Informativo

Caballero Bustamante

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www.alaboral.com.pe
Derechos Reservados

CONSULTA DE LA SEMANA
Tratamiento tributario de las rentas
pasivas en los
Convenios para evitar la Doble
Imposicin
Voces: Convenios para evitar la doble imposicin
CDI Decisin N 578 Doble imposicin Rentas
Pasivas Rentas de Fuente Peruana Dividendos
Intereses Regalas.
concepto de Regala
En el presente informe se tratar sobre el marco
regulatorio que existe para las rentas pasivas
provenientes de dividendos, inte- reses y regalas en
relacin con aquellas operaciones que poseen
elementos que involucran a ms de un pas con el
que tengamos vigente un Convenio para Evitar la
Doble Imposicin Internacio- nal, para lo cual
revisaremos los conceptos de renta de fuente peruana de nuestra legislacin domstica del Impuesto
a la Renta, as como las previsiones legales que
guardan relacin con el tra- tamiento de los
dividendos, intereses y regalas, para finalmente
analizar las disposiciones positivas de los referidos
convenios y las implicancias tributarias que de ellos
se deriva.

1. Qu se entiende por Rentas

Pasivas?
Se denomina rentas pasivas a aquellas que se
producen por la simple afectacin del capital a actividades
productivas, diferencindo- las de aquellas de tipo activo,
que se caracterizan por la actividad que despliega su titular
(como en el caso de las rentas empresariales o de las
rentas del trabajo).
Debe tenerse en cuenta que, como bien expresa
Garca Mulln:
() la categorizacin de las rentas suele hacerse en
base a caracteres predominantes y no absolutos, y es de ese modo
como debe
entenderse la afirmacin precedente. An las clsicas rentas
de capital
puro, sea inmobiliario o mobiliario, comportan una cierta
actividad,
pero ella es dirigida normalmente slo a la habilitacin de
la fuente
productora, esto es, a colocarla en condiciones de producir:
arrendar
el inmueble, concertar el prstamo,
etc. (1)
Estas rentas tienen por lo general la caracterstica de
rentas producto, dado que perdura la fuente, a diferencia de las
ganancias de
capital, que implican la desaparicin de la fuente; as:
Son rentas
pasivas aquellas que provienen de la asignacin de
activos en favor
de un tercero. Si esa asignacin de activos se
materializa en una

renta fuente peruana especficos, establecindose para

cada una un factor de comisin especfico.
2.1. Renta de fuente peruana por
inversin de capital, se obtendrn dividendos; si se
instrumenta mediante la cesin de dinero a favor de terceros, se tendr
como contraprestacin al inters; y, si los activos que se ceden son
intangibles
del tipo marcas, patentes o tecnologa, la renta que se
obtendr ser
la regala
(2).

2.
Qu se entiende por renta de fuente
peruana segn la
LIR?
De acuerdo con la legislacin peruana se considera renta
de fuen- te peruana conforme al artculo 9 de la LIR:
Artculo 9.- En general y cualquiera sea la
nacionalidad o do- micilio de las partes que intervengan en
las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento
de los contratos, se considera rentas de fuente peruana
() (el subrayado nos corresponde).
Dicho esto, el legislador establece un listado de los
supuestos de

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De acuerdo
con el inciso b) del artculo 9 de la LIR, se
Derechos
Reservados

considera renta de fuente peruana por concepto de

regalas:
b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo
las que pro- vienen de su enajenacin, cuando los
bienes estn situados fsica- mente o los derechos son
utilizados econmicamente en el pas. Tratndose de
las regalas a que se refiere el Artculo 27, la renta es
de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los
cua- les se pagan las regalas se utilizan
econmicamente en el pas o cuando las regalas son
pagadas por un sujeto domiciliado en el pas (el
subrayado nos corresponde).
A mayor abundamiento, el artculo 27 de la LIR se
entiende por
regala
s:
Artculo 27.- Cualquiera sea la denominacin que le
acuerden las
partes, se considera regala a toda contraprestacin en
efectivo o
en especie originada por el uso o por el privilegio de usar
patentes,
marcas, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas
secretas
y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o
cientficos,
as como toda contraprestacin por la cesin en uso de
los programas de instrucciones para computadoras (software) y
por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o
cientfica.
A los efectos previstos en el prrafo anterior, se
entiende por informacin relativa a la experiencia industrial, comercial
o cientfica, toda transmisin de conocimientos, secretos o no, de
carcter
tcnico, econmico, financiero o de otra ndole referidos
a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de
la relacin
que los conocimientos transmitidos tengan con la
generacin de
rentas de quienes los reciben y del uso que stos hagan
de ellos
(el
subrayado
nos
corresponde).
Finalmente en este punto, la SUNAT se ha
pronunciado en el
Informe N 110-2005-SUNAT/2B0000 (01.06.2005)
en el sentido que los pagos generados por el uso de programas
de ordenador o cmputo (software), efectuados a empresas no
domiciliadas, califican como rentas de fuente peruana, slo si
existe una
utilizacin econmica en el pas de los referidos
programas, aun
cuando el uso haya sido sin la autorizacin
correspondiente.

2.2. Renta de fuente peruana por concepto de

Intereses
De acuerdo con el inciso c) del artculo 9 de la LIR, se
considera
renta de fuente peruana por concepto de
inters:
c) Las producidas por capitales, as como los intereses,
comisiones,
primas y toda suma adicional al inters pactado por
prstamos, cr-

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ditos u otra operacin financiera, cuando el capital est
colocado o
sea utilizado econmicamente en el pas; o cuando el
pagador sea
un sujeto domiciliado en el pas (el subrayado nos
corresponde).
A nivel doctrinal, Garcia Mulln expresa sobre el
particular que:
Se consideran tales, a los efectos fiscales, toda suma
que sea el
producto de la colocacin de un capital mediante
prstamo privado
o pblico, cualquiera sea la denominacin o la forma
de pago.

Se comprenden, por lo tanto, el producido de ttulos,

valores, bonos, letras, debentures, prstamos, etc.(3).
Sobre este punto la SUNAT ha establecido en el
Informe N 008-2012-SUNAT/2B0000 (20.01.2012)
que los intereses pagados por una empresa
domiciliada en Per en razn de un prstamo
concedido por una empresa domiciliada en otro Pas
Miembro de la Comunidad Andina estarn sujetos al
Impuesto a la Renta en Per (el subrayado nos
corresponde).
2.3. Renta de fuente peruana por concepto de
Dividendos
De acuerdo con el inciso d) del artculo 9 de la LIR, se
considera
renta de fuente peruana por concepto de
dividendos:
d) Los dividendos y cualquier otra forma de
distribucin de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los
distribuya, pague
o acredite se encuentre domiciliada en el pas, o cuando
el fondo
de inversin, patrimonios fideicometidos o el fiduciario
banca- rio que los distribuya, pague o acredite se
encuentren constitui- dos o establecidos en el pas
(el subrayado nos corresponde).

La excepcin a esta regla, es que los dividendos sean

pagados a un residente del estado de la fuente o la
participacin que genera los dividendos se relaciona con una
base fija.
Tampoco se puede gravar beneficios no
distribuidos, aunque los dividendos pagados o beneficios
no distribuidos sean procedentes del estado de la fuente.
Estas reglas son aplicables a los CDI de Chile, Canad y
Brasil.
A continuacin graficamos el artculo 10 del CDI
correspondiente
a dividendos:
Artculo 10
DIVIDENDOS CDI

ESTADO
1
"Estado
contratante"
SOCIEDAD
1

rio de renta compartida, dado que se establece que los

dividendos pueden someterse a imposicin en el pas de
residencia, pero con ciertos lmites.
Tambin pueden someterse a imposicin en el Estado de
la fuente; sin embargo si el beneficiario efectivo es un residente
del otro estado, el impuesto no puede
exceder de:

10% del importe bruto de los dividendos si el

beneficiario efectivo es una sociedad que controla
directa o indirectamente no menos del 25% de las
acciones con derecho a voto de la sociedad que paga
los dividendos (en el caso CDI Chile). 10% del importe
bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es
una sociedad que controla directa o indirectamente no
menos del 10% de las accio- nes con derecho a voto de
la sociedad que paga los dividendos (en el caso CDI
Canad). 10% del importe bruto de los dividendos si el
beneficiario efectivo es una sociedad que controla
directa o indirectamente no menos del 20% de las
acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los
dividendos (en el caso CDI Brasil).
15% del importe bruto de los dividendos en los dems
casos.
En el caso del CDI con Chile, el trmino dividendo
significa las rentas de acciones u otros derechos, excepto
de crdito, que permitan participar en los beneficios as
como otros derechos que establezca el rgimen tributario de
la sociedad que hace la distribucin (CDI Chile).
En el caso del CDI con Canad se agrega a los
rendimientos de acciones u otros derechos, excepto los de
crdito (CDI Canad).
En el caso del CDI con Brasil se agrega rentas de
acciones, accio- nes de goce o usufructo sobre acciones,
de las partes de minas, de las partes del fundador u otros
derechos, excepto los de crdito (CDI Brasil).
Los beneficios no son aplicables si, el beneficiario
efectivo de
los dividendos residente en un estado contratante, realiza
en el otro
estado contratante (pas de la fuente), del que es
residente la socie-

ESTADO
2
"El otro estado
contratante"
SOCIEDAD
2

S1

3. Tratamiento de los Dividendos en los CDI

En el artculo 10 de los CDI Chile, Canad y Brasil hay
un crite-

Dividendo
s
pagados
a
residente
de
estado
2

S2

"Sin
embargo"
"pueden" tambin someterse
en Estado 1
De acuerdo a su legislacin

Pueden someterse Estado 2

Beneficiario efectivo dividendos

Residente Estado 2

Beneficiario efectivo
de Sociedad
1

directa
CONTROLA

dad que paga los dividendos, una actividad empresarial a

travs de
un establecimiento permanente o presta servicios a
travs de una
base fija.
En tal caso, sern aplicables las disposiciones de los
artculos 7
(beneficios empresariales) o 14 (servicios personales
independientes), segn corresponda.
Cabe indicar que, en el caso del CDI Canad, se adiciona
el trmino: () o haya realizado ().
Cuando una sociedad residente de un estado contratante
obtenga rentas provenientes de otro estado contratante (pas de
la fuente),
ste ltimo estado no podr exigir ningn impuesto
sobre los dividendos pagados por la sociedad.

a) 10% ingreso bruto si:

indirectamente

b) 15% en todos los dems casos

"cajn de sastre"

Fuente: CPC Jorge Vsquez Bamberger.

4. Tratamiento de los Intereses en los CDI

En el artculo 11 del CDI con Chile, Canad y Brasil hay
un criterio de renta compartida, dado que se establece
que los intereses pue- den someterse a imposicin en el
pas de residencia.
Tambin pueden someterse a imposicin en el Estado de
la fuen- te; pero si el beneficiario efectivo es residente del
otro estado contra- tante, el impuesto no puede exceder
del 15% del importe bruto de intereses, conforme a los CDI
de Chile, Canad y Brasil. Es claro que se establece un
lmite a la imposicin.
El trmino intereses significa rentas de crditos de
cualquier na- turaleza, con o sin garanta hipotecaria,
rentas de valores pblicos, bonos, obligaciones y cualquier
otra que establezca el estado de la fuente (CDI Chile y
Brasil). Agrega primas y lotes unidos a dichos valores
(CDI Canad).
Los beneficios no son aplicables si de por medio hay un
establecimiento permanente, segn CDI Chile, Canad y Brasil.
Si los intereses provienen de un establecimiento
permanente situado en el estado de la fuente, se considera que los
intereses provienen del estado de la fuente, segn CDI Chile, Canad y
Brasil.
Cuando exista un exceso en el importe de los intereses,
que supere del valor de mercado, solo se aplicar el artculo hasta el
monto que
no supere el valor de mercado; el exceso se someter a
imposicin
de acuerdo con la legislacin domstica, de acuerdo a los
CDI Chile,
Canad y Brasil.
No se aplicar el artculo si el propsito es el de sacar
ventaja

PER
U
CHIL
No
menos
del 25%
de S1

PERU
PERU
BRASI CANAD
L

No
No
menos menos
del 20% del 10%
de S1 de S1%

del Convenio con el otorgamiento de intereses, de acuerdo

a los CDI Chile, Canad y Brasil.
A continuacin graficamos el artculo 11 del CDI
correspondiente
a los intereses:

Artculo 12
REGALAS CDI
ESTADO 1
"Estado contratante"

contratante"
Regalas

Artculo 11
INTERESES CDI

"Estado contratante"

ESTADO 2
"El otro estado

EMPRESA
RESIDENTE

ESTADO 1
ESTADO 2
contratante"

"El otro estado

"Sin embargo" puede someterse
"en el Estado 1" segn su
legislacin

Interese
s

Residente Estado 2

EMPRESA
RESIDENTE

"Sin embargo" puede someterse

"en el Estado 1" segn su
legislacin
Estado 2
PER
U
CHIL
"Pero si el beneficiario
15%
efectivo" es residente en
del
el "otro estado contratante" Ingreso
Bruto

Residente
PERU
PERU
BRASI CANAD
L

15%
15%
del
del
Ingreso Ingreso
Bruto
Bruto

Fuente: CPC Jorge Vsquez Bamberger.

5. Tratamiento de las Regalas en los CDI

En el artculo 12 del CDI con Chile, Canad y Brasil hay
un criterio de renta compartida, dado que se establece
que las regalas pueden someterse a imposicin en el pas
de residencia.
Tambin pueden someterse a imposicin en el Estado de
la fuen- te; pero si el beneficiario efectivo es residente del
otro estado contra- tante, el impuesto no puede exceder
del 15% del importe bruto de las regalas, en el caso de los
CDI Chile, Canad y Brasil. Es claro que se establece un
lmite a la imposicin.
El trmino regala significa cantidades de cualquier
clase paga- das por el uso, o el derecho al uso, de derechos
de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas,
incluidas las pelculas y otros medios de reproduccin de
imagen y sonido, las patentes las marcas, dise- os,
modelos, planos, frmulas, o procedimientos secretos u
otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso
de equipos in- dustriales, comerciales o cientficos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o cientficas, segn CDI Chile, Canad y
Brasil.
Los beneficios no son aplicables si de por medio hay un
establecimiento permanente, segn CDI Chile, Canad y Brasil.
Si las regalas provienen de un establecimiento
permanente situado en el estado de la fuente, se considera que las regalas
provienen
del estado de la fuente, conforme al CDI Chile, Canad y
Brasil.
Cuando exista un exceso en el importe de las regalas,
que supere
del valor de mercado, solo se aplicar el artculo hasta el
monto que
no supere el valor de mercado; el exceso se someter a
imposicin
de acuerdo con la legislacin domstica, de acuerdo a los
CDI Chile,
Canad y Brasil.

"Pero si el beneficiario
efectivo" es residente
en
el "otro estado
contratante"

PERU
CHIL
E

PERU
BRASI
L

PERU
CANAD

15%
del
Ingreso
Bruto

15%
del
Ingreso
Bruto

15%
del
Ingreso
Bruto

No se aplicar el artculo si el propsito es el de sacar

ventaja del
Convenio con el otorgamiento de regalas, segn el CDI
Chile, Canad
y Brasil.
A continuacin graficamos el artculo 12 del CDI
correspondiente
a las regalas:

Fuente: CPC Jorge Vsquez Bamberger.

6. Precisiones establecidas en los Protocolos de

los CDIs
6.1. Primer Protocolo CDI Chile
Las disposiciones del prrafo 2 (lmites de 10% y 15%) del
artculo
10 del CDI Chile, no limitarn la aplicacin del Impuesto
Adicional
a pagar en Chile, en la medida que el impuesto de
primera categora sea deducible contra el Impuesto Adicional.
Esta disposicin ser aplicable si el Per en el futuro
establece un
tributo similar.
Si Per y Chile concluyen posteriormente al CDI un
convenio con
terceros que establezca una tasa para las regalas menor
que la
establecida en el prrafo 2 del artculo 12 (15%), dicha
menor
tasa se aplicar en forma automtica, a partir de 5 aos de
vigencia del CDI Chile, es decir 13.11.2008 (CLUSULA DE
NACIN
MAS FAVORECIDA).
Las tasa menor, no podr, en ningn caso, ser inferior
a la tasa
mayor entre la tasa menor suscrita por Chile y la tasa
menor suscrita por el Per con terceros estados.
Si Per establece un impuesto distinto del que grava las
utilidades de los establecimientos permanentes, su tasa no
puede ser
superior a lo dispuesto en el subpargrafo a) del
pargrafo 2 del
artculo 10 del CDI (10%).
6.2. Protocolo CDI Canad
Si el Per acuerda posteriormente al CDI un convenio
con otro
pas miembro de la OCDE lo siguiente (CLUSULA DE
NACIN
MS FAVORECIDA):
Respecto del subpargrafo a) del pargrafo 2 del
articulo 10
del CDI, si el Per aplica una tasa de impuesto a los
dividendos menor a 10%, se aplicar automticamente
la mayor
entre dicha tasa y la tasa de 5%, para los
fines de este
artculo y el pargrafo 6 de la misma norma.
Respecto del pargrafo 2 del artculo 11 del CDI, si
el Per
aplica una tasa de impuesto a los intereses menor a
15%, se
aplicar automticamente la mayor entre dicha tasa y
la tasa
de 10%, para los fines de este artculo.
Respecto del pargrafo 2 del artculo 12 del CDI, si
el Per
aplica una tasa de impuesto a las regalas menor a
15%, se
aplicar automticamente la menor tasa en el caso de
regalas
por derecho de autor, obras literarias o musicales
(excluyendo
pelculas o cintas para TV); regalas por software,
patente, in-

formacin de experiencia industrial, comercial o

cientfica (con exclusin de aquella proporcionada
conjuntamente con un convenio de arrendamiento o
concesin); en todos los otros casos, se aplicar la
mayor entre dicha tasa y la tasa de 10%, para los
fines de este artculo.
6.3. Protocolo CDI Brasil
Las cantidades pagadas a ttulo de remuneracin sobre
el capital
propio segn artculo 9 de la Ley N 9.249/95 de Brasil
se consideran como intereses, para los fines del prrafo 3 del
artculo 11
del CDI Brasil.
Las disposiciones del prrafo 3 del artculo 12 del CDI
correspondientes a regalas, se aplican a cualquier clase de pagos
percibidos por
la prestacin de servicios tcnicos y asistencia
tcnica; se incluye
a los servicios digitales y empresariales, incluidos las
consultoras.
Las disposiciones del prrafo 6 del artculo 10
(disposiciones para
EP), no son discriminatorias en los trminos del prrafo 2
del artculo 23 del CDI.
Se precisa que no son discriminatorias las disposiciones
que establece que las regalas pagadas a un residente de Per
que realiza sus actividades a travs de un establecimiento
permanente en
Brasil, no siendo deducibles para el EP al momento de
determinar
su impuesto, no son atentatorias del prrafo 4 del
artculo 23
(deducibilidad de gastos) del CDI. Esto se aplicar
tambin al Per
si en el futuro tiene un rgimen tributario similar.
Las disposiciones del Per respecto de realizar un pago
equivalente a la retencin en el mes en que contabilicen el gasto
(Art. 76
de la LIR), no son discriminatorias en el sentido del
prrafo 4 del
artculo 23 del CDI.

7. Tratamiento de las rentas pasivas en la

Decisin N 578
7.1. Tratamiento de las Regalas en la Decisin N
578
Las regalas sobre un bien intangible SLO sern
gravables en
el pas miembro en cuyo territorio se use o se tenga
derecho a
usar el intangible. En este caso la Decisin N 578
considera un
criterio de renta exclusiva.
Un tema adicional que se presenta respecto de las
regalas es la
posibilidad de confusin con las rentas generadas a
partir de los
servicios de asistencia tcnica:
Sobre el particular, Rene Villagra sostiene que: La
delimitacin
conceptual que ofrecen los Comentarios al MCOCDE,
con respecto a la nocin de asistencia tcnica permiten
excluir de su
mbito todas las variantes en que se produce una
cesin de un

bien tangible o intangible, sea registrado o no (4).

En tal sentido, los CDIs suscritos por Per y Chile siguen
una poltica de no gravar en fuente a la asistencia tcnica, no
habiendo
consignado dentro de las regalas a la asistencia
tcnica, siendo
considerados servicios empresariales.
Cabe indicar que durante la negociacin de los CDIs,
la LIR no
tena el concepto de asistencia tcnica sino de servicios
tcnicos,
habiendo sido incorporado por el D.Leg. N 945
(23.12.2003).
Posteriormente, en el CDI con Brasil, se otorga a la
asistencia
tcnica la calidad de regala; igualmente se considera
regalas a
los servicios digitales.

De otro lado, la doctrina nacional advierte que existe

un trata- miento diferenciado en la Decisin N 578
para el caso de las regalas respecto de la asistencia
tcnica, disponindose a la letra que: () para efectos
de la Decisin N 578, las regalas nica- mente
tributan en el pas miembro donde se tenga derecho
a usar el intangible. Las rentas por servicios de
asistencia tcnica, por su parte, tributan en el pas
donde se imputa y registra el co- rrespondiente gasto,
salvo que se pruebe que el beneficio se pro- duce en
otro lugar(5). Conforme el artculo 9 de la Decisin
N
578, las regalas sobre un bien intangible slo sern
gravables en el pas donde se use o se tenga derecho a
usar el bien intangible. De otro lado, de acuerdo con el
artculo 14 de la Decisin N
578, las rentas obtenidas por entre otros-, asistencia
tcnica,
slo sern gravables en el pas en cuyo territorio se
produzcan
los beneficios; se presume, salvo prueba en contrario,
que el lugar donde se producen los beneficios es aqul en que se
imputa
y registra el correspondiente
gasto.
7.2. Tratamiento de los Intereses en la Decisin N
578
En el caso de los intereses y otros rendimientos
financieros,
SLO sern gravables en el pas miembro en cuyo
territorio se
impute y registre el gasto. En este caso la Decisin
N 578 considera un criterio de renta
exclusiva.
7.3. Tratamiento de los Dividendos en la Decisin N
578
En el caso de los dividendos y participaciones SLO
sern gravables en el pas miembro donde estuviera domiciliada
la empresa
que
los
distribuye.
El pas en donde est domiciliada la empresa o persona
receptora o beneficiaria de los dividendos, no podr gravarlos
en cabeza
de la sociedad receptora, ni en cabeza de sus
accionistas.
En este caso la Decisin N 578 considera un
criterio de renta exclusiva; adicionalmente, establece una
prohibicin para
que el estado de la residencia grave los dividendos
en cabeza
de la sociedad receptora de los mismos as como de
sus accionistas, disposicin que es concordante con el segundo
prrafo
del artculo 3 de la referida norma que a la letra
establece lo
siguiente: Por tanto, los dems Pases Miembros que,
de conformidad con su legislacin interna, se atribuyan
potestad de
gravar las referidas rentas, debern considerarlas
como exo neradas, para los efectos de la correspondiente
determinacin
del impuesto a la renta o sobre el patrimonio (el
subrayado

nos
corresponde).
NOTAS
(1) GARCA MULLIN, Roque. Manual de Impuesto a la
Renta, pg. 93. (2) ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando.
Convenios para Evitar la Doble
Imposicin Ponencia General, pg.
360.
(3) GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la
Renta, pg. 95.
(4) VILLAGRA CAYAMANA. Rene. Los Convenios para
Evitar la Doble Imposicin y Prevenir la Evasin Fiscal. En: CDIs.
Convenios para
Evitar la Doble Imposicin Tributaria, IFA, Lima 2008,
pg. 184.
(5) PUGA DE LA ROCHA, Miguel. Implicancias Tributarias de
la distincin conceptual (). En: CDIs. Convenios para Evitar la
Doble Imposicin Tributaria, IFA, Lima 2008, pg.
647. n