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COSTOS PARA GERENCIAR

SERVICIOS DE SALUD
(3 edicin revisada y aumentada)

COSTOS PARA GERENCIAR


SERVICIOS DE SALUD
(3 edicin revisada y aumentada)

Jaime Castrilln Cifuentes

Ediciones Uninorte
Barranquilla, 2010

614
C355

Castrilln Cifuentes, Jaime


Costos para gerenciar servicios de salud
/ Jaime Castrilln Cifuentes. -- 3 ed., rev.-Barranquilla: Ediciones Uninorte, 2010
162 p.
ISBN: 978-958-741-049-5
Incluye referencias bibliogrficas

I. Administracin de servicios de salud - Costos

www.uninorte.edu.co
Km 5, va a Puerto Colombia
A.A. 1569, Barranquilla (Colombia)

Ediciones Uninorte, 2010


Jaime Castrilln Cifuentes.
Primera edicin, 1996
Segunda edicin, 2005
Primera reimpresin de la segunda edicin, 2007
Tercera edicin revisada y aumentada, 2010

Coordinacin editorial
Zoila Sotomayor O.
Diseo y diagramacin
Luis Vsquez Mariano
Diseo de portada
Joaqun Camargo Valle
Correccin de textos
Henry Stein

)echo en Colombia
.ade in Colombia

Contenido

Presentacin .............................................................................. ix
Captulo 1

Generalidades ............................................................................ 1
Objetivos, 1. Introduccin, 1. Definicin de costo, . Caractersticas de los costos, 2. Contabilidad de costos, 2. Resumen
histrico, 3. Diferencia entre costo y gasto, 3. Elementos del
costo, 4. Costos de manufactura, 4. Costos de comercializacin,
4. Costos del servicio, 5. Ejercicios, 5.

Captulo 2

Clasificacin de los costos.


Relaciones con la actividad ............................................. 7
Objetivos, 7. Introduccin, 7. Clasificacin, 8. Ejercicios, 14.

Captulo 3

Los costos y los niveles de la actividad .................. 17


Objetivos, 17. Introduccin, 17. La frmula presupuestal, 19. La
capacidad presupuestada, 21. La capacidad y los costos fijos, 21.
La tasa fija, 22. Ejercicios resueltos, 25. Ejercicios para resolver, 30.

vii

Captulo 4

Los costos indirectos ........................................................... 34


Objetivos, 34. Introduccin, 34. Asignacin de los costos indirectos, 35. Procedimiento de asignacin de CI a las divisiones,
35. Procedimiento de asignacin de los CI a las unidades, 3.
Variacin de los costos indirectos, 38. Deber ser de los costos, 39.
Anlisis de las variaciones, 43. Ejercicios resueltos, 45. Distribucin de los departamentos de servicio, 55. Ejercicios resueltos,
58. Ejercicios para resolver, 66.

Captulo 5

Mtodo de costeo
variable y de costeo absorbente .................................... 68
Objetivos, 68. Introduccin, 68. Aplicaciones del costeo variable,
75. Ejercicios resueltos, 82. Ejercicios para resolver, 86.

Captulo 6

Relacin costo-volumen-utilidad .............................. 88


Objetivos, 88. Introduccin, 88. Anlisis de sensibilidad, 91. La
planeacin de utilidades y la relacin costo-volumen-utilidad,
93. Margen de seguridad, 95. Punto de cierre, 97. Observaciones acerca del punto de equilibrio, 99. Ejercicios resueltos, 100.
Ejercicios para resolver, 106.

Captulo 7

Teora de restricciones (toc) ........................................ 112


Objetivos, 112. Introduccin, 112. El objetivo bsico financiero,
113. Pasos para abordar las restricciones, 113. Medidas de rendimiento de la empresa, 114. Clculo del Trput, 115. Manejo de la
restriccin, 116. Manejo de la restriccin cuando se tienen varios
productos, 120. Ejercicios para resolver, 123.

Captulo 8

OUTSOURCING ................................................................................. 127


Objetivos, 127. Introduccin, 127. Consideraciones bsicas, 128.
Analizar la relacin coste/beneficio, 128. Seleccionar (o seleccin),
128. Otros beneficios/ventajas, 128. Qu riesgos/desventajas
presenta el outsourcing?, 129. Decisiones de outsourcing, 130.
Anlisis de costos, 130. Ejercicios propuestos, 140.

Bibliografa .............................................................................. 148

viii

Presentacin

Para la elaboracin de este trabajo he sido inducido, esencialmente, por


el contacto permanente con funcionarios, profesionales y estudiantes del
sector de la salud, en el ejercicio de las ctedras de costos, presupuestos
y aspectos financieros en la Universidad del Norte, en Barranquilla, en la
Escuela Superior de Administracin de Negocios, de Lima (Per) y en la
espol de la ciudad de Guayaquil (Ecuador). Asimismo, han influido las
experiencias acumuladas en los trabajos de tutora, asesora y consultora
con funcionarios-estudiantes de clnicas, hospitales y otras instituciones
del sector de la salud, tanto del orden pblico como privado.
De igual manera, las continuas quejas de directivos de organismos nacionales e internacionales acerca de la carencia de una filosofa y una
disciplina convenientes sobre contencin de costos, as como la permanente preocupacin por conseguir literatura adecuada a sus necesidades,
han sido razones que se han tenido en cuenta en la concepcin de este
estudio, enfocado a brindar informacin de fcil acceso a las personas
comprometidas en el quehacer administrativo. Pretendemos, asimismo,
abrir espacios de reflexin sobre la importancia del buen manejo de las
variables contables-financieras en el proceso de toma de decisiones en
las organizaciones del sector de la salud. El autor.
ix

Generalidades

OBJETIVOS
Al terminar este captulo, el usuario de este libro estar en capacidad de:
Definir lo que es un costo.
Distinguir el costo-activo del costo-gasto y del costo-prdida.
Diferenciar los elementos del costo.
Identificar la relacin que existe entre la contabilidad de costos y la contabilidad
general.
INTRODUCCIN
En este captulo se tratan aspectos generales que tienen que ver con los costos que
se usarn posteriormente. Es importante iniciarse en la diferenciacin de algunos
trminos muy usados, en ocasiones indiscriminadamente, y que con frecuencia
generan confusin cuando no se ha aprendido a manejarlos correctamente.

Costos para gerenciar servicios de salud


Es conveniente tambin hacer un recuento, aunque sea muy sucintamente,
de la historia de los costos. Y dado que es de cabal importancia ser capaz de
determinar los elementos que constituyen un determinado costo, as sea de un
producto que se fabrica, de un bien que se comercializa o de un servicio que se
presta, se hace nfasis especial en estos conceptos.
DEFINICIN DE COSTO
Costo es la suma de erogaciones en las que incurre la persona natural o jurdica
para adquirir un bien o un servicio, con la intencin de que genere ingresos en
el futuro.
CARACTERSTICAS DE LOS COSTOS
Costo-activo: Es la erogacin que ocurre cuando se adquiere un bien o un servicio
cuya capacidad de generar ingresos abarca diferentes perodos. Las porciones
de este activo adquirido se enfrentan a los ingresos de los diferentes perodos
en forma diferida.
Costo-gasto: Son los costos que se enfrentan a los ingresos del perodo y que
han contribuido a la operacin del sistema durante ese perodo.
Costo-prdida: Son las erogaciones que no producen ingresos esperados o no.
Ejemplo de ello son los incendios, robos, etc.
CONTABILIDAD DE COSTOS
La contabilidad de costos es el arte o la tcnica de recopilar, organizar, codificar
toda la informacin que tenga que ver con los costos, con el propsito de tener
una informacin oportuna, clara, pertinente, de los costos en que se incurre en
la fabricacin de un producto, en su comercializacin o en la prestacin de un
servicio.
El campo en el que la contabilidad de costos se ha desarrollado ms es en el
manufacturero. Pero esto no indica que en las empresas comercializadoras o en
las de servicio no sea indispensable administrar con una gran racionalidad los
costos en los que all se incurre.
La contabilidad de costos es una parte especializada de la contabilidad general de una empresa.

Generalidades
RESUMEN HISTRICO
Se podra afirmar que la contabilidad es tan antigua como la humanidad
civilizada. Parece que los egipcios, romanos e incas dejaron vestigios de sus
rudimentos contables. Ya mercaderes del siglo XIII hicieron uso de la partida
doble. Sin embargo, el monje italiano Lucas Paciolo, en 1494, fue el primero en
realizar una publicacin que se refiriera puntualmente a temas contables. Es
bueno advertir que antes de l en algunos pases europeos ya se conocan los
primeros rudimentos de costos.
Dado el desarrollo vertiginoso de la actividad empresarial, en los ltimos
aos los costos han ido ocupando un sitial importante en las organizaciones.
En muchos pases se ve con muy buenos ojos el hecho de que las empresas de
servicios, y de forma puntual las del sector salud y del sector educativo, se esfuerzan por introducir un buen sistema de costos, por saber cunto les cuesta el
servicio que estn prestando, y se preocupan por determinar el precio de venta
a la unidad de servicio fundamentndose en los costos en los que se incurre.
DIFERENCIA ENTRE COSTO Y GASTO
Una clasificacin primaria que se puede hacer de los costos indica que todo desembolso que influye sobre el estado de resultados puede tratarse de tres maneras:
Los desembolsos pueden gastarse y compararse con los ingresos en el perodo
en el cual se producen. Son ejemplo de ellos los gastos de mercadeo y ventas
y los gastos de administracin.
Los desembolsos pueden ser tratados como costos del producto. Cuando
se venden hacen parte del c.p.v. (costo producto vendido) en el estado de
resultados, y si no se venden, van a los inventarios. Son ejemplo de ellos el
costo de la materia prima en un producto que se fabrica.
Los desembolsos pueden capitalizarse como activo fijo, y despus, como
gasto diferido, se deprecian, se amortizan o se agotan. Estos cargos se gastan
en el perodo o se acumulan a los costos de produccin para ser vendidos o
llevados a inventarios. Es el caso de los desembolsos para activos depreciables
(edificios, maquinara, vehculos), seguros prepagados, publicidad prepagada,
etc.
Si el activo pertenece a la funcin de administracin, mercadeo y ventas, los
cargos por depreciacin, diferidos, sern gastados. Si el activo pertenece a la funcin de produccin, los cargos por depreciacin, diferidos, sern tratados como
costos del producto, esto es, van al costo del producto vendido o al inventario.

Costos para gerenciar servicios de salud


ELEMENTOS DEL COSTO
En cualquier costo concurren dos o tres elementos que contribuyen a su conformacin. El nmero de elementos depende de si se trata del costo de un producto
manufacturado, de una comercializacin o de un servicio.
COSTOS DE MANUFACTURA
En la fabricacin de un bien intervienen tres elementos bien definidos, que son
los del costo de fabricacin:
Materiales directos. Son aquellos materiales que se pueden cuantificar e
identificar directamente con el producto. As, en la fabricacin de una silla
son materiales directos la madera, el hierro, el pao o el plstico.
La mano de obra directa. Es la mano de obra que se puede identificar con el
bien fabricado. Por ejemplo, en la fabricacin de la silla se considera mano
de obra directa el tiempo del tapicero. Se puede cuantificar perfectamente el
tiempo que el ebanista o el tapicero dedica a la fabricacin de la silla.
Costos generales de fabricacin. Tambin llamados costos indirectos de
fabricacin (CIF). Son aquellos que concurren a la elaboracin del producto
pero no se pueden identificar con l. As, en la fabricacin de la silla concurren
muchos costos que no se pueden identificar directamente con ella; es el caso
de la energa elctrica, agua, telfono, aseo, depreciacin de planta, sueldos
de directivos, etc. Es muy difcil determinar los kilowatios/hora, los metros
cbicos de agua y los impulsos telefnicos que se le deben cargar a la silla,
como es prcticamente imposible determinar la porcin de depreciacin y
del salario de la mano de obra que de alguna manera contribuyen a la elaboracin de la silla pero no pueden identificarse con ella, como sera el salario
del supervisor.
COSTOS DE COMERCIALIZACIN
En la comercializacin de un producto intervienen tres elementos:
El costo del bien que se comercializa. As, si se tiene una empresa comercializadora de sillas, cuando coloca este artculo a disposicin del pblico,
en el primer costo en el que incurre es en lo que le cuesta el bien que est
comercializando.
Costo de la mano de obra. Es el costo de la mano de obra que se puede
identificar y cuantificar con la comercializacin del producto. El salario de
los vendedores, y ms concretamente, la comisin de ventas, es un ejemplo.

Generalidades
Los costos generales. Para poder colocar a disposicin de los clientes los
bienes que se est ofreciendo es necesario organizar toda una logstica: un
personal administrativo y de ventas, unos servicios pblicos eficientes (agua,
energa, telfono, etc.), un adecuado programa de publicidad y promocin,
unas instalaciones confortables de equipos y espacio fsico. Sin embargo, no
se puede determinar con exactitud qu porcin de estos costos se le debera
cargar a cada unidad de las que se estn vendiendo.
COSTOS DEL SERVICIO
En la prestacin de un servicio, dependiendo de qu tipo sea, concurren varios
elementos. Para ilustrar las diferentes situaciones se presentan a consideracin
varios casos:
Rayos X. En este servicio se presentan los siguientes elementos de costo:
- El costo de la placa y de los reactivos
- El costo de la mano de obra (tomar la placa, revelarla, interpretarla)
- Los costos indirectos: Las depreciaciones, los servicios pblicos, los salarios
indirectos, etc.
Ciruga. En este servicio concurren los siguientes elementos:
- Los insumos que se consumen en esa operacin
- Costos de salario directo (el cirujano, el anestesilogo, la enfermera, etc.)
- Los costos generales: Las depreciaciones, los servicios pblicos, salarios
indirectos, etc.)
La consulta mdica. En este servicio concurren los siguientes elementos:
- Costo de salario directo: Es el salario del mdico.
- Costos generales: Son todos aquellos costos indirectos a una consulta, como
las depreciaciones, servicios pblicos, salarios, etc.
En servicios como stos, el costo de los insumos gastados realmente es insignificante.
EJERCICIOS
1. En cada una de las siguientes situaciones determine si se trata de un costo-activo,
costo-prdida, costo-gasto.
El Hospital ABC adquiri unos vehculos por valor de $10000.000 el 1.
de enero de 1999. ___________ Al finalizar diciembre de 1999 contabiliz
una depreciacin por valor de $2000.000. _________________ Durante 19992
cancel por concepto de mantenimiento $1000.000 y por concepto de salarios
$800.000. ________________ En octubre de 19992 uno de los vehculos sufri

Costos para gerenciar servicios de salud


un accidente que cost $2000.000; la compaa de seguros respondi por el
80% de este accidente ________________.
2. En cada una de las siguientes situaciones identifique qu clase de elemento del costo
es y si el costo pertenece a manufactura, a comercializacin o a un servicio.
2.1. La Clnica Javier Prado ha organizado un consultorio psiquitrico.
Considera que por cada consulta debe cobrar $25.000, ya que el psiquiatra le
cuesta $12.000/paciente _____________________ y que cada paciente le est
costando, en cuanto a servicios pblicos, depreciaciones, etc., un promedio
de $8.000 _____________________.
2.2. La Clnica Odontolgica Vesalio considera que un servicio le cuesta
$18.000, representados en materiales, $4.000 __________________, salario
del odontlogo, $8.000 ___________________, y en cuanto a depreciaciones,
salario de los directores, servicios pblicos, etc., $6.000 _________________.
2.3. La universidad ha determinado que un estudiante del postgrado le cuesta
en promedio = $40.000 en costos de docente/estudiante _________________
Costos de directivos (jefe de carrera, secretara, asesor): $80.000/estudiante.
___________________ En cuanto a publicidad, promocin, papelera, depreciaciones, servicios pblicos, salarios de directivos no comprometidos
directamente con la carrera, etc.: $200.000 ______________________.
2.4. La compaa Omega es una comercializadora de muebles para oficina.
Entre sus lneas es digna de destacarse la Alfa, que es una mesa estndar
universitaria. A Omega le cuesta esa mesa $8.000.____________________. A
los vendedores se les paga por comisin $3.000/mesa. _____________________
A los directivos, tanto de administracin como de mercadeo, se les cancela
salarios por el orden de $2000.000 _________________, pero ellos no estn
comprometidos con una lnea especfica. Otros costos (arrendamientos, servicios pblicos, etc.) suman $5000.000 __________________.

Clasicacin de los costos.


Relaciones con la actividad

OBJETIVOS
Al terminar este captulo, el usuario de este libro estar en capacidad de:

Clasificar cada costo en la categora que le pertenece.

En un conjunto de costos, distinguir a qu clasificacin pertenece.

Valorar la importancia de la clasificacin de los costos para tomar decisiones adecuadas.

Distinguir los elementos que conforman un costo .

Identificar la relacin que existe entre las diferentes categoras del costo.

INTRODUCCIN
Para una buena gestin administrativa es importante el correcto manejo de los
costos, y para ello es necesario un conocimiento amplio y slido de sus caractersticas. En este captulo se mira el costo desde diferentes ngulos, dependiendo
del tipo de decisin que se est tomando. De aqu la importancia de saber manejar correctamente su clasificacin, de identificar la relacin que existe entre
la capacidad para una actividad y su respectiva estructura de costos y, por lo

Costos para gerenciar servicios de salud


tanto, de lo trascendental que resulta el hecho de que los ejecutivos lleguen a
convencerse de la necesidad de usar racionalmente los costos.
CLASIFICACIN
Los costos pueden ser clasificados de acuerdo con el enfoque que se les d.
1.

2.

3.

4.

De acuerdo con la funcin en la que se incurre:

Costos de produccin: Son los que se generan en el proceso de manufactura. Son ejemplo de ellos: La materia prima, la mano de obra directa y
los costos generales de fabricacin.

Costos de distribucin o venta: Son aquellos en los que se incurre cuando


se ofrece y se lleva el producto o el servicio al cliente. Ejemplo: Los
costos de publicidad.

Costos de administracin: Son aquellos en los que se incurre en la gestin


de la logstica que garantiza la actividad de la produccin, de la comercializacin, de la prestacin de un servicio. Ejemplo: La papelera consumida en la oficina de recursos humanos, los salarios de los directivos
del hospital.

De acuerdo con la identificacin con el producto o servicio, con un departamento o divisin:

Costos directos: Son los que se identifican con una actividad o con un
producto o divisin. Ejemplo: El costo de la anestesia en una ciruga.

Costos indirectos: Son los que no se pueden identificar con una actividad, producto, divisin, departamento, pero tienen relacin con stos.
Ejemplo: El salario del director del hospital con el costo de una ciruga.

De acuerdo con el tiempo en que fueron calculados:

Histricos: Son los que ya ocurrieron.

Predeterminados: Se determinan antes de su ocurrencia. Los costos que se


usan en la elaboracin de los presupuestos pertenecen a esta clasificacin.

De acuerdo con la autoridad sobre la incurrencia del costo:

Costos controlables: Cuando sobre ellos se tiene la suficiente autoridad


para que ocurran o no. Ejemplo: El consumo de papelera en la oficina de
recursos humanos es controlable por parte del directivo de esta oficina.

Clasificacin de los costos. Relaciones con la actividad

5.

6.

7.

Costos no controlables: Cuando sobre ellos no se tiene suficiente autoridad


para que ocurran o no. Ejemplo: Las depreciaciones de planta no son
controlables por los directivos de la oficina de recursos humanos.

De acuerdo con la importancia en la toma de decisiones:

Costos relevantes: Cambian segn la opcin que se tome. Ejemplo: Los


honorarios del cirujano aumentan segn se incremente el nmero de
cirugas.

Costos irrelevantes: Permanecen inmutables, cualquiera que sea la opcin


que se tome. Ejemplo: La depreciacin del equipo de ciruga permanece
constante cualquiera que sea el nmero de cirugas; el salario de los
directivos de una clnica permanece inmutable aunque el nmero de
cirugas aumente o disminuya.

De acuerdo con el tipo de sacrificio incurrido:

Costos desembolsables: Los que implican salida de efectivo. Ejemplo: El


costo de los servicios pblicos.

Costo de oportunidad: Es aquel en el que se incurre por tomar una decisin


en lugar de otra. As, por ejemplo, el costo en el que incurre el mdico
al no atender su consultorio por asistir a un curso de capacitacin es
un costo de oportunidad. En esta decisin hay un costo que no implica
salida de efectivo.

De acuerdo con el cambio originado por un aumento o disminucin en la


actividad:
Costos diferenciales: Son aquellos que se producen cuando hay un aumento
o disminucin en la actividad. Pertenecen a este grupo:
-

Costo decremental: Cuando se produce por la disminucin en la actividad. Ejemplo: El costo de los anestsicos disminuye si disminuye el
nmero de cirugas.

Costo incremental: Cuando se produce por el aumento en la actividad.


Ejemplo: El costo de la energa elctrica y de los anestsicos aumenta
si el nmero de las cirugas aumenta.

Costos sumergidos: Son los que permanecen inmutables sin importar la


opcin que se elija. Las depreciaciones y el salario de los directivos son
un ejemplo de este tipo de costo, ya que aunque el nmero de pacientes

Costos para gerenciar servicios de salud


atendidos por el hospital aumente, las depreciaciones y el salario de los
directivos permanecen en el mismo nivel.
8.

9.

Segn se puedan o no evitar al tomarse una decisin:

Costos evitables: Aquellos de los que se puede prescindir al tomar una


decisin. Ejemplo: Los costos de anestesia si no se lleva a cabo la ciruga,
lo mismo que los costos del cirujano y del anestesilogo si se les paga
por ciruga.

Costos inevitables: Aquellos de los que no se puede prescindir cuando se


quiere tomar una determinada decisin. Ejemplo: El salario del director
de la sala de ciruga, realcese o no la ciruga, es el mismo.

De acuerdo con su comportamiento:

Costo fijo (CF): Es aquel que no vara aunque los niveles de la actividad
cambien, dentro de cierto rango de volumen de actividad y de tiempo.
Ejemplo: el sueldo de un funcionario.
El CF

$a

Volumen de actividad

CF
CF

=
=

$a
$a

Volumen de actividad
Volumen de actividad

=
=

X
Xn

a
CF
0

ACTIVIDAD

Grfica 1. Costo fijo

10

xn

Clasificacin de los costos. Relaciones con la actividad

Pero el mximo nivel de actividad permitido por $a es Xn; si se rebasa este lmite,
el CF se dispara. Ejemplo: es verdad que el sueldo del funcionario es el mismo
aunque la actividad sea de 0, o sea, la mxima, pero la actividad puede llegar
a un lmite tal que no es suficiente un funcionario, es necesario contratar a otro
adicional.
Los costos fijos se pueden dividir en dos conjuntos:
- Costos fijos discrecionales: Los que son susceptibles de ser modificados;
se tiene poder sobre ellos. Ejemplo: los sueldos, si la actividad se
suspende, si se cierra el departamento, si se clausura la empresa, se
puede pensar en prescindir de estos costos.
- Costos fijos comprometidos: Se llaman tambin sumergidos, muertos.
No se tiene poder sobre ellos para suspender su incurrencia. Por
ejemplo: la depreciacin de una maquinaria.

Costos variables: Son aquellos que varan de acuerdo con los cambios
en los niveles de la actividad, dentro de cierto rango de volumen de
actividad y de tiempo.

yn

$
y

xn

ACTIVIDAD

Grfica 2. Costo variable

11

Costos para gerenciar servicios de salud

Costos semivariables o semifijos: Son costos que estn conformados por una
parte fija y una variable. La forma como este tipo de costo se manifiesta
es muy diversa. Los grficos que se presentan a continuacin ilustran
diversos casos. Es bueno tambin advertir que los costos, en cuanto a su
comportamiento se refiere, no son tratados de idntica forma en todas las
empresas. As, en una compaa, unos costos pueden ser considerados
fijos y en otra semifijos.
-

Costo semivariable o semifijo: Cuando la actividad = 0, CF = $a, una


unidad por encima de 0 genera CV. (Ver grfica 3).

CT

a
$

CV

CF

xn

ACTIVIDAD

Grfica 3. Costo semifijo / Caso A

12

Costo semivariable o semifijo: Cuando la actividad se desarrolla en el tramo comprendido entre 0 - X CF = $a CT = CF. A partir de X cualquier
incremento en la actividad genera costos variables y el CT ser CF +
CV.(Ver grfica 4).

Costo semivariable o semifijo: El costo es fijo dentro de un tramo de actividad.

Clasificacin de los costos. Relaciones con la actividad

CT

CV
$

xn

ACTIVIDAD

Grfica 4. Costo semifijo / Caso B


Es fijo entre 0 - X, luego entre X - Xn se dispara, pero dentro de ese tramo
permanece constante; luego se dispara entre el rango Xn - Xn+1, y all permanece
constante.(Ver grfica 5).

x1

x2

ACTIVIDAD

Grfica 5. Costo semifijo / Caso C

13

Costos para gerenciar servicios de salud


EJERCICIOS
Marque con X su eleccin.
1. Determine cules costos son directos(D) y cules indirectos (Ind.) al Departamento de Recursos Humanos.
a)
b)
c)
d)

El sueldo de la directora: D ________ Ind. ___________


El sueldo del gerente de la Ca.: D ________ Ind. ___________
El sueldo de la secretaria de la directora: D ________ Ind. ___________
El costo del agua de la Ca.: D ________ Ind. ___________

2. Determine cules costos son fijos(F) y cules variables(V) en un programa


de capacitacin organizado por la Oficina de Recursos Humanos.
a) El sueldo de la directora del Departamento de Recursos Humanos:
F ______ V ______
b) La depreciacin de los muebles de la Oficina de Recursos Humanos:
F ______ V ______
c) Al conferencista se le paga por hora dictada. Los costos de las horas que
dicta: F ______ V ______
d) A los participantes se les da un refrigerio en la maana y en la tarde. El
costo de este refrigerio: F ______ V ______
3. De los costos del programa de capacitacin del ejercicio anterior, determine
cules implican salida de efectivo (SE) y cules no (NSE):
a)
b)
c)
d)

El sueldo de la direccin de Recursos Humanos: SE ______ NSE ______


La depreciacin de los muebles: SE ______ NSE ______
Las horas que se pagan al conferencista: SE ______ NSE ____
El costo del refrigerio que se les da a los participantes: SE ____ NSE _____

4. El Departamento de Relaciones Industriales actualmente est trabajando en


4 programas de capacitacin, pero estudia la posibilidad de un programa
adicional que implicara contratar los servicios de una nueva psicloga. La
direccin del Departamento cree que con las instalaciones y funcionarios actuales el nuevo programa puede funcionar perfectamente. Determine cules
costos son relevantes (R) y cules no (NR) en la instalacin del programa
adicional.
a) El sueldo de la direccin: R ______ NR ______
b) El sueldo de las secretarias: R ______ NR ______
c) El sueldo de la nueva psicloga: R ______ NR ______

14

Clasificacin de los costos. Relaciones con la actividad


d) Los refrigerios que se darn en el nuevo programa de capacitacin:
R ______ NR ______
e) La papelera y tiles que se distribuye a los participantes en el nuevo
programa: R______ NR _____
f) La depreciacin de los muebles y enseres del Departamento de Relaciones
Industriales: R _____ NR _____
5. Teniendo en cuenta el ejercicio inmediatamente anterior, determine cules
costos son incrementales(I) y cules sumergidos(S).
a)
b)
c)
d)
e)
f)

Sueldo de la direccin: I ______ S ______


Sueldo de las secretarias: I ______ S ______
Sueldo de la nueva psicloga: I ______ S ______
Los refrigerios: I ______ S ______
La papelera y tiles: I ______ S ______
La depreciacin de muebles y enseres: I ______ S ______

6. Usted es un profesional con su propia oficina para atender pacientes. Considera que por cursar un postgrado deja de atender clientes que le reportaran
una utilidad mensual de $10.000. Qu tipo de costo es ste? Qu razones
tiene para llamarlo as?
7. Usted ha decidido dotar con muebles modernos a su oficina y ha contratado
una secretaria. Clasifique estos costos.
Valor de los muebles de oficina, $200.000:
- Costo-activo ________ Costo-gasto________
-

Costo fijo ________ Costo de oportunidad ________

Sueldo de la secretaria, $100.000/mes:


- Costo-activo________ Costos-gasto________
-

Costo fijo ________ Costo variable ________

Salida de efectivo ________

8. En los siguientes costos, determine cules son costos del producto (P), costos
de administracin (AD), costos de mercado y ventas (M y V).
a) Las comisiones que se paga a los vendedores:
P ________
AD _________ M y V ________

15

Costos para gerenciar servicios de salud


b) Los costos de una publicidad en televisin:
P ________
AD _________ M y V ________
c) El sueldo del gerente de la Ca.:
P ________
AD _________

M y V ________

d) Los costos de la materia prima del producto:


P ________
AD _________ M y V ________
e) El sueldo de las operarias:
P ________
AD _________

M y V ________

f) La depreciacin de la maquinaria dedicada a la produccin:


P ________
AD _________ M y V ________
g) El mantenimiento del vehculo de la gerencia:
P ________
AD _________ M y V ________

16

Los costos y los


niveles de la actividad

OBJETIVOS
Al terminar este captulo, el usuario de este libro estar en capacidad de:

Estructurar la frmula presupuestal haciendo uso de los costos fijos y de los costos
variables.

Confrontar los costos a los ingresos de una actividad.

Identificar la relacin entre la capacidad para la actividad y los costos fijos.

Medir las variaciones de capacidad y analizarlas.

Estructurar matrices donde se conjuguen la estructura de los costos y la de los


ingresos.
INTRODUCCIN
En la fabricacin de un producto, en su comercializacin o en la prestacin de un
servicio confluyen una serie de costos que se pueden englobar en dos grandes
conjuntos: Los costos fijos (CF) y los costos variables (CV). Por ello se define a

17

Costos para gerenciar servicios de salud


la totalidad de los costos como la suma de los CF + CV. CTOTAL = CFTOTAL
+ CVTOTAL.
CT/unidad = CF/unidad + CV/unidad.
Ejemplo: Con la siguiente informacin elaborar una matriz de costos:
La estructura de costos de una divisin de la clnica X es: CFT = $100.000
CV/unidad = $100. Aqu el concepto unidad se refiere a una unidad que se
produce o a una unidad que se comercializa o a una unidad de servicio. La
capacidad presupuestada de X es de 1000 unidades.
Es bueno advertir que cuando en este libro se hable de valores monetarios
no se hace referencia a alguna moneda especfica; se trata solamente de unidades monetarias. Con frecuencia aparecer el signo $, que se debe leer: unidad
monetaria.
MATRIZ DE COSTOS DE LA COMPAA
NIV/ACT

CV/u

CVT

CFT

CF/u

CTOTAL

CT/u

$100

$100

$100 000

$100 000

$100 100

$100 100

500

100

50 000

100 000

200

150 000

300

800

100

80 000

100 000

125

180 000

225

1000

100

100 000

100 000

100

200 000

200

Anlisis de la matriz
Se nota cmo en la columna del CV/u los $100/u permanecen constantes
desde un nivel de actividad de 1 hasta 1000. Se puede concluir que los CV
son constantes / unidad, variables en su totalidad.
La columna de los CVT expresa la totalidad de los CV para cada nivel de
actividad. Se obtienen mediante la siguiente operacin: CV/u x NIVEL DE
ACTIVIDAD.

La columna de los CFT expresa cmo stos permanecen constantes en cualquiera de los niveles de la actividad.
La columna de los CF/u expresa cmo varan stos de acuerdo con los cambios
en los niveles de la actividad; concretamente, disminuyen a medida que la
actividad aumenta. Se puede concluir que los CF/u son variables y que son
CF en su totalidad. Los CF/u se obtienen mediante la siguiente operacin:

18

Los costos y los niveles de la actividad


La columna del CTOTAL es la suma del CFT + CVT, y expresa la cantidad
total de los costos en los que ha incurrido la empresa dado cierto nivel de
actividad.
La columna del CT/u expresa cul es el costo total en que se ha incurrido para
poder colocar una unidad al acceso del usuario, y es la suma del CF/u+CV/u.
Se puede notar que el CT/u disminuye a medida que la actividad aumenta, y
esta disminucin se debe a la disminucin de los CF/u. Cuando la actividad
aumenta, mayor nmero de unidades absorben los CF, permitiendo que los
CT/u sean menores, y de esta manera las utilidades se mejoran. As, para un
nivel de actividad de 1000 unidades, la utilidad es la ptima; en tanto que
para un nivel de actividad de una unidad la prdida es muy grande. Estos
conceptos se pueden trabajar en una matriz. El precio de venta que X le
tiene a su unidad es de $300/u. Las ventas son al contado. El 60% de los CF
son costos extinguidos, el 40% restante se consideran CF que implican egreso
de efectivo.
MATRIZ DE UTILIDAD DE X
1
activ

2
cv/u

$ 100

1X2
3
cvtot
$

100

4
cfse
$ 40 000

5
cf(nse)

3+4+5
6
ctotal

7
pv/m

$ 60 000

100 100

$ 300

7X1
8
ingreso
$

300

8-6
9
u contable
($ 99 800)

8+5
10
u efectivo
($ 39 800)

500

100

50 000

40 000

60 000

150 000

300

150 000

60 000

800

100

80 000

40 000

60 000

180 000

300

240 000

60 000

120 000

1000

100

100 000

40 000

60 000

200 000

300

300 000

100 000

160 000

Los costos extinguidos son aquellos que afectan la rentabilidad de la empresa,


en un determinado ejercicio, pero que no implican salida de efectivo, precisamente porque ese flujo ya se dio. Esto permite que la empresa cuente con una
mayor corriente de efectivo. Cuando la actividad es de 500 unidades, la utilidad
es de cero. Sin embargo, se puede contar con $60 000, que es la partida que corresponde al fondo de depreciaciones, diferidos, etc. Cuando el nivel asciende
a 1000 unidades, se tiene una disposicin de $160.000, compuestos por $100 000
correspondientes a las utilidades y $60 000 de los extinguidos.
LA FRMULA PRESUPUESTAL
En diferentes ocasiones se ha mencionado que los costos se pueden clasificar en
fijos, variables o semifijos = CF, CV, CSF. Este comportamiento de un determinado costo de un departamento o de una lnea o de toda una empresa se puede
expresar en la frmula CTOTAL = CF + CV.

19

Costos para gerenciar servicios de salud


Cuando el costo es exclusivamente fijo
Cuando el costo es exclusivamente variable
Cuando el costo es compuesto

CT = CFT + 0
CT = 0 + CVT
CT = CFT + CVT

Como el CVT = CV/u x NIVEL DE ACTIVIDAD = CVT = CV/u x NA, la


frmula del CT se puede expresar as:
CT = $0 + CV/u x NA (cuando CF = 0)
CT = $CFT + CV/u x NA
Dependiendo del NA se obtiene el CVTOTAL, y dependiendo de ste se
obtiene el CT. Si se tienen diferentes NA, se obtienen distintos CT. Aplicando
esta frmula a NA presupuestados se obtienen los costos presupuestados. Por
ello, a esta frmula se llama la frmula del presupuesto de los costos o frmula
presupuestal = Fp; Fp = CF + CV/u. En lugar de CV se puede hablar de TV
(tasa variable) o FV (factor de variacin).
Como aplicacin de los conceptos que se acaban de plantear se puede expresar
en sendas frmulas el comportamiento de cada uno de los costos que intervienen
en los estados de resultados as:
Materiales (D)
Mano de obra (D)
Costos indirectos
Gastos de administracin
Gastos de mercadeo
FRMULA TOTAL

$0
$0
$CF
$CF
$CF
$CF

+
+
+
+
+
+

TV/u
TV/u
TV/u
0
TV/u
TV/u

(slo hay costo variable)


(slo hay costo variable)
(hay costo fijo y variable)
(slo hay costo fijo)
(hay costo fijo y variable)

Ejemplo: El Hospital del LORO quiere saber cmo es la estructura de los


costos de los diferentes conjuntos que intervienen en el lavado y planchado de
un kilo de ropa en el Departamento de Lavandera.
Costos :

Materiales
Mano de obra (D)
Indirectos
Otros gastos

Para los materiales (D), la


Para la mano de obra
Para los indirectos
Otros gastos
Para todo el Dpto.

20

=
=
=
=

1.75 onza/kilo a $100/onza


2.5 minutos/k a $20/minuto
$900 000 + $15/kilo
$200 000 + $10/k

Fp = $0 + $175/k
Fp = $0 + $50/kilo
Fp = $900 000 + $15/kilo
Fp = $200 000 + $10/k
Fp = $1 100 000 + $250/k

Los costos y los niveles de la actividad


Esto quiere decir que los costos fijos totales de este departamento ascienden a
$1 100 000, en tanto que la sumatoria de los costos variables es de $250/kilo.
LA CAPACIDAD PRESUPUESTADA
Se puede entender por capacidad la potencia que se tiene para realizar algo.
Respecto a una empresa se puede afirmar que es la posibilidad de realizar una
actividad. Se puede hablar de diferentes capacidades, pero para el caso el esquema se reduce a dos:
Capacidad terica, mxima, ideal. Es aquella en la que no se consideran las
restricciones generadas por variables endgenas o exgenas al sistema; es
cuando se tiene en cuenta la mxima actividad posible que se va a desarrollar
pero no se tiene presente la parlisis que puede sufrir el sistema por diferentes
causas: mantenimiento, ya sea curativo o preventivo; fallas en el personal,
como inasistencia, inexperiencia, ineficiencia; problemas en los insumos, como
en materiales, suministros, combustibles, energa, etc. Cuellos de botella en
los procesos previos o posteriores a una unidad de trabajo, etc.
Capacidad prctica, normal. Es aquella en la que se ponderan todas las restricciones posibles generadas por variables endgenas y exgenas al sistema
y en la que todo el sistema est sincronizado con la capacidad de vender. Al
elaborar el presupuesto de costos se trabaja con la capacidad normal, la cual
se expresa como NAP = Nivel de actividad presupuestado, o NOP = Nivel
de operacin presupuestado. El presupuesto de actividad se puede expresar en diferentes bases: Horas hombre, horas mano de obra directa, horas
mquina, unidades, costo hora mano de obra directa. Para un hospital o una
clnica, la capacidad se expresara en nmero de camas, horas disponibles
para ciruga, horas disponibles del mdico para atender la consulta, etc., as
respectivamente: Hh, HMOD, HM, U, CHMOD, etc. Todo depende de cul de
ellas expresa mejor la incurrencia del costo o define de una forma ms objetiva
las posibilidades que tiene la compaa de producir un bien, de comercializar
un producto o de prestar un servicio. Adems de lo anterior es importante
tener en cuenta que la capacidad de la empresa la determina, en un momento
dado, la variable ms frgil del sistema, as como la fortaleza de la cadena
la fija el eslabn ms dbil. As, por ejemplo, en el hospital se puede contar
con la logstica para atender muchsimos pacientes, pero si slo dispone de
un mdico, la disponibilidad de ste define en ltima instancia la capacidad
del hospital.
LA CAPACIDAD Y LOS COSTOS FIJOS
Existe una gran relacin entre la capacidad y los costos fijos de la organizacin.
Cuando se aumenta la capacidad instalada se incrementan los CF. En la defini-

21

Costos para gerenciar servicios de salud


cin de ellos, una caracterstica esencial consiste en que la actividad se mantenga
dentro de cierto rango; el lmite de este rango lo da la capacidad. Se espera tambin que dentro de cierto rango de tiempo, un aumento de los CF implique una
ampliacin de la capacidad, aunque la verdad es que esta relacin no siempre
ocurre en la realidad. En ocasiones se presentan incrementos en los CF (salarios,
depreciaciones, servicios pblicos, impuestos, etc.) sin que ello implique una
modificacin de la capacidad.
LA TASA FIJA
Tasa fija = TF =

Costos fijos presupuestados

CF(p)

Capacidad presupuestada

= C F(p)/u

NOP

La tasa fija es la porcin de costo fijo que se le debe cargar a cada unidad
que se produzca o se comercialice, o a cada unidad de servicio que se preste.
La TF tambin se puede expresar como el costo fijo presupuestado/unidad =
CFP/unidad.
El costo fijo real/unidad = CF(R)/u = es la cantidad de costo fijo que realmente se carg a cada unidad. Se obtiene dividiendo el costo fijo real entre el
nivel real de la actividad:
CF(R)/u = TF =

CFreal
Nivel real de operacin

CF(R)
NOR

Si se compara CF(p)/u Vs. CF(R)/u se obtiene la variacin del CF/unid.


Ejemplo: Si se retoma el ejemplo del Hospital del LORO, cuyo departamento de
lavado procesa 1000 kilos/perodo, esto es, tiene una capacidad presupuestada
de 1000 kilos/perodo, se tiene:

TF =

$1 100 000

= $1100/kilo

1000 u
CF(p)/k = $1100
Si se desea explorar acerca de la TF en los diferentes subconjuntos de costos, se
obtiene:

22

Los costos y los niveles de la actividad


Para los indirectos:
TF =

$900 000

= $900/kilo

1000 kilo
Para el conjunto de otros costos:
TF =

$200 000

= $200/kilo

1000 kilo
Si al concluir el perodo contable los CF reales del departamento fueron
$1.100.000 y el nivel de la actividad real fue de 800 kilos, se tiene:

CF(R)/u =

$1 100 000

= $1375/k

800k
Variacin de CF/k = $1100/k vs. $1375/k => $275 desfavorable
Esta variacin es desfavorable porque el CF(R)/k > CF(p)/k.
Para la organizacin EL LORO result ms costoso cada kilo de ropa. Estos
mayores costos afectan la utilidad presupuestada. Tambin puede ocurrir que
el nivel real de actividad sea mayor que el nivel presupuestado. Esto se puede
presentar porque el nivel real de las variables que afectan el sistema estuvo por
debajo de lo proyectado. As, por ejemplo, la tasa de inasistencia del personal
proyectada fue del 6%, y en la realidad fue slo del 3%; el tiempo de mantenimiento presupuestado fue de 10 horas, pero slo se requirieron 7 horas, etc.
Suponiendo que la actividad del departamento del hospital hubiese sido de 1100
kilos, se tendra lo siguiente:

CF(R)/k =

$1 100 000

= $1000/k

1100 kilos
Variacin de CF/kilo

= CF(p)/k vs. CF(R)/k


= $1100/k vs. $1000/k = $100 F

La variacin es de $100 favorable porque el costo real fue menor que el presupuestado. A la compaa le ha costado menos un kilo de ropa, y esto se refleja
en la utilidad real, la cual ser mayor que la presupuestada, por lo menos en este

23

Costos para gerenciar servicios de salud


aspecto. Tambin se puede medir la variacin presentada en todo el volumen de
la actividad. Retomando el ejemplo en las dos situaciones planteadas:
NOR = 800 k
NOP = 1000 k
NOP > NOR = Variacin de capacidad desfavorable
Frmula: VC (variacin de capacidad) = TF (NOR - NOP)
En esta frmula el signo (-) tiene ms el sentido de versus, de una confrontacin, que de una resta.
VC = $1100/k (800k - 1000k)
VC = $1100/k x-200k => $220 000 D
Es desfavorable porque NOR < NOP, porque hubo capacidad ociosa, y lo
que se est midiendo es cunto le cuesta a la compaa esa capacidad ociosa.
Expresndolo en trminos porcentuales, el uso de la capacidad estuvo a un nivel
del 80%, una capacidad ociosa del 20%.
Ahora analicemos la otra situacin:
NOR
NOP
NOP
VC
VC

= 1100 k
= 1000 k
< NOR = Variacin de capacidad favorable
= TF(NOR - NOP)
= $1100/k (1.100k - 1.000k) = $1100 x 100 = $110 000 F

Es favorable porque hubo una sobreutilizacin de la capacidad instalada. Al


hospital le result ms favorable, a menor costo, cada kilo de ropa. En trminos
porcentuales, la sobreutilizacin es de un 10%.
10% =

100 k

= 0.1 = 10%

1000 k
Otra manera de determinar la VC es multiplicando la variacin de CF/k x
el nivel real de actividad:
Para el primer caso:
Variacin CF/k
Nivel real de actividad
VC = $275/k x 800 k

24

= $275/k D
= 800 kilos
=> $220 000 D

Los costos y los niveles de la actividad


Para el segundo caso:
Variacin CF/k
Nivel real de actividad
VC = $100/k x 1100 kilos

=
=
=

$100/k F
1100 kilos
$110 000 F

Como se puede ver, siempre que el NAP sea diferente del NAR se tiene lo que
se llama una variacin de capacidad = Vc. Una subutilizacin de la capacidad
instalada repercute negativamente en las utilidades de la organizacin. Uno de
los esfuerzos de la administracin debe centrarse en mantener la franja entre
NAP y NAR lo ms estrecha posible.
EJERCICIOS RESUELTOS
El objetivo de este conjunto de ejercicios es brindar un escenario propicio para consolidar
los conceptos de costos fijos, costos variables, tasa fija, costo total/unidad.
1. La Clnica del Norte necesita saber cul es el total del costo fijo de su seccin
de rayos X. La informacin que se tiene es sta:
- Un funcionario con un salario mensual de $100 000
- Los equipos tienen un valor de $50 000 000 y una vida til de 10 aos.
- Muebles y enseres que cuestan $10 000 000, tambin con vida til de 10
aos.
Solucin
La porcin de costos fijos correspondientes a los equipos y a los muebles se
obtiene mediante el sistema de depreciacin en lnea recta:
Dep. Equipos =

$50 000 000

= $5 000 000/ao

10 aos
Dep. Muebles y Enseres =

5 000 000

= 416 6667/mes

12 meses

$10 000 000


10 aos

= $1 000 000/ao

1 000 000

= $83 333/mes

12 meses

Entonces, CFTOTAL = $416 667 + $83 333 + $100 000 = $600 000/mes
2. Hay unos costos fijos que le son asignados a la seccin de rayos X, como
depreciaciones de planta, salarios de directivos, etc. Estos costos ascienden
a $400 000/mes. La clnica quiere saber cul es la tasa fija = TF = el costo
fijo/ unidad si en un mes se toma un promedio de 250 placas.

25

Costos para gerenciar servicios de salud


Costos totales = $600 000 (propios) + $400 000 (asignados) = $1 000 000
TF = $1 000 000 250 placas = $4000/placa
3. Si en la Clnica del Norte el Departamento de Consulta Externa tiene la
siguiente estructura de costos:
Fijos propios: Depreciaciones = $ 400.000/ao

400 000

= 33 333/mes

12 meses
Salarios
Fijos asignados

= $300 000/mes
= $200 000/mes

Se espera atender 3 pacientes/hora y se tienen disponibles 8 horas/da y


26das/mes.
-

La clnica quiere saber cul es la capacidad mensual


Cul es el CF/paciente cuando se trabaja a plena capacidad?
Cul es el CF real/paciente cuando el promedio de atencin es de dos
pacientes/hora?
Cul es el sobrecosto/paciente?
Cul es la variacin de capacidad?

Solucin
CF TOTAL/mes = $33 333 + $300 000/mes + 200 000 = $533 333
Capacidad = 3 pacientes/hora x 8 h/da x 26 das/mes = 624 pacientes/mes
CF/paciente =

$533 333

= $854.7/p

624p
Cuando se atiende 2 pacientes/hora, el nmero de pacientes atendidos en el
mes= 2p/h x 8h/d x 26d = 416 pacientes
CF Real/paciente =

$533 333

= $1.282.05/p

416p
Sobrecosto = CFR/p - CFp/p = $1 282.05 - 854.7 =
= $427.35/paciente

26

Los costos y los niveles de la actividad


Variacin de capacidad:
VC = TF(NAP -NAR)
VC = $854.7/p(624-416) = $854.7/p x 208p = $177 776.62
Esta variacin es desfavorable porque el nivel real de la actividad es menor
que el nivel presupuestado.
4. Si en Consulta Externa de la Clnica del Norte al atender un paciente se
causan costos variables de $200/paciente, se quiere saber cunto le cuesta a
la clnica un paciente cuando atiende 624 y 416.
Solucin
Cuando atiende 624 pacientes:
CF/p =

$533 333

= $854.7/p

624p

CV/p
CT/paciente
CT/p

=
=
=

$200 (dado en el ejercicio)


CF/p + CV/p
$854.7/p + $200/p = $1.054.7/p

Cuando atiende 416 pacientes:

CF/p =

$533 333

= $1282.05/p

416p
CV/p
CT/p

= $200/p
= $1282.05 + $200/p = $1482.05/p

5. La Clnica del Norte quiere una matriz de costos en la que aparezcan los
costos unitarios y los costos totales para los niveles de atencin de 300 y 250
pacientes.
Solucin
Costos para 250 pacientes:
CV/p
CV Total

=
=

$200
$200/p x 250p = $50 000

27

Costos para gerenciar servicios de salud


CF Total
CF/paciente
C Total
CT/paciente

=
=
=
=

$533 333
$533 333 250p = 2.133,3/p
CFT + CVT = $533 333 + $50 000 = $583 333
CF/p + CV/p = $2133.3 + 200 = $2333.3/p

Costos para 300 pacientes:


CV/p
CV Total
CF Total
CF/p
C Total
C Total/p

=
=
=
=
=
=

$200
CV/p x no pacientes = $200/p x 300 = $60 000
$533 333
$533 333 s 300p = $1777.77/p
CFT + CVT = $533 333 + $60 000 = $593 333
CF/p + CV/p = $1777.77 + 200 = $1977.77/p

Despus todas estas cifras se concentran en una matriz, as:


MATRIZ DE COSTOS
no ACTIVIDAD

CV/P

CVT

250p

$200

300p

200

CFT

50 000 533 333

CF/P

C TOTAL

CT/P

2 133,3

583 333

2 333,3

60 000 533 333 1 777,77

593 333

1 977,77

6. La clnica cobra por cada consulta $2.000 y quiere saber cul es la utilidad o
prdida en los niveles de 250 y 300 pacientes.
Solucin
Se elabora un estado de resultado para cada uno de los niveles, as:
CLNICA DEL NORTE
DEPARTAMENTO DE CONSULTA EXTERNA

Estado de resultados para 250 pacientes


Ventas 250p x $2000/p ................................................................... $500 000
-

Costos
Variables 250p x 200/p...............$ 50 000
Fijos ...............................................$ 533 333
Total costos................................................................................ 583 333
Utilidad o prdida ................................................................... (83 333)

28

Los costos y los niveles de la actividad


CLNICA DEL NORTE
DEPARTAMENTO DE CONSULTA EXTERNA
Estado de resultados para 300 pacientes
Ventas 300p x $2000/p .................................................................. $600 000
- Costos
Variables 300p x $200/p ...........................$60 000
Fijos .............................................................533 333 .................... 593 333
Utilidad............................................................................................ $6667
7. En el Departamento de Consulta Externa de la Clnica del Norte se ha encontrado que de todos los costos fijos $ 100 000 no implican salida de efectivo.
La clnica quiere saber cul es el flujo neto de efectivo con que cuenta en los
niveles de 250 y 300 pacientes atendidos.
Solucin
Se elaboran estados de resultados para cada uno de los niveles, teniendo presente
cules costos implican salida de efectivo y cules no.
Para un nivel de 250 pacientes:
CLNICA DEL NORTE
DEPARTAMENTO DE CONSULTA EXTERNA

Estado de resultados
Ventas 250p x $2000/p .................................................................... $500 000
-

Costos que implican salida de efectivo


Variables 250 x $200/p ............................. $50 000
Fijos (533 333 - 100 000 ............................. 433 333 ................... 483 333

Utilidad de efectivo ...........................................................................$16 667


-

Costos que no implican salida de efectivo ............................. 100 000

Prdida contable ............................................................................ $(83 333)


Esto quiere decir que aunque la clnica est teniendo una prdida de $83 333
en el servicio de consulta externa, dispone de $16 667 de efectivo.

29

Costos para gerenciar servicios de salud


Para un nivel de 300 pacientes:
CLNICA DEL NORTE

DEPARTAMENTO DE CONSULTA EXTERNA

Estado de resultados
Ventas 300p x $2000/p.................................................................. $600 000
-

Costos que implican salida de efectivo


Variables 300p x $200/p ...................... $60 000
Fijos (533 333 - 100 000) ....................... 433 333 ...................... 493 333

Utilidad de efectivo....................................................................... $106 667


-

Costos que no implican salida de efectivo ........................... 100 000

Utilidad contable ............................................................................... $6667


Esto quiere decir que la clnica tiene una utilidad de $ 6.667, pero cuenta con
una disponibilidad de efectivo de $106 667.
EJERCICIOS PARA RESOLVER
El objetivo de este conjunto de ejercicios es practicar sobre el comportamiento de los costos;
hacer uso de la frmula presupuestal en la determinacin de los costos presupuestados,
costos debe ser, etc., y ejercitarse en la identificacin de las variaciones y en su anlisis.
1. El Hospital San Luis Beltrn de la ciudad de Frontino es relativamente
nuevo. Tiene una capacidad de 200 camas. Sus costos fijos ascienden a
$100.000.000/mes y los costos variables en promedio ascienden a $50 000/
cama por estada de paciente; la permanencia del paciente en promedio es
de 3 das. La administracin del hospital est interesada en conocer cunto le
cuesta un paciente cuando se trabaja a plena capacidad, cuando la actividad
es slo de un 80% y cuando slo es de un 40%.
2. El hospital del caso anterior recibe en aportes de diferentes fuentes la suma
de $150 000 000. Teniendo como punto de referencia una ocupacin normal
de 160 camas/mes, cunto se le debera cobrar a cada paciente para no
obtener dficit en la gestin?
3. Una vez se haya definido cunto cobrarle al paciente, determine cul es la
ganancia para el hospital cuando en un mes ha habido una utilizacin de
190 camas, y cul es la utilidad o prdida cuando la utilizacin de las camas
ha sido solamente de 120/mes.

30

Los costos y los niveles de la actividad


4. El comportamiento de ocupacin en el Hospital San Luis Beltrn durante
el primer trimestre del ao fue el siguiente:
Enero
Febrero
Marzo

180 camas ocupadas


110 camas ocupadas
160 camas ocupadas

Cul es la prdida o utilidad en este primer trimestre?


5. Para el mes de abril se anuncia un aumento en algunos insumos, lo que implica un incremento de los costos variables de un 5%.
-

Cul es el nuevo costo variable?

Cunto le cuesta un paciente al hospital, dada la nueva estructura de


costos?

Cul debe ser la nueva cuota que se le debe cobrar al paciente?

6. El Hospital de Swan est interesado en conocer cul es la estructura de sus


costos, y para ello facilita la siguiente informacin:
a)
b)
c)
d)
e)

El edificio cost $100 000 000, y fue construido hace 5 aos.


Los equipos costaron $50 000 000, y fueron adquiridos hace 4 aos.
Los muebles costaron $10 000 000, y fueron estrenados hace 4 aos.
Los vehculos costaron $6 000 000, y hace 3 aos que estn trabajando.
Los sueldos, sin prestaciones sociales, ascienden mensualmente a $4000.000,
las prestaciones sociales son un 50%.
f) El consumo de los servicios pblicos (agua, energa, telfono, etc.) cuesta
$1 000 000/mes. Se considera que un 30% de este costo es fijo, el resto del
costo s depende de la ocupacin del hospital.
g) El consumo de los recursos materiales (suministros, drogas, etc.) suma
$2 000 000/mes. Un 25% es fijo, el resto s depende de la ocupacin del
hospital.
El hospital atiende en la actualidad un promedio de 25 pacientes/da, aunque
su capacidad es de unos 50 pacientes/da. Se pide determinar:
-

El total de costos fijos. Para un total de 50 pacientes.


El total de costos variables. Para un total de 50 pacientes.
Cul es el costo variable/paciente.

7. Cunto le cuesta al Hospital de Swan un paciente cuando el promedio


de atencin es de 35 pacientes/da? Cunto le cuesta un paciente cuando
atiende a plena capacidad?

31

Costos para gerenciar servicios de salud


8. Elabore una matriz de costos para el Hospital de Swan que recoja las siguientes condiciones y situaciones:
-

Situacin 1: no. de pacientes atendidos/da = 15


Situacin 2: no. de pacientes atendidos/da = 25
Situacin 3: no. de pacientes atendidos/da = 40
Situacin 4: no. de pacientes atendidos/da = 50

Las ayudas que recibe el hospital ascienden a $8 000 000/mes, y a los pacientes
les cobra una tarifa de $1400/p. Con esta tarifa se alcanzan a cubrir los CV?
Cul es la utilidad o prdida en cada una de las situaciones del ejercicio
anterior?
9. La compaa Alfa, especializada en ciruga esttica, ofrece el servicio
Eterna. Los costos en los que incurre son:
-

Materiales
Mano de obra directa (fija) (cirujano,
anestesilogo, enfermeros)
Mano de obra indirecta (fija)
Depreciaciones
Otros diferidos
Suministros 70% variables
Mantenimiento 60% fijo
Impuestos fijos
Servicios pblicos 25% fijos
Sueldos administracin
Otros costos en administracin

$75/hora
$300 000/mes
500 000/mes
100 000/mes
50 000/mes
60 000/mes
100 000/mes
30 000/mes
100 000/mes
800 000/mes
50 000/mes

Toda esta informacin es para un NAP de 1000 horas de atencin.


Cunto le cuesta a la compaa una hora de ciruga cuando trabaja a
plena capacidad?
Cunto le cuesta una hora de ciruga cuando la ocupacin es de un 50%?
Cunto cobrara por una hora de ciruga si espera un 60% de utilidad
sobre sus costos?
Cunto pierde o gana cuando su promedio de ocupacin es de un 50%?

32

Los costos y los niveles de la actividad


10. Si es poltica de la compaa obtener una utilidad del 30% sobre el costo total,
elabore una matriz de utilidades para 1 hora, para 500, para 800 y para 1100.
El 40% de los costos fijos son vivos.
11. La Clnica Liliana Mara es una entidad particular. Tiene una capacidad
instalada para 250 camas. En promedio hay 18 camas que estn fuera de
servicio por mltiples razones, entre ellas, por mantenimiento. En promedio
una enfermera atiende 25 camas en 8 horas; cada turno tiene una enfermera
jefe que slo atiende 10 camas. El nmero total de enfermeras de la clnica es
de 30; siempre hay una enfermera en descanso en cada turno. Muchos son los
elementos necesarios para dotar una unidad cama, pero 3 son indispensables
y muy costosos: el A, el B y el C. Del elemento A, la clnica cuenta con 260
unidades; del B, con 230, y del C con 235. Cada enfermera puede hacer una
hora extra como mximo en cada turno, pero slo un 60% del personal trabaja
extras, el 40% restante no lo hace.
Determine cul es la capacidad mxima, ideal, de esta clnica (en camas).
Determine cul es la capacidad prctica y la variable ms adecuada para
medirla.
Si desea aumentar la capacidad prctica, qu se debera hacer? Al aumentar
la capacidad prctica, en qu tipo de costos se incurrira?
12. Cul es la tasa fija en el Hospital de Swan? Cul es la tasa fija de la compaa Alfa? Cuando el promedio de atencin del Hospital de Swan es de
35 pacientes, cul es el costo fijo real/paciente? Cuando el NAR de Alfa
es de 800 unidades, cul es el CFR/hora?
13. Determine la variacin de capacidad del Hospital de Swan cuando atiende
35 pacientes, mediante todos los mtodos que usted conoce. Realice la misma
operacin con la compaa Alfa cuando sus niveles de actividad son de
800 y 1100 horas.

33

Los costos indirectos

OBJETIVOS
Al terminar este captulo, el usuario de este libro estar en capacidad de:
Distinguir los costos indirectos de los costos que son directos a una divisin, a un
producto, a un servicio.
Distribuir los costos indirectos a las respectivas divisiones.
Asignar los costos indirectos al producto o al servicio respectivo.
Distribuir los costos de las divisiones de soporte en las divisiones bsicas.
Determinar la variacin de presupuesto (VP), la variacin de capacidad (VC) y la
variacin neta (VN).
INTRODUCCIN
En esta clasificacin se incluyen los costos que no se pueden identificar directamente con un producto, con un servicio o con una divisin. Algunos de estos
costos son directos a la divisin pero indirectos al producto o servicio; otros son

34

Los costos indirectos


indirectos a la divisin y, por lo tanto, al producto o al servicio. En cuanto se
refiere a su comportamiento, se dividen en fijos, variables y semivariables. En
aquellos costos que son directos a una divisin es ms fcil identificar su variabilidad (su factor de variacin) con los respectivos niveles de la actividad; cuando
los costos son indirectos a la divisin es difcil relacionar la variabilidad con los
niveles de actividad de la organizacin, porque esta variabilidad con frecuencia
est relacionada con niveles de actividad especficos de una divisin dada. Es el
caso de los costos variables de un departamento de servicios generales donde
los costos variables estn dados segn el nmero de horas de servicio prestadas
y el nivel de las horas servidas no siempre est en funcin de los niveles de
operacin de la empresa.
ASIGNACIN DE LOS COSTOS INDIRECTOS (CI)
Uno de los propsitos de la contabilidad de costos es determinar el costo de
producir o comercializar un bien o de prestar un servicio. Es, por lo tanto, una
tarea importante identificar todos los costos que concurren en la fabricacin y
comercializacin de un bien o prestacin de un servicio. Dentro de este proceso
est la asignacin de los costos indirectos a las unidades de actividad de la
empresa.
PROCEDIMIENTO DE ASIGNACIN DE CI A LAS DIVISIONES
El primer paso es repartir los costos indirectos en las respectivas divisiones. Una
vez identificado el costo que se va a distribuir se busca una base de distribucin.
Esta base debe ser un tem que refleje objetivamente la causacin de ese costo.
Las bases pueden estar dadas en: rea, nmero de personas, horas de servicio
prestadas, horas hombre, horas mquina, etc. As, por ejemplo, si se quiere repartir el costo depreciacin de planta, una base adecuada podra ser rea; si
se quiere repartir el costo de mantenimiento, una base podra ser nmero de
horas de servicio; una base propia para repartir costo de restaurante podra ser
el nmero de personas de cada divisin, etc. El paso siguiente es determinar
el factor de asignacin = FA.
Costo por repartir
FA =
Base

Ejemplo: La compaa ABC tiene tres divisiones: la A, la B y la C.


-

La divisin A tiene 300 m2


La divisin B tiene 250 m2
La divisin C tiene 450 m2

35

Costos para gerenciar servicios de salud


La compaa necesita distribuir el costo de deprecacin de planta, que es de
$1 000 000.
La base de distribucin es de 1000 m2 de rea.

FA =

$1 000 000
1000 m2

= $1000/m 2

Una vez hallado el FA se procede a distribuir a las divisiones los costos que
les correspondan, as: Distribucin de costo a tal divisin= FA x cantidad de base
que tenga.

Cantidad asignada a la divisin A=

$1000 x 300 m2
m2

= $300 000

Esto quiere decir que por cada m2 que tenga la divisin se le asignar $1000
de este costo indirecto de depreciacin.
Cantidad asignada a la divisin B =

Cantidad asignada a la divisin C =

$1000 x 250 m2
m2
$1000 x 450 m2
m2

= $250 000

= $450 000

Total distribuido= $1 000 000.


Una vez distribuidos los costos a las respectivas divisiones se pasa a cargar
los costos de cada divisin a las unidades de actividad. Es conveniente agrupar
estos costos con base en la relacin que tienen con las funciones. As se tiene que
los costos indirectos de fabricacin = CIF son aquellos indirectos relacionados
con la fabricacin del producto. Los indirectos de administracin = CIA son
todos aquellos costos que tienen relacin con la administracin. En estos costos
se incurre para poder mantener la logstica de la organizacin en el cumplimiento
de sus objetivos. Los costos indirectos de mercadeo = CIM son aquellos costos
en que se incurre para promocionar y hacer llegar oportuna y adecuadamente
el bien o el servicio al cliente.

36

Los costos indirectos


PROCEDIMIENTO DE ASIGNACIN DE LOS CI A LAS UNIDADES
Se determina el costo que se va a distribuir entre las unidades (producidas,
comercializadas, de servicio). Este costo se determina aplicando la frmula
presupuestal = FP al nivel de actividad presupuestado = NAP.
Se calcula la tasa predeterminada = TP = Rata de aplicacin de indirectos =
RAI = factor de aplicacin de indirectos, dividiendo CI entre NAP:
TP =

CI
NAP

Esta tasa no es ms que un factor mediante el cual se le van cargando los CI


a las unidades que se van realizando. Es una especie de Deber ser del costo.
Quiere decir: si se cumple con el nivel de costos y de actividad presupuestados,
cada unidad debe absorber esta determinada cantidad de costos.
Ejemplo: En la Clnica X, el Departamento de Servicios de Alimentos presenta
esta estructura de costos:
CFT = $100 000
CV

= $100 en promedio

u
NAP = 1000 unidades
El departamento quiere saber cules son los C totales y cul es la tasa predeterminada.
Solucin
1. CV T= CV/U x NA = $100/u x 1000u = $100 000
2. C TOTAL = CFT + CVT = $100.000 + 100.000 = $200 000
3. T.P. =

$200 000

= $200/u

1000 u
-

Cuando se tiene la tasa predeterminada, el proceso siguiente es ir cargando


a cada unidad realizada los costos correspondientes.

37

Costos para gerenciar servicios de salud


Continuando con el ejemplo anterior, durante el mes de junio de 1999 la
actividad de la empresa se comport de la siguiente manera:
-

Junio 1 a junio 10: NAR = 300 unidades


Junio 11 a junio 20: NAR = 200 unidades
Junio 21 a junio 30: NAR = 500 unidades

Los costos cargados decadalmente fueron:


-

Junio 1 a junio 10: TP x NAR = $200/u x 300 u = $ 60 000


Junio 11 a junio 20: TP x NAR = $200/u x 200 u = $ 40 000
Junio 21 a junio 30: TP x NAR = $200/u x 500 u = $ 100 000

Total aplicados

$200 000

VARIACIN DE LOS COSTOS INDIRECTOS


Cuando el nivel de la actividad real es idntico al nivel de la actividad presupuestada, y cuando los costos en que se incurri, como en el ejemplo anterior,
son iguales a los presupuestados, la desviacin entre lo real y lo presupuestado
es de cero significa que se alcanzaron los objetivos propuestos. Pero existen casos
en los que la actividad real es mayor o menor que la presupuestada. Se presenta
entonces lo que se denomina la variacin de capacidad, la cual es favorable cuando
NAR > NAP y desfavorable cuando NAR < NAP. Tambin puede ocurrir que
los costos realmente causados sean diferentes de aquellos que se deben causar
(deber ser de los costos). Cuando los reales son mayores que el deber ser se
presenta lo que se llama la variacin de presupuesto desfavorable; pero cuando
los reales son menores que el deber ser de los costos se presenta la variacin
de presupuesto favorable.
Ejemplo: Continuando con el ejemplo de la Clnica X, se presentan tres situaciones:
1. NAP
NAR
CI(P)
CI(R)
Reales
200 000
Variacin neta

=
=
=
=

1000 unidades
1000 unidades
200 000
200 000

2. NAP
NAR

=
=

1000 unidades
1000 unidades

38

Asignados (aplicados)
200 000

Los costos indirectos


CI(P)
CI(R)

=
=

Reales
220 000
Variacin neta =

$200 000
$220 000

$20 000 desfavorable

Asignados (aplicados)
200 000

Se tiene una diferencia de $20 000 desfavorable, debido a que los costos en
los que se incurri fueron mayores en $20 000 que los costos que se le cargaron
a lo realizado.
3. Si los costos reales hubiesen sido menores que $200 000, por ejemplo $190.000,
y se conservan todas las variables anteriores inmodificables, se tiene una
variacin neta de $10 000 favorable.
NAP = 1000 unidades
NAR = 1000 unidades CI (P)= 200 000 CI (R)= 190 000
Reales
Asignados(aplicados)
190 000
200 000
Variacin neta = $10 000 favorable
El sentido de una variacin neta desfavorable consiste en que los clientes absorbieron $200 000 pero los costos realmente causados fueron mayores, entonces
la empresa tiene que absorber esa diferencia, disminuyendo las utilidades del
ejercicio en esa cuanta. Cuando esta variacin es favorable, los resultados son
contrarios. Con base en el ejemplo, la compaa incurri en $190 000 y los clientes
absorbieron $200 000, para una variacin de $10 000 favorable, incrementando
la utilidad del ejercicio en esta cuanta.
DEBER SER DE LOS COSTOS
Significa los costos que se deben causar para un determinado nivel de actividad.
Con base en las definiciones de los costos fijos y los costos variables se sabe que
los primeros no cambian dentro de un rango de volumen de actividad y de
tiempo determinado. Por lo tanto, se espera que dentro de esos rangos, cualquiera que sea el nivel de la actividad, los costos fijos permanezcan constantes.
Por consiguiente, para un nivel mnimo, intermedio o mximo de actividad, el
deber ser de los fijos reales es igual al de los presupuestados.
En cuanto a los variables, se sabe que stos cambian de acuerdo con los
niveles de la actividad y segn el factor de variacin. Este comportamiento es
lineal dentro de ciertos rangos de tiempo y actividad. Esto quiere decir que para
un nivel mnimo, el deber ser de los costos variables totales ser mnimo, y para
un nivel mximo, el deber ser de los costos variables totales ser mximo.

39

Costos para gerenciar servicios de salud


Continuando con el ejemplo de la Clnica X:
El DEBER SER DE LOS COSTOS = CFT + CV/u x NOR
Esto es lo mismo que FP ap NOR
O sea, FP ap NOR. = CFT + CV/u x NOR
A este tipo de costos tambin se le llama los presupuestados para el nivel
real = CI(PNR):
CI(PNR) = CFT + CV/u x NOR
Como se supone que los costos fijos no varan, entonces la diferencia entre
los deber ser y los reales est dada por una variacin en los costos variables.
Qu significa esto? Que en la realidad no se cumpli el factor de variacin, y
dado que un costo est conformado por los elementos cantidad y precio (C = q
x p), la variacin de que se trata puede estar dada por un cambio en el precio,
en la cantidad o en ambos.
Deber ser de los costos de la Clnica X para el mes de junio:
$100 000 + $100/u x 1000 u = $200 000
En este caso, deber ser de los costos = Presupuesto de costos.
NAR = NAP y CT(P) = CT(R)
VARIACIN DE PRESUPUESTO = VP para las situaciones que se dieron (supues-

tas) en la Clnica X:

Costos reales = $200 000


Deber ser de los costos = $200 000
Reales

$200 000

Variacin presupuesto Deber ser

$200 000
$0

Costos reales = $220 000


Deber ser
= $200 000

40

Los costos indirectos


Reales
Variacin presupuesto Deber ser

$220 000
$200 000
VP = $20 000 desfavorable
En este caso, la Clnica X gast ms de lo que debi haber gastado; se excedi en $20 000.
Costos reales
Deber ser

= $190 000
= $200 000

Reales
Variacin presupuesto Deber ser

$190 000
$200 000
VP = $10 000 favorable
Hasta el momento se ha venido trabajando bajo el supuesto de que CF(p) =
CF(R). Sin embargo, se pueden presentar situaciones en las que los CF(R) CF(p)
aunque se est cumpliendo con los requisitos de rango de actividad y de tiempo:
una alteracin de la estructura de los salarios no presupuestada, un aumento en
depreciacin no proyectado, etc.
Resumiendo, se tiene:
VP = Diferencia entre los reales y deber ser. Se presenta cuando lo gastado
realmente es diferente de lo que se debi gastar.
VC = Diferencia entre los asignados y debe ser. Se presenta cuando los
niveles de actividad real son diferentes de los niveles presupuestados.
VN = Diferencia entre los asignados y reales. Se presenta cuando lo que se
gast en la realidad es diferente de lo que se asign a las unidades.
VN = VP VC
Se puede presentar por una variacin de presupuesto o por una variacin
de capacidad o por ambas.
Ejemplo: Al analizar la gestin de la Clnica X durante el mes de julio se
encontr lo siguiente:
Fp
NAP

= $100 000 + $ 100/u


= 1000 unidades

41

Costos para gerenciar servicios de salud


NAR
CF(p)

= 1100 unidades
CF(R)

Costos totales reales = $ 215 000


En este caso es necesario:
-

Determinar los costos aplicados

Determinar el deber ser de los costos

Determinar la VC con diferentes mtodos

Determinar la VP

Determinar la VN

Evaluar la gestin

Desarrollo
Costos presupuestados = Fp ap NAP
Costos(P) = $100 000 + 100/u x 1000u => $200 000
TP =

$200 000

= $200/u

1000 u
Costos aplicados (asignados) = TP x NOR
Costos (AP) = $200/u x 1.100 u = $220 000
Costos(deber ser) => Fp ap NOR
Costos(deber ser) => $100 000 + $100/u x 1.100 u => $210 000
Vc = TF (NOR - NOP)

Vc =

$100 000
1000 u

Vc = $10 000 F

42

(1100 u - 1000 u) => $100/u x 100/u =

Los costos indirectos


Otra forma de hallar VC
Vc = Deber ser vs. aplicados
Vc = $210 000 vs. $220 000 = $10 000 F
La otra manera de encontrar Vc es deducirla de la informacin que se tenga de VN
y VP.
VP = Deber ser vs. reales
VP = $210.000 vs. $215 000 = $5000 D
VN = Reales vs. aplicados
VN = $215 000 vs. $220 000 = $5000 F
Otra forma de hallar VN
VN = VP VC
VN = $5000 D + $10 000 F

= $5000 F

ESQUEMA
Reales
$215 000

$5000 D

Deber ser
VP
$210 000
VN = $5000 F

Aplicados
Vc
$220 000
$10 000 F

Evaluacin de gestin: De este esquema se puede concluir que el departamento


fue solcito en el uso de las instalaciones. De ah la variacin de capacidad favorable. Cada unidad est costando, en cuanto a CF se refiere, ms favorable.
Pero en el uso de los costos variables s fue ineficiente, ya que los CV debieron
ascender a $110 000, y ascienden a $115 000. Habra que analizar si este incremento se debi a ineficiencia en su manejo o a factores exgenos, como aumento
de precios de los proveedores.
ANLISIS DE LAS VARIACIONES
Desde el punto de vista administrativo, la identificacin y ponderacin de las
desviaciones es slo una etapa dentro del proceso de la evaluacin y el control.
El anlisis es un trabajo importante porque implica definir si existe o no un pro-

43

Costos para gerenciar servicios de salud


blema en esa desviacin, identificarlo, buscar sus causas, asignar las respectivas
responsabilidades y evaluar en equipo la situacin para remover las causas de los
problemas y presentar alternativas de solucin. No es necesario analizar todas y
cada una de las variaciones. Haciendo uso del concepto de administracin por
excepcin, se debe concentrar el esfuerzo en aqullas que representen cambios
muy acentuados, sean favorables o desfavorables, y de esta manera elaborar un
programa que permita fortalecer los puntos dbiles y aprovechar las fortalezas.
En el ejemplo anterior ocurren desviaciones tanto en el presupuesto como en
la capacidad. Existen los mritos suficientes para analizarse? Es indudable que
deben existir unas polticas organizacionales a la luz de las cuales se debe hacer
el anlisis. As, las variaciones de presupuesto de $5.000 D frente a $210.000 del
Deber ser significan el 2,38%. Es significativa esta desviacin? En cuanto se
refiere a la variacin de capacidad, el CF(R)/u es menor que el CF(p)/u.
CF(R)/u =

$1000

= $90.9/u

1100u
CF(P)/u = $100
A la Clnica X le result ms favorable en cuanto a CF se refiere. Cada unidad realizada significa un ahorro de $9.1/unidad. Este aumento en la actividad
se debe a una dinmica de la demanda, independientemente del esfuerzo del
departamento? o es el producto de su trabajo? o de cul de las divisiones es
el mrito? o es la consecuencia de una gestin conjunta?, y concluyendo: esta
desviacin es significativa? Tambin es conveniente confrontar la VP con la Vc.
Se podra pensar que el incremento en la actividad alter el factor de variacin?
Si bien las variaciones tomadas aisladamente pueden significar poco, analizadas
en trminos relativos pueden ser el indicador de problemas, de debilidades o de
fortalezas que subyacen en el fondo del sistema. Adems de lo anterior es digno
de tenerse en cuenta que en cada una de las variaciones se pueden esconder
mltiples elementos que es necesario hacer salir a flote. Es el caso de la VP, la
cual puede presentarse en un momento dado por diferencia entre los CF o por
diferencia entre los CV o por ambos. Estudiando minuciosamente la VP causada
por la alteracin en los CV, esta variacin puede presentarse o por la cantidad
o por el precio o por ambos. Se puede dar el caso de una VN = 0 y no obstante
tener variaciones voluminosas en presupuesto y en capacidad, lo que tomado
superficialmente se podra entender como una gestin normal de la compaa,
cuando en el interior pueden existir gravsimos problemas.
Tambin es importante ser cuidadosos cuando se trata de asignar responsabilidades. En ocasiones, los problemas verdaderos suelen estar no donde aparentan

44

Los costos indirectos


estarlo. As, una dismunicin notable en la actividad de produccin puede tener
su causa en la demanda o en otra divisin.
EJERCICIOS RESUELTOS
El objetivo de este conjunto de ejercicios es abrir un espacio propicio para practicar los
conceptos que tienen que ver con los costos directos e indirectos, la manera de distribuirlos a los divisiones y a los productos y practicar con estas variables en el proceso
de toma de decisiones en los organismos de salud.
1. La Clnica La Primavera est interesada en conocer cunto le cuesta prestar
un servicio a cualquiera de sus departamentos. Una de las preguntas que ha
formulado es cmo cargarles a stos los costos indirectos?
La clnica tiene seis departamentos: Ciruga, Consulta Externa, Laboratorios,
Administracin, Servicios Generales, Lavandera.
Los costos que se necesita distribuir son los siguientes:
-

Energa elctrica
Agua
Telfono
Depreciacin de planta
Depreciacin de equipos comunes

:
:
:
:
:

$500 000/perodo
$105 000/perodo
$400 000/perodo
$300 000/perodo
$30 000/perodo

Las bases que se han escogido para repartir estos costos son las siguientes:
ENERGA ELCTRICA: Un estudio basado en experiencias histricas
revela que el consumo promedio de cada uno de estos departamentos es
el siguiente: Ciruga = 20%; Consulta Externa = 10%; Laboratorios = 10%;
Administracin = 15%; Servicios Generales = 10%; Lavandera = 35%.
AGUA: Segn las instalaciones: Ciruga = 4; Consulta Externa = 3;
Laboratorio = 2; Administracin = 4; Servicios Generales = 6; Lavandera =
16.
TELFONO: Segn nmero de instalaciones: Ciruga = 2; Consulta Externa =
1; Laboratorio = 1; Administracin = 4; Servicios Generales = 1; Lavandera =
1.
DEPRECIACIN DE PLANTAY EQUIPOS COMUNES: Segn metros cuadrados:

Ciruga: 100 m2; Consulta Externa = 50 m2; Laboratorio = 40 m2; Administracin = 300 m2; Servicios Generales = 60 m2; Lavandera = 200 m2.

45

Costos para gerenciar servicios de salud


Procedimiento
Se encuentra para cada uno de los costos el factor de asignacin= FA. Se inicia con:
ENERGA ELCTRICA: FA=

$500 000
BASE (en este caso es %)

Para repartir a Ciruga:


500 000 x 0.2 = $100 000
Repartir a Consulta Externa:
500 000 x 0.1 = 50 000
Repartir a Laboratorio:
500 000 x 0.1 = 50 000
Repartir a Administracin:
500 000 x 0.15 = 75 000
Repartir a Servicios Generales:
500 000 x 0.10 = 50 000
Repartir a Lavandera:
500 000 x 0.35 = 175 000
AGUA: FA=

$105 000
35 instalaciones

= $3000/instalacin

Repartir a Ciruga:
$3000/instalacin x 4 inst. = $12 000
Repartir a Consulta Externa:
$3000/instalacin x 3 inst. = $9000

46

Los costos indirectos


Repartir a Laboratorio:
$3000/instalacin x 2 inst. = $6000
Repartir a Administracin:
$3000/instalacin x 4 inst. = $12 000
Repartir a Servicios Generales:
$3000/instalacin x 6 inst. = $18 000
Repartir a Lavandera:
$3000/instalacin x 16 inst. = $48 000
TELFONO: FA=

$400 000
10 instalaciones

= $40 000/instalacin

Repartir a Ciruga:
$40 000/inst. x 2 inst. = $80 000
Repartir a Consulta Externa:
$40 000/inst. x 1 inst. = $40 000
Repartir a Laboratorio:
$40 000/inst. x 1 inst. = $40 000
Repartir a Administracin:
$40 000/inst. x 4 inst. = $160 000
Repartir a Servicios Generales:
$40 000/inst. x 1 inst. = $40 000
Repartir a Lavandera:
$40 000/inst. x inst. = $40 000

47

Costos para gerenciar servicios de salud

DEPRECIACIN DE PLANTA: FA=

$300 000
750 m2

= $400/m2

Repartir a Ciruga:
$400/m2 x 100 m2 = $40 000
Repartir a Consulta Externa:
$400/m2 x 50 m2 = $20 000
Repartir a Laboratorio:
$400/m2 x 40m2 = $16 000
Repartir a Administracin:
$400/m2 x 300m2 = $120 000
Repartir a Servicios Generales:
$400/m2 x 60 m2 = $24 000
Repartir a Lavandera:
$400/m2 x 200 m2 = $80 000
DEPRECIACIN DE EQUIPOS COMUNES: FA=

Repartir a Ciruga:
$40/m2 x 100 m2 = $4000
Repartir a Consulta Externa:
$40 m2 x 50 m2 = $2000
Repartir a Laboratorio:
$40/m2 x 40 m2 = $1600

48

$30 000
750

m2

= $40/m2

Los costos indirectos


Repartir a Administracin:
$40/m2 x 300 m2 = $12 000
Repartir a Servicios Generales:
$40/m2 x 60 m2 = $2400
Repartir a Lavandera:
$40/m2 x 200 m2 = $8000
2. La Clnica La Primavera del ejercicio anterior necesita conocer el costo
total de cada uno de los departamentos, dentro de su proceso de averiguar
el costo de una unidad de servicio.
Los costos propios de cada departamento son:
-

Ciruga

$200 000

Consulta Externa

50 000

Laboratorio

75 000

Administracin

400 000

Servicios Generales

250 000

Lavandera

150 000

Para hallar los costos totales se elabora una matriz:


DPTOS

CIRUGA

LABORATORIO

ADMON.

COSTOS
PROPIOS

CONSULTA
EXTERNA

SERVICIOS
GENERALES

LAVANDERA

200 000

50 000

75 000

400 000

250 000

150 000

Asignados
Electr
Agua
Telfono
Depr Planta
Depr Equipos
TOTAL

100 000
12 000
80 000
40 000
4 000
436 000

50 000
9 000
40 000
20 000
2 000
171 000

50 000
6 000
40 000
16 000
1 600
188 600

75 000
12 000
160 000
120 000
12 000
779 000

50 000
18 000
40 000
24 000
2 400
348 400

175 000
48 000
40 000
80 000
8 000
501 000

49

Costos para gerenciar servicios de salud


3. La empresa ha definido la capacidad de sus departamentos con los siguientes
parmetros:
CIRUGA: Horas disponibles = 720 horas/mes, pero la experiencia ha de-

mostrado que la ocupacin promedio no excede las 400 horas/mes.

CONSULTA EXTERNA: Existe la capacidad de atender 1.200 pacientes/mes.


LABORATORIO: Se atienden cinco tipos diferentes de examen: X, Y, Z, V, W.

Existe la capacidad de atender hasta 10 pacientes/da de c/uno de ellos, o


50 pacientes de un solo tipo de examen. Se atiende en promedio 25 das/
mes, de modo que para un tipo de examen la capacidad mensual es de 250
y para los cinco es de 1.250.

ADMINISTRACIN: No tiene capacidad definida.


LAVANDERA: Puede procesar hasta 1000 kilos/mes.

La clnica est interesada en saber cmo distribuir los costos de cada departamento en sus unidades de servicio.
En primer lugar se determina la tasa de asignacin = Tasa predeterminada =
TA = TP
TP =

Costo total
Nivel de actividad presupuestada

PARA CIRUGA: = TP =

$436 000
400 horas

Costo total
NAP

= $1090/hora

Esto quiere decir que a la clnica le est costando $1.090 mantener disponible
una hora de ciruga para los usuarios.
PARA CONSULTA EXTERNA: TP =

$171 000
1200

= $142.5/paciente

Esto quiere decir que a la clnica le est costando $142.5 atender a un paciente,
en cuanto a este tipo de costo.

50

Los costos indirectos

PARA LABORATORIO: TP =

$188 600
= $150.88/examen
1250 examen

Esto quiere decir que a la clnica le est costando $150.88/cada examen.


Para Administracin y Servicios Generales no hay TP.
PARA LAVANDERA:

$501 000
10 000 kilos

= $50.1/kilo

Esto quiere decir que a la clnica le cuesta $50.1 procesar un kilo de ropa en
la lavandera, en cuanto a estos costos se refiere.
4. La clnica sabe que para poder llegar a obtener el CTOTAL/unidad es necesario repartir los costos de Administracion y Servicios Generales, que
son departamentos de soporte, en los otros departamentos (en el captulo
siguiente se estudiar esta metodologa). Sin embargo, quiere saber cunto
le est costando una unidad a cada departamento, teniendo en cuenta los
costos expresados en T.P. y los costos directos a la unidad. El informe de
costos directos a la unidad es el siguiente:
PARA CIRUGA:

Los costos directos dependen del tipo de ciruga. As: Tipo A, tiempo requerido
1/2 hora, costos variables directos = $500/ciruga. Tipo B, tiempo requerido
1 hora, costos variables directos = $1.100/ciruga. Tipo C, tiempo requerido
11/2 hora, costos variables directos = $1.400. Tipo D, tiempo requerido 21/2
hora, costo variable directo = $2.200.
Solucin
CT/ciruga (A) = CA (costo asignado) + CV DIRECTO
Dado que este tipo de ciruga slo demanda 1/2 hora, se tiene:
CT/C (A) = $1090/H x 0.5H + $500/C = $545 + $500 = $1045/ciruga
CT/C (B) = CA + CVD
Dado que este tipo de ciruga requiere de 1 hora en promedio,
CT/C (B) = $1090/H x 1H + $1100/C = $1090 + $1100 = $2190

51

Costos para gerenciar servicios de salud


CT/C = CA + CVD
Dado que este tipo de ciruga requiere de 11/2 hora en promedio,
CT/C (C) = $1090/H x1.5H + $1400/C
CT/C (C) = $1635/C + $1.400/C = $3035/C
CT/C (D) = CA + CVD
CT/C (D) = $1090/H x 2.5H + $2200/C = $4925/C
PARA CONSULTA EXTERNA:

A los mdicos que atienden en Consulta Externa se les paga por consulta
atendida la suma de $500. En promedio, los CV directos por pacientes son
de $520.
Solucin
CT/paciente = TP + CVD = $142.5/p + $520/p = $662.5/p
PARA LABORATORIO:

Los costos directos variables de cada uno de los exmenes son los siguientes:
Examen (X): CVD = $500/ex.
CT = CA + CVD = $150.88/E + $500/E = $650.88/E
Examen (Y); CVD = $400/ex.
CT = CA + CVD = $150.88/E + $500 = $550.88/E
Examen (Z); CVD = $300/E
CT = CA + CVD = $150.88/E + $300 = $450.88/E
Examen (V); CVD = $250/E
CT = CA + CVD = $150.88/E + $250 = $400.88/E
Examen (W); CVD = $200/E

52

Los costos indirectos


CT = CA + CVD = $150.88/E + $200 = $350.88/E
PARA LAVANDERA:

Los costos variables directos que se causan por kilo de ropa lavada es de $50/
kilo.
El costo total/kilo = TP + CVD
CT/K = CA + CVD
CT/K = $50.1 + $50 = $100.1/kilo
5. La clnica de los ejercicios anteriores est muy interesada en saber qu ocurre
cuando las instalaciones son usadas por debajo de lo previsto. Por ejemplo,
cuando en lugar de las 400 horas presupuestadas como disponibles para la
Ciruga slo se usan 300, y si slo se atienden 800 pacientes en Consulta
Externa en lugar de 1200 previstos, y en el Laboratorio slo se realizan 1000
exmenes y se haban presupuestado 1250. La clnica tambin pregunta que
si esta situacin se vuelve crnica, qu se debe hacer.
Solucin
Cuando la capacidad instalada ha sido sobre o subutilizada, el efecto de esta
situacin sobre los costos se mide a travs de la variacin de la capacidad. Una
manera de medirla es mediante la frmula VC = TF (NAP - NAR).
PARA CIRUGA:

Se considera que los costos propios y los costos asignados son fijos. Por lo tanto,
la TP que se calcul sera igual a la TF (tasa fija), porque la TF es igual a
CTotales

CTotales

NAP
TF
NAP
NAR
VC

=
=
=
=

Nivel actividad presupuestado


$1090/h
400/h
300/h
$1090/h (400h - 300h) = $1090/h X 100h

VC = $109 000 desfavorable porque el nivel de capacidad usado fue inferior al


nivel presupuestado. Esto tambin significa que la organizacin debe absorber
estos $109 000 que los usuarios no absorbieron.

53

Costos para gerenciar servicios de salud


La otra manera de medir esta variacin es calculando el CF real/hora y
comparando con el CF/presupuestado/hora. As:
CTotal

CF real/hora =

Nivel real

CT

NAR

$436 000
$300 horas

= $1453.3

CFP/hora = $1090
CFP/hora - CFR/hora = $1090 - $1453.3 = $363.3
$363,3 es el sobrecosto de cada hora. Esto es, a la organizacin cada una le
cost $236,3 ms de lo que le debi costar. Si se multiplica $363,3/hora x 300
horas se obtiene $109 000, que es la variacin de capacidad total.
Si para Consulta Externa los C Fijos = $171 000 y NAP = 1200 pacientes, la
TF =

$171 000
1.200 p

= $142.5 pacientes

Haciendo uso de la frmula tenemos:


VC = TF (NAP - NAR) = $142.5/p (1200p - 800p)
$142.5 x 400p = $55 000 desfavorable porque el nivel de actividad real est por
debajo de lo presupuestado. Esto significa que la clnica tiene que absorber
$55 000 que los pacientes no absorbieron.
Utilizando la otra forma tenemos:
CFR/paciente =

CT
NAR

$171 000

= $213.75/p

800p

CFR/p - CFP/p = $213.75/p - $142.5/p = $71.25


Significa que para la clnica cada paciente atendido en consulta externa tuvo
un sobrecosto de 71.25, ya que le cost 213.75, en lugar de los 142.5 presupuestados.

54

Los costos indirectos

PARA LABORATORIO:

Tenemos que TF = TP = $150.88/Ex


NAP = 1250 exmenes. NAR = 1000 exmenes
VC = $150.88/ex. (1250Ex - 1000ex.)
= $150.88/ex. 250Ex = $37.750 desfavorable porque el nivel de la
actividad es inferior al nivel presupuestado. Esto quiere decir que la organizacin tiene que absorber $37.750 que los usuarios no absorbieron.
Utilizando la otra forma tenemos:
CFR/examen =

CT
NAR

$188 600

= $188.6/Ex

1000E

CFR/E - CFP/Ex = $188.6/Ex - $150.88/Ex = $37.72


Esto quiere decir que a la clnica un examen le est costando 37.72 ms de
lo que haba presupuestado.
Respuesta a la segunda pregunta
Cuando los niveles de la actividad real crnicamente estn por debajo de la actividad presupuestada, la organizacin se debe adaptar a los nuevos niveles de
demanda, en la medida que pueda debe disminuir la logstica. As, por ejemplo,
si la demanda por Consulta Externa se mantiene por los 800 pacientes, la clnica
cerrar algunos consultorios, reubicar algunos recursos (muebles, aires acondicionados, etc.), reducir algn personal (enfermera auxiliar).
DISTRIBUCIN DE LOS DEPARTAMENTOS DE SERVICIO
En las organizaciones, algunas divisiones (es bueno advetir que aqu se hace
uso en el mismo sentido de los trminos divisin, departamento, centro)
son encargadas de llevar a cabo las funciones bsicas, en tanto que otras tienen
como objetivo servir de soporte, de ayuda, a las primeras en la realizacin de
sus funciones. En una organizacin de servicios, las divisiones fundamentales,
bsicas, son aquellas que prestan directamente el servicio. En los organismos
que prestan el servicio de salud, estas divisiones son muy variadas, dependiendo del tipo de organismo. As, en un hospital, los servicios prestados pueden ir
desde una alta ciruga hasta una consulta mdica, pero otros organismos slo
prestarn el servicio de consulta mdica y/o el servicio de laboratorio y/o el
servicio de rayos X, etc.; pero en cualquiera de estos casos, dentro de la organiza-

55

Costos para gerenciar servicios de salud


cin existen las otras divisiones de soporte, como Ropera, Comedor, Farmacia,
Mantenimiento, Administracin, etc.
Uno de los objetivos de los costos es determinar cunto cuesta fabricar un
artculo o comercializarlo o prestar un servicio.
Para el sector salud es importante cuantificar con precisin el costo de todos
y de cada uno de los mltiples servicios que se le presta a la comunidad. As,
conocer cunto le cuesta a un hospital una determinada ciruga, una placa de
rayos X, una consulta mdica, una ortodoncia, una exodoncia es de cabal importancia no slo para presupuestacin y control de costos, sino tambin para fijar
el precio de venta. Para poder llegar al costo de un servicio es necesario tener
en cuenta todos los costos que directa o indirectamente han contribuido a ese
servicio. De aqu la importancia de realizar una buena asignacin de los costos
indirectos a los departamentos o divisiones y, tambin, de realizar una buena
distribucin de los departamentos de soporte en aquellos que son bsicos.
Cmo se distribuyen los departamentos de soporte en los bsicos?
Ante todo es necesario escoger una base de distribucin. Esta base debe expresar
la relacin que existe entre la causacin de los costos en el departamento de
soporte y la prestacin del servicio en el departamento bsico. La base puede
ser: rea, horas de servicio, nmero de funcionarios, kilos de ropa usados, etc.
As, por ejemplo, si se quiere repartir el costo del Departamento de Ropera,
una buena base de reparto es el kilo de ropa usado en cada divisin; si se
quiere repartir costos de Mantenimiento, una buena base sera las horas de
servicio, etc.
En segundo lugar se determina si la distribucin es directa o indirecta. Se
denomina distribucin directa aquella en la que los costos del departamento
soporte se distribuyen en los departamentos funcionales sin pasar por los
otros departamentos de servicio. Se llama distribucin indirecta aquella en
la que los costos del departamento de soporte tambin se reparten en los
otros departamentos de servicio. La razn de este reparto indirecto radica
en que los departamentos de servicio tambin reciben soporte de otros departamentos, y en ocasiones es necesario para la administracin conocer de
estas cuantas para evaluacin de gestin, para la planeacin, etc.
En tercer lugar se debe encontrar el factor de asignacin = FA. Una vez indentificada la base y escogida la distribucin directa o indirecta se pasa a
hallar el FA, que es:
Costo del departamento distribuible
Base escogida

56

= FA

Los costos indirectos


Ejemplo: El Hospital Ayacucho tiene cuatro departamentos: dos de soporte
(Ropera y Administracin) y dos funcionales (Ciruga y Consulta Externa). La
informacin acerca de estos departamentos es la siguiente:
CIRUGA
Costos
No. funcionarios
Kilos ropa usada
Area

CONS. EXTERNA

1 000 000
6
1800
300 m2

500 000
4
200
200 m2

ROPERA

ADMN.

300 000
8
500 m2

1 800 000
12
400 m2

Bases de distribucin: Kilos de ropa para repartir los costos de Ropera.


Nmero de funcionarios para repartir costos de Administracin.
Tipo de reparto: Indirecto, y se iniciar con Administracin porque es el
departamento que le presta servicio a todos los otros, incluyendo Ropera.
FA=

1 800 000
18 funcionarios

= 100 000/f

Este es el FA para repartir Administracin. Esto quiere decir que por cada
funcionario que tenga el departamento se le cargarn 100.000.
Reparto a los departamentos:
-

A Ropera: FA x no. funcionarios


= 100 000 x 8 funcionarios = 800 000

A Consulta Externa: FA x no. funcionarios


= 100 000 x 4 = 400 000

A Ciruga: FA x no. funcionarios


= 100 000 x 6 = 600 000

Ahora se reparte Ropera segn kilos de ropa usados en cada divisin:


FA=

1 100 000
2000 kilos

= 550/kilo

Esto es, por cada kilo que la divisin consuma se le cargar 550.

57

Costos para gerenciar servicios de salud


Reparto a Consulta Externa:
FA x no. de kilos = 550/k x 200 = 110 000
Reparto a Ciruga:
FA x no. de kilos = 550/k x 1800k = 990 000
Coleccionando todos los costos en una matriz se tiene lo siguiente:
COSTOS

CIRUGA

CONSULT. EXTERNA

ROPERA

ADMN.

Propios
Admn.
Ropera
TOTAL

1 000 000
600 000
990 000
2 590 000

500 000
400 000
110 000
1 010 000

300 000
800 000

1 800 000

Es bueno tambin advertir que en ocasiones algunas divisiones que prestan


un servicio bsico a la comunidad, como es el caso de los laboratorios, rayos X,
etc., son soporte para algunos departamentos bsicos como Ciruga, Maternidad,
etc. En estos casos tambin es importante cuantificar el costo del porcentaje de
soporte que dichas divisiones estn dando, ya que ese laboratorio o rayos X es
un departamento de soporte para aquellos a los que les est prestando el servicio y, por lo tanto, parte de su costo se le debe repartir a las divisiones a las que
ayuda.
EJERCICIOS RESUELTOS
El objetivo de este conjunto de ejercicios es brindar la oportunidad de afianzar los
conceptos de asignacin de los costos indirectos, reparto de los departamentos
de servicios, anlisis de variaciones. Tambin se ofrece un escenario propicio para
integrar los diferentes conceptos con los que se ha venido trabajando.
1. El Hospital Mariscal Sucre est estudiando la manera de distribuir los costos
indirectos de: depreciacin de planta = $200 000; depreciacin vehculos =
$100 000; energa elctrica de reas comunes = $50 000.
El reparto de los costos se realizar sobre cinco divisiones: Ciruga, Maternidad, Recursos Materiales, Administracin, Laboratorio.
Bases de reparto:
-

58

Area para depreciacin planta y energa elctrica


Porcentaje para depreciacin vehculos, as:

Los costos indirectos


Ciruga, 20%; Maternidad, 25%; Recursos Materiales, 35%; Administra
cin, 15%; Laboratorio, 5%.
Area de cada divisin:
DIVISIN
REA

Ciruga
300 m2

Maternidad
250 m2

Rec. Mat.
800 m2

Admn.
450 m2

Laboratorio
200 m2

Solucin
-

Se tienen identificados todos los costos


Se han definido las bases de reparto
El paso siguiente es determinar el factor de asignacin = FA y asignar.

a) Para repartir depreciacin planta


FA=

CI

Base

$200 000
2000 m2

= $100/m2

2000 m2 es la suma de las reas de cada divisin. El FA = $100/m2 significa


que a cada divisin se le cargarn 100(unidades monetarias) por cada metro de
rea que ella tenga.
-

Reparto a Ciruga
Reparto a Maternidad
Reparto a Recursos Materiales
Reparto a Administracin
Reparto a Laboratorio

:
:
:
:
:

100/m2 x 300 m2
100/m2 x 250 m2
100/m2 x 800 m2
100/m2 x 450 m2
100/m2 x 200 m2

=
=
=
=
=

$30 000
$25 000
$80 000
$45 000
$20 000

b) Repartir depreciacin vehculos


FA=

$100 000

= 1000/1%

100%
-

Reparto a Ciruga
Reparto a Maternidad
Reparto a Recursos Materiales
Reparto a Administracin
Reparto a Laboratorio

:
:
:
:
:

$100 000 x 0.2


$100 000 x 0.25
$100 000 x 0.35
$100 000 x 0.15
$100 000 x 0.05

=
=
=
=
=

$20 000 (20%)


$25 000 (25%)
$35 000 (35%)
$15 000 (15%)
$5000 (5%)

59

Costos para gerenciar servicios de salud


c) Repartir energa elctrica
FA=

A Ciruga
A Maternidad
A Recursos Materiales
A Administracin
A Laboratorio

:
:
:
:
:

$50 000
2000 m2

= $25/m2

$25/m2 x 300 m2
$25/m2 x 250 m2
$25/m2 x 800 m2
$25/m2 x 450 m2
$25/m2 x 200 m2

=
=
=
=
=

$7 500
$6 250
$20 000
$11 250
$5 000

2. Teniendo en cuenta los datos del ejercicio anterior y sabiendo que los costos
propios de cada divisin son los siguientes:
DIVISIN

COSTOS PROPIOS

Ciruga
Maternidad
Recursos Mater.
Administracin
Laboratorio

$500 000
400 000
1 000 000
800 000
300 000

elaborar una matriz en la que aparezcan los costos propios, los asignados y
los costos totales de cada divisin.
COSTOS
Propios
Dep Plant.
Dep Vehc.
E Elctr.
TOTAL

CIRUGAS
$500 000
30 000
20 000
7 500
$557 500

MATERNIDAD
$400 000
25 000
25 000
6 250
$456 250

LABOR.
$300 000
20 000
5 000
5 000
$330 000

R. MAT. ADMN.
$1 000 000
80 000
35 000
20 000
$1 135 000

$800 000
45 000
15 000
11 250
$871 250

3. Con base en la informacin de los dos ejercicios anteriores repartir Laboratorio, Recursos Materiales y Administracin, que son divisiones de soporte,
en Ciruga y Maternidad, que son divisiones bsicas.
Bases de reparto:
Laboratorio:
80% para Ciruga
20% para Maternidad
Recursos Materiales: segn el rea
Administracin: segn los costos propios
-

60

Los costos indirectos


Repartir las divisiones:
-

Laboratorio
$330 000 x 0.8
$330 000 x 0.2

=
=

$264 000 ....................... Ciruga


$66 000 ......................... Maternidad

Recursos Materiales

FA =

$1 135 000
2

550m

= $2063,63/m2

- Para Ciruga
- Para Maternidad

:
:

2063,63/m2 x 300m2
$2063,63/m2 x 250m2

= $619 091
= $515 907.5

Administracin

FA =
-

$871 250
900 000

= 0.9680,55/1

Para Ciruga
Para Maternidad

:
:

0.9680 x 500 000


0.9680 x 400 000

= $484 027
= $387 222

Elaborar una matriz en la que aparezcan estos repartos:


COSTOS

CIRUGAS

MATERNIDAD

500 000

400 000

300 000

1 000 000

800 000

57 500

56 250

30 000

135 000

71 250

TOTAL

557 500

456 250

330 000

1 135 000

871 250

Laborat.

264 000

66 000

Rec.Mat.

619 091

515 907.5

Admn.

484 027

387 222

1 924 618

1 425 379.5

Propios
Asignados

TOTAL

LABOR.

R. MAT.

ADMN.

- La fundamentacin de este reparto es el hecho de que los departamentos de


soporte son el apoyo de los bsicos, para que ellos puedan ralizar idneamente
la labor para la que han sido diseados.

61

Costos para gerenciar servicios de salud


4. Los costos del ejercicio anterior, tanto los propios como los asignados, son
indirectos al producto que ellos sirven, esto es, la ciruga y la atencin para
maternidad. El hospital quiere saber cul debe ser la porcin de costos indirectos que se le debe cargar a cada uno de los servicios que presta.
Los pasos que se deben dar son los siguientes:
Lo primero es expresar la capacidad de las divisiones. La divisin de Ciruga
ha determinado su capacidad en horas para ciruga = H Ciruga, y la divisin
de Maternidad ha determinado tambin su capacidad en las horas disponibles
para prestar este servicio = H Maternidad. El procedimiento para determinar
cada una de las capacidades es el siguiente: 30 das/mes 24 horas/da = 720
horas tanto para Ciruga como para Maternidad. Sin embargo, la experiencia
ha enseado que el promedio de uso de Ciruga es de 400/horas/mes y el
promedio de uso de Maternidad es de 600 horas. De modo que stas son las
respectivas capacidades.
El paso siguiente es determinar la Tp (tasa predeterminada):
Se tiene que Tp =
-

C (presupuestado)
NAP (Nivel actividad presupuestada)

Para Ciruga:
Tp =

$1 924 618
400Hc

= $4 811.54/hc.

Esto quiere decir que por cada hora que se dedique a Ciruga se le debe cargar
un costo de $4.811,54.
-

Para Maternidad:
Tp =

$1 425 379.5
600

= $2375.60/hm.

Esto es, que por cada hora que se le dedique a Maternidad se debe cargar a
este servicio un costo de $2375,60.
5. Si al concluir el mes de diciembre los costos reales indirectos en Ciruga
fueron de 2 550 000 y las horas dedicadas 500, y en Maternidad los costos

62

Los costos indirectos


reales fueron de 1 127 984 y las horas dedicadas 480, determinar la variacin
en cada una de las divisiones.
-

Ciruga:
Si VN = Creales - Casignados
Entonces VN(ciruga) = Cr - Ca
CR = 2 550 000 Ca = Tp x NIVEL REAL
Tp = 4811,54/hc , NAR = 500hc
CA = 4811,54/hc x 500hc => 2 405 770
C. reales

2 550 000

C. asignados

2 405 770

Variacin neta = $144.230 desfavorable


VN = $144 230 D. Es desfavorable porque a la actividad se le carg menos de
lo que se gast realmente. Los clientes absorbieron menos costos de los causados.
-

Maternidad:
CR
Tp
CA

=
=
=

$1 127 984 CA = Tp x NAR


$2 375,60/hm
NAR = 480 horas
$2 375,60/hm x 480hm = $1 140 288

C. reales

$1 127 984
Variacin neta =$12 304 favorable

C. asignados
$1 140 288

VN = $12 304 F. Es favorable porque a la actividad se le carg ms de lo que


se gast realmente. Los clientes absorbieron ms costos de los causados.
6. Continuando con los datos de los ejercicios anteriores y teniendo como punto de referencia los TOTALES de Ciruga y Maternidad del ejercicio 3, se ha
encontrado que en Ciruga el 70% de los costos son fijos y el 30% variables,
y que en Maternidad un 65% de los costos indirectos son fijos y un 35% son
variables.
-

Cul es la Fp para cada divisin?


Teniendo en cuenta los datos del ejercicio 5, cul es la Vp(variacin de
presupuesto) para cada divisin?

63

Costos para gerenciar servicios de salud


Solucin
1. Fp = CF + CV/u
1.1 Para Ciruga :

CFt = 1 924 618 x 0.7 = 1 347 232,6


CVt = 1 924 618 x 0.3 = 577 385,4
CV/u = CVt: 400hc = 577 385,4 400 = 1 443,46/hc
Fp(ciruga) = 1 347 232,6 + 1 443,46/hc

1 2 Para Maternidad :

CFt = 1 425 379,5 x 0.65 = 926 496,68


CVt = 1 425 379,5 x 0.35 = 498 882,83
CV/u = CVt NAP = 498 882,83 600hm
= 831,47/Hm
Fp(maternidad) = 926 496,68 + 831,47/hm

2. VP = Creales - Costos deber ser o


VP
= CR - Costos presupuestados a nivel real
VP
= CR - Cp(NR)
CPNR = Fp ap NAR
2.1 Para Ciruga:
NAR
C PNR
C PNR
C. real

2 550 000

=
=
=
=

500hc
1 347 232,6 + 1 443,46/hc x 500hc
1 347 232,6 + 721 730
2 068 962,6
Costo deber ser

2 068 962,6
481 037,4 D

VP

La variacin de presupuesto es de 481 037,4 desfavorable porque los costos


reales son mayores que los costos que se debieron causar; por lo tanto, se ha
sido ineficiente en el manejo de estos costos, y ms concretamente, en los costos
variables.
2.2

64

Para Maternidad:

NAR
C PNR
C PNR

=
=
=
=

480 hm
926 496,68 + 831,47/hm x 480 hm
926 496,68 + 399 105,6
1 325 602 3

Los costos indirectos


C. real

1 127 984

VP
197 618,28F

C.D. Ser

1 325 602,3

La variacin de presupuesto es de 197 618,28 favorable porque los costos que


se debieron gastar son mayores que los costos que realmente se gastaron. Esto
quiere decir que hubo eficiencia en el manejo de los costos, concretamente, en
la administracin de los costos variables.
7. Consolidando la informacin de los ejercicios 5 y 6 elaborar un esquema que
integre todas las variaciones, y analizarlas.
7.1 Para Ciruga:
C. real

2 550 000

VP

Costo deber ser


2 068 962,6

481 037,4 D

VC

Aplicados

2 405 770

336 807,4 F

VN = 144 230D
7.2 Para Maternidad:
C. real

1 127 984

VP

Costo deber ser


1 325 602,3

481 037,4 D

VC

Aplicados

1 140 288

185 314,3 D

VN = 12 304 F
Ya se hizo el anlisis de la variacin de presupuesto y de la variacin neta;
queda pendiente la variacin de capacidad.
La variacin de capacidad para Ciruga es favorable en 336 807,4 porque
NAR = 500 hc y NAP = 400 hc, luego NAR > NAP, y cuando NAR > NAP,
VC = F.
La variacin de capacidad para Maternidad es desfavorable en 185 314,3,
porque NAR = 480 hm y NAP = 600 hm, luego NAR < NAP, y cuando NAR
< NAP, VC = D.
Estas variaciones lo que significan es que en Ciruga se hizo un mayor uso de
la capacidad instalada y en Maternidad se hizo un menor uso de dicha capacidad.

65

Costos para gerenciar servicios de salud


EJERCICIOS PARA RESOLVER
1. La compana Alianza estudia la manera de distribuir sus costos de mantenimiento entre sus cuatro divisiones, que son:
DIVISIONES

CARACT.

No PERSONAS

REA
300m2
200m2
350m2
150m2
_______
1 000m2

A
B
C
D

20
15
10
25
______
70

HORAS SERVIDAS
70 horas
90 horas
60 horas
60 horas
__________
280 horas

Los costos de mantenimiento son de $2 800 000/perodo.


La informacin de las horas servidas es informacin histrica de 1 perodo
inmediatamente anterior.
- Cul cree usted debe ser la base de reparto y por qu?
- Cmo se afecta la divisin D si la base de reparto fuese personas?
- Cul sera la divisin ms favorecida si la base de reparto fuese horas
servidas?
- Si usted fuese jefe de la divisin A, cul base de reparto le gustara ms?
2. La Clnica Santa Sofa tiene 5 divisiones, 3 de soporte: Servicios Generales,
Farmacia, Administracin; 2 bsicas: Emergencia, Ciruga. Cada divisin
tiene sus costos propios y caractersticas especiales, que se enumeran a continuacin:
COSTO
Y CARACT.

EMERG.

CIRUGA

SERV. GRAL.

350 000,00

150 000,00

600 000,00

Depreciaciones

50 000,00

300 000,00

30 000,00

50 000, 00

100 000,00

Insumos/mes

50 000,00

20 000,00

200 000,00

10 000, 00

50 000,00

150m2

100m2

200m2

70m2

130m2

12

12

Salarios/mes

Area
No. funcionarios

FARMACIA

ADMN.

300 000, 00 1 000 000,00

Algunos costos son indirectos a dichas divisiones y es necesario distribuirlos:

66

COSTOS

BASE DE DISTRIBUCIN

Depreciacin de planta $325 000/mes


Servicios pblicos
300 000/mes

rea
No. de funcionarios

Los costos indirectos


Las divisiones de soporte deben distribuirse en las divisiones bsicas as:
DIVISIONES

Administracin
Servicios Generales
Farmacia

BASE DE DISTRIBUCIN

No. de funcionarios
rea
50% y 50%

Si Santa Sofa atiende un promedio de doce pacientes por da en Emergencia, cunto le est costando cada paciente?

Si la disponibilidad para Ciruga son 12 horas/da, cunto le cuesta una


hora de ciruga a Santa Sofa?

Si la divisin de Administracin se debe repartir a Emergencia, Ciruga,


Servicios Generales y Farmacia, y Servicios Generales se debe repartir a
Emergencia y Ciruga, y Farmacia se debe repartir a Urgencias y Ciruga,
cmo quedara la nueva matriz?

Si de los CT en Emergencia el 60% son fijos, y si de los CT en Ciruga el


70% son fijos, cmo sera el CF/u y el CV/u en cada divisin?.

67

Mtodo de costeo variable


y de costeo absorbente

OBJETIVOS
Al terminar este captulo, el usuario de este libro estar en capacidad de:
Explicar las diferencias entre el costeo total y el costeo variable.
Preparar informes financieros bajo costeo total y bajo costeo variable.
Explicar las ventajas que reporta el uso del costeo variable para tomar algunas decisiones.
Analizar y decidir haciendo uso del anlisis marginal en situaciones tales como:
aceptar un pedido especial, eliminar una lnea, escoger la ptima composicin de
productos, etc.
INTRODUCCIN
Tradicionalmente se ha trabajado con el mtodo del costeo absorbente, que
divide los costos en dos grandes grupos: los que son de produccin (materiales,
mano de obra y costos indirectos de fabricacin) y los que no son de produc-

68

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente


cin(administracin, mercadeo y ventas). Esto para empresas manufactureras.
Cuando son de comercializacin, los grupos son los que pertenecen al conjunto
de CMV (Costo de mercanca vendida) y los costos de distribucin. Cuando las
empresas son de servicio, los costos se agrupan en un mismo conjunto, slo que
se clasifican segn el rubro del gasto.
A partir de los aos treinta irrumpe dentro de los esquemas de presentacin
de los Estados de Resultados una forma nueva: el mtodo del costeo variable.
Este sistema divide los costos del estado financiero en dos grandes conjuntos:
los costos variables y los costos fijos, no importa la funcin a que pertenezcan.
A continuacin se presentan ejemplos para cada tipo de organizacin:
Manufactureras
COMPAA EL CALLAO
Estado de resultados
Enero 1 - diciembre 31/9
BAJO EL SISTEMA DE COSTEO ABSORBENTE*
Ventas

XXXXXXXXXX

- C.P.V.

Materiales

Mano de obra

CIF (v)

CIF (f)

Utilidad bruta
X

Gastos de mercadeo y ventas (f)

Gastos de mercadeo y ventas (v)

XXX
XXXXX

Gastos de Administracin (f)

Utilidad

Costos
de produccin

XXX

Costos que
no son de
produccin

XX

Tambin se llama total, tradicional.

69

Costos para gerenciar servicios de salud


COMPAA EL CALLAO
Enero 1 - diciembre 31/9
SISTEMA DE COSTEO VARIABLE*
Ventas

XXXXXXXXXX

- Costos variables
Materiales (v)

Mano de obra (v)

CIF (v)

Mercadeo y ventas (v)

Margen de contribucin

Costos
variables
XXXX
XXXXX

- Costos fijos
De produccin (f)

Costos fijos de administracin (f)

Costos fijos de mercadeo y ventas (f)

Utilidad

XXX

Costos
fijos

XX

Las diferencias entre las ventas y los costos variables generan el margen de
contribucin, que es la cantidad con la que contribuyen las ventas a cubrir los
costos fijos una vez cubiertos los costos variables.
Aqu es donde precisamente aparecen algunos de los aspectos relevantes de
este sistema. Es muy importante para la empresa conocer con cunto est contribuyendo cada una de sus lneas a cubrir los costos fijos; cul es el ndice de
contribucin de cada uno de sus departamentos, divisiones, centros (depende de
cmo se denominen). Si es un nuevo producto, cul ser la contribucin de ste
para ayudar a cubrir los costos fijos; si se desea eliminar una lnea, cul debe ser.
Cul es la mejor combinacin de productos; cul puede reemplazar a otro, etc.
Este sistema se ha ido abriendo espacios en las organizaciones porque es
un poderoso auxiliar para la toma de decisiones: ayuda en la elaboracin de
diagnsticos, en la planeacin. Desde el punto de vista fiscal no sirve. El Estado
colombiano exige que para aspectos de carcter tributario se utilice el mtodo
del costeo absorbente.
*

70

Tambin se llama costeo marginal e impropiamente se le denomina costeo directo.

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente


Ejemplos para comercializadoras y para compaas de servicio:
Comercializadoras
Drogueras Aliadas es una comercializadora de drogas. La informacin correspondiente al perodo enero 1 - diciembre 31/9 es la siguiente:
-

Ventas de mercanca tipo A


Ventas de mercanca tipo B
Ventas de mercanca tipo C
Costo de la mercanca vendida tipo A
Costo de la mercanca vendida tipo B
Costo de la mercanca vendida tipo C
Gastos de administracin fijos
Gastos de administracin (v)
Gastos de mercadeo y ventas F
Gastos de mercadeo y ventas (v)
Impuestos son de un 20%

= $10 000 000


=
6 000 000
=
4 000 000
=
6 000 000
=
3 000 000
=
2 000 000
=
3 000 000
=
0
=
1 000 000
=
2 000 000*

Se pide presentar estados bajo costeo total y bajo costeo variable.


DROGUERAS ALIADAS
Estado de resultados bajo costeo total
Enero 1 - diciembre 31/9
Ventas
- Costo de M/ca vendida (C.M.V.)

Utilidad bruta
- Gastos de Admn.
- Gastos de mercadeo y
ventas (2 000 000 + 1 000 000)

20 000 000
11 000 000
9 000 000

3 000 000
3 000 000

6 000 000

Utilidad antes de impuestos


- Impuestos 20%

3 000 000
600 000

Utilidad despus de impuestos

2 400 000

Es un 10% del precio de venta

71

Costos para gerenciar servicios de salud


DROGUERAS ALIADAS
Estado de resultados bajo costeo variable
Enero 1 - diciembre 31/9
Ventas
- Costos variables
C.M.V.
Mdeo y ventas (v)

20 000 000

11 000 000
2 000 000

13 000 000

Margen de contribucin

7 000 000

"ENJOJTUSBDJO

3 000 000

.EFPZWFOUBT

1 000 000

 $PTUPT
4 000 000
Utilidad antes de impuestos
Impuestos 20%

3 000 000
600 000

Utilidad despus de impuestos

2 400 000

De servicio
El Hospital Santa Rosa de Lima, que opera en la ciudad de Lima, presenta
la siguiente informacin correspondiente al perodo enero 1 - diciembre 31/9:
-

Ventas (atencin pacientes)


Ciruga A
Ciruga B
Emergencia
Consulta Externa
Maternidad

1 000 000
2 000 000
4 000 000
500 000
500 000

8 000 000

Los costos en los que incurre para vender estos servicios son:
-

72

Drogas
Suministros
Mano de obra
Mano de obra
Depreciaciones
Servicios pblicos
Otros costos

$ 2 000 000 (V)


1 000 000 (V)
1 000 000 (V)
2 000 000 (F)
500 000 (F)
600 000
400 000

(30% fijos)
(50% F)

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente


Presentar estado de resultados para este hospital bajo costeo variable.
Se puede presentar este estado de dos formas:
1a FORMA
HOSPITAL SANTA ROSA DE LIMA
Estado de resultados consolidado
Enero 1 - diciembre 31/9
Ventas (atencin pacientes)
Costos variables

8 000 000

4 620 000

Margen de contribucin
Costos fijos

3 380 000
2 880 000

Utilidad

500 000

2a FORMA . Aqu la diferencia radica en que se clasifican los componentes


tanto de las rentas como de los gastos.
HOSPITAL SANTA ROSA DE LIMA
Estado de resultados consolidado y clasificado
Enero 1 - diciembre 31/9
Ventas (atencin pacientes)
Ciruga A
Ciruga B
Emergencia
Consulta Externa
Maternidad
Costos variables
Drogas (V)
Suministros (V)
Mano de obra
Servicios pblicos (V)
Otros costos (V)

1 000 000
2 000 000
4 000 000
500 000
500 000
2 000 000
1 000 000
1 000 000
420 000
200 000

Margen de contribucin
Costos fijos
Mano de obra
Costos fijos-depreciaciones

8 000 000

4 620 000
3 380 000

2 000 000
500 000

73

Costos para gerenciar servicios de salud


Servicios pblicos
Otros

180 000
200 000

Utilidad

2 880 000
500 000

Los estados de los ejemplos son consolidados, pero cuando la empresa trabaja con contabilidad por reas de responsabilidad, esto es, cuando cada uno
de los centros, divisiones o departamentos en que est dividida la organizacin
tiene la estructura contable adecuada y debe responder individualmente por su
gestin, cada uno de estos centros produce peridicamente los informes financieros correspondientes, y de esta manera se tiene acceso a una informacin ms
objetiva, ms clara, ms pertinente sobre el comportamiento de una lnea, de un
departamento, de una divisin; se conoce con precisin cul es la contribucin
de cada uno a las utilidades totales de la compaa.
Ejemplo: El Hospital de Santa Rosa de Lima trabaja con el sistema de contabilidad por reas de responsabilidad. Esta es la informacin clasificada que se
usa para presentar los informes financieros de cada uno de los centros:
CENTRO

CV

Ciruga (A)
Ciruga (B)
Emergencia
Consulta Externa
Maternidad

400 000
700 000
3 000 000
320 000
200 000

CF PROPIO

**CFASIGNADO

300 000
400 000
600 000
50 000
200 000

100 000
450 000
500 000
180 000
100 000

HOSPITAL SANTA ROSA DE LIMA


CENTRO CIRUGA A

Estado de resultados
Enero 1 - diciembre 31/9
Ventas (cirugas)
- Costos variables
Margen de contribucin
- CF propio

1 000 000
400 0000
600 000
300 000

Estos costos se pueden identificar con dicho centro; si el centro se elimina, se puede prescindir
de dichos costos. Ejemplo: la depreciacin de los equipos de ciruga.
** Estos costos no son identificables con el centro; se le han asignado usando una base de reparto.
Si el centro se elimina, no se puede prescindir de ellos. Ejemplo: la depreciacin de la planta.

74

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente


Utilidad antes de asignado
- CF asignado

300 000
100 000

Utilidad del centro

200 000

Indice de contribucin=

Margen de contribucin
Ventas

600 000
1 000 000

= 60%

Este es el estado que cada uno de los centros presentara. Para el caso, se
puede presentar un cuadro resumen de todos los centros:
Cirug. A Cirug. B Emerg.
Ventas
- CV

Cons. Ext. Matern. TOTAL

1000
400

2000
700

4000
3000

500
320

500
200

8000
4620

M de C
- CF propios

600
300

1300
400

1000
600

180
50

300
200

3380
1550

Utilidad (A de A)
- CF asignado

300
100

900
450

400
500

130
180

100
100

1880
1330

Utilidad del centro

200

450

(100)

(50)

500

Indice de
600
1300
1000
180
300
contribucin
= 60%
= 65%
= 25%
= 36%
= 60%
1000
2000
4.000
500
500
Indice de
300
900
400
130
contribucin
= 30%
= 45%
= 10%
despus de 1000
2000
4000
500
CF(p)

= 26%

100
500

= 20%

Los mayores ndices de contribucin son, en su orden: Ciruga B, Ciruga A,


Maternidad. El ndice menor lo tiene Emergencia, aun ms, es un centro que
arroja prdidas, lo mismo que Consulta Externa; sin embargo, no puede pensarse
en eliminarlos (si se tuviese esa opcin), dado que la utilidad antes de asignados
es positiva, y por lo tanto ayuda a cargar con esos costos.
APLICACIONES DEL COSTEO VARIABLE
El sistema de costeo variable es una magnfica herramienta para tomar decisiones.
Se pueden ver algunos casos ilustrativos:

75

Costos para gerenciar servicios de salud


A. Para pedidos especiales. Pueden presentarse situaciones en las que, por diferentes razones, se le pida a la empresa un precio inferior al del mercado para
la presentacin de algunos servicios; atencin en consulta a los miembros de
alguna organizacin; una rebaja importante para una determinada persona, etc.
La organizacin tiene capacidad ociosa. Puede, por lo tanto, atender esta solicitud
adicional. En estos casos, el costeo variable ayuda a determinar un precio tal que
cubra los costos variables y que aun contribuya a cubrir costos fijos.
Ejemplo: En el Hospital Santa Rosa de Lima, la consulta externa se vende a
5000/consulta y los costos variables son de 3200/consulta. La asociacin Damas de la Caridad ha solicitado un precio especial. Los directivos del hospital,
al analizar su capacidad ociosa y su estructura de costos, han decidido otorgar
un precio de 4000/consulta. El margen de contribucin por consulta que este
pedido adicional est dando es:
4.000 - 3.200 = 800. En este pedido cada consulta est contribuyendo con 800
a cubrir los costos fijos.
B. Combinacin ptima de lneas. Cuando se desea optimizar la rentabilidad
de la compaa es importante enfatizar las lneas con mayor potencial y eliminar
las ms dbiles. Uno de los criterios para este tipo de decisin es el ndice de
contribucin de las lneas. Como es obvio, las de mayor ndice son las ms opcionadas. Al analizar la compaa de Drogueras Aliadas, las lneas de mayor
ndice de contribucin son las siguientes:
M/ca tipo A

M/ca tipo B

M/ca tipo C

10 000

6000

4000

20 000

- CV

6000

3000

2000

11 000

M de C

4000

3000

2000

9000

- Mdeo y ventas (v)

1000

600

400

2000

M de C total

3000

2400

1.600

7000

Ventas

TOTAL

- CF totales

4000

Utilidad

3000

Indice de
contribucin

3000
10 000

= 30%

2400
6000

= 40%

16000
4000

= 40%

El mayor ndice de contribucin lo poseen las lneas tipo B y tipo C. Si la


compaa quiere maximizar su rentabilidad y tiene capacidad para ello, debe

76

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente


concentrar sus esfuerzos en las lneas B y C, en el supuesto de que Drogueras
Aliadas desee aumentar su volumen de ventas en un 30%, tenga capacidad
para hacerlo y haya la suficiente demanda. Se puede observar qu acontece si:
1) el incremento se realiza aumentando el 30% en cada una de las lneas y 2) el
incremento se lleva a cabo enfatizando solamente las lneas B y C.
PRIMERA ALTERNATIVA*
M/ca T(A)

M/ca T(B)

M/ca T(C)

13 000 000

7 800 000

5 200 000

26 000 000*

CM

7 800 000

3 900 000

2 600 000

14 300 000

M de C

5 200 000

3 900 000

2 600 000

11 700 000

Mdeo y ventas (v)

1 300 000

780 000

520 000

2 600 000

M de C total

3 900 000

3 120 000

2 080 000

9 100 000

Ventas

TOTAL

CF totales

4 000 000

Utilidad

5 100 000

SEGUNDA ALTERNATIVA

Ventas

M/ca T(A)

M/ca T(B)

M/ca T(C)

TOTAL

10 000 000

9 000 000

7 000 000

26 000 000

CM

6 000 000

4 500 000

3 500 000

14 000 000

M de C

4 000 000

4 500 000

3 500 000

12 000 000

Mdeo y ventas (v)

1 000 000

900 000

700 000

2 600 000

M de C total

3 000 000

3 600 000

2 800 000

9 400 000

CF totales

4 000 000

Utilidad

5 400 000

Como se puede observar, la utilidad consolidada se ha incrementado en


300.000, con referencia a la primera alternativa.

Es el resultado de aumentar cada lnea en un 30% (10 000 000 + 30% ............... 20 000 000 + 30%).

77

Costos para gerenciar servicios de salud


Cuando los costos fijos se clasifican en propios y asignados es necesario ser
un tanto ms cuidadoso porque el hecho de que cada lnea tenga unos CF propios puede cambiar la estructura para la toma de decisiones. As, por ejemplo,
al analizar el Hospital Santa Rosa de Lima se observan dos M de C despus
de cubrir todos los costos variables, y el M de C despus de cubrir todos los CF
propios. Al comparar estos mrgenes de contribucin se nota una diferencia en
Consulta Externa y Maternidad. En el primer ndice de contribucin, Maternidad = 60% y Consulta Externa = 36%. En el segundo ndice, Maternidad = 20%,
Consulta Externa = 26%. Se cambian los papeles.
Dado que el hospital tiene capacidad ociosa en todos sus centros, ha lanzado
una ofensiva de mercadeo, y con ello quiere aumentar sus ventas en un 25%;
pero quiere saber con anticipacin en cul de sus lneas concentrar su esfuerzo.
Para ello quiere probar dos alternativas: la primera consiste en que cada una de
las lneas responda por su respectivo 25% de incremento; la segunda se reduce
en enfocar el esfuerzo en Ciruga B, Ciruga A y Maternidad. El trabajo consiste
en determinar cul de las dos alternativas es la mejor.*
Alternativa 1. Todas las lneas responden por el aumento del 25%**
Cirug. (A)

Cirug. (B)

Emerg

Cons. Ext.

Matern.

TOTAL

Ventas

*1250

2500

5000

625

625

10 000

- CV

**500

875

3750

400

250

5775

M de C

750

1625

1250

225

375

4225

- CF propios

300

400

600

50

200

1550

Utilidad (A de A)

450

1250

650

175

175

2675

- CF asignado

100

450

500

180

100

1330

Utilidad del centro

350

775

150

(5)

75

1345

Alternativa 2. El esfuerzo se enfoca a Ciruga (A), Ciruga (B) y Maternidad.


Esto quiere decir que por el aumento de los $ 2 000 000 deben responder estas
3 lneas, as: Ciruga (A) por $ 600 000; Ciruga (B) por $ 1 000 000 y Maternidad
por $ 400 000.
* Estos valores son el resultado de sumarle el 25% a 1000, 2000, ... 8000.
** Estos valores son el resultado de sumarle el 25% a 400, 700, ... 4620.

78

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente

Cirug. (A)

Cirug. (B)

Matern.

Emerg.

Cons. Ext.

TOTAL

1600

3000

900

4000

625

10 000

- CV

640

1050

360

3000

250

5775

M de C

960

1950

540

225

375

4225

- CF propios

300

400

200

50

200

1550

Utilidad (A de A)

660

1550

340

400

130

3080

- CF asignado

100

450

100

500

180

1330

Utilidad del centro

560

1100

240

(100)

(50)

1750

Ventas

Como se puede observar, en la segunda alternativa se ha logrado una mayor


utilidad.
Utilidad Alternativa (2)

$ 1 750 000

Utilidad Alternativa (1)

$ 1 750 000

Diferencia

405 000

La conclusin es que la mejor combinacin es la que ofrece la alternativa 2.


Se podra intentar otras alternativas de combinacin, como enfatizar slo dos
lneas, o reforzar slo una, pero siempre teniendo como referencia los mrgenes
de contribucin.
C. Eliminacin de una lnea, de un departamento. El sistema de costeo variable
tambin constituye un poderoso auxiliar cuando se debe tomar decisiones sobre
eliminar una o varias lneas. En el caso del Hospital Santa Rosa de Lima, dos
centros estn arrojando prdidas: Emergencia y Consulta Externa, pero esto
no implica que se deben eliminar, ya que en ambos casos el margen de contribucin cubre los CF propios y ayuda a cubrir los CF asignados. Al eliminarlos
se generan los siguientes problemas: los CF asignados a estas lneas deben ser
reasignados a las otras porque la organizacin, como un todo, de todas formas
debe absorberlos. El otro problema es el de los CF propios. Se supone que al
eliminar la lnea se puede prescindir de ese costo, pero no es as de fcil. Leyes
laborales, imposibilidad de vender ciertos activos en el mercado a precios razonables, dificultan esta operacin. Pero en todo caso, el costeo variable ayuda a
dilucidar si la lnea o lneas alcanzan o no a cubrir los costos variables y en qu
cuanta contribuyen a cubrir los CF. A manera de ejemplo, se puede cuantificar

79

Costos para gerenciar servicios de salud


qu ocurre en el hospital si se eliminan los centros o lneas que estn dando
prdidas. Para ello se presenta el siguiente consolidado en el que no aparecen
Emergencia y Consulta Externa.
Ciruga (A)

Ciruga (B)

Maternidad

1 000 000

2 000 000

500 000

3 500 000

- CV

400 000

700 000

200 000

1 300 000

M de C

600 000

1 300 000

300 000

2 200 000

- CF propios

300 000

400 00

200 000

900 000

Utilidad (A de A)

300 000

900 000

100 000

1 300 000

Ventas

- CF asignado

TOTAL

1 330 000

Utilidad

(30 000)

La utilidad total del hospital es negativa porque con una utilidad (A de A)


de $1 300 000 inferior al $1 880 000 (la utilidad sin eliminar los dos centros) debe
cubrir $1 330 000 de CF. La utilidad se ha reducido en $680 000.
D. Elaborar una operacin, que es un servicio o parte fundamental de l,
o solicitar que dicha operacin sea realizada fuera de la institucin. En las
instituciones de salud hay una gran cantidad de operaciones que por s solas
ya constituyen un servicio, o son uno de los procesos dentro de la prestacin
del servicio. Es el caso de los laboratorios, del centro de rayos X, de ropera, del
comedor. En ocasiones, la organizacin se enfrenta al dilema de realizar estas
operaciones o adquirirlas a un tercero.
Ejemplo: El Hospital Amazonas de la ciudad de Iquitos est pensando en
reestructurar algunos departamentos, entre ellos, el de ropera. Entre los planes
est el de entregar la lavada y planchada de ropa a terceros. El costo de planchar
y lavar un kilo de ropa es el siguiente:
Costos variables
Costos fijos propios
TOTAL

80

$ 700
200
$ 900

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente


El nmero de kilos que demanda anualmente el hospital es de 100 000. Una
lavandera de la ciudad ofrece realizar el trabajo a $800/kilo. Adems, el hospital debe correr con el costo del transporte, que es de 25/kilos. Pero si se acepta
la oferta de la lavandera de la ciudad, la maquinaria se podra arrendar por
11.000.000/ao y el local se podra utilizar como bodegas, ya que el hospital paga
actualmente 2 500 000/ao en bodegaje. Al analizar el caso desde el punto de
vista cuantitativo se da cuenta de que es preferible entregarlo a terceros porque
es econmicamente mejor.
ANLISIS MARGINAL

Costo de compra
100 000 k x $800/k
Fletes 100 000 x 25/k
Costos variables
100 000 x 700
Costo de oportunidad
Equipo
Local
TOTAL

Trabajar Internam.

Trabajarlo terceros
$ 80 000 000
2 500 000

$ 70 000 000
11 000 000
2 500 000
$ 83 500 000

$ 82 500 000

En este caso, los costos irrelevantes son los fijos propios = $200 k x 100 000k=
$20 000 000.
La otra forma de presentar este anlisis para tomar la decisin es:
Trabajar Internam.
Costo de compra
100 000k x $800/k
Fletes: 100 000x25/k
- Arrendamiento
Equipo
Local

Trabajarlo terceros
$ 80 000 000
2 500 000
- 11 000 000
- 2 500 000

Costos variables
100 000 x 700

$ 70 000 000

TOTAL

$ 70 000 000

$ 69 000 000

81

Costos para gerenciar servicios de salud


EJERCICIOS RESUELTOS
El objetivo de este conjunto de ejercicios es brindar la oportunidad de consolidar los
conceptos sobre costeo variable y ampliar el espectro de toma de decisiones haciendo
uso de los esquemas de costeo total, costo volumen-utilidad como herramientas
tiles en los procesos de gestin en las instituciones de salud.
1. El Centro Mdico del Norte presta el servicio de Consulta Externa. Tiene
una capacidad de 600 consultas por mes, pero en la actualidad slo est
atendiendo 400. Un estudio de costos arroj esta informacin:
-

A los mdicos se les paga por consulta atendida $2000.


Los costos en los que se incurre al atender un paciente suman un promedio
de $400.
Los costos indirectos asignados suman $600 por paciente.
Otros costos directos fijos suman $200 por persona.
El precio de la consulta para el pblico es de $4000.

Una asociacin ha solicitado un precio especial de $3000 y garantiza una


demanda mnima de 100 pacientes por mes.
El Centro Mdico del Norte est interesado en saber cul es el margen de
contribucin actual.
Cul sera el nuevo margen de contribucin de la oferta y si se puede aceptar
o no la propuesta de dicha asociacin.
Solucin
Margen de contribucin actual
PASOS
En primer lugar se determina cunto cuesta una consulta:
$2.000 + $400 + $600 + $200 = $3200 (esto es el costo total por paciente).
En segundo lugar se determinan los costos variables por paciente:
Costos variables = $2000 + $400 = $2400
M de C = PV - CV => $4.000 - $2400 = $1600
M de C del nuevo pedido:

82

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente


Se determina el precio de venta del nuevo pedido:
P venta => $3000/paciente
Despus se determinan los CV/p para el nuevo pedido:
Los CV/paciente no han cambiado, por lo tanto suman $2400/paciente.
Entonces: M de C nuevo = $3000 - $2400 = $600/paciente.
El Centro Mdico del Norte podra aceptar el pedido especial, ya que se
tiene capacidad ociosa y el margen de contribucin es positivo.
2. Laboratorio FAX presenta a continuacin los costos presupuestados de uno
de sus servicios, calculados con base en el nivel de actividad presupuestada:
COSTOS

POR MUESTRA

Insumos
Mano de obra fija (prorrateado)
Reactivos
Otros variables
Indirectos variables
Indirectos fijos (prorrateado)

$10
4
14
2
6
10

El laboratorio quiere estimar el precio de venta haciendo uso de dos enfoques:


aumentando un 25% al costo total y aumentando un 80% a los costos variables.
Solucin
Insumos

$10

Reactivos

14

Otras variables

Indirectos variables

6
$32

TOTAL VARIABLES

Mano de obra (F)


Indirectos (F)

$ 4
10

TOTAL FIJOS

$14

TOTAL COSTOS

$46

83

Costos para gerenciar servicios de salud


Haciendo uso del costo total:
Precio de venta = 46 + 25% = 46 + 46 x 0.25 = 46 + 11.5 = 57.5
O tambin: 46 x 1.25 => 57.5
Haciendo uso del costo variable:
Precio de venta = 32 + 80% = 32 + 32 x 0.8 = 32 + 25.6 = 57.6
O tambin: 32 x 1.8 = 57.6
3. El Hospital del Sur es una entidad del Estado. Entre los mltiples exmenes
que realiza el laboratorio est el cultivo de garganta. En el perodo se sirven
en promedio 1000 exmenes. Los resultados de un estudio de costos son los
siguientes:
-

Reactivos
Insumos directos
Indirectos (asignados)
Fijos propios
TOTAL

$90 000
50 000
200 000
30 000
$370 000

Un laboratorio de la ciudad ofrece al hospital estos exmenes a $230 por


examen. Si el hospital elimina este examen, puede prescindir hasta de un
50% de los indirectos.
El hospital quiere saber si debe o no contratar el servicio con el laboratorio
externo.
Solucin
El primer lugar, hay que considerar que aquellos costos de los cuales el hospital no puede prescindir son costos que van a ocurrir en cualquiera de las dos
alternativas; por lo tanto, los costos relevantes en esta decisin son aquellos de
los que se puede prescindir.

84

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente

COSTOS RELEVANTES

OPCIONES

Hospital

Externo

Comprar 1.000 exmenes


a $230 por examen

$230 000

Reactivos

$90 000

Insumos

50 000

Indirectos (prescindibles)

100 000
$240 000

TOTAL

$230 000

Conclusin
Es ms favorable contratar estos exmenes con un agente externo. Con esta
decisin se est obteniendo una utilidad de $10 000.
4. Teniendo como base los datos originales del ejercicio inmediatamente anterior,
el Hospital del Sur desea saber, ante otra propuesta que ha recibido, cul
es la mejor opcin. Otro laboratorio de la ciudad ofrece prestar el servicio de
examen; cobra $244 por examen, pero toma en arrendamiento, mientras dure
el contrato, los activos que quedarn vacantes en el hospital por $15 000 por
perodo.
Solucin
COSTOS
RELEVANTES

OPCIONES
Hospital

Externo
(con Arrend.)

Comprar 1000 Ex. x


$244/Ex.

$244 000

Comprar 1000 Ex. x


$230/Ex.
Reactivos
Insumos
Indirectos prescindibles

$230 000
$90 000
50 000
100 000

Arrendamiento
TOTAL

(sin Arrend.)

($15 000)
$240 000

$229 000

$230 000

85

Costos para gerenciar servicios de salud


La opcin ms rentable para el hospital es adquirir el examen al laboratorio
externo que toma los activos en arrendamiento.
EJERCICIOS PARA RESOLVER
1. La Clnica INCA estudia la posibilidad de introducir un nuevo servicio de
laboratorio para que sus pacientes no tengan que hacerse dichos exmenes
en otros establecimientos. Pero quiere hacer un estudio para determinar si
es rentable o no.
-

Precio de venta presupuestado


Costos presupuestados/examen
Materiales directos
Mano de obra directa
Servicios pblicos (energa, agua, telfono)
Salarios prorrateados
Depreciacin prorrateada
Otros gastos directos
Gastos de Admn., Mdeo, Vtas prorrateados
Costo total/examen
Prdida/examen

$10 000/examen
3000
2500
500
1500
500
1000
2500
11 500
(1500)

Qu se le debe aconsejar a la clnica? Sustente con operaciones.


2. La Clnica del Pacfico presta a la comunidad de la ciudad tres grandes
servicios:
SERVICIOS
Consulta Ext.

Ciruga

Maternidad

TOTAL

Ventas

3 000 000

5 000 000

8 000 000

16 000 000

Costos variables

1 000 000

2 000 000

4 000 000

7 000 000

M de C

2 000 000

3 000 000

4 000 000

9 000 000

*800 000

*1 000 000

*1 200 000

3 000 000

600 000

1 000 000

1 600 000

3 200 000

Costos fijos
Propios
Asignados
Total fijos
Utilidad neta

86

1 400 000

2 000 000

2 800 000

6 200 000

600 000

1 000 000

1 200 000

2 800 000

Para esta situacin se considera que estos costos desaparecen cuando se elimina la lnea.

Mtodo de costeo variable y de costeo absorbente


La clnica est considerando la introduccin del servicio de consulta odontolgica, que reemplazara el servicio de consulta externa. El precio de la consulta
odontolgica sera de $7000, con un costo variable de $4000/consulta y unos
costos fijos separables y evitables de $1 200 000.
-

Cuntas consultas del nuevo servicio deben venderse para que la utilidad
de los $2 800 000 se conserve?

Cuntas consultas odontolgicas deberan venderse para que la clnica


obtenga una utilidad de $3 000 000?

3. Teniendo como base el ejercicio anterior, pero sin considerar la introduccin


de la consulta odontolgica. La consulta externa tiene un precio de venta de
$6.000; la capacidad de la clnica es 700 consultas/perodo. Una cooperativa
de la ciudad propone suscribir un contrato consistente en que se le preste
el servicio de consulta externa a un precio de $4 500/consulta; el contrato
garantiza una demanda promedio/perodo de 350 consultas.
Le conviene a la clnica suscribir este contrato? Sustente con operaciones.
4. La Ca Servi-Aseo ha ofrecido al Hospital Amazonas prestarle el servicio
de limpieza por valor de $19 000 000/ao. Los costos en los que actualmente
incurre el hospital en este trabajo son:
Mano de obra

7 000 000

Suplementos

12 000 000

Gastos generales

12 000 000

TOTAL

29 000 000

Los gastos generales comprenden:


$9 000 000 : gastos fijos de la administracin
$2 500 000 : gastos de depreciacin de equipo usado en la limpieza
$ 500 000 : gastos variables de limpieza
En el momento los empleados estn solicitando un aumento del 15%.
-

Debe aceptar el hospital el ofrecimiento de Servi-Aseo? Sustente la


respuesta con operaciones.

Si el aumento de salario que estuviesen solicitando los trabajadores fuese


del 20%, cmo se afectara la decisin? Muestre las operaciones.

87

Relacin costo-volumen-utilidad

OBJETIVOS
Al terminar este captulo, el usuario de este libro estar en capacidad de:
Calcular el punto de equilibrio, utilizando los mtodos algebraico y grfico, dados
los costos fijos, variables y el precio de venta.
Hacer uso de los conceptos fundamentales sobre los que descansa la relacin costovolumen-utilidad para simular decisiones en las empresas.
Medir y evaluar el riesgo en una toma de decisin haciendo uso de los conceptos
bsicos de la relacin costo-volumen-utilidad.
INTRODUCCIN
Los costos, los ingresos y el volumen de la actividad son tres variables importantsimas que todo ejecutivo debe tener en cuenta en su gestin. La administracin
adecuada de ellas es una garanta de xito. De aqu que es trascendental la capacidad que se tenga para analizar los efectos de las diferentes variaciones que
se obtengan al manejar dentro de un escenario de simulacin esas tres variables.

88

Relacin costo-volumen-utilidad
El punto donde las rentas de la empresa son iguales a los costos se le llama
punto de equilibrio = PE. Esto es, aquel punto donde la utilidad = 0 (cero).
Existen muchas formas de expresar el punto de equilibrio.
Mediante frmulas
PE =

CFt
PV/u - CV/u

CFt
Margen de contribucin

Esta frmula expresa el punto de equilibrio en actividad. As, si se da en unidades de mercanca que se fabrican o que se venden, o unidades de servicio que
se prestan, el punto de equilibrio indica el nmero de unidades necesarias para
que la organizacin no obtenga prdidas y alcance el nivel de cero utilidades.
Tambin se puede definir como aquel nivel de actividad en el cual el margen de
contribucin cubre los costos fijos de la compaa.
CFt

Otra frmula: PE =
1-

Cv
vtas

Esta frmula expresa el punto de equilibrio en unidades monetarias. Indica


la cantidad de ingresos que se deben garantizar para no alcanzar un nivel de
prdidas = 0 (cero), utilidades = 0 (cero).
Trminos usados en las frmulas
CFt
CV/u
PV/u

= Costo fijo total


= Costo variable/unidad
= Precio de venta/unidad

Ejemplo: La Clnica La Asuncin, de la ciudad de Barranquilla, presenta la


siguiente estructura de costos en su servicio de ecografa:
CF
CVprod
CV(Mdeo y ventas)
Pventa

=
=
=
=

$ 100 000
300/unid.
100/unid.
800/unid.

CVtot = CV(p) + CV(Mdeo y ventas) = $300/u + $100/u


CVt/u = 400/unid.

89

Costos para gerenciar servicios de salud


- Haciendo uso de una de las frmulas:
PE =

$100 000
1-

$400

$100 000
1 - 0.5

$100 000
0.5

$800

PE = $200 000
-

Relacionando las frmulas se puede utilizar lo siguiente:

Si se toman los

$200 000
$800/u

= 250 unidades, que es el PE hallado al usar la

frmula:
CFt
Margen de contribucin

$100 000
$800 - $400

= 250 unid.

Si se multiplican las 250 unid. x $800/m, que es el precio de venta, se obtiene


un total que corresponde al punto de equilibrio en $.
Como se puede observar, los resultados de las dos frmulas se pueden relacionar entre s, de forma que obteniendo un tipo de resultado con una de las
frmulas se puede acceder al otro, sabindola manipular.
Mediante grficas
Es otra forma de representar la relacin costo - volumen - utilidad, y permite
evaluar de una manera muy objetiva la repercusin que sobre las utilidades
pueden ejercer las alteraciones que ocurran en los costos fijos, en los costos
variables o en el precio de venta.
Como se puede observar en la grfica, el rea inferior al punto de intercepcin
entre la lnea de los ingresos totales y la lnea de los costos totales (punto de
equilibrio = PE) es el rea de las prdidas. Quiere decir que cuando la actividad
de la compaa sea inferior a 250 unidades se estar trabajando a prdida.
El rea superior al punto de intercepcin es el rea de las utilidades, esto es,
cuando la actividad de la compaa sea superior a 250 unidades se estar traba-

90

Relacin costo-volumen-utilidad
jando con utilidades. Toda unidad incremental por encima de las 250 unidades
del punto de equilibrio genera una utilidad para la organizacin, representada
en su respectivo margen de contribucin.

rea de las utilidades

PE

IT

CT

CVT

CFT

rea de
las prdidas
0

250
ACTIVIDAD

Dadas diferentes situaciones, en la Clnica La Asuncin, las utilidades o prdidas para cada una de ellas es:
Nivel actividad
100
Ventas
80 000
- Costos variables
40 000
Margen de contribucin
40 000
- Costos fijos
100 000
Utilidad, prdida
(60 0000)

200
160 000
80 000
80 000
100 000
(20 000)

250
200 000
100 000
100 000
100 000
0

300
240 000
120 000
120 000
100 000
20 000

ANLISIS DE SENSIBILIDAD
En punto de equilibrio, como se ha dicho, es una herramienta para toma de
decisiones, pero no se le puede mirar estticamente. Su valor tiene vigencia si
se le analiza dinmicamente, esto es, simular diferentes cambios en las variables
que lo conforman, y de esta manera, ante distintas situaciones de las variables,
determinar cul sera la posicin de la empresa. Tomando el mismo ejemplo con

91

Costos para gerenciar servicios de salud


el que se ha venido trabajando, la compaa quiere saber cul es el comportamiento del punto de equilibrio ante las siguientes situaciones:
-

Los CFt se han incrementado en $20 000


Los CV se han aumentado en $50/unid.
El Pventa se aumenta en $100/unid.

Dejando las variables constantes y variando una sola, el punto de equilibrio


se comportara as:
Se incrementan los CFt:
PE=

$100 000 + $20 000


$800 - $400/u

= 300 unidades

Se incrementan los CV/u:


PE=

$100 000
$800 - $450

= 285.71 286 unidades

Se incrementa el Pventa/u:
PE=

$100 000
$900 - $400

$100 000
$500

= 200 unidades

Ahora teniendo en cuenta las tres variaciones:


PE=

$120 000
$900 - $450

= 266,6 267 unidades

Como se puede observar, en las cuatro situaciones el PE es distinto de las 250


unidades de la situacin original.
Al lector se le sugiere elaborar una grfica para cada una de las situaciones
anteriores.
Es importante no perder de vista que aqu el trmino unidades puede
comprender unidades que se fabrican, unidades que se comercializan, unidades de servicio. As, haciendo referencia concreta de las instituciones de salud,

92

Relacin costo-volumen-utilidad
las unidades pueden ser: placas de rayos x, consultas mdicas, exmenes en el
laboratorio, nmero de cirugas o nmero de horas dedicadas a la ciruga, kilos
de ropa, etc. Haciendo referencia al ejemplo, las unidades de que se trata son
nmero de ecografas.
LA PLANEACIN DE UTILIDADES Y LA RELACIN
COSTO - VOLUMEN - UTILIDAD
Dentro de un esquema de planeacin, en un proyecto, programa, a la empresa
no slo le interesa conocer el punto de equilibrio, sino tambin determinar los
ingresos necesarios para cubrir, adems de los costos, otros requerimientos como
las utilidades, los impuestos, abonos a deuda, renovacin de activos, etc. As, por
ejemplo, dada una estructura de costos y tambin una utilidad deseada, se quiere
determinar cul sera el nmero de unidades que es necesario vender para poder
cubrir los costos y responder por las utilidades requeridas. La frmula sera:
Unidades por vender =

Costos fijos + utilidad deseada


Margen de contribucin unitario

El Hospital Central de Lima tiene esta estructura de costos:


CF = $1 000 000

PV = $1000/unid.

CV = $600/u

La Ca. desea una utilidad de $250 000 antes de impuestos. Cul es el nmero
de unidades que debe vender?
UaV=

UaV=

CF + UD
PV/u - CV/u

$1 000 000 + $250 000


$1000/u - $600/u

$1 250 000
$400/u

= 3125 unidades

Si la tasa de impuestos es del 20% y los dueos de la compaa lo que desean


es $250 000 de utilidad, pero despus de los impuestos, la frmula adquiere
esta forma:
CF +
U a V=

UD
1-t

PV/u - CV/u

93

Costos para gerenciar servicios de salud

Aplicando la frmula al caso:


$1 000 000 +

U a V=

U a V=

UaV =

$250 000
1 - 0.20

$400/u

$1 000 000 + 312 500


$400/u
3 281 25 unidades 3281

Si adems de todo lo anterior se tiene que cumplir con un abono a capital de


$100 000/perodo, las unidades por vender seran:

1 000 000 +
U a V=

U a V=

250 000
1 - 0.20

100 000
1 - 0.20

$400/u

1 000 000 + 312 500 + 125 000


400/u

U a V=

1437.500
400/u

= 3.593,75 3.594

Aqu hay un aspecto importante que se debe considerar, y es la capacidad


de la empresa, porque si, para ilustrar, se tiene una capacidad de 3500 unidades, significa que la organizacin no est en capacidad de atender todos estos
requerimientos.
Mediante un estado de resultados se puede comprobar la validez de esta
frmula:

94

Relacin costo-volumen-utilidad
HOSPITAL CENTRAL DE LIMA
Estado de resultados
Enero 1 - diciembre 31/9
Ventas
- Costos variables

3281 x $1000/u

$ 3 281 000

3281 x $ 600

1 968 600

Margen de contribucin

1 312 400

- Costos fijos

1 000 000

Utilidad antes de impuestos

312 400

- Impuestos 20%

62 480

Utilidad despus de impuestos

249 920 250.00

HOSPITAL CENTRAL DE LIMA


Estado de resultados
Enero 1 - diciembre 31/9
Ventas

3594 x 1000

3 594 000

- Costos variables

3594 x

2 156 400

600

Margen de contribucin

1 437 600

- Costos fijos

1 000 000

Utilidad antes de impuestos


- Impuestos
Utilidad despus de impuestos

437 600
87 520
350 080

Con los 350 080 se puede realizar el abono de 100 000 y quedan los 250 000
de utilidades despus de impuestos.
MARGEN DE SEGURIDAD
Se llama margen de seguridad (M de S) a la diferencia entre la demanda del
mercado y el punto de equilibrio. M de S = DM - PE, siendo la demanda del
mercado aquel potencial del mercado que la empresa o el proyecto puede cubrir.
Tambin se le da el nombre de M de S a la diferencia entre las ventas planeadas
y el punto de equilibrio. Se supone que las ventas han sido planeadas considerando tanto el potencial fsico de la compaa como la demanda comprobada,

95

Costos para gerenciar servicios de salud


lo que se ha llamado la capacidad normal. Tambin se le llama M de S a la
diferencia entre las ventas actuales y el punto de equilibrio. Se est suponiendo
que las ventas actuales corresponden a la demanda del mercado.
El M de S es una herramienta til en la toma de decisiones, de una manera
puntual, en la planeacin, ya que juega el papel del colchn de proteccin. Protege al sistema de las oscilaciones de la demanda causadas por problemas de la
economa.
Ejemplo: La estructura de costos de la Ca. X es la siguiente:
CF = $200 000

CV/u = $200

Pventa/u = $600

La demanda proyectada = 800 unidades


M de S = DM - PE; PE =

$200 000

= 500 unid.
$600/u - $200/u

M de S = 800 u - 500 u = 300 unidades


Estas 300 unidades significan:
-

Que la utilidad mxima que se obtendr ser igual a las 300 unidades por su
respectivo margen de contribucin.
300 u x $400/u = $120 000

Que el tramo dentro del cual la demanda puede oscilar sin ocasionar prdidas
es de 300 unidades, esto es, que el colchn que protege al sistema de una
eventual oscilacin en la demanda es de 300 unidades.

Si la tasa de impuestos de la compaa es del 30% y quiere una utilidad, despus de impuestos, de $80 000, cuntas unidades debe vender? La demanda
del mercado detectada podr cubrir estos requerimientos?
$200 000 +
UaV=

96

80 000
1 - 0.3

$400/u

$200 000 + 114 285.71


$400/u

Relacin costo-volumen-utilidad

UaV=

314 285.71
$400/u

= 785.71 unid. 786

Siendo 786< 800, la demanda detectada s alcanza a responder por los requerimientos.
PUNTO DE CIERRE
Es de cabal importancia para la organizacin conocer con precisin cul es el
punto en el cual se debe cerrar un departamento, eliminar una lnea, cerrar una
fbrica. Ese punto se denomina punto de cierre o de eliminacin = PC.
PC =

PC =

CF vivos
Pv/u - CV/u
CF vivos

Margen de contribucin

Costos fijos vivos son aquellos que implican salida de efectivo. Por ejemplo: los
salarios, los arrendamientos, etc.
Ejemplo: La Clnica Santa Cecilia tiene la siguiente estructura de costos:
CF (extinguidos)
CF (vivos)
Pventa/u
CV/u

=
=
=
=

$60 000
40 000
300/u
100

Quiere saber cul es su punto de cierre.


PC =

$40 000
$300/u = $100/u

$40 000
$200/u

=200 unid.

Esto quiere decir que cuando la actividad es de 200 unidades, la compaa


alcanza a cubrir todos aquellos costos que implican salida efectivo. El PE de la
Clnica Santa Cecilia es:

97

Costos para gerenciar servicios de salud

$60 000 + $40 000


$200/u

= 500 unidades

Una actividad < 500 unidades significa prdida para la Clnica Santa Cecilia. Sin embargo, puede operar en el tramo correspondiente entre 200 y 500
unidades, pero no puede hacerlo por debajo de las 200 unidades. En Estados de
Resultados se pueden observar estas situaciones:
Para una situacin de 400 unidades:
CLNICA SANTA CECILIA
Estado de resultados
Enero 1 - diciembre 31/9
SIMULACIN
Ventas

400 x $300

$ 120 000

- Costos variables

400 x $100

40 000

Margen de contribucin

80 000

- CF vivos

40 000

Margen para cubrir CF extinguidos

40 000

- CF (extinguidos)

60 000

Prdida contable

20 000

Otra forma de presentacin:


CLNICA SANTA CECILIA
Estado de resultados
Enero 1 - diciembre 31/9
SIMULACIN
Ventas

400 x $300/u

$ 120 000

- Costos variables

400 x $100/u

40 000

Margen de contribucin
- CF vivos
Prdida contable

98

80 000
100 000
20 000

Relacin costo-volumen-utilidad
Esto quiere decir que a un nivel de actividad de 400 se tiene una prdida, pero todavia se cuenta con un flujo positivo de efectivo. Mientras esto ocurra, la compaa
an puede operar.
Pero si la actividad es inferior al punto de cierre (por ejemplo, 199 unidades),
ocurre esto:
CLINICA SANTA CECILIA
Estado de resultados
Enero 1 - diciembre 31/9
SIMULACIN
Ventas

199 x 300/u

$ 59 700

- Costos variables

199 x 100/u

19 900

Margen de contribucin

39 800

- Costos fijos vivos

40 000

Margen para cubrir CF extinguidos

(200)

- CF (extinguidos)

60 000

Prdidas

60 200

Como se puede observar, el margen de contribucin no alcanza a cubrir los


CF que demandan salida de efectivo; esto es, el M de C no alcanza a responder
por costos como salarios, arrendamientos, etc. La nica alternativa que le queda
a la compaa es cerrar.
OBSERVACIONES ACERCA DEL PUNTO DE EQUILIBRIO
El punto de equilibrio se ha venido planteando como una sencilla y til herramienta para la toma de decisiones, pero es importante hacer un anlisis sobre
las limitaciones de esta tcnica.
En primer lugar, no hay un consenso sobre la clasificacin de los costos en
cuanto a su comportamiento. De manera que algunos costos, tomados como
fijos, en el fondo se comportan variablemente, y lo contrario, como ocurre con la
mano de obra, que en muchos pases ha pasado a ser un costo fijo, o los servicios
pblicos (agua, energa, telfono), que son considerados como fijos en algunas
organizaciones. En muchas ocasiones, a la empresa lo que realmente le interesa
conocer es el nivel mnimo de actividad que garantice que se puedan cancelar
los costos fijos, los variables y todos los dems compromisos que demanden

99

Costos para gerenciar servicios de salud


erogaciones de efectivo a los que est obligada la empresa. Conviene destacar
que existen gastos que se registran contablemente como tales pero no implican
salida de efectivo, como las depreciaciones, amortizaciones, diferidos. Estos
gastos se deben tener en cuenta cuando se quiere calcular un punto de equilibrio
que estime el nivel mnimo de actividad que garantice suficiente efectivo para
responder adecuadamente por los compromisos.
Tambin es importante resaltar que una organizacin no presta solamente un
servicio sino varios, en ocasiones servicios no relacionados. El punto de equilibrio
no se puede dar en unidades sino en valor. Pero aun as se puede estar alcanzando
una meta de ventas con diferentes lneas, de las cuales unas estn funcionando
eficientemente y otras no. Lo correcto es realizar un clculo independiente para
cada servicio. El problema radica en asignar correctamente la cantidad de costos
indirectos que corresponde a cada lnea. El secreto del acierto estriba en que se
elija adecuadamente la base de reparto.
El punto de equilibrio es una herramienta con bastantes limitaciones, por lo
tanto se debe manejar con mucha prudencia. Una anlisis de sensibilidad con
un espectro lo suficientemente amplio donde se trabaje con todas y cada una de
las variables que conforman el punto de equilibrio, es necesario para mejorar la
capacidad de prediccin de esta herramienta de planeacin.
EJERCICIOS RESUELTOS
El objetivo de este conjunto de ejercicios es brindar la oportunidad de consolidar los
conocimientos adquiridos sobre los conceptos costo, volumen, utilidad, punto de
equilibrio y abrir espacios de simulacin para entrenarse en la toma de decisiones
haciendo uso de estas variables.
1. La Clnica del Valle ha adquirido un equipo costoso para mejorar sus
diagnsticos. El costo del equipo, funcionando, es de $1 200 000; el recinto
y las instalaciones aledaas ascienden a $12 000. Un funcionario encargado
de manejarlo gana $1000 por mes. Se considera que los costos variables por
paciente suman $30. La clnica, basndose en los precios que tienen sus homlogas, le cobrar al paciente $1000 por consulta.
La clnica quiere saber:
A. Cuntas consultas debe vender para no obtener prdidas?

100

Relacin costo-volumen-utilidad
Solucin
La pregunta tiene que ver con el punto de equilibrio, si tenemos que
PE =

CFt
Pv/P - Cv/P

El trabajo consiste en llenar cada uno de los trminos de la frmula:


Pv/paciente
Cv/paciente
CF total
CF total
CF total
PE =

=
=
=
=
+
+
=

$1000
$30
Desconocido
Salario de funcionario
Depreciacin equipo
Depreciacin instalaciones
$1000 + $20 000 + $200

$21 200
$1000/p - $30/p

$21 200
$970/p

=
=
=
=

$1000 por mes


$1 200 000 / 60 meses*
$12 000 / 60 meses*
$21 200

= 21.85 = 22 consultas

B. A cunto asciende la prdida si la cantidad demandada promedio mensual es de 16 pacientes?


Solucin
Se elabora un pequeo estado de resultados:
CLNICA DEL VALLE
Estado de resultados para la divisin un mes
Ventas

16 pacientes x $1.000/p =

Cv

16 pacientes x $ 30/ p

Mrgen de contribucin
Costos fijos

$ 16 0000

480
$ 15 520

Depreciaciones $20 200

$ 21 200

Salarios $ 1000
Utilidad o prdida

($ 5680)

* Se le ha asignado al equipo y a las instalaciones una vida til promedio de 5 aos.

101

Costos para gerenciar servicios de salud


2. Teniendo como base el ejercicio anterior, si con el funcionario se celebra un
nuevo contrato, consistente en que no se le pagar $1 000 por mes sino $40
por paciente, la clnica quiere saber cul es el nuevo punto de equilibrio y
cules son las ventajas y las desventajas.
Solucin
El nuevo contrato afecta la estructura de costos: los fijos se disminuyen en $1.000
y las variables se aumentan a $70. El nuevo punto de equilibrio ser:
PE =

$20 200
$1000/p - $70/p

$20 200
$930

= 22 pacientes

Ventaja: Cuando la cantidad demandada est baja, la clnica no tiene que


responder por los U$1000 del salario.
Desventaja: El margen de contribucin se disminuye, y cuando la cantidad
demandada aumenta, la clnica no obtiene ventajas de este tipo de costos, ya
que quien gana es el funcionario.
3. Asesores de la clnica han aconsejado que si disminuye el precio de venta a
$800; la cantidad demandada puede aumentarse en un 60%, y si los disminuye a $600, la demanda se aumentar hasta en un 150%. La clnica quiere
saber cul de las dos alternativas es la mejor. Se tienen en cuenta los datos
del ejercicio inmediatamente anterior.
Solucin
El ejercicio se puede resolver mediante dos mtodos:
MTODO A: Se encuentra el punto de equilibrio y se compara con la respectiva cantidad demandada.
Para el caso 1
PE =

$20 200
$800/P - $70/P

= 27.6 = 28 pacientes

Demanda: 16 x 1.6 = 25.6 = 26 (esto significa aumentar el 60% a 16).

102

Relacin costo-volumen-utilidad
Para el caso 2
PE =

$20 200
$600/P - $70/P

$20 200
$530

= 38.1 = 39 pacientes

Demanda: 16 + 16 x 1.5 => 40 pacientes (esto significa aumentar el 150% a 16).


Anlisis: En el primer caso, el punto de equilibrio es de 28 pacientes y la cantidad
demandada escasamente llega a 26. An hay un dficit de 2 pacientes.
En el segundo caso, el punto de equilibrio es de 39 pacientes y la demanda es
de 40. Ya en esta situacin se tiene utilidad (la cantidad demandada es superior
en un paciente al punto de equilibrio).
MTODO B: Se elaboran estados de resultados para cada una de las situaciones, y se elige el que arroje menores prdidas o mayores utilidades.
Situacin 1
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas

26 pacientes x $800/p

$20 800

- Costos variables

26 pacientes x $ 70/p

$ 1820

Margen de contribucin

$18 980

- Costos fijos

$20 200

Prdidas

($1220)
Situacin 2
ESTADO DE RESULTADOS

Ventas

40 pacientes X $600/p

$24 000

- Costos variables

40 pacientes x $ 70/p

$ 2 800

Margen de contribucin

$21 200

- Costos fijos

$20 200

Utilidad

$ 1000

Anlisis: A medida que el precio de venta disminuye se incrementa la cantidad


demandada. La clnica ha descubierto que a medida que hace el precio ms

103

Costos para gerenciar servicios de salud


accesible a los usuarios potenciales, la reaccin de la cantidad demandada lo
hace favorablemente.
4. Una asociacin de la ciudad ha solicitado a la clnica un precio especial para
sus miembros. Solicita un precio de $400. La asociacin garantiza mnimo 6
usuarios por mes. Este aumento en el nmero de pacientes atendidos implica
que los costos variables por paciente se disparen a $100.
La clnica quiere saber cul es el nivel de utilidades para esta nueva situacin.
Solucin
Se elabora un estado de resultados:
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas
- Costos variables

40 pacientes x $600/p =

$24 000

6 pacientes x $400/p =

$ 2400

46 pacientes x $100/p =

$26 400
$ 4600

Margen de contribucin

$21 800

- Costos fijos

$20 200

Utilidad

$ 1600

5. La clnica ha hecho un estudio de mercado mediante el cual ha determinado


que con un buen precio de venta, una mejor publicidad y promocin se puede
llegar a una cantidad demandada de 100 pacientes por mes. Estos esfuerzos
de mercadeo aumentarn los costos variables en un 5%. Adems, la clnica
espera un 2% mensual de retorno sobre las inversiones que ha realizado: el
equipo de $1 200 000 y la adecuacin de $12 000.
La clnica quiere saber cul ser el mnimo de venta que satisfaga todos estos
requerimientos.
Solucin
Este ejercicio se resolver desde dos enfoques:
A. No se tiene en cuenta el impuesto sobre las utilidades
B. Teniendo en cuenta una retencin del 7% sobre utilidades

104

Relacin costo-volumen-utilidad
A. Aqu la incgnita que se debe encontrar es el precio de venta por paciente.
Si se hace uso de la frmula:
UaV (Unidades a vender) =

CFt + UD (Utilidad deseada)


Pv/P - CV/P

Hallar cada uno de los trminos:


CFt
UD
Cv
Pv

=
=
=
=

$20 200 UD = 2% x Inversin


0.02 x ($1 200 000 + $12 000) = $24 240
$100 + 5% = $105
Desconocido

Reemplazando en la frmula:
UaV =

$20 200 + $24 240


Pv/p - $105/p

Pero UaV = 100 pacientes


Tenemos:
100 P =

$20 200 + $24 240


Pv/p - $105/p

$44 440
Pv/p = $105/p

Despejando, se tiene:
(Pv/p - $105/p) 100 p = $44 400
Pv x 100 - $10 500 = $44 440
Pv =

$44 440 + $10 500


100 pacientes

Pv =

$54 940
100 pacientes

Pv = 549,40/paciente

105

Costos para gerenciar servicios de salud


B. Ahora, teniendo en cuenta un 7% de retencin en la fuente. En este caso, la
clnica desea la utilidad pero despus de impuestos.
$20 200 +
Se tiene 100 p =

$24 240
1 - 0.07

Pv/p - $105/p

100 p =

$20 200 + $26 064.51


Pv/p - $105/p

100 p / (Pv/p - 105/p) = $20 200 + $26 064.51


100 Pv - $10 500 = $46 264.51
100 Pv = $46 264.51 + $10 500

Pv =

56 764,51
100p

Pv = 567,65/p
La diferencia entre las dos situaciones analizadas es de 567,65 - 549,4 =
18,25. Este aumento se debe a los impuestos que tuvo que pagar.
EJERCICIOS PARA RESOLVER
1. Si los Cf Totales en su consultorio suman $600/mes y los C variables/pacienteconsulta = $2.5 y el precio de cada consulta es de $8.5, cuntas consultas
debe realizar en el mes para alcanzar el nivel de prdidas = 0 ?
2. Si quiere garantizar una utilidad mensual despus de impuestos de $216 y
los impuestos son del 10%, cuntas consultas debe realizar en el mes?
3. La Clnica odontolgica La Atacama de la ciudad del Sol presta a la comunidad fundamentalmente dos servicios: 1) exodoncia, 2) operativa.
Los Cv en 1) son de $1.5, y en promedio se cobra $6. Los CV en 2) son de $4 y
se cobra $12. Los CF totales de la clnica ascienden a $400/mes. Estos costos

106

Relacin costo-volumen-utilidad
se han asignado a los servicios: 50% y 50%. Cul es el nivel de actividad de
cada servicio para alcanzar el punto de equilibrio?
4. El Hospital San Martn presta a la comunidad cinco servicios: maternidad,
emergencias, ciruga A, ciruga B, ciruga C.
Esta es la informacin sobre dichos servicios:
Matern. Cirug.(A) Cirug.(B) Cirug.(C) Emerg. Total
Ventas/servicio
- CV/servicio

$ 50
20

$ 100
50

$ 200
110

$ 400
170

$ 30
20

M de C/servicio
CF propio

30
500

50
1000

90
1500

230
2000

10
300

De los CF propios, el 50% implican salida de efectivo


CF(indirectos): (40%) no implican salida de efectivo
(60% ) implican salida de efectivo: Total: 12 000
Los Cf totales indirectos se distribuyen entre los servicios con base en el
consumo de los variables.
-

Cunto debe vender cada lnea para cubrir todos los costos (variables,
fijos propios y asignados).

Cunto debe vender cada lnea para cubrir los CV y CF (p)?

Si cada servicio debe garantizar al hospital un margen de utilidad neta


del 20%, cunto debe vender cada lnea?

Si el servicio de ciruga B slo alcanza a cubrir los CF propios, usted la


cerrara? Sustente su respuesta.

Por debajo de qu nmero de cirugas tipo A usted cerrara el servicio?


Sustente la respuesta.

5. La Universidad ESAN est programando un seminario de capacitacin


para instituciones de salud. Los costos en los que incurre son: promocin y
publicidad = $50, CF indirectos = $150. El conferencista cobra $100, cualquiera sea el nmero de participantes, hasta un mximo de 40; papelera y
documentos/participante = $5; refrigerio/persona = $4; otros costos/participante = $2. Cuntas personas deben participar como mnimo para que
la universidad no tenga prdidas en este seminario, si a cada participante

107

Costos para gerenciar servicios de salud


le cobra $31? Cuntos deben ser los participantes si la universidad espera
una utilidad de $200 en este seminario? (impuestos, t = 0).
6. Teniendo como base el ejericio inmediatamente anterior, pero considerando
que el conferencista cobra $100 + $2 por cada participante, cul es el mnimo
de asistentes para garantizar una prdida de cero?, cuntos deben ser los
participantes si la universidad quiere $250 de utilidades?
7. Teniendo como base los datos del ejericicio 6, el da antes de iniciarse el
seminario haba un nmero de 30 inscritos. Ese mismo da, el Hospital La
Mara solicita a la universidad la inscripcin de 8 funcionarios, pero pide un
precio especial de $18, dado que tiene restricciones de presupuesto. Usted
le aconsejara a la universidad que los acepatara?
8. La clnica Pablo Jaramillo de la ciudad de Cuenca proyecta administrar
alguno de sus servicios como unidades de negocio. Entre los servicios que
planea manejar de esta manera est el de consulta externa. Los directivos
estn interesados en conocer los costos directos, indirectos, fijos, variables y
la capacidad productiva. Esta es la informacin para dicho trabajo:
-

Depreciacin de activos pertenecientes a los consultorios: $400/mes.


Honorarios de los mdicos por consulta atendida: $4.
Salarios de dos enfermeras: $600 mensuales para cada una. Ellas dedican
un 80% de su tiempo a la atencin de los consultorios.
Insumos que consume en promedio cada paciente: $1.5, e incluye baja
lenguas, desinfectantes, algodones, etc.
Agua, energa, telfonos (asignados): $400/mes.
Aseo de los consultorios: $400/mes. Incluye insumos de aseo y salarios
de la persona que realiza el aseo.
Costo de lavandera de ropa de los consultorios: $50/mes.
Costos asignados de la seccin administrativa: $1.000/mes.
Depreciacin reas comunes (asignadas): $300/mes.

El nmero de consultorios es de cuatro, los mdicos trabajan en promedio


25 das al mes, 8 horas diarias, y a un paciente le dedican en promedio 20
minutos. Para la atencin durante los das festivos y para el horario nocturno
se cuenta con un mdico, quien, segn datos histricos, recibe un promedio
de doce pacientes por da festivo y doce durante la noche. Los festivos para
todo el ao suman 65 das.
Para satisfacer la inquietud de las directivas de la clnica se debe responder
a lo siguiente:

108

Relacin costo-volumen-utilidad
-

Cul es la capacidad terica mensual y anual?

Si la experiencia muestra que slo se alcanza un 90% de la capacidad terica


ideal, cul es la capacidad prctica mensual y anual?
-

Cules son los costos directos y cules los costos indirectos?

Cules son los costos fijos y cules son los costos variables?

Elabore una matriz de costos para los niveles de 500, 1 000, 2 000 y 2 547
pacientes.

Si la clnica desea un 40% de utilidades sobre sus costos, cul sera la


tarifa por paciente?

Elabore una matriz de utilidades donde se refleje la utilidad contable para


los niveles de 500, 1 000, 2 000 y 2 500 pacientes.

Agrupe los costos directos en dos conjuntos: Los que implican salida de
efectivo y los que no implican salida de efectivo.

Con base en los datos del punto inmediatamente anterior elabore una matriz
de utilidades donde aparezcan la utilidad contable y la utilidad de efectivo
(estas utilidades son antes de costos asignados), para los niveles de:
-

600 consultas
Las consultas para el punto de equilibrio
Las consultas para el punto de cierre
2.000 consultas

9. El hospital Otavalo de la ciudad de Guayaquil est interesado en organizar


el servicio de escanografa.
Este proyecto tiene un horizonte de 8 aos, tiempo en el cual se debe recuperar
la inversin.
Los equipos de diagnstico ya instalados cuestan ..........$ 100 000
La adecuacin de la planta fsica........................................$ 24 000
Los equipos de oficina .........................................................$ 20 000
Los muebles y enseres..........................................................$ 16 000
La planta de personal est conformada por dos mdicos,
a quienes se les paga por diagnstico................................ $ 50
(1) Secretaria gana ................................................................ $ 300/mes

109

Costos para gerenciar servicios de salud


(1) Operador gana ................................................................ $ 500/mes
(2) Enfermeras ganan ........................................................... $ 600/mes/enf.
Se considera que en cada diagnstico se consume $20, que corresponden a
insumos tales como inyecciones, ungentos, drogas, etc.
El hospital quiere que a este proyecto se le asignen, como a todos los otros
servicios, los costos que son comunes. Esta es la lista de los costos asignables
con su respectiva base de distribucin:
ITEM

VALOR

BASE

Depreciacin y planta
Salarios de administracin
Celadura

$5000
$25 000
$2500

Metros cuadrados
no de personas
Costos equipos

Para poder distribuir correctamente los costos tambin se deben tener en


cuenta los siguientes datos:
Area total construida del hospital ......................6.000 m2
Area construida del proyecto .............................300 m2
no de personas del hospital .................................100 personas
no de personas del proyecto ................................6 personas
Costo total equipos del hospital .........................$ 600 000
Costo de equipos del proyecto ...........................$ 120 000
Costos de los servicios pblicos (energa, agua, telfono) $400/mes, fijos.
Adems, se cree que por cada diagnstico se consumen $5 en servicios pblicos.
El hospital ha fijado una tarifa de $150/diagnstico y se fundamenta en los
precios de la competencia.
Los directivos estn interesados en conocer qu tan viable, desde el punto
de vista econmico, es este proyecto. Para satisfacer a estas inquietudes es
necesario responder lo siguiente:
-

Cul es el monto de la inversin?

Cul es el monto de los costos distribuidos (realice la distribucin)?

Cules son los costos fijos mensuales y anuales?

Cules con los costos variables por diagnstico?

110

Relacin costo-volumen-utilidad
-

Una investigacin de mercado determin que la demanda sera de 100


diagnsticos/mes. Cul es el margen de seguridad de este proyecto?

Si en un determinado mes slo se atienden 80 diagnsticos, cul sera la


prdida o utilidad para dicho mes?

Un estudio de mercado dictamina que si la tarifa se rebaja a $144/diagnstico y se dedican $600/mes a publicidad y promocin, la demanda se
aumentara de 100 a 125 diagnsticos. Cree usted que vale la pena realizar
estos ajustes?

Teniendo en cuenta los datos inmediatamente anteriores, si los dueos


del hospital plantean que este nuevo proyecto debe producir una utilidad
equivalente a 1% de la inversin, cuntos diagnsticos se deben hacer
para cumplir con este requerimiento?

Teniendo en cuenta los datos anteriores, elabore una matriz donde se refleje
la utilidad de efectivo para los niveles de 80, 100 y 125 diagnsticos.

111

Teora de restricciones (TOC)

OBJETIVOS
Al terminar este captulo, el usuario de este libro estar en capacidad de:
Identificar en un proceso o de una organizacin cul es el recurso que adolece de la
mayor restriccin.
Subordinar todos los otros recursos a la resctriccin.
Administrar adecuadamente la restriccin de modo que las acciones se enfoquen a
su mejoramiento.
Mezclar de la mejor manera un portafolio de productos cuando se tienen restricciones
para poderlos producir y vender.
INTRODUCCIN
En el captulo 3 de este libro se plantea que la capacidad de una organizacin
se asemeja a la fortaleza de una cadena, donde el eslabn ms dbil es el que
define la mxima resistencia de ella. Por esto, se afirma que la capacidad de una

112

Teora de restricciones (TOC)


empresa la determina en un momento dado la variable ms frgil del sistema.
As, por ejemplo, en un hospital se puede contar con la logstica para atender
muchos pacientes, pero si slo se dispone de un mdico, la disponibilidad de
ste define en ltima instancia la capacidad del hospital.
En las universidades y empresas ha despertado mucho inters la teora de
las restricciones, concepto que fue sacado a flote y gener entusiasmo gracias a
la edicin de las obras La Meta, de Goldratt y Cox (1984) y El Sndrome del Pajar,
de Goldratt (1990); en estos dos libros, que fueron best-sellers, se le dio relevancia
a la teora de las limitaciones (Theory of Constraints TOC).
EL OBJETIVO BSICO FINANCIERO
La organizacin tiene un propsito global, el objetivo bsico financiero, que es
aumentar la riqueza de los dueos, lo que implica ganar ms en el presente y en el
fututo. La empresa es un sistema en el que todas sus partes estn interrelacionadas
de tal forma que lo que afecta a una de ellas afecta a toda la organizacin; por
esto es por lo que aquella parte o seccin del sistema ms dbil es la que define
en ltima instancia la salud, la capacidad y la fortaleza de toda la organizacin.
Ya que esta parte ms dbil es la que sufre mayores limitaciones, y por lo tanto es
la que genera los cuellos de botella que en ltimas daan a toda la organizacin.
PASOS PARA ABORDAR LAS RESTRICCIONES
Identificar, cuantificar, ponderar y analizar el punto ms frgil del sistema,
fortalecer y mejorar su desempeo es el enfoque que presenta la teora de las
restricciones.
Esta teora presenta los procesos de mejora continua y enfoca sus esfuerzos
a la meta del sistema. Este proceso tiene cinco pasos, como lo expone Thomas
Corbett en su libro La Contabilidad del Trput:
1. Identifique la (s) restriccin (es) del sistema.
2. Decida cmo explotar la (s) restriccin (es) del sistema.
3. Subordinar todo lo dems a la decisin anterior.
4. Elevar la (s) restriccin (es) del sistema.
5. Si en un paso previo se ha generado una nueva restriccin, vuelva al paso 1.

113

Costos para gerenciar servicios de salud


1. identificar la (s) restriccin (es) del sistema
En una institucin siempre existir un recurso que por su debilidad limita la
actividad de la organizacin; as, por ejemplo, se pueden tener muchas enfermeras, muchos consultorios, pero la disponibilidad del tiempo del mdico es lo
que decide en ltima instancia el flujo de pacientes.
Los recursos escasos que genera esta restriccin en el flujo del sistema se llaman
recursos con restriccin de capacidad (RRC).
2. decida cmo explotar la(s) restriccin (es) del sistema
Una vez identificada la restriccin del sistema, en nuestro caso minutos mdico,
se debe trabajar sobre la manera de aprovechar al mximo dicha restriccin,
porque cualquier minuto desperdiciado del mdico va a generar un menor flujo
de pacientes y, por lo tanto, una mayor prdida.
3. subordinar todo lo dems a la decisin anterior
Es obvio que todos los dems recursos de la organizacin tendrn que trabajar
al ritmo de la restriccin; as, por ejemplo, la secretaria no puede dar ms citas,
ni las enfermeras deben preparar ms pacientes de los que pueda atender el
mdico; porque si no se tiene en cuenta esto se va a generar un represamiento,
y como consecuencia, un disgusto muy grande en el cliente.
4. elevar la (s) restriccin (es) del sistema
Si se ha identificado la restriccin, se debe trabajar sobre ella para elevar su
capacidad; as, por ejemplo, la restriccin minutos mdicos se debe abordar
contratando horas mdico adicionales (horas extras u otro mdico).
5. si en un paso previo se ha roto una restriccin, vuelva al paso 1
MEDIDAS DE RENDIMIENTO DE LA EMPRESA
Una vez identificado el propsito global de la organizacin, para juzgar una
accin desarrollada es necesario saber cul es el impacto de esa accin en el
propsito de la organizacin.
Para poder hacer esto se requiere disponer de medidas adecuadas. Estas
medidas son segn Thomas Corbett (op. cit., p. 29):
1. Trput (T): la velocidad en que el sistema genera dinero a travs de las ventas.

114

Teora de restricciones (TOC)


2. Inversin (I): todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que
el sistema pretende vender.
3. Gastos de Operacin (GO): todo el dinero que el sistema gasta en convertir la
inversin en Trput.
Realmente, estas tres medidas son la respuestas a las siguientes preguntas
respectivamente:
1. Cunto dinero genera nuestra empresa?
2. Cunto dinero captura nuestra empresa?
3. Cunto dinero tenemos que gastar para que opere nuestra empresa?
CLCULO DEL TRPUT
Si advertimos que el Trput es igual al Margen de contribucin = IN.
Tu = P- CTV

(Esto es igual a: margen de contribucin = P-CTV)

Donde : Tu = Trput por unidad de producto.


P
= Precio por unidad del producto.
CTV = Costo totalmente variable, es decir, la cantidad de costo que
vara con cada incremento en la venta del producto (en la
mayora de los casos slo es la materia prima).
Gastos Operativos = GO (Son los gastos que se gastan en la operacin normal
de la empresa).
Inversin = I (Son los costos en los que incurre la empresa y que se recuperan
en el largo plazo y reditan en el largo plazo)
Tenemos que IN - GO = Beneficio Neto. (Es lo mismo que decir que el margen
de contribucin - los gastos operativos generan la utilidad operativa).
(IN-GO)/ I = Rendimiento de la inversin. (Es lo mismo decir utilidad operativa
sobre inversin).
Tenemos que IN/GO = Productibilidad.
Si (P) = Precio del producto
(Q) = Cantidad Vendida
Se tiene P x Q Ingreso por producto

115

Costos para gerenciar servicios de salud


Si Q T igual cantidad total
Se tiene P x QT = al ingreso total
TU es el Trput por unidad
TTP = Tu x Q
Donde
TTp = Trput Total por producto
Trput Total de la empresa: Es la sumatoria de los TTP de los diferentes productos
que ofrece la empresa.
Ejemplo
Un hospital presta dos servicios: Consulta Externa y Laboratorio
Consulta externa
Precio (P)
CTV
Cantidad vendida
Tu (P-CTV
TTp (TUX Q)

Laboratorio

12

500

1000

3000

2000

Si los gastos operativos para la consulta son $ 2500, tenemos que la utilidad
es igual a $ 3000 -$ 2500 = $ 500 ( IN - G O) o TTp - GO.
Si la inversin en Consulta Externa es de $ 10 000, el R O I = rendimiento de
la inversin, es igual a $ 500 /$ 10 000 = 5%, que es igual a (IN - G O)/ I.
Si en el laboratorio los gastos operativos son iguales a $ 1.800 y la inversin
es de $ 9000, cul es el ROI?
R/$2000-$1800 / $9000 = 2.22%.
MANEJO DE LA RESTRICCIN
En este aparte se explicar cul es la manera de actuar sobre la restriccin que
se ha identificado en la organizacin, cules son las diferentes opciones, cules
son los gastos y las inversiones que demanda cada opcin.

116

Teora de restricciones (TOC)


Supngase que en el hospital se presta el servicio de Consulta Externa y los
recursos con que cuenta para prestar este servicio son:
Recepcin

Enfermeras

Mdico

5 minutos

6 minutos

15 minutos

Como se puede notar, el recurso que ms demanda tiempo es el del mdico.


Si el horario es de 8 horas diarias, 25 das al mes, se tiene una disponibilidad en
cada uno de los recursos de 200 horas al mes, por 60 minutos /hora se tienen
12 000 minutos al mes.
Cul es la mxima cantidad de pacientes que el hospital puede atender por
mes?
La mxima cantidad es 12 000 minutos / 15 = 800 pacientes/ mes.
Nada gana la recepcionista con atender 2400 pacientes, que sera la capacidad
mxima = 12 000/5, ya que las enfermeras slo pueden atender 2000 pacientes,
12 000/6, lo que generara un represamiento de 400 pacientes por mes, y si las
enfermeras atienden los 2000 pacientes generara un represamiento de 1200
pacientes en la entrada del recurso mdico; por lo tanto, con lo anteriormente
explicado, lo ms acertado es trabajar sobre la restriccin. Por ejemplo, contratando otro mdico con las mismas especificaciones; eso reducira el tiempo de
este recurso a 7.5 minutos por paciente, lo que indica que se podran atender a
1600 pacientes, lo que es lo mismo que decir que 2 mdicos tendrn una disponibilidad de 24 000 minutos /15 = 1600 pacientes.
Ahora se puede apreciar una accin incremental para trabajar sobre la restriccin que implica un aumento de los gastos operativos o un aumento en las
inversiones.
Como es obvio, aqu hay unos costos que pueden sufrir variaciones cuando
se trabaja sobre las restricciones, como podran ser los CTV, los GO o las I; por
lo tanto es necesario realizar un anlisis de sensibilidad para determinar cul
es la situacin optima.
Ejemplo
Se toman los datos del caso anterior.

117

Costos para gerenciar servicios de salud


Si el hospital cobra una tarifa $. 6 / paciente y se atienden un nmero de 800
pacientes, se tendr un ingreso total de $ 4800.(6*800).
Si al mdico le pagan por paciente atendido $ 2.5 y en insumos y otros gastos variables se gasta en cada paciente $ 1, se tiene que el CVT es igual a $3.5.
Los gastos operativos son de $2200 al mes y la inversin es de $ 10 000. Se pide:
-

Calcular el Trput por paciente

Trput Total

La Rentabilidad Total

La rentabilidad de la Inversin

DESARROLLO

Tarifa = $6
CVT = $ 2.5 + 1 = $ 3.5
GO = $ 2200 al mes
inversin = $ 10 000.
Trput por paciente = Tarifa - CVT = $ 6 - $ 3.5 = $ 2.5
Cantidad (pacientes atendidos) = 800
Trput Total = $ 2.5 X 800 = $ 2000
Gastos Operativos = $2.200
Utilidad= Trput Total - GO = $2000-$2200= -$200
Inversin = $ 10 000
ROI = -$200/ $10 000 = - 2%
Como se puede concluir, la rentabilidad de la inversin es negativa, lo que
indica que la inversin est produciendo una prdida mensual del 2%.
Aqu se puede ver el efecto de trabajar sobre la restriccin al contratar un
mdico adicional en las mismas condiciones. Los GO aumentan en $ 1000.

118

Teora de restricciones (TOC)


Tarifa / P = $6
Pacientes atendidos 1.600 (800+800)
CTV = $ 3.5
TTP = $ 6 $ 3.5 = $ 2.5
TT Total = $ 2.5 X 1600 = $ 4000
GO se aumenta en $ 1000
GOT (gastos operativos totales) = $ 2200 + $ 1000= $ 3200
Utilidad = $ 4000- 32000 = $ 800
Inversin = $ 10 000
ROI = $ 800/$ 10 000 = 8%
Como se puede observar, al trabajar sobre la restriccin aumentado la capacidad de atencin , la rentabilidad sobre la inversin ha mejorado ostensiblemente
al pasar de -2% al 8%.
Existe una tercera opcin que es contratar un mdico de medio tiempo, en
las mismas condiciones de los otros, pero esto aumentara los gastos operativos
en $ 350, y hay que hacer una inversin adicional por $ 2000.
Tarifa /P = 6
Pacientes atendidos = 2000 = (800+800+400)
CTV

= $ 3.5

TTP

= $ 6 $ 3.5 = $2.5

TTTotal = $ 2.5 X $ 2000 = $ 5000


GO

= Se aumenta en $ 350

GOT

= $ 2200 + $1000+$350 = $ 3550

Utilidad = $ 5000 - $ 3550 = $ 1450

119

Costos para gerenciar servicios de salud


La inversin se aumenta en $ 2000
Inversin total $ 10 000 + $ 2000 = $ 12 000
ROI = $ 1450 / $12 000 = 12.08 %.
Se nota que haber trabajado la restriccin, no obstante el aumento en los
gastos operativos y en la inversin, la rentabilidad ha mejorado ostensiblemente
al pasar del 8 al 12.08% .
Es importante anotar tambin que en este momento el recurso mdico dispone de 6 minutos en promedio para atender un paciente, igual que el recurso
de las enfermeras; por lo tanto, se tienen dos restricciones en las enfermeras y
los mdicos, ya que la recepcin slo gasta 5 minutos por paciente.
MANEJO DE LA RESTRICCIN CUANDO SE TIENEN VARIOS PRODUCTOS
Cuando se tienen varios productos y se tiene una restriccin, la combinacin
ptima de los productos que se va vender se organiza mediante la estrategia
margen de contribucin por unidad de restriccin.
Ejemplo
El laboratorio de la Clnica Guayas realiza muchas muestras, pero para nuestro
caso concreto se va tratar del conjunto de muestras A, B, X, Z, que utilizan un
reactivo comn.
Muestra

Demanda

Uso
reactivo

Precio

Costo Total
Variable

Trput/ Und.
Margen de
Contribucin

Trput/Gramo
Cont. por unidad
de restriccin

1000/mes

300grs

$4

$2.5

$4 - $2.5=
$1.5/0.3K=

$1.5
$5/Kg

800mes

200grs

$3.5

$2.2

$3.5 - $2.2=
$1.3/0.2 K=

$1.3.
$6/Kg

700/mes

250 grs.

$3.8

$2.4

$3.8 - $2.4 =
$1.4/0.25K =

$1.4
$5.6/Kg

1.200/mes

150 grs.

$ 3.0

$2

$3 - $ 2 =
$1
$1.0/0.15/Kg = $6.67/Kg

nota: Los gramos se han convertido a Kg para facilitar el proceso.

Como se puede ver, el producto que arroja un mayor margen de contribucin


por unidad de restriccin es el Z.
El de menor margen de contribucin por unidad de restriccin es el A.

120

Teora de restricciones (TOC)


En el momento la clnica tiene una restriccin en este reactivo comn, solamente cuenta con 600 kilos (600 000 grs); por lo tanto, se trata de aprovechar
al mximo este recurso escaso. Teniendo como base el margen de restriccin, el
orden de produccin es el siguiente:
1. Satisfacer demanda de Z
2. Atender B
3. Atender a X si queda recursos
4. Atender lo que se pueda de A
Procedimiento
1. La demanda de Z es de 1200 muestras, cada muestra consume 0.15 Kg; por
lo tanto, el consumo total es igual a 1.200* 0.15= 180 Kg.
Recurso disponible = 600- 180 = 420 Kg.
2. La demanda de B es de 800 muestras, que requieren 0.2 Kg, por lo tanto el
consumo total = 0.2 K * 800 muestras = 160 Kg.
Recurso disponible = 420 Kg - 160 = 260 Kg.
3. La demanda de X es de 700 muestras, y cada muestra requiere 0.25 Kg, consumo total = 0.25Kg * 700 = 175 Kg.
Recurso diponible =260 Kg- 175 Kg = 85 Kg.
4. La demanda de la muestra A es de 1000 muestras. Cada muestra demanda
0.3 Kg, de manera que la necesidad sera de 0.3 Kg* 1000 = 300 Kg. Pero slo
se dispone de 85 Kg; por lo tanto se debe determinar cuntas unidades se
pueden producir con el recurso disponible.
unidades por producir = Disponible/requerimiento = 85 Kg/0.3k/muestra =
283 muestras.
El total de unidades por producir son: 283 A + 800 B +700 X + 1200 Z.
Se ha dicho que la mezcla ptima de los productos se hace a partir del concepto
margen de contribucin por unidad de restriccin. Existe la manera de comprobar que la anterior mezcla es la ptima, y esto se hace de la siguiente manera: se
elaboran diferentes estados de resultados con las diferentes opcin de mezcla.
Veamos, por ejemplo.

121

Costos para gerenciar servicios de salud


Estado de resultados para la mezcla actual:
- Ventas o Ingresos: 283 * 4 + 800 * 3.5 + 700 * 3.8 + 1200 * 3 = $10 192
- Costo Variable Total: 2.5 * 283 + 2.2 * 800 + 2.4 * 700 +2 * 1200 = $6547.5
- Margen de Contribucin Total: = $3644.5
Dado que el cambio de las combinaciones no implica alteraciones en los gastos
operativos, ni en las inversiones, basta con encontrar el margen de contribucin
total de cada muestra.
Tambin se puede producir en este orden A, X, B, Z; en este caso se tiene en
cuenta el margen de contribucin.
Procedimiento
1. La demanda de A es de 1000 muestras, cada muestra consume 0.3 K, por lo
tanto el consumo total = 1000m x 0.3 K/m = 300 K.
Recurso disponible: 600K- 300K= 300K.
2. La demanda de X es de 700 muestras, cada muestra consume 0.25 K. Consumo
total: 700* 0.25 = 1.75 K.
Recurso Disponible: 300K - 175K = 125K.
3. La demanda de B es de 800 muestras, cada muestra consume 0.2 K. Consumo
total: 800*0.2 = 160; slo se tiene una disponibilidad de 125, por lo tanto no se
alcanza a producir las 800 muestras. Es necesario calcular con lo disponible
cunto se puede producir.
Unidades por producir = disponible / requerimiento = 125 K /0.25 K / m =
625 muestras.
Por lo tanto, esta combinacin quedar as: 1000A + 700X + 625B +0 Z
Ahora se calcula el Margen de Contribucin Total:
1000 A x $ 1.5 =

1500

700 X x $ 1.4 =

980

625 B x $ 1.3 =

812.5

0 Z x $ 2.0 =

Margen de Contribucin Total =

122

0
$

3292.5

Teora de restricciones (TOC)


Como se puede observar, es una cifra inferior a $ 3.644.5, que es el Margen
de Contribucin Total de la mezcla ptima.
Se puede hacer muchas otras combinaciones; se le deja al lector la inquietud
de incursionar en ellas.
EJERCICIOS PARA RESOLVER
1. La Clnica Reina Isabel es una empresa privada. En este momento tiene
problemas financieros: el capital de trabajo es escaso. La institucin maneja
estos servicios: Imgenes, Pediatra y Laboratorio.
Imgenes
Tarifa

Pediatra

125

150

Laboratorio
$

225

Costo Variable

75

87.5

100

Margen de Contrib.

50

62.5

125

Costo Fijo

30

37.5

50

Utilidad de operacin

20

25

75

Servicios

750

1750

1075

Inversin en capital de trabajo


necesario (% ventas)

16%

18%

14%

Resolver:
-

Cul servicio es ms rentable en funcin de la inversin en capital de


trabajo?
Si slo se cuenta con $70 000 de capital de trabajo, cul es la mezcla
ptima teniendo en cuenta la restriccin?

2. Para prestar el servicio de consulta externa la Clnica El Malecn tiene tres


procesos:
Recepcin

Chequeos de sntomas vitales

Consultas

En secretaria

En enfermera

En mdico

5 minutos

6 minutos

15 minutos

123

Costos para gerenciar servicios de salud


-

El horario de la recepcionista para atender este servicio es: 8 horas/ da,


25 das al mes.
El horario de la enfermera es : 2 horas en la maana, 1 hora en la tarde,
25 das al mes.
El horario del mdico es: 8horas/da, 25 das al mes y se tiene 1 mdico.
Al mdico se le paga por paciente atendido ($2.0).

Datos:
Tarifa /paciente
CVT /paciente
Inversin
Gastos operativos

=
=
=
=

$
6.5
$
4.0
$ 11.000
$ 2.500

Opciones:
-

Contratar un mdico adicional en las mismas condiciones. Los gastos


operativos se aumentan en $ 1000 y las inversiones en $ 2000
Contratar una enfermera adicional (sin el mdico adicional). Los gastos
operativos se aumentan en $ 1200 y la inversin en $ 1000.
Contratar un mdico y una enfermera adicional. Los gastos operativos se
aumentan en $ 2200 y la inversin en $ 2400.
Determinar cul de las tres opciones es la mejor.

(Ejercicios tomados de Costos para gerenciar organizaciones manufactureras,


comerciales y de servicios, de Deisy Berro y Jaime Castrilln Cifuentes).
3. Para prestar el servicio de venta de mercanca, la empresa Frmacos tiene
las siguientes estaciones:

124

Proveedores

Bodega

Logstica de
distribucin

Dos proveedores

Ventas actuales
de $100 000 000

Cinco
distribuidores

Costo de la
mercancia:
82% de precio
de venta

75.5 de capacidad
en uso

Cada uno puede


distribuir hasta
$25 200 000

Teora de restricciones (TOC)


Los socios estn incmodos con los resultados financieros y lo han llamado
a usted para que brinde su asesora. Que hara?
-

Si la empresa desea aumentar el nivel de actividad actual de la bodega


debe incurrir en $2 000 000 de costos fijos y variables.
Otros costos fijos y variables suman $9 000 000.
La inversin en esta empresa es de $50 000 000 y los socios esperan una
rentabilidad sobre la inversin del 26%.
Se tienen dos proveedores: Sanas, que provee el 60% de las necesidades
actuales de la empresa (no tiene capacidad de vender ms), y Vida,
que provee el 40% restante de la mercanca y, en caso necesario, puede
aumentar su provisin hasta en un 60% como mximo.
La empresa otorga 45 das de plazo a sus clientes. Si la empresa necesita
recursos financieros, el banco le facilita al 2,1% mensual.
Si la empresa desea ampliar la logstica de distribucin, debe incurrir en
$300 000 de costos adicionales (adems de los costos propios de cualquier
aumento en ventas).

4. Para prestar el servido de consulta externa, la Clnica San Juan de Dios


tiene tres procesos:
Recepcin

Toma de signos
vitales

Consultas

Otorrinolaringologa

Secretaria

Enfermera

Medicina
general

Especialidades
mdicas

5 minutos

6 minutos

15 minutos

20 minutos

El horario de la recepcionista para atender este servicio es: 8 horas/da,


25 das al mes.
El horario de la enfermera es: 4 horas en la maana, 1 hora en la tarde,
25 das al mes.
El horario del mdico es: 8 horas / da, 25 das al mes y se tiene un mdico.
Al mdico se le paga por paciente atendido ($2,0).
El especialista tiene este turno: 8 horas/ da, 20 das por mes.

Datos:
1. Tarifa/ paciente: $12,0
2. CVT / paciente: $9,5 (incluye los $2,0 del mdico y los $5,0 del especialista)

125

Costos para gerenciar servicios de salud


3. Inversin: $22 000
4. Gastos operatives: $5000
OPCIONES:

126

Contratar un especialista con las mismas condiciones: 13 das/ mes. Los


gastos operativos se aumentan en $800.
Contratar un mdico adicional en las mismas condiciones, entonces los
gastos operativos se aumentan en $1000 y las inversiones en $2000.
Contratar un mdico y una enfermera adicional. Los gastos operativos
se aumentan en $2200 y las inversines en $2400.

Outsourcing

OBJETIVOS
Al concluir este captulo, el usuario de este libro estar en capacidad de:
x Identificar una necesidad de brindar soluciones mediante outsourcing.
x Cuantificar los ingresos y costos que estn involucrados en una decisin de outsourcing.
x Utilizar el anlisis de costo/beneficio en este tipo de decisiones.
x Analizar aspectos cuantitativos que son relevantes en la organizacin al tomar una
decisin de outsourcing.
INTRODUCCIN
Es muy frecuente que los administradores de una empresa se encuentren ante
el dilema de continuar con la prestacin de un servicio, eliminarlo o entregarlo
a terceros.

127

Costos para gerenciar servicios de salud


No se debe olvidar que las subcontrataciones son delicadas, se estn colocando actividades importantes para la empresa en manos de terceros que pueden perjudicar los intereses de la compaa si no se ajustan a sus necesidades.
Esta es la razn por la que un ejecutivo debe estar al tanto de las implicaciones,
para este caso de carcter financiero, en una decisin de outsourcing.
CONSIDERACIONES BSICAS
Se puede afirmar que Outsourcing significa realmente encontrar nuevos proveedores y nuevas formas de asegurar la entrega de materias primas, artculos,
componentes y servicios. Significa obtener el conocimiento, la experiencia y
la creatividad de nuevos proveedores a lo que anteriormente no se recurra.
Los trminos administracin adelgazada, subcontratacin, tercerizacin
conjunta y cofabricacion estn asociados a la utilizacin de la alternativa
empresarial del outsourcing por parte de una empresa. Uno de los grandes
ejemplos es el esquema maquila, una de las formas ms comunes de realizar
tercerizacin de funciones de manufactura.
ANALIZAR LA RELACIN COSTO/BENEFICIO
Una prueba para determinar si la empresa realmente ha identificado sus habilidades principales es un estudio que contenga la relacin costo/beneficio de
subcontratar cierta actividad. Si obtiene un resultado positivo, es decir, que el
proveedor pueda realizar a un costo menor y con igual o mayor calidad dicha
actividad, quiere decir que la empresa ha logrado identificar una actividad que
no forma parte de sus habilidades principales.
SELECCIONAR (O SELECCIN)
Es de vital importancia la seleccin cuidadosa de proveedores. Si, en efecto, la
empresa ha identificado una actividad en la que carece de ventajas competitivas, debe existir un tercero que cuente con las caractersticas necesarias para
cubrir con las necesidades de la organizacin.
OTROS BENEFICIOS/VENTAJAS
No se puede negar que este sistema ayuda a enfrentar cambios en las condiciones de los negocios, es una buena agilizacin de los procesos y reduccin de
espacios, es auditora permanente de los servicios, y se puede considerar como
Alianza Estratgica. Otra de las caractersticas del outsourcing consiste en que
puede solucionar problemas econmicos financieros, ya sea reduciendo activos, convirtiendo inversiones incontrolables en gastos y se puede focalizar la
atencin en los costos variables (dnde se podra bajar, predecir o estabilizar).

128

Outsourcing
En la revista Dinero 3 de abril de 2009 en INFORME ESPECIAL se presentaron estos planteamientos:
Yolanda Auza, presidente de UNISYS de Colombia. El primer beneficio que
tienen las empresas que acuden a los servicios de tercerizacin es que hacen
visibles sus costos. Robin Barqun, gerente general de SYNAPSIS Colombia,
aade: Los que son ms incrdulos en el tema de outsourcing, en tiempos de
crisis se dan cuenta de que es la mejor solucin. Francisco Thiermann, gerente
general de IBM de Colombia, dice: Sobre todo en los momentos de crisis es importante que las empresas se focalicen en el core de su negocios y externalicen
otras areas para mejorar su competitividad.
El artculo termina afirmando que una poca de crisis no necesariamente
tiene que llevar a un gerente a posponer sus decisiones de inversin en tecnologa. Las empresas de servicios tienen las herramientas para ayudarle a continuar su ritmo de crecimiento, sin tener que hacer grandes desembolsos.
QU RIESGOS/DESVENTAJAS PRESENTA EL OUTSOURCING?
x Cualquier actividad que se subcontrate no garantiza un resultado positivo
dentro de las operaciones de la empresa. Este enfoque tiene algunos riesgos
que han ocasionado que las organizaciones que lo han practicado se vean
perjudicadas.
x Los riesgos involucrados en el proceso de outsourcing pasan de ser riesgos
operacionales a riesgos estratgicos. Los riesgos operacionales afectan ms
la eficiencia de la empresa, mientras que los riesgos estratgicos afectan la
direccin de la misma, su cultura, la informacin compartida, entre otras.
x Incrementos en costos de negociacin y monitoreo del contrato.
x Seleccin deficiente de proveedores
Otros de los riesgos que implica un outsourcing consiste en que incrementa el
nivel de dependencia de entes externos, se deben transferir activos importantes para la compaa, es necesaria en muchos casos la reubicacin del personal
y en algunas ocasiones los resultados del outsourcing no cumplen con las expectativas.
El Clima Organizacional puede afectarse. En la actualidad mantener un clima organizacional favorable en la empresa es una de las prioridades bsicas
para la administracin en las ltimas dos dcadas, y se ha convertido en un
tema que viene ganando cada vez ms atencin de los empresarios; de hecho,
ello propicia una mejor motivacin y, por ende, una mejor productividad por
parte de los trabajadores.

129

Costos para gerenciar servicios de salud


Una mala decisin en la eleccin de un outsourcing puede enrarecer el Clima
Organizacional.
DECISIONES DE OUTSOURCING
Es comn que una empresa desee contratar a otra para la fabricacin de alguno
de sus productos o partes de ste, como tambin contratar algunos servicios;
por ejemplo, la sistematizacin de la nmina, contabilidad e inventarios. Este
proceso se conoce como outsourcing. Entre las razones que puede tener una
empresa para contratar la fabricacin de un producto o la prestacin de un
servicio tenemos: poder satisfacer la demanda, evitar el pago de horas extras,
menores costos, reducir inventarios, aprovechar la capacidad liberada para generar otros ingresos, problemas tcnicos relacionados con la fabricacin, etc.
Para determinar la conveniencia o no de mandar a fabricar es necesario hacer un anlisis marginal en el cual se comparan los costos relevantes de tomar
el outsourcing o no. Adicionalmente se debe tener en cuenta ciertos aspectos
cualitativos, tales como: calidad, garanta, oportunidad en la entrega, cantidades demandadas por la empresa, estabilidad financiera del proveedor e inestabilidad en el suministro.
(Tomado de Costos para gerenciar organizaciones manufactureras, comerciales y
de servicios, de Deysi Berro y Jaime Castrilln Cifuentes).
ANLISIS DE COSTOS
Una de las dificultades en la gestin de outsourcing es identificar, distinguir,
clasificar y cuantificar los costos involucrados en una decisin de este tipo.
Cmo abordar la seleccin de los costos apropiados para adoptar una decisin
de esta clase es ilustrado a continuacin por medio de un ejemplo. Productos La Diosa S.A. ha determinado el costo total anual de operar uno de sus
departamentos de manufactura. Solamente los costos que estn directamente
identificados con este departamento han sido enumerados. Un contratista de
servicios ajeno a la empresa ha aceptado suministrar el servicio de reparacin
y mantenimiento. Aqu se presentan los costos resultantes del nuevo contrato y
tambin los costos de la operacin actual:

130

Outsourcing

Alternativa de
Operacin Un contrato
Actual

De Servicio

Variacin

Materia prima directa

$35 000

$35 000

-----o-----

Mano de obra directa

43 750

43 750

-----o-----

Abastecimientos

10 500

14 000

Mano de obra indirecta

26 250

17,500 Disminucin de $7000

Reparacin y mantenimiento

7000

0,000 Disminucin de $7000;

Servicios del exterior

0,000

7000

Depreciacin

3500

3500

Aumento de $3500

Aumento de $7000
-----o-----

Algunos de los costos enumerados no son relevantes o pertinentes en cuanto


a la decisin. Por ejemplo, los costos de materia prima directa y mano de obra
son los mismos en cualquiera de los casos; de ah que no importa la decisin
que se tome con respecto a esta decisin, tales costos puedan ser ignorados. El
costo hundido (o tambin llamado muerto) por valor de $3500 es una porcin
del costo de un activo. Los costos relevantes son mostrados a continuacin:
PRODUCTOS LA DIOSA, S.A.
Decisin del Contrato de servicio
Costos que disminuyen:
Mano de obra indirecta
Reparacin y mantenimiento

$8750
7000

Estimado del costo total ahorrado

$15 750

Costos Incrementales:
Abastecimientos
Servicios exteriores
Total del estimado de aumentos de costos
Ventajas anticipadas en los costos por
concepto del contrato de servicio

$3500
7000
$10 500
$5250

131

Costos para gerenciar servicios de salud


Existe un ahorro neto de $5250 al ao si el trabajo de reparaciones y manteamiento es llevado a cabo por un contratista; si todo lo dems es igual, la compaa debe proceder a emplear los servicios del contratista.
Ejemplo
El Hospital del Norte desea analizar la conveniencia de contratar con un
tercero los servicios de sistematizacin de la nmina y la contabilidad, para
lo cual ha cotizado este servicio con la empresa Services; sta cobra un
valor de $ 3 000 000 mensuales.
Los costos mensuales relacionados con este proceso para el hospital son los
siguientes:
- Salarios (incluye prestaciones ) (evitables)
- Papelera de sistematizacin

1 000 000
500 000

- Depreciaciones de equipo de cmputo

2 000 000

- Costos indirectos asignados

2 000 000

- Mantenimiento de los equipos (evitables)


TOTAL COSTOS

300 000
5 800 000

El hospital puede prescindir hasta de un 50% de los costos indirectos asignados si contrata el servicio con la empresa OUT. Por otro lado, Hospital del
Norte debe asumir el costo del transporte, que equivale a $200 000 mensuales.
a. Determine si la empresa debe contratar con un tercero la sistematizacin
de la nomina y la contabilidad.

Solucin
Para determinar la viabilidad de la contratacin se debe hacer un anlisis marginal,
considerando los costos relevantes, es decir, aquellos de los cuales no se puede prescindir
en cada alternativa.

132

Outsourcing

No contratar
(costos en los
que incurre)

Costos relevantes
Salario

Contratar
(costos en los
que incurrira)

$ 1 000 000

Papelera

500 000

Mantenimiento

300 000

Depreciaciones equipos de computo

2 000 000

2 000 000

2 000 000

1 000 000

Costos asignados
(50% prescindibles)
Valor cobrado

3 000 000
200 000

Fletes
TOTAL

$ 5 800 000

$ 6 200 000

x No conviene contratar el servicio de sistematizacin porque resulta ms costoso


para la empresa.
b. El Hospital del Norte puede arrendar a Services el equipo de cmputo
por $ 1.000.000 mensuales. Determine si le conviene contratar los servicios
de sistematizacin.
Solucin
Costos relevantes
Salario
Papelera
Mantenimiento
Depreciaciones
Costos asignados
(50% prescindibles)
Valor cobrado
Fletes
Costo de oportunidad
Total

No contratar
$ 1 000 000
500 000
300 000
2 000 000

2 000 000

1 000 000
$ 6 800 000

Contratar

2 000 000

1 000 000
3 000 000
200 000
$ 6 200 000

133

Costos para gerenciar servicios de salud


x Conviene contratar con Services los servicios de sistematizacin porque esta alternativa representa un menor costo para la empresa. Si se arrienda el equipo de
cmputo, implica que se est utilizando la capacidad ociosa liberada al contratar. Al
decidir no contratar se incurre en un costo de oportunidad por no recibir estos ingresos. Y este esquema tambin se puede presentar tomando el arredramiento como
un ingreso adicional al contratar, es otra opcin.
PROCESAR O VENDER
Supongamos que un cierto producto intermedio puede ser fabricado y vendido
o puede ser procesado un poco ms y vendido como un producto completamente procesado. Al decidir el curso de accin que deber seguirse, la compaa compara el margen de contribucin de la venta del producto parcialmente
procesado con el margen de contribucin de la venta del producto completamente procesado si se est dentro de un escenario de capacidad ociosa. El
ingreso que deber derivarse de la venta del producto procesado parcialmente
comparado con el costo de la decisin de procesar el producto an ms, es el
procedimiento para tomar la decisin, as:
Si el ingreso adicional es mayor que el costo adicional, se tiene utilidad adicional y el proyecto es factible.
Supngase, por ejemplo, que se vende un producto parcialmente procesado
a razn de $13,5 por unidad con un costo de manufactura de $9; el procesamiento adicional de dicho producto requerira un costo variable de $4,5 por
unidad, el cual resultara en un producto que puede ser vendido a un precio
por unidad de $22,5. La firma puede producir 15 000 unidades. El anlisis se
presenta a continuacin:
ANLISIS DE DECISIN
Ingreso por concepto de la venta de
un producto final (15 000 unidades a $22.5)

$337 500

Menos:
Costo de procesamiento adicional
(15.000 unidades a $4.5)
Ingreso por la venta original del producto
intermedio (15.000 unidades a $13.5)
Ventaja neta por concepto del
procesamiento adicional

134

$67 500
$202 500

270 000
$67 500

Outsourcing
Existe una ventaja neta de $67 500 en procesar adicionalmente al producto.
Obsrvese que el valor de mercado del producto parcialmente procesado es
considerado como el costo de oportunidad de procesamiento adicional y que
el costo del procesamiento parcial de $9 no est incluido en el anlisis debido a
que es incurrido bajo cualquiera de las alternativas. Supngase que la compaa contina su operacin de procesamiento y obtiene la utilidad planeada. El
ingreso y el costo sern contabilizados en la manera usual:
CONTABILIZACIN
Ingreso por concepto de la venta de
un producto final (15 000 unidades a $22.5)

$337 500

Menos:
Costo de procesamiento adicional
(15 000 unidades a $4.5)

$67 500

Costo de procesar el producto


intermedio (15 000 unidades a $13.5/u)
Utilidad

$202 500
$67 500

Otra forma de presentacin:


SITUACIN ACTUAL

SITUACIN NUEVA

VENTAS

15 000 unidades x $13.5/u

202 500

15 000 unidades x $22.5/u

337 500

-COSTOS

15 000 unidades x $9/u

135 000

15 000 unidades x $13.5/u

202 500

67 500

UTILIDAD

Utilidad incremental

135 000

utilidad (N) - utilidad (A)


$135 000
- $67 500
= $67 500

Conclusin: Una utilidad incremental de $67 500 aumenta el procesamiento


adicional.
PRESCINDIR DE UN OUTSOURCING, INTRODUCIR UN NUEVO SERVICIO
Dado el entorno altamente competitivo al cual se enfrentan las empresas actualmente, se hace necesario que continuamente estn analizando la posibilidad de introducir y renovar lneas de productos o servicios.

135

Costos para gerenciar servicios de salud


Esta es la razn por la que es muy frecuente que las empresas se encuentren
ante el dilema de continuar adquiriendo un producto o servicio de terceros o
iniciar el proceso de fabricarlo o prestarlo en la misma empresa. Para una decisin de esta clase es necesario abordar muchas consideraciones de carcter
organizacional, de mercadeo, econmico y financiero; pero debido al enfoque
que se le ha dado tanto a este libro como al tema, las consideraciones que se
presentan a continuacin son preferentemente de carcter financiero.
Por ello, para analizar la factibilidad econmica en la introduccin de una
lnea se debe analizar los ingresos incrementales obtenidos y compararlos con
los costos incrementales, de tal manera que si los ingresos marginales superan
los costos marginales conviene introducir la lnea, pero si es lo contrario, es
mejor abrir un compas de espera.
Ejemplo: La clnica El Rey Sol estudia la posibilidad de introducir un nuevo
servicio de laboratorio para que sus pacientes tengan la comodidad de tomarse
las muestras dentro de la empresa. La clnica desea realizar un estudio para saber si
es rentable o no dicha decisin.
Precio de venta presupuestado

36 000

por examen

ventas prorrateados

10 000

por examen

Reactivos

12 000

por examen

Salarios de tcnicos de laboratorio

10 000

por examen

Otros materiales directos

4000

por examen

Depreciacin prorrateada

2000

por examen

Salarios prorrateados

6000

por examen

2000

por examen

Gastos de administracin, mercadeo y

Servicios pblicos (energa, agua, aseo


alcantarillado, telfono) 50% prorrateados
Costo total por examen

46 000

Perdida por examen

10 000

Solucin. Inicialmente se deben clasificar los costos en relevantes e irrelevantes


al servicio de laboratorio.

136

Outsourcing
COSTOS
Relevantes

Irrelevantes

Gastos de administracin, mercadeo y ventas


Reactivos
Salarios de tcnicos de laboratorio

$ 10 000
$ 12 000
10 000

Otros materiales directos

4000

Depreciacin prorrateada

2000

Salarios prorrateados

6000
1000

1000

27 000

19 000

Servicios pblicos
TOTAL

Los costos relevantes se comparan con el precio de venta para determinar la


utilidad real que produce el nuevo servicio, esto es:
-

Utilidad por examen = Precio de venta Costos relevantes

Utilidad por examen = $36 000 - $ 27 000 = $ 9 000

x El servicio de laboratorio arroja una utilidad de $ 9 000 por examen; por lo tanto,
desde el punto de vista financiero conviene introducir este servicio. Los costos
irrelevantes (los prorrateados) son aquellos costos en los cuales la empresa ha
venido incurriendo, independientemente de la decisin que se tome; por tanto,
no se tienen en cuenta para determinar la contribucin marginal de la lnea.
x PRESCINDIR DE UNA UNIDAD DE NEGOCIOS

x Es frecuente que la organizacin tenga una o varias unidades de negocio que le


arrojan prdidas en la utilidad neta; quizs como solucin se plantee la eliminacin de la unidad o de las unidades, lo que implica entregar esta actividad a
terceros.
Ejemplo
El Hospital Montes de Mara tiene 3 servicios: Hotelera, Consulta Externa, e Imgenes. A continuacin se muestra el estado de resultados:
En este ejemplo en primer lugar se quiere medir el efecto sobre las utilidades
consolidadas cuando se elimina una unidad.

137

Costos para gerenciar servicios de salud

LNEAS
Hotelera

Consulta
Externa

Imgenes

$ 1 500 000

$ 3 750 000

$ 4 800 000

- Costos variables

750 000

2 250 000

1 800 000

Margen de contribucin

750 000

1 500 000

3 000 000

-Costos fijos propios

900 000

900 000

1 500 000

(150 000)

600 000

1 500 000

300 000

450 000

750 000

(450 000)

150 000

750 000

Ventas

Utilidad antes de asignados


-Costos fijos asignados
Utilidad

Determinar si es conveniente eliminar la lnea de Hotelera si:


1. Los costos fijos propios son evitables en un 100%
2. Los costos fijos propios son evitables en un 50%. Los CF Asignados no
son evitables.
x Solucin. Caso 1: Costos Fijos Propios evitables en un 100%
1. Utilidad de la empresa con la lnea de Hotelera:
HOSPITAL MONTES DE MARA
Estado de Resultados Consolidado
Ventas

$ 10 050 000

Costos variables

4 800 000

Margen de contribucin

5 250 000

Costos fijos propios

3 300 000

Utilidad antes de asignados

1 950 000

Costos fijos asignados

1 500 000

Utilidad

138

450 000

Outsourcing
2. Utilidad de la empresa sin la lnea de Hotelera:
HOSPITAL MONTES DE MARA
Estado de Resultados Consolidado
Ventas

$ 8 550 000

Costos variables

4 050 000

Margen de contribucin

4 500 000

Costos fijos propios

2 400 000

Utilidad antes de asignados

2 100 000

Costos fijos asignados

1 500 000

Utilidad

600 000

3. Anlisis
Se observa que la utilidad de la compaa mejora si se elimina la lnea de Hotelera; esto debido a que se prescinde de los costos fijos propios de esta lnea, los cuales
son superiores a su margen de contribucin en $150 000, que es precisamente la
diferencia en la utilidad. Por lo tanto, conviene eliminar la lnea.
x Solucin. Caso 2: Los Costos Fijos Propios evitables en un 50%
1. Utilidad e la empresa sin la lnea de Hotelera:
Ventas

$ 8 550 000

Costos variables

4 050 000

Margen de contribucin

4 500 000

Costos fijos propios

2 850 000

Utilidad antes de asignados

1 650 000

Costos fijos asignados

1 500 000

Utilidad

150 000

2. Anlisis
Se aprecia que la utilidad de la compaa disminuye al eliminarse la lnea de
Hotelera; esto debido a que la mitad de los costos fijos propios deben ser
cubiertos por el resto de las lneas. Por lo tanto, no conviene eliminarla.

139

Costos para gerenciar servicios de salud


EJERCICIOS PROPUESTOS
1. El Hospital San Juan de Dios quiere entregar el servicio de aseo en outsourcing. El personal de aseo est conformado 35 personas. Los costos en los que
incurre actualmente son:
Salarios con pps/persona
Un jefe de aseo
Insumos de aseo

$
$
$

1 000 000/mes
1 200 000/mes
1 000 000/mes

Una empresa de la ciudad prestara el servicio y cobrara $800 000/persona. El


hospital debe contratar una persona adicional para que administre este contrato por valor de $3 000 000 + 50% p.
Si el hospital se queda con el servicio, dicha empresa no podra reducir el
personal. Pero la otra empresa advierte que el contrato es para 30 personas, ni
ms ni menos. Otro detalle: los insumos de aseo se subirn con el nuevo contrato a $2 000 000
Con operaciones demuestre si al hospital le conviene o no este outsourcing.
2. Una universidad quiere entregar a un tercero el sistema de fotocopiado. La
situacin actual es la siguiente:
Fotocopias: un promedio/mes 100 000. El 50% para uso interno, 50% para
vender a los estudiantes.
Los costos en los que incurre la universidad por fotocopia son:
Papel
Tinta
Arrendamiento equipo
Servicios pblicos
Depreciaciones
Salarios con prestaciones
Otros costos

$ 30
$6
$ 10
$5
$5
$ 750 000 /mes
$5

La universidad vende las copias a los estudiantes a $100/unidad. Una empresa


le ofrece a la universidad cada copia a $48; y esta empresa le vendera a los estudiantes las 50 000 copias. Si la universidad acepta el negocio, no puede prescindir de las depreciaciones, y slo puede prescindir del 60% de los salarios.
Con operaciones demuestre que se puede hacer o no dicho negocio.

140

Outsourcing
3. La Clnica Santa luca quiere entregar el servicio de la lavandera a una
empresa de la ciudad. El nivel de actividad actual es de 10 000 kilos/mes en
promedio. Los costos en los que incurre en la actualidad:
Salarios con prestaciones sociales
Mano de obra directa...
Insumos (detergentes, desinfectantes,
otros qumicos)
Servicios pblicos se considera que un 70% son
variables (30% asignados) costo total servicios
pblicos
Depreciaciones equipos propios
Costo asignados (salarios, depreciaciones, etc.)

(4*900 000)

$ 3 600 000

10 000 Kilo*500/k

5 000 000

10 000 k*$ 650/k

6 500 000
2 000 000
2 000 000
1 500 000

Otros costos como aseo, mantenimiento,


repuestos son directos al servicio en un 80%
Y el 20% restante se puede considerar asignado
TOTAL COSTOS

8 000 000
28 600 000

La lavandera ofrece el servicio a $1 800/kilo. La clnica debe recoger la ropa a


un costo promedio mensual de $300 000.
NOTA: De uno de los trabajadores que gana $900 000 no se puede prescindir.

x Vale la pena tomar el outsourcing? De las depreciaciones propias no se


puede prescindir.
x Si los equipos propios se pueden arrendar por $1 000 000, cmo quedara el outsourcing?
x Si los equipos propios se pueden arrendar por $2 000 000, cmo quedara el outsourcing?
x Si los equipos se pueden arrendar por $2 000 000/mes y de los costos
asignados (salarios, depreciaciones, etc.) se puede prescindir hasta de
$500 000, cmo quedara el outsourcing?
4. La Clnica del sur le toma a sus pacientes las diferentes muestras, pero las
enva a otro laboratorio para que las analicen. Los costos en los que actualmente incurre son:

141

Costos para gerenciar servicios de salud


Salario de la enfermera que toma las muestras
Insumos por muestra en promedio
Depreciacin del consultorio
Servicios pblicos (100% asignados)
Costos de transporte
El laboratorio externo cobra/muestra

$ 900 000/mes
1800
450 000/mes
60 000/mes
390 000/mes
8200

El nmero de muestras/mes = 300 en promedio.


Se estudia la posibilidad de que la clnica misma analice las muestras. Los
costos seran los siguientes:
Salario de la enfermera + tcnico
Insumos/ muestra
Reactivos/muestra
Depreciaciones propias
Depreciaciones asignadas
Servicios pblicos (50% asignados)

$ 1800 000
2800
2000
1 200 000
420 000
240 000

A los pacientes se les cobra $16.000/examen en promedio.


x Cree usted que vale la pena que la clnica termine el anlisis de los exmenes?
Por qu s
Por qu no
5. La Clnica Frontino S.A. ofrece el servicio de radiologa a sus pacientes. La
empresa est considerando modificar su sistema de prestar este servicio.
Los costos del sistema actual para un periodo de un mes son:
Salarios fijos tcnicos (incluye
prestaciones sociales). 4 tcnicos

500 000 por tcnico

Comisiones de ventas

2% sobre ventas

Viticos

4 000 000

2% sobre ventas

Gastos de mercadeo

1 500 000

1% sobre ventas

Fletes

5% sobre ventas

Incobrables

1% sobre ventas

142

Outsourcing

Salarios jefe (incluye prestaciones


sociales)

4 500 000

Servicios pblicos

500 000

Insumos de aseo y papelera

200 000

Depreciaciones de muebles y
vehculos

120 000

Capacitacin de personal

200 000

Seguros

100 000

Arriendo de local

200 000

Publicidad

200 000

La alternativa que est analizando la empresa es la de contratar este servicio


con otra empresa bajo las siguientes condiciones:
Comisin para la otra empresa 20% sobre ventas.
La Clnica Frontino S.A. asumir adems de las comisiones del 20%, el
arriendo de la oficina, y el porcentaje de incobrables sera compartido por partes iguales entre las compaas. Los activos fijos se vendern al distribuidor.
Se pide:
x Si los ingresos por ventas para un periodo de un mes son de $100 millones, qu es lo ms conveniente para la clnica?
x Si los ingresos por venta para un periodo de un mes son de $200 millones, qu es lo ms conveniente para la clnica?
x Determinar el nivel de ingresos por ventas que hace indiferente cualquiera de las dos alternativas.
Nota: El anterior ejercicio es ajustado del libro Costos para gerenciar organizaciones manufactureras, comerciales y de servicios, de Deisy Berro y Jaime Castrilln
Cifuentes.
6. Entre los mltiples servicios que vende la Clnica San Roque est el de la
resonancia magntica; se venden en promedio 1000 diagnsticos por ao.
Un estudio de costos arroja la siguiente informacin:

143

Costos para gerenciar servicios de salud

Costos por diagnstico:


Insumos directos
Depreciacin del equipo de resonancia

$ 225 000
62 500

Salarios de personas comprometidas con la


realizacin del diagnostico (prescindible)

125 000

Costos indirectos asignados

500 000

Depreciacin de muebles y equipos (prescindible)


TOTAL

12 500
925 000

x Otra organizacin especializada en este tipo de estudios ofrece a la clnica realizar exmenes por un precio de $700 000 por examen. Si la clnica
elimina este servicio puede prescindir hasta de un 50% de los costos indirectos asignados. La clnica desea determinar si puede contratar este servicio
con esta organizacin.
x Nota: considere que la clnica no vender el equipo de resonancia magntica.
Teniendo en cuenta la informacin del ejercicio anterior, si la organizacin especializada en este tipo de estudios presenta a la Clnica San Roque otra alternativa que consiste en: tomar de $100 000 000 por ao. Determinar la mejor
opcin para la clnica.
Nota: El anterior ejercicio es ajustado del libro Costos para gerenciar organizaciones manufactureras, comerciales y de servicios, de Deisy Berro y Jaime Castrilln
Cifuentes.
7. La clnica Belleza Moderna se dedica a ciruga plstica. La empresa programa introducir la lnea de equipos, y para mantener esta la lnea se presenta a continuacin un presupuesto de costos promedio por unidad para
un nivel de ventas de 100 unidades promedio mes:
Costo de la mercanca
Servicios pblicos prorrateados

$ 122 500
14 000

Fletes en compra

7 000

Arrendamientos del espacio ocupado

6 300

Depreciacin de muebles y enseres prorrateado

2 800

Fletes de venta (porcentaje del precio de venta)

144

2%

Outsourcing

Comisin de vendedores (porcentaje del precio de venta)

5%

Salarios del personal administrativo prorrateados

21 000

Salarios propios

28 000

Publicidad directa

24 500

Gastos de mercadeo asignados

12 250

Precio de venta por unidad

245 000

Como asesor de la clnica, qu le aconsejara? Sustente su respuesta.


8. El Hospital Buena vida tiene cuatro servicios y los administra como unidades de negocio.
Estos son los servicios y los datos financieros que son relevantes:
Unidades de Negocio

SM

ST

15 000 000

10 000 000

12 000 000

8 000 000

45 000 000

-Costos variables

8 000 000

5 000 000

6 000 000

4 500 000

23 500 000

Margen de contribucin

7 000 000

5 000 000

6 000 000

3 500 000

21 500 000

-Costos fijos propios

3 000 000

2 000 000

4 200 000

2 500 000

11 700 000

UTILIDAD PROPIA

4 000 000

3 000 000

1 800 000

1 000 000

9 800 000

-Costos fijos asignados

3 000 000

2 000 000

2 400 000

1 600 000

9 000 000

UTILIDAD TOTAL

1 000 000

1 000 000

-600 000

-600 000

800 000

1000

1200

2000

500

Ventas totales

n unidades vendidas

Consolidado

Una empresa del entorno ha propuesto prestar el servicio que actualmente


ofrece la unidad X. Si se cierra la unidad X, se puede prescindir hasta de un
68.5% de los CF Propios y de un 30% de los Costos Fijos Asignados; la empresa
fornea le cobrara al hospital por cada unidad $4500 x. Cree usted que vale
la pena entregar esta unidad de servicios en outsourcing?
Soporte su repuesta con operaciones.
9. Laboratorios la bacteria tiene dos divisiones descentralizadas: Reactivos y Imgenes; Reactivos vende a Imgenes 1000 unidades necesarias para su operacin. Informes de Reactivos:

145

Costos para gerenciar servicios de salud


Precio de venta/ unidad
CV/u
CF/u presupuestado
Capacidad Reactivos

=
=
=
=

$3 000
$1 500
$1 500
1 500 unidades

a) Imgenes est planeando adquirir las unidades a un proveedor externo, ya que ste le facilita el producto a $2000/u. Cree usted que a
Laboratorios la bacteria como un todo le conviene esta operacin?
b) Si se acepta la propuesta externa y si se puede arrendar la capacidad ociosa por
$1 500 00, cree usted que la propuesta es factible?
10. Consultorios es una empresa que tiene el sistema de transferencia interna
de precios. La divisin Suministros vende a Mantenimiento uno de los
productos que sta necesita:
Unidades vendidas
Precio de transferencia
Costos variables totales
CF Totales

2.500 unidades
$ 12 500
$ 22 500 000
$ 6 250 000

Capacidad de Suministros: 2500 unidades/mes

Clientes de Suministros : Slo Mantenimiento

En el mercado ha aparecido un proveedor que ofrece el artculo en $10 500/unidad.


x Cree usted que si Mantenimiento compra afuera esto le conviene a Consultorios como un todo? Si le conviene, qu se debe hacer con la capacidad ociosa?
x Si se acepta la propuesta externa y Suministros puede vender al mercado externo 1500 unidades. Qu cree usted?
x Cul sera el precio ofrecido por el proveedor externo que hara indiferente la
decisin? Cuando no se le vende a nadie?
11. El centro mdico La luz maneja el sistema de transferencia interna de precios. Las divisiones son: Consulta Externa, Consulta Especializada y Laboratorio. Entre Laboratorio y Consulta Especializada se ha presentado
un gran desacuerdo: Consulta Especializada vende a Laboratorio.
Laboratorio ha recibido un pedido de un cliente externo de 5000 unidades; cada unidad de Laboratorio requiere 2.5 unidades de Consulta Especializada. El informe de Consulta Especializada es el siguiente:

146

Outsourcing
Suministros
Capacidad:
Precio de venta
CF/unidad
CV Totales

15 000 unidades
$ 9540/unidad
$ 4000/unidad
$ 62 500 000

Suministros usa el sistema de costeo absorbente y transfiere fundamentndose


en los costos reales. En el entorno no han surgido varios competidores: la compaa Sanofa ofrece a Laboratorio el producto a $7000/unidad; la compaa Beta a $8500; pero Beta, si se celebra el negocio, comprara a Consulta
Externa 6000 de una de las que vende Consulta Externa a $3000/unidad.
Consulta Externa gana en sus servicios el 60%.
1. Cunto se pierde o se gana si se le compra a Sanofa?
2. Cunto se pierde o se gana si se le compra a Beta?

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