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IMPUESTO SOBRE
LAS GANANCIAS
por
MONOGRAFA 16
NDICE
I.
II.
III.
INTRODUCCIN ..................................................................
1. La relacin entre contabilidad y fiscalidad ...........................
2. La contabilzacin de los impuestos sobre las ganancias .......
2.1. La naturaleza contable del Impuesto sobre
las ganancias ...............................................................
2.2. El efecto impositivo. Las diferencias .............................
2.3. Mtodos seguidos para la contabilizacin
del impuesto ...............................................................
2.4. Compensacin de prdidas fiscales ..............................
2.5. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales .........
3. Justificacin conceptual de la contabilizacin del
efecto impositivo ................................................................
4. Normativa contable de mbito nacional en el impuesto
sobre beneficios .................................................................
4.1. Estados Unidos ............................................................
4.2. Canad .......................................................................
4.3. Reino Unido ...............................................................
4.4. Australia .....................................................................
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N. 12 ..........
1. Resumen General ...............................................................
2. Historia y antecedentes de la NIC 12 ...................................
2.1. La NIC 12 original y el Proyecto E 33 ...........................
2.2. El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva
NIC 12 revisada ..........................................................
2.3. Modificaciones recientes de la NIC-2 ..........................
3. Principales cambios de la nueva NIC 12 con respecrto a la
versin anterior ..................................................................
4. Interpretaciones relacionadas con la NIC 12 ........................
4.1. SIC 21, Recuperacin de activos revaluados no
depreciables ................................................................
4.2. SIC 25, Cambios en la situacin fiscal de una empresa
o de sus accionistas .....................................................
5. Objetivos de la NIC 12 .......................................................
6. Alcance .............................................................................
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IV.
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V.
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IMPUESTO SOBRE
LAS GANANCIAS
Ramn Garca Olmedo*
Catedrtico de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada
I.
INTRODUCCIN
1.
145
Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, cuyos diversos objetos imponibles estaban agrupados en tres Tarifas, siendo la
Tarifa III el germen de nuestro Impuesto sobre Sociedades.2
Es importante precisar que este tributo, desde sus inicios, qued ntimamente ligado a la contabilidad. Esta estrecha relacin se origin y
se mantiene por dos motivos. En primer lugar, por la necesidad de
la definicin y clculo de la renta empresarial, como cuantificacin
del objeto y hecho imponibles del impuesto. En algunos pases esta
cuantificacin fiscal ha de cumplir ciertos requisitos formales contables. Y, en segundo lugar, por las exigencias derivadas de la gestin,
administracin y comprobacin del tributo, pues se necesita que las
empresas elaboren una informacin y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el
resultado gravable. Ambas tareas, cuantificacin de la renta empresarial y registro de sucesos econmicos, son propias de la disciplina
contable pero son ineludibles en la vida del impuesto.
El concepto de renta y, por tanto, la distincin entre capital y renta
era muy defectuoso cuando se produjeron los primeros intentos de imA escala internacional, el IASC/IASB no ofrece ninguna definicin que ayude a su delimitacin y la OCDE, en su documento No.3 de la serie Accounting Standards
Harmonization dice lo siguiente: En el contexto de este informe, el Impuesto sobre beneficios se define como el impuesto establecido sobre la base del resultado gravable de
las empresas y determinado en funcin de los regmenes fiscales en vigor en los diferentes pases. (OCDE, 1987: 29, francs). Tal definicin no permite una delimitacin muy
precisa.
2 Se suele fijar como primer antecedente del Impuesto de Sociedades en Espaa la tarifa III de la Contribucin de Utilidades. Pero como seala Moral Medina (1973: 24) esta
opinin debe matizarse e interpretarse cuidadosamente. La Tarifa III es en realidad transcripcin literal de los preceptos relativos a utilidades sociales contenidos en la
Contribucin Industrial
Para Fuentes Quintana (1973: 6) la historia del Impuesto de Sociedades en Espaa comienza con el Reglamento de la Contribucin Industrial de 1896, que se ensancha con
la reforma de Fernndez Villaverde de la Tarifa III en 1900 y que culmina con la estructura que disea Flores de Lemus en el proyecto de Navarro Reverter de 1912, cuyos principios se explican en la celebrada Memoria de la Direccin General de Contribuciones
de 1913.
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El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el impuesto sobre las ganancias se contabiliza como un gasto reconocido
segn criterio de devengo. Este efecto es consecuencia de la diferente consideracin contable-mercantil y fiscal de los sucesos econmicos, que da lugar valoraciones diferentes de los elementos de los estados financieros, segn cada normativa.
Estas valoraciones dispares de los elementos dan lugar a las llamadas
diferencias. De forma genrica se las denomina diferencias en el tiempo, dado que el tiempo durante el cual perdura esa disparidad valorativa es una circunstancia relevante.
Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos de la cuenta de resultados, o, dicho con ms precisin, las diferencias que se producen entre la valoracin de los ingresos y gastos
contable-mercantiles que conforman el resultado contable y la valoracin de los ingresos computables y gastos deducibles que conforman la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los ingresos y gastos contable-mercantiles y fiscales pueden ser temporales
4
Quiz sea oportuno citar tambin el principio de correlacin, adems del criterio de
devengo.
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y permanentes, segn reviertan o no en ejercicios futuros. No insistimos ms en estas diferencias por ser de sobra conocidas en nuestro
pas.
Pero tambin se pueden considerar las diferencias que se producen en
los elementos del balance de situacin, o dicho de forma ms precisa, las diferencias entre los valores de los activos y pasivos que conforman el balance de situacin contable-mercantil y los valores de los
activos y pasivos que conformaran un hipottico balance fiscal. Se las
denomina diferencias temporarias. Estas diferencias normalmente
acabarn desapareciendo con el paso del tiempo (reversin de la diferencia).
A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente ms
adelante y las vamos a estudiar con detenimiento. Por ahora baste decir que, de acuerdo con lo anterior, existen dos enfoques tericos para
la contabilizacin del impuesto.
1) Enfoque basado en la cuenta de resultados. Contempla las diferencias entre las valoraciones de los ingresos y gastos contablemercantiles y los fiscales. Para la contabilizacin del efecto impositivo se parte de las diferencias temporales o permanentes que se
producen en la cuenta de resultados.
2) Enfoque basado en el balance: Contempla las diferencias entre las
valoraciones de los activos y pasivos contable-mercantiles y los
fiscales. Para la contabilizacin del efecto impositivo se parte de
las diferencias temporarias que se producen en el balance.
2.3.
impuesto diferido. Representan los efectos econmicos futuros derivados de las discrepancias entre los valores contable-mercantiles y fiscales de los elementos. Informan de un mayor o menor pago de impuestos en el futuro, debido a las transacciones que ya estn recogidas en los estados financieros.
Existen varios sistemas para contabilizar el efecto impositivo:
a) En primer lugar, se pueden reconocer, o no, de forma explcita los
pasivos y activos fiscales motivados por las diferencias. El reconocimiento explcito de los pasivos y activos es el mtodo aceptado
hoy con total generalidad. Estos pasivos y activos se denominan en
el Plan General de Contabilidad espaol impuestos diferidos e
impuestos anticipados. En el rea anglosajona, a estas mismas
partidas del balance se les llama pasivos por impuesto diferido y
activos por impuesto diferido. La NIC-12 emplea esta ltima terminologa, por lo que, desde este momento, alertamos al lector
para evitar confusiones.
Pero, en lugar de reconocer explcitamente los activos y pasivos
motivados por las diferencias, tambin sera posible ajustar el valor contable de los elementos que producen tales diferencias. Este
es el mtodo net-of-tax, hoy en desuso, en el que no hay pasivos
ni activos por impuestos diferidos, sino ajustes en los valores contables de determinados elementos.
b) Tambin es posible efectuar un reconocimiento total o reconocimiento parcial de las diferencias, es decir, se pueden tener en
cuenta los efectos de todas las diferencias o de slo algunas de
ellas. Conviene advertir que lo anterior se refiere ms bien a las diferencias que provocan pasivos por impuesto diferido (impuestos
diferidos segn nuestro PGC), porque en el caso de los activos su
falta de reconocimiento puede deberse a que no se cumplen por
motivos normalmente relacionados con la incertidumbre las con152
diciones mnimas de prudencia para su inclusin en los estados financieros. Pero esto no es lo que se entiende por reconocimiento
parcial.
En el reconocimiento parcial, la razn principal para no contabilizar los pasivos (insistimos, pasivos) por impuesto diferido derivados
de algunas diferencias es que tales diferencias pueden ser recurrentes, con lo que el efecto econmico de un mayor pago de impuestos puede ser que no llegue a producirse en un futuro previsible, al
menos a corto o a medio plazo. Si la diferencia no cristaliza en un
mayor pago de impuestos no parece necesario reconocer el pasivo.
Sin embargo, en aqullos sistemas contables que antes postulaban
ese reconocimiento parcial, se ha ido abandonando este mtodo y
hoy prcticamente todas las normativas exigen el reconocimiento
total de las diferencias.
c) Por ltimo tenemos el mtodo del diferido y el mtodo de la
deuda. La diferencia fundamental entre ambos estriba en la posibilidad, o no, de ajustar el importe de los saldos por impuesto diferido que se arrastran en el balance de situacin. La justificacin
del empleo de uno u otro mtodo depende de la preponderancia
que se otorgue a la cuenta de resultados o al balance de situacin.
Aunque hay que advertir que, en nuestra opinin, esa pretendida
preeminencia de uno u otro estado contable est hoy superada.
En el mtodo del diferido (tambin conocido en Espaa como capitalizacin) el exceso del pago por impuesto que se juzga que no
corresponde al ejercicio se enva al balance como un activo. O
como un pasivo, si es que el pago no llega a cubrir el gasto asignado al perodo. Pero y sta es la particularidad una vez depurada la cuenta de resultados, esos saldos pasivos o activos del balance no son objeto de atencin posterior, al objeto de no contaminar los resultados en ningn perodo subsiguiente.
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La compensacin de prdidas fiscales viene regulada en las leyes fiscales de cada jurisdiccin. En Espaa5 la ley fiscal slo permite la
compensacin de prdidas con beneficios de ejercicios posteriores
(compensacin hacia adelante). Por eso nos llama la atencin la compensacin con beneficios de ejercicios anteriores (compensacin hacia atrs), que es una posibilidad que se permite en numerosos sistemas fiscales de los pases desarrollados.
En este caso, el procedimiento suele ser el siguiente: en primer lugar
la prdida se lleva hacia atrs (carryback), solicitando formalmente la
devolucin de impuestos ya pagados en los ltimos aos. Surge as un
crdito contra la Hacienda Pblica que al cierre del ejercicio corriente aparecera en el activo del balance. Despus, si es que queda todava un remanente de prdida no compensado, este remanente se llevara hacia adelante (carryforward), mediante la posibilidad de un menor pago de impuestos en los ejercicios siguientes, existiendo tambin
en este caso la posibilidad de reconocer ese derecho como un activo
por tributacin diferida.
Hay que resaltar la enorme diferencia entre estos dos tipos de activos:
Si se cumplen correctamente las condiciones legales establecidas, un
activo por prdida carryback es un derecho de cobro contra la
Hacienda Pblica, mientras que un activo por prdida carryforward
es un derecho a pagar menos impuestos en ejercicios venideros, o sea,
es un activo que solo se puede recuperar si en el futuro se obtienen
5 Tradicionalmente en Espaa slo se podan compensar las prdidas con los beneficios
contables de los cinco ejercicios inmediatamente siguientes, como norma general.
Posteriormente el plazo fue ampliado a diez aos y, recientemente, ha sido fijado en
quince aos. Pero nunca se ha permitido la compensacin con ejercicios anteriores.
En los Estados Unidos, por ejemplo, las leyes fiscales suelen distinguir entre las prdidas
operativas (NOL: Net Operating Losses) y otro tipo de prdidas, como las prdidas por
operaciones de capital. Pero existen otros regmenes especiales de compensacin. Las
prdidas operativas (NOL) se pueden compensar normalmente hacia el pasado en los
ejercicios inmediatamente anteriores o hacia el futuro en los ejercicios inmediatamente
siguientes.
155
2.5.
Las leyes fiscales que regulan los impuestos sobre las ganancias en los
distintos pases suelen establecer diversas deducciones, bonificaciones o, en general, incentivos fiscales. Independientemente del nombre
que se les otorgue, su resultado prctico consiste en un menor pago
de impuestos por diversas circunstancias.
Estas ventajas fiscales son muy variadas. Las razones o motivos que
justifican su establecimiento suelen ser de dos tipos:
Motivos tcnicos: Por ejemplo, las deducciones permitidas para
evitar la doble imposicin.
Motivos de poltica econmica: Por ejemplo, las deducciones que
se otorgan por realizar ciertas inversiones o por creacin de empleo.
La normativa fiscal de cada pas determina las condiciones de los incentivos y deducciones. Se trata de una normativa por lo general muy
cambiante, sobre todo cuando responde a motivos de poltica econmica, que depende de la coyuntura en cada momento. Por ejemplo,
en las dcadas de los pasados aos setenta y ochenta los incentivos
por inversiones alcanzaron su punto mximo. Luego se han ido reduciendo en todos los pases del mundo.
156
Desde el punto de vista de su contabilizacin, estas deducciones presentan ciertas particularidades. A veces presentan rasgos muy parecidos a la obtencin de subvenciones oficiales. Tambin hay que precisar si el disfrute del incentivo conlleva el cumplimiento de obligaciones o la aceptacin de responsabilidades.
La contabilizacin de estas deducciones puede hacerse de varias formas, aunque lo usual es considerarlas como un menor gasto por el impuesto, bien en un solo ejercicio o en varios ejercicios si la deduccin
est ligada a la adquisicin y mantenimiento de activos fijos.
Es normal que el crdito fiscal no aplicado en un ejercicio (por ejemplo, por insuficiencia de cuota) pueda aplicarse como deduccin en
otros ejercicios posteriores, en cuyo caso este derecho a una deduccin futura es posible reconocerlo contablemente como un activo. Se
trata de un activo parecido a los derivados de las diferencias temporarias deducibles o a los que surgen del derecho a compensar prdidas fiscales carryforward.
3.
La contabilizacin de los impuestos y, concretamente, la contabilizacin del efecto impositivo siempre ha sido polmica. La razn
principal de esta controversia estriba en la dificultad para encontrar
una adecuada justificacin terica de las soluciones contables propuestas.
A lo largo del siglo XX se fue asentando un modelo contable basado en
unas macrorreglas o principios contables admitidos con generalidad.
Aunque se trat de un proceso extendido y dilatado, puede decirse
que Paton y Littleton en su obra An Introduction to Corporate
Accounting Standards, perfilaron en 1940 las bases conceptuales de
ese modelo clsico.
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158
4.
4.1.
Estados Unidos
159
Canad
Reino Unido
En el Reino Unido y en la Repblica de Irlanda, la contabilizacin del impuesto sobre el beneficio estaba regulada por la norma SSAP-8, emitida en
1974, para el impuesto corriente (Current Tax), y la norma SSAP-15, emitida en 1978, para el impuesto diferido (Deferred Tax). Cambios legales,
como la abolicin en abril de 1999 (en UK) del Advance Corporation Tax
(ACT), en el caso de la contabilizacin del impuesto corriente, o la drstica reduccin de los generosos incentivos fiscales que incidan directamente en los impuestos diferidos, aconsejaban la nueva redaccin de estas normas. Pero la razn fundamental para modificar la contabilizacin
de los impuestos diferidos era la sentida necesidad de acercarse a las prcticas internacionales: las Islas Britnicas se haban quedado solas en el
reconocimiento parcial7 de los efectos de la tributacin diferida.
7 El reconocimiento parcial se implement en UK e Irlanda en 1978, cuando existan
grandes incentivos fiscales a la inversin (deduccin fiscal hasta del 100% del valor de un
activo en el ao de su adquisicin). La SSAP-15 tuvo que ser modificada en 1992 para
permitir el reconocimiento total de los saldos por impuestos diferidos derivados de la provisin para las pensiones y beneficios de los jubilados. Curiosamente fueron los activos
por impuestos diferidos (y los pasivos) los que provocaron esta modificacin puntual.
161
Respetando la tradicional separacin inglesa entre la contabilizacin del impuesto corriente y del impuesto diferido los britnicos
son los nicos en el mundo que mantienen normas separadas para
ambos aspectos de un mismo tributo, en el ao 1999 se publicaron sendos borradores, el FRED-18 y el FRED-19 que han dado lugar, respectivamente, a las normas FRS-16, Current Tax, aprobada en diciembre de 1999, y FRS-19, Deferred Tax, aprobada en
diciembre de 2000, que han derogado y sustituido a las antiguas
SSAPs 8 y 15.
Lo ms relevante de la FRS-19 es que esta norma no sigue el nuevo
mtodo del balance basado en las diferencias temporarias, sino que
se reafirma en el tradicional enfoque de la cuenta de resultados basado en las diferencias temporales y permanentes. En su parte dispositiva requiere que se reconozcan los impuestos diferidos correspondientes a todas las diferencias temporales y que no se reconozcan en el caso de diferencias permanentes (ASB, 2000: pr.7). Eso
s, el enfoque seguido lo denomina Incremental Liability
Approach, segn el cual slo se reconocen impuestos diferidos
cuando realmente supongan un aumento de la deuda por los impuestos a pagar en el futuro (para el caso, claro est, de pasivos por
impuesto diferido), lo que no parece desentonar con los predicamentos del marco conceptual al uso.
4.4.
Australia
En Australia la contabilizacin del impuesto sobre beneficios estaba regulada de forma sorprendentemente parecida a nuestra
Norma de Valoracin 16. del P.G.C. espaol por la antigua norma AASB-1020 (Octubre 1989) titulada Accounting For Income
Tax (Tax-Effect Accounting). 8 Segua el tradicional enfoque de re8
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163
II.
1.
Resumen general
La norma NIC-12, Impuesto sobre las ganancias prescribe el tratamiento contable de los impuestos que recaen sobre la renta de las empresas. Regula tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido.
10
164
166
2.
2.1.
poco, puesto que permita casi todas las alternativas en la contabilizacin del impuesto que en esa poca se practicaban en los pases anglosajones.
Poco despus, en 1981, IASC cre un grupo de trabajo, el Working
Party on Deferred Tax, con el objeto de estudiar si era posible mejorar la armonizacin de las normativas de los distintos pases en esta
materia. Este grupo concluy que la comparabilidad internacional
mejorara sustancialmente si en todos los pases se emplease un nico mtodo, sugiriendo, a tal efecto, el mtodo de la deuda como la
mejor base de armonizacin, por lo que aconsej reformar la NIC-12
para eliminar otras opciones.
En 1987, IASC nombr una comisin (Steering Committee) con el encargo de revisar la NIC-12. El proyecto resultante, denominado E-33,
fue publicado en 1989. Oficialmente no formaba parte del amplio
Proyecto de Comparabilidad E-32 acometido por IASC, aunque persegua su mismo objetivo de reducir las opciones contables permitidas. De acuerdo con esta filosofa, el E-33 suprima el mtodo del diferido y, adems, recomendaba (benchmark) el reconocimiento total de las diferencias temporales, aunque mantena el reconocimiento parcial como tratamiento alternativo autorizado.
Pero el proyecto E-33 nunca sera culminado. En esos aos en los
Estados Unidos el Financial Accounting Standards Board (FASB) haba
emitido su Statement No.96 Accounting for Income Taxes (FAS-96),
que introduca novedades conceptuales y cambios importantes en la
contabilizacin del impuesto. Abandonaba el mtodo del diferido, seguido all durante muchos aos, para abrazar el mtodo de la deuda pero
segn un enfoque muy novedoso basado en el balance, que encajaba
mucho mejor con los Statements of Financial Accounting Concepts que
constituan el Marco Conceptual americano. El FAS-96 fue sustituido en
1992 por el FAS-109, que conserv ese nuevo enfoque de balance que,
como vamos a ver, sera adoptado tambin por el IASC.
168
En la reunin celebrada en Tokio en 1993, el Consejo del IASC decidi abandonar el proyecto E-33 y preparar un texto alternativo
para la contabilizacin del impuesto con el enfoque de balance, a
imagen y semejanza de los recientes FAS americanos.
El nuevo proyecto resultante, el E-49, fue aprobado por el IASC en
su reunin de Edimburgo en junio de 1994. De acuerdo con la nueva orientacin hacia el balance, este proyecto de norma se bas en
el nuevo concepto de diferencias temporarias, desechando las conocidas diferencias temporales y permanentes de los pronunciamientos anteriores.
El nfasis se desplaz, pues, desde la cuenta de resultados hacia el
balance. Este importante cambio aconsej la publicacin por el
IASC de un documento de carcter didctico, el Background
Paper: Income Taxes, para distribuirlo junto con el proyecto E-49.
El objetivo principal de este documento, segn reza en su introduccin, era explicar el cambio desde el mtodo de la deuda basado en
la cuenta de resultados requerido por la NIC-12 (1979) y el E-33, al
nuevo mtodo de la deuda basado en el balance de situacin que
propona el E-49.
Con pequeas variaciones sobre el proyecto E-49, la nueva NIC-12
(revisada 1996) fue aprobada en el consejo de IASC celebrado en
169
La NIC-12 (revisada 1996) ha sufrido algunas pequeas modificaciones, como las llevadas a cabo en 1999 por la NIC-10, Hechos
posteriores a la fecha de balance o en 2000 por la NIC-40,
Propiedades de inversin. Normalmente tales modificaciones actualizan la terminologa y las referencias cruzadas entre las normas.
La modificacin ms importante se llev a cabo en 2000. La NIC-12
exclua de su mbito de aplicacin algunas cuestiones, como por
ejemplo la consideracin contable de las consecuencias fiscales del
reparto de dividendos por las sociedades domiciliadas en jurisdicciones tributarias que tienen establecido un doble tipo de gravamen.
El IASC quiso eliminar esta excepcin mediante una reforma puntual
de la NIC-12 para contemplar tambin este supuesto. A tal fin, en la
reunin del Board de IASC celebrada en Sao Paulo de marzo de 2000,
se incluy en agenda el proyecto de reforma limitada de la NIC-12 y
en Junio el Board, en su reunin de Copenhague, aprob el proyecto
E-68, Income Tax Consequences of Dividends.
En Octubre siguiente, en la reunin de Tokyo el IASC aprob la nueva NIC-12 (revisada 2000) Income Taxes, en la que se recoge el tratamiento contable de las consecuencias del reparto de dividendos.
Oficialmente esta versin NIC-12 (revisada 2000) es la norma actualmente en vigor, aunque posteriormente haya sufrido modificacio11 No se pudo conseguir la mayora necesaria en las reuniones de Sydney (noviembre
1995), Bruselas (marzo 1996) y Estocolmo (junio 1996).
170
nes. En Diciembre de 1993 con la aprobacin del proyecto de mejora de algunas NICs,12 varios prrafos de la NIC-12 han sido suprimidos o modificados, principalmente por la NIC-1, NIC-8 y NIC-21.
As, los prrafos 69 y 70 de la NIC-12 han sido suprimidos por la nueva NIC-1, Presentacin de los Estados Financieros, emitida en diciembre de 2003 y que entrar en vigor a partir de 1-enero-2005.
No obstante, el contenido de los prrafos suprimidos ha quedado incluido con un tenor similar en la nueva NIC-1, que ahora incorpora
un prrafo que dice:
Cuando una entidad clasifique los activos y pasivos como corrientes
y no corrientes en el cuerpo principal del balance de situacin, no deber clasificar los activos (pasivos) por impuesto diferido como activos
(pasivos) corrientes (NIC-1 (rev.2003), pr. 70)
En general, las pequeas modificaciones de las Normas Internacionales son muy frecuentes. Cuando aparece una norma traducida en el
Diario Oficial de la Unin Europea, es muy probable que el texto que
se publica ya haya sido reformado.
3.
171
reconocimiento de un activo por tributacin diferida en el ejercicio en que se produce y regula los distintos supuestos de forma ms
homognea.
d) La NIC-12 original no haca ninguna referencia a los ajustes a valor de mercado de los elementos adquiridos en una combinacin
de negocios. En estos casos no se producen diferencias temporales
pero s temporarias. Ahora, con la nueva NIC-12, se han de
reconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que correspondan. (Excepto los derivados del propio fondo de comercio, en
ciertos casos).
e) Normalmente, la tributacin derivada de un activo depende de la
forma en que ser recuperado. En algunos pases por ejemplo,
cuando se enajena un elemento, a diferencia de lo que ocurre en
su amortizacin, fiscalmente se permite una correccin monetaria
e incluso es posible que no llegue a tributar la plusvala si se cumplen ciertas condiciones. La nueva NIC-12 revisada, a diferencia
de la antigua, exige considerar la forma en que la empresa prev
recuperar o pagar el valor contable de sus activos y pasivos.
f) La antigua NIC-12 no contemplaba el descuento financiero de los saldos por tributacin diferida, cuestin muy controvertida. La NIC-12
revisada prohbe explcitamente el descuento de tales saldos.
g) La nueva NIC-12 revisada niega la condicin de partidas de
circulante a los saldos por tributacin diferida, si es que la empresa realiza tal clasificacin en su balance de situacin.13
La informacin a suministrar en la memoria se ampla considerablemente. Adems de una reconciliacin numrica entre el gasto por el
impuesto y el beneficio contable, se exigen nuevas informaciones,
13 Quiz esta clasificacin como partida de no-circulante pueda variar como consecuencia del proyecto de comparabilidad entre normas internacionales y normas estadounidenses, derivado del acuerdo de Norwalk.
173
como el anlisis de las diferencias temporarias por categoras o la evidencia que soporta el reconocimiento de los activos (impuestos
anticipados) cuando su realizacin depende de la obtencin de futuros beneficios fiscales.
4.
En 1997, dentro de la estructura del entonces IASC, se cre un rgano especfico, el Standing Interpretations Committee (SIC), para considerar los
problemas contables que podan recibir tratamientos divergentes o inadecuados en ausencia de normativa especfica. Los pronunciamientos de
este comit emitidos de acuerdo con el contexto de las Normas
Internacionales y del Marco Conceptual se les denomin interpretaciones o SIC. Actualmente, en la nueva estructura del IASC/IASB, dicho rgano interpretativo recibe el nombre de International Financial
Reporting Interpretations Committee (IFRIC).
Las interpretaciones emitidas por antiguo comit se numeran correlativamente as: SIC-1, SIC-2, ... Las que se emitan a partir de 2002 por
el nuevo comit se denominarn IFRIC-1, IFRIC-2, ...
En relacin a la NIC-12, se han emitido, hasta ahora, las dos siguientes interpretaciones:
a) SIC-21. Impuesto sobre las ganancias Recuperacin de activos
revaluados no depreciables.
b) SIC-25 Impuesto sobre las ganancias Cambios en la situacin fiscal de una empresa o de sus accionistas.
4.1.
En algunos sistemas fiscales existen regmenes fiscales diferentes segn sean las circunstancias de una empresa o de sus accionistas. Por
ejemplo, la tributacin puede variar en funcin del tamao (gran empresa o de reducida dimensin), forma legal (sociedad mercantil o cooperativa) u objeto social (pertenencia o no a sectores con regmenes
especiales), circunstancias todas ellas relacionadas con la empresa. Y
tambin la tributacin puede quedar afectada por situaciones de sus
propietarios, como pueden ser el nmero de accionistas (pocos o numerosos) o las vinculaciones entre ellos (que constituyan o no un gru175
po familiar). Incluso la cotizacin o no en mercados secundarios puede ser determinante del rgimen tributario aplicable.
Por tanto, ciertos cambios en la empresa o en la composicin de sus
accionistas pueden conllevar el paso a un nuevo rgimen fiscal, incluso con tipos de gravamen diferentes, lo que obligara a reconsiderar el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido.
La SIC-25 indica que, en principio, el efecto del cambio en el estatus
fiscal de una empresa o de sus accionistas no da lugar a aumentos o
disminuciones de los importes reconocidos directamente en los fondos propios o patrimonio neto.
Por tanto, si se produce un cambio en la situacin fiscal, el efecto de
las consecuencias fiscales corrientes y diferidas de dicho cambio ha
de llevarse al resultado neto del ejercicio.
No obstante, si un evento resulta, en el mismo ejercicio o en otro diferente, en un cargo o abono directo a fondos propios, las consecuencias fiscales relacionadas con l tambin se llevarn directamente al patrimonio neto.
El consenso se alcanz en agosto de 1999 y la SIC-25 entr en vigor
el 15 de julio de 2000.
5.
Objetivo de la NIC-12
177
fecha del balance estn pendientes de ser utilizados (partidas carryforward), as como la presentacin de los impuestos sobre las ganancias en los estados financieros e informacin a revelar acerca de los
mismos
6.
Alcance
III.
1.
CONCEPTOS Y DEFINICIONES
La NIC-12 (revisada 1996) proporcion una definicin de los siguientes conceptos: [12.5]
a) Resultado contable (Accounting profit)
b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss)
c) Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias (Tax expense /
tax income)
d) Impuesto corriente (Current tax)
e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities)
f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets)
g) Diferencias temporarias (Temporary differences)
Diferencias temporarias imponibles (Tasable temporary differences)
Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differences)
h) Base fiscal (Tax base)
Como el prrafo 5 de esta Norma no ha sufrido desde entonces ninguna modificacin estas mismas definiciones permanecen hoy en la
NIC-12 (revisada 2000). Hay que sealar que en este apartado de
definiciones, la Norma introdujo pequeas variaciones, aunque significativas, sobre el Borrador E-49.
2.
Definiciones
16 Parece que, si la norma original en ingls define Accounting profit debera bastar con
taxable profit. En otro caso, la norma tendra que haber definido Accounting
profit/Accounting loss. Pero una mirada atenta descubre que profit es taxable mientras
que loss es tax. Quiz el sentido original se exprese mejor con la idea de base imponible y prdida fiscal.
180
presenta una prdida fiscal, que es la que genera el derecho a la compensacin con ganancias fiscales de otros ejercicios.17
En la mayora de las jurisdicciones, la base imponible del impuesto
no coincide exactamente con el resultado contable antes de impuestos.18 Entre ambas magnitudes se pueden producir diferencias, por
la distinta consideracin contable y fiscal de los gastos e ingresos.
Pero en todos los pases del mundo de los que tenemos constancia de
la existencia de un impuesto sobre las ganancias, la base imponible se
calcula en la prctica a partir del resultado contable antes de impuestos mediante los oportunos ajustes extracontables.
c) Gasto (ingreso) por el impuesto (Tax expense / tax income):
Es el importe total por este concepto que se incluye para la determinacin de la ganancia o prdida neta del ejercicio, relacionado con el
impuesto corriente y el diferido. [12.5]
Obsrvese que, en cierto modo, es una definicin circular: gasto es el
importe que se incluye en el resultado y aadimos nosotros resultado es la consecuencia de incluir el gasto.
En el borrador E-49 de esta norma, la definicin era ms precisa: el
gasto por el impuesto era la suma del gasto por impuesto corriente y
del gasto por impuesto diferido. Y a continuacin defina los dos sumandos. Pero las definiciones de estos dos componentes no eran adecuadas. Estaban basadas en un enfoque conceptual de balance, donde el gasto no es ms que una variacin en los activos y pasivos durante el ejercicio. Pero no se tena en cuenta que la contrapartida de
algunos pasivos o activos fiscales no eran resultados. Puede que, al no
17 A veces lo que se compensan no son bases imponibles sino cuotas negativas con cuotas positivas de otros ejercicios.
18 Obsrvese que en aras de la claridad hemos dicho resultado contable antes de impuestos, aunque, en puridad y de acuerdo con la definicin anterior, habra bastado con
decir resultado contable.
181
183
IV.
1.
IMPUESTO CORRIENTE
Concepto
El impuesto corriente, como cantidad a entregar (ya pagada o pendiente de pago) o a recibir de la Autoridad fiscal, deriva directamente
de la liquidacin del impuesto practicada de acuerdo con las leyes fiscales. Nada tiene que ver aqu el resultado contable, como no sea que
en su momento sirviera de punto de partida para el clculo de la base
imponible.
Una vez determinada la base imponible segn la norma tributaria, el
impuesto corriente deriva de esa ley fiscal, pues se calcula aplicando
184
el tipo de gravamen vigente a la base imponible, y teniendo en cuenta las deducciones, bonificaciones, incentivos, compensaciones de
prdidas, ingresos a cuenta y retenciones que exigen o permiten las
autoridades fiscales.
En el reconocimiento contable del impuesto corriente lo decisivo es la
declaracin-liquidacin fiscal. Nada tienen que ver conceptos tales
como base fiscal de un elemento o diferencias temporarias, que pertenecen al captulo del impuesto diferido. En cierto modo podemos
decir que el impuesto corriente es una construccin fiscal y que el impuesto diferido es una creacin contable.
Conocida la cantidad a pagar (o a recuperar), resultado de la liquidacin fiscal, que constituye el impuesto corriente, es necesario proceder a su contabilizacin.
El impuesto corriente es tambin un concepto contable, pues est definido por la NIC-12, y, por consiguiente, cuando a lo largo de los prrafos de esta norma encontramos esta expresin, no es conveniente
utilizar sinnimos ni descripciones literarias. En este aspecto, la traduccin oficial de la NIC-12 parece poco apropiada.
Recordemos la definicin de impuesto corriente: cantidad a pagar (o
a recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (o prdida) fiscal del ejercicio. Insistimos en que esta cantidad no
tiene por qu coincidir con el gasto (ingreso) por impuesto corriente
en el ejercicio, aunque tal coincidencia sea lo habitual.
En resumen. El impuesto corriente:
es un concepto definido por la NIC-12. [12.5]
es consecuencia de la declaracin/liquidacin del impuesto y se
concreta en unas cantidades a ingresar a la Hacienda Pblica en las
distintas jurisdicciones fiscales o en la peticin de unas devoluciones (o sea, se trata de pasivos o activos).
185
se cuantifica de acuerdo con la normativa fiscal, a partir del resultado fiscal o base imponible, y teniendo en cuenta las deducciones,
bonificaciones, compensaciones de prdidas, ingresos a cuenta o
retenciones que exigen o permiten las autoridades fiscales.
2.
La NIC-12 ordena:
El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una deuda en el caso de que est
pendiente de pago. Si los importes ya pagados por el ejercicio presente y los anteriores exceden del importe a pagar por estos ejercicios,
dicho exceso debe reconocerse como un activo. [12.12]
El impuesto corriente se traduce en un pasivo (impuesto a pagar) o en
un activo (impuesto a devolver) derivado de la liquidacin o liquidaciones fiscales, pues la entidad puede estar sujeta simultneamente en
varias jurisdicciones. Si hay retenciones o pagos a cuenta contabilizados como un activo a lo largo del ejercicio, el exceso pendiente de
pago ser el pasivo por impuesto corriente que aparece en los estados
financieros, pero el impuesto corriente ser el importe total, es decir,
sumando al pasivo por impuesto corriente los activos (retenciones y
pagos a cuenta) aplicados.
2.1.
La compensacin de estas prdidas se traduce un menor pago de impuestos en el ejercicio en que se aplica esa compensacin y es una
materia regulada minuciosamente por la ley fiscal.
Al compensar una prdida fiscal queda siempre afectada la cuanta
del impuesto corriente. Contablemente, la incidencia de esta com186
187
Prdidas carryback
Prdidas carryforward
189
impuesto corriente que pueda surgir de una combinacin de negocios. La Norma dice:
El impuesto corriente (y el diferido) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas
que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el
mismo ejercicio o en otro diferente. [12.61]
5.
Ejemplos
21 Segn las leyes fiscales, hasta 1996, en Espaa las revalorizaciones contables voluntarias se integraban en la base imponible del Impuesto sobre sociedades. Hasta 1990 estaban permitidas o, al menos toleradas, por el ordenamiento contable-mercantil. Luego,
tras la reforma contable-mercantil, dichas revalorizaciones voluntarias ya no se permiten.
191
Ejemplo 2:
Supongamos la misma empresa del ejemplo anterior que ha revalorizado un activo en 300, pero que, adems, durante el ejercicio ha efectuado pagos a cuenta por
importe de 50 u.m.
Por tanto lo datos son los siguientes: Resultado contable antes de impuestos: 600.
Revalorizacin sujeta al impuesto: 300. Base Imponible: 900. Tipo de gravamen:
40% Cuota ntegra: 360. Retenciones y pagos a cuenta: 50. Cuota diferencial: 310
De acuerdo con la NIC-12, tendremos las siguientes magnitudes:
Impuesto corriente: 360
Pasivo por impuesto corriente: 310
Gasto por impuesto corriente: 240
Aumento neto de la reserva de revalorizacin: 300 120 = 180
192
V.
IMPUESTO DIFERIDO
1.
Es de sobra conocido que el efecto impositivo se produce por la distinta consideracin contable y fiscal de los hechos econmicos, lo
que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos que conforman los estados financieros.
Para cualquier empresa que procese la informacin econmica de
acuerdo con la normativa contable internacional NIC/NIIF, podemos
imaginar que se han confeccionado dos conjuntos independientes de
estados financieros.
a) un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con las
Normas Internacionales del IASB, en donde los elementos (activos,
pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a lo prescrito en esta normativa.
b) un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con las
leyes fiscales, en donde los elementos (activos, pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a la normativa o normativas fiscales que sean de aplicacin.22
Sabemos tambin que para reconocer contablemente los efectos econmicos de estas valoraciones posiblemente dispares (el denominado
efecto impositivo) existen dos enfoques:
1) Enfoque basado en la cuenta de resultados, que contempla las diferencias entre los ingresos y gastos contables y fiscales, a partir
de las diferencias temporales.
22
193
194
Pero en el planteamiento de la NIC-12 se presume que la recuperacin/cancelacin en ejercicios posteriores de los elementos de activo/pasivo supondr un pago normal de impuestos en el futuro.
Cualquier exceso (defecto) previsible sobre ese importe de pago normal ser un pasivo (activo).
1.1.
Valor contable
de los activos y
pasivos
Base fiscal de
los activos y
pasivos
Diferencia
temporarias
imponib/deducib.
Tipo de
gravamen
Los pasos detallados en los que en la prctica se concreta este enfoque de la NIC-12 son los siguientes:
n d, en donde n sera un pago debido a sucesos posteriores a la fecha de balance
y d lo sera por sucesos ya acaecidos a esa fecha y que, por tanto, ha de estar reconocido como pasivo o activo. f) La valoracin de los pasivos/activos de carcter fiscal
supone un tipo de gravamen conocido o estimado con fiabilidad. g) Este proceso sera
de muy difcil aplicacin prctica si los tipos de gravamen son progresivos.
195
1) Clculo de la base fiscal (valor a efectos fiscales) de todos los activos y pasivos exigibles.
2) Comparacin del valor contable y la base fiscal de cada elemento
para determinar las posibles diferencias temporarias.
3) Tipificacin de las diferencias temporarias en imponibles y deducibles.
4) Clculo de los pasivos y activos por impuesto diferido correspondientes a las diferencias temporarias, aplicando el tipo de gravamen a dicha diferencia.
5) Inclusin (no inclusin) en el balance de situacin de los pasivos y
activos por impuesto diferido que cumplan (incumplan) los criterios de reconocimiento.
6) Reconocimiento en la cuenta de resultados, en las partidas de neto
o en el fondo de comercio de los movimientos entre los pasivos y
activos por impuesto diferido existentes a principio y al cierre del
ejercicio.
Por ltimo y esto lo veremos en un captulo posterior se observar
el cumplimiento de las reglas referentes a la presentacin, compensacin de partidas e informacin a revelar en los estados financieros
acerca del impuesto sobre las ganancias.
2.
197
2.2.
La base fiscal es una caracterstica de los elementos de activo y de pasivo exigible. Los elementos de pasivo no exigible (capital, reservas,
resultado neto...) son partidas residuales y no tienen base fiscal. O dicho con ms propiedad, su base fiscal es intrascendente a los efectos
de esta Norma.
Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren contabilizadas
como activos o pasivos en el balance de situacin [12.9]. Por ejemplo,
un activo totalmente amortizado, o una partida contabilizada directamente como gasto del ejercicio no aparecen en el balance de situacin,
pero pueden tener base fiscal, lo que significa que, aunque no estn reconocidos contablemente, son activos y pasivos a efectos fiscales.
La base fiscal de un activo o pasivo exigible no es una cantidad unvoca, pues depende de la forma en que normalmente se espera recuperar el activo o cancelar el pasivo. Por ejemplo, en algunos sistemas
fiscales puede ser diferente la tributacin del resultado operativo y de
las llamadas ganancias de capital. Las ganancias de capital pueden
admitir un valor fiscal diferente para los elementos. Por tanto, la determinacin al cierre de cada ejercicio de la base fiscal de los elementos hay que hacerla de acuerdo con la forma de recuperacin o
cancelacin esperada para cada uno de ellos.
En algunas jurisdicciones fiscales se permite el pago del impuesto a
partir de una declaracin fiscal consolidada de todas las entidades individuales que forman un grupo fiscal. Hay que advertir que el grupo
fiscal no tiene por qu coincidir con el grupo a efectos de consolidacin contable. Normalmente la pertenencia de una entidad a un grupo fiscal exige altos porcentajes de participacin.
Por otro lado, la regulacin fiscal de esta materia en las diferentes
jurisdicciones es muy dispar. En ocasiones la declaracin fiscal
198
199
Importe en libros
200
Ejemplo 2
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos intereses a cobrar
por importe de 200. El ingreso financiero ya ha sido reconocido en resultados, pero
a efectos fiscales tributar en el momento de su cobro (criterio fiscal de caja).
La base fiscal del activo intereses a cobrar es cero, pues cuando entren los 200
en caja y se tribute por esta entrada de efectivo, no habr partida deducible.
La base fiscal de un activo es la cantidad que ser deducible fiscalmente de los recursos econmicos gravables que entren en la empresa cuando sta recupere el valor contable de dicho activo.
Ejemplo 3
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales
a cobrar por importe de 300. El ingreso por la venta ya ha sido reconocido en resultados. A efectos fiscales tambin se incluy este ingreso para determinar la base
imponible.
La base fiscal del activo efectos comerciales a cobrar es 300, pues cuando se recupere este activo, o sea, cuando entren 300 en tesorera, esta entrada de recursos
no tributa.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa aqu es el
mero cobro de una partida financiera, la base fiscal del activo se considera igual
a su valor contable. Este es el razonamiento lgico, de acuerdo con la definicin.
Pero tambin podra ayudarnos otro razonamiento: supongamos que el aumento de
un activo tributa. Entonces la disminucin de otro activo sera deducible si la ley
no lo prohbe. En este ejemplo, en el proceso de recuperacin del activo-efectoscomerciales-a-cobrar, la empresa se encuentra con 300 u.m. en tesorera que
antes no tena, pero pierde un derecho de cobro por importe de 300. Si consideramos que la ganancia del activo-tesorera tributa, entonces sera deducible 300
por la prdida del activo-efectos-comerciales-a-cobrar y, por tanto, sta sera su
base fiscal.
201
Ejemplo 4
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos dividendos a cobrar
por importe de 400. Fiscalmente estos dividendos estn totalmente exentos. A efectos contables tales dividendos a cobrar ya se han considerado como un ingreso.
La base fiscal del activo dividendos a cobrar es 400, pues cuando, al recuperar
este activo, entren 400 en tesorera, esta entrada de recursos no tributa.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa el cobro del
dividendo est exento, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable. Claro que en este caso, tambin se podra argir que lo que aqu se recupera es la partida contabilizada como dividendos a cobrar
Pero aqu la NIC-12 no emplea este razonamiento.
La NIC-12 considera que, en esencia, la totalidad del valor en libros es deducible.
Pero, segn la definicin de base fiscal de un activo, podra entenderse que esta
deducibilidad supondra que el cobro del dividendo es computable a efectos fiscales la expresin against any taxable economic benefits no admite duda.
De forma alternativa la NIC considera que la base fiscal podra ser cero y que se
aplicara un tipo impositivo cero.
Todo esto pone de manifiesto la enorme dificultad de justificar tericamente el no
reconocimiento de pasivos/activos por impuesto diferido en el caso de sucesos que
producen diferencias permanentes. 26
Ejemplo 5
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo un prstamo
concedido por importe de 500. Cuando el deudor devuelva el prstamo el cobro
del mismo no tendr consecuencias fiscales.
La base fiscal del activo prstamo concedido es 500, pues cuando se recupere
este activo, o sea, cuando entren 500 en tesorera, esta entrada de recursos no tributa.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa es el cobro
de una partida financiera, la base fiscal del activo se considera igual a su valor
contable.
26 Los dos autores de esta monografa, que coinciden en su visin de la contabilidad del
efecto impositivo, mantienen posiciones algo divergentes en este punto concreto.
202
2.4.
203
Ejemplo 1
Un gasto devengado y no pagado figura en el pasivo como una deuda a corto plazo por un importe de 100. Dicho gasto ser deducible fiscalmente en el momento
en que se pague (criterio de caja)
La base fiscal de este pasivo es cero.
Posteriormente habr un pago de 100, relacionado con esta partida, que ser deducible.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado con tal partida en este caso, el pago de ese gasto que ser
deducible fiscalmente en ejercicios futuros.
Ejemplo 2
Entre los pasivos a corto plazo figuran unos ingresos financieros cobrados por anticipado por importe de 200, que se imputarn al resultado contable en ejercicios
siguientes. Sin embargo, estos ingresos financieros ya han tributado, pues fiscalmente se gravan con criterio de caja.
La base fiscal de este pasivo es cero.
Posteriormente no se gravan 200 porque ya han tributado.
Cuando se trata de ingresos recibidos por anticipado que figuran en una cuenta
de pasivo su base fiscal es igual a su importe en libros menos aquella parte de este
ingreso que no ser gravada en perodos futuros.
Ejemplo 3
Entre los pasivos a corto plazo figuran unos gastos devengados pendientes de pago,
por importe de 300. Dichos gastos ya han sido deducidos tambin a efectos fiscales, pues tributan con criterio de devengo. O sea, en este caso es coincidente el tratamiento contable y fiscal del gasto.
La base fiscal de este pasivo es 300.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no hay ninguna partida relacionada que sea fiscalmente deducible en ejercicios futuros.
204
Ejemplo 4
Una empresa que ha cometido una infraccin ha sido sancionada con una multa
de 400, que en el momento de cierre del ejercicio se encuentra pendiente de pago.
Al cierre, dicha empresa reconoce la correspondiente obligacin de pago como un
pasivo a corto plazo de 400. Las multas no tienen la consideracin fiscal de gasto
deducible.
La base fiscal de este pasivo es 400
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros.
Opinamos que este suceso, segn el enfoque de resultados, provoca una diferencia permanente.
Parece que, de acuerdo con la definicin general del prrafo 5, la base fiscal de
este pasivo sera cero. Es una obligacin que no existe a efectos fiscales puesto que
fiscalmente no existe el gasto que da lugar a la obligacin.
Pero con la definicin especfica del prrafo 8, la base fiscal de este pasivo es 400,
y as se evita que se produzca ninguna diferencia temporaria.
Por tanto, si la base fiscal es igual resulta igual al importe en libros, no hay efecto
impositivo en este tipo de sucesos, que, con el enfoque de resultados, provocan
una diferencia permanente.27
Ejemplo 5
Un prstamo recibido figura en el pasivo entre las deudas con entidades bancarias,
con un valor contable de 500. La devolucin de este prstamo no tendr consecuencias fiscales.
La base fiscal de este pasivo es 500.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no hay importe futuro deducible.
27
205
2.5.
importe
que ser
gravado
importe
que ser
deducible
BASE FISCAL
DEL ACTIVO
(menos)
Importe a
gravar
(ms)
Importe a
deducir
(igual a)
BASE
FISCAL
Hay
Diferencia
VC/BF?
200
200
+0
=0
si
300
+0
= 300
350
350
+ 350
= 350
400
+0
= 400
450
450
+0
=0
500
+0
= 500
Elemento de ACTIVO
importe
que ser
deducible
importe
que ser
gravado
BASE FISCAL
DEL PASIVO
(deuda)
207
(menos)
Importe a
deducir
(ms)
Importe a
gravar
(igual a)
BASE
FISCAL
Hay
Diferencia
VC/BF?
500
500
+0
=0
si
600
+0
= 600
680
+ 20
= 700
si
porcin del
ingreso que ya
ha sido gravado
BASE FISCAL
DEL PASIVO
(ingreso anticipado
b.2) Ejemplos de base fiscal de elementos de pasivo (ingresos recibidos por anticipado)
Elemento de PASIVO (ingresos recibidos
por anticipado)
(menos)
Valor
Importe que
contable ya ha sido
del pasivo gravado
(igual a)
BASE
FISCA
Hay
Diferencia
VC/BF?
si
750
750
=0
800
= 800
900
= 900
208
3.
Las diferencias temporarias se producen, en un momento dado, cuando la base fiscal de un elemento del balance, activo o pasivo exigible,
no coincide en ese instante con el valor contable (o importe en libros)
de ese mismo elemento. La NIC-12 las define as:
Son las diferencias entre el importe de un activo o un pasivo exigible
en el balance de situacin y su correspondiente base fiscal. [12.5]
Las diferencias temporarias pueden ser
imponibles (o gravables)28, y
deducibles
segn den lugar a un mayor o menor pago de impuestos en el futuro,
respectivamente.
Ese mayor o menor pago de impuestos en el futuro debido a la existencia de una diferencia temporaria se reconocer, respectivamente, como
un pasivo por impuesto diferido, o
un activo por impuesto diferido
Los pasivos o activos por impuesto diferido se calculan aplicando el
tipo de gravamen previsto a la correspondiente diferencia temporaria.
3.1.
Ya vimos que en el enfoque de resultados se contemplan las diferencias temporales en ingresos y gastos mientras que en el enfoque de balance (seguido por la NIC-12) se contemplan las diferencias temporarias en activos y pasivos exigibles.
28 Hubisemos preferido la denominacin de diferencias gravables que, a nuestro juicio, expresa mejor la idea opuesta a las diferencias deducibles.
209
bin con motivo de otros hechos contables. Esta particularidad es deseable, porque permite superar algunas carencias del enfoque clsico
basado en resultados para reconocer activos y pasivos por impuesto
diferido, pero asimismo es fuente de conflictos ya que en algunos sucesos en los que se produce una diferencia permanente tambin se
ocasiona, en teora, una diferencia temporaria.
Desde luego, la frontera entre las diferencias temporales y permanentes siempre ha sido difusa. A pesar de ello, generalmente se acepta
que no tiene sentido reconocer pasivos/activos por impuesto diferido
por las diferencias permanentes. A salvo de una posible periodificacin en casos muy puntuales, no parece lgico trasladar a un ejercicio futuro el efecto de un suceso acaecido, cuantificado y que nunca
va a sufrir modificacin.
La afirmacin anterior de que algunos sucesos en los que se produce
una diferencia permanente tambin pueden ocasionar, en teora, una
diferencia temporaria no es incontrovertible. Hasta el punto que los
dos autores de esta monografa mantienen posiciones divergentes en
esta cuestin. La discusin es terica y depende de la cuanta de la
base fiscal que se le asigne al elemento en cuestin.
Para evitar que se reconozca un impuesto diferido cuando se produce
una diferencia permanente, la NIC-12 considera que, en ese caso, la
base fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros), con lo que se elimina la terica diferencia temporaria que pudiera surgir.
Pero prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes podran ocasionar que la base fiscal terica de un
elemento fuera diferente de su valor contable, por lo que en estas diferencias permanentes habra tambin una diferencia temporaria que
dara lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Pero repetimos,
211
el mecanismo que sigue la NIC-12 para vetar el reconocimiento de estos impuestos diferidos consiste en asignar una base fiscal igual al valor contable con lo que de facto se anula la diferencia temporaria.
Admitiendo la suposicin de que algunas diferencias permanentes
dan lugar a diferencias temporarias, en el siguiente cuadro podemos
esquematizar los hechos econmicos que producen diferencias de la
siguiente forma:
Diferencias temporales.
Todas son temporarias
Diferencias permanentes
que son temporarias
Diferencias permanentes
que no son temporarias
Diferencias temporarias
Diferencias
permanentes
Diferencias
temporales
3.3.
La contabilizacin del efecto impositivo consiste en el reconocimiento de determinados pasivos y activos por impuesto diferido. Con el enfoque de balance estos elementos se reconocen a partir de las diferencias temporarias. Por tanto, hay que precisar qu diferencias dan
lugar a pasivos y cules otras originan activos.
212
La NIC-12 clasifica las diferencias temporarias en imponibles y deducibles, segn den lugar en el futuro a un mayor o menor pago de impuestos, es decir, si se traducen en un pasivo o en un activo por impuesto diferido, respectivamente. Las define as: [12.5]
Diferencia temporaria imponible: la que da lugar a cantidades gravables al determinar la ganancia (prdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado.
Diferencia temporaria deducible: la que da lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado.
Podramos asignar un signo algebraico a los valores de los elementos
de activo o de pasivo y mantener un orden en el minuendo y sustraendo para el clculo de diferencias, de tal forma que su signo final nos
indicase directamente si se trata de imponibles o deducibles. Tal proceder, correcto matemticamente, no parece operativo en la prctica.
Por tanto, para saber si la diferencia temporaria es imponible o deducible, es ms fcil considerar independientemente si el elemento que
produce la diferencia es de activo o de pasivo y si su valor contable es
mayor o menor que su base fiscal.
Cumpliendo las condiciones para su reconocimiento, siempre ocurre que:
Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuesto diferido.
Las diferencias temporarias deducibles dan lugar a activos por impuesto diferido.
Resumiendo: Para determinar el tipo de diferencia temporaria, imponible o deducible, que se traducir, respectivamente, en un pasivo o
activo, hacemos lo siguiente:
213
de pasivo exigible
4.
4.1.
El impuesto diferido no es un concepto fiscal. Es una creacin contable que se concreta en unos pasivos y activos por impuesto diferido.
Estos pasivos y activos significan un mayor o menor pago de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de los
activos o se cancele el valor contable de los pasivos exigibles.
Acabamos de ver que los pasivos por impuesto diferido derivan de las
diferencias temporarias imponibles y los activos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias deducibles.
Ahora bien, los pasivos por impuesto diferido slo se surgen con motivo de diferencias temporarias imponibles, mientras que los activos
por impuesto diferido surgen de diferencias temporarias deducibles y,
adems, de prdidas fiscales y crditos fiscales pendientes de utilizar.
214
Ejemplo [12.16]
Un activo fue adquirido por 150. A la fecha de balance, su amortizacin acumulada es 50 y, por tanto, su importe en libros es de 100. A efectos fiscales, su coste fue
tambin 150 y su amortizacin acumulada fiscal es 90 en esa fecha. Por tanto su
base fiscal es 60. El tipo impositivo es el 25%
Es un elemento de activo en el que su valor contable (100) es superior a su base fiscal (60). Por tanto se produce una diferencia temporaria imponible de 40
Para recuperar el importe en libros del activo, la empresa ha de generar ingresos
de 100 (sujetos al impuesto) pero slo podr deducir fiscalmente una amortizacin
de 60.
Consecuentemente la empresa pagar un mayor impuesto de 10 (40 al 25%) que
se reconocer como un pasivo por impuesto diferido por ese importe.
Para no caer en el error al que hemos hecho referencia, conviene advertir que en este ejemplo si el valor contable de la mquina fuese menor que su base fiscal, habra una diferencia temporaria deducible,
que puede resultar en un activo por impuesto diferido.
4.2.1.
La NIC-12 [12.17] ofrece unos ejemplos de diferencias temporarias imponibles que se originan cuando un ingreso o un gasto se incluyen en el
resultado contable en un ejercicio y en el resultado fiscal (base imponible) en otro ejercicio diferente. Son, por tanto, diferencias temporales
que provocan un ajuste positivo en el clculo de la base imponible.
Y son diferencias temporarias imponibles porque en todos los ejemplos se trata de elementos de activo cuyo valor contable es superior a
su base fiscal. Estos ejemplos son:
ingresos financieros por intereses devengados, que fiscalmente
pueden imputarse con criterio de caja. Aparecer una partida de
217
218
en inversiones en participadas, si su valor contable llega a ser diferente de la base fiscal de esa inversin.
4.3.
1.) no se reconoce un activo por impuesto diferido por una diferencia temporaria deducible si la diferencia surge de un fondo de comercio negativo que reciba el tratamiento de ingreso diferido de
acuerdo con la NIC-22. [12.24]
2.) no se reconoce un activo por impuesto diferido por una diferencia temporaria deducible si la diferencia surge en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transaccin:
que no es una combinacin de negocios; y
que en el momento de realizarla no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (prdida) fiscal. [12.24]
La limitacin se refiere al caso de inversiones en participadas:
Para todas las diferencias temporarias deducibles que surjan de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas y negocios conjuntos, la empresa debe reconocer un activo por impuesto diferido, pero solamente en el caso en que sea probable que:
las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y
se espere disponer de suficientes ganancias fiscales en el futuro
contra las que podr utilizar las esas diferencias. [12.44]
220
Ejemplo [12.25]
Una empresa reconoce como deuda una provisin por garanta de 100.
Fiscalmente los costes por garantas sern deducibles cuando se paguen. Por tanto
la base fiscal de la deuda por esa garanta es cero. Tipo impositivo, el 25%
Es un elemento de pasivo exigible en el que su valor contable (100) es superior a
su base fiscal (cero). Por tanto se produce una diferencia temporaria deducible de
100.
Cuando posteriormente se pague esta deuda (provisin) por su valor contable, la
empresa reducir su base imponible en 100 y, por tanto, se reducir el pago de impuestos en 25.
Consecuentemente la empresa reconocer un activo por impuesto diferido de 25
(100 al 25%), siempre que sea probable que obtenga en el futuro suficiente ganancia fiscal.
(Hagamos la advertencia de que si, por cualquier causa, el valor contable del pasivo hubiese sido inferior a su base fiscal, se habra producido una diferencia temporaria imponible que habra dado lugar a un pasivo por impuesto diferido).
4.3.1.
En una combinacin de negocios (adquisicin) si se reconoce un pasivo, pero los costes relacionados no se deducen hasta un ejercicio
posterior, por ejemplo cuando se paguen. Es un pasivo en el que su
valor contable es mayor que la base fiscal (cero). Tambin si se reconoce un activo por un valor razonable que es menor que su base fiscal. En ambos casos se producen diferencias temporarias deducibles
que darn lugar a sendos activos por impuesto diferido que se reconocern con abono al fondo de comercio.
En un activo contabilizado a valor razonable, o si es valorado de nuevo sin un ajuste similar a efectos fiscales. Si el valor contable del activo es menor que su base fiscal, aparecer una diferencia temporaria
deducible.
4.4.
La reversin de las diferencias temporarias deducibles implica una reduccin de las ganancias fiscales en el momento de esa reversin. Pero
este menor pago de impuestos slo se producir si existen suficientes
ganancias fiscales que permitan cubrir las posibles deducciones.
Por consiguiente, slo se reconocen activos por impuesto diferido si
es probable que se obtengan ganancias fiscales futuras contra las que
cargar las deducciones por diferencias temporarias deducibles [12.27]
La NIC-12 ofrece a continuacin unas guas que ayudan a decidir
cuando se considera que es probable la obtencin de ganancias fiscales futuras:
a) Caso de suficientes diferencias temporarias imponibles
Se considera que es probable que se disponga de ganancias fiscales si
existen diferencias temporarias imponibles en cuanta suficiente, y
cuya reversin se espere que se produzca.
222
en el mismo ejercicio en el que se prevea que van a revertir las diferencias temporarias deducibles;
en los ejercicios en los que una prdida fiscal surgida de la reversin del activo por impuesto diferido pueda compensarse hacia
atrs o hacia adelante.
En tales circunstancias, el activo se reconoce en el mismo periodo en
que aparece la diferencia temporaria deducible. [12.28]
Ejemplo
Supongamos que estamos en una jurisdiccin fiscal en la que las prdidas fiscales
se pueden compensar hacia atrs 2 aos y hacia adelante 5 aos.
Supongamos tambin que una diferencia temporaria deducible aparece en el ejercicio 2005 y revierte en el ejercicio 2010.
Se considera que es probable la obtencin de suficientes ganancias fiscales futuras
si existe una diferencia temporaria imponible de cuanta igual o superior que revierta:
en el ejercicio 2010 (mismo ejercicio de reversin de la deducible)
en los ejercicios 2008-2009 o en los ejercicios 2011-2015 (ejercicios en los que se
puede compensar hacia atrs o hacia adelante la prdida que podra surgir del activo por impuesto diferido)
Por tanto, la existencia de una diferencia temporaria imponible de cuanta adecuada
que revierta en el perodo 2008-2015 permite considerar probable la obtencin de
ganancias fiscales futuras. Se podr reconocer el activo por impuesto diferido en el
ejercicio 2005, periodo en el que surge la diferencia temporaria deducible.
cal o la aplicacin de un crdito fiscal se necesita la existencia de ganancias fiscales futuras procedentes de fuentes distintas de las que
producen las diferencias temporarias.
4.5.
Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las prdidas fiscales pendientes de compensar en futuros perodos (carryforward) y
por los crditos fiscales pendientes de aplicar, pero slo en el caso en
que sea probable la disponibilidad de suficientes ganancias fiscales
futuras que permitan la utilizacin de tales prdidas o crditos no utilizados. [12.34]
Los criterios para reconocer los activos por impuesto diferido que nacen de la posibilidad de compensar prdidas y crditos en el futuro
son los mismos que en el reconocimiento de activos por diferencias
temporarias deducibles.
No obstante, la existencia de prdidas fiscales pendientes de compensar es una firme evidencia de que no se va a poder disponer de ganancias fiscales futuras. Por tanto, cuando la empresa presenta un historial prdidas recientes, slo reconocer un activo por impuesto diferido a causa de una prdida o crdito no utilizados si tiene
suficientes diferencias temporarias imponibles o existe otra evidencia
convincente de que dispondr de suficientes ganancias fiscales. Se revelar tal evidencia. [12.35]
Una empresa ha de considerar los siguientes criterios para evaluar la
probabilidad de obtencin de ganancias fiscales que le permitan aplicar la prdida o el crdito fiscal no utilizados:
existencia de suficientes diferencias temporarias imponibles que
permitan esa aplicacin;
225
A la fecha de cierre de cada perodo, la empresa proceder a reconsiderar los activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos con anterioridad. En esa fecha, la empresa proceder a registrar un activo de este
tipo, anteriormente no reconocido, siempre que ya sea probable que existan suficientes ganancias fiscales. [12.37] Por ejemplo, si mejoran las
condiciones comerciales o con motivo de una combinacin de negocios.
Esto quiere decir que un activo por impuesto diferido que no fue reconocido en su momento, puede reconocerse en un momento posterior. Ms adelante se ver que, de forma simtrica, al cierre del ejercicio se revisar y, en su caso, se reducir el valor contable de todos
los activos por impuesto diferido que estn reconocidos. [12.56]
5.
Los activos y pasivos por impuesto diferido deben valorarse a los tipos
de gravamen que se espere que sean de aplicacin para el perodo en
el que el activo se recupere o el pasivo se cancele, sobre la base de
226
La valoracin de los pasivos y activos por impuesto diferido debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivaran segn la forma en
que la empresa espera, a la fecha de balance, recuperar o cancelar el
valor contable de los activos o pasivos. [12.51].
Es frecuente que, desde el punto de vista fiscal, se distinga entre rendimientos y ganancias de capital. En la tributacin de las ganancias de
227
capital suelen aplicarse tipos impositivos diferenciados o bien se permiten actualizaciones monetarias del coste de adquisicin fiscal o determinadas deducciones de la cuota del impuesto. Esto hace que la tributacin de un elemento dependa de la forma en que sea recuperado
que, en el caso por ejemplo de un activo econmico, podra ser mediante su venta o mediante su utilizacin y amortizacin.
Estas circunstancias hay que tenerlas en cuenta a la hora de valorar los
posibles activos o pasivos por impuesto diferido que se deriven de
cada elemento patrimonial.
Ejemplo
Un elemento de activo tiene un valor contable de 100 y una base fiscal de 60. (Hay,
pues, una diferencia temporaria imponible de 40, que provoca un pasivo por impuesto diferido que hay que valorar).
Si el activo se vendiese se aplicara un tipo impositivo del 20% a la ganancia fiscal
obtenida, sin que se permita ninguna actualizacin monetaria. A todos los dems
rendimientos se les aplica un tipo impositivo del 30%
La tributacin de este elemento depende si la empresa lo recupera mediante su
venta o mediante su uso (amortizacin)
Por tanto, la empresa reconocer un pasivo por impuesto diferido de 8 (40 al 20%)
si prev vender el activo sin usarlo. y un pasivo por impuesto diferido de 12 (40 al
30%) si espera mantener el activo y recuperar el valor mediante su uso, va amortizacin.
5.2.
Actualizacin financiera
El descuento financiero es relevante en partidas a muy largo plazo, incluso con tipos de inters reducidos como los actuales. En el caso del
impuesto diferido, el descuento sera muy coherente con la utilizacin
del mtodo de la deuda. No obstante, el problema de la actualizacin
financiera no se puede circunscribir a unas determinadas partidas del
balance e ignorarlo en otras. Nuestro modelo contable no contempla
de una forma general la actualizacin financiera de las partidas monetarias.
5.3.
6.
a) En primer lugar la Norma regula de forma directa el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto diferido que han de
figurar en el balance de situacin. Dicho reconocimiento se realiza a partir de las diferencias temporarias. La NIC-12 exige reconocer un pasivo o activo para todas las diferencias temporarias imponibles o deducibles (con alguna excepcin y, en el caso de activos, con la condicin adems de que sea probable la obtencin de
ganancias fiscales suficientes).
b) Una vez exigido su reconocimiento, a continuacin se valoran
esos pasivos y activos por impuesto diferido, a los tipos de gravamen que sean de aplicacin, de acuerdo con la forma esperada de
cancelacin o recuperacin y sin admitir el descuento financiero.
c) Queda, por ltimo determinar cul ser la contrapartida contable
de tales pasivos y activos por impuesto diferido que se reconocen.
Para ello es necesario recordar la filosofa de la NIC-12: La contabilizacin de los efectos fiscales diferidos (y los corrientes) de una
transaccin o suceso ha de ser coherente con el registro de esa transaccin o suceso. [12.57] Por tanto, la contrapartida de los pasivos
y activos por impuestos podr ser un gasto o ingreso, que es el caso
ms usual, pero tambin pueden cargarse/abonarse directamente al
patrimonio neto o al fondo de comercio, en consonancia con el registro de la transaccin que produjo tal efecto impositivo.
De acuerdo con este pensamiento, la NIC-12 prescribe lo siguiente:
El impuesto diferido (y el corriente) debe ser reconocido como un gasto o un ingreso e incluido en el resultado neto del perodo, excepto si
tal impuesto han surgido de:
una transaccin o evento que se ha reconocido, en el mismo ejercicio o en otro diferente, directamente en el patrimonio neto.
una combinacin de negocios contabilizada como una adquisicin. [12.58]
230
La mayora de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuando los gastos o ingresos se incluyen en el resultado contable en un perodo y en el resultado fiscal (base imponible) en un perodo diferente. Pero en definitiva son gastos o ingresos los que dan origen al hecho imponible del impuesto. Esto significa que en la mayora de las
ocasiones la contrapartida de tales pasivos y activos ser la cuenta de
resultados.
6.1.
El importe en libros de un activo o pasivo por impuesto diferido puede cambiar, incluso sin que haya cambiado el importe de la diferencia temporaria correspondiente. Esto puede suceder, por ejemplo:
a) por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes fiscales;
b) por una reestimacin de la recuperabilidad de los activos por impuesto diferido;
c) por un cambio en la forma esperada de recuperar un activo.
El efecto de estos cambios se recoge en resultados, excepto si se relaciona con partidas previamente cargadas/abonadas a neto [12.60].
La NIC-12, en el prrafo 58 regula la contrapartida en el reconocimiento inicial de los pasivos y activos por impuesto diferido y, en el
prrafo 60, la contrapartida de las variaciones en el valor (ajustes posteriores) de estos pasivos y activos.
Obsrvese que en ste ltimo caso nada se dice de ajustes posteriores
de aquellos pasivos/activos por impuesto diferido que surgieron en
una combinacin de negocios. La razn, como veremos, es que tales
ajustes posteriores se llevan a resultados, incluso si el ajuste consiste
en el reconocimiento posterior de un activo por impuesto diferido no
contabilizado en la fecha de la combinacin de negocios y que, si se
231
VI.
CASOS ESPECIALES
233
Vase NIC-16 y NIC-40. Si se traslada las reservas por revalorizacin a las reservas
por ganancias acumuladas, tiene que ser neto de impuestos diferidos [12.64].
32 Vase NIC-8.
33 Vase NIC-21.
234
Haber
20.000
Reservas
16.000
4.000
Vase NIC-32.
Los cambios subsiguientes se reconocern en el estado de resultados.
36 Se citan como ejemplos los siguientes: escala progresiva, cambio del tipo impositivo
u otra normal fiscal que afecte al activo o pasivo por impuestos diferidos; y bajas de activos por impuestos diferidos [12.63].
35
235
10.000
Impuesto corriente
-3.500
6.500
El registro del gasto, junto con su impuesto corriente procede un ingreso (gasto negativo) por el Impuesto sobre Sociedades, ser:
Debe
Reservas
6.500
Tesorera
Hacienda Pblica, acreedor
Haber
10.000
3.500
236
Si el importe de la opcin sobre acciones propias fuera deducible entonces se producira una diferencia temporaria deducible; esta diferencia temporaria requiere la
contabilizacin de un activo por impuesto diferido que, siendo el tipo impositivo
el 40%, tendra un importe de:
0,40 x 8.000 = 3.200
El importe de la opcin sobre acciones propias y el del impuesto diferido se contabilizar en el patrimonio neto, registrndose la operacin del modo siguiente:
Debe
Tesorera
Impuesto diferido (activo)
2.
Haber
100.000
3.200
Patrimonio neto
11.200
92.000
Combinaciones de negocios
Las combinaciones de negocios se pueden instrumentar a travs de diversos expedientes jurdicos; puede tratarse por ejemplo de una fusin
o de una adquisicin de acciones (compra o aportaciones no dinerarias de capital, incluido el canje de acciones) que origine un grupo de
sociedades38.
nible aparecer al registrar, ya desde en el momento inicial, el componente de pasivo y
el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepcin establecida en el
prrafo 15(b) no ser aplicable. En consecuencia, la empresa proceder a reconocer el
correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Segn el prrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al valor en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestin. De igual manera, segn el prrafo 58, los cambios subsiguientes
en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocern, en el estado de resultados,
como gastos (ingresos) por impuestos diferidos [12.23].
38 PALACIOS Y VELA (2002) analizan las reglas del efecto impositivo en el borrador del
ICAC (1994 a), criticando el contenido (al igual que AYALA (1994)) dentro del enfoque
de resultados. Sobre la contabilidad de las combinaciones de negocios puede verse, entre otra, la siguiente doctrina espaola: APELLNIZ (1999), GALLIZO (1998), LARRIBA
(1999) y MAZARRACN (1994) y, sobre su efecto impositivo: GARRIDO (1998) y HUSSEN (1997).
237
Los elementos patrimoniales de la entidad adquirida en combinaciones de negocios (adquisicin), segn la NIC-2239, se valoran aplicando el valor razonable. Este criterio valorativo producir normalmente
una revalorizacin de activos40 que, segn el rgimen tributario aplicable, puede originar una diferencia temporaria [12.18]41. Si se revaloriza un activo y fiscalmente se difiere el gravamen de la misma, caso
del rgimen especial de fusiones de los artculos 83 a 96 del TRIS42 o
en el caso de formacin de un grupo de sociedades, entonces se producir una diferencia temporaria. Esta diferencia temporaria se produce porque el valor contable del activo se ha revalorizado mientras
que la base fiscal del mismo se mantiene en el importe que tuviera en
la entidad adquirida43.
Como consecuencia de la combinacin de negocios se pueden contabilizar plusvalas y minusvalas compradas, que se definen:
Fondo de comercio, que es el exceso del coste de adquisicin de
la participacin del comprador en el valor razonable de los activos
y pasivos identificables adquiridos [12.21].
39
La NIC-22 ha sido sustituida en marzo de 2004 por la NIIF-3, nueva norma que modifica los contenidos de aqulla, aunque en este trabajo se sigue lo establecido en aqulla.
40 Tambin puede producir una reduccin del valor de activos o variaciones valorativas
de exigible.
41 Las diferencias temporarias aparecern cuando la base fiscal de los activos y pasivos
identificables adquiridos no resulte modificada por el hecho de la combinacin, o bien
si los importes en libros y la base fiscal se modifican de forma diferente por la combinacin [12.19]; adems: cuando se reconozca un pasivo procedente de la adquisicin,
pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un periodo posterior, aparecer una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos. Tambin aparecer un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable
de un activo identificable adquirido sea menor que su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos surgido afectar al fondo de comercio [12.26 c)].
42 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-TRIS-, que refunde la Ley 43/1995 y otras
disposiciones.
43 Tambin se puede producir una diferencia temporaria si se gravase, conforme al rgimen general de tributacin del artculo 15 del TRIS, las plusvalas derivadas de elementos patrimoniales de la entidad adquirente en el caso de fusiones inversas o de fusin con
creacin de nueva sociedad.
238
Fondo de comercio negativo, que es exceso de la parte proporcional que corresponda a la empresa adquirente, en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, sobre el coste de adquisicin de los mismos [22.59]44.
La plusvala comprada puede originar una diferencia temporaria imponible en la que no puede registrarse un pasivo por impuestos diferidos
[12.21]. Del mismo modo, la existencia de una diferencia temporaria
deducible por una minusvala comprada no dar origen en ningn caso
a la contabilizacin de un activo por impuesto diferido [12.32].
En cuentas anuales consolidadas, precisa la NIC-12, surge una diferencia temporaria cuando aparece, en la consolidacin de estados financieros, un fondo de comercio positivo o negativo [12.18 c)].
Surgirn diferencias temporarias cuando no se modifique el valor fiscal (base fiscal) con motivo de la adquisicin o, an modificndose,
vare de modo distinto al valor contable [12.19]45 y cuando, tambin
con motivo de tal adquisicin, se reconozca un pasivo que no sea deducible hasta un ejercicio posterior o el valor contable de un activo
adquirido sea menor que su base fiscal [12.26 c)]. El pasivo o activo,
respectivamente, afectar al importe del fondo de comercio positivo o
negativo en la adquisicin; sin embargo, no se reflejarn los impuestos diferidos que surjan del propio fondo de comercio, positivo o negativo [12.66]46. En ningn caso se registrar el efecto impositivo derivado de las plusvalas o minusvalas47 que resulten en la combinacin de negocios (prrafos 21 y 32 de NIC 12).
44
La NIC-12 no la define.
Ver 12.18 a).
46 Vase NIC-22.
47 Si la minusvala se registra como ingreso, criterio aplicable segn la NIIF 3 recientemente aprobada, se producir una diferencia temporal, en la medida que no proceda su
gravamen, conforme a lo establecido en el artculo 71 del TRIS, en caso de tributacin
consolidada, y con las condiciones establecidas en el artculo 89 de la indicada disposicin para el caso de las fusiones.
45
239
Como consecuencia de una combinacin de negocios, puede proceder recuperar un activo por impuestos diferidos, que cuando afecte a
la empresa adquirida se tendr en cuenta para fijar el importe del fondo de comercio positivo o negativo [12.67].
Si se reconoce despus de la adquisicin un activo por impuestos diferidos de la empresa adquirida, que no lo haba registrado, se abonar en la cuenta de resultados a la vez que, en su caso, se ajustar el
valor contable del fondo de comercio y de su amortizacin acumulada48 con abono a gastos hasta que su valor quede a cero (el fondo de
comercio negativo no se modifica) [12.68].
Ejemplo 1 de efecto impositivo en combinacin de negocios
Se supone que se produce una combinacin de negocios con los siguientes datos:
La sociedad MM compra el 80% del capital de la sociedad HH por un precio de
21.200.
En las negociaciones se puso de manifiesto que el valor de mercado de los terrenos propiedad de HH es de 16.000.
Est prevista la enajenacin de los terrenos a corto plazo.
Tipo impositivo: 30%.
Los balances de las sociedades en la fecha de la combinacin de negocios son:
SOCIEDAD MM
Tesorera
32.000
Capital
10.000
Otro activo
20.000
Reservas
38.000
Deudas
4.000
Total activo
48
52.000
Total pasivo
52.000
.../...
Con las modificaciones de normas publicada por el IASB en marzo de 2004, el fondo
de comercio no se amortizar, limitndose a la aplicacin del test de valoracin anualmente (NIIF-3).
240
.../...
SOCIEDAD HH
Terrenos
12.000
Capital
Otro activo
16.000
Reservas
Total activo
28.000
8.000
12.000
Deudas
Total pasivo
8.000
28.000
En primer lugar, hay que determinar el valor razonable de los elementos patrimoniales de la sociedad HH que, suponiendo que todos los valores razonables coinciden con los contables excepto el indicado en los datos, ser:
Terrenos
16.000
Otro activo
16.000
Total activo
32.000
Deudas
8.000
Impuestos diferidos
1.200
Total pasivo
9.200
22.800
21.200
18.240
Fondo de comercio
2.960
El valor contable que se asigna al fondo de comercio puede dar lugar a una diferencia temporaria cuando se contabilice una depreciacin del mismo que no tiene
efecto tributario (no es deducible) y no lo tendr en ningn ejercicio posterior. En
estos casos est previsto en la NIC 12 que no se refleje el correspondiente pasivo
por impuesto diferido.
.../...
241
.../...
El importe de los socios externos (intereses minoritarios), computando la parte proporcional del aumento por valor razonable del terreno que le corresponde, ser:
0,20 x 22.800 = 4.560
Con los datos anteriores, el balance consolidado en la fecha de primera consolidacin se obtendr:
SOCIEDAD MM
MM
Inversin en HH
HH
21.200
Terrenos
12.000
Tesorera
10.800
Otro activo
20.000
16.000
Agregado
Ajustes
21.200
-21.200
Consolidado
12.000
+4.000
16.000
10.800
10.800
36.000
36.000
Fondo de comercio
+2.960
2.960
Total activo
52.000
28.000
80.000
-14.240
65.760
Capital
10.000
8.000
18.000
-8.000
10.000
Reservas
38.000
12.000
50.000
-12.000
38.000
4.000
8.000
12.000
Socios externos
Deudas
+4.560
Impuesto diferido
Total pasivo
242
52.000
28.000
80.000
4.560
12.000
+1.200
1.200
-14.240
65.760
SOCIEDAD AA
Tesorera
Otro activo
Total activo
40.000
120.000
160.000
Capital
20.000
Reservas
123.000
Deudas
17.000
Total pasivo
160.000
SOCIEDAD BB
Terrenos y construcciones
14.000
Capital
10.000
Otro activo
22.000
Reservas
23.000
Deudas
3.000
Total activo
36.000
Total pasivo
36.000
En primer lugar, hay que determinar el valor razonable de los elementos patrimoniales de la sociedad HH que, suponiendo que todos los valores razonables coinciden con los contables excepto el indicado en los datos, ser:
.../...
243
.../...
Terrenos
Otro activo
Total activo
Deudas
Impuestos diferidos
Total pasivo
21.000
22.000
43.000
3.000
400
3.400
39.600
30.000
23.760
Fondo de comercio
6.240
El valor contable que se asigna al fondo de comercio puede dar lugar a una diferencia temporaria cuando se contabilice una depreciacin del mismo que no tiene efecto tributario (no es deducible) y no lo tendr en ningn ejercicio posterior.
En estos casos est previsto en la NIC 12 que no se refleje el correspondiente pasivo por impuesto diferido.
El importe del pasivo por impuestos diferidos no se reflejar en el balance consolidado por su valor actualizado (400) sino por su valor nominal, que ser:
Construccin
Diferencia
Temporaria
Importe
nominal
5.00049
1.000
300
VR
VC
6.000
Terreno
15.000
9.000
6.000
600
Edificio
21.000
14.000
7.000
900
La diferencia entre el valor nominal del pasivo por impuestos diferidos y su valor
actualizado, se reflejar en fondos propios.
El importe de los socios externos (intereses minoritarios), computando la parte proporcional del aumento por valor razonable que le corresponde, ser:
0,40 x 39.600 = 15.840
49
14.000-9.000=5.000.
244
.../...
.../...
Con los datos anteriores el balance consolidado en la fecha de primera consolidacin se obtendr:
BALANCE CONSOLIDADO
AA
Inversin en BB
Terrenos
Tesorera
Otro activo
BB
Agregado
Ajustes
30.000
-30.000
14.000
14.000
+7.000
21.000
10.000
10.000
22.000
142.000
142.000
30.000
10.000
120.000
Fondo de comercio
Total activo
Capital
Reservas
6.240
36.000
196.000
-16.760
179.240
20.000
10.000
30.000
-10.000
20.000
123.000
23.000
146.000
-23.000
123.000
-500
-500
+15.840
15.840
Socios externos
17.000
3.000
20.000
Impuesto diferido
Total pasivo
+6.240
160.000
Ajuste por no
actualizacin impuesto
diferido
Deudas
Consolidado
160.000
36.000
196.000
20.000
+900
900
-16.760
179.240
En el registro, por primera vez, de un elemento patrimonial puede surgir una diferencia temporaria cuando, como se indica en la NIC-12,
la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por
ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos diferidos [12.18 d)]. En el
indicado prrafo aparecen una serie de casos de diferencias temporarias que, en principio, son distintos a las diferencias temporarias temporales identificadas en la citada norma internacional [12.17]; sin embargo, se ver como algunas de ellas, dependiendo de cmo se interprete su alcance, se podran considerar como diferencias temporales.
Las diferencias temporarias se pueden clasificar, siguiendo a las normas internacionales, as [12.22]50:
50
246
247
sivo por un importe diferente al que se reconoce en contabilidad origina una diferencia temporaria, como se puede ver en los ejemplos
que se incluyen continuacin.
Ejemplo 1 de contabilizacin inicial de un activo o pasivo53 (base fiscal igual a
cero):
Considrese la adquisicin de un activo productivo por importe de 20.000, cuya
amortizacin no es deducible y si se vendiera la plusvala obtenida no tributa o si
se produjeran prdidas no seran deducibles. El tipo impositivo es del 35%.
En los sucesivos ejercicios en que se vaya amortizando, al no ser deducible la
amortizacin, el gravamen se incrementar en el 35% de la amortizacin, por lo
que al final de su vida til, suponiendo un valor residual de cero, se habr tributado por importe de 7.000 (0,35 x 20.000).
De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo es
cero, mientras que el valor en libros es 20.000, por lo que existe una diferencia
temporaria de 20.000, a la que le corresponde un pasivo por impuestos diferidos
por el indicado importe de 7.000.
Al final del primer ejercicio en que se haya amortizado, por ejemplo al 20%, el valor en libros sera 16.000 (0,80 x 20.000) y la base fiscal seguira siendo cero por
lo que la diferencia temporaria importara 16.000, a la que le correspondera un
pasivo por impuesto diferido de 5.600 (0,35 x 16.000). Y as sucesivamente.
No obstante lo indicado, conforme al prrafo 22 de la NIC 12, no se contabilizara
ninguno de esos pasivos por impuestos diferidos.
53
248
El reconocimiento de los impuestos diferidos que resulten de estas diferencias temporarias, en el reconocimiento inicial de activos y pasivos, requerira, conforme a las normas internacionales, ajustar el valor en libros
del activo o del pasivo al que correspondan por el mismo importe. La indicada disposicin dice que tales ajustes podran volver menos transparentes los estados financieros y que, por tanto, esta Norma no permite a
las empresas reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente...
Adems, las empresas no reconocern tampoco, a medida que el activo se
amortice, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos
diferidos que no se haya registrado inicialmente [12.22 c)].
De acuerdo con ello, con independencia del juicio que pueda merecer el
planteamiento del IASB, no se reconocen los impuestos diferidos derivados de las diferencias temporarias originadas por el reconocimiento inicial
de un activo o pasivo, con las excepciones indicadas, que no tenga efecto
249
Las inversiones en entidades vinculadas, que son las subsidiarias, sucursales y asociadas y participaciones en negocios conjuntos 54,
pueden producir diferencias temporarias, siempre que el valor en li54
Las sucursales no son sociedades vinculadas, pero estn incluidas por el IASB en el
mismo conjunto. Los negocios conjuntos pueden ser de distintos tipos, entre los que se
incluyen las sociedades multigrupo y otros negocios no societarios.
250
bros de las mismas no coincida con su base fiscal, de acuerdo con las
reglas generales del efecto impositivo establecidas en la NIC 12. Se
recogen a ttulo de ejemplo los siguientes casos de diferencias temporarias surgidas [12.38]:
(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias,
sucursales, asociadas o negocios conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estn situadas en diferentes pases, o
(c) por una reduccin en el valor en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la
misma.
mento de reversin de la diferencia temporaria y, adems, es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible [12.15 y 39]. Este tipo de diferencia temporaria se puede producir cuando se registre contablemente parte del resultado obtenido por la entidad participada.
En ambos casos se hace referencia a una excepcin para estas diferencias temporarias, sean o no reversibles en un futuro previsible, en
el caso de activo por impuesto diferido, a efectos de su contabilizacin, y en el de pasivo por impuestos diferidos, para evitar su registro
contable. Pero slo se define, como es lgico, para los pasivos por impuestos diferidos derivados del cmputo de las ganancias por parte de
la inversora, que revertirn cuando la participada distribuya el dividendo; se distingue, segn el tipo de inversin, del siguiente modo:
En las inversiones en filiales (subsidiarias): como la sociedad dominante o matriz tiene poder para establecer la poltica de dividendos de aqullas, se considera que puede controlar el momento de
la reversin de esas diferencias temporarias. La norma citada estima que, como adems con frecuencia podra ser muy difcil estimar la cuanta de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan, entonces cuando se estime que las ganancias de
la participada no se distribuirn en un futuro previsible no proceder registrar el pasivo por impuestos diferidos [12.40]55.
En las inversiones en asociadas: en este caso la inversora no controla y, en consecuencia, no puede determinar la poltica de dividendos. Slo en el caso que est predeterminado (contractualmente) que los dividendos no sern distribuidos en un futuro previsible. De acuerdo con ello, la regla general ser registrar el
pasivo por impuestos diferidos correspondiente a la diferencia
temporaria imponible.
55
252
Finalmente, sealar que la diferencia temporaria derivada de las variaciones del tipo de cambio entre la moneda funcional aplicada activos y pasivos no monetarios, por ejemplo en el caso de una sucur253
sal, y la moneda, distinta a la anterior56, en que se calculan los resultados fiscales, producir un activo o pasivo por impuestos diferidos, que se cargar o abonar a resultados [12.41]. Mientras que si
se trata de diferencias de conversin, de moneda funcional a moneda de presentacin, distintas de la sealada, que se reflejan directamente en fondos propios, conforme a la NIC-21, se registrarn contra este patrimonio neto.
Las diferencias de conversin en moneda extranjera producidas en
las sucursales con moneda funcional distinta del euro (moneda de
presentacin), que se contabilizan directamente en fondos propios,
no estn reguladas expresamente en las vigentes normas fiscales y
generalmente no producirn diferencias temporarias. Cuando se originen las mismas, por la transformacin de moneda funcional a moneda de presentacin, distintas a la sealada en el prrafo anterior,
se reflejarn directamente en dicho patrimonio neto.
VII.
254
Tradicionalmente la cuestin central en el efecto impositivo se concretaba en la determinacin del importe a registrar como gasto o ingreso en la cuenta de prdida y ganancias a causa del impuesto sobre
beneficios, si bien en ocasiones este impuesto puede registrarse directamente en el patrimonio neto sin pasar por resultados58, aunque
siempre est conectado con los activos o pasivos por impuestos diferidos que aparecen en el balance.
57
255
256
257
Los activos o pasivos que corresponden al impuesto corriente del ejercicio deben ser reconocidos conforme a las reglas siguientes [12.12]:
62
258
Si procede el ingreso a la Hacienda Pblica de un importe adicional al final del ejercicio: como una obligacin de pago.
Si procede, a final del ejercicio, una devolucin de la Hacienda
Pblica de parte del importe previamente ingresado64: como un activo.
Para cuantificar estos activos y pasivos fiscales corrientes a partir de la
normativa y de los tipos que se hayan aprobado o estn a punto de
aprobarse, en la fecha de cierre [12.46]. Lo normal es que las nuevas normas fiscales espaolas estn aprobadas antes del inicio del
ejercicio en que deben aplicarse.
2.2.
259
260
261
Hay que tener en cuenta las consecuencias fiscales que se deriven de la forma en que se va a recuperar o liquidar el valor en
libros, siempre que existan reglas distintas para cada uno de
ellos [12.5]. El prrafo 52 de NIC 12 se refiere al tipo y a la base
fiscal73 como especialidades a tener en cuenta, sin considerar
las eventuales deducciones de la cuota. No existe regla equivalente de forma expresa en las disposiciones contables espaolas.
No se debern aplicar descuentos [12.53]74 financieros a los
activos y pasivos por impuestos diferidos. Igual que en las normas espaolas75.
Al final de cada ejercicio se revisar el importe por el que se han
registrado los activos por impuesto diferido [12.56]. Esta es una
regla operativa que no merece ms comentario.
2.3.
Reflejo en balance
No son muchas las reglas de las normas internacionales sobre el reflejo en el balance de activos y pasivos derivados de la imposicin sobre beneficios. Los activos y pasivos originados por el impuesto sobre
73 En tales casos, la empresa proceder a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que
espere recuperar o pagar la partida correspondiente.
74 El prrafo 54 de NIC 12 explica, sobre la base de la falta de comparabilidad, el motivo de esta prohibicin. El prrafo 55 insiste en la no aplicacin.
75 En la exposicin de motivos de la RICAC de 9 de octubre de 1997 se dice que: En
este sentido es necesario referirse a la norma internacional de contabilidad (N.I.C.) nmero 12, revisada en el ao 1996, donde se indica en su prrafo 53 y siguientes que las
partidas de activo y pasivo que surgen del registro del gasto por Impuesto sobre
Sociedades no deben ser objeto de actualizacin financiera, y aade que lo anterior
ha generado que existan dos posicionamientos doctrinales al respecto. Una postura propugna que no se efecte la actualizacin financiera de las partidas derivadas del efecto
impositivo, sin perjuicio de que para los activos (impuestos anticipados y crditos por
prdidas a compensar), si la reversin se realiza en el largo plazo, la aplicacin del principio de prudencia exige tener en cuenta esta circunstancia.
262
NIC 12: 75.A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los
momentos en que cada diferencia temporaria revertir, esta Norma exige a las empresas
la compensacin de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y slo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administracin fiscal, siempre y cuando la empresa tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los
pasivos corrientes de la misma naturaleza.
263
Comparando con lo establecido en el PGC no se producen grandes divergencias, toda vez que, dejando aparte periodificaciones y provisiones de impuestos, en el balance deben aparecer tanto los importes
pendientes de ingreso o de devolucin por el impuesto devengado,
en sentido tributario, que constituyen los activos o pasivos corrientes,
como los impuestos anticipados, junto con los crditos por bases imponibles negativas y deducciones de la cuota pendientes de aplicacin, y los impuestos diferidos, es decir, en terminologa del IASB, los
activos y pasivos por impuestos diferidos.
3.
Memoria
La memoria incluye los siguientes requerimientos de informacin sobre impuestos sobre beneficios:
Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre beneficios deben revelarse por separado [12.79 y 80].
Importe total de impuestos, corrientes o diferidos, de partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto [12.81 a)].
Gasto (ingreso) por el impuesto de resultados extraordinarios del
ejercicio (prrafo 81.b) de NIC 12); se puede presentar agregado
cuando sea difcil distribuir el impuesto entre las distintas partidas
[12.83].
76.
En algunas circunstancias, muy raras en la prctica, la empresa puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intencin de liquidar en trminos netos,
las deudas fiscales de unos determinados ejercicios, pero no de otros. En tales casos
muy especiales, puede requerirse una programacin temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producir un
incremento en los pagos por impuestos, en el mismo ejercicio en que un activo por
impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminucin
en los pagos de esta segunda entidad fiscal.
264
265
comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relacin en el futuro [12.84].
Dicha relacin puede explicarse, entre otros factores, como indica el
prrafo ltimamente citado, por:
La existencia de ingresos ordinarios exentos de tributacin
Que se produzcan gastos que no son deducibles al determinar la
base imponible
Por la existencia de prdidas fiscales (bases imponibles negativas)
compensadas en el ejercicio
Por el importe de tipos impositivos soportados en el extranjero.
Esta conciliacin entre el impuesto terico, calculado aplicando el
tipo impositivo al resultado antes de impuestos, y el impuesto contabilizado, se puede explicar realizando la conciliacin entre ambos
componentes o en trminos de tipo impositiva. En este ltimo caso,
la comparacin se realizar entre:
El tipo impositivo aplicable que suministre la informacin ms significativa para los usuarios de sus estados financieros, que frecuentemente en el caso espaol ser tipo nominal del Impuesto sobre Sociedades [12.85].
Y, el tipo medio efectivo ser igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable
[12.86].
266
Ejercicio 20XX
Ejercicio anterior
12.000
8.000
380
400
12.380
8.400
El efecto de gastos no deducibles se obtiene multiplicando el importe de los mismos por el tipo impositivo nominal.
Partiendo del tipo nominal del 40% y del clculo del tipo medio efectivo (gasto
por impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliacin podra ser la siguiente:
Tipo nominal
Efecto de gastos no deducibles
Tipo medio efectivo
Ejercicio 20XX
Ejercicio anterior
40,00
40,00
1,27
2,00
41,27
42,00
267
Ejercicio anterior
17.200
6.000
-3.000
-1.500
14.200
4.500
Ejercicio anterior
40,00
40,00
-6,98
-10,00
32,02
30,00
268
Ejercicio 20XX
Ejercicio anterior
17.200
6.000
120
40
-3.000
-1.500
14.320
4.540
El efecto de gastos no deducibles se obtiene multiplicando el importe de los mismos por el tipo impositivo nominal y el efecto de menores tipos impositivos extranjeros multiplicando el tipo diferencial (diferencia entre el tipo impositivo del
domicilio y el tipo impositivo extranjero) por el importe de los rendimientos antes
de impuestos obtenidos en el extranjero.
Partiendo del tipo nominal del 40% y del clculo del tipo medio efectivo (gasto por
impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliacin podra ser
la siguiente:
Ejercicio 20XX
Ejercicio anterior
40,00
40,00
0,28
0,27
-6,98
-10
33,30
30,27
269
VIII.
En este apartado se van a examinar algunas de las diferencias que existen entre las normas espaolas de efecto impositivo y las del IASB,
concretamente los distintos enfoques del mtodo de la deuda aplicado de cada una de ellas y la informacin en la memoria; se empezar
planteando un ejemplo que permitir comprobar la aproximacin de
los enfoques utilizados en cada una de las normas.
Los dos temas enunciados no agotan el conjunto de diferencias que se
pueden plantear entre uno y otro conjunto normativo. En efecto, se
pueden sealar otras diferencias, como es el caso de:
Reglas para la contabilizacin del efecto impositivo en fusiones de
sociedades, que como se ha tenido oportunidad de ver en el estudio de casos especiales del apartado anterior se desarrollan con
mucho detalle en las normas internacionales al tratar las combinaciones de negocios. En normas espaolas slo existe una proyecto
de norma, se trata del el Borrador de Normas sobre Fusiones y
Escisiones de Sociedades, publicado en el BOICAC n. 14 de octubre de 1993, que nunca fueron aprobadas79.
Aplicacin del principio de prudencia en la contabilizacin de activos
por impuestos diferidos o impuestos anticipados en la terminologa de
las normas espaolas. La principal diferencia se produce por la referencia a la exigencia de reversin de diferencias temporales o de aplicacin de otros crditos fiscales en un plazo de 10 aos para el reflejo de los mismos, establecido en las Resoluciones del ICAC. Tambin
existen ciertos pasivos por impuestos diferidos que, conforme a la NIC
12, no se registran, mientras que las normas espaolas no contemplan
ninguna excepcin a la contabilizacin de estos pasivos.
79
La consulta 1 del BOICAC 47 prev la aplicacin de este borrador de normas en materia de efecto impositivo.
270
1.
En este epgrafe se va a plantear un sencillo ejemplo de contabilizacin del efecto impositivo, que se va a resolver aplicando las normas
vigentes en Espaa y las normas de la NIC 12, para poner de manifiesto la equivalencia entre ambos procedimientos cuando slo existen diferencias temporales.
Se partir de la siguiente liquidacin simplificada del Impuesto sobre
Sociedades de la sociedad AA:
80
Slo se establecen reglas muy generales, como es el caso del artculo 60 de las
Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas.
271
10.000.000
Aumentos:
350.000
Exceso de provisin
350.000
Disminuciones:
1.000.000
Libertad de amortizacin
1.000.000
Base imponible
9.350.000
3.272.500
Deducciones y bonificaciones
Impuesto a pagar
3.272.500
De acuerdo con la NIC-12, lo primero que hay que hacer es determinar las diferencias temporarias, para lo cual se tienen que determinar
los valores en libros y las bases fiscales de los distintos elementos patrimoniales. En este caso slo hay diferencias en los dos siguientes elementos de activo:
Elemento
Valor
contable
Base fiscal
1.800.000
2.500.000
1.000.000
Positivas
Negativas
700.000
1.000.000
Positivas x T Negativas x T
245.000
350.000
Se comparan los importes de los activos y pasivos por impuestos diferidos para cuantificar la variacin durante el ejercicio:
Ejercicio
Ejercicio
anterior
Variacin
Activos
245.000
122.500
122.500
Pasivos
350.000
350.000
IMPUESTOS DIFERIDOS
3.272.500
350.000
-122.500
Importe
3.500.000
Conforme a las normas espaolas el gasto por impuesto sobre beneficios se calcula del modo siguiente:
GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
Resultado antes de impuestos
Diferencias permanentes
Resultado contable ajustado
10.000.000
0
10.000.000
3.500.000
0
3.500.000
273
Como se puede observar, con los dos procedimientos se llega a la misma conclusin: el gasto por impuesto sobre beneficios es igual a
3.500.000. Y, por las diferencias temporarias que son temporales, surgen los mismos impuestos diferidos.
2.
minar si el enfoque de las normas espaolas es equivalente o no al enfoque de la NIC-12; de modo que, aunque el enfoque del balance sea
distinto al enfoque de resultados, en todo caso se podra llegar a afirmar la equivalencia indicada en la medida que ni unas ni otras normas se ajusten exactamente a los enfoques tericos en su versin ms
depurada o estricta.
La cuestin es determinar si ambos enfoques son diferentes, como explcitamente dice la NIC-12, o, por el contrario, desde un punto de vista prctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 ..., salvadas ciertas cuestiones concretas no esenciales, no supone con carcter general diferencias
apreciables en la valoracin de impuestos anticipados y diferidos en relacin con el sistema actualmente vigente en Espaa, como afirma el
Informe de la subcomisin para el estudio de las relaciones contabilidad fiscalidad (apndice III del COMISIN DE EXPERTOS; 2002; p.
471), que se recoge literalmente en el Informe del COMISIN DE EXPERTOS (2002; p. 272). La tarea se va a ejecutar identificando si las diferencias temporales de las normas espaolas incorporan todos los conceptos de las temporarias de la NIC-12, para lo cual previamente habr
que detenerse en la definicin de uno y otro tipo de diferencias.
2.1.
Para analizar la falta de identidad entre diferencias temporarias y diferencias temporales se parte de las definiciones de diferencias temporarias en la NIC-12, as como de los criterios de reconocimiento de
impuestos diferidos para, finalmente, comprobar si los impuestos diferidos derivados de las diferencias temporales se producen en menos
casos que los derivados de todas las temporarias. Para ello hay que
identificar cules son tales diferencias temporales y cules son las diferencias temporarias y determinar en qu aspectos son coincidentes
y en cules no lo son.
275
El importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la participacin en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (vanse los prrafos 38 a 45) [12.18 e)]. El prrafo 15 y el prrafo 24 de la
NIC-12dicen que se registrar, con ciertas restricciones, los impuestos diferidos derivados
de este tipo de diferencias.
82 Se revalorizan contablemente los activos, pero no existe un ajuste similar para propsitos fiscales (vase el prrafo 20) [12.18 b)].
83 La letra d) del prrafo 18 de la NIC 12 se refiere a: la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros,
por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos (vanse los prrafos 22 y 33) [12.18 d)]
84 El supuesto de la subvencin, previsto en el prrafo 33 de la NIC 12, no se considerar
porque, adems que no se puede producir en el vigente marco fiscal espaol, est vetado que origine un impuesto diferido.
276
277
Aparte del caso especial del prrafo 23 de NIC-12 para emisiones de instrumentos
financieros compuestos.
278
to a la relacin de las normas contables y las tributarias, en particular el Impuesto sobre Sociedades. El plazo para la elaboracin
del pertinente informe tendr como lmite el 15 de Enero de 2002.
En sus conclusiones coincide con lo expuesto anteriormente, cuando
dice literalmente que:
Desde un punto de vista prctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 que contiene las limitaciones antes indicadas- salvadas ciertas cuestiones concretas no esenciales, no supone con carcter general diferencias apreciables en la valoracin de impuestos anticipados y diferidos en relacin con el sistema actualmente vigente en Espaa; su
virtualidad ms importante es dar cobertura terica al reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios. En estos casos, nuestra normativa fiscal permite generalmente el
diferimiento de la tributacin por las plusvalas que se pongan contablemente de manifiesto como consecuencia de la combinacin de
negocios y, en consecuencia, debe reflejarse contablemente el pasivo por las cargas impositivas que se difieren. Sin embargo, esos pasivos fiscales reconocidos en estos casos no derivan de diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible de las entidades que reciben los elementos patrimoniales revalorizados.
Y aade que:
En Espaa, teniendo en cuenta que la norma que en el futuro regule
las fusiones ha de tener el mismo rango que el Plan General de
Contabilidad, no existen impedimentos para que dicha norma establezca de forma explcita la obligacin del reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios, lo
cual, por otro lado, viene siendo ya criterio asumido por la doctrina
del ICAC.
Hay que tener en cuenta, como ya se ha indicado anteriormente, que
en el Borrador de Normas sobre Fusiones y Escisiones publicado en el
279
Diferencias mixtas
El PGC distingue entre diferencias temporales y diferencias permanentes, sin aludir a las diferencias mixtas. Se puede considerar que
280
se trata de una laguna o, por el contrario, que existe una mala interpretacin de las normas contables, en este enfoque de diferencias de
resultados, y es necesario interpretar las diferencias temporales en
sentido amplio; es decir, incluyendo las que se denominan diferencias mixtas. Otra posibilidad es que no tenga sentido incluir las diferencias mixtas en el enfoque de resultados, aunque sta no se considera en este trabajo por las razones que se sealan posteriormente.
Antes de empezar el anlisis, se van a definir las diferencias mixtas
como aquellas diferencias entre el resultado contable y la base imponible del impuesto sobre beneficios que se producen en un ejercicio
pero traen causa de ejercicios anteriores; en concreto son las diferencias derivadas de un valor fiscal distinto al contable, consecuencia
de una operacin de un ejercicio previo (se podra contemplar un esquema inverso, consecuencia de un ejercicio posterior) en el que no
se produjo diferencia alguna. Por otra parte, hay que sealar que:
estas diferencias participan contablemente de alguna de las caractersticas de las diferencias temporales (pueden requerir la contabilizacin de impuestos anticipados, en algunos casos, o de impuestos
diferidos). En definitiva, se podran haber clasificado como una subdivisin de estas diferencias temporales, aunque en realidad son
una suerte de diferencias mixtas. (CORONA, 1997)
A efectos de precisar la naturaleza de estas diferencias mixtas, se describirn los elementos que caracterizan a los distintos tipos de diferencias que, segn la norma de valoracin 16 del PGC, surgen en el
enfoque de resultados:
Las diferencias permanentes se producen en un ejercicio y no tienen efecto en ningn otro posterior.
Las diferencias temporales se producen en un ejercicio y revierten,
como diferencia en sentido contrario, en uno o varios ejercicios
posteriores.
281
Ejercicio n + x
Como se puede apreciar, las diferencias mixtas disfrutan simultneamente de las caractersticas reconocidas a las diferencias temporales,
se originan en un ejercicio y tienen efecto en otro posterior, y a las diferencias permanentes, producen diferencias entre los resultados y la
base imponible en un solo ejercicio.
Se enumeran, a ttulo de ejemplo, las siguientes diferencias mixtas
CORONA (1997):
En adquisiciones producidas de bienes o servicios en operaciones
vinculadas.
En aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital y en las
acciones o participaciones recibidas.
87
282
En fusiones y escisiones.
En todos esos casos, las diferencias que se pueden producir son, en
sentido estricto, diferencias mixtas, desde el punto de vista del sujeto
contable individual, y son consecuencia de las reglas fiscales del actual Impuesto sobre Sociedades, bien por aplicacin del valor normal
de mercado, en cualquiera de los casos, bien por el diferimiento de
impuestos, en los dos ltimos casos.
Tales diferencias mixtas podran incluir la mayora de los casos previstos en la NIC 12 como otras diferencias temporarias, que no sean
diferencias temporales en sentido estricto, con lo cual slo se podra
admitir que no existe equivalencia entre las diferencias temporales
y las diferencias temporarias, como matizacin a lo dicho anteriormente, en la medida que las diferencias mixtas no sean diferencias
temporales. Sin embargo, la equivalencia es plena cuando las diferencias mixtas se consideran incluidas en el enfoque de resultados,
asimilndolas a las diferencias temporales en sentido amplio.
En la doctrina del ICAC, consulta 3 del BOICAC 41 de marzo de 2000
sobre el tratamiento contable del efecto impositivo que puede generarse
en las aportaciones no dinerarias consistentes en acciones en la constitucin o ampliacin de capital88, se consideran las diferencias mixtas.
Ello permite pensar que no existe incompatibilidad alguna entre el enfoque del PGC y las diferencias mixtas. En este mismo sentido hay que
tener en cuenta, como se ha indicado antes, que en el Borrador de
Normas sobre Fusiones y Escisiones publicado en el BOICAC n. 14 ya
se incluan los impuestos diferidos derivados de estas operaciones.
88
283
2.2.2.
284
Las diferencias temporarias se podran incluir en las normas espaolas a la vista del artculo 200 de la LSA. Para justificar esta afirmacin,
inicialmente se va a transcribir este precepto para, posteriormente,
proceder a su anlisis.
El referido artculo 200 de la LSA establece: La memoria deber contener, adems de las indicaciones especficamente previstas por el
Cdigo de Comercio y por esta Ley, las siguientes: [.....] Dcima: La
diferencia que se pudiera producir entre el clculo del resultado contable del ejercicio y el que resultara de haber efectuado una valoracin de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir stos con
los principios contables de obligatoria aplicacin. Cuando tal valoracin influya de forma sustancias sobre la carga fiscal futura debern
darse indicaciones al respecto. Undcima: La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga
286
fiscal ya pagada o que habr de pagarse por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un inters cierto con respecto a la
carga fiscal futura. Este importe podr figurar igualmente de forma
acumulada en el balance en una partida individualizada con el ttulo
correspondiente90.
Tomando como ejemplo la diferencia temporaria que se produce en
la contabilizacin inicial de un activo, cuando su valor contable no
coincide con la base fiscal, se aprecia que es el caso previsto en la
norma dcima del artculo 200 de la LSA. De acuerdo con esa norma
se tiene que informar sobre la diferencia entre el resultado contable y
el resultado fiscal que se deriva de criterios valorativos diferentes, teniendo en cuenta que evidentemente el mero hecho de existir una diferencia valorativa, entre el valor contable y la base fiscal, no significa que se produzca una diferencia entre ambos resultados, por lo que
no sera necesario informar en la memoria, salvo que: tal valoracin
influya de forma sustancias sobre la carga fiscal futura debern darse
indicaciones al respecto.
La obligacin legal es la de proporcionar informacin en memoria;
por tanto, debe quedar claro que ello no implica que se deba o no registrar el efecto impositivo en resultados y, en con secuencia, en balance. Sin perjuicio, que sera legtimo interpretar que no procede re90 El texto, sobre todo en el apartado 11, es semejante al del apartado 1 del artculo 43
de la Cuarta Directiva que establece: Adems de las indicaciones prescritas por otras
disposiciones de la presente Directiva, la Memoria deber incluir, al menos, indicacin
sobre: ... 10) La proporcin en que haya sido afectado el clculo del resultado del ejercicio por una valoracin de las partidas que, por excepcin a los principios de los artculos
31 y 34 a 42, se hubiera efectuado durante el ejercicio o en un ejercicio anterior, con
objeto de obtener desgravaciones fiscales. Cuando tal valoracin influya de forma significativa sobre la carga fiscal, debern darse indicaciones al respecto. 11) La diferencia
entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya
pagada o que se habr de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia
tenga un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura. Este importe podr figurar
igualmente de forma acumulada en el balance, en una partida particular con el ttulo
correspondiente.
287
gistrar el efecto impositivo en resultados y balance, lo que se identifica claramente en el precepto es la existencia de una diferencia entre
contabilidad y fiscalidad, motivada por la aplicacin de distintos criterios de valoracin.
Ser al considerar la norma undcima del mencionado artculo 200
cuando se aprecie la posibilidad de registrar ese efecto impositivo y,
en la medida que se contabilice, se producir inmediatamente, segn
esta norma, la necesidad de proporcionar informacin en la memoria.
Es decir, en ningn momento se quiere transmitir la impresin que
cabe la interpretacin de que la norma mencionada impide registrar
el mencionado efecto impositivo.
En definitiva, la posibilidad de tener en cuenta la diferencia indicada
en la norma dcima del artculo 200 de la LSA para reflejar el correspondiente efecto impositivo encajara perfectamente en el concepto
incluido en la norma undcima, ya que constituye un componente de
la diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya pagada o que habr de pagarse por
esos ejercicios. Esta diferencia es la que se produce entre la suma de
gasto por impuesto sobre sociedades del ejercicio y ejercicios anteriores y la del impuesto a pagar realizado o a realizar en ejercicios
posteriores, y coincide con el efecto impositivo de las diferencias temporarias. Para este caso, la norma indicada precisa que esa diferencia
se tiene que reflejar en el balance, o lo que es lo mismo se tiene que
registrar el impuesto diferido, activo o pasivo, correspondiente.
De acuerdo con lo indicado se puede concluir que el artculo 200 de
LSA obliga a contabilizar el efecto impositivo de las diferencias temporarias o, al menos, que no lo impide. Y, adems, lo que tiene ms
inters para este trabajo, que la diferencia temporaria se origina por la
diferencia que se produce entre el impuesto a pagar y gasto por impuesto sobre beneficios que, en definitiva, es una forma de enfoque de
resultados.
288
2.3.
En algunos pases, como Alemania, se sigue utilizando el balance fiscal para la liquidacin del Impuesto sobre Sociedades (FERNNDEZ Y RUBN, 2002).
289
En cualquier caso, la opinin que le mereca la contabilidad a tan ilustre autor (ALBIANA; 1949; p.20) era la que se desprende de la contestacin a la cuestin de cmo se reflejarn los hechos econmicos con trascendencia fiscal para que surtan todos sus efectos ante la
Administracin?, respecto a la cual dice: Estos y no otros son los
problemas que la contabilizacin presenta y que, como vemos no resuelve, no puede resolver la contabilidad, sino que sta se mantiene
a la expectativa de la directriz que el Derecho en general, la Tcnica
fabril o el Derecho fiscal han de dar; y aade ... no intentemos encontrar en la contabilidad nada sustantivo..., desde un punto de vista fiscal, completamos nosotros.
La doctrina del balance fiscal se incorpor al PGC aprobado en
1973 que, en su introduccin, planteaba la posible existencia de balances fiscales, aunque en la misma tambin se afirmaba que el Plan
no es fiscal. FERNANDEZ PEA (1974; pp.177 y 178) opinaba en
1974, al hilo de unas reflexiones sobre el punto 8 de la Introduccin
del PGC de 1973, que se refiere a los balances fiscales, lo siguiente:
El reconocimiento de la posible existencia de balances contables, es
decir, econmico financieros, y de balances fiscales, es decir, acomodados a las disposiciones tributarias, sin que unos y otros se interfieran y produzcan consecuencias recprocas, es algo que no dudamos tendr amplios efectos y muy beneficiosos para la posible aplicacin de la tcnicas contable y fiscal, con posibilidad de
aplicaciones econmico-financieras del mayor inters en cada uno de
dichos campos, cuya homogeneidad debe buscarse despus de reconocer la precisin de ciertas disparidades basadas en los distintos objetivos que los presiden y sigue diciendo que: El campo que se abre
es amplsimo, y la novedad que encierra verdadero triunfo de la racionalidad sobre la vieja normativa estrecha y tenebrosa. Triunfo del
principio sobre la forma, lo que engendrar la posibilidad de una manifestacin tcnica ms adecuada, sin quebranto fiscal. La tcnica
contable no soportar como espada de Damocles la normativa fiscal.
290
Como ya se citaba hace ms de veinte aos92 la posible distincin entre balance econmico, balance jurdico y balance fiscal, es algo ampliamente tratado por autores extranjeros desde principios de siglo,
pues la razn de la existencia de un balance fiscal frente a un balance jurdico no es otra que la relativa autonoma del derecho fiscal frente al ncleo constituido por los Derechos Civil y Mercantil. El Derecho
ha escrito Ura es uno y todas las disciplinas jurdicas son partes interdependientes de un todo orgnico, pero la autonoma es conveniente para la pureza misma del Derecho fiscal. Estas previsiones no
se cumplieron, como ya se deca por AECA (1981), criticando el
Borrador de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de la poca.
RODRGUEZ ROBLES, aunque inclua entre las funciones del balance ser base para la aplicacin de los impuestos (1960; p.36), caracterizaba en 1960 el balance fiscal, por su origen y por su finalidad;
por su origen, ya que se deriva de las disposiciones legales de carcter fiscal, que establecen reglas especficas de valoracin y contabilizacin y, por su destino en cuento que el balance se convierte en
instrumento para la fijacin de la base imponible de un impuesto
(1960; p.42).
SNCHEZ CALERO, hace aos deca que .... muchas disposiciones
de Derecho Fiscal ... que regulan y ... deforman las normas contenidas en la Ley de Sociedades Annimas, ya que establecen criterios
que no coinciden con los de ella. Aparece as una duplicidad entre
el balance mercantil y el fiscal por las especiales preocupaciones que
dominan las normas fiscales, cuya autonoma trata de reafirmarse llevndose en ocasiones a extremos exagerados. Una coordinacin de
estas normas se hace en este campo quizs ms necesaria que en
otros. Este autor (SNCHEZ CALERO; 1988; pp. 724 y 725), tambin
seala que se sigue manteniendo la diferencia entre balance mercan92
291
93
Esta separacin se tradujo en la disposicin final 7. del Real Decreto 1643/1990, que
erradica cualquier regla contable en el mbito fiscal. No obstante, esta disposicin fue
derogada por la Ley 43/1995, que volvi a establecer reglas contables en las normas fiscales, fundamentalmente en materia de informacin en memoria.
293
3.
Memoria
294
1995/96
1997/2000
2001
A) Aspectos generales
1
10
11
12
13
14
C) Impuestos anticipados
295
1995/96
1997/2000
D) Impuestos diferidos
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
296
2001
1995/96
1997/2000
2001
28
Periodificacin de deducciones y
bonificaciones de la cuota: criterios
aplicados (3.6 Ry R)
29
30
31
32
33
34
297
1995/96
1997/2000
2001
G) Participacin en transparentes
35
36
37
38
39
En la medida que en el modelo contable espaol no est prevista informacin sobre operaciones en interrupcin definitiva
(discontinuacin), tampoco se requiere informacin sobre el
efecto impositivo de estas operaciones.
8) En el prrafo 52 A de la NIC 12 se explica que: en algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa
mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se paguen como dividendos a los accionistas de le empresa. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las
ganancias retenidas se pagan como dividendos a los accionistas de la empresa. En tales circunstancias, los activos y pasivos
por impuestos corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas. Cuando se den las circunstancias indicadas se debe informar sobre:
a) .... la naturaleza de las consecuencias potenciales que podran producirse, en el impuesto a las ganancias, en el caso
de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Adems, la
empresa debe revelar la cuanta de las consecuencias de
potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto
a las ganancias, as como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar [12.82 A].
En concreto la empresa revelar las caractersticas importantes
del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del
pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias [12.87 A].
b) El importe de las consecuencias que, en el impuesto a las
ganancias, tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados, a los accionistas de la empresa, antes de
303
Cuando la informacin coincida con la relativa a proporcionar informacin sobre efectos del tratamiento fiscal de la distribucin de dividendos, vase la informacin indicada anteriormente sobre el prrafo 87 C de la NIC 12.
4) Informar sobre el importe de los impuestos diferidos de activo, justificando el motivo de su reconocimiento, cuando la
realizacin del activo por impuestos diferidos dependa de
ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de
la reversin de las diferencias temporarias imponibles actuales, y la empresa haya experimentado una prdida, ya sea
en el presente periodo o en el precedente, en el pas con el
que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
En la letra A), prrafo 1, ya se ha hecho referencia a este
tema.; en concreto la correspondiente informacin de la
nota fiscal de las normas espaolas es la que aparece en el
cuadro 8-1, sobre impuestos anticipados e impuestos diferidos, siguiente (entre parntesis se indica el n del cuadro
8-1):
Saldo y movimientos de las cuentas correspondientes (n
9 y 15).
Polticas aplicadas a uno y otro concepto, con particular
referencia a las causas que motivan el registro o no de los
impuestos anticipados (n 11).
Importe de impuestos anticipados no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo y circunstancias que motivan su afloracin (n 12 y 13).
Importes de cada uno de los conceptos que revierten en el
ejercicio y en los siguientes (n 14 y 16).
306
Adems, hay que proporcionar una informacin sobre valores contables y fiscales: diferencias entre valor contable
y correcciones fiscales excepcionales (n 17), que normalmente correspondern a impuestos diferidos.
C) Provisiones de impuestos.
De acuerdo con el prrafo 88 de la NIC-12 se informar sobre activos y pasivos contingentes (en la forma prevista en la NIC-37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes). Se seala como ejemplo los derivados de litigios con la administracin
fiscal o cuando se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o
simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del
balance... (vase la NIC-10, Hechos ocurridos Despus de la
Fecha del Balance).
De acuerdo con las normas espaolas se tiene que proporcionar
informacin en memoria sobre las contingencias (segn aparece
en el n 6 del cuadro 8-1).
IX.
1.
EFECTO TRIBUTARIO
Introduccin
95
308
Como es conocido, la relacin entre contabilidad y fiscalidad se plantea en dos planos: por una parte, en el normativo, en cuanto que una
establece normas que afectan a la otra, y, por otra parte, en el plano
operativo, en la medida que la fiscalidad es un hecho contable que
debe ser reflejado en los estados financieros (mtodo del efecto impositivo) y que los datos contables se emplean para la cuantificacin
de las magnitudes tributarias, en particular en el mbito del Impuesto
sobre Sociedades (ver cuadro 9-1).
.
CONTABILIDAD
Diversos artculos
*OPERATIVA:
CONTABILIDAD
FISCALIDAD
DETERMINACIN DE BASE
OTRAS
Cuadro 9-1
Los contenidos de la reforma contable no se conocen en estos momentos, ya que est en plena fase de estudio-diseo-elaboracin96,
96 Tambin estn pendientes de conocer las normas internacionales de contabilidad
que definitivamente adoptar la Unin Europea, en la medida que el IASB est modificando las normas adoptadas por el Reglamento (CE) 1725/2003. Incluso antes de la
publicacin del indicado Reglamento ya existan nuevas normas internacionales (IFRS
1) y en diciembre el IASB ya ha aprobado parte de las modificaciones en curso. En este
trabajo todas las referencias a las NIC, salvo indicacin en contra, sern a las contenidas en este Reglamento.
309
La disposicin undcima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece que los grupos que coticen en bolsas
europeas debern aplicar las NICE a partir de 2005, salvo las que slo tengan valores
de renta fija cotizados que pueden posponer la aplicacin al 2007 (excepto las entidades de crdito); los restantes grupos podrn optar, a partir del 2005, entre normas espaolas y NICE.
310
311
101
102
103
314
104
315
2.1.
La base imponible individual se articula a partir del resultado contable, con dos tipos de correcciones: por un lado, las de carcter general y, por otro, las especficas para determinadas partidas. Tanto unas
como otras correcciones pueden consistir en la reduccin de una partida de la cuenta de resultados como en el aumento, incluso se pueden incluir conceptos que no aparecen en la cuenta de resultados.
Cualquier modificacin del resultado contable puede producir un aumento o una reduccin de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades, excepto que exista una correccin fiscal al resultado contable que neutralice el efecto indicado. Por ello, se vern las consecuencias fiscales de la reforma contable a la vez que se examinan las
correcciones al resultado contable, distinguiendo entre las de carcter
general y las especficas para partidas concretas.
En todo caso, se tiene que tener en cuenta que una reforma fiscal, en
paralelo con la reforma contable, permitira eliminar las consecuencias fiscales derivadas de la introduccin de nuevas normas contables.
108
109
316
EFECTOS:
AUMENTOS O DISMINUCIONES
DE PARTIDAS
INCLUSIN DE PARTIDAS
2.1.1.
EFECTO EN
EJERCICIO
EFECTO EN
EJERCICIO Y EN OTRO
POSTERIOR
Una serie de operaciones contables conforme a los criterios establecidos en las normas internacionales de contabilidad adoptadas, o por
adoptar, por la Unin Europea requieren o permiten la contabilizacin de ingresos, ganancias, gastos o prdidas directamente en patrimonio neto, sin reflejo en la cuenta de resultados. Si se establecieran
en las normas contables para cuentas individuales, tales cargos o abonos directamente a reservas, la trascendencia fiscal depende de las correcciones fiscales al resultado contable, que procedan conforme a las
normas fiscales aplicables para cada partida concreta, ya que en otro
caso (partida del patrimonio que no fuera reservas) las consecuencias
seran ms importantes, como se ver seguidamente.
Las normas internacionales de referencia ms importantes son las derivadas de la aplicacin del valor razonable, las que definen el resultado
y las que regulan la primera aplicacin de las normas internacionales.
317
110 Los elementos patrimoniales se valorarn al precio de adquisicin o coste de produccin. El importe de las revalorizaciones contables no se integrar en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que
obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorizacin no
integrada en la base imponible no determinar un mayor valor, a efectos fiscales, de los
elementos revalorizados. Nada se dice sobre otro tipo de ingresos que se registren contra reservas, por lo que en principio habra que excluirlos de la base imponible, ya que
no existe ninguna norma legal que permita su cmputo.
111
No sern fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcin de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
318
INGRESOS
RESGISTRO CONTRA
RESERVAS:
GASTOS
PERODO DE
CONTABILIZACIN
DE GASTOS:
PERODO DE
CONTABILIZACIN
DE INGRESOS:
NO COMPUTABLES
(revalorizaciones
COMPUTABLES (norma
contable)
Antes devengo
NO COMPUTABLES
Despus devengo
COMPUTABLES (con
ciertas condiciones)
Antes devengo
COMPUTABLES (con
ciertas condiciones)
Despus devengo
NO COMPUTABLES
Cuadro 9-3
El tratamiento fiscal de la contabilizacin de gastos o ingresos en
un ejercicio anterior o posterior al de su devengo, es asimtrico
como se puede ver en el cuadro 9-3.
El devengo se define expresamente, a efectos fiscales, en el artculo 19.1 del TRIS, del modo siguiente: Los ingresos y los gastos se
imputarn en el perodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la
corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlacin
319
320
por la Administracin Tributaria para operaciones vinculadas, regulado por el artculo 16114, ambos del TRIS, constituyen correcciones al resultado contable.
A continuacin se van a examinar dos posibles modificaciones de reglas contables, aplicacin en general del valor razonable e imputacin de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto, en las que
puede ser de aplicacin algunas de las reglas anteriores.
321
En el prrafo 29 de la NIC 16 se permite como tratamiento alternativo: Con posterioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento del inmovilizado material
debe ser contabilizado por su valor revalorizado, que viene dado por su valor razonable,
en el momento de la revalorizacin, menos la amortizacin acumulada practicada posteriormente y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor que haya sufrido el elemento. Las revalorizaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de
manera que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que
podr determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance.
118 El prrafo 24 de la NIC 40 dice: La empresa debe elegir como poltica contable, ya
sea el modelo del valor razonable descrito en los prrafos 27 a 49 o bien el modelo del
coste descrito en el prrafo 50, debiendo aplicar esta poltica a todos sus inmuebles de
inversin.
119 Segn la letra a) del prrafo 109 de la NIC 39 vigente en la fecha de aprobacin del
Reglamento (CE) 1725/2003, aunque no adoptada por el mismo.
120 El prrafo 37 de la NIC 16 dice: Cuando se incrementa el importe en libros de un
activo como consecuencia de una revalorizacin, este aumento debe ser abonado directamente a una cuenta de reservas por revalorizacin, dentro del patrimonio neto.
322
122
323
123
Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente integrar en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisicin, de la siguiente manera:
a) Tratndose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el perodo impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratndose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado,
en el perodo impositivo en que los mismos se transmitan.
c) Tratndose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en
los perodos impositivos que resten de vida til, aplicando a la citada diferencia el mtodo de amortizacin utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratndose de servicios, en el perodo impositivo en que se reciban, excepto que su
importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estar a lo previsto en los prrafos anteriores.
324
325
326
126
327
BASE IMPONIBLE EN EL
TRIS
Aumentos
Disminuciones
EXPLOTACIN
3. Gastos de personal
b) Cargas sociales
Art.13
Art.14.1
Art.11
Art.11
Art.115
Art.115
Art.12.2
Art.13
a) Servicios exteriores
Art 14.1
Art.16.4 y 5
Art.14.1
INGRESOS
Aumentos
Disminuciones
EXPLOTACIN
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas
Art.19.4
Cuadro 9-4
En principio, ninguna de las correcciones fiscales al resultado contable
que afecta especficamente a ingresos y gastos de explotacin tendr un
efecto inmediato en el importe a pagar por el Impuesto sobre
Sociedades. Por ejemplo, en lo referente a las cargas sociales por pensiones por mucho que se anticipasen o no de acuerdo con las nuevas reglas contables que se puedan establecer, en la medida que tienen que exteriorizarse para su deduccin fiscal, no se modificar el importe de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
328
En el margen financiero se originan diferencias tanto en el caso de los ingresos como en el de los gastos (ver cuadro 9-5). En materia de gastos
aparecen diferencias fundamentalmente por subcapitalizacin y diferencias derivadas de los lmites a la deducibilidad de las dotaciones a
provisiones de cartera. En materia de ingresos financieros, las peculiaridades fiscales estn asociadas a la transparencia fiscal, nacional o internacional, en la mayora de los casos, aunque tambin puede afectar a
participaciones en sociedades no residentes. Las peculiaridades derivaran de la eventual aplicacin del valor razonable, cuyos posibles efectos ya se han visto.
BASE IMPONIBLE EN EL
TRIS
Aumentos
Disminuciones
FINANCIEROS
7. Gastos financieros y gastos asimilados
a) Por deudas con empresas del grupo
Art.20
Art.20
INGRESOS
Art.12.3 a 5
Aumentos
Disminuciones
Arts.48 y 49
Arts.61 a 63
Art.107
Arts.116 a 119
Art. 21
Arts.48 y 49
Arts.61 a 63
Art.107
Arts.116 a 119
FINANCIEROS
6. Ingresos de otros valores negociables y de
crditos del activo inmovilizado
a) De empresas del grupo
b) De empresas asociadas
c) De empresas fuera del grupo
7. Otros intereses e ingresos asimilados
Cuadro 5
329
BASE IMPONIBLE EN EL
TRIS
Aumentos
EXTRAORDINARIOS
Disminuciones
Art.12.3 y 5
Art.14.1
Art.19.3
Art.19.3
Aumentos
Disminuciones
INGRESOS
EXTRAORDINARIOS
Art.15.11
Arts.48 y 49
Arts.61 a 63
Art.107
Cuadro 6
330
Art.15
Art.19.3
Art.19.3
Algunas de las correcciones al resultado contable correspondientes al margen financiero y a los resultados extraordinarios, concretamente los lmites
a las dotaciones a provisiones de cartera de control y la variacin de provisiones financieras, pueden determinar que no sea deducible la totalidad
o parte de las reducciones del valor razonable. Este es el caso de la cartera de participaciones en el capital de otras sociedades que el artculo 12.3
del TRIS limita al importe de la reduccin de los fondos propios producida en el ejercicio; si como consecuencia de las modificaciones contables
se modificara el importe de los fondos propios, por ejemplo por aplicacin
del valor razonable, podra producirse una variacin inferior de los mismos y, por tanto, minorarse el importe deducible de la dotacin a la provisin de cartera de participaciones en el capital.
La eventual aplicacin del procedimiento de puesta en equivalencia (mtodo de la participacin en terminologa del IASB) en cuentas anuales individuales para las participaciones en el capital de sociedades vinculadas127, podra plantear problemas debido a la anticipacin del cmputo
de ingresos en la base imponible, si bien, habra que adaptar la aplicacin
de la deduccin por doble imposicin interna o internacional prevista en
el TRIS.
2.2.
El grupo de sociedades para la aplicacin del rgimen especial de tributacin consolidada se define de forma distinta al grupo contable.
Existir un grupo fiscal cuando una sociedad participe en el 75% del
capital de la filial(128) (con independencia de los derechos polticos
127
128
Las participaciones indirectas se calculan multiplicando los sucesivos tantos unitarios de participacin.
331
que tenga), sin que quepa excluir ninguna de las filiales as definidas
ms que en los casos en que as lo establece la norma fiscal (existencia de tipos impositivos diferentes, ...). Por tanto, en el mbito de tributacin consolidada no producir ningn efecto la nueva definicin
del grupo contenida en el artculo 42 del Cdigo de Comercio.
En la tributacin consolidada, la base imponible del grupo fiscal se
determina a partir de las bases imponibles individuales por lo que, en
principio, los efectos sern similares a los que se producen en el mbito del rgimen de tributacin individual. La nica cuestin especfica, que se plantea en el marco de la determinacin de la base imponible consolidada, es la referencia al Real Decreto 1815/1991 por el
que se aprueban las Normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, para realizar las eliminaciones e incorporaciones,
necesarias para determinar dicha base consolidada. El texto, introducido por la modificacin del artculo 85 de la Ley 43/1995 (actual artculo 71 del TRIS) efectuada por la Ley 24/2001, es el siguiente: 2.
Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarn de acuerdo con
los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulacin de
cuentas anuales consolidadas(129).
A la vista de este precepto y de lo establecido en el apartado 1 del artculo 72(130) del TRIS se pueden realizar diversas interpretaciones;
129
130
1. Para la determinacin de la base imponible consolidada se practicarn la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el perodo impositivo.
Se entendern por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal
en los perodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el rgimen de consolidacin fiscal.
332
131 2. Se practicarn las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las
bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarn los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deduccin por doble imposicin interna prevista en el artculo 28.4 de esta Ley.
No falta quien interpreta (SANZ, 2002) que se tienen que efectuar todas las eliminaciones e incorporaciones previstas en las indicadas normas de consolidacin, con independencia que se ajusten a la definicin proporcionada por el artculo 86, aunque sin perjuicio de las limitaciones previstas en los apartados 2 y 3 de este artculo.
333
tanto, no cabe pensar que se pudieran producir diferencias con las reglas aplicables actualmente.
Por ltimo, si se aplicase el mtodo de la participacin (puesta en
equivalencia) a las inversiones en filiales en las cuentas anuales individuales y se optase por el rgimen de tributacin consolidado, se produciran problemas que requeriran normas fiscales especficas. En
efecto, en el rgimen de tributacin de grupos fiscales est previsto la
eliminacin de los dividendos y otros resultados internos para determinar la base imponible consolidada (artculo 72 del TRIS); sin embargo, al aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia, se registrarn en el resultado individual la parte correspondiente a las participaciones en los beneficios de la filial, que se incluira en la base
imponible producindose una doble imposicin al sumar la base imponible de matriz y filial. Para resolver esta situacin indeseable se
deber introducir una nueva eliminacin para determinar la base imponible consolidada.
334
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19 a 48.AYALA (1994)
ASBThe Accounting Standards Board Limited (1999): Financial
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ASCAccounting Standards Committee (1985): SSAP-15 (Revised)
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BLACK, H.A. (1966): Accounting Research Study No.9: Interperiod
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BLANCO CAMPAA, J; (1983): El Derecho Contable en Espaa. I.P.C.
Madrid.
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Auditora de Cuentas, apud BOICAC num. 14, octubre.
CALVO BAILO, J.A.; (1984): Los principios contables en el Reglamento
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CAIBANO CALVO, L., TA PEREDA, J. y LPEZ COMBARROS,
J.L. (1985): "Naturaleza y filosofa de los principios contables" VII
Congreso del I.C.J.C.E. Vigo.
CARRIN HERRERO (1973): Modelo de medicin fiscal de la renta
empresarial. Tesis Doctoral. Universidad Complutense. Madrid.
336
341
ANEXO
Como aplicacin prctica vamos a resolver un supuesto que est tomado directamente del ejemplo 2. del Apndice nmero 2 de la NIC12. Se ha procurado respetar al mximo las cifras y operaciones del primer ejercicio en ese ejemplo.
Para que el lector pueda contrastar el enfoque de resultados (seguido
por nuestro P.G.C.) con el nuevo enfoque de balance seguido por la
NIC-12, el mismo enunciado se resuelve de dos formas
a) De acuerdo con el PGC (mtodo clsico basado en las diferencias
temporales y permanentes)
b) De acuerdo con la NIC-12 (mtodo nuevo basado en las diferencias
temporarias).
342
ENUNCIADO:132
El Balance de situacin de la "Empresa X" al 31 de Diciembre de 19x4
es el siguiente:
EXIGIBLE
Hac. Pblic. Acreedor
Proveedores
Deudas a l/p
Tributacin diferida
3.000
500
20.000
8.600
6.000
FONDOS PROPIOS
Capital
Reservas
5.000
34.900
72.000
TOTAL PASIVO
72.000
500
2.000
500
33.000
30.000
INFORMACION ADICIONAL:
Los "Costes de I+D" que aparecen en balance se refieren al proyecto de
desarrollo de un nuevo producto realizado en 19x2, cuyo importe de
1.250 fue activado. La empresa lo viene amortizando por quintas partes a razn de 250 anuales. Sin embargo, a efectos fiscales, el importe
total del proyecto se dedujo ntegramente en el ao 19x2, sin que se
exigiera el requisito fiscal de su contabilizacin.
La cuenta "Edificios" recoge unas construcciones adquiridas hace 8
aos por 50.000 y que se amortizan linealmente a razn del 5% anual,
es decir mediante cuotas anuales de 2.500. No obstante, a efectos fis132
343
La empresa ha acordado con el comit de empresa que atender ciertos gastos sociales a la jubilacin de sus trabajadores. La provisin dotada en este ejercicio por este concepto es de 2.000, que no tiene consideracin fiscal de partida deducible, aunque s sern deducibles los
pagos futuros a los jubilados por este motivo. La empresa considera
que tendr en el futuro suficientes beneficios fiscales para absorber el
activo por tributacin diferida (impuesto anticipado) que surge por esta
dotacin. En 19x5 no se ha efectuado ningn pago a los jubilados con
cargo a esta provisin.
A principio de 19x5, la empresa ha adquirido nuevos edificios por importe de 6.000, que, al igual que los anteriores, se amortizan contablemente y fiscalmente al 5% y 10% respectivamente.
SE PIDE:
Clculo y contabilizacin del gasto por impuesto sobre beneficios en
el ejercicio 19x5.
SOLUCIN:
Antes de entrar en la resolucin contable del supuesto, confeccionamos una declaracin-liquidacin fiscal por el tributo, en una forma
aproximada a la prctica espaola.
345
8.775
+ 500
+ 700
+ 250
+ 2.000
- 2.800
- 500
8.925
40%
3.570
+ 8.775
+ 500
+ 700
+ 9.975
40%
+ 3.990
347
DEBE
3.990
HABER
100
800
1.120
200
3.570
Si integramos en una sola cuenta, "(47) TRIBUTACIN DIFERIDA", todas las cuentas relativas a los impuestos diferidos y anticipados, obtendramos este mismo asiento ms agregado:
31-diciembre-19x5
63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
47 HACIENDA PBLICA ACREEDOR
47 TRIBUTACIN DIFERIDA
DEBE
3.990
HABER
3.570
420
348
EXIGIBLE
Hac. Pblic. Acreedor
Proveedores
Deudas a l/p
Tributacin diferida
3.000
500
20.000
8.600
5.000
FONDOS PROPIOS
Capital
Reservas
5.000
13.400
50.500
TOTAL PASIVO
50.000
500
2.000
0
33.000
10.000
349
Base
fiscal
Diferencias temporarias
Imponibles Deducibles
Clientes
500
50
Existencias
2.000
2.000
Costes I+D
500
0
500
Invers. Financieras
33.000
33.000
Edificios
30.000
10.000
20.000
Vehculos
6.000
5.000
1.000
Total Activo
72.000
50.500
Hacienda Pbl. Acr.
3.000
3.000
Proveedores
500
500
Deudas a l/p
20.000
20.000
Tributacin Diferida
8.600
8.600
Capital
5.000
5.000
Reservas
34.900
13.400
Total Pasivo + Neto
72.000
50.500
DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES
21.500
0
VALORACIN:
Los pasivos y activos por impuesto diferido estn valorados al tipo impositivo esperado
(40%)
Pasivo por impuesto diferido
21.500 al 40%
8.600
Activo por impuesto diferido
0 al 40%
0
TRIBUTACION DIFERIDA NETA (PASIVO)
8.600
Nota: Vemos que esta deuda de 8.600 por tributacin diferida es, lgicamente, la que
aparece en el balance de situacin del enunciado.
350
Base
fiscal
Diferencias temporarias
Imponibles Deducibles
Clientes
500
50
Existencias
2.000
2.000
Costes I+D
(1)
500 (7)
0
250
Invers. Financieras
33.000
33.000
Edificios
(2) 30.000 (8)10.000
22.800
Vehculos
(3) 4.000 (9) 2.500
1.500
Total Activo
72.950
48.400
Hacienda Pbl. Acr.
(4) 3.570
3.570
Proveedores
500
500
Deudas a l/p
(5) 12.475
12.475
Provisin multa
700 (10) 700
Provisin pensiones
2.000
0
2.000
Tributacin Diferida
8.600
8.600
Capital
5.000
5.000
Reservas
(6) 39.685
17.135
Total Pasivo + Neto
72.950
48.400
DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES
24.550
2.000
VALORACIN:
Los pasivos y activos por impuesto diferido estn valorados al tipo impositivo esperado
(40%)
Pasivo por impuesto diferido
24.550 al 40%
9.820
Activo por impuesto diferido
2.000 al 40%
800
TRIBUTACION DIFERIDA NETA (PASIVO)
9.020
Clculo del gasto (ingreso) por impuesto diferido del ejercicio
+ Saldo final de Tributacin diferida neta
9.020 (pasivo)
Saldo inicial de Tributacin diferida neta
8.600 (pasivo)
(diferencia) GASTO (ingreso) DEL EJERCICIO .
420 (gasto)
OBSERVACION: En este ejercicio no existen partidas llevadas directamente a
neto o a cuenta distinta de la de resultados. Por este motivo, toda la variacin
neta de los activos y pasivos por impuesto diferido se reconoce en resultados
NOTAS:
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
351
31-diciembre-19x5
63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
47 HACIENDA PBLICA ACREEDOR
47 TRIBUTACIN DIFERIDA
DEBE
3.990
HABER
3.570
420
352