ser aplicada,
indistintamente, a todos as pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, independentemente do seu ramo de atuao (indstria,
comrcio ou prestao de servios), inclusive como forma de realizar o princpio da isonomia.
43. Em eventual fiscalizao ou litgio (administrativo e/ou judicial), para ver
reconhecido o direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS na hiptese do
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o contribuinte dever provar
que os bens ou servios adquiridos foram utilizados na atividade empresarial desempenhada
para auferir receita (produo, comercializao de bens e prestao de servios) e que
exercem uma funo essencial na atividade operacional da pessoa jurdica, sendo pertinentes,
inerentes e relevantes para a sua existncia, o seu funcionamento ou a sua continuidade, ou,
ainda, para diferenci-la no mercado.
44. A interpretao sistemtica do inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 conduz
ao entendimento de que as empresas comerciais (atacadistas e distribuidoras) tm o legtimo
direito de apurar crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos sobre os gastos incorridos

199

com fretes nas vendas dos produtos sujeitos tributao concentrada, no havendo vedao
legal nesse sentido.
45. O 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 no tratou especificamente dos gastos
incorridos com frete nas operaes envolvendo mercadorias adquiridas com fim especfico de
exportao, de modo que no h na legislao ordinria de regncia qualquer dispositivo
expresso vedando o aproveitamento dos crditos do PIS e da COFINS no-cumulativos pelas
empresas comerciais exportadoras.

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