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Universidad Nacional de La Rioja

Ctedra: Finanzas y Derecho Tributario.


Carrera: Abogaca Escribana.
Profesor: Cr. Pbl. Abog. Jorge Fernando Fushimi

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO:

INTRODUCCIN:
El objeto de anlisis de esta unidad es la Ley 11.683, texto ordenado en el ao 1998, a
partir de la cual definimos los aspectos centrales de la relacin entre el Fisco y el
Contribuyente. En primer lugar, analizaremos a esta relacin como una relacin jurdica de
naturaleza obligacional, en la cual distinguiremos:
a) Un sujeto activo o acreedor: El Fisco;
b) Un sujeto pasivo o deudor: El Contribuyente;
c) Un vnculo: la Obligacin;
Entonces, a partir de all, estudiaremos qu o quien es el Fisco, representado a travs de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, las facultades del Administrador Federal de
Ingresos Pblicos (contenidas en el Decreto 618/97); las atribuciones del ente y sus
potestades. Luego, estudiaremos quien es el Contribuyente, incluyendo en este concepto
a terceros interesados e incluso a los consumidores finales, atributos, derechos y
obligaciones.

Luego analizaremos la obligacin, la cual ya anticipamos en el primer

mdulo, se trata de una obligacin cuya causa es la ley. Veremos cmo se determina el
quantum de la obligacin tributaria, plazos y formas de pago, y otras formas de su
extincin.
Como requisito previo, analizaremos lo que hemos denominado como normas
marco, bsicamente contenidas en los dos primeros artculos de la Ley 11.683, que fijan
claramente cmo se aplica el derecho tributario y cmo se interpretan los actos
econmicos. Estos dos artculos son fundamentales para comprender la especial relacin
entre ambos sujetos.

Adems, analizaremos el rgimen sancionatorio o contravencional. Analizaremos


las conductas consideradas antijurdicas por parte del Estado, y cuales son las sanciones
que caben a tales desvos.

Pero, tambin analizaremos los atenuantes, y las formas

eficientes de ejercer la defensa por parte del contribuyente, ya que ste no es un sujeto
inerme en los procesos en los que se atribuye la comisin de una infraccin tributaria, sino
que puede ejercer su defensa para ser sobresedo si el cargo no corresponde o se aplique
la mnima sancin posible en caso de corresponder.

Esta unidad usualmente es graficada de la siguiente manera:

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Sujeto Activo
O Acreedor
EL FISCO

Crdito

Sujeto Pasivo
O Deudor

Deuda

EL CONTRIBUYENTE

quin es?
cules son sus atributos
qu derechos tiene?
cules son sus obligaciones?

quin es?
qu atribuciones
tiene?

Rgimen contravencional
y sancionatorio

1)

Normas marco.
Llamamos normas marco a los dos primeros artculos de la Ley de Procedimiento

Tributario (abreviaremos LPT), en razn de que fijan las pautas sobre las que se rigen en
todos los aspectos la relacin entre el Fisco y el Contribuyente. Siempre teniendo como
norte a estos dos artculos, es que podremos entender las normas del derecho tributario,
como rama propia del derecho que tiene sus propias instituciones e interpretaciones,
diferentes a las que rigen en el derecho privado (derecho civil, derecho comercial, derecho
laboral). Estas normas marco, son:
a)

Primaca del derecho tributario por sobre el derecho privado (Art. 1 LPT).
El artculo 1 de la Ley 11.683 establece claramente que, en todos los casos, las

normas del derecho tributario prevalecern por sobre las normas del derecho privado, salvo
cuando hubiese un vaco o laguna legal que deba ser completada por alguna disposicin,
se recurrirn a las normas del derecho privado slo cuando no existiera una norma
tributaria que aclare, o bien cuando expresamente el derecho tributario nos establezca que

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podemos o debemos recurrir a las normas del derecho privado. En primer lugar, siempre
deberemos atender al contenido y a la significacin econmica de la norma tributaria y slo
cuando no fuera posible comprenderla por la letra o por su espritu, se podr recurrir a las
normas del derecho privado.

En otros trminos, se establece una primaca total del

derecho tributario por sobre el privado, siendo ste ltimo, base de la legislacin tributaria
en forma subsidiaria frente a la insuficiencia, el silencio o la oscuridad de la ley tributaria.
Este artculo, de alguna manera, lo que est estableciendo es la propia autonoma
legislativa del derecho tributario, refirindose a que sta rama del derecho se rige por sus
propias instituciones, conceptos y terminologa.

El derecho privado (derecho civil,

comercial, laboral) slo ser fuente de integracin cuando existan vacos legales (lagunas)
o cuando exista un expreso reenvo a la norma del derecho privado.
La regla de interpretacin, es que primero debemos analizar el texto vigente y
positivo de la ley, como rama del derecho autnomo, e incluso analizar el espritu de la
norma tributaria. Debemos pensar que las ni leyes ni las cosas tienen espritu, en el
sentido ontolgico del trmino, significando entonces que debemos tratar de analizar cual
es la causa y el fin de la norma tributaria, como as tambin la intencin del legislador a la
hora de establecer la norma jurdica.
Slo cuando se den dos circunstancias, podremos recurrir a las normas del derecho
privado:
a) Por reenvo: es decir, cuando expresamente la norma de carcter tributario nos
remita a una disposicin del derecho privado. Por ejemplo, cuando el artculo 3 dice
que el domicilio fiscal de las personas fsicas es el domicilio legislado en el Cdigo
Civil, lo que significa que para entender el concepto, debemos regirnos por las
normas del derecho civil, porque expresamente as nos remite la legislacin fiscal.
De no ser as, la ley tributaria dara su propio concepto de lo que deberamos
entender por el instituto: tal el caso del concepto de sucesin indivisa que es
propio del Derecho Tributario.
b) Para cubrir una laguna, insuficiencia u oscuridad de la ley tributaria: puede ocurrir
que haya conceptos sobre los que el derecho tributario no da una definicin en
ninguna de todas sus normas (como por ejemplo, cuando habla de sociedad
conyugal), en ese caso, como ese concepto no est definido, recurriremos
subsidiaria y supletoriamente para integrar la norma tributaria- a las normas del
derecho privado.

Jurisprudencia:

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CELULOSA SA - CSJN - 28/7/2005. (Errepar On Line : BD 14 - P 06840).


Efectos. Primaca del derecho tributario. El Fisco Nacional, quien acepta
las compensaciones solicitadas por el contribuyente, cuestiona los efectos
que se le atribuyeron en primera y segunda instancia. As, entiende que no
corresponde la aplicacin de las disposiciones del CC, ya que existe una
norma reglamentaria en el campo del derecho tributario, cuya validez no ha
sido impugnada, que contempla expresamente a partir de cundo producen
efectos las solicitudes de compensacin -RG (DGI) 2542, art.8-.
La CSJN acogi el planteo fiscal y revoc la decisin de la instancia
anterior. Luego de destacar la primaca del derecho tributario, seala que
los efectos a los que se refiere el artculo 8 de la resolucin general
citada no pueden ser otros que la extincin de la obligacin tributaria
que el contribuyente pretende compensar. De tal manera, al fijar la norma
el momento en el que los efectos se producen -en el caso, desde la
presentacin de la solicitud respectiva- debe estarse a las disposiciones
del ordenamiento tributario, ya que no se presenta un vaco legal que haga
necesario acudir supletoriamente a las soluciones que ofrecera el derecho
privado. Asimismo, se aclara que no se trata de un supuesto de
compensacin de oficio o automtica, sino que la actora opt
discrecionalmente por destinar los saldos a su favor a obtener la
compensacin autorizada por la ley ritual y sus reglamentaciones, por lo
que no puede ahora sustraerse a lo dispuesto por dicha normativa en cuanto
al momento a partir del cual el pedido de compensacin produce efectos ni
pretender que se le asigne al artculo 8 mencionado una interpretacin que
equivalga a prescindir de su texto.
Por lo tanto, cabe concluir que la contribuyente slo cancel el saldo de
impuesto en la fecha en que present las solicitudes de compensacin, por
lo que resulta procedente la exigencia de los intereses devengados durante
ese lapso por la suma adeudada.
Disidencia del Dr. Zaffaroni (quien adscribe al Voto del Procurador
General): El artculo 8 de la resolucin general 2542 determina los
efectos de la presentacin de una solicitud de compensacin, pero no de la
compensacin en s misma. Es decir, atae a aspectos formales o de
procedimiento que en las circunstancias que se presentan en esta causa no
resultan decisivos en tanto no media objecin alguna por parte del Fisco
respecto del derecho del contribuyente a cancelar su deuda mediante la
compensacin pretendida. Admitida la procedencia de la compensacin, las
normas del ordenamiento tributario no excluyen la aplicacin del principio
bsico establecido en el CC (art. 818 in fine) en cuanto a que la
compensacin extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde
alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.

CAILLE Y VOLA SRL Corte Suprema de Justicia de la Nacin. - 03/08/1982

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Interpretacin de las normas tributarias. Supletoriedad del derecho


privado. Condiciones de procedencia. Necesidad de acudir primero a los
preceptos, al espritu o a los principios del rgimen tributario: En
materia de interpretacin de las leyes tributarias (sustanciales y
formales) puede decirse que su exgesis debe efectuarse a travs de una
razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen
impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la
voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho
comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no
resulten decisivas.
Tal es la regla metodolgica legislada en el artculo 12 de la ley 11683
(t.o. 1960, art. 11 en los ordenamientos de 1968, 1974 y 1978) segn la
cual "en la interpretacin de las leyes impositivas sujetas a su rgimen
se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo
cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu el sentido o
alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones
antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos o trminos del
derecho privado".
Se consagra, as, por medio de ese precepto, la primaca en el terreno
tributario de los textos que le son propios, de su espritu y de los
principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio o
secundario, de los que pertenecen al derecho privado.

b) Principio de la realidad econmica (Art. 2 Ley 11.683)


El fisco puede determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, para lo cual
atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes. Es decir, no se analizar la verdad formal, sino
que se trata de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible: cual era la
verdadera intencin del contribuyente. Este principio resulta capital para la comprensin de
las facultades propias del Fisco, ya que aqu la Ley confiere al Estado la facultad de
investigar en todos los casos la verdad real de los hechos, acontecimientos y
circunstancias que puedan dar lugar a la obligacin de pagar el tributo. Agrega la LPT que
cuando los contribuyentes sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice, el fisco podr prescindir de las mismas.

En otros trminos, cuando un

contribuyente encubre un acto jurdico con la forma de otro acto jurdico que nada tiene que
ver con el primero, con el objetivo de disminuir la carga tributaria o directamente eliminarla.
En estos casos, la ley le permite descorrer o desplazar esa cobertura jurdica inadecuada
e indagar cual fue la verdadera intencin de las partes al celebrar el acto jurdico y as
encuadrar el acto autntico en la forma jurdica que realmente hubiera correspondido

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conforme la aplicacin normal del derecho. A eso se refiere la ley, cuando establece que
se prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras
jurdicas inadecuadas y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en
las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las
escogidas por los contribuyentes, o les permitira aplicar como las ms adecuadas la
intencin real de los mismos.
Tanto la Ley de Sociedades Comerciales en su artculo 54 (ltimo prrafo), como la
Ley de Contrato de Trabajo, en su artculo 14, tambin prevn normas que permiten
apartarse de la mera apariencia del acto jurdico y analizar la verdadera situacin
subyacente y aplicar la norma que los intervinientes trataron de evitar.
Es creencia generalizada que es posible encubrir un acto jurdico, bajo la forma de
otro acto jurdico (simulacin) y pretender que se aplique la ley tributaria sobre la figura
simulada o fingida, en lugar de hacerlo sobre el acto jurdico real o verdadero. Frente a
esto, lo que la ley establece es que el tributo se aplicar sobre la situacin verdadera, an
cuando el contribuyente pretenda que el acto se realiz bajo la forma simulada. En otros
trminos, no tiene importancia cual es la voluntad del contribuyente, ni el velo que utilice
para encubrirlo, el tributo recaer sobre la situacin econmica real que d origen a la
obligacin de pagar el tributo.
A modo de ejemplo, citamos el caso del contribuyente que a los fines de evitar
pagar impuesto a las ganancias por tener un inmueble en alquiler, en lugar de celebrar este
contrato, celebra un contrato de comodato (prstamo de uso): disfraza al acto jurdico
oneroso (locacin) de acto jurdico gratuito (comodato).

En este caso el Fisco podr

desentraar la verdadera intencin de las partes (celebrar una locacin) y, en


consecuencia, determinar la deuda tributaria con motivo de la verdadera figura jurdica,
desde la misma fecha que pueda probar existi la situacin irregular, con ms los intereses
y dems sanciones que pudieran caberles. As, desplaza o deja sin efecto (a los fines de la
aplicacin del tributo) la figura simulada por las partes (el comodato) y, determinando la
autntica realidad econmica, aplica sobre ella el tributo pertinente sobre la locacin o
alquiler de inmueble.
Otro ejemplo sencillo por dems el caso de la explotacin unipersonal en la que el
titular en lugar de hacer constar sus retiros de dinero como tales (ganancias retiradas
anticipadamente), las hace figurar contablemente como un sueldo que se abona a s
mismo, logrando de esa manera aumentar los gastos y, consecuentemente, disminuir las
ganancias y el impuesto a las ganancias devengado. Mediante la aplicacin del principio de

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realidad econmica, se puede desentraar la verdad real de los hechos y obligar al evasor
al pago del tributo que disminuy utilizando este ardid.

Jurisprudencia:
GMEZ, GERARDO E. - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 3/9/2009. (Errepar On
LIne BD 5 - P 010334).
El principio de la realidad econmica no puede conducir per se, y sin la
acreditacin suficiente de los extremos de hecho relevantes, a la
prescindencia de las formas adoptadas por las partes o a desvirtuar lo
establecido en las normas que regulan una determinada relacin tributaria,
pues tal proceder sera susceptible de afectar el principio de reserva o
legalidad con serio menoscabo de la seguridad jurdica. En ese contexto,
se dijo que la carencia de libros rubricados derivada de la naturaleza de
la actividad de corretaje que el contribuyente afirmaba desarrollar
impona una mayor relevancia a la apreciacin de los hechos invocados por
las partes en sustento de su posicin, atendiendo a que el principio de la
realidad econmica ha de ser un mecanismo tendiente a posibilitar el
anlisis de la situacin fiscal del contribuyente, prescindiendo de las
estructuras jurdicas en base a las cuales ste ha declarado sus
impuestos, y requiere -necesariamente- que dichas estructuras se revelen
como inadecuadas, esto es, en los trminos del artculo 2 de la ley de
procedimiento tributaria, que no sean las que en derecho privado mejor se
adapten a la verdadera intencin prctica perseguida por el contribuyente;
o que, en su defecto, no respondan a la realidad econmica subyacente en
los hechos tenidos en cuenta para la consideracin de la situacin
impositiva.
El principio de la realidad econmica, en tanto elemento jurdico de
captacin de la verdadera Entidad sustantiva de esa realidad, de manera
alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor
exclusivo de uno de los sujetos de la relacin tributaria, ya que de lo
que se trata es de la necesaria prevalencia de la razn del derecho sobre
el ritualismo jurdico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la
justicia, aprehendiendo la verdad jurdica objetiva, sea esta favorable al
Fisco o al contribuyente.
FERIOLI, J FERIOLI, JORGE OSCAR - TFN - SALA C - 19/08/2005. (Errepar On
LIne BD 10 - G 06813).
El principio de la realidad econmica debe ser utilizado por el Fisco con
el mximo cuidado para no caer por va interpretativa en la creacin de
hechos
imponibles
que
niega
el
contribuyente
haber
realizado.
Concretamente, se debe determinar si en el caso concreto las formas
jurdicas utilizadas no son manifiestamente las que el derecho privado
ofrezca o autorice para asegurar adecuadamente la intencin econmica y

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efectiva del contribuyente, para lo cual debe tenerse presente no slo el


texto de la norma sino las circunstancias fcticas del hecho.
Ello en virtud de que conforme surge del comentario oficial al decreto
14341/1946 la finalidad otorgada al actual artculo 2 de la ley de rito
reconoce como principio dar prioridad a las estructuras jurdicas
utilizadas por los particulares, siendo su impugnacin un temperamento
subsidiario, lo que implica la excepcionalidad del apartamiento de tales
estructuras cuando las formas jurdicas adoptadas sean radicalmente
inapropiadas.

2) Un sujeto activo o acreedor: El Fisco


a. Quin es?
La expresin fisco tiene dos acepciones bsicas: en primer lugar es el tesoro o
erario pblico, pero, de un modo ms evolucionado, se equipara al conjunto de organismos
del estado encargados de la recaudacin tributaria. En la Repblica Argentina, el Fisco
Nacional est representado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), y su
reglamentacin est dada a travs del Decreto N 618/97 (es decir, Decreto N 618 del ao
1997) y posteriores modificaciones.

A su vez, la AFIP, se divide en dos grandes

organismos: la Direccin General Impositiva (DGI) y la Direccin General de Aduanas


(DGA).La AFIP es un ente autrquico, que depende orgnicamente del Ministerio de
Economa, Obras y Servicios Pblicos de la Nacin, es decir, que est dentro de la rbita
del Poder Ejecutivo Nacional, y si bien se trata de un ente subordinado del Ministerio de
Trabajo, al tratarse de una entidad autrquica, puede dictarse sus propias normas, como
veremos ms adelante, incluso adems- con la facultad legal de dictar otras normas de
carcter general y obligatorias para todos los contribuyentes y an terceros, teniendo
adems facultades para administrar su patrimonio y su presupuesto (el presupuesto
general de la AFIP se rige por la Ley de Presupuesto Nacional, pero tiene facultades para
administrar las partidas asignadas).
El organigrama puede describirse as:

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UBICACIN Y ESTRUCTURA BSICA DE LA A.F.I.P. SEGN DECRETO 618/97


Presidencia
De la
Nacin

Presidente de la Nacin

Ministerio de Economa
y
Finanzas Pblicas

Administracin Federal
De
Ingresos Pblicos
A.F.I.P.

Ministro de Economa
y Finanzas

Administrador Federal de
Ingresos Pblicos

Direccin
General
Impositiva DGI

Direccin
General de
Aduanas DGA

A cargo de un Director
General

A cargo de un Director
General

Tiene a su cargo:
La aplicacin de las leyes aduaneras;
Percepcin de tributos aduaneros
Fiscalizacin del cumplimiento de las
Leyes aduaneras y tributarias aduaneras
(entre otras funciones)

Tiene a su cargo:
La aplicacin de las Leyes Tributarias
(Impositivas y de las Seguridad Social)
La percepcin de los Recursos ImpoSitivos y de la Seguridad Social.
La Fiscalizacin del cumplimiento de las
leyes tributarias

Nota: A los efectos pedaggicos hemos simplificado las funciones de DGI y DGA, puesto que sas Direcciones
Generales no slo se ocupan de la recaudacin, sino tambin de la aplicacin de las leyes tributarias,
previsionales y aduaneras, la percepcin de los tributos a su cargo y la fiscalizacin del cumplimiento que los
contribuyentes realicen, entre otras). En el caso de la DGA, las funciones aduaneras, incluso, superan las
enumeradas anteriormente.-

El artculo 3 del Decreto 618/97, establece que: La Administracin Federal de Ingresos


Pblicos ser el Ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin
aplicando las normas legales correspondientes. Y describe las principales funciones que
este organismo tendr:

a) La aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos y accesorios dispuestos por las


normas legales respectivas, y en especial de:

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1) Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial en los


espacios martimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad
tributaria nacional.
2) Los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras
operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estn o le fueren
encomendados.
Los recursos de la seguridad social correspondientes a:
I.

Los regmenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de


trabajadores en relacin de dependencia o autnomos.

II. Los subsidios y asignaciones familiares.


III. El Fondo Nacional de Empleo.
IV. Todo otro aporte o contribucin que de acuerdo a la normativa
vigente se deba recaudar sobre la nmina salarial.
4) Las multas, recargos, intereses, garantas y cualquier accesorio que por
situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicacin y
cumplimiento de las normas legales.

b) El control del trfico internacional de mercaderas dispuesto por las normas legales
respectivas.
c) La clasificacin arancelaria y valoracin de las mercaderas.
d) Todas aquellas funciones que surjan de su misin y las necesarias para su
administracin interna.

El Administrador Federal de Ingresos Pblicos:


La AFIP est dirigida por un funcionario denominado Administrador Federal de
Ingresos Pblicos quien es designado por el Poder Ejecutivo Nacional a propuesta del
Ministerio de Economa, Obras y Servicios Pblicos, y tiene rango de Secretario de Estado.
Este Administrador Federal es el representante legal de la AFIP ante los poderes pblicos,
los responsables y los terceros. A su vez, est secundado por dos Directores Generales:
Uno de ellos a cargo de la Direccin General Impositiva y el otro a cargo de la Direccin
General de Aduanas, quienes podrn a su vez ser tambin secundados por Subdirectores
Generales, cuyo nmero y competencia sern determinados por el Poder Ejecutivo
Nacional.

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No podrn ser Administradores Federales, Directores Generales ni Subdirectores


Generales,
a) Los inhabilitados para ejercer cargos pblicos hasta diez (10) aos despus de
cumplida la condena.
b) Quienes no puedan ejercer el comercio;
c) Los

fallidos

condenados

por

la

justicia

penal

por

quiebra

fraudulenta,

ilimitadamente.
d) Los fallidos hasta cinco (5) aos despus de su rehabilitacin.
e) Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en
quiebra, condenados por la justicia penal por su conducta fraudulenta,
ilimitadamente.
f) Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en
quiebra hasta cinco (5) aos despus de su rehabilitacin.

Tampoco podrn ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la AFIP:


1) Quienes hubieren sido condenados por algn delito tributario o aduanero o
por la infraccin de contrabando menor;
2) Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o
administradores de cualquier sociedad o asociacin, cuando la sociedad o la
asociacin de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los
ilcitos previstos en el punto precedente. Se excepta de esta inhabilitacin a
quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su
realizacin.
3) Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por
cualquiera de los ilcitos previstos en el punto 1, hasta tanto no fueren
sobresedos definitivamente o absueltos por sentencia o resolucin firme.
Quedan tambin comprendidos aquellos que integran o integraron, una
sociedad una asociacin procesada o sumariada.
A su vez, quienes desempeen cargos pblicos de cualquier categora, rentados o
no, en la AFIP no podrn ocupar cargos o mantener relaciones de cualquier naturaleza o
de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.
b. Facultades del Administrador Federal de Ingresos Pblicos:.

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Las facultades del Administrador Federal de Ingresos Pblicos surgen de las


disposiciones del citado decreto 618/97 (con sucesivas modificaciones), donde haremos
particular hincapi en las disposiciones de los artculos 1, 6, 7, 8 y 9 que tratan:
Art. 6 Facultades de Organizacin Interna del Administrador Federal de Ingresos
Pblicos;
Art. 7 Facultades de Reglamentacin del Administrador Federal de Ingresos
Pblicos;
Art. 8 Facultades de Interpretacin del Administrador Federal de Ingresos Pblicos;
Art. 9 Facultades de Direccin y de Juez Administrativo del Administrador Federal
de Ingresos Pblicos.b.1. Facultades de organizacin interna:
La facultad de organizacin interna del Administrador Federal de Ingresos Pblicos
est directamente vinculada con la gestin interna de la AFIP, de la que el Administrador es
su mxima autoridad. Desde ese punto de vista, el decreto lo faculta a ejercer todos los
actos y dictar las medidas necesarias para que correcto funcionamiento del organismo a su
cargo. El artculo 6 enumera todas estas atribuciones.

Art. 6-Las autoridades del organismo tendrn las funciones de organizacin interna que se
detallan seguidamente:
1) El Administrador Federal de Ingresos Pblicos tendr las siguientes atribuciones y
responsabilidades:
a) Representar legalmente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
personalmente o por delegacin o mandato, en todos los actos y contratos que se
requieran para el funcionamiento del servicio, pudiendo tambin actuar como querellante,
de acuerdo a las disposiciones en vigor y suscribir los documentos pblicos o privados que
sean necesarios.
b) Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS en sus aspectos estructurales, funcionales y de administracin
de personal, incluyendo el dictado y la modificacin de la estructura orgnico-funcional en
los niveles inferiores a los que apruebe el PODER EJECUTIVO NACIONAL.
c) Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades
gremiales que representen al personal, con la autorizacin previa del MINISTERIO DE
ECONOMIA, en el marco de lo dispuesto por las Leyes N 14.250 y N 18.753 y por el
Decreto N 183 de fecha 10 de febrero de 1988, sus modificatorios y concordantes.

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d) Dictar los reglamentos de personal que no encuadren en negociaciones colectivas de


trabajo o que correspondan a niveles jerrquicos no comprendidos en las mismas.
e) Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria as como tambin
promover, sancionar y disponer bajas, con arreglo al rgimen legal vigente.
f) Efectuar contrataciones de personal para la realizacin de labores estacionales,
extraordinarias o especiales, que no puedan realizarse con sus recursos de planta
permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribucin.
g) Promover la capacitacin del personal.
h) Participar en representacin de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, en el orden nacional e internacional, en congresos, reuniones y/o actos
propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su competencia.
i) Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de
misiones, por un lapso no mayor de TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO (365) das, de
conformidad con las normas legales en vigencia.
j) Autorizar la prestacin de servicios a terceros con carcter oneroso, siempre que no se
afectare el adecuado desenvolvimiento del servicio.
k) Elevar anualmente al MINISTERIO DE ECONOMIA. el plan de accin y el anteproyecto
de presupuesto de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual.
1) Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del
organismo.
m) Licitar, adjudicar y contratar obras pblicas y suministros, adquirir, vender, permutar,
transferir, locar, construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e
inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades del
servicio, aceptar donaciones con o sin cargo, todo ello de conformidad con las normas
legales en vigencia.
n) Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de
Cajas Chicas, estableciendo el monto y su rgimen de reposicin, con arreglo a lo
dispuesto en la Ley N 24.156 y normas complementarias.
) Propender a la mas amplia y adecuada difusin de las actividades y normatividad del
organismo.
o) Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin
se entender que la norma consagrada en los apartados precedentes no reviste carcter
taxativo.

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2) Los Directores Generales tendrn las atribuciones y responsabilidades fijadas en el


artculo 4 del presente y las que se detallan seguidamente:
a) Establecer con carcter general los lmites para disponer el archivo de los casos de
fiscalizacin, determinacin de oficio, Iiquidacin de deudas en gestin administrativa o
judicial, aplicacin de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del
organismo, que en razn de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen crditos de cierta,
oportuna y econmica concrecin.
b) Representar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ante los
tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su competencia en los que
sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses.
c) Designar los funcionarios que ejercern en juicio la representacin de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en causas que se substancien
ante cualquier fuero, incluso el criminal.
d) Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollar su actividad el
organismo, de acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideracin las
modalidades del trfico internacional y los horarios de los organismos estatales que
prestaren servicios vinculados con sus funciones.
e) Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo
compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin
se entender que la nmina consagrada en los apartados precedentes no reviste carcter
taxativo.

b.2. Facultades de Reglamentacin


De las facultades de Reglamentacin, surge la posibilidad que tiene el
Administrador Federal de Ingresos Pblicos de dictar normas de carcter general
obligatorio, pero siempre que sea para reglamentar la ley, ya que, por principio de legalidad
no puede crear tributos. La facultad de Reglamentacin se materializa a travs de las
Resoluciones Generales, las que sern obligatorias tanto para contribuyentes como para
terceros desde el da de su publicacin en el Boletn Oficial, si no se previera otra fecha
diferente.Las resoluciones generales son obligatorias para todos los contribuyentes y
responsables en la medida que sean alcanzados por stas.
La facultad de reglamentacin puede ser ejercida por el Administrador Federal,
tanto por disposicin de la ley, que delegar en l esta posibilidad, o bien cuando el

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Administrador lo considere pertinente en razn de un mejor servicio para el contribuyente, o


para facilitar la gestin de la AFIP. En tal sentido, reiteramos que no puede dictar normas
de carcter tributario, sino slo hacerlo en la medida en que est debidamente facultado a
hacerlo.
El artculo 7 de la Ley de Procedimiento Tributario enumera algunas posibilidades:
Art. 7.- El Administrador Federal estar facultado para impartir normas generales
obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a reglamentar la situacin de
aquellos frente a la Administracin.
Las citadas normas entrarn en vigor desde la fecha de su publicacin en el Boletn Oficial,
salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirn mientras no sean modificadas por
el propio Administrador Federal o por el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS.
En especial, podr dictar normas obligatorias en relacin a los siguientes puntos:
1) Inscripcin de contribuyentes, responsables, agentes de retencin y percepcin y forma
de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
2) Inscripcin de agentes de informacin y obligaciones a su cargo.
3) Determinacin de promedios, coeficientes y dems ndices que sirvan de base para
estimar de oficio la materia imponible, as como para determinar el valor de las
transacciones de importacin y exportacin para la aplicacin de impuestos interiores,
cuando fuere necesario.
4) Forma y plazo de presentacin de declaraciones juradas y de formularios de liquidacin
administrativa de gravmenes.
5) Modos, plazos y formas extrnsecas de su percepcin, as como la de los pagos a
cuenta, anticipos, accesorios y multas.
6) Creacin, actuacin y supresin de agentes de retencin, percepcin e informacin.
7) Libros, anotaciones y documentos que debern llevar, efectuar y conservar los
responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero,
importadores, exportadores y dems administrados, fijando igualmente los plazos durante
los cuales stos debern guardar en su poder dicha documentacin y en su caso, Ios
respectivos comprobantes.
8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos
tendientes a realizar una verificacin, requerir informacin con el grado de detalle que
estime conveniente - de la inversin, disposicin o consumo de bienes efectuado en el ao

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fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas,
exentas o no alcanzadas por el tributo).
9) Suspensin o modificacin, fundada y con carcter general, de aquellos requisitos
legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el
control aduanero, la aplicacin de prohibiciones a la importacin o a la exportacin o el
inters fiscal.
10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita
tenencia de mercadera de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto
podrn exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcacin de
mercadera, contabilizacin en libros especiales o todo otro medio o sistema idneo para
tal fin.
11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer
prrafo del presente artculo, para facilitar la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los
gravmenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

b.3.- Facultades de Interpretacin.


En ocasiones, la norma tributaria no ha sido redactada de una manera puntual y
precisa y suele emplear terminologa que no es absolutamente precisa para determinados
sectores o actividades. Ello genera innumerable cantidad de inconvenientes, ya que el
contribuyente padece de la inseguridad jurdica de saber si ciertos bienes, hechos o
actividades estn gravados o no, exentos o no. Por tal motivo, se hace imperioso que la
autoridad de aplicacin de la norma tributaria d certeza a los contribuyentes para que
stos puedan adoptar las medidas necesarias para el mejor cumplimiento de ley.
De all surgen las facultades de Interpretacin, a partir de las cuales el
Administrador Federal de Ingresos Pblicos tiene la facultad de brindar la interpretacin de
las normas generales aplicables en materia tributaria,

particularmente en aspectos

controvertidos, tanto sea porque el Fisco desea dejar en claro su posicin, como tambin
en caso de requerimiento de contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de
retencin o percepcin y dems responsables, entidades gremiales y cualquier otra
organizacin que represente un inters colectivo, siempre que el pronunciamiento a
dictarse ofrezca inters general.
Esta facultad se materializa a travs de los Dictmenes, los que son de carcter
general y obligatorios si no son apeladas ante el Ministerio de Economa, Obras y Servicios
Pblicos dentro de los quince das hbiles de su publicacin en el Boletn Oficial.-

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En este sentido vale aclarar que tanto los Dictmenes como las Resoluciones
Generales son instrumentos emitidos por el Administrador Federal de Ingresos Pblicos
que tienen los mismos caracteres de generalidad y obligatoriedad. Se diferencian en que
los dictmenes pueden ser emitidos por la propia AFIP o a pedido de parte interesada,
mientras que los dictmenes siempre son emitidos por la AFIP, per s. Por otra parte, los
dictmenes son recurribles por ante el Ministerio de Economa, mientras que las
Resoluciones Generales no lo son. Finalmente, si bien ambos se publica en el Boletn
Oficial, las resoluciones generales entran en vigencia desde el da siguiente al de su
publicacin, salvo que la propia resolucin fije otra fecha, mientras que los dictmenes
entran en vigencia una vez transcurridos quince (15) das hbiles desde su publicacin
(plazo dentro del cual el mismo se puede recurrir).Una vez recurrido un dictamen, el Ministerio de Economa podr confirmar el
dictamen, modificarlo o revocarlo. Una vez cumplida tal circunstancia se publicar en el
Boletn Oficial y el dictamen comenzar a regir desde el da siguiente al de la publicacin.
A posteriori, tanto la AFIP como el Ministerio podrn nuevamente rectificar una
interpretacin firme, pero en tal caso, los efectos de los actos cumplidos con anterioridad a
la rectificacin se mantendrn inclumes.

Art. 8-El Administrador Federal tendr la funcin de interpretar con carcter general las
disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepcin
de los gravmenes a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, cuando as lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes,
importadores, exportadores, agentes de retencin, agentes de percepcin y dems
responsables, entidades gremiales y cualquier otra organizacin que represente un inters
colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca inters general. El pedido de
tal pronunciamiento no suspender cualquier decisin que los dems funcionarios de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hayan de adoptar en casos
particulares.
Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarn en el Boletn Oficial y tendrn
el carcter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de QUINCE (15) das
hbiles desde la fecha de su publicacin, no fueran apeladas ante el MINISTERIO DE
ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS por cualquiera de las personas o
entidades mencionadas en el prrafo anterior, en cuyo caso tendrn dicho carcter desde
el da siguiente a aquel en el que se publique la aprobacin o modificacin de dicho

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Ministerio. En estos casos, deber otorgarse vista previa al Administrador Federal para que
se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretacin.
Las interpretaciones firmes podrn ser rectificadas por la autoridad que las dict o el
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con sujecin a lo
dispuesto en el prrafo precedente, pero las rectificaciones no sern de aplicacin a
hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones
entren en vigor.

b.4. Funciones y Facultades de Direccin y de Juez Administrativo.


El artculo 9 de la Ley 11.683 (t.o. 1998) trata sobre dos facultades diferentes. La
primera (facultades de direccin) hacen referencia a la posibilidad de dirigir toda la
actividad y de ejercer la conduccin del organismo.
Por otra parte, trata sobre la funcin de juez administrativo. Suele afirmarse que la
expresin Juez Administrativo es un oxmoron, pues lleva implcita una contradiccin
interna, toda vez que si es Administrativo, implica que es parte, ya que representa al Poder
Administrador (el Poder Ejecutivo), mientras que si es Juez, debera ser imparcial ajeno a
las partes.

No obstante ello, y dado que en realidad el Estado tiene una relacin de

primaca sobre el contribuyente, esta situacin se da slo en la instancia administrativa.


La facultad de Juez Administrativo, implica que tiene atribuciones para entender
como ltimo decisor en todos los sumarios que se sigan contra los contribuyentes o los que
stos iniciaren en contra del Fisco (como por ejemplo en las acciones de repeticin de
tributos), siempre en sede administrativa y para determinar tributos, accesorios y aplicar
sanciones.- Es decir, dado el conflicto iniciado entre el Fisco y el Contribuyente, quien
resolver esta contienda ser un funcionario de la AFIP, ya que esta facultad del
Administrador Federal es delegable en funcionarios de menor rango. El Administrador
Federal es el juez administrativo de mximo rango que puede entender en la cuestin.
Todas las resoluciones de Juez Administrativo, una vez agotada la va
administrativa, son recurribles ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o ante el Poder Judicial
de la Nacin.
Art. 9-Las autoridades del organismo tendrn las funciones y facultades que se detallan
seguidamente:
1) Sern atribuciones del Administrador Federal, adems de las previstas en los artculos
anteriores:
a) Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y
facultades que las leyes y otras disposiciones le encomienden a el o asignen a la

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ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a los fines de aplicar,


determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos a cargo de
la entidad mencionada: o resolver las dudas que a ellos se refieren. En especial, el
Administrador Federal fijar las polticas, el planeamiento estratgico, los planes y
programas y los criterios generales de conduccin del organismo.
b) Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas
en los artculos 4 y 10 en la determinacin de oficio de la materia imponible y gravmenes
correspondientes, en las repeticiones, en la aplicacin de multas y resolucin de los
recursos de reconsideracin.
c) Conceder esperas para el pago de los tributos y de sus correspondientes intereses de
cualquier ndole, en los casos autorizados por las normas legales.
d) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para
el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias
atribuciones.
e) Solicitar y prestar colaboracin e informes, en forma directa, a administraciones
aduaneras y tributarias extranjeras y a organismos internacionales competentes en la
materia.
f) Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir elementos de juicio para
prevenir, detectar, investigar, comprobar o reprimir los ilcitos tributarios, aduaneros y, en
especial, el contrabando. Para el cumplimiento de misiones que superen los
TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO (365) das se requerir autorizacin previa del
PODER EJECUTIVO NACIONAL.
g) Proponer al MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS las
normas que complementen, modifiquen o reglamenten la legislacin aduanera, impositiva y
de los recursos de la seguridad social.
h) Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entender que la nmina consagrada en los apartados precedentes no reviste carcter
taxativo.
2) Son atribuciones del Director General de la Direccin General de Aduanas, adems de
las previstas en los artculos anteriores:
a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos,
resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar,
percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan
la importacin y la exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y

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normas aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o resolver las dudas, que
a ellos se refieren.
b) Ejercer el control sobre el trfico internacional de mercadera.
c) Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importacin y a la exportacin cuya aplicacin y
fiscalizacin le estn o le fueren encomendadas.
d) Efectuar la revisin de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su
tramitacin ante las aduanas, de conformidad con las disposiciones aplicables, formular
rectificaciones y cargos, as como disponer las devoluciones o reintegros que
correspondieren.
e) Autorizar las operaciones y regmenes aduaneros relativos a los medios de transporte,
as como las operaciones, destinaciones y regmenes a que puede someterse la
mercadera involucrada en el trfico internacional.
f) Autorizar, segn los antecedentes y garantas que brindaren los peticionarios, y de
acuerdo con la naturaleza de la operacin y con los controles que en cada caso
correspondieren, la verificacin de la mercadera en los locales o depsitos de los
importadores y exportadores, o en los lugares por ellos ofrecidos a tal fin, siempre que
estos reunieren las condiciones y ofrecieren las seguridades requeridas para el adecuado
contralor de la operacin y la debida salvaguardia de la renta fiscal.
g) Ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el Cdigo Aduanero encomienda al
Administrador Nacional de Aduanas.
h) Instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevencin en las causas por delitos o
infracciones aduaneras.
i) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el
cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias
atribuciones.
j) Ejercer la superintendencia y direccin de las aduanas y dems dependencias de su
Jurisdiccin.
k) Practicar las averiguaciones, investigaciones, anlisis, pericias, extraccin de muestras o
verificaciones pertinentes para el cumplimiento de su cometido, as como tambin tomar,
por s o con la colaboracin de personas u organismos pblicos o privados, las medidas
necesarias para determinar el tipo, clase, especie, naturaleza, pureza, calidad, cantidad,
medida, origen, procedencia, valor, costo de produccin, mrgenes de beneficio,
manipulacin, transformacin, transporte y comercializacin de las mercaderas vinculadas
al trfico internacional.

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l) Llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrculas de los despachantes de


aduana, agentes de transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y
otros y de los importadores y exportadores.
m) Llevar los registros siguientes:
I.) De mercadera librada al consumo con liquidacin provisoria.
II.) De mercadera librada al consumo con facilidades para el pago de tributos.
III.) De mercadera librada al consumo con franquicia condicionada, total o parcial, de
prohibiciones a la importacin o a la exportacin o de tributos.
IV) De mercadera sometida a las diferentes destinaciones suspensivas.
V.) Los que fueren necesarios para la valoracin de la mercadera.
VI.) De infractores a las disposiciones penales aduaneras as como los que resultaren
convenientes para prevenir y reprimir los delitos y las infracciones sancionadas por el
Cdigo Aduanero.
VII.) Los dems registros que estimare conveniente para el mejor cumplimiento de sus
funciones.
n) Habilitar, con carcter precario o transitorio, lugares para la realizacin de operaciones
aduaneras.
) Ejercer el poder de polica aduanera y la fuerza publica a fin de prevenir y reprimir los
delitos y las infracciones aduaneras y coordinar el ejercicio de tales funciones con los
dems organismos de la administracin publica, y en especial los de seguridad de la
Nacin, provincias y municipalidades, requiriendo su colaboracin as como tambin, en su
caso, la de las Fuerzas Armadas.
o) Suspender o modificar, fundadamente con carcter singular, aquellos requisitos legales
o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control
aduanero, la aplicacin de prohibiciones a la importacin o a la exportacin o el inters
fiscal. Las suspensiones o modificaciones de carcter singular entrarn en vigencia desde
su notificacin al interesado.
p) Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin
se entender que la nmina consagrada en los apartados precedentes no reviste carcter
taxativo.
3) Son atribuciones del Director General de la Direccin General Impositiva, adems de las
previstas en los artculos anteriores:
a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos,
resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar,

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determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y


gravmenes de jurisdiccin nacional y los recursos de la seguridad social a cargo del
organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren.
b) Instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevencin en las causas por delitos o
infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social.
c) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para
el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias
atribuciones.
d) Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin
se entender que la nmina consagrada en los apartados precedentes no reviste carcter
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FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS:


Facultades de verificacin y fiscalizacin en la Ley 11.683.Las disposiciones contenidas desde los artculos 33 a 36 (ambos inclusive y con los
agregados sin nmero) tratan sobre las facultades que posee la AFIP, en tanto organismo
recaudador, para verificar y fiscalizar el correcto cumplimiento de los contribuyentes a las
normas tributarias, pudiendo realizar actividades que implicar investigar, auditar y controlar
no slo a los responsables directos, sino tambin a terceros.

Estas facultades pretenden

la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribuyentes y dems


responsable e implican el control del cumplimiento de las obligaciones formales y
materiales que impone la AFIP.
Entre las facultades enumeradas en estos artculos, estn:
a.

Art. 33 primer prrafo: Obligacin de llevar libros o registros especiales.

Situacin de los comerciantes matriculados que lleven libros rubricados. La AFIP


podr exigir que tanto los contribuyentes y an terceros ajenos a la relacin Fisco
Contribuyente, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y otras operaciones
propias y de terceros. No se trata de los libros de comercio (contables o societarios) que
especficamente establecen el Cdigo de Comercio, la Ley de Sociedades Comerciales y
otras leyes especiales, sino de registraciones de inters fiscal que se deben llevar sin
perjuicio de las otras registraciones. Es decir que, como regla general, adems de los libros
de carcter contable y sociales, deben llevarse los libros o registros fiscales. La propia
norma establece siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros
rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administracin Federal haga fcil su
fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar . Esto significa que
los comerciantes matriculados en la matrcula de comerciantes del Registro Pblico de
Comercio que lleven libros rubricados en la forma requerida por la ley comercial y que
adems cumplan con las exigencias de la AFIP, de modo tal que a juicio de la
ADMINISTRACION FEDERAL haga fcil su fiscalizacin y registren todas las operaciones
que interese verificar, entonces recin podrn ser eximidos de la obligacin de llevar
registraciones con fines fiscales. Debe entenderse: los comerciantes matriculados no estn
exentos de llevar registraciones fiscales. La ley slo fija una dispensa cuando los registros
contables llevados por los comerciantes matriculados cumplen con todos los requisitos
exigidos por el fisco: slo entonces, como forma de evitar una doble registracin
innecesaria, podr eximrselos de tal obligacin.

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Ahora, debe aclararse, que a diferencia de lo que ocurre con los libros de comercio del
Cdigo de Comercio en donde la doctrina ha determinado que en rigor no existe una
obligacin en sentido estricto, por cuanto no hay un sujeto activo que exija el crdito y un
sujeto pasivo deudor de esa deuda, sino que se trata de una carga (es decir que se trata
de una actividad que no es obligatoria, pero cuyo cumplimiento acarrea beneficios que no
se gozarn en caso de incumplimiento), la obligacin de llevar registraciones y libros con
fines fiscales exigidos por AFIP, s constituyen una verdadera obligacin, en la que el
acreedo (el Fisco), s puede exigir al deudor el cumplimiento de tal obligacin, bajo pena de
imposicin de sanciones pecuniarias (multas).
b.

Art. 33 Primer prrafo, segundo supuesto: Obligacin del contribuyente de

tener el respaldo documental de las registraciones: Todas las registraciones deben


estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, lo que lleva implcito la
obligacin de conservarlos. Debemos recordar que un asiento contable por s solo no dice
ni acredita nada si no es con la documentacin respaldatoria necesaria, conforme no slo
la doctrina tributaria, sino tambin de las disposiciones del derecho comercial y tcnico
contables. El valor probatorio de los asientos y registros contables slo surgir de la fe que
merezcan los comprobantes acompaados.
As, ningn contribuyente por aplicacin de esta norma y del principio de realidad
econmica- podr pretender hacer valer tributariamente comprobantes apcrifos,

bajo

pena de sancin tributaria y de restituir el tributo no ingresado, con ms sus accesorios.


Jurisprudencia:
CHIOFALO, NGEL ANTONIO - CM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V 09/11/2005.- (Errepar On Line: BD 5 - P 07093).
Facturacin apcrifa. Prueba de la veracidad de las operaciones: La Sala V
de la Alzada confirm el decisorio del TFN que consider que no haba
quedado evidenciado el circuito comercial desplegado para tener por
existentes a las operaciones de compra impugnadas, en tanto no se acredit
ni el pago de las operaciones, ni la forma en que se transportaron las
mercaderas, ni cualquier otra situacin que permita deducir que las
compras fueron efectivamente realizadas. Destaca la Cmara que no se han
logrado rebatir los argumentos del fallo apelado.
Seala que las registraciones contables deben estar respaldadas por los
comprobantes correspondientes, lo que no sucede en la especie en la medida
en que fueron impugnadas las facturas. Asimismo, resalta que si bien no es
responsabilidad exigir a los proveedores que registren las facturas en sus
libros, ni verificar si la documentacin que le aporta el prestador del
servicio es apcrifa, s tiene a su cargo acreditar la veracidad de las
operaciones registradas.

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c.

Art. 33. Prrafos segundo y tercero: Obligacin del contribuyente de otorgar

determinados comprobantes y conservar libros, registros y documentos: Puede la


AFIP obligar al contribuyente y an a terceros, a que se emitan determinadas clases de
comprobantes y exigir la conservacin de los duplicados de los comprobantes emitidos y
de toda documentacin y libros durante un trmino de diez aos. Excepcionalmente podr
fijarse esta obligacin por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible.
Por su parte, el tercer prrafo del artculo 33, establece tambin que toda persona o
entidad que realice alguna actividad retribuida que no sea en relacin de dependencia,
deber llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes
por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y
fehacientemente los gravmenes que deban tributar.
La AFIP podr llimitar esta exigencia cuando el pequeo tamao econmico del
contribuyente o responsable; o si la actividad, el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros lo hacen necesario. Pero tambin podr, en iguales circunstancias,
aumentar las exigencias formales referidas.
Del conjunto de obligaciones vinculadas a las obligaciones de llevar registraciones con su
documentacin respaldatoria y de otorgar documentacin y conservar, podemos
establecer:
c.1. No estn obligados a llevar registraciones, la norma prev la posibilidad de eximir
de llevar registraciones y de emitir comprobantes en determinados casos. As,
expresamente prev la ley de procedimiento tributario que no estn obligados a
cumplir tales obligaciones:
Los empleados en relacin de dependencia, ya que son los empleadores quienes
llevan las registraciones segn el artculo 52 de la Ley de Contrato de Trabajo, y
quienes estn legalmente obligados a emitir y extender el Recibo de Haberes. Por
lo tanto el trabajador en relacin de dependencia slo recibe, con su
remuneracin, una copia firmada por el empleador, del recibo extendido, y la
registracin la practica la parte patronal.
En los casos en que limite esta obligacin en atencin al pequeo tamao
econmico o se efecten menores requerimientos en razn de la ndole de la
actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.

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c.2. Situacin de los contribuyentes matriculados (en el Registro Pblico de


Comercio): Sabido es que el Cdigo de Comercio, establece que los comerciantes
estn obligados a llevar registraciones contables (arts. 43 y 44) 1, y que estos libros
deben cumplir con requisitos extrnsecos e intrnsecos (arts. 53, 54 y 55 del Cdigo
de Comercio) 2.

El primer prrafo del artculo 33 de la LPT establece que

tratndose de comerciantes matriculados, si stos llevan sus libros rubricados en


forma correcta (segn la ley comercial o mercantil), y que a juicio de la AFIP, haga
fcil su fiscalizacin y registren todas las operaciones que interesen verificar,
entonces, slo en este caso, podr eximirse al comerciante de llevar otras
registraciones adicionales, ya que no se pretende que se duplique la informacin.
Pero, debemos resaltar que la informacin que se consigne en los libros de
comercio, debe reunir todos los requisitos que expresamente requiere la AFIP, para
gozar de esta exencin que, en rigor, no es tal. Simplemente se pretende evitar la
duplicidad innecesaria de registros. Es un error decir que la ley fiscal exime al

Art. 43 C. de C.. Todo comerciante est obligado a llevar cuenta y razn de sus operaciones y a tener una
contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verdico de
sus negocios y una justificacin clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registracin contable.
Las constancias contables deben complementarse con la documentacin respectiva.
Art. 44 C. de C. Los comerciantes, adems de los que en forma especial impongan este Cdigo u otras leyes,
deben indispensablemente llevar los siguientes libros:
1.
Diario;
2.
Inventarios y Balances.
Sin perjuicio de ello el comerciante deber llevar, los libros registrados y la documentacin contable
que correspondan a una adecuada integracin de un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la
naturaleza de sus actividades, de modo que de la contabilidad y documentacin resulten con claridad los actos
de su gestin y su situacin patrimonial.
2
Art. 53 C. de C. [Los libros que sean indispensables conforme las reglas de este Cdigo, estarn
encuadernados y foliados, en cuya forma los presentar cada comerciante al Tribunal de Comercio de su
domicilio para que se los individualice en la forma que determine el respectivo tribunal superior y se ponga en
ellos nota datada y firmada del destino del libro, del nombre de aqul a quien pertenezca y del nmero de
hojas que contenga.
En los pueblos donde no haya Tribunal de Comercio se cumplirn esas formalidades por el juez de
paz.] (Texto segn decreto-ley 4777/63.)
Art. 54 C. de C. En cuanto al modo de llevar, as los libros prescriptos por el artculo 44, como los auxiliares
que no son exigidos por la ley, se prohbe:
1.
Alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones con que deben
hacerse, segn lo prescripto en el artculo 45;
2.
Dejar blancos ni huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a otras, sin que
entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones;
3.
Hacer interlineaciones, raspaduras ni enmiendas, sino que todas las equivocaciones y
omisiones que se cometan se han de salvar por medio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se
advierta la omisin o el error;
4.
Tachar asiento alguno;
5.
Mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernacin y foliacin.
Art. 55 C. de C.: Los libros mercantiles que carezcan de algunas de las formalidades prescriptas en el artculo
53, o tengan algunos de los defectos y vicios notados en el precedente, no tienen valor alguno en juicio en
favor del comerciante a quien pertenezcan.
.

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comerciante matriculado que lleve libros rubricados, a llevar registraciones con fines
fiscales.
c.3. Comprobantes respaldatorios: La legislacin fiscal aclara que los asientos o
registraciones contables, por s mismas, no tienen ningn valor, ya que se trata de
prueba autogenerada por el contribuyente o comerciante. Es un mero dibujo en un
libro de comercio, o una leyenda abreviada de una supuesta transaccin mercantil.
Lo que verdaderamente da sentido y prueba de la existencia del acto registrado, es
la documentacin respaldatoria y slo si esta documentacin es real, se considerar
vlido al asiento. En otros trminos el llevar registraciones no se agota en slo
mantener al da los asientos, sino que se deber, adems conservar la
documentacin respaldatoria que acredite el real acaecimiento de los actos que le
dieron origen. De all que el primer prrafo, ltimo prrafo del art. 33 LPT establece
que Todas las registraciones contables debern estar respaldadas por los
comprobantes correspondientes y slo de la fe que de stos merezcan surgir el
valor probatorio de aquellas
c.4. Lugar de ubicacin de las registraciones y comprobantes: Los libros y la
documentacin

exigidos,

debern

permanecer

disposicin

de

la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS en el domicilio fiscal,


para los casos en los que sta los requiera a travs de las facultades que ms
adelante analizaremos.

Jurisprudencia:
ISE SA - TFN - SALA B - 29/7/2005 (Errepar On Line BD 7 - G 06874)
Salidas no documentadas. Aspecto infraccional. Omisin de impuesto:
Resulta absurdo pretender que un contribuyente presente alguna declaracin
jurada relativa al impuesto sobre las salidas no documentadas, simplemente
porque tal gabela no opera por dicha va, ya que la calificacin de no
documentadas ser siempre realizada por el Fisco previa verificacin del
contribuyente. En efecto, no puede aceptarse como lgico que un
contribuyente autoliquide o autodeclare este impuesto reconociendo la no
documentacin o el desconocimiento del beneficiario de una salida que,
previamente,
ha
deducido
como
gasto,
puesto
que
reconocera
simultneamente que su contabilidad es deficiente y que no ha documentado
debidamente el respaldo de esa registracin, por lo que no puede
justificar la pertinencia del gasto realizado. En estas condiciones, lo
lgico resultara que directamente no lo deduzca impositivamente. As, se
sostuvo que existi una declaracin jurada omisiva (la del impuesto a las
ganancias que, obviamente, contiene una autoliquidacin del gravamen) y
que luego de ser advertida por el Fisco dio lugar a la rectificacin de la

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actora en el impuesto y a la verificacin del presupuesto legal del


impuesto por salidas no documentadas, cuyo importe constituye la base
represiva de la figura en cuestin.
EMERSON ARGENTINA SA - CSJN - 30/09/1974
Facultades de la Direccin General Impositiva. Falta de registracin
contable y comprobantes corroborantes. Deber de conservacin de los
mismos. Trmino: La falta de registracin contable y comprobantes
corroborantes no se aviene con los poderes administrativos del Fisco
Nacional y correlativos deberes de los contribuyentes, responsables y
terceros, segn viene legislado en el artculo 41 de la ley de
procedimientos fiscales, en cuanto faculta a la Direccin General
Impositiva a requerir de los mismos la presentacin de todos los
comprobantes y justificativos que se refieren a rentas, ventas, ingresos y
en general sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de aqulla
estn vinculados al hecho previsto en las leyes respectivas. Mxime cuando
el artculo 27 de su decreto reglamentario dispone que "los contribuyentes
o responsables debern conservar los comprobantes y documentos que
acrediten las operaciones vinculadas a la materia imponible por un trmino
que se extender hasta cinco aos despus de operada la prescripcin del
perodo fiscal a que se refieran".

d.

Establecer y reglamentar regmenes de control y/o pagos a cuenta, en la

prestacin de servicios de industrializacin, as como las formas y condiciones del retiro de


los bienes de los establecimientos industriales.
La norma trata sobre dos cuestiones diferentes:
d.1. En primer lugar la AFIP, tiene la potestad de crear diversos sistemas de
informacin y control a partir de los cuales pueda verificar y controlar el
funcionamiento de los servicios de industrializacin y de retiro de los bienes
de los establecimientos industriales. Como ejemplo de ello, podemos citar el
caso de la Resolucin General AFIP N 271 que trata sobre los comprobantes que
se deben emitir en los casos de pesaje de productos agropecuarios transportados
en vehculos automotores (principalmente: a) granos, cereales y oleaginosos, no
destinados a la siembra; b) legumbres: porotos, arvejas y lentejas; c) animales de
las especies bovina, ovina y porcina, destinados a faena. d) animales de la especie
equina), o la obligacin de transportar productos agropecuarios mediante el uso de
la Gua Fiscal Ganadera o la Carta de Porte para el Transporte de Granos. De esta
manera, la AFIP puede controlar el funcionamiento de un mercado o sector

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determinado y verificar que los intervinientes en tal mercado o sector den cabal
cumplimiento a sus obligaciones fiscales.
d.2. En segundo lugar, trata sobre regmenes de pagos a cuenta: La AFIP cuenta con
facultades para aplicar pagos a cuenta del tributo que en definitiva resulte como
forma de cortar el financiamiento natural que implica el devengamiento de los
tributos.

De esta forma, frente al acaecimiento de hechos susceptibles de ser

cuantificados fcilmente, tomar como base de clculo provisorio a estos hechos y


aplicar las alcuotas que fije el fisco, para anticipar el pago del tributo antes de la
fecha de vencimiento normal. Estos pagos a cuentas o anticipos, son importes
abonados por el contribuyente y se toman como ingresos directos del tributo, del
cual podrn detraerse.

e.

Obligacin de constatar la validez de facturas y otros documentos (Art. Sin

nmero a continuacin del 33): El artculo sin nmero incorporado a continuacin del
artculo 33 por la ley 25.795 del 17/11/2003 establece la obligatoriedad de los
contribuyentes de controlar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por
sus compras o locaciones se encuentren debidamente autorizadas por la AFIP. Es decir
que el fisco delega la facultad de controlar en cabeza de los contribuyentes. Esta facultad
se podr limitar o atenuar segn las circunstancias. Si por no realizar la constatacin
pertinente, recibieran facturas o documentos equivalentes apcrifos o no autorizados, en
las compras o locaciones, no podrn computar el crdito pertinente salvo prueba en
contrario. El Fisco procura as evitar que se registren operaciones ficticias o falsas para
lograr beneficios fiscales (de cualquier ndole) o para evitar el pago de tributos, a travs del
mecanismo de utilizar comprobantes falsos. Dado que la legislacin fiscal establece una
serie de recaudos que deben cumplirse como medidas de seguridad- a la hora de emitir
comprobantes, es obligacin del contribuyente constatar la autenticidad del comprobantes.
Por su parte, el segundo prrafo del artculo 34 LPT establece que cuando se
reciban facturas o documentos equivalentes apcrifos (falsos) por las compras o locaciones
que contraten, estando legalmente obligados a realizar la constatacin de su veracidad, no
podrn computar los crditos fiscales y otros beneficios fiscales por entender que fueron o
negligentes o torpes al realizar la constatacin, por lo que pierden el derecho a computar
dichos documentos falsos. Esto obviamente se debe a que adems de lo dicho- no se
puede permitir que alguien se beneficie con la existencia o realizacin de un hecho ilcito

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(emitir documentos apcrifos), o de una operacin inexistente creada al slo efecto de


disminuir indebidamente la carga tributaria.
En el caso del prrafo anterior, se aplicar el procedimiento establecido en el
artculo 14 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, es decir, se
impugnar tal crdito o deduccin mediante simple intimacin de pago de los conceptos
reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la declaracin jurada.
f.

Obligacin de usar determinados medios de pago: Segn el artculo 34 LPT, la

AFIP puede exigir que los contribuyentes y responsables utilicen determinados medios de
pago u otras formas de comprobacin de las operaciones a los fines del cmputo de
deducciones, crditos y fiscales y otros efectos tributarios de inters. Es decir que el fisco
puede supeditar el ejercicio de un derecho o un crdito al uso de determinados medios de
pago.
Dicho en otros trminos, si no se utilizan los medios de pago exigidos por la ley
fiscal, el fisco podr impedir que el contribuyente compute el crdito fiscal a su favor y otros
efectos tributarios de inters del contribuyente y el contribuyente ser quien deba probar
que la veracidad de las operaciones para poder hacerlo.
La Ley 25.345, conocida comnmente como Ley Antievasin 3 establece cuales son
los medios de pago aceptables y en qu casos tendr validez la adquisicin de bienes o

Ley 25.345
Limitacin a las transacciones en dinero en efectivo. Sistema de medicin de produccin primaria.
Rgimen de recaudacin de los aportes y contribuciones previsionales. Rgimen especial para la
determinacin y percepcin de los aportes y contribuciones con destino al Sistema nico de la
Seguridad Social para las pequeas y medianas empresas constructoras. Sistema de Identificacin
Nacional Tributario y Social (SIN-TyS). Exportacin de cigarrillos y combustibles. Impuestos sobre
los combustibles lquidos y el gas natural. Normas referidas a las relaciones laborales y el empleo no
registrado. Otras disposiciones.
Sancionada: Octubre 19 de 2000.
Promulgada Parcialmente: Noviembre 14 de 2000.
CAPITULO I
Limitacin a las transacciones en dinero en efectivo.
ARTICULO 1 No surtirn efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de
sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda extranjera,
efectuados con fecha posterior a los quince (15) das desde la publicacin en el Boletn Oficial de la
reglamentacin por parte del Banco Central de la Repblica Argentina prevista en el artculo 8 de la
presente, que no fueran realizados mediante:
1. Depsitos en cuentas de entidades financieras.
2. Giros o transferencias bancarias.
3. Cheques o cheques cancelatorios.
4. Tarjeta de crdito, compra o dbito. (Punto sustituido por inciso a) del art. 1 del Decreto N
363/2002 B.O. 22/2/2002).
5. Factura de crdito. (Punto sustituido por inciso a) del art. 1 del Decreto N 363/2002 B.O.
22/2/2002).

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servicios y podr computarse la deduccin. La ley Antievasin establece que todos los
pagos totales o parciales que se realicen y que superen la suma de Pesos: Un mil ($
1.000,00) no surtirn efectos entre parte ni frente a terceros, si no son realizados mediante:
a)

Depsitos en cuentas de entidades financieras; b) Giros o transferencias bancarias;

c) Cheques o cheques cancelatorios; d) Tarjeta de crdito, compra o dbito; e) Factura de


crdito.
La finalidad de la norma de la Ley Antievasin, como de la Ley de Procedimiento
Tributario es facilitar el control de las transacciones econmicas que se realicen en el pas,
ya que todos los medios enumerados implican que el dinero circule a travs del circuito
financiero o bancario, desde donde es ms simple el contralor de las transacciones
econmicas.

Por contrapartida, las operaciones en dinero en efectivo favorecen el

anonimato de las transacciones y permiten encubrir operaciones clandestinas, sean stas


con el slo fin de evadir tributos, o provenientes de otras operaciones ilcitas.

La

bancarizacin de la economa apunta a una mayor transparencia en cuanto al origen de


los fondos, a la vez que procura un mayor fortalecimiento del sector financiero del pas, y
facilita tambin el control por parte de la AFIP. Quedan para realizar en efectivo slo las
pequeas transacciones comerciales cuyo importe no superen los Pesos: Un mil ($
1.000,00).-

Jurisprudencia:
ARCAT SA - TFN - SALA B - 18/11/2005 (Errepar On Line : BD 5 - P 07164)
Medios de pago. Ley antievasin. Imposibilidad del cmputo del crdito
fiscal ante la falta de la prueba de la existencia de las operaciones: El
TFN analiz si la facturacin observada y que motiv el ajuste contaba con
el respaldo documental tendiente a permitir el cmputo del crdito fiscal
respectivo.
As, se dijo que la apelante no acredit los medios de pago de las
operaciones cuestionadas en el marco de la resolucin general (AFIP) 151 y
la ley antievasin 23345 para operaciones superiores a 10.000 y luego a
1.000 pesos. Tampoco aport en el proceso de determinacin de oficio ni
6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL. (Punto
incorporado por inciso b) del art. 1 del Decreto N 363/2002 B.O. 22/2/2002).
Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526
y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en
expedientes que por ante ellos tramitan.
(Nota: Importe del art. 1 reducido a pesos mil ($1.000) por art. 9 de la Ley 25.413 B.O. 26/3/2001.)
ARTICULO 2 Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 1 de
la presente ley tampoco sern computables como deducciones, crditos fiscales y dems efectos
tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando stos acreditaren la
veracidad de las operaciones.

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ante el TFN, el respaldo documental exigido de la facturacin que pretende


computar. Por ende, no logr acreditar la existencia de las operaciones a
la que se refieren las facturas impugnadas.

g.

Otras facultades: El artculo 35 LPT contiene una lista de facultades que

describimos a continuacin:
g.1. Citar al firmante de declaracin jurada, al presunto contribuyente, o responsable
o a cualquier tercero a contestar o informar verbalmente acerca de informacin
relevante para el Fisco (Ventas, compras, ingresos, egresos, remuneraciones, depstitos.
etc.). Debemos rescatar la facultad no slo de citar al contribuyente o responsable, sino a
cualquier tercero para que stos brinden informacin verbal (o escrita, como veremos ms
adelante) acerca de cualquier clase de informacin que resulte relevante para el Fisco. Ni
el contribuyente ni el tercero podrn, vlidamente, negarse a comparecer a prestar la
declaracin jurada respectiva, en la medida que se trate de operaciones y circunstancias
vinculadas con la materia tributaria. Esta cita deber realizarse dentro de un plazo prudente
en atencin al lugar del domicilio del citado y se llevar a cabo (en ejercicio de esta
facultad) en la sede de la AFIP que corresponda. El requerimiento puede ser para que
declare verbalmente o por escrito. La asistencia y la declaracin no requiere de la
asistencia obligatoria de letrado ni de profesional en Ciencias Econmicas, aunque, dada la
naturaleza de las declaraciones, es siempre aconsejable concurrir acompaado de ambos
profesionales dependiendo de la envergadura de la informacin que se requerir.
La negativa injustificada a responder sobre la informacin requerida es pasible de
sanciones administrativas.
g.2. Exigir la presentacin de comprobantes y justificativos necesarios de los hechos
descriptos anteriormente: Es decir, que el requerimiento puede no slo involucrar el
brindar informacin verbalmente, sino tambin mediante la exhibicin de documentos,
libros, registros, anotaciones, etctera, siempre que reiteramos- guarde relacin con la
cuestin tributaria bajo investigacin.
g.3. Inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o
terceros; La norma es muy amplia en el sentido que no slo se pueden examinar todos los
libros contables (esenciales, obligatorios y facultativos), sino tambin de otra ndole (libros
laborales, de produccin, societarios, de almacenes, de entrada y salida de mercancas).

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Por otra parte se agrega la expresin anotaciones, que involucra toda clase de asientos y
registros, an cuando no sean llevados en libros en el sentido tcnico del trmino, sino en
cuadernos, carpetas, biblioratos, y otras formas de archivo de registros. La expresin
papeles es de un amplio significado, implicando que todo documento (como dice ms
adelante) que sea llevado en soporte papel, puede ser objeto de examen por parte de los
fiscalizadores de la AFIP. Finalmente, la expresin documentos debe entenderse en un
sentido amplio como todo aquel elemento de construccin humana en el que conste alguna
clase de informacin relevante (fotografas, mapas, planos, grabaciones, filmaciones, etc.),
de tal manera que la facultad que se le otorga al Fisco es muy amplia.JURISPRUDENCIA:
Lowe Arg. SACIF de Cinematografa y TV SA. Cm. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala
II. 12/03/2009. BD 13 - P 09900. Errepar On Line.
Determinacin de oficio sobre base presunta. Obligacin de compulsar la
documentacin del contribuyente previo a proceder a la determinacin
estimativa: El Tribunal Fiscal de la Nacin, luego de efectuar un
pormenorizado anlisis del trmite previo al dictado del acto impugnado y
de las constancias obrantes en el expediente administrativo, concluy que
no resultaba justificada la determinacin efectuada sobre base presunta en
atencin a que el Fisco Nacional tuvo ocasin de compulsar la
documentacin respaldatoria y no lo hizo.
La Cmara confirm el criterio del Organismo Jurisdiccional. En efecto, se
destaca que del acta acompaada surge que "la documentacin relativa a
compras y gastos correspondientes a los perodos objeto de los mencionados
expedientes se pusieron a disposicin y no fueron relevados al da de la
fecha". Ello as, sin que conste ninguna objecin o manifestacin en
contrario de los funcionarios actuantes, no corresponde dudar de tal
aseveracin. Mxime si se tiene en cuenta la gravedad de dicha afirmacin,
que exterioriza un "dejar hacer" u omisin del cumplimiento de lo
expresamente ordenado en la resolucin que dispuso la medida para mejor
proveer, por parte de los propios funcionarios responsables de la
diligencia, que debieron, de no ser cierto lo dicho, dejar expresa
constancia de ello. Y, sobre todo, considerando la importancia de la
documentacin sealada para desvirtuar la presuncin sobre la que se bas
finalmente la determinacin. Por otra parte, se destaca que de la pericia
surge la existencia de la documental respaldatoria de las operaciones.

g.4. Acta: Cuando se citen a declarar o exhibir documentacin, los funcionarios o


inspectores actuantes deben labrar un acta de la existencia e individualizacin de los
elementos exhibidos, as como las manifestaciones verbales de los fiscalizados.- El acta es

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la documentacin por escrito en soporte papel o similar, de todo lo que aconteci en un


determinado acto jurdico. En este caso el Acto Jurdico es la inspeccin y la informacin
recabada verbalmente y la documentacin exhibida, y en el acta

se consignar todo

aquello cuanto acaeci, se dijo y se exhibi en el acto referido. Estas actas, por haber sido
confeccionadas por funcionarios pblicos en ejercicio de sus funciones y atribuciones y
dentro del mbito geogrfico de su competencia, por extenderse en varios ejemplares y
permanecer archivados en una oficina del Estado, renen los requisitos del artculo 980 del
Cdigo Civil para ser considerado un Instrumento Pblico, siempre que est debidamente
firmado por el funcionario actuante.
En las actas, carece de toda relevancia que el contribuyente firme o no firme la
misma, tal y como lo expresa el propio artculo 35 inciso c) Dichas actas, que extendern
los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirn de
prueba en los juicios respectivos.- Con ello, la validez del Acta no est dada por la firma
del contribuyente o el tercero requerido, sino por la rbrica del funcionario actuante.
Si el contribuyente firma el acta, no significa que reconozca ni admita ningn
hecho o imputacin, slo que estuvo presente durante la celebracin del acto y que recibe
una copia de dicha acta.
Si el contribuyente no firma el acta tampoco significa que se oponga a la
continuacin del acto o que de su disconformidad con lo all expresado, ya que el
instrumento vale por s mismo y goza de entera fe tal y como lo prev el citado artculo 980
del Cdigo Civil Argentino. Si el contribuyente deseara dejar sentada su disconformidad
con determinado punto o dejar constancia expresa de algo, deber solicitar al funcionario
actuante que ste consigne en el Acta que se labre, todo aquello que pueda hacer al
derecho del fiscalizado, o que pueda servir como justificacin o atenuante de determinada
conducta. El funcionario no puede negarse a dejar sentada dicha constancia, salvo que la
misma fuese manifiestamente improcedente. Si se negare a dejar constancia de algn
punto, el contribuyente debera de hacer concurrir a otro funcionario pblico, por ejemplo
un escribano o un juez de paz si no hubiere escribano y dejar constancia que el inspector o
empleado de AFIP no quiere asentar sus dichos en el acta respectiva, ya que de lo
contrario no ser la palabra del inspeccionado contra la del inspector, sino que pesa sobre
tal instrumento la presuncin de autenticidad.
Discutida es la naturaleza de acta, acerca de si sta es un instrumento pblico o no.
Dijimos con anterioridad que rene todos los requisitos para ser considerada como tal, sin
embargo gran parte de la jurisprudencia nacional niega tal carcter. El problema no es
menor, ya que si el acta labrada por inspectores y otros funcionarios de la A.F.I.P. fuese un

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instrumento pblico, sta hara plena fe de su contenido y contra ella nada podra oponer el
contribuyente en ejercicio de su defensa y slo podra controvertir su contenido mediante
un juicio de redargucin de falsedad. Con ello se quebrara un principio obvio de defensa
en juicio ya que el contribuyente carecera prcticamente de toda posibilidad de demostrar
lo contrario a lo establecido en la misma. Para esta corriente, no es necesario iniciar un
juicio de redargucin de falsedad para demostrar lo contrario a lo consignado en actas.
Para otra corriente, en cambio, el acta es un instrumento pblico que hace plena fe por s
misma y slo el juicio de redargucin de falsedad puede destruir tal beneficio.
JURISPRUDENCIA:
BRACCIALE, NORMAN MAUREN - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 1/3/2007
BD 10 - P 08026 Errepar On Line.
... Asimismo, no se acept el argumento de que las actas de comprobacin
labradas
por
los
funcionarios
intervinientes
en
el
proceso
de
fiscalizacin constituye un instrumento pblico y que en consecuencia su
contenido hace plena fe de la existencia material de los hechos y
circunstancias que consigna as como de la ejecucin del procedimiento
llevado a cabo. Ello as, por cuanto de lo nico que puede dar fe tal acta
es de que el testigo efectu declaraciones en algn sentido en determinado
tiempo y lugar, pero nunca acerca de la veracidad de sus dichos.
HA MI SUK (CASA SOFIA) - C.FED. DE SAN MARTN - SALA II - 17/04/2001
B.D. 2 - P 03987 Errepar On Line.
Acta de comprobacin. Omisin de acompaar al acta la factura que se dijo
emitida y no entregada al cliente. Falta de identificacin del comprador.
Imposibilidad de comprobar la infraccin imputada: La Cmara Federal de
San Martn confirm el decisorio de primera instancia por el cual se
revoc la sancin aplicada al contribuyente debido a que la materialidad
de la falta administrativa atribuida a la comerciante descripta en el acta
labrada por el Fisco no fue probada. La contribuyente aleg haber
confeccionado y entregado al comprador la pertinente factura por la venta
realizada, aunque ste la dej sobre el mostrador antes de retirarse del
local. La incertidumbre sobre estos hechos no puede ser superada toda vez
que en el acta se omiti acompaar la factura cuestionada y se consigna
escuetamente "quedando en poder del contribuyente", sin aclarar las
razones de tal proceder. Al ser ello as, no aparece desvirtuada la
versin del contribuyente sobre la efectiva y correcta emisin y entrega
de la factura de marras, lo que sumado a la falta de identificacin de
quien habra oficiado como comprador pone en evidencia la imposibilidad de
poder superar la contradiccin existente al respecto y comprobar la
realidad de la infraccin imputada.

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g.5. Fuerza Pblica: En toda circunstancia, si los funcionarios tropezasen con


inconvenientes en el desempeo de sus funciones o para hace comparecer a los citados, la
AFIP a travs de sus funcionarios podr requerir el auxilio de la fuerza pblica. Esto
implica solicitar el auxilio de la fuerza policial provincial, de la Polica Federal Argentina, de
Gendarmera Nacional, Polica Aeronutica Nacional o Prefectura Naval Argentina. Frente
al requerimiento de la AFIP, se considera falta grave encuadrada en omisin de los
deberes de funcionario pblico, la falta de colaboracin inmediata por el funcionario o
empleado policial que no cumpla con su deber de prestar el auxilio requerido.
g.6.

Allanamientos: Igualmente, en caso de necesidad, podr requerir rdenes de

allanamiento a juez nacional o Juez Federal en las provincias.

Los allanamientos de

domicilio o morada son medidas de naturaleza procesal mediante los cuales, al ingresarse
sin el consentimiento del dueo, ocupante, morador o propietario, se procuran obtener
elementos probatorios relevantes para la causa que se investiga.

Al tratarse de una

medida contraria a la voluntad del ocupante, dueo, morador, residente, poseedor o


propietario, requiere necesariamente para su validez, la expedicin de una orden dictada
por juez competente (que en materia tributaria a nivel nacional son los Jueces Nacionales
en lo Penal Econmico la Capital Federal o los Jueces Federales en las provincias). En los
casos de allanamientos solicitados por la AFIP, se deben aplicar las normas del Cdigo
Procesal Penal de la Nacin (CPPN) . Entre las normas relevantes debemos mencionar:

I.

Los allanamientos slo se practican en inmuebles residencias, locales


comerciales y otros de similar naturaleza, o en moradas. No se practican en
otra clase de bienes que no renan dichos requisitos, aunque la medida puede
ordenarse en los casos de domicilios casas rodantes o carpas, como por
ejemplo los que utilizan las personas que trabajan y viven en circos.

II.

Conforme el artculo 225 del C.P.P.N. los allanamientos de morada slo pueden
realizarse desde que salga el sol hasta que se ponga el sol, excepto casos
sumamente graves y urgentes o cuando peligre el orden pblico, en cuyo caso
ser el juez quien expresamente autorice que se practique fuera de los horarios
indicados.

III.

No rige la restriccin horaria para los allanamientos de edificios pblicos y


oficinas administrativas, los establecimientos de reunin de o de recreo, el local
de las asociaciones y cualquier otro lugar cerrado que no est destinado a
habitacin o residencia particular.

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IV.

No es necesaria la orden de allanamiento para requisar automviles y rodados


por no tratarse de residencias o moradas.

La orden de allanamiento NO AUTORIZA a realizar requisas personales, que es


aquella medida que se practica sobre las personas cuando existen motivos suficientes para
presumir que oculta en su cuerpo cosas relacionadas con un delito.
JURISPRUDENCIA:
MAGNONI, WALTER A. Y OTRO - CNPECON. - SALA A - 27/08/1993
I.PF.J.325.2.Q13
Incompetencia
de
la
Direccin
General
Impositiva
para
efectuar
allanamientos sin orden judicial, ni para incautar efectos o papeles de
propiedad privada. Suscripcin del acta de allanamiento por parte del
inspeccionado. Carencia de los efectos propios del consentimiento, mxime
si el procedimiento se realiz con el auxilio de la fuerza pblica: Si
bien la Direccin General Impositiva tiene amplios poderes de verificacin
y fiscalizacin, incluyendo la inspeccin de toda clase de libros y
papeles, de ningn modo puede efectuar pesquisas domiciliarias sin orden
judicial de allanamiento ni incautar por la fuerza efectos, bienes o
papeles de propiedad privada.
La suscripcin del acta por el inspeccionado no demuestra su aquiescencia
al ingreso de los inspectores al interior del local y a la entrega de la
documentacin secuestrada, menos an si se realiz el procedimiento con la
participacin de la fuerza pblica, lo que supone un contorno en el cual
la mencionada aquiescencia de la persona no equivale a una expresin
autntica de consentimiento.
MARTA HARFF SRL - JNP ECON. N 2 - 20/08/1993

Secuestro de documentacin efectuado por funcionarios de la Direccin


General Impositiva en el curso de una inspeccin. Invalidez. Fundamento.
Carcter de allanamiento encubierto
de la inspeccin efectuada.
Inconstitucionalidad. Invalidez de la prueba obtenida en tal irregular
procedimiento: Dado que conforme lo normado por el inciso 6), artculo 41,
ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) el secuestro de documentacin debe
efectuarse necesariamente en el marco de una orden de allanamiento
extendida por juez competente, las inspecciones de ningn modo pueden
abarcarlo, deviniendo en irregular la prueba de cargo obtenida en este
ltimo supuesto. No puede permitirse el desarrollo de una requisa con
secuestro de documentacin sin orden judicial, pues sin negar las
facultades de verificacin que posee el Ente Recaudador, en tal supuesto
lo que se ha realizado es un allanamiento encubierto.
Es que el allanamiento y secuestro de documentacin, debido a ser medidas
irreproducibles, fueron deferidas a un juez competente, quien puede o no
ordenar fundadamente y por escrito tales diligencias y aun concurrir

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personalmente. Autorizar un comportamiento contrario implicara aceptar


que, sin venia judicial, cualquier autoridad de prevencin efecte
allanamientos y detenciones de personas, lo cual resultara indudablemente
inconstitucional.

g.7. Clausura preventiva: Podr clausurar preventivamente establecimientos cuando el


funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado uno o ms de los
hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de la ley 11.683 (verlo ms adelante) y
concurrentemente existiera un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por
haber cometido la misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se
detect la anterior. Es decir, se trata de una figura que se aplicar en caso de grave
perjuicio evidente, o bien cuando el infractor fuese reincidente, en cuyo caso la medida se
aplicar de manera preventiva, pero de ninguna manera debe interpretarse como una
facultad que la AFIP pueda ejercer de manera ordinaria.
Dado que la clausura es una sancin, la posibilidad de que se aplique tal medida de
manera preventiva, implica sancionar sin un previo proceso donde el contribuyente pueda
ejercer su derecho de defensa, lo cual, explica la gravedad de la medida y los recaudos
extremos que adopta la ley para dejar en claro que se trata de un instituto de excepcin y
no de aplicacin usual.
g.8. Agente encubierto: El ltimo prrafo del artculo 35 LPT, fue incorporado por la Ley
26.044 del 6 de julio de 2005. Permite que, mediando orden de juez administrativo, los
funcionarios de la AFIP puedan actuar en ejercicio de sus funciones- como compradores
de bienes o locatarios de obras o servicios para constatar el cumplimiento, por parte de
vendedores o locadores, de la obligacin de emitir y entregar facturas y comprobantes
equivalentes, con los que documenten las operaciones, en la forma establecida por la
legislacin tributaria. La orden del juez administrativo, adems de indispensable para la
validez del acto, debe estar fundada en los antecedentes del contribuyente que obren en la
AFIP.

Una vez identificados los funcionarios, de no haberse consumido los bienes o

servicios adquiridos, se proceder a anular la operacin y, en su caso la factura o


documento emitido. De no ser posible la eliminacin de dichos comprobantes, se emitir la
pertinente nota de crdito. Esto, obviamente, porque en rigor se supone que el inspector
actuante no quiso comprar ni contratar el servicio locado, sino slo constatar la emisin de
factura o documento equivalente. Entonces, habr que anular la operacin, salvo que el
servicio se hubiera consumido (por ejemplo, un caf en un bar objeto de inspeccin). Estos
agentes encubiertos, una vez que se dieron a conocer, debern labrar un acta con todos

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los requisitos legales y estas actas servirn de base para la aplicacin de sanciones, de
corresponder y no tendrn la obligacin prevista en el artculo 10 LPT de solicitar factura o
documento equivalente, como consumidor final.
La atribucin conferida a los inspectores para actuar como agentes fiscales encubiertos
est acotada al slo efecto de detectar si un vendedor de bienes o servicios emite factura o
documento equivalente por las operaciones que realice. Lamentablemente la limitacin
legal impide que la figura pueda emplearse para operaciones ms complejas y de mayor
relevancia o envergadura fiscal

como podran ser las contrataciones de personal en

relacin de dependencia sin registrar, u operaciones de contrabando, slo por citar


ejemplos evidentes.
Los recaudos adoptados por la ley procuran evitar que esta figura pueda utilizarse
indiscriminadamente, vulnerndose as elementales normas de derecho de defensa.
Por otra parte, el funcionario actuante queda exento de las sanciones que prev el artculo
10 de la LPT para los consumidores finales que no cumplen con las obligaciones de
requerir, conservar y exhibir facturas o documentos equivalentes por las adquisiciones de
bienes o servicios que realicen.
h.

Obligacin de mantener en condiciones de operatividad y de conservar: los

soportes magnticos (Art. 36): En los casos que el contribuyente emplee sistemas de
computacin de datos, debern conservar los soportes magnticos en condiciones de
operatividad, de manera que los inspectores y funcionarios de la AFIP, puedan tener
acceso a los mismos. El artculo 36 LPT contiene disposiciones acerca de la obligacin de
conservar soportes magnticos utilizados en las aplicaciones.-

En tal sentido la AFIP

podr requerir al contribuyente o a terceros

Copia de todos o parte de los soportes magnticos debiendo la AFIP entregar los
elementos necesarios al efecto;

Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento de computacin y de


las aplicaciones (hardware y software), como del sistema operativo, lenguajes,
utilitarios, listados de programas, carpetas de sistemas, diseos de archivos y toda
otra informacin relevante.

La utilizacin por parte de la AFIP de programas y utilitarios de aplicacin en


auditora fiscal para obtener los datos instalados en el equipamiento informtico.

La conservacin de los soportes magnticos, deber hacerse por el trmino de dos


aos, contados a partir de la fecha de cierre del perodo fiscal en que se hubieren utilizado.

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Adems, la AFIP, dispondr los datos que obligatoriamente debern registrarse, la


informacin iniciar a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos
en que debern cumplimentarse las obligaciones citadas.
Puede advertirse que la AFIP cuenta con facultades no slo para requerir informacin
sobre equipos (hardware) y programas (software, concepto que engloba, Sistemas
Operativos, programas aplicativos, aplicaciones concretas, archivos, documentos, etc.),
sino que puede extraer la informacin resguardada en ordenadores mediante la utilizacin
de programas y utilitarios de auditora fiscal.
Si bien la ley slo hace mencin a la conservacin de soportes magnticos (discos
rgidos, diskettes, discos Zip, cintas magnticas, etc.), y no menciona la conservacin en
soportes pticos (CD, DVD, Minidisk, Blu-Ray, etc.), ni tampoco la conservacin en
soportes electrnicos (pen-drivers, memorias flash, tarjetas de memoria electrnicas, chips
de almacenamiento, discos en estado slido, etc.), una interpretacin pro-fisco implicara
aceptar que estos medios de almacenamiento digital de la informacin tambin es exigible
por la norma en cuestin.

EL SUJETO PASIVO O DEUDOR: CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES:

El contribuyente en estricto sentido es aquel a quien la ley tributaria atribuye el


hecho imponible.

Es decir es el designado de manera directa por la ley para el

cumplimiento de la ley tributaria. No obstante ello no siempre es posible, en atencin al


hecho de que en los casos de personas fsicas, stas pueden ser incapaces (que no por
incapaces estn exentas de ser consideradas contribuyentes), o bien tratarse de personas
jurdicas cuya capacidad es de derecho, mas no de hecho, o bien, incluso, tratarse de
figuras sin personalidad jurdica, las que no tienen siquiera capacidad de derecho. En
todos estos casos, el carcter de contribuyente no se delega, pero s se produce un
desplazamiento de la responsabilidad.
As podremos tener un contribuyente directo del pago del tributo en tanto sujeto al
que se le atribuy el acaecimiento del hecho imponible, pero simultneamente- tendremos
un tercer sujeto en la relacin tributaria a quien se le traslada la responsabilidad de cumplir
o hacer cumplir el pago del tributo y de las obligaciones inherentes a ella (obligaciones
accesorrias). El responsable est obligado no slo a hacer todas las gestiones para que el
contribuyente cumpla con la obligacin de pagar el tributo, sino que debe hacerlo con la

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diligencia propia de aquel, bajo pena de responder con su propio patrimonio y de responder
personalmente en caso de resultar alguna clase de conducta reprochable.
a1. Contribuyentes o Responsables del cumplimiento de la deuda propia: Los
contribuyentes (tambin llamados por Responsables del cumplimiento de la deuda propia
en la ley), estn enumerados en el artculo 5 de la Ley 11.683:
a.1.1. Personas de existencia visibles capaces o incapaces: Evidentemente que
cualquier persona fsica capaz, puede ser considerado contribuyente. Pero tambin resulta
aclarado que los incapaces (de hecho o de derecho) tambin pueden resultar
contribuyentes directos.

Evidentemente los incapaces, por su propia incapacidad, no

pueden ellos celebrar por s los actos de naturaleza tributaria, pero pueden ser titulares de
bienes o de emprendimientos que hagan nacer la obligacin de soportar la carga tributaria,
y por ende ellos podrn responder con sus bienes. Sin embargo, la responsabilidad recaer
sobre el representante legal del incapaz, sobre quien pesa la obligacin legal de hacer
cumplir, en nombre y representacin del incapaz, todas las obligaciones tributarias
a.1.2. Personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades
a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. Este prrafo
hace mencin a los entes que s tienen calidad de sujetos de derecho, tal el caso de la
sociedad civil, las asociaciones civiles sin fines de lucro con personalidad jurdica otorgada
por el estado, las simples asociaciones civiles, las sociedades comerciales de la Ley
19.550, las entidades mutuales (ley 20.321); las fundaciones (ley 19.836); las cooperativas
(ley 20.337), asociaciones civiles sin fines de lucro, entre otras. Todo ente jurdico con
personalidad jurdica puede ser titular de la obligacin tributaria.
a.1.3. Sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad de
sujetos de derecho y an los patrimonios de afectacin; El concepto considera como
responsables de deuda propia a entidades o agrupaciones a los que la ley no reconoce el
carcter de sujetos de derecho, entre los que mencionamos: La sociedad accidental o en
participacin (Ley 19.550 de sociedades comerciales); las Agrupaciones de Colaboracin
(Ley 19.550 de sociedades comerciales); las Uniones Transitorias de Empresas (UTE - Ley
19.550 de sociedades comerciales), o los Consorcios de Cooperacin (ley 26.005). Todas
estas entidades carecen de personalidad jurdica, no obstante lo cual la ley tributaria
considera que son susceptibles de serles atribuido el acaecimiento del hecho imponible y,

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consecuentemente, ser considerados contribuyentes ante la ley fiscal.

La falta de

personalidad jurdica no es bice para que la ley tributaria le impute el hecho imponible, ni
para afrontar el pago del tributo.
La expresin patrimonios de afectacin hace referencia a una figura mediante la
cual el patrimonio de una persona fsica se separa o escinde del patrimonio general y
nico, y adquiere entidad propia, tal el caso de las Sociedades Unipersonales de
Responsabilidad Limitada o Empresas Unipersonales de Responsabilidad Limitada, las que
an no tienen cabida en nuestro sistema legal. Pero el concepto tambin puede aplicarse
a patrimonios afectados sin personera reconocida, pero con fines especiales, como son los
fideicomisos. La misma consideracin podemos hacer respecto al prrafo anterior,
agravada por el hecho que no se trata ya de entes de naturaleza asociativa, sino de meros
patrimonios, en tanto conjunto de bienes frente a los cuales no puede considerarse que
exista personalidad. Pero, como se explicara, el concepto de personalidad es ajeno al
concepto de contribuyente, toda vez que el nico requisito par ser considerado como tal es
la atribucin del hecho imponible.
La ley tributaria crea el concepto de empresa como contribuyente. En el rea del
derecho mercantil, la empresa no es ni sujeto, ni objeto, sino actividad jurdicamente
organizada, por lo tanto, en tanto actividad, no es pasible de ser sujeto de derecho. No
obstante, la ley tributaria, haciendo prevalecer el principio de realidad econmica,
considera a la empresa como una unidad econmica susceptible de serle atribuido el
acaecimiento del hecho imponible.
a.1.4. Las sucesiones indivisas. La figura hace referencia a una ficcin legal creada en la
ley de impuesto a las ganancias.

En rigor de verdad es una forma de patrimonio de

afectacin, por cuanto se trata de que los bienes dejados por el fallecido, en la medida que
tengan la capacidad de hacer nacer el hecho imponible.

En efecto, producido el

fallecimiento del contribuyente, los bienes que ste deja continuarn devengando
ganancias. Entonces a ese patrimonio se le reconoce la calidad de contribuyente. La
responsabilidad se atribuye al administrador de la herencia o a los herederos, en su
defecto.
a.1.5.: Tambin estarn obligadas las reparticiones centralizadas, descentralizadas o
autrquicas del Estado Nacional, Provincial o Municipal, as como las empresas
estatales y mixtas, salvo que contaran con una exencin expresa. :La ley tributaria
atribuye el carcter de contribuyentes a las reparticiones centralizadas y descentralizadas o

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autrquicas (como las Universidades Nacionales) del estado nacional, provincial o


municipal. Tambin lo son las empresas estatales (aquellas en las que el estado es la
nica parte integrante), y las empresas mixtas (aquellas en las que hay participacin estatal
y participacin privada). La regla general cede ante una exencin expresa por parte de ley
tributaria u otra ley especial.
a2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena:
Como

sostenamos

precedentemente,

en

determinadas

circunstancias

la

responsabilidad tributaria se desplaza del contribuyente hacia otras personas que son las
que estn en condiciones de determinar el tributo y cumplir con las obligaciones
vinculadas. En general son todas las personas que por administrar, percibir o disponer de
recursos de los contribuyentes, estn en condiciones de afrontar por cuenta de sus
administrados, percibidos o de aquello que disponen, de determinar y afrontar la deuda
tributaria principal y extinguirla.
a.2.1. El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro. Esto
en razn de que ste cnyuge administrador percibe y dispone de los rditos propios del
otro, deja al cnyuge administrado en la imposibilidad de afrontar el pago de tributos. Se
supone que el cnyuge administrador dispone de los medios y los recursos para afrontar el
pago de los tributos correspondientes al otro cnyuge.
a.2.2. Los padres, tutores y curadores de los incapaces; quienes por su incapacidad no
pueden liquidar ni pagar el tributo. Sern sus representantes legales quienes quedan en la
posicin de afrontar el pago de los tributos de los incapaces (menores, dementes
declarados tales en juicio, sordomudos que no saben darse a entender por escrito e incluso
los inhabilitados).
a.2.3. Los sndicos y liquidadores de las quiebras; representantes de sociedades en
liquidacin; los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de
stos el cnyuge suprstite y los herederos. Las hiptesis son variadas, en razn de
que tenemos:

En las quiebras, el fallido (o quebrado) pierde el poder de administracin y


disposicin de sus bienes al ser desapoderado, recayendo la administracin en el
sndico (o liquidador dependiendo de la ley aplicable y del ente de que se trate).

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Por tal razn este sndico es responsable de la deuda que devengue la


administracin de la falencia y mientras dure la administracin.

En las sociedades en liquidacin, ha mutado el objeto social, el cual pasa a ser la


liquidacin. El encargado de llevar adelante el proceso, ya no es el rgano de
administracin y representacin sino que la facultad recae en el liquidador y ste,
como tal, debe determinar el tributo y pagarlo, amn de cumplir con todas las
dems obligaciones tributarias accesorias.

En las sucesiones, mientras stas duren, habr administradores de la sucesin, y


eventualmente podrn ser el cnyuge suprstite y el resto de los herederos quienes
son naturalmente los administradores a falta de administrador judicial o legal.
Debemos decir que normalmente administradores judiciales de sucesiones fuera de
los citados se nombran en caso de conflicto de intereses entre los herederos..

a.2.4. Los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas,


sociedades, asociaciones, entidades, empresas, patrimonios de afectacin, etc. Dado
que estos entes son personas de existencia ideal, su administracin y representacin est
a cargo de personas fsicas que son responsables por la deuda de los entes por ellos
representados. La responsabilidad de estos entes es desplazadas a sus administradores
naturales.
a.2.5. Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que, en ejercicio de
sus funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aquellos y pagar el gravamen
correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir
dinero; En estos casos como hay alguien que tiene facultad para determinar la materia
imponible o para percibir dinero, tambin se les declara obligados por las deudas tributarias
de sus representados.
a.2.6. Los Agentes de Retencin y de Percepcin.Agentes de retencin y de percepcin: Pese a que alguna doctrina los llama
responsables sustitutos, la forma ms correcta de encuadrarlos es la de considerarlos
Agentes del Fisco: es decir son terceros ajenos a la relacin jurdica tributaria, los cuales,
por imposicin de una disposicin legal, reciben una carga administrativa de retener (es
decir, al momento de extinguir una obligacin, retener un porcentaje por cuenta y orden del
Fisco Nacional, entregando al sujeto retenido una constancia de retencin y depositando al

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Fisco, el importe retenido), o de percibir (es decir, al momento de emitir factura o


documento equivalente, adicionar un porcentaje en dicha factura, por cuenta y orden del
Fisco Nacional, dejando constancia de la percepcin en dicho documento y depositando al
Fisco el importe percibido o cobrado). En esencia no difieren mayormente, slo vara el
momento de practicar la percepcin o retencin, sin embargo, en ambos casos el Agente
est cumpliendo con una funcin fiscal, por cuenta y orden del Estado Nacional y
disponiendo de fondos ajenos. El sujeto retenido o percibido, no tienen responsabilidad por
el depsito o no de los fondos por parte del Agente.Los agentes de retencin y de percepcin lo son slo en virtud de una norma que
as los consagre y la finalidad de su institucin es que el estado logre percibir el tributo en
el momento en que se realiza el hecho imponible, razn por la cual a los regmenes de
retenciones y de percepciones se les llame percepcin en la fuente. De esta manera el
fisco logra cortar el financiamiento natural con el que cuenta cada hecho imponible y
percibe el tributo en la propia fuente, en el momento de realizarse la transaccin base de la
obligacin tributaria.
Obligaciones: Los responsables del cumplimiento de la deuda ajena, deben afrontar no
slo las obligaciones materiales (pagar el tributo), sino tambin las obligaciones formales
(para los fines de la determinacin, verificacin y fiscalizacin de los tributos). Art. 7 Ley
11.683.a3. Responsabilidad en forma personal y solidaria con los deudores:
Los sujetos encuadrados en el artculo 8, responden en forma personal con sus
bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y con otros responsables del
mismo tributo y todo sin perjuicio de las sanciones que pudieran caberles por las
infracciones cometidas. Son:
a.3.1. Los mencionados en los cinco primeros incisos del art. 6 LPT. Es decir, hace
referencia a los responsables por el cumplimiento de la deuda ajena.
a.3.2. Los sndicos de las quiebras y los concursos que no hicieren las gestiones
necesarias para la determinacin y posterior ingreso de los tributos adeudados; Es
importante destacar que los concursos y las quiebras son dos procesos diferentes. Ambos
tienen en comn

que es necesaria la cesacin de pagos como requisito para su

procedencia y que son procesos judiciales. En los concursos preventivos, el concursado

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contina con la administracin y disposicin (restringida) de sus bienes y en actividad,


mientras trata de llegar a una solucin negociada con sus acreedores para salir de ese
estado de cesacin de pagos. En cambio, en la quiebra, el fallido (o quebrado) ha sido
desapoderado de sus bienes (prdida de la administracin y disposicin de sus bienes), los
cuales sern incautados para ser rematados y distribuido el producido de dichos remates.
En esta ltima, la administracin recae sobre el sndico. Slo en este supuesto es lgico
pensar que el sndico deba determinar y pagar el tributo, ya que est en condiciones de
hacerlo. En el concurso preventivo, en cambio, esto no es posible ya que es el concursado
quien administra y dispone de sus bienes. En este caso el rol del sndico se limitar a
informar al juez del concurso, de las eventuales inconductas tributarias que pudiera
detectar con motivo del ejercicio de su funcin y colaborar con el fisco para que ste pueda
determinar el monto de la deuda tributaria y percibir el tributo.
a.3.3. Los agentes de retencin y de percepcin que no retengan o perciban o que
habiendo retenido o percibido no depositen lo que corresponda; Son responsables de
retener y de percibir. Habiendo retenido o percibido, son responsables de depositar lo
retenido o percibido. Sin embargo, si el contribuyente retenido o percibido no pagase su
tributo basndose en una retencin o percepcin practicada pero no depositadas, el agente
de retencin o percepcin ser responsable de la deuda del deudor principal. Igualmente
el agente de retencin o percepcin que no cumpla con su obligacin ser responsable del
tributo que el contribuyente que debi ser retenido o percibido y no lo fue, deje de pagar.
a.3.4. Los sucesores a ttulo particular en el activo y pasivo de empresas o
explotaciones que las leyes tributarias consideren como unidad econmica
susceptible de generar el hecho imponible, con relacin a sus propietarios o
titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimacin administrativa de
pago del tributo adeudado. La Ley 11.867 establece el mecanismo que deben observarse
en las transferencias de fondos de comercios. Sin embargo, el mecanismo de esta ley no
es suficiente para un acreedor: el Fisco Nacional.

As, en toda transferencia de un

establecimiento mercantil, adems de cumplirse con dicha ley, se deber comunicar en


forma fehaciente al Fisco Nacional la enajenacin de dicho establecimiento, en los trminos
del artculo 8 inciso d). Si as no se cumpliera, el adquirente ser responsable en forma
personal y solidaria por el pago de los tributos impagos del enajenante. Se procura, a
travs de este mecanismo que el acreedor fiscal (en este caso) se vea frustrado en sus
derechos creditorios mediante el simple ardid de cambiar la titularidad del fondo de

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comercio o explotacin comercial, o que una transferencia real del fondo termine frustrando
el crdito del fisco.
a.3.5. Los terceros que, sin tener obligaciones tributarias a su cargo, por su culpa o
dolo faciliten la evasin del tributo: Tanto sea que por culpa (negligencia, imprudencia,
impericia, inobservancia de reglamentos) o por dolo (intencin de producir un dao) se
colabore en la evasin tributaria, la responsabilidad recaer tambin sobre el cmplice de
la evasin tributaria, y dada la solidaridad deber afrontar la obligacin tributaria an
cuando el autor principal no pague, se encuentre prfugo o confiese pero tampoco pague.
En esta figura al que facilita, colabora, presta ayuda, encubre, o ayuda a que la evasin no
sea detectada o permanezca impune, se le atribuye responsabilidad personal y solidaria.
a.3.6. Los cedentes de crditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus
cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de la
misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales crdito: Los crditos
fiscales, debidamente acreditados, son susceptibles de ser cedidos a otros contribuyentes
a fin de que stos lo puedan hacer valer frente al fisco. Los crditos, como todos los
derechos patrimoniales son susceptibles de ser enajenados a travs del mecanismo
llamado cesin de crditos. Los crditos que el contribuyente tenga en contra del fisco (es
decir, el fisco le debe al contribuyente) pueden ser cedidos a otro contribuyente. La cesin
podr ser gratuita u onerosa.

En el caso que el cesionario (es decir el que recibe o

adquiere el crdito fiscal) lo emplee indebidamente o el crdito fuese fraudulento o


inexistente, respondern personal y solidariamente tanto el cedente (que es garante por la
existencia y legitimidad del crdito), como el cesionario por la deuda impaga de ste ltimo.
a4. Responsables por los subordinados:
El art. 9 de la Ley 11.683 establece claramente que el principal ser responsable siempre
an cuando la autora material del hecho pudiera atribursele a un empleado, dependiente
o subordinado. En otros trminos nadie podr eximirse del cumplimiento de su obligacin
tributaria alegando el hecho del subordinado.a5. Responsabilidad del Consumidor Final.
Este artculo 10, que fuera incorporado por la Ley 24.765 pretende sancionar con multa al
consumidor final que no solicite y conserve factura o documento equivalente por las
compras o contrataciones de servicios que realice, o que no lo exhiba a requerimiento del

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personal de AFIP cuando lo requieran en el tiempo y lugar que establece la


reglamentacin. Es decir, es una especie dentro de la categora de terceros que por su
culpa o dolo faciliten la evasin del tributo. Sin embargo, dados los requisitos que se
exigen, es poco probable que sea sancionado, ya que deben concurrir todos los siguientes
elementos:
I.

Que le sea requerido en el momento de la operacin o a la salida del


establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran
realizado las transacciones, generndose discusiones acerca de qu debe
entenderse por salida, por ejemplo.

II.

Que la operacin supere los diez Pesos ($ 10,00), sin aclarar qu pasa en
los casos lmite como operaciones que superen la suma en un centavo, por
ejemplo. La jurisprudencia ha elastizado este lmite: JURISPRUDENCIA:
PENCHANSKY, CARLOS - CFED. DE PARAN - 14/05/1998- Principio
de insignificancia o bagatela. No emisin de una factura por $
11. Inconstitucionalidad de la disposicin que reprime con
clausura la no emisin de facturas. Procedencia: Debe
declararse en la especie la inconstitucionalidad del artculo
44, inciso 1), de la ley 11683 -t.o. 1978 y modif.-,
confirmando as la resolucin del Juez Federal de Paran que
revoc la resolucin de clausura aplicada por la Direccin
General Impositiva por la no emisin de una factura de $ 11,
toda vez que es de aplicacin el principio de insignificancia
o bagatela, consagrado por la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin (autos "Godoy", del 8/6/1993), sobre la base de lo
dispuesto por el artculo 52 de la ley citada, aun luego de la
modificacin introducida por la ley 24765.

III.

Que la actitud del consumidor final revele connivencia (acuerdo intencional


para que no se emita o entregue la factura o documento equivalente,
complicidad) o complacencia (dar satisfaccin al vendedor o prestador de
servicios) con el obligado a la entrega del comprobante y;

IV.

Sancin previa de aquel vendedor o prestador de servicios que omiti emitir


o entregar la factura o documento equivalente.

Reiterando: si uno slo de estos elementos falta, no puede sancionarse al consumidor final,
de manera tal que el universo de posibilidades fcticas susceptibles de ser sancionadas se
termina reduciendo de manera drstica convirtindose as en una norma poco operativa.
Los atributos del contribuyente y los responsables en el derecho tributario.

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Los atributos de las personas en el Derecho Civil, son: Nombre, Capacidad,


Estado de las Personas y el Domicilio. La ley 11.683 trata slo sobre el domicilio fiscal.
El domicilio fiscal:
De los atributos mencionados, el Derecho Tributario, asigna particular
importancia al Domicilio. En tal sentido, el Artculo 3 de la Ley de Procedimiento Tributario,
establece cual es el domicilio fiscal de cada tipo de personas. Desde el punto de vista del
derecho civil, el domicilio fiscal es un domicilio legal, por cuanto es aquel en el que la ley
(tributaria) prev, sin admitir prueba en contra, que se encuentra el contribuyente y ste
tiene la administracin principal y efectiva de su actividad.
Para las personas fsicas o de existencia visible, el domicilio es el domicilio real, es
decir, aquel donde tiene su residencia y el asiento principal de sus negocios. Sin embargo,
si el domicilio de residencia habitual difiere de aquel donde est ubicado la direccin o
administracin principal y efectiva de sus actividades, ste ltimo ser el domicilio fiscal.
Prima, como se ve, el principio de realidad econmica.Para las personas jurdicas del Cdigo Civil, sociedades, asociaciones y entidades a las
que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios
destinados a un fin determinado y dems sociedades, asociaciones, entidades y empresas,
el domicilio fiscal, es a priori- el domicilio legal (ya que al tratarse de entes ideales, no
pueden tener domicilio real). Cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde est
situada la direccin o administracin principal y efectiva, ste ltimo ser el domicilio fiscal.Sujetos domiciliados en el extranjero: Cuando los contribuyentes o dems responsables
se domicilien en el extranjero y no tengan representantes en el pas o no pueda
establecerse el de estos ltimos, se considerar como domicilio fiscal el del lugar de la
Repblica en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotacin o la
principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar de su ltima residencia.
El domicilio fiscal an cuando recaiga en un domicilio real segn el Cdigo Civil, rene los
requisitos para ser considerado un Domicilio Legal, toda vez que en l, el Fisco presume
que el Contribuyente se encuentra, y sin admitir prueba en contra. De modo que toda
comunicacin, citacin, o requerimiento que se practique en el domicilio fiscal se
considerar perfectamente realizado y sern vlidas, sin importar si el contribuyente se

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encuentra o no en dicho lugar.

Si el contribuyente no se encuentra, no podr luego

argumentar dicho hecho, salvo que hubiera comunicado el cambio de domicilio siguiendo
los procedimientos que expresamente prevea la AFIP.Cambios de domicilio: Slo se considerar que existe cambio de domicilio cuando se
haya efectuado la traslacin del anteriormente mencionado o tambin, si se tratara de un
domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el
Cdigo Civil. Todo responsable que haya presentado una vez declaracin jurada u otra
comunicacin a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS est obligado
a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los DIEZ (10) das de efectuado,
quedando en caso contrario sujeto a las sanciones de esta ley. La ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS slo quedar obligada a tener en cuenta el cambio
de domicilio si la respectiva notificacin hubiera sido hecha por el responsable en la forma
que determine la reglamentacin.

Mientras el contribuyente no cumpla con la obligacin

legal de notificar el cambio de domicilio en la forma y tiempo que la ley dispone, la AFIP no
estar obligado a tener por conocido el nuevo domicilio fiscal y las notificaciones que se
remitan al anterior domicilio, surtirn plenos efectos. En cambio, si el domicilio fuese
trasladado y notificado debidamente a la AFIP, sta deber respetarlo. En caso de remitir
errneamente al anterior domicilio cualquier comunicacin, pese a la notificacin
practicada, sta carecer de efectos jurdicos.Atribuciones de la AFIP respecto del Domicilio fiscal: Si bien el domicilio es declarado
por el contribuyente mediante una declaracin jurada, el Fisco tiene atribuciones para
determinar si el domicilio es verdadero o no, o para determinar cual es el real domicilio
fiscal del contribuyente. En tal sentido, cuenta con estas atribuciones:
a) Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS conociere alguno de los domicilios previstos en el
presente artculo, el mismo tendr validez a todos los efectos legales.
b) Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la
presente ley o fuere fsicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o
se alterare o suprimiere su numeracin, y la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS conociere el lugar de su asiento, podr declararlo por resolucin
fundada como domicilio fiscal.

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c) Fijar el domicilio fiscal alternativo: La ley 26.044 ha creado la figura del Domicilio
fiscal alternativo, que mantiene subsistente el domicilio fiscal denunciado por el
contribuyente, si en virtud de sus facultades de fiscalizacin detectara de la existencia de
un domicilio o residencia distinto al declarado. As, establece que: "En los supuestos
contemplados por el prrafo anterior, cuando la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Produccin, tuviere
conocimiento, a travs de datos concretos colectados conforme a sus facultades de
verificacin y fiscalizacin, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio
fiscal del responsable, podr declararlo, mediante resolucin fundada, como domicilio fiscal
alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendr plena validez a todos
los efectos legales. Ello, sin perjuicio de considerarse vlidas las notificaciones practicadas
en el domicilio fiscal del responsable. En tales supuestos el juez administrativo del domicilio
fiscal del responsable mantendr su competencia originara". De tal manera que la norma
permite no slo contar con el domicilio fiscal, sino tambin, dados los supuestos
mencionados, constituir un domicilio fiscal alternativo.
El domicilio fiscal electrnico (Art. S/n incorporado a continuacin del Art.3),
La ley 26.044 ha agregado la figura del Domicilio Fiscal Electrnico, al cual lo define
como al sitio informtico seguro, personalizado, vlido y optativo registrado por los
contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la
entrega o recepcin de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su constitucin,
implementacin y cambio se efectuar conforme a las formas, requisitos y condiciones que
establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, quien deber evaluar que se
cumplan las condiciones antes expuestas y la viabilidad de su implementacin tecnolgica
con relacin a los contribuyentes y responsables. Dicho domicilio producir en el mbito
administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo vlidas y plenamente
eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que all se practiquen
por esta va". La AFIP ha reglamentado el uso de este domicilio mediante Resolucin
General N 1995 del 20 de enero de 2006, y pese a lo establecido, debemos resaltar el
aspecto optativo de este domicilio.
Los avances en las denominadas Tecnologas de la Informacin y la Comunicacin
(TIC) estn permitiendo una serie de evoluciones en cuanto al derecho se refiere. Una de
ellas es la implementacin de la despapelizacin de la administracin, es decir, prescindir
de la circulacin de informacin a travs de soporte papel y hacerlo slo de manera

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electrnica o virtual. La idea de la creacin de un domicilio fiscal electrnico procura no


slo la reduccin de los costos que implica esa despapelizacin, sino tambin por el ahorro
en el uso de correo tradicional.
DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE
Sin perjuicio de todos los derechos que le competen al contribuyente y que emanan de
otras disposiciones, incluso de rango superior como la Constitucin Nacional, la Ley 11.683
ha establecido tres importantes normas en su beneficio:
a. Plazos tributarios: Legislado en el artculo 4 de la Ley 11.683, establece cmo se
computan los plazos, los que siempre sern das hbiles administrativos, salvo cuando se
refiera a plazos judiciales, en cuyo caso, los plazos sern das hbiles judiciales.- Los das
hbiles administrativos, son aquellos que van de lunes a viernes, no computndose en
consecuencia, los sbados, domingos, feriados nacionales, das declarados inhbiles para
la administracin pblica, y das expresamente declarados como no hbiles por el propio
fisco, a partir de normas dictadas especficamente para situaciones especiales (vgr.
Medidas de fuerza de naturaleza laboral, catstrofes o emergencias, etc.).

Dado que

segn las disposiciones del Cdigo Civil Ttulo 2, artculo 24 da es el intervalo entero que
corre de media noche a media noche, y teniendo presente que las dependencias pblicas
atienden slo hasta determinada hora (en general las 13:00 horas en el interior y las 16:00
horas en la ciudad Autnoma de Buenos Aires, y slo como regla general), los derechos de
los contribuyentes podran verse vulnerados, ya que segn la norma del Cdigo Civil, la
presentacin podra ser realizada vlidamente hasta las 24:00 horas. En tal sentido, es de
aplicacin el artculo 25 del Decreto Nacional 1759/72 que reglamenta la ley 19.549 de
procedimiento administrativo y establece que las presentaciones podrn realizarse
vlidamente hasta las primeras dos horas de atencin al pblico del da inmediato siguiente
al del vencimiento, debiendo dejarse expresa constancia a travs del cargo pertinente.

Si los plazos hacen referencia a procedimientos a observarse por ante el


Poder Judicial, los plazos que se computarn sern das hbiles judiciales. En estos casos,
en principio, no se computan como plazo, adems de los das citados ms arriba, todo el
mes de enero (feria judicial del mes de enero) y parte del mes de julio (feria judicial del mes
de julio).

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Estos

plazos,

evidentemente,

han

sido

establecidos

favor

del

contribuyente, a fin de que ste pueda cumplir acabadamente con los requerimientos y
citaciones realizadas por el Fisco, a la vez que permite articular una defensa si fuera
necesario hacerlo.
Feria fiscal: La Resolucin General N 2078/06 A.F.I.P. crea la figura de la
Feria Fiscal que refuerza el carcter tutelar de los plazos procesales. En efecto, si bien slo
se computan das hbiles (administrativos o judiciales) durante los perodos vacacionales
(principalmente los meses de enero y julio de cada ao) se pueden afectar los derechos de
los contribuyentes que fueron intimados o emplazados por el organismo fiscal para el
cumplimiento de determinados actos. Por tal razn se ha establecido que en el mbito de
esta Administracin Federal no se computarn respecto de los plazos procedimentales, los
das hbiles administrativos comprendidos dentro de los siguientes perodos: a) Del 1 al
15 de Enero de cada ao, ambas fechas inclusive, y b) el perodo que fije la AFIP teniendo
en consideracin la feria judicial de invierno que se establezca cada ao para el Poder
Judicial de la Nacin.
b. Secreto fiscal: Legislado en el artculo 101 de la Ley 11.683 el secreto fiscal otorga
mxima reserva amparada por ley a la informacin que de los contribuyentes y
responsables obran en poder de la AFIP. Debe tenerse presente que en cumplimiento de
su funcin fiscalizadora y recaudadora, el organismo fiscal dispone de una enorme
cantidad de informacin personal, econmica, financiera, patrimonial y familiar de todos los
empadronados e incluso de terceros en virtud del cruce de informaciones. Esta informacin
slo debe ser utilizada con fines fiscales y por ello debe ser preservada para evitar que
terceros puedan valerse de ella para otros fines.
El artculo 101 establece que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes
que los responsables o terceros presenten a la AFIP y los juicios de demanda contenciosa,
en cuanto consignen dichas informaciones: SON SECRETOS.
Tanto los magistrados, como funcionarios, empleados judiciales y dependientes de
la AFIP estn obligados a mantener el ms absoluto secreto de todo lo que llegue a su
conocimiento en ejercicio de su cargo, sin poder comunicarlo a persona alguna, excepto
sus superiores jerrquicos, como una lgica secuencia ya que la informacin recabada
debe circular hacia los superiores jerrquicos concluyendo en el Administrador Federal.
No puede ofrecerse como prueba en juicio, informacin que disponga la AFIP, y los
jueces deben rechazarla de oficio. Sin embargo puede levantarse el secreto fiscal, en los
siguientes casos:

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a) En los juicios de familia. El fisco considera que el derecho de informacin de los


familiares que se hallan en litigio entre s (sucesorios, divorcios o filiaciones por
ejemplo), es un valor jurdicamente superior al de la preservacin del secreto fiscal.
b) En los juicios penales por delitos comunes cuando las causas se encuentre
directamente relacionada con la informacin protegida. En efecto slo en estos
casos procede el levantamiento del secreto fiscal. A modo de ejemplo, no resulta
razonable la peticin de levantamiento de secreto fiscal en un homicidio en ria,
pero s podra sera razonable su levantamiento en una causa por enriquecimiento
ilcito de funcionario pblico.
c) Los procesos en los que sean parte el Fisco Nacional, o Fiscos Provinciales o
Municipales.
En todos los casos, es condicin que no se revelen datos de otros terceros sujetos.

No rige el secreto fiscal en los siguientes casos:

Cuando es necesario notificar al responsable por edictos, por no conocerse su


domicilio.

Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, siempre


que la informacin est referida directamente con la aplicacin, percepcin y
fiscalizacin de tributos correspondientes a sus jurisdicciones.

Para empresas o personas o entidades a quienes la AFIP encomiende tareas


administrativas, relevamientos de estadsticas, computacin, procesamiento de
informacin, confeccin de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. Sin
embargo corresponde, los empleados, funcionarios e integrantes de esas empresas
o entidades, tambin quedan obligados a mantener secreto.

El secreto fiscal no rige para la Comisin Nacional de Valores, ni para el Banco


Central de la Repblica Argentina.

A su vez, estos entes, en forma recproca,

deben levantar el Secreto Burstil y Secreto Bancario en caso de ser requerido por
la AFIP.
Aquellos terceros que divulguen informaciones que por ley deben mantenerse
secretas, incurrirn en la figura prevista en el Cdigo Penal para quien revele actuaciones o
procedimientos que por ley deben quedar secretos.
c. Consulta fiscal vinculante:

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La Ley 26.044 ha creado un rgimen de consultas vinculantes que establece lo


siguiente:
La consulta deber presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo
para su declaracin conforme la reglamentacin que fije la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos, debiendo ser contestada en un plazo que no deber exceder los
NOVENTA (90) das corridos.
La presentacin de la consulta no suspender el transcurso de los plazos ni justificar el
incumplimiento de los obligados.
La respuesta que se brinde vincular a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, y a
los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los
datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.
Los consultantes podrn interponer contra el acto que evaca la consulta, recurso de
apelacin fundado ante el Ministerio de Economa y Produccin, dentro de los DIEZ (10)
das de notificado el mismo. Dicho recurso se conceder al solo efecto devolutivo y deber
ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido.
Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrn carcter pblico y sern
publicadas conforme los medios que determine la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos. En tales casos se suprimir toda mencin identificatoria del consultante".
Este derecho que consagra la Ley de Procedimiento Tributario, garantiza al
contribuyente la posibilidad de obtener del Fisco, una opinin en los casos en los que
tuviere dudas o incertidumbres. En estos casos, la consulta no suspender los plazos ni
justifica ningn incumplimiento, no obstante lo cual el resultado vincular a la AFIP y a los
consultantes, en tanto no se alteren las circunstancias de su dictado.
El fin del instituto es otorgar al contribuyente seguridad jurdica, a fin de saber que la
interpretacin dada a una norma o a la consulta planteada se mantendr a lo largo del
tiempo y sabr cmo ajustar su conducta conforme a la respuesta oficial.
Por su parte, si el contribuyente no estuviese satisfecho con el resultado de la
consulta, o la misma no se ajustara a derecho, tendr la posibilidad de recurrir por la va
administrativa por apelacin por ante el Ministerio de Economa y Produccin, dentro de los
diez das de emanado el acto.
EL OBJETO DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA: LA PRESTACIN:

Usualmente la obligacin de pagar tributos se traduce como obligacin de dar


sumas de dinero, es decir una especie dentro de las obligaciones de dar cosas ciertas en la

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terminologa del Cdigo Civil.-

De tal modo, la forma natural de extinguir la obligacin es

pagando y el pago consiste en entregar cantidades determinadas de dinero a travs de los


mecanismos que veremos ms abajo.Excepcionalmente el Fisco puede establecer otras formas de extinguir la obligacin
tributaria mediante la entrega de cosas ciertas que no sean dinero como por ejemplo
cuando autoriza al pago con bonos o certificados de deuda del estado.En algunas provincias se ha aceptado que algunos deudores extingan sus
obligaciones de manera anmala, aceptando por ejemplo en pago, automviles o bolsones
de comida, mas no es esta la forma normal y natural de hacerlo teniendo en consideracin
que el sentido de la percepcin en dinero apunta a que el dinero es el medio de cambio por
excelencia y permite que el estado pueda afrontar todas sus erogaciones sin mayores
dificultades. Si, en cambio, recibiera de cada contribuyente bienes y servicios que stos
estn en condiciones de entregar, el sistema se convertira de una economa monetaria en
una economa de trueque, lo que obviamente ha sido superada a partir de la introduccin
de la moneda.
Determinacin de la deuda tributaria.
Los tributos pueden determinarse en su quantum a travs de dos grandes sistemas:

A travs de Declaraciones Juradas (abreviamos DDJJ);

A travs de Liquidaciones Administrativas.-

Declaraciones juradas: (Arts. 11 a 15 Ley 11.683)).La Ley 11.683 admiti la primera de las formas para la determinacin del monto de
la deuda tributaria.

Podemos definir a las Declaraciones Juradas como liquidaciones

unilaterales del hecho imponible, la base imponible y el monto del tributo, que formula el
contribuyente bajo expreso juramento de decir verdad, que no ha omitido ninguna
informacin y que no ha falseado dato alguno.

El contribuyente declara bajo fe de

juramento que dijo la verdad, toda la verdad y slo la verdad, y si este juramento no fuere
verdadero, el contribuyente ser pasible de las consecuencias que veremos en el anlisis
del rgimen sancionatorio.- Esto significa que el juramento no es una mera cuestin formal,
sino que el estado acepta la declaracin como vlida y, consecuentemente, no es posible
cambiarla sin padecer consecuencias jurdicas.

En principio las Declaraciones Juradas son inmodificables. Pueden rectificarse en


ms en caso de errores, y an por confesin de alguna omisin deliberada, es decir en

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forma espontnea y an requerida por el Fisco, con motivo de alguna inspeccin o


verificacin.

Sin embargo el rectificar en ms acarrea consecuencias jurdicas: el

rectificante deber pagar los intereses resarcitorios, y soportar eventualmente- la multa


correspondiente por omisin de impuestos.- La rectificacin en menos est expresamente
prohibida, salvo cuando la rectificacin provenga de errores de clculos que surjan del
propio texto de la declaracin jurada.-

En todos los casos, la presentacin se tiene por firme, pero el Fisco se reserva la
facultad de verificar la exactitud de su contenido a travs de cruzamientos de informaciones
o de inspecciones. En otros trminos, en tanto el Fisco no las impugne, se las tiene por
autnticas.Liquidaciones Administrativas.
Las liquidaciones administrativas, en cambio, no son frecuentes en la legislacin
nacional, aunque s en las provincias, a travs de los impuestos inmobiliarios o sobre los
automotores. En estos tributos, es el mismo Fisco quien establece la valuacin fiscal del
bien en cuestin, y sobre la informacin que dispone aplica la alcuota pertinente y
determina el tributo. De modo que el contribuyente paga el importe que el mismo Estado
determina.
En otros casos, como por ejemplo en determinados estados provinciales o
municipales el contribuyente brinda la base imponible del tributo, correspondiendo la
liquidacin al Fisco. All tenemos una especie de sistema mixto donde hay una declaracin
jurada por parte del contribuyente (la base imponible) y una liquidacin administrativa del
tributo.Tenemos pues, tres formas de Liquidaciones o Determinaciones Administrativas de
Tributo:
a.

Determinacin o liquidacin administrativa propiamente dicha:

mediante la cual el Fisco determina la base imponible (sobre la base de alguna informacin
disponible propia, aportada por el contribuyente o disponible en otras dependencias del
estado, como por ejemplo, la Direccin de Catastro, para los impuestos inmobiliarios
provinciales), determina la alcuota aplicable y el tributo a ingresar. El Contribuyente slo
debe informar algunos cambios de categora del inmueble, mejoras, ampliaciones, etc., al
organismo pertinente y ste informa a su vez al organismo fiscal.

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b.

Determinacin o liquidacin administrativa mixta: En esta forma,

el contribuyente es quien brinda la base imponible, y el organismo fiscal determina la


alcuota aplicable y el tributo a ingresar.
c.
determinaciones

Determinaciones de oficio. (Arts. 16 a 19 Ley 11.683).- Las


de

oficio

son

procedimientos

administrativos

de

liquidacin

(administrativa) del tributo que slo procede, segn el artculo 16, en los casos en los que
no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas. El
procedimiento de determinacin de oficio ser objeto de estudio en el captulo sobre
procedimientos legislados en la ley 11.683.Es conveniente resaltar el punto respecto del cual slo hay determinacin de
oficio a travs de resolucin emanada por Juez Administrativo (puede ser el propio
Administrador Federal o Juez Administrativo Delegado), no revistiendo tal carcter las
planillas e informes que redacten los inspectores o empleados que intervengan en la
fiscalizacin, en ningn caso.El artculo 18 establece una serie de presunciones de las que puede valerse
el fisco para realizar la determinacin de oficio.
El artculo 17 establece los pasos a seguir en el procedimiento de
determinacin de oficio y que podramos traducirlo as:
1.- El Procedimiento se inicia con el Juez Administrativo (recordemos que las planillas y
liquidaciones de los inspectores y empleados de la AFIP, no son determinaciones de
oficio), quien corre vista 4 al Contribuyente.
2.- El Contribuyente, quien dispone de 15 das para contestarla, puede adoptar diferentes
posiciones frente a la vista corrida:
2.1. El contribuyente puede no contestar la vista, en cuyo caso, directamente
el Juez Administrativo dictar resolucin fundada determinando el tributo e
intimando a su pago dentro del plazo de 15 das.
2.2. El contribuyente puede contestar la vista y allanarse a ella, lo cual implica
reconocer la pretensin fiscal. La consecuencia es la misma que en el caso
anterior.
2.3. El contribuyente puede contestar la vista, oponindose a la pretensin
fiscal, en cuyo caso deber formular su descargo y aportar toda la prueba que
4

VISTA: Desde el punto de vista procesal, el correr vista a la contraparte, implica notificarle la existencia de
una medida dictada por el tribunal para que ste adopte los recaudos procesales pertinentes. En la
determinacin de oficio la vista implica la notificacin al contribuyente sobre la apertura del proceso de
determinacin de oficio, de la pretensin fiscal y la posibilidad de que el contribuyente formule su descargo (o
defensa), produciendo la prueba pertinente. Con la vista, se autoriza al contribuyente a que tenga acceso a las
actuaciones realizadas por el Fisco.-

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haga a su derecho.

Recordemos aqu que por aplicacin del principio de

inversin de la carga probatoria, ser el contribuyente el que deber demostrar


que existen errores que justifiquen su descargo. La oposicin puede ser total o
parcial.
3.- Si el contribuyente contest la vista, el Juez administrativo dispone de 90 das para
dictar resolucin. La resolucin podr ser:
3.1. Condenatoria: si encuentra que la defensa intentada por el contribuyente
carece de fundamentos;
3.2. Absolutoria: si encuentra que el Fisco cometi errores y la defensa es
procedente.
3.3. Puede ser parcialmente condenatoria (o parcialmente absolutoria).
4.- El Juez Administrativo puede no dictar resolucin dentro de los 90 das, en cuyo caso, el
contribuyente podr requerir pronto despacho. Si al cabo de 30 das de solicitado el
pronto despacho, el Juez Administrativo no dicta resolucin, entonces el procedimiento
caducar. Aunque la ley le confiere la posibilidad de que el Fisco inicie por nica vez- un
nuevo proceso de determinacin de oficio previa autorizacin del Administrador Federal de
Ingresos Pblicos, de lo que dar conocimiento dentro de 30 das al organismo que ejerce
superintendencia sobre la AFIP, con expresin de las razones que motivaron el evento y
las medidas adoptadas en el orden interno.
5.- Si la defensa articulada por el contribuyente se fundara slo en errores de clculo
cometidos en las liquidaciones, la cuestin se sustanciar sin sustanciacin (es decir, sin
abrir a prueba, ya que las matemticas no estn sujetas a prueba).
6.- En cualquier estado, en cualquier momento antes del dictado de resolucin por el Juez
Administrativo, el contribuyente puede allanarse a la pretensin fiscal (presta conformidad a
las impugnaciones y cargos formulados por el fisco). En este caso no ser necesario dictar
resolucin, y la liquidacin practicada surtir los efectos de una declaracin jurada para el
contribuyente (lo que implica que no se registrar como un antecedente en su contra) y
para el Fisco surtir los efectos de una determinacin de oficio.
En todos los casos, la resolucin (cuando se trate de resolucin dictada en cuestin
controvertida), ser pasible de recursos en sede administrativa como en sede judicial.

LA CAUSA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIAS: LA LEY.


Sabido es que las causas de las obligaciones son:

Contratos;

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Cuasi contratos;

Delitos;

Cuasi delitos;

La Ley.En este caso, la fuente de las obligaciones tributarias, tal y como lo vimos en el

primer mdulo es la ley, en consonancia con el principio de legalidad.


EXTINCIN DE LAS OBLIGACIONES:
En materia de obligaciones civiles, el Cdigo Civil establece que las obligaciones
pueden extinguirse por:

Pago;

Dacin en pago;

Novacin;

Transaccin;

Renuncia al derecho;

Remisin de deuda;

Compensacin;

Confusin.

Prescripcin liberatoria (aunque tcnicamente no extingue la obligacin sino slo la


accin que de ella emerge).
En materia tributaria, la Ley de Procedimiento Tributario ha legislado slo tres

formas:
Pago. (Art. 20 a 27 Ley 11.683).El pago ha sido definido por el artculo 725 del Cdigo Civil como el Cumplimiento
de la prestacin que es objeto de la obligacin. En general se extingue entregando sumas
de dinero.-

a) Lugar de pago (dnde se paga?). Se debe pagar en las entidades financieras


designadas por el Fisco en el lugar del domicilio del contribuyente.
b) Cantidad a pagar: (Cunto se paga?). El importe que se paga es el importe
determinado por la Declaracin Jurada o por la Determinacin Administrativa (incluyendo a
las determinaciones de oficio).c) Fecha de pago (Cundo se paga?). El pago debe realizarse dentro de los plazos
generales de vencimientos que establezca la AFIP para cada tributo.-

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d)

Formas de pago (Cmo se paga?). El pago de los tributos, intereses y multas se

har mediante depsito en las cuentas especiales del Banco de la Nacin Argentina, y de
los bancos y otras entidades financieras que la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos autorice a ese efecto, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario a la orden
del citado organismo. Para ese fin la Administracin Federal de Ingresos Pblicos abrir
cuentas en los bancos para facilitar la percepcin de los gravmenes.- En todos los casos
deber respetarse el mecanismo de medios de pagos ya analizados precedentemente. La
reglamentacin vigente no slo prev el pago en dinero o cheques en las entidades
financieras autorizadas, sino tambin permite el pago mediante el uso de tarjetas de
crdito, tarjetas de dbito y transferencias bancarias a las cuentas de la AFIP.
e)

Cmo se imputa el pago? El pago debe ser imputado por el contribuyente. Si no

lo hiciera as, ser el propio Fisco quien se encargue de hacerlo. Si el pago comprende
varios perodos se imputar siempre a la obligacin ms antigua.
Compensacin
El artculo 818 del Cdigo Civil establece que la compensacin de las obligaciones
tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, renen la calidad de acreedor y
deudor recprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda.

Ella

extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor desde el
tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.Las compensaciones en materia tributaria est legislada en el art. 28 de la Ley
11.683. En general pueden compensarse saldos a favor de tributos con otros tributos
nacionales, con intereses y con multas y viceversa. La compensacin puede tanto ser
requerida por el contribuyente, como efectuada de oficio por el organismo fiscal.
No pueden compensarse obligaciones de la seguridad social con tributos ni tributos
con obligaciones de la seguridad social, salvo que lo efecte el propio fisco y de oficio.

Prescripcin.
La prescripcin es la extincin de la accin jurdica que surge de una
obligacin. En sentido estricto no es una forma de extincin de las obligaciones, sino que
extingue la accin convirtiendo a la obligacin tributaria en una obligacin natural. Es decir,
que si el contribuyente paga no tiene derecho a repetir el tributo pagado y el Fisco no tiene
accin para reclamar judicialmente el tributo prescripto.-

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Para que la prescripcin opere son necesarios siempre dos requisitos que
deben concurrir:

Transcurso del plazo prescripto por la ley e;

Inaccin por parte del acreedor (inaccin negligente).I.

Plazos de prescripcin: Si son contribuyentes inscriptos o que no lo

estn por no tener la obligacin legal de hacerlo, la prescripcin opera a los cinco aos. Si
son contribuyentes que no se inscribieron pese a tener la obligacin legal de hacerlo, la
prescripcin operar a los diez aos.II.

Fecha del cmputo: A diferencia de las obligaciones civiles, cuya

prescripcin opera a x cantidad de aos desde el vencimiento de la obligacin, en materia


tributaria, el plazo de prescripcin comienza a computarse desde el 1 de Enero del ao
siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento de la obligacin. De modo que desde el
vencimiento de la obligacin hasta su prescripcin, en trminos de calendario, usualmente
el perodo de prescripcin supera los cinco aos.III.

Suspensin de la prescripcin: El plazo de prescripcin puede

suspenderse. Es decir dentro de dicho plazo hay un perodo durante el cual no se computa
el plazo de prescripcin.

Pero al cesar la causal de suspensin, el plazo ya corrido

beneficia al contribuyente, de modo tal que al cese del plazo de suspensin se reanuda el
cmputo a partir del plazo ya corrido. Las causales de suspensin estn en el artculo 65,
aunque slo haremos hincapi en el inciso a).IV.

Interrupcin

de

la

prescripcin:

La

prescripcin

puede

interrumpirse por cualquiera de los supuestos del artculo 67. En este caso, se presume
que no hay inaccin negligente por parte del acreedor. En tales supuestos el plazo de
prescripcin ya transcurrido no beneficia al contribuyente, sino que una vez cesada la
causal de interrupcin, debe reiniciarse nuevamente el cmputo de todo el plazo de
prescripcin siempre a partir del 1 de enero del ao siguiente al del cese del hecho
interruptivo.-

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RGIMEN CONTRAVENCIONAL.

La ley de Procedimiento Tributario tambin contiene un rgimen contravencional que prev


conductas reprochables desde el punto de vista tributario por ser disvaliosas para el
sistema jurdico y en consecuencia prev un rgimen de sanciones para tales conductas
desviadas.
En general estas conductas nada tienen que ver con los delitos, ya que, si bien ambas son
antijurdicas, la entidad de las figuras previstas en la Ley de Procedimiento Tributario son
de menor entidad y por ende slo merecedoras de sanciones de naturaleza administrativa.
As, por caso, tenemos entre las sanciones ms fcilmente identificables: multa; clausura;
secuestro o decomiso; y arresto. Debemos aclarar lo siguiente:

Multa: Es una sancin de tipo pecuniaria que se impone a aquel que incurre en una
conducta antijurdica y susceptible de reproche punitivo.

Clausura: es el cierre, transitorio o permanente de un establecimiento (comercial,


industrial, de servicios e incluso agropecuario) por parte de una autoridad, y que
implica la imposibilidad de realizar actividades habituales, excepto aquellas
necesarias para la seguridad del predio o de conservacin de determinados bienes,
por incumplimientos a normas diversas.

Secuestro: consiste en apoderarse de los instrumentos y efectos del delito o la


contravencin, para la devolucin al dueo o pago de las costas, cuando sean
legtimos, y para destruirlos de ser ilcitos. Igualmente se decomisa la mercadera
cuando no estn en condiciones aptas para su utilizacin o consumo, o cuando por
razones diversas vinculadas con su circulacin o incluso su fabricacin, es
necesario quitar a esos bienes del mercado o hasta que se resuelva su situacin.

El arresto es una sancin privativa de la libertad ambulatoria de las personas


fsicas. Esta medida es meramente administrativa y no se cumplir en
establecimientos carcelarios, sino en establecimientos especialmente determinados
para tales fines. Sin embargo en materia tributaria- la sancin deber ser aplicada
por Juez en lo Penal Econmico (en la Capital Federal) o por Juez Federal en las
provincias.

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ILCITOS TRIBUTARIOS CONTENIDOS EN LA LEY 11.683 (t.o. 1998 y sus


modificaciones).
Contravenciones o infracciones tributarias:
Utilizamos esta denominacin para distinguir a las figuras de la Ley de
Procedimiento Tributario, de los delitos penales tributarios contenidos en la ley 24.769 (Ley
Penal Tributaria). Las contravenciones, son tambin conocidas con el nombre de faltas, y
estn reservadas al mbito del poder administrador. Los delitos, en cambio, requieren su
tipificacin legal en el Cdigo Penal argentino, y se diferencian adems- por la gravedad
de la pena aplicada (a los delitos les corresponde una pena ms gravosa).
Ontolgicamente no son radicalmente diferentes la falta (o contravencin) del delito,
ya que ambos institutos jurdicos representan actos contrarios a la ley (antijuridicidad) por
ser agraviantes a un bien considerado jurdicamente valioso o til.

Sin embargo, es

importante tener presente que, la mayor gravedad (delito) o menor gravedad (falta) de la
figura, depende de la valoracin jurdica que realice el legislador y la inclusin de la
conducta disvaliosa en una ley penal o como una figura meramente contravencional, es
una decisin de poltica penal.
Mientras que al delito le corresponden penas tales como: Reclusin, Prisin, Multa e
Inhabilitacin (art. 5 del Cdigo Penal Argentino); en cambio, a las contravenciones o faltas,
le corresponden sanciones como: arresto (por tiempo limitado, ya que si es por lapsos
prolongados, la decisin no queda en manos de autoridad administrativa, sino en manos de
autoridad judicial); secuestro o decomiso de bienes; clausura; suspensin de matrculoas o
permisos especiales; multas y algunas otras de menor entidad.
En todos los casos para la procedencia de cualquier tipo de pena o sancin, se
requiere estricto apego al principio de legalidad, es decir:
a) No hay contravencin ni delito sin ley previa dictada por los rganos competentes
del estado siguiendo el procedimiento prescripto por la Constitucin Nacional.
b) No se pueden crear figuras delictivas ni contravencionales por analoga.
c) No se pueden aplicar sanciones en forma retroactiva (irretroactividad de la ley
penal), por conductas desplegadas con anterioridad a la tipificacin legal.
d) No se pueden crear figuras delictivas ni contravencionales, ni agravar o disminuir
las sanciones prescriptas legalmente, por decretos, decretos de necesidad y
urgencia ni a travs de iniciativas populares.
e) Debido proceso administrativo y judicial. Para la aplicacin de cualquier sancin
para una conducta legislada como delictiva o contravencional, se requiere de un
debido proceso que garantice al infractor la posibilidad del ejercicio del derecho de

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defensa en juicio y de recurrir por la va recursiva pertinente hasta el mximo


tribunal, si se dieran las condiciones de fondo y procesales para hacerlo.
1. Pago de obligaciones tributarias fuera de trmino.
Intereses resarcitorios
El artculo 37 Ley 11.683, establece: La falta total o parcial de pago de los gravmenes,
retenciones, percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta, devengar desde los
respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelacin alguna, un inters resarcitorio.
La tasa de inters y su mecanismo de aplicacin sern fijados por la SECRETARIA DE
HACIENDA dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS
PUBLICOS; el tipo de inters que se fije no podr exceder del doble de la mayor tasa
vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nacin Argentina.
Los intereses se devengarn sin perjuicio de la actualizacin del artculo 129 y de las
multas que pudieran corresponder por aplicacin de los artculos 39, 45, 46 y 48.
La obligacin de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte
de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS al percibir el pago de la
deuda principal y mientras no haya transcurrido el trmino de la prescripcin para el cobro
de sta.
En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo
tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, stos, transformados en capital,
devengarn desde ese momento los intereses previstos en este artculo. (Prrafo
incorporado por Ttulo XV art. 18 inciso 2) de la Ley N 25.239 B.O. 31/12/1999)
En los casos de apelacin ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION los intereses de este
artculo continuarn devengndose.
Intereses punitorios
ARTICULO 52 Cuando sea necesario recurrir a la va judicial para hacer efectivos los
crditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarn un inters punitorio
computable desde la interposicin de la demanda.
La tasa y el mecanismo de aplicacin sern fijados con carcter general por la
SECRETARIA DE HACIENDA dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS, no pudiendo el tipo de inters exceder en ms de la mitad la tasa
que deba aplicarse conforme a las previsiones del artculo 37.

El pago de tributos fuera de trmino (en forma total o parcial) hace nacer automticamente,
por el mero vencimiento del plazo, sin necesidad de notificacin o interpelacin alguna por

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parte del Fisco Nacional, la obligacin de pagar intereses resarcitorios. El concepto de


tributos comprende no slo el tributo liquidado o determinado, sino tambin retenciones,
percepciones, anticipos y otros pagos a cuenta.

De esta manera, esta figura legal

consagra el principio de la mora automtica, llamndose en esta ley a los intereses que se
devenguen por la mora con el especfico nombre de intereses resarcitorios en lugar de la
clsica denominacin intereses moratorios. En rigor, la utilizacin de esta denominacin
legal no es la apropiada, puesto que no se est pagando por el uso de un capital ajeno,
sino que el inters aplicable tiene un claro carcter de sancin por el retardo injustificado y
culpable en el cumplimiento de una obligacin. La alta tasa de inters aplicable tiene un
claro sentido disuasorio, ya que se pretende que el contribuyente no financie su actividad
con la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias. De esta manera,
comparativamente resultara ms oneroso financiarse con tributos que con un prstamo de
entidad financiera que posiblemente percibira una tasa inferior a la que aplica el Fisco.

Los intereses corren desde el da inmediato siguiente al del vencimiento de la obligacin


tributaria, hasta la fecha de su efectivo pago. Al pagarse total o parcialmente los tributos,
deben cancelarse conjuntamente sus intereses resarcitorios, en caso contrario, los
intereses devengados a la fecha de pago de la obligacin tributaria, se capitalizarn, dando
origen as al cmputo de nuevos intereses sobre los intereses ya capitalizados. Este texto
acaba definitivamente con la discusin de si el anatocismo es legalmente permitido o no en
materia tributaria, ya que la propia ley consagra como vlida a tal figura legal. Dicho en
trminos absolutamente elementales, los intereses insatisfechos devengan intereses.

Los intereses resarcitorios tienen una triple funcin legal:


a) Por una parte, disuadir al contribuyente de incurrir en el pago fuera de trmino al
hacer ms onerosa la obligacin tributaria;
b) Al aplicar un inters relativamente elevado (a la fecha, asciende al 2% mensual,
segn Resolucin del Ministerio de Economa y Produccin de la Nacin N 429/06,
lo que equivale al 0,066667% diario), el costo de oportunidad de financiarse
mediante el mecanismo de no pagar el tributo, se torna elevado en relacin a lo que
costara tomar un prstamo en el sistema bancario para cancelar el tributo;
c) Sancionar por esta va a la mora, teniendo presente que mora es el incumplimiento
injustificado y culpable de una obligacin tributaria.

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Si la AFIP se ve obligada a recurrir a la va judicial para reclamar el pago de deudas


(por tributos, intereses capitalizados o multas), se devengarn en reemplazo de los
intereses resarcitorios que venan devengndose- un inters punitorio. Los intereses
punitorios se devengan desde la fecha de la interposicin de la demanda hasta la fecha del
efectivo pago de la obligacin reclamada por la va judicial. No corren ambos intereses
juntos: desde la mora, hasta la fecha de la demanda, se devengan los intereses
resarcitorios y, a partir de la interposicin de la demanda, dejan de devengarse intereses
resarcitorios para comenzar a devengarse los punitorios. Conforme la Resolucin del M.E.y
P. N 429/2006, los intereses punitorios ascienden al 3% mensual, lo que equivale a un
0,1% diario.

Los intereses se adeudan conjuntamente con actualizaciones y multas.


2. Incumplimiento de los deberes formales.
Ya hemos explicado con anterioridad que las obligaciones tributarias pueden
clasificarse en

Obligaciones materiales o sustanciales o de fondo: la obligacin de pagar el tributo


y;

Obligaciones formales o adjetivas: En rigor, stas obligaciones formales (o deberes


formales, como tambin se les llaman) son obligaciones de hacer que el Fisco
impone al contribuyente a fin de que ste facilite la percepcin de los tributos,
brinde informacin (propia o de terceros) o facilite la fiscalizacin o control o
verificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Podemos citar como
ejemplos de estas obligaciones adjetivas a la obligacin de emitir facturas o
documentos equivalentes, la de transportar mercancas con respaldo documental, la
de llevar registraciones, o la de los artculos 24 a 26 de la Resolucin General AFIP
N 1415/2003 que establece la obligatoriedad de exhibir un formulario (Cartel) F
611, en los locales de venta, locacin o prestacin de servicios recordando al
consumidor final el derecho deber que tiene de exigir la entrega del tique o factura
o documento equivalente, los que se transcriben al pie de la pgina 5.-

CAPITULO I - EXHIBICION DE FORMULARIO (CARTEL) EN LOS LOCALES DE VENTA, SALAS DE


ESPERA U OFICINAS DONDE SE REALICEN OPERACIONES CON CONSUMIDORES FINALES
Art. 24. Los contribuyentes y/o responsables que por las operaciones de venta de bienes muebles o
locaciones o prestaciones de servicios realizadas con consumidores finales, se encuentran obligados a emitir
facturas o documentos equivalentes, debern exhibir el Formulario N 611 en sus locales de venta, locacin o
prestacin de servicio incluyendo lugares descubiertos, salas de espera, oficinas o reas de recepcin y
dems mbitos similares.

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2.1. Incumplimiento genrico de los deberes formales: figura bsica.


La figura del incumplimiento genrico de incumplimiento de los deberes formales, est
legislada en el artculo 39 de la Ley 11.683, en su primer prrafo, cuando establece:
ARTICULO 39 Artculo 39: Sern sancionadas con multas de PESOS CIENTO
CINCUENTA ($ 150) a PESOS DOS MIL QUINIENTOS ($ 2.500) las violaciones a las
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos
reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan
requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin
tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.

Como decimos, esta es la figura bsica, ya que establece en qu consiste un


incumplimiento a los deberes formales, y establece una multa graduable entre $ 150,00 y $
2.500,00. Vale aclarar que cualquier incumplimiento, no slo de los deberes formales que
imponen las leyes tributarias, sino tambin los incumplimientos de deberes formales que
imponen normas jurdicas de menor rango como los decretos (decretos reglamentarios) y
toda otra, tales como Resoluciones Generales o Dictmenes Generales, ya que, como
analizamos precedentemente, la A.F.I.P. tiene facultades de reglamentacin y de
interpretacin de las normas tributarias y, a travs de estos instrumentos, puede crear
normas de cumplimiento obligatorio para los contribuyentes.
La figura de incumplimiento, en general implica alguna clase de omisin, pero
debemos tener presentes que tambin pueden existir incumplimientos por accin del
contribuyente.
2.2. Formas agravadas de incumplimientos a los deberes formales.

(Artculo sustituido por art. 1 pto. 1 de la Resolucin General N1435/2003 AFIP B.O. 4/2/2003. Vigencia: a
partir del 1 de abril de 2003 inclusive.)
Art. 25. El formulario mencionado en el artculo anterior estar ubicado en un lugar visible y destacado,
prximo a aquel en el que se realice el pago cualquiera sea su forma de la operacin respectiva, sin que
otros formularios, carteles, avisos, letreros, etc., impidan su rpida localizacin. Dicho formulario no podr ser
sustituido por ejemplares no provistos por esta Administracin Federal.
Cuando se utilicen mquinas registradoras emisoras de tique o vales o controladores fiscales, autorizadas
u homologados, respectivamente, por este organismo, ubicados en una sola lnea, lo dispuesto
precedentemente se cumplir exhibiendo como mnimo un Formulario N 611 cada TRES (3) mquinas o
controladores fiscales instalados.
(Artculo sustituido por art. 1 pto. 2 de la Resolucin General N1435/2003 AFIP B.O. 4/2/2003 Vigencia: a
partir del 1 de abril de 2003 inclusive.)
Art. 26. El Formulario N 611 se solicitar en la dependencia de este organismo en la que el contribuyente
y/o responsable se encuentre inscrito.
(Artculo sustituido por art.1 de la Resolucin General N 1656/2004 de la AFIP B.O. 18/3/2004).

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El propio artculo 39 de la Ley 11.683, establece a partir de su segundo prrafo, algunas


formas agravadas de incumplimientos a los deberes formales. La gravedad de las figuras
enumeradas a lo largo de cuatro incisos se advierte en el incremento del mximo de la
multa a la suma de $ 45.000,00, lo que implica que el estado considera que estas
infracciones tienen mayor capacidad ofensiva del sistema tributario, lo que lo hace
merecedor de un reproche mayor.
En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa prevista en el
primer prrafo del presente artculo se graduar entre el menor all previsto y hasta un
mximo de PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000):

2.1.1. Infracciones formales referidas al domicilio fiscal.


1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artculo 3
de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos con relacin al mismo.

As como consideramos al domicilio fiscal como un atributo del contribuyente,


establecido para el ejercicio de los derechos (y las obligaciones) que le confieren las
leyes tributarias, tambin establecimos que la naturaleza jurdica del domicilio fiscal,
es el de un domicilio legal: es decir, aquel donde la ley tributaria presume, sin admitir
prueba en contra, que se encuentra, reside y/o tiene el asiento principal de sus
negocios, el contribuyente. Empero, el artculo 3 prev facultades de la A.F.I.P. para
fijar el domicilio fiscal del contribuyente, frente a hiptesis puntuales. En los casos en
los que la AFIP tuviese que fijar el domicilio fiscal, por incumplimiento a las
disposiciones del referido artculo legal, adems, tendr la facultad de imponer una
multa por este incumplimiento agravado.

2.1.2. Infracciones formales referidas a la resistencia a la fiscalizacin.


2. La resistencia a la fiscalizacin, por parte del contribuyente o responsable,
consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios
actuantes, slo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados
respecto de la informacin y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al
contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su
contestacin.

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Dijimos que el contribuyente est obligado a colaborar con el fisco en las tareas
referidas no slo a la percepcin del tributo, sino a las tareas de verificacin y control
del cumplimiento de las normas legales. Esta obligacin de colaborar, facilitar las
tareas de percepcin, fiscalizacin y control, tienen razn de ser mxime cuando
tenemos presente que el sistema de determinacin de la obligacin tributaria
descansa en un sistema de Declaraciones Juradas. Luego, si el fisco acepta como
vlidas a priori- las manifestaciones de voluntad vertidas unilateralmente por el
contribuyente, es razonable que, en caso de verificacin, ste preste la debida
cooperacin.
Esta cooperacin debe ser exigida dentro del marco de la legalidad y de la
razonabilidad esperable de todo acto de la administracin pblico, no debiendo, por
ende,

formular

requerimientos

excesivos,

innecesariamente

reiterativos,

desmesurados, desproporcionados a la magnitud del negocio, requerir formas


excesivas o, directamente ser infundadas o ilegtimas.
En todos los casos, los requerimientos exigidos deben otorgar el plazo legal
necesario para su cumplimiento, no pudiendo ser abreviado o acortado por voluntad
del funcionario pblico, aunque s extendido por razones atendibles, tales como la
distancia o problemas concretos de desplazamiento al lugar donde ha sido citado el
contribuyente (como por ejemplo caminos inutilizables por estar inundados).
Para que se configure la resistencia a la fiscalizacin, basta con que haya
incumplimientos reiterados a los requerimientos de los funcionarios actuantes, en la
medida que los mismos sean razonables y hayan otorgado el plazo legal necesario
para su contestacin. Dicho en otros trminos, la omisin pasiva reiterada en el
tiempo, del cumplimiento de los requerimientos formulados, basta para configurar la
resistencia a la fiscalizacin. La figura no requiere una negativa expresa, sino que
basta con los reiterados incumplimientos para que se incurra en esta infraccin.El segundo artculo sin nmero incorporado a continuacin del artculo 39, establece
que tambin es resistencia a la fiscalizacin el no cumplir de manera integral los
requerimientos, y la obstaculizacin, mediata o inmediata del ejercicio de las
facultades de determinacin, verificacin y fiscalizacin.
2.1.3. Infracciones formales referidas a la omisin de proporcionar datos a la
AFIP para el control de operaciones internacionales.
3. La omisin de proporcionar datos requeridos por la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos para el control de las operaciones internacionales.

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La AFIP, demuestra a travs de esta norma, la particular importancia que da a la


informacin necesaria para controlar las operaciones internacionales. En efecto, uno
de los ejes de la recaudacin tributaria reposa sobre un efectivo control de las
operaciones internacionales y determinar los precios reales, verdaderos, de mercado,
de los bienes y servicios que se importan y exportan, ya que son frecuentemente
utilizadas maniobras de sobre o subfacturacin tanto de importaciones como
exportaciones como formas de evadir el pago de tributos, o de lograr reintegros
fiscales por exportaciones u otras similares, generalmente utilizando empresas
vinculadas en el extranjero.
En este caso, la mera omisin de proporcionar datos especficos vinculados con
estas operaciones internacionales hace incurrir en la figura agravada, mientras que si
la informacin solicitada versase sobre otros temas, no corresponde agravar la figura,
por encuadrar en la omisin bsica o genrica.
2.1.4.

Infracciones

comprobantes

formales

justificativos

referidas
de

los

la

precios

falta

de

pactados

conservacin
en

de

operaciones

internacionales.
4. La falta de conservacin de los comprobantes y elementos justificativos de los
precios pactados en operaciones internacionales.

Este inciso se torna casi innecesario por estar comprendido en las disposiciones del
inciso anterior. O bien, razones de tcnica legislativa hubieran aconsejado incluirlo en
el mismo. No obstante, queda aclarado que aqu no se trata de una mera omisin de
proporcionar datos, sino que tratamos aqu a la falta de conservacin de
comprobantes justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales.
2.1.5. Acumulacin de multas.
Las multas previstas en este artculo, en su caso, son acumulables con las
establecidas en el artculo 38 de la presente ley.
Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento
de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, las sucesivas reiteraciones que se
formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal,
sern pasibles en su caso de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las
anteriores no hubieran quedado firmes o

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estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial.


En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente artculo la multa a
aplicarse se graduar conforme a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la
infraccin.
(Artculo sustituido por art. 1, punto X de la Ley N 25.795 B.O. 17/11/2003.
Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn Oficial.)

En primer lugar, estas multas se acumulan con las multas automticas por falta de
presentacin de declaraciones juradas previstas en el artculo 38, que estudiaremos
ms abajo. Por su parte, las sucesivas reiteraciones que se formulen, an cuando
tengan como objeto el mismo deber formal, sern pasibles de la aplicacin de multas
independientes. Es decir, cada incumplimiento devenga una multa independiente.
2.3. Formas especiales de incumplimientos a los deberes formales: figuras
especficas.
2.3.1. Incumplimiento del deber formal de presentar declaracin jurada (multa
automtica por no presentacin de DD.JJ.).
Uno de los deberes formales es el de presentar, en tiempo y legal forma, las
declaraciones juradas. stas DDJJ pueden ser tanto materiales (determinativas de
tributos), como informativas o conteniendo otras informaciones. En el caso de la figura
prevista en el artculo 38 de la Ley de Procedimiento Tributario, se trata de la obligacin
de presentar declaraciones juradas determinativa de tributos e informativas genricas
del artculo 11.
As, se establece que:
ARTICULO 38 Cuando existiere la obligacin de presentar declaraciones juradas, la
omisin

de

hacerlo

dentro

de

los

plazos

generales

que

establezca

la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, ser sancionada, sin


necesidad de requerimiento previo, con una multa de DOSCIENTOS PESOS ($ 200), la
que se elevar a CUATROCIENTOS PESOS ($ 400) si se tratare de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de
establecimientos organizados en forma de empresas estables de cualquier
naturaleza u objeto pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se
aplicarn cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el ltimo prrafo
del artculo 11.

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El procedimiento de aplicacin de esta multa podr iniciarse, a opcin de la


ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, con una notificacin emitida
por el sistema de computacin de datos que rena los requisitos establecidos en el
artculo 71. Si dentro del plazo de QUINCE (15) das a partir de la notificacin el
infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaracin jurada omitida, los
importes sealados en el prrafo primero de este artculo, se reducirn de pleno
derecho a la mitad y la infraccin no se considerar como un antecedente en su contra.
El mismo efecto se producir si ambos requisitos se cumplimentaren desde el
vencimiento general de la obligacin hasta los QUINCE (15) das posteriores a la
notificacin mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la
declaracin jurada, deber sustanciarse el sumario a que se refieren los artculos 70 y
siguientes, sirviendo como cabeza del mismo la notificacin indicada precedentemente.

La infraccin consiste en el mero no presentar la declaracin jurada a su


vencimiento. Dicha infraccin se comete con la mera omisin, en forma automtica y
sin necesidad de requerimiento o intimacin previa. En tal caso, corresponder una
multa de Pesos: doscientos ($ 200,00) para personas fsicas, la que se elevar a la
suma de Pesos: cuatrocientos ($400,00), en caso que se trate de entes colectivos, o
empresas. Como puede advertirse ms abajo, la multa tambin es acumulable con la
que pudiera corresponder por otras infracciones tributarias.
La AFIP, frente al incumplimiento del contribuyente, podr notificar mediante
sistema de computacin, el incumplimiento: si el contribuyente, voluntariamente, dentro
de los quince das de recibida la intimacin, presentare la DDJJ, pagare el tributo
adeudado y la multa se le reducir la multa, de pleno derecho, en forma automtica, el
importe de la misma a la mitad, a la vez que no la infraccin no se computar como
antecedentes en su contra.Igualmente, si frente la notificacin, entre el lapso general del vencimiento y los
quince das posteriores a la intimacin, en cualquier momento, voluntaria (pero
tardamente) cumpliera con la presentacin de la DDJJ y pagare la multa (en forma
espontnea), se producir el mismo beneficio.
Si intimado, el contribuyente presentare y pagare la DDJJ, pero no ingresare el
monto de la multa, la misma no rige automticamente, sino que se requiere de la
sustanciacin de un sumario administrativo tendiente a aplicarla. Obviamente, que, al
no haber espontaneidad en el pago de la multa, no habr derecho a ninguna reduccin
en el importe de la multa.

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2.3.2. Infraccin por falta de presentacin de DDJJ informativa.


La AFIP, designa, por razones de inters fiscal y a travs de resoluciones
generales, a agentes de informacin. Es decir sujetos que intervienen en determinadas
transacciones econmicas, sea como partes o como terceros vinculados a la operacin
econmica, que, por su particular posicin en el acto jurdico, estn en condiciones de
brindar informacin econmica y financiera relevante sobre dicha transaccin para
incorporar dicha informacin a su base de datos y entrecruzarla con la informacin que
brindan los contribuyentes.-.

Esta figura est tratada en el artculo sin nmero

incorporado a continuacin del artculo 39, y lo transcribimos:


Artculo...: La omisin de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en
los regmenes de informacin propia del contribuyente o responsable, o de informacin
de terceros, establecidos mediante resolucin general de la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos, dentro de los plazos establecidos al efecto, ser sancionada sin
necesidad de requerimiento previo con una multa de hasta PESOS CINCO MIL ($
5.000), la que se elevar hasta PESOS
DIEZ MIL ($ 10.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones
o entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto
pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o
radicadas en el exterior.

Cuando existiere la obligacin de presentar declaracin jurada informativa sobre la


incidencia en la determinacin del impuesto a las ganancias derivada de las
operaciones de importacin y exportacin entre partes independientes, la omisin de
hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos, ser sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una
multa de PESOS UN MIL QUINIENTOS ($ 1.500), la que se elevar a PESOS NUEVE
MIL ($ 9.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o
entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o de establecimientos organizados
en forma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto pertenecientes a
personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el
exterior.
En los supuestos en que la obligacin de presentar declaraciones juradas se refiera al
detalle de las transacciones excepto en el caso de importacin y exportacin entre

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partes independientes celebradas entre personas fsicas, empresas o explotaciones


unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados
en el pas con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada,
constituida o ubicada en el exterior, la omisin de hacerlo dentro de los plazos
generales que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, ser
sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de PESOS DIEZ MIL
($ 10.000), la que se elevar a PESOS VEINTE MIL ($ 20.000) si se tratare de
sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en
el pas o de
establecimientos organizados en forma de empresas estables de cualquier
naturaleza u objeto pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
La aplicacin de estas multas, se regir por el procedimiento previsto en los artculos 70
y siguientes.

Si la declaracin jurada cuya presentacin se omiti fuese vinculada a la


presentacin

de

declaraciones

juradas

informativas

de

diferente

naturaleza,

ampliamente desarrollada en el artculo transcripto, los montos de las multas se elevan


en los mximos y mnimos, dependiendo de la importancia que d el organismo
recaudador a la informacin a recibir.
2.3.3. Incumplimiento de requerimientos de la AFIP.
En este artculo sin nmero incorporado a continuacin del 39, tambin se trata
sobre la infraccin a la obligacin de presentar declaraciones juradas informativas, sean
de las previstas en el artculo agregado a continuacin del 38, como de regmenes de
informacin propia o de terceros establecidos por Resolucin General de la AFIP,
fijando una multa que va desde los $ 500,00 a los $ 45.000,00.Agrava la pena, el hecho que el contribuyente o responsable tenga ingresos brutos
anuales iguales o superiores a la suma de Pesos: Diez millones, que incumplan el
deber de brindar informacin sobre terceros. En este caso, al superar el contribuyente
un determinado monto, la multa se incrementar de dos a diez veces el importe mximo
aplicable.
Artculo...: Ser sancionado con multas de PESOS QUINIENTOS ($ 500) a PESOS
CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000) el incumplimiento a los requerimientos dispuestos

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por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos a presentar las declaraciones


juradas informativas originales o rectificativas previstas en el artculo agregado a
continuacin del artculo 38 y las previstas en los regmenes de informacin propia del
contribuyente o responsable, o de informacin de terceros, establecidos mediante
Resolucin General de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
Las multas previstas en este artculo, en su caso, son acumulables con las del artculo
agregado a continuacin del artculo 38 de la presente ley, y al igual que aqullas,
debern atender a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin.
Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, las sucesivas reiteraciones que se
formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal,
sern pasibles en su caso de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las
anteriores no hubieran quedado firmes o
estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial.
Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a los contribuyentes o responsables
cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de PESOS DIEZ
MILLONES ($ 10.000.000), que incumplan el tercero de los requerimientos indicados en
el primer prrafo, se les aplicar una multa de DOS (2) a DIEZ (10) veces del importe
mximo previsto en el citado prrafo, la que se acumular a las restantes sanciones
previstas en el presente artculo.

3.- Infracciones diversas sancionadas con multa y clausura.

Las infracciones que a continuacin analizaremos, tienen como elemento comn el


que todas tienen una sancin doble (de multa y clausura) correspondiendo una tercera
sancin eventual que consiste en la suspensin del uso de matrcula, licencia o inscripcin
registral necesarias para desarrollar determinadas actividades, slo en la medida que stas
sean otorgadas por el Poder Ejecutivo Nacional.
Todas las figuras estn enunciadas en los artculos 40 y el artculo sin nmero
incorporado a continuacin del art. 40.
3.1. No entregar o no emitir factura o documento equivalente.
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o ms
operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que

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realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la ADMINISTRACION


FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.

Ya analizamos con anterioridad que toda persona (fsica o jurdica) que desarrolle
una actividad remunerada, exceptuando empleados en relacin de dependencia, est
obligada a emitir facturas o documentos equivalentes y a entregarlos, por las operaciones
comerciales, industriales, agropecuarias o de locacin (de cosas, de obras o de servicios).
Hemos estudiado acerca de la falta de emisin de factura o documento equivalente,
al analizar la responsabilidad del consumidor final.

La conducta reprochable es la no

emisin de factura o documento equivalente, y la falta de entrega de dichos instrumentos.


Es decir, son dos figuras independientes: la no emisin por una parte, y la falta de entrega
(an cuando se hubiera emitido).

Es indiferente que la conducta sea nica, o sea

reiterativa en el tiempo, la sancin se aplicar con slo un caso que se detecte.


Por otra parte, tambin se incurre en la infraccin, si los documentos que se emiten
o entregan, no cumplen con las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP.
Es decir, que cualquier error formal cometido en los documentos que se emiten, tambin
permiten configurar la infraccin analizada.
La norma represiva desnuda la importancia que el Fisco asigna a la emisin de
facturas y documentos equivalentes por todas las transacciones de ventas que se realicen,
por ser ste el instrumento esencial a partir del cual se exterioriza el Impuesto al Valor
Agregado, pero tambin resulta necesario para la determinacin del Impuesto a las
Ganancias y, en general, para determinar con precisin los valores de ventas, compras y
costos de toda actividad econmicamente organizada.
3.2. No llevar registraciones o anotaciones.
b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de
sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrializacin, o, si las llevaren, fueren
incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos
por la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

Tambin

estudiamos

que

todos

los

sujetos

que

desarrollen

actividades

remuneradas estn obligados a llevar registraciones por las transacciones que realicen
(tanto sean por compras como por ventas) y sin perjuicio de la obligacin de llevar otras
registraciones o anotaciones exigidas por otras leyes. Decamos que estaban exentos de

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esta obligacin los empleados en relacin de dependencia (ya que las registraciones las
debe llevar el empleador, segn lo dispuesto por el artculo 52 de la Ley de Contrato de
Trabajo).

Igualmente esta obligacin poda ser atenuada o suprimida en atencin al

pequeo tamao econmico o la escasa envergadura de quien resulta alcanzado por esta
obligacin.
El no llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios, o
de las ventas o prestaciones de servicios de industrializacin, es una conducta reprochable
cuando el infractor est legalmente obligado a hacerlo.

En los casos en los que no

estuviese obligado a hacerlo (como el caso que referimos de los adherentes al Rgimen
Simplificado para Pequeos Contribuyentes Monotributo), obviamente la infraccin no
puede cometerse.
Igualmente reprochable es que las anotaciones o registraciones que se lleven, sean
incompletas o defectuosas, o que no cumplan con las formas, requisitos o condiciones que
exige la AFIP.
Debemos aclarar, adems, que los libros o registros que se lleven deben ser los
exigidos por AFIP, siendo indiferente que se lleven otros libros contables, laborales o
societarios si stos no renen la totalidad de la informacin requerida puntualmente por
AFIP, quedando slo exentos de llevar registraciones fiscales aquellos comerciantes
matriculados en el Registro Pblico de Comercio que lleven libros debidamente rubricados
y en la medida que estos libros renan la totalidad de la informacin requerida por el
organismo fiscal.
Debemos decir tambin que la AFIP no rubrica ninguna clase de libros, ni siquiera
los libros de uso fiscal. En tal sentido, los libros fiscales pueden ser rubricados por los
jueces de comercio o por las autoridades administrativas de contralor que tengan tales
facultades, ya que se los interpreta como libros de contabilidad necesarios y, por ende,
complementarios de los libros contables y susceptibles de rubricacin conforme las
disposiciones del Cdigo de Comercio.
La norma es clara al utilizar la expresin registraciones y anotaciones: debe
entenderse en ambos casos como sinnimos, ya que las meras anotaciones no tienen el
carcter requerido por el Fisco Nacional, debiendo tales anotaciones cumplir con el mnimo
de recaudos formales que la ley especifica.
3.3. Encargar o transportar mercaderas sin respaldo documental.

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c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean de su


propiedad, sin el respaldo documental que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS.

Toda mercanca que se encargue o transporte (sin importar si es dentro de la


ciudad, provincia o interprovincial), debe circular con los debidos comprobantes
respaldatorios. Esta obligacin rige an cuando el transporte se realice entre dos
sucursales de una misma empresa, o entre sus depsitos y sus puntos de ventas, o
cuando se realice dentro de un determinado predio, polo o parque industrial. Igualmente
cuando se enven muestras, mercaderas en consignacin, o depsitos entre s, rige la
obligacin de trasladar la mercadera con el respaldo documental pertinente. La Resolucin
General AFIP 1415 establece que los documentos aptos para el transporte de mercaderas
son: factura, remito, gua, o documento equivalente (entre los que podemos citar a la carta
de porte).
El respaldo documental debe cumplir con todas las formalidades, requisitos y
condiciones exigidas por la AFIP.
3.4. No encontrarse inscripto ante AFIP.
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS cuando estuvieren obligados a
hacerlo.

La infraccin procede en el caso de omisin de inscripcin ante AFIP, de aquel


contribuyente o responsable que est legalmente obligado a hacerlo. Si bien la mayora de
los sujetos que realicen actividades econmicas estn obligados a inscribirse ante la AFIP,
suele haber algunas excepciones, tal lo que ocurre con por ejemplo- los empleados en
relacin de dependencia que al pagrsele ganancias gravadas hayan sido objeto de
retencin del impuesto a las ganancias, y slo en la medida que stas ganancias sean la
nica ganancia gravada (Art. 1 inc. a) Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las
Ganancias N 1344/98).- As las cosas, para que quepa la sancin, deber demostrarse la
necesaria obligatoriedad de la inscripcin fiscal.

La inscripcin incorrecta (vgr. En un

tributo que no corresponde o en otro rgimen diferente al verdadero) no acarrea esta


sancin.

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3.5. No poseer o no conservar facturas o documentos equivalentes por adquisicin


de bienes o servicios.
e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que
acreditaren la adquisicin o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios
para el desarrollo de la actividad de que se trate

Si bien el poseer y conservar las facturas o comprobantes equivalentes de todos los


bienes y servicios adquiridos, destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de
que se trate, es un deber insoslayable de todo buen empresario y todo buen administrador,
la AFIP, a travs de esta regulacin, deja en claro que no poseer o no conservar estos
instrumentos es una infraccin grave.
En rigor, no existe ningn justificativo posible para poseer o adquirir bienes o
servicios, destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate, razn
por la cual la infraccin est plenamente justificada.

De alguna manera la falta de

justificacin de instrumentos que demuestren la adquisicin de aquellos bienes o servicios


que son necesarios para el desarrollo de la actividad, implica presumir que hay compras
omitidas y, consecuentemente, implica presumir que hay ventas omitidas, de all el
reproche que se formula.

3.6. No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar


instrumentos de medicin y control de la produccin.
f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los
instrumentos de medicin y control de la produccin dispuestos por leyes, decretos
reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento
obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

A travs de disposiciones varias, el Estado Nacional establece que determinadas


empresas, o determinados sectores, estn obligados a poseer y utilizar (y, por ende,
mantenindolo en condiciones de operatividad) determinados instrumentos de medicin y
control de la produccin. Podemos citar como ejemplos el uso de bsculas para el pesaje
de camiones que transportan determinadas mercaderas (cueros, animales en pie,
cereales, etc.) o tambin el caso de controladores fiscales (registradoras fiscales o
impresoras fiscales).

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En todos los casos, como la finalidad del uso de estos dispositivos tiende a facilitar
o posibilitar la verificacin y fiscalizacin de tributos, la inobservancia de la normativa que
torna obligatorio el uso de los mismos, es una contravencin a la normativa tributaria
vigente.
Pero, la norma extiende el rango a todo incumplimiento de normas de cumplimiento
obligatorio que tienda a posibilitar la verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la
AFIP.

3.7. Emplear trabajadores en relacin de dependencia sin registracin (empleo en


negro).

Artculo...: Las sanciones indicadas en el artculo precedente, exceptuando a la de


clausura, se aplicar a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los
registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas.
La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la
condicin de reincidente del infractor.

La infraccin consiste en ocupar personal en relacin de dependencia y no


registrarlo, o no declararlos con las formalidades exigidas por la ley. La figura es
vulgarmente conocida como empleo en negro. Evidentemente el hecho objeto de reproche
demuestra que hay una intencin de no declarar a los trabajadores para evadir el pago de
las obligaciones inherentes al rgimen de la seguridad social (previsional, del seguro de
salud, de seguro de riesgo del trabajo, de asignaciones familiares, etc.). Sin perjuicio de la
deuda que se determine, el mero emplear personal sin registrarlo, o sin declararlos
conforme la normativa vigente, hace incurrir en la infraccin prevista.
El empleo no formal (o en negro) es una variante de la evasin tributaria. Si
consideramos a los recursos de la seguridad social como tributos (aunque de causa
diferente a los impuestos), esta maniobra de tomar empleados sin registrarlos y
declararlos, implica por un lado, evadir el ingreso de las contribuciones patronales que

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corresponden a todo empleador y, a la vez, implican otra evasin por la falta de retencin e
ingreso de los aportes de los trabajadores 6.
Por otra parte, si bien en el corto plazo el trabajador puede recibir una remuneracin
de bolsillo superior a la que percibira de estar debidamente registrado, lo que est
ocurriendo es que se perjudica as el futuro del trabajador que deja de estar protegido de
las contingencias sociales por el Rgimen de la Seguridad Social (no aporta para su
eventual jubilacin, pero tampoco para un eventual retiro por invalidez, ni gozar l ni su
familia de los beneficios del rgimen del seguro de salud, ni estar protegido por
eventuales accidentes laborales, entre otras prdidas de beneficios no

fcilmente

cuantificables). Pero, a la vez, dado el carcter de universalidad del sistema de seguridad


social, todo el tejido social se perjudica por la falta de ingreso de aportes y contribuciones,
ya que todo trabajador (y su empleador) est aportando para un rgimen de cobertura
social mutua donde cada beneficiario recibe los servicios que se financian con los dems
aportantes.
La figura slo aplica las sanciones de multa y la eventual de suspensin en el uso
de matrcula, licencia o habilitacin y slo cuando la causa fuere grave, y el infractor fuese
reincidente, podr determinarse la clausura del establecimiento.

3.8. Anlisis de las sanciones.


El artculo 40 de la Ley de Procedimiento Tributario, establece lo siguiente, en
relacin a las sanciones aplicables a las infracciones que acabamos de analizar:
ARTICULO 40 Sern sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a
TREINTA MIL PESOS ($ 30.000) y clausura de TRES (3) a DIEZ (10) das del
establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de
servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de DIEZ
PESOS ($ 10) ..
El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn
cuando se cometa otra infraccin de las previstas en este artculo dentro de los DOS (2)
aos desde que se detect la anterior

Peor an si se retiene el aporte, pero no se ingresa, en cuyo caso estaramos frente a una verdadera
defraudacin, ya que el empleador retiene fondos que por su naturaleza pertenecen al Estado Nacional.

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Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se
podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las
disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su
otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO NACIONAL.

Multa:
En primer lugar, resulta pasible de multa, que, sabemos, es una sancin de carcter
econmico que se aplica al infractor y que se debe satisfacer dando sumas de dinero en
efectivo (o compensando saldos a favor del contribuyente). La multa tiene un mnimo legal
y un mximo y, dependiendo de las circunstancias del hecho, su gravedad, capacidad
contributiva del contribuyente y el carcter de reincidente del mismo,
Clausura:
La clausura es una sancin de naturaleza administrativa que implica el cierre de un
establecimiento, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario de prestacin de
servicios.

Durante la clausura no pueden desarrollarse ninguna clase de actividad

administrativa, comercial, industrial o de servicios, quedando interdicto, en principio, el


ingreso y egreso de toda clase de personas, cosas, mercaderas, vehculos etc.
Sin embargo, hay algunas excepciones, ya que en caso de tratarse de procesos
productivos continuos que por su naturaleza no pueden ser detenidos o interrumpidos (por
ejemplo: hornos siderrgicos o de coccin para producir cemento Prtland), no cabe la
interrupcin del mismo, ni tampoco es susceptible de detenerse el ingreso de materias
primas e insumos necesarios para abastecer ese proceso continuo. Es decir, estos
procesos debern continuar, pese a la clausura que afectar, por caso, a las reas
administrativas y al rea comercial.
Otra excepcin es el caso del pago de las remuneraciones. En efecto, los salarios
deben abonarse en las fechas legalmente establecidas para cada caso, y no cabe
interrumpirlos con motivo o en ocasin de la clausura.
Por su parte, tampoco resultan alcanzadas por la clausura las actividades
tendientes a la seguridad del predio y de los bienes de propiedad del concursado cuyo
establecimiento es clausurado.
Una excepcin no contemplada en la norma, pero que empricamente siempre se
verifica como una medida de sentido comn por parte de los funcionarios e inspectores de
A.FI.P., es la posibilidad de retirar del lugar clausurado la mercadera con alto riesgo de

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deterioro o por tratarse de bienes perecederos. En dichos casos es aceptado (de hecho)
que dicha mercadera pueda ser vendida. La medida, insistimos que es extra legem y tal
vez hasta contra legem, tiende a preservar los derechos patrimoniales y de propiedad del
contribuyente, ya que de lo contrario, la medida sancionatoria implicara un grave perjuicio
econmico no buscado ni deseado por la norma tributaria. La idea de la sancin es impedir
que transitoriamente el sujeto sancionado no pueda desarrollar su actividad, pero no se
busca producirle daos y perjuicios.
ARTICULO 42 La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que
ordene la clausura dispondr sus alcances y los das en que deba cumplirse.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, por medio de sus
funcionarios autorizados, proceder a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y
seguridades del caso.
Podr realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la
medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma.
ARTICULO 43 Durante el perodo de clausura cesar totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservacin o custodia de los bienes
o para la continuidad de los procesos de produccin que no pudieren interrumpirse por
causas relativas a su naturaleza. No podr suspenderse el pago de salarios u obligaciones
previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma
que autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.

4. Quebrantamiento de clausura:
ARTICULO 44 Quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o
instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, ser sancionado con
arresto de DIEZ (10) a TREINTA (30) das y con una nueva clausura por el doble de tiempo
de aqulla. Son competentes para la aplicacin de tales sanciones los jueces en lo penal
econmico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto de la Repblica.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, con conocimiento del juez
que se hallare de turno, proceder a instruir el correspondiente sumario de prevencin, el
cual, una vez concluido, ser elevado de inmediato a dicho juez. La ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS prestar a los magistrados la mayor colaboracin
durante la secuela del juicio.

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El quebrantamiento de clausura es la infraccin o falta ms grave de las


contempladas en el articulado bajo anlisis. La pena restrictiva de la libertad ambulatoria
as lo demuestra. En efecto, la medida es de tal gravedad que no ser aplicada por ningn
funcionario de la AFIP (ni siquiera el Administrador General), sino que lo ser por Juez
Federal (en las provincias) o Juez en lo Penal Econmico (en la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires), aunque el sumario de prevencin ser instruido por la AFIP. Advirtase
adems, que el arresto mnimo es de diez das, lo que coincide con el plazo mximo de
clausura, con lo que se demuestra que el mnimo de arresto ya es muy grave.
Evidentemente, el legislador ha dotado a la clausura de una suerte de garanta de
cumplimiento,

habida

cuenta

que

se

pretende

disuadir al

contribuyente

cuyo

establecimiento fue clausurado, de hacer caso omiso de la misma o quebrantando los


sellos, precintos, fajas y dems instrumentos necesarios para efectivizarla. La pena de
arresto, pues, debera actuar como una valla que genere un temor racional en el infractor
que, al evaluar la conveniencia de quebrantar o no- la clausura, opte por la segunda
opcin teniendo en cuenta la gravedad de la pena.
Adems, la figura contempla una nueva clausura que se eleva, frente al
quebrantamiento, al doble de la clausura fijada oportunamente. A esta segunda clausura la
aplica la autoridad administrativa con competencia para hacerlo, a diferencia del arresto,
como ya sealamos precedentemente.
La falta se comete de dos formas: el mero quebrantamiento, por una parte. Es decir,
seguir desarrollando las actividades normales, pese a haber sido clausurado el
establecimiento. Y, por otra parte, tambin puede cometerse mediante la violacin de los
sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, lo que
obviamente- deber demostrarse que se hizo con el objetivo de vulnerar la clausura
impuesta.
4.1. El arresto como sancin.
Dijimos que el arresto es una sancin que implica una restriccin a la libertad
ambulatoria del sujeto, pero no necesariamente significa su internacin en un
establecimiento carcelario o penitenciario, ya que no se trata de un condenado por un
delito, sino de un infractor o contraventor.

Por lo tanto, la figura admite diferentes

variantes: de ser conducido a algn establecimiento determinado, deber ser apto para el
cumplimiento de esta sancin; puede aplicarse alguna forma de arresto domiciliario; o con
la obligacin de presentarse en determinado lugar con cierta frecuencia, como podra ser
una comisara o tribunal determinado.

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En su forma ms estricta, de cumplirse en un lugar de detencin, el arrestado no


podr estar bajo el mismo rgimen ni en el mismo lugar que el de los condenados
penalmente, ya que la naturaleza de la sancin es diferente. El artculo 23 del Cdigo de
Faltas de la Provincia de Crdoba (Ley 8431), establece en su artculo 23 establece que
El arresto se cumplir en establecimientos especiales o en dependencias adecuadas de
los que existieren, asegurando la decencia e higiene de los detenidos, pero en ningn caso
el contraventor ser alojado con imputados o condenados por delitos comunes.
El artculo 24 del mismo Cdigo de Faltas de la Provincia de Crdoba, establece
que el arresto domiciliario deber disponerse cuando:
1) No hubiere lugar en los establecimientos adecuados;
2) Se tratare de mujeres en estado d e gravidez o durante el perodo de lactancia.
3) Cuando se trate de personas mayores de 60 aos o que padezcan alguna enfermedad o
impedimento que hicieren desaconsejable su internacin en los establecimientos
mencionados en el artculo 23.
4) Por las circunstancias especiales del caso, cuando el arresto en un establecimiento
pudiere producir perjuicios graves o irreparables para el ncleo familiar.
El contraventor deber permanecer en su domicilio tantos das como le hayan sido
impuestos en la condena, bajo la inspeccin y vigilancia de la autoridad, que determinar
los recaudos y mecanismos de control pertinentes para su cumplimiento efectivo. Si se
ausentare sin previa autorizacin e injustificadamente, el juez dispondr su inmediato
alojamiento en un establecimiento por los das que faltaren cumplir.
Como curiosidad, debemos agregar que el artculo 25 del citado Cdigo de Faltas,
establece el Arresto de fin de semana para contraventores no reincidentes que no
tuvieren domicilio en la localidad, en cuyo caso se cumplir los fines de semana, das
feriados y no laborables, cuando el cumplimiento de la sancin en das hbiles afectare su
actividad laboral, y la sancin no supere de diez das. Si el contraventor no se presentare a
cumplir el arresto el da que corresponda, sin causa justificada, el juez dispondr su
inmediato alojamiento en un establecimiento por tantos das como faltaren cumplir.
En la legislacin administrativa y penal argentina, no se ha previsto la modalidad de
cumplimiento del arresto por quebrantamiento de clausura.
5. Sanciones especiales para la tenencia, traslado o transporte de bienes o
mercaderas sin documentacin respaldatoria.
El segundo artculo sin nmero incorporado a continuacin del art. 40, establece
sanciones especiales para los casos de traslado, transporte o tenencia de mercaderas y

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otros bienes, sin cumplir con la obligacin de hacerlo acompaada de la documentacin


legal que respaldo dicho traslado, transporte o tenencia.
Artculo ...: En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de
bienes o mercancas sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y e) del
artculo 40 de la presente ley, los funcionarios o agentes de la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos debern convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con
jurisdiccin en el lugar donde se
haya detectado la presunta infraccin, quienes debern instrumentar el procedimiento
tendiente a la aplicacin de las siguientes medidas preventivas:
a) Interdiccin, en cuyo caso se designar como depositario al propietario, transportista,
tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.
En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de DOS (2) testigos
hbiles que convoque para el acto, proceder a informar al presunto infractor las
previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario,
debiendo en su caso disponer las medidas de depsito y traslado de los bienes
secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservacin, atendiendo
a la naturaleza y caractersticas de los mismos.

Lo primero que la ley prev es que el personal de AFIP, cuando ocurra algunos de
los hechos referidos, deber convocar la fuerza de seguridad con jurisdiccin, quien deber
llevar a cabo el procedimiento tendiente a lograr alguna de las medidas preventivas que se
indican a continuacin:
a) Interdiccin: conforme la figura que prev la Ley de Procedimiento Tributario, la
mercadera o bienes interdictos permanecen en poder del propietario, transportista,
tenedor o quien acredite ser su poseedor al momento de comprobarse el hecho. Es
decir, el interesado infractor no es desapoderado de los bienes, sino que los
conserva en su poder. Obviamente, que estar restringido a aquello que
expresamente se le permita realizar, ya que, de disponer de dichos bienes, pues la
medida preventiva no habra surtido efectos.
b) Secuestro: en el secuestro, el propietario, transportista, tenedor o quien acredite ser
su poseedor al momento de comprobarse el hecho, es desapoderado de los bienes
y se deber designar depositario a una tercera persona ajena al hecho.
En todos los casos, ser responsabilidad del personal de seguridad, con la presencia
de dos testigos, deber:

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a) En el caso de interdiccin: informar al presunto infractor las previsiones y


obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario y;
b) En el caso de secuestro: disponer las medidas de depsito y traslado de los bienes
secuestrados que garanticen una buena conservacin, teniendo presente la
naturaleza y caracterstica de los mismos.
6. Omisin de impuestos:
ARTICULO 45 El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin
de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una
multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda
la aplicacin del artculo 46 y en tanto no exista error excusable.
La misma sancin se aplicar a los agentes de retencin o percepcin que omitieran actuar
como tales.
Ser sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentacin de
declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por
ser inexactas las presentadas, omitiera la declaracin y/o pago de ingresos a cuenta o
anticipos de impuestos.

La figura de la omisin de impuestos, consiste en el mero no ingresar el tributo,


mediante dos vas: a) Falta de presentacin de declaracin jurada y; b) Presentar una
declaracin jurada inexacta. Queremos destacar que no es el no ingresar el tributo, sino
omitir el ingreso mediante el uso de alguno de los dos mecanismos citados.
En ambos casos no debe existir un dolo ni ardid o engao, ya que lo contrario nos
llevara a la figura de la defraudacin fiscal. En esta figura, se pretende que, al menos, el
contribuyente presente su declaracin jurada de impuestos y que adems, la declaracin
jurada que se presente sea exacta, es decir, veraz, completa y sin falsedades de ninguna
especie. Como ya hemos sealado, si el contribuyente rectificara la declaracin jurada
an cuando lo hiciera espontneamente sin mediar ningn requerimiento o solicitudimplicara que la declaracin jurada original no era exacta y por ende se incurre en esta
figura.
El mero no ingresar el tributo, no es de gravedad por s, y salvo el cmputo de los
intereses pertinentes y la posibilidad de que siempre que luego de intimada la deuda- la
misma no se abone dentro de los 15 das hbiles administrativos- se demande por va de
ejecucin fiscal el cobro de la deuda tributaria, no genera sanciones de ninguna ndole.

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Dicho de otra manera, la forma para lograr evitar incurrir en una falta susceptible de
sancin en caso de no poder pagar el monto de la obligacin tributaria, es presentar las
declaraciones juradas realizadas de manera correcta, determinando el monto del tributo, y
no ingresar el importe del tributo determinado. De esta manera slo se adeudar el capital
con ms sus intereses, pero la conducta no ser pasible de sancin.
Otra forma de omisin es la que cometen los Agentes de Retencin que no
retienen aquello que por ley les es obligatorio retener; y la que cometen los Agentes de
Percepcin que omitieran percibir el tributo que se les indicare por va legal. Esta omisin
no requiere de la consiguiente omisin de presentacin de DDJJ, ni que sta sea inexacta,
sino que cabe con la mera omisin de retencin o percepcin y la consiguiente falta de
depsito del importe para incurrir en la figura. Dicho en otros trminos: si el agente de
percepcin no percibe, o el agente de retencin no retiene, la omisin no se comete en
dicho acto, sino cuando no ingrese lo que debi haber percibido o retenido, sin importar la
presentacin o no- ni la exactitud o inexactitud de la DDJJ.
Una tercera forma de omisin de impuestos: omitir la declaracin y/o pago de
ingresos a cuenta o de anticipos de impuestos, mediante la no presentacin de DDJJ, o ser
inexactas las presentadas.
En todos los casos, la multa aplicable es de entre el 50% y el 100% del tributo no
ingresado, no retenido o no percibido.
6.1. Forma agravada de la omisin de impuestos:
La omisin a que se refiere el primer prrafo del presente artculo ser sancionada con una
multa de UNA (1) hasta CUATRO (4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando
ste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas,
fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas con personas fsicas, jurdicas
o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se
evaluar para la graduacin de la sancin el cumplimiento, por parte del contribuyente, de
los deberes formales establecidos por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos para
el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones
internacionales.

Si la omisin fuese realizada entre sociedades locales, empresas, fideicomisos, o


establecimientos estables ubicados en el pas (obviamente la figura no incluye a las
personas fsicas, ya que, por no estar alcanzadas, no incurren en esta forma agravada),
con personas fsicas o jurdicas u otras clases de entes domiciliados, constituidos o

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ubicados en el exterior.

Nuevamente, a travs de una figura contravencional, el Fisco

demuestra a travs de la ley, lo sensible que considera la posibilidad de que se realicen


operaciones o transacciones que pudieran perjudicar al erario pblico, realizadas entre
contribuyentes locales (en este caso personas jurdicas y empresas) y entes (fsicos o
jurdicos) constituidos, domiciliados o ubicados fuera de la Repblica Argentina.
Al momento de evaluar la conducta para la aplicacin de la multa, la AFIP tendr en
cuenta si el contribuyente cumple con los deberes formales tendientes a controlar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias que tengan por origen o sean la consecuencia
de transacciones internacionales.
7.- Defraudacin fiscal:
7.1. Defraudacin fiscal subjetiva:
ARTICULO 46 El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa, sea
por accin u omisin, defraudare al Fisco, ser reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ
(10) veces el importe del tributo evadido.
Hemos dado en llamar a esta figura como defraudacin fiscal subjetiva, por cuanto
para la comisin de la infraccin se requiere la existencia de un elemento doloso
especfico, cuales son las declaraciones engaosas y las ocultaciones maliciosas. Aqu la
ley esta previendo la existencia de ardides, de maquinaciones dolosas tendientes a
aseverar lo falso (mentira) o disimular lo verdadero, en todos los casos con la intencin de
producir un dao al fisco. La defraudacin es una especie especfica de estafa, de all que
sea una forma grave de infraccin. La frase final, habla de tributo evadido, a diferencia de
la figura de la omisin que es un mero no ingresar el tributo a travs de la no presentacin
de la DDJJ pertinente o por ser inexacta la presentada. Mientras en la omisin no hay
presuncin de mala fe, para la existencia de la defraudacin fiscal se requiere la existencia
de la maniobra engaosa, pero con un dolo especfico, es decir: el engao o la malicia
deben ser empleados para perjudicar al fisco.
La figura se comete no slo por accin, sino tambin por omisin.
La multa aplicada, asciende de dos veces (el doble) del monto del tributo evadido
hasta diez (10) veces el mismo.
7.2. Defraudacin fiscal especial para Impuesto a las Ganancias.
Artculo...: El que mediante declaraciones engaosas u ocultaciones maliciosas, perjudique
al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes
utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea

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en el corriente y/o siguientes ejercicios, ser reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ
(10) veces del importe que surja de aplicar la tasa mxima del impuesto a las ganancias
sobre el quebranto impugnado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

A continuacin del artculo 46 se ha creado una forma especial de defraudacin


fiscal, que prev la misma multa que la figura original, cuando se perjudicare al Fisco
exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los que correspondan,
utilizando esos importes (ya aumentados o exagerados), para compensar utilidades sujetas
a utilidades, sea en el ejercicio en curso como en ejercicios siguientes.
Esta figura, resulta slo de aplicacin en el caso del Impuesto a las Ganancias,
nico que permite la compensacin de prdidas o quebrantos con ganancias del perodo o
de futuros perodos fiscales.
En este caso, la sancin no es directamente de dos a diez veces el tributo evadido,
sino que se aplican sobre el quebranto impugnado, la alcuota mxima del Impuesto a las
Ganancias (que es del 35%).
7.3. Defraudacin fiscal objetiva:
ARTICULO 48 Sern reprimidos con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el tributo
retenido o percibido, los agentes de retencin o percepcin que los mantengan en su
poder, despus de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.
No se admitir excusacin basada en la falta de existencia de la retencin o percepcin,
cuando stas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o
formalizadas de cualquier modo.

Esta figura slo requiere que, el designado agente de retencin, retenga sin
ingresar el importe despus de vencidos los plazos en que debieran ingresarlos, o que el
agente de percepcin que hubiese percibido el tributo, no lo ingrese dentro de los plazos
generales establecidos por la A.F.I.P.
La defraudacin no requiere analizar la conducta ni la intencin del agente de
percepcin o retencin, basta con que habiendo percibido o retenido- no ingrese el dinero
perteneciente al estado. Esta defraudacin se comete automticamente, por cuanto el
agente que percibi o que retuvo fondos, lo hizo por cuenta y orden de A.F.I.P., razn por
la cual, dichos fondos, desde el punto de vista estrictamente legal, le pertenecen, a partir
del mismo acto de la retencin o percepcin, al Fisco y el agente asume las funciones de
depositario custodio de esos fondos. SI el agente no deposita los importes pertenecientes

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al Fisco, est cometiendo una forma especial de estafa al conservar en su poder efectos
que no le pertenecen.
Obra como excusa el no haber retenido o percibido el importe, pero, si los importes
de la retencin o percepcin estuvieran documentados, registrados, contabilizados,
comprobados o formalizados de cualquier modo (es decir, existieran registros o
constancias documentales), no proceder ninguna excusacin.
8. Reduccin de sanciones.
La ley de Procedimiento Tributarios ha previsto la posibilidad de que, si el
contribuyente se allana a la pretensin fiscal, reconociendo el hecho y abonando el monto
del tributo no ingresado, al disminuir la carga que implica todo sumario y procedimiento
administrativo, puede ser beneficiado con la reduccin de multas y sanciones.
Los artculos que transcribimos a continuacin son los que prevn estas causales
de atenuacin de las sanciones:
ARTICULO 49 Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de
corrrsele las vistas del artculo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artculo 46
ni en la del artculo agregado a su continuacin, las multas de estos ltimos artculos y la
del artculo 45 se reducirn a UN TERCIO (1/3) de su mnimo legal.
Cuando la pretensin fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse
el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) das acordado para contestarla, la multa
de los artculos 45, 46 y de corresponder, la del artculo agregado a su continuacin,
excepto reincidencia en la comisin de las infracciones previstas en los dos ltimos
artculos, se reducir a DOS TERCIOS (2/3) de su mnimo legal.
En caso de que la determinacin de oficio practicada por la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y
Produccin, fuese consentida por el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a
base de los artculos 45, 46 y, de corresponder, la del artculo agregado a su continuacin,
no mediando la reincidencia a que se refieren los prrafos anteriores, quedar reducida de
pleno derecho al mnimo
legal.
Cuando fueran de aplicacin los artculos 45 y 46 y el saldo total de los gravmenes
adeudados, previamente actualizados, no excediera de PESOS UN MIL ($ 1.000) no se
aplicar sancin si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer el plazo
indicado en el segundo prrafo.

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En los supuestos de los artculos 38, agregado a su continuacin, 39, agregado a su


continuacin, 40 y agregado a su continuacin, el Juez administrativo podr eximir de
sancin al responsable cuando a su juicio la infraccin no revistiera gravedad. En el caso
de los artculos 40 y el agregado a su continuacin, la eximicin podr ser parcial,
limitndose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condicin del
contribuyente y a la gravedad de la infraccin.
ARTICULO 50 Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciacin
de un sumario por infraccin al artculo 39 o en la audiencia que marca el
artculo 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad
de la infraccin cometida, las sanciones se reducirn, por nica vez, al
mnimo legal.

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