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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 6. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO


CAPITULO 6.1. ORGANIZACIN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P.

A.

INTRODUCCION

El decreto 618/97 B.O. 14/7/97- crea la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), quedando disueltas la
Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas como entes autrquicos. La AFIP acta como
entidad autrquica dependiente del Ministerio de Economa y la Direccin General Impositiva y la Direccin General
de Aduanas pasarn a ser organismos dependientes de la AFIP.
Respecto a la vigencia de la ley 11.683 y 507/93 se establece que:
La AFIP ejercer todas las funciones que la ley 11.683 y el decreto 507/93 asignara a la DGI.
La ley 11.683 y el decreto 507/93 mantienen su vigencia en tanto no se opongan a las normas establecidas por el
decreto bajo anlisis.
Cuando el presente decreto derogue artculos de la ley 11.683 y el decreto 507/93, toda remisin que realice otra
norma a estos artculos deber entenderse como realizada a las nuevas disposiciones que al respecto establezca este
decreto.
Cuando las normas existentes hagan referencia a la Direccin General Impositiva o a la Administracin Nacional de
Aduanas, deber entenderse como hechas a la AFIP.

B.

FUNCIONES Y FACULTADES DE LA AFIP

Son funciones y facultades de la AFIP las que se detallan:


La aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y
en especial de:
Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial en los espacios martimos, sobre los cuales se
ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
Los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y
normas aduaneras que le estn o le fueren encomendados.
Los recursos de la seguridad social correspondientes a:
1. Los regmenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relacin de dependencia o
autnomos.
2. Los subsidios y asignaciones familiares.
3. El Fondo Nacional de Empleo.
4. Todo otro aporte o contribucin que de acuerdo a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nmina salarial.
Las multas, recargos, intereses, garantas y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza puedan
surgir de la aplicacin y cumplimiento de las normas legales.
El control del trfico internacional de mercaderas dispuesto por las normas legales respectivas.
La clasificacin arancelaria y valoracin de las mercaderas.
Todas aquellas funciones que surjan de su misin y las necesarias para su administracin interna
El Poder Ejecutivo Nacional podr incorporar a la AFIP la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de gravmenes a
cargo de otras reparticiones.
Actuar como agente de percepcin de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad de Buenos Aires, que
graven el consumo o la comercializacin mayorista o minorista de bienes, en las operaciones de importacin definitiva
de mercaderas. A tal efecto se faculta al Administrador Federal a la celebracin de los convenios pertinentes con las
autoridades locales.
Suscribir convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos oficiales - nacionales,
provinciales o municipales, incluidos los de economa mixta- y privados, a los fines de la aplicacin, percepcin y
fiscalizacin de los tributos interiores, aduaneros y de los recursos de la seguridad social a su cargo, en cuyo caso podr
establecer una compensacin por la gestin que realicen los entes indicados, en funcin de lo efectivamente recaudado
para el Fisco Nacional.
Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente desempearlas por s misma.
Dicha delegacin se efectuar en otros organismos de la administracin pblica y fuerzas de seguridad.

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C.

AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
Autoridades Administrativas de la AFIP
Administrador General(1)
Conserva la mxima autoridad dentro del organismo.
Puede delegar a los Directores Generales y Subdirectores Generales
Director General de la DGI(1)

Director General de la DGA(1)

Es el responsable de la aplicacin de la
legislacin impositiva y de los recursos de la
seguridad social.
Sus actos son apelables ante el Administrador
General.

Es el responsable de la aplicacin de la legislacin


aduanera.
Sus actos son apelables ante el Administrador
General.

Subdirectores Generales(1)

Subdirectores Generales(1)

(1)

Tienen el carcter de Juez Administrativo. No pueden desempear otro cargo pblico excepto la docencia.
No pueden desempearse como autoridades de la AFIP:
Los inhabilitados para ejercer cargos pblicos, hasta 10 (diez) aos despus de cumplida la condena.
Quienes no puedan ejercer el comercio.
Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
Los fallidos, hasta 5 (cinco) aos despus de su rehabilitacin.
Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la justicia
penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.
Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, hasta 5 (cinco) aos despus
de su rehabilitacin.
Adems, no podrn ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la Administracin Federal de Ingresos Pblicos:
1. Quienes hubieren sido condenados por algn delito tributario o aduanero o por la infraccin de contrabando menor.
2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier sociedad o
asociacin, cuando la sociedad o la asociacin de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los ilcitos
previstos en el punto precedente. Se excepta de esta inhabilitacin a quienes probaren haber sido ajenos al acto o
haberse opuesto a su realizacin.
3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilcitos previstos en el punto 1.,
hasta tanto no fueren sobresedos definitivamente o absueltos por sentencia o resolucin firme. Quedan tambin
comprendidos aqullos que integran o integraron, en el supuesto previsto en el punto precedente, una sociedad o una
asociacin procesada o sumariada.
Asimismo, quienes desempeen cargos rentados o no en la AFIP, no podrn ocupar cargos o mantener relaciones de
cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.

D.

FACULTADES DE ORGANIZACIN INTERNA

Son facultades del Administrador Federal relativas a la organizacin interna las que se detallan:
Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegacin o mandato, en todos los actos y contratos que se
requieran para el funcionamiento del servicio.

Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.

Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades gremiales que representen al
personal, con la autorizacin previa del MEyOySP.
Dictar los reglamentos del personal que no encuadren en negociaciones colectivas de trabajo o que correspondan a
niveles jerrquicos no comprendidos en las mismas.
Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria as como tambin promover, sancionar y
disponer bajas, con arreglo al rgimen legal vigente.

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Efectuar contrataciones de personal para la realizacin de labores estacionales, extraordinarias o especiales, que no
puedan realizarse con sus recursos de planta permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribucin.

Promover la capacitacin del personal.

Participar en representacin de la AFIP, en el orden nacional e internacional, en congresos, reuniones y/o actos
propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su competencia.
Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de misiones, por un lapso
no mayor de 365 das.
Autorizar la prestacin de servicios a terceros con carcter oneroso, siempre que no se afectare el adecuado
desenvolvimiento del servicio.
Elevar anualmente al MEyOySP el plan de accin y el anteproyecto de presupuesto de gastos e inversiones para el
ejercicio siguiente y la memoria anual.

Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo.

Licitar, adjudicar y contratar obras pblicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir, locar, construir y
disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme las
necesidades del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo.
Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas Chicas, estableciendo el
monto y su rgimen de reposicin.

Propender a la ms amplia y adecuada difusin de las actividades y normas del organismo.

Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo o con
las establecidas en las normas legales vigentes.
Son facultades del Director General de la Direccin General Impositiva relativas a la organizacin interna las que se
detallan:
Establecer con carcter general los lmites para disponer el archivo de los casos de fiscalizacin, determinacin de
oficio, liquidacin de deudas en gestin administrativa o judicial, aplicacin de sanciones u otros conceptos o
procedimientos a cargo del organismo, que en razn de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen crditos de cierta,
oportuna y econmica concrecin.
Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su competencia en los
que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses.
Designar los funcionarios que ejercern en juicio la representacin de la AFIP, en causas que su sustancien ante
cualquier fuero, incluso el criminal.
Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollar su actividad el organismo, de acuerdo con las
necesidades del servicio, tomando en consideracin las modalidades del trfico internacional y los horarios de los
organismos estatales que prestaren servicios vinculados con sus funciones.
Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible con el cargo o con
las establecidas en las normas legales vigentes.

E.

FACULTAD DE REGLAMENTACIN
Normas Generales Obligatorias
Quin las puede dictar?

El Administrador General

De aplicacin obligatoria para quien?

Responsables y terceros.

Desde cuando sern obligatorias?

Desde la fecha de publicacin en el Boletn Oficial,


salvo que la propia norma prevea una fecha de entrada
en vigencia posterior.

Podr dictar normas sobre:


Inscripcin de contribuyentes, responsables, agentes de retencin y percepcin y forma de documentar la deuda
fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.

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Inscripcin de agentes de informacin y obligaciones a su cargo.


Determinacin de promedios, coeficientes y dems ndices que sirvan de base para estimar de oficio la materia
imponible, as como para determinar el valor de las transacciones de importacin y exportacin para la aplicacin de
impuestos interiores, cuando fuere necesario.
Forma y plazo de presentacin de declaraciones juradas y de formularios de liquidacin administrativa de
gravmenes.
Modos, plazos y formas extrnsecas de su percepcin, as como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y
multas.
Creacin, actuacin y supresin de agentes de retencin, percepcin e informacin.
Libros, anotaciones y documentos que debern llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros, despachantes
de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y dems administrados, fijando igualmente los
plazos durante los cuales estos debern guardar en su poder dicha documentacin y en su caso, los respectivos
comprobantes.
Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una
verificacin, requerir informacin -con el grado de detalle que estime conveniente- de la inversin, disposicin o
consumo de bienes efectuado en el ao fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias
gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).
Suspensin o modificacin, fundada y con carcter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de
naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicacin de prohibiciones a la
importacin o a la exportacin o el inters fiscal.
Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lcita tenencia de mercadera de origen
extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrn exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado,
marcacin de mercadera, contabilizacin en libros especiales o todo otro medio o sistema idneo para tal fin.
Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer prrafo del presente artculo,
para facilitar la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los gravmenes y control del comercio exterior a cargo del
organismo.

.E.1. CARACTERSTICAS DE LAS RESOLUCIONES DE REGLAMENTACIN


Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en:
Se trata de un acto administrativo de alcance general.
La funcin de reglamentar es una atribucin exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar.
El objetivo de las mismas es facilitar la fiscalizacin y asegurar la recaudacin.
Lo dispuesto por la resolucin obliga al cumplimiento general ya sea de responsables y/o terceros.

.A.1. APELACIN DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE REGLAMENTACIN

No hay prevista una va recursiva en la Ley 11.683.

Se debern apelar conforme a la ley de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549), de aplicacin supletoria
a la ley 11.683 conforme a lo dispuesto por el articulo 116 de esta ultima. Debern distinguirse las vas recursivas a
utilizar segn se trate de:
1. Apelacin con carcter general.
2. Apelacin cuando se lesione un inters particular.

.A APELACIN CON CARCTER GENERAL

Ante el dictado de la Resolucin General de reglamentacin, se presenta un pedido de


derogacin. Este pedido no suspende los efectos de la R.G. por aplicacin del art. 12 de la ley 19.549.

Luego de dicha presentacin pueden darse las siguientes situaciones:


Denegatoria del Fisco: Se abre el camino de apelacin ante el Poder Judicial por aplicacin del art. 24 inc. a) de la
Ley 19.549.

Silencio del Fisco por 60 das hbiles administrativos: se presenta pedido de pronto despacho y si transcurrieran
otros 30 das hbiles administrativos sin respuesta se abre la posibilidad de apelacin ante la Justicia por aplicacin del
art. citado precedentemente, ya que conforme lo dispone el articulo 10 de la Ley 19.549, el silencio en materia de
derecho administrativo se considera denegatorio a la pretensin del administrado.

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.B APELACIN CUANDO LESIONE UN INTERS PARTICULAR


El proceso de apelacin ante la lesin de un inters particular se da cuando se produzcan los siguientes hechos:
La Resolucin General de reglamentacin sea aplicada.
Quien no haya cumplido con lo dispuesto por dicha Resolucin, ante la sancin aplicada por el Fisco por dicho
incumplimiento, discuta en sede administrativa y - de corresponder judicial- la procedencia de tal sancin.
En la sentencia judicial - o en el Tribunal Fiscal, de corresponder- si bien se va a estar dirimiendo sobre la aplicacin o
no de una sancin, sobre la validez o invalidez de una determinacin de tributos, lo que en definitiva se va a estar
revisando va a ser la procedencia de la Resolucin General de reglamentacin.

F.

FACULTAD DE INTERPRETACIN
Facultad de interpretacin
Las disposiciones del presente decreto.
Qu normas pueden ser interpretadas?
Quin debe interpretarlas?
Cundo se interpretarn?

Las normas legales que rigen la percepcin de los


gravmenes a cargo de la AFIP.
El Administrador General.
Cuando se estime conveniente.
Cuando lo soliciten los contribuyentes, importadores,
exportadores, agentes de retencin , percepcin y dems
responsables, entidades gremiales y cualquier otra
organizacin que represente un inters colectivo, siempre que
el pronunciamiento a dictarse ofrezca inters general.

Facultad de interpretacin
Se publican en el Boletn Oficial.
Caractersticas de las normas
interpretativas

Son normas generales obligatorias si no fueran apeladas


dentro de los 15 das hbiles administrativos desde su
publicacin.
El criterio interpretativo se aplica desde la vigencia de la
norma interpretada.
Se interpone ante el MEyOySP, dentro del plazo de 15
das hbiles administrativos de la publicacin de la norma
interpretativa en el B.O.

Pueden ser apeladas por los contribuyentes, importadores,


exportadores, agentes de retencin, percepcin y dems
responsables, entidades gremiales y cualquier otra
Apelacin de las normas interpretativas organizacin que represente un inters colectivo.
La apelacin suspende la aplicacin de la norma.
Una vez resuelta la apelacin, se publicar una nueva
norma interpretativa que ratificar o rectificar a la norma
apelada. Esta nueva interpretacin tendr vigencia a partir
del da siguiente al de su publicacin.
Rectificacin por parte del
El nuevo criterio slo puede ser aplicado a situaciones
Administrador General o del MEyOySP. posteriores a su publicacin.

.F.1. CARACTERSTICAS DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE INTERPRETACIN:


Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en:

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Es un acto administrativo de alcance general.

Es atribucin exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar.

Objetivo: aclarar dudas en materia tributaria.

Son apelables ante el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.

Se pueden dictar:

De oficio por DGI.

A pedido de: - Contribuyentes


- Agentes de retencin y percepcin
- Dems responsables
- Entidades gremiales
- Organizaciones que representen un inters general.
Este pedido no suspende la aplicacin de la norma por la cual se solicita interpretacin.
Vigencia de las Resoluciones Generales de interpretacin:

Comienzan a regir:
Si no fueron apeladas: luego de transcurridos 15 das hbiles administrativos desde su publicacin en el Boletn
Oficial.
Si fueran apeladas: el da siguiente a la publicacin de la Resolucin rectificativa o ratificatoria dictara por el
Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos S.I.P.

Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obligatorias tanto para los funcionarios del
Fisco como para los administrados, con la misma vigencia que las normas a las cuales interpretan. Por ejemplo si una
ley tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y se publicara un Resolucin interpretativa el 1/7/96 aclarando algn concepto
de dicha ley, suponiendo que tal Resolucin no fuera apelada, una vez que queda firme deber aplicarse tal criterio de
interpretacin para todos aquellos hechos que hubieren ocurrido con posterioridad al 1/1/96 - momento desde el cual
rige la ley interpretada -.
Teora de la Ultraactividad:
Cuando exista una Resolucin interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la S.I.P., la Resolucin
rectificativa solo podr tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro. Esto fue incorporado al articulo 8 de
la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la Corte Suprema de Justicia en el fallo Merbilhaa
Arturo, del 15/3/83.

.F.2. OTRAS NORMAS DICTADAS POR LA A.F.I.P.


.A DICTMENES INTERNOS

Expresan la opinin del Fisco respecto de determinado asunto o tema.

No se publican en el Boletn Oficial.

No son de aplicacin obligatoria para los administrados.

Por tratarse simplemente de una opinin del Fisco, no son recurribles.

.B INSTRUCCIONES Y CIRCULARES

Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organizacin y, por lo tanto, de cumplimiento
obligatorio para los inferiores jerrquicos.

Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio para los subordinados, y tienen
como finalidad dar directivas a los mismos respecto de diversos temas.

Al igual que los Dictmenes Internos, no se publican en el Boletn Oficial, no son de aplicacin obligatoria para los
administrados ni existe posibilidad alguna de recurrirlas.

.C CONSULTAS

Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas formulares por contribuyentes,
responsables o terceros.

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De acuerdo al articulo 12 del D.R. de la Ley de Procedimiento Tributario, la respuesta dada por la Direccin no tiene
efecto vinculante para la misma. Ello implica que los funcionarios del Fisco no estn obligados a seguir o aceptar el
criterio fiscal que surja de la respuesta a una consulta.

G.

FUNCIN DE JUEZ ADMINISTRATIVO

El Administrador Federal y el Director de la D.G.I. ejercen las funciones de juez administrativo en la determinacin de
oficio de la materia imponible y gravmenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicacin de multas y
resolucin de los recursos de reconsideracin.
Estos funcionarios podrn nombrar a otros que, en su rea, los sustituirn como jueces administrativos.

.G.1. DEFINICIN DE JUEZ ADMINISTRATIVO


Si bien la utilizacin del titulo de Juez Administrativo otorgado por la ley 11.683 es inapropiado - ya que un juez
debera estar libre de inters propio para resolver en una contienda -, estos funcionarios no ejercen una verdadera
funcin de juez, pues no existe delegacin de la funcin judicial, la que es indelegable.
La expresin legal de Juez Administrativo significa en realidad, y segn se infiere de todo el contexto de la ley,
simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador Federal y al Director General (delegable a
otros funcionarios) a decidir legtimamente con jurisdiccin en todo el pas, las siguientes cuestiones:

Proceso de determinacin de oficio.


Recursos de Reconsideracin.
Recursos e Repeticin.
Libramiento de boletas de deuda.
Instruccin de sumarios materiales.
Aplicacin de multas.
Procedimiento de aplicacin de clausuras.

.G.2. QUIENES PUEDEN EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO

El Administrador Federal y el Director General de la DGI.

Los 5 Subdirectores

Los Directores

Los jefes de departamento, subzona y regin.

Los jefes de divisin y de agencia.

Los jefes de distrito.

Jefes de fiscalizacin externa y jefes de revisin de recursos. En estos casos solo podrn
actuar en tal carcter para intervenir en la actuacin relacionada con las tareas de fiscalizacin de
los contribuyentes (Disposicin 3410 18/7/74).

.G.3. REQUISITOS PARA SER JUEZ ADMINISTRATIVO


La ley 20.046 -vigencia: para designaciones posteriores al 1/1/74- estableci que solo podan ser jueces administrativos
quienes tuvieran el ttulo de Contador Pblico o Abogado.

Ser Contador o Abogado.

El PEN podr determinar, para ciertas zonas del pas, la posibilidad de nombrar jueces administrativos que
no fueran contadores o abogados. En tal caso deber tratarse de sujetos que cumplan con los siguientes requisitos:
Tengan una antigedad mnima de 15 aos en el Organismo Fiscal.
Se hayan desempeado en tareas tcnicas o jurdicas en los ltimos 5 aos.

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En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una resolucin deber
requerirse dictamen del servicio jurdico. Dicho dictamen presenta las siguientes caractersticas:
Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisin de dicho dictamen genera la
nulidad de la resolucin dictada.
No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podr apartarse de lo
establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 6.2. DOMICILIO

A.

CONCEPTO

El articulo 3 de la Ley 11.683, al definir el domicilio a los fines fiscales, hace referencia directa al concepto civil de
domicilio:
Domicilio de origen (articulo 89 C.Civil): Es el lugar de domicilio del padre en el da de nacimiento de los hijos.
Este domicilio no es utilizado en la prctica a los fines fiscales.
Domicilio real (articulo 89 C.Civil): Es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de
sus negocios.
Domicilio legal (articulo 90 C.Civil): Es el lugar donde la ley presumen, sin admitir prueba en contrario, que una
persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque
de hecho no este all presente.

Domicilio fiscal
Domicilio real: es el que, en general, se considera a los fines
fiscales.
Personas fsicas del
pas

Domicilio legal: solo ser considerado a los fines fiscales en los


siguientes casos particulares:
1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al domicilio de sus
representantes.
2. Mujeres casadas: ser domicilio fiscal el domicilio del marido.
Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, ste ser el domicilio
fiscal.

Personas jurdicas
del pas

En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se considerara


domicilio fiscal el lugar donde este situada la direccin o
administracin.
Si existe un representante en el pas: el domicilio fiscal ser el de
dicho representante.

Responsables y
contribuyentes del
exterior

Si no existiera un representante en el pas: se considerara domicilio


fiscal a:
El lugar de la Repblica en que dichos sujetos tengan su principal
negocio o explotacin.
El lugar donde se halle la principal fuente de sus recursos.
Cuando no se pudieran determinar ninguno de los dos anteriores,
se considerara el ultimo lugar de residencia en el pas.

.A.1. OBLIGACIONES RELACIONADAS CON EL DOMICILIO FISCAL


Deber informarse el domicilio fiscal en los siguientes casos:
Primera presentacin ante DGI:, deber denunciarse el domicilio fiscal a travs del formulario 560/F o 560/J segn
corresponda:
para domicilio real, o
para domicilio legal
En las Declaraciones Juradas, formularios de liquidacin administrativa de gravmenes y en los escritos que se
presenten ante DGI.
Cambio de domicilio: existir cambio de domicilio cuando:

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Se haya efectuado la traslacin del anteriormente denunciado.


De tratarse de un domicilio legal, este haya desaparecido.
El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicacin de una multa por infraccin a los deberes
formales genrica, prevista en el 1er. prrafo del articulo 39 de la Ley 11.683

.A.2. CONSECUENCIAS DE LA EXISTENCIA DE UN DOMICILIO FISCAL


El domicilio fiscal se considerara como domicilio constituido en el mbito administrativo y judicial. Ello implica
que todas las comunicaciones y/o notificaciones sern consideradas validas al realizarse en dicho domicilio.
Respecto a lo mencionado en el prrafo anterior habra que hacer las siguientes salvedades:
Si hay cambio de domicilio denunciado correctamente por el contribuyente: las notificaciones realizadas en el
domicilio anterior carecen de validez.
Si existe cambio de domicilio no denunciado: las notificaciones realizadas en el domicilio anterior resultaran
legalmente validas.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 6.3. TERMINOS

A.

FORMA DE COMPUTAR LOS PLAZOS


Computo de trminos. Norma general.
Trminos en:

Forma de computo

Norma aplicable

Das

Se computan solo das hbiles administrativos(*)

Art.4 Ley 11.683

Horas

Comienzan a correr desde la 0 (cero) hora del da hbil


siguiente al de la notificacin.

Art. 19 D.R. Ley


11.683

Terminan el mismo numero de da del mes en que


comenz a correr el plazo, pero del mes en que este
finalice.
Por ejemplo: un plazo de 5 meses comenzado el 10 de
enero, finalizara el da 10 pero del mes de junio.

Arts.25 y 26 del C.
Civil.

Meses o aos

(*)

Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habr que tener en cuenta cuales son los
das hbiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el TFN como el Poder Judicial consideran inhbil el
mes de enero).
1.

Desde que momento se computan los plazos


Comienzan a correr a partir del da hbil siguiente al de la notificacin.

En el caso de notificacin en da inhbil, la misma debe considerarse como recibida el primer da hbil siguiente,
comenzando a correr los plazos a partir del da hbil posterior a este ultimo. Por ejemplo: una resolucin notificada en
da sbado, se considera recibida el da lunes (primer da hbil siguiente), con lo cual el plazo comenzara a contarse a
partir del da martes.
2.
Aplicacin del plazo de gracia en materia tributaria
La Resolucin General 2452 dispuso, por aplicacin supletoria del articulo 124 del C.P.C.C.N. la posibilidad de
presentar escritos dentro de las dos primeras horas del da hbil siguiente a aquel en el cual hubiera expirado el plazo
para hacerlo. Cabe destacar que la procedencia del plazo de gracia solo es para la presentacin de escritos y no para los
vencimientos generales (Declaraciones Juradas).

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CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

A.

INTRODUCCION

Es el vinculoObligacin
jurdico en virtud del cual un sujeto pasivo esta obligado a satisfacer un gravamen determinado por ley a
Obligacin
un sujeto
pasivo.
Tributaria.
Tributaria. Definicin
Definicin

Sujeto Activo

Fisco
Sujeto Pasivo de la obligacin tributaria:

SUJETOS DE LA
OBLIGACIN
TRIBUTARIA

es la persona que expresa o implcitamente fue designada


por la norma legal para dar cumplimiento a la misma.
Sujeto Pasivo del tributo:

Sujeto Pasivo

es aquel respecto de quien se verifica el hecho imponible.


Puede ser o no el sujeto de la obligacin tributaria, puesto
que el cumplimiento de esta puede ser adjudicado por ley a
otra persona (responsable).
De acuerdo con lo esquematizado en el cuadro precedente, podemos diferenciar las siguientes situaciones:
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el sujeto pasivo del tributo : En este caso nos encontramos frente a un
contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que quien soporta econmicamente el tributo es quien debe
ingresarlo al Fisco.
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria no es el sujeto pasivo del tributo: El sujeto obligado a ingresar el tributo
(contribuyente) difiere de aquel que soporta el peso del impuesto. En este supuesto el contribuyente es responsable del
ingreso del impuesto perteneciente al sujeto pasivo del tributo, y se lo denomina responsable por deuda ajena.

Contribuyentes
Contribuyentes

Personas respecto de las cuales se verifica el hecho


generador de la obligacin tributaria.

Definicin
Definicin del
del
Modelo
Modelo de
de Cdigo
Cdigo
Tributario
Tributario de
de la
la
OEA
OEA
Responsables
Responsables

Personas que sin tener el carcter de contribuyentes


deben, por expresa disposicin de la ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a estos.
ersonas que sin tener el carcter de contribuyentes
deben, por expresa disposicin de la ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a estos.

Ley de Procedimiento Tributario. Capitulo III.


Sujetos de los deberes impositivos

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Artculo

B.

Descripcin

Responsables por deuda propia.

Responsable en el pago de tributos.

Deberes formales de los responsables por deuda ajena.

Responsabilidad personal y solidaria por incumplimiento de obligacin.

RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA

En materia tributaria se presentan las siguientes caractersticas y diferencias con el derecho privado:

Pueden ser tambin personas que sean incapaces de hecho o de derecho:

Incapaces de hecho: menores impberes, dementes, sordomudos.


Incapaces de derecho: Religiosos, etc.
Pueden ser entes que segn el derecho privado no sean susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones.
Por ejemplo: las empresas no son sujetos del Derecho Privado pero pueden serlo en el Derecho Tributario, como en el
caso del Impuesto sobre los Activos.
Puede negarse el carcter de contribuyente a determinadas personas del Derecho Privado. Por ejemplo: las
sociedades de personas, si bien son sujetos reconocidos por el Derecho Comercial, no se consideran sujetos del
Impuesto a las Ganancias.

La condicin de contribuyente surge de la ley.

La ley 11.683, en su artculo 5, enumera como responsables por deuda propia, a los siguientes sujetos:
Personas de existencia visible: Esta denominacin se refiere tambin a las personas fsicas tambin llamadas
personas naturales.
Personas jurdicas del Cdigo Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Estn incluidas las de carcter publico privado (art. 33 Cod.
Civil).
Entes que carecen de personera jurdica segn el derecho privado (no son sujetos de derecho) cuando por las leyes
tributarias sean considerados como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible (uniones de
profesionales, consorcios).
Las sucesiones indivisas
a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento, el sujeto pasivo es la sucesin indivisa.
b) Desde la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento y mientras continua la indivisin de bienes: los
sujetos pasivos son los herederos por las ganancias en proporcin a la tenencia del total del acervo hereditario.
Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho privado, teniendo en cuenta que el Cdigo Civil
establece la transmisin automtica de los bienes al momento del fallecimiento del causante.

C.

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Antes de analizar las caractersticas de los responsables por deuda ajena, es conveniente esquematizar los diferentes
tipos posibles de responsabilidad:
Clase

Subsidiaria

Despus del

Solidaria

Junto a el

Sustituta

En lugar del

Deudor

La ley de procedimiento tributario dispone la obligacin a estas personas al solo efecto de asegurar la percepcin
exacta y a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la ley 11.683, se puede

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concluir que existen algunos caracteres comunes a todas las categoras de estos sujetos pasivos de la obligacin
tributaria:

.C.1. UNIDAD E IDENTIDAD DE LA PRESTACIN:

La deuda es una sola


Nunca puede superar el monto que sea exigible al contribuyente.
El pago por el contribuyente libera de toda responsabilidad al responsable.

.C.2. PLURALIDAD E INDEPENDENCIA DE LOS VNCULOS ENTRE EL FISCO, EL


CONTRIBUYENTE Y LOS RESPONSABLES.
Las obligaciones de los responsables en cuanto a solidaridad estn supeditadas a:

Que los responsables no hayan dado cumplimiento a los deberes formales impuestos por la ley.

Que los contribuyentes no hayan cumplido con la intimacin administrativa requiriendo el pago de sus
obligaciones.

.C.3. EXCEPCIONALIDAD O LEGALIDAD


Es una responsabilidad y debe estar siempre establecida por la ley. Por ello es ilegal esa responsabilidad cuando surge
de un Decreto Reglamentario o de una Resolucin General.

.C.4. INDEROGABILIDAD POR CONVENIO ENTRE PARTICULAR


Como consecuencia de ser una obligacin o carga impuesta por la ley, no puede ser derogada por un contrato celebrado
entre particulares.

.C.5. SOLIDARIDAD SUBJETIVA


Los responsables por deuda ajena son solidarios si:
El responsable por deuda ajena no haya omitido sus deberes formales, y
Los contribuyentes (responsables por deuda propia) no han cumplido con la intimacin de pago formulada por el
Fisco.
El articulo 6 de la Ley 11.683 enumera a los siguientes sujetos como responsables por deuda ajena:
1) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro.
La expresin no es feliz, ya que:
Si bien la norma tiene aplicacin para todos los gravmenes, ella se refiere a un caso particular en el impuesto a las
ganancias. Esta anomala se explica porque en un principio la Ley 11.683 solo era aplicable a dicho tributo y al
impuesto sobre las ventas.
Se refiere a situaciones muy particulares:
a) En caso de insania, con lo cual la situacin podra encuadrarse en al punto 2).
b) En el caso de condenados a prisin o reclusin, los cuales traen aparejados la inhabilitacin absoluta.
2) Padres, tutores y curadores de los incapaces
Esto es lgico atento que para los insanos y para los menores existe la incapacidad para actuar.
La incapacidad en el caso de los menores cesa:
Al cumplir 21 aos.
Al emanciparse (arts. 128 y 129 Cdigo Civil, arts. 10 y 11 Cdigo de Comercio).
3) El articulo 6 enuncia a los siguientes responsables
Responsables por deuda ajena

En el caso de:

Sndicos y liquidadores

Quiebras.

Sndicos

Concursos Civiles.

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Representantes

Sociedades en liquidacin.
(1)

Administradores legales o judiciales (a falta de estos


ser el cnyuge o los herederos).

Sucesiones indivisas.

(1)

En realidad los nicos administradores legales son los heredero beneficiarios que no hacen abandono de la herencia
(arts. 3282 y 3283 Cdigo Civil).
4) Quienes actan en representacin de personas colectivas, o sea, los directores, gerentes y dems representantes de
las personas jurdicas (sociedades, asociaciones, entidades, patrimonios destinados a un fin determinado, etc.)
mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683.
5) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandatarios con facultad de percibir dinero que, en el
ejercicio de sus funciones, puedan determinar ntegramente la base imponible y pagar el gravamen correspondiente.
Respecto a este punto conviene realizar las siguientes aclaraciones:
Los administradores de patrimonios estn incluidos en el punto 4) cuando se hace referencia a los representantes de
entidades mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683, ya que entre ellas se encuentran los patrimonios destinados a
un fin determinado.
Los administradores de empresas son, en general, los gerentes o directores de sociedades, tambin mencionados en
el punto 4).
La equiparacin de mandatarios a administradores no es equitativa, ya que el mandatario, aunque conozca o no la
situacin fiscal del negocio que tiene en sus manos, no lo administra.
6) Los agentes de retencin y percepcin.
Esta categora de responsables asume particular importancia, porque tanto en nuestro ordenamiento tributario como en
el extranjero se ha generalizado el sistema de retencin en la fuente.
Agente

Ejemplo

De retencin

Pago de sueldos (impuesto a las


ganancias).

De percepcin

D.

Escribanos

Caracterstica
La retencin se efecta al momento del pago
y tiene su origen en fondos propios.
La percepcin se manifiesta como un cobro
en demasa por parte del agente
originndose por lo tanto en fondos ajenos.

DEBERES FORMALES DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Deben cumplir, por cuenta del contribuyente, con los deberes que la ley de Procedimiento Tributario es-tablece a los
fines de la de establece a los fines de la determinacin, verificacin y fiscalizacin de los impuestos.
Respecto al texto del artculo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que la separacin en 2
prrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a todos los sujetos del articulo 6 excluidos los
agentes de retencin y percepcin.
Los deberes a que se refiere el articulo en cuestin, y que deben ser cumplidos por los responsables por deuda ajena son
esencialmente los siguientes:
Presentacin de Declaraciones Juradas
1. Se trata de una obligacin complementaria al pago del tributo.
2. El articulo 23 del D.R. de la Ley 11.683 excepta de la obligacin de presentar Declaracin Jurada a quienes
representen o en cuyo nombre acten las personas mencionadas en los 3 primeros puntos del articulo 6. Por ejemplo:
un incapaz no presenta DDJJ ya que la misma es presentada por el tutor.

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3. Deben respetarse las formas extrnsecas que debe contener la Declaracin Jurada. Tales formas estn contempladas
en el articulo 28 del D.R. de la Ley 11.683:
Firma en su parte principal y anexos.
Expresin que no se omiten ni falsean datos.
Observancia de las normas sobre verificacin y fiscalizacin. (arts. 33, 34 35 y 36 Ley 11.683, arts. 48 y 49 D.R.).
Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos responder individualmente por los actos
o declaraciones que firme, pero todos sern responsables por la omisin de los deberes formales.
Respecto a la exclusin de los agentes de retencin y percepcin de las previsiones del articulo 7, ello obedece, de
acuerdo a Giuliani Fonrouge, a que los mismos actan en nombre propio y no por el tercero.

RESPONSABLES
DEUDORES
E.

EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS

Responden en forma personal - es decir con sus bienes propios- y solidaria los siguientes sujetos:

.E.1. SUJETOS ENUNCIADOS


Los sujetos enunciados en los 5 primeros puntos del articulo 6, es decir:
El cnyuge que percibe y dispone de los rditos propios del otro.
Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
Los sndicos, liquidadores, administradores legales o judiciales, representantes, etc.
Los directores, gerentes y dems representantes de personas jurdicas, sociedades,
asociaciones, patrimonios destinados a un fin determinado, etc.
Los administradores de patrimonios, empresas, bienes y los mandatarios con facultad de
percibir dinero, siempre que puedan determinar ntegramente la materia imponible y pagar el
tributo correspondiente.
Requisitos para el nacimiento de la responsabilidad solidaria:

Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.

Que el incumplimiento le sea imputable a titulo de culpa o a titulo de dolo.

Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimacin adminis-trativa, la cual debe ser previa, para
regularizar la situacin fiscal.
Sin embargo, no existir responsabilidad personal y solidaria, cuando el responsable pueda demostrar que fue el
propio contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con las obligaciones
tributarias.

.E.2. SNDICOS Y LIQUIDADORES


Adems de las responsabilidades generales del punto anterior, los sndicos o liquidadores de las quiebras tienen la
obligacin de gestionar:

La determinacin de la deuda tributaria e ingresos por periodos anteriores y posteriores a la iniciacin del juicio.

Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deber ser solicitada antes de los 15
das del vencimiento para la reunin de la Junta de Acreedores.

.E.3. AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN.


La responsabilidad personal y solidaria nace en los siguientes casos:

Cuando dejaron de retener o percibir.

Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al fisco dentro de los 15 das siguientes a
aquel en que corresponda efectuar la retencin o percepcin.

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Asimismo, estos sujetos cesan en su responsabilidad personal y solidaria si el contribuyente ingresa directamente el
tributo de que se trate. De darse este supuesto, la eximicin de la responsabilidad no implica la eximieron de la sancin
por infraccin a los deberes formales genrica prevista en el articulo 39 de la Ley 11.683.

.E.4. SUCESORES DE EMPRESAS.


Sern responsables personal y solidariamente cuando se den las siguientes condiciones:
Se trate de sucesores en el activo y pasivo de empresas o explotaciones.
La empresa o explotacin sea una unidad econmica susceptible de generar ntegramente el hecho imponible.
Se trate de sucesores tanto a titulo oneroso (compra-venta, permuta, aporte social, etc.) como a titulo gratuito
(legado o donacin).
La responsabilidad del adquirente en cuanto a la deuda fiscal no determinada caducara:

A los 3 meses de efectuada la transferencia si con antelacin de 15 das esta hubiera sido denunciada a la DGI.
En cualquier momento que la DGI reconozca la solvencia del tramitante o anterior propietario.

Este inciso modifica implcitamente la Ley 11.867 sobre transmisin de fondos de comercio, ya que permite al Fisco
perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.

.E.5. TERCEROS CMPLICES


Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasin del
tributo, sern responsables personal y solidariamente. Se trata de una norma no aplicada en la practica pero de gran
importancia para la actuacin profesional.

.E.6. CEDENTES DE CRDITOS TRIBUTARIOS.


Sern responsables respecto de la deuda tributaria de los cesionarios y hasta el importe contra el cual se hubiera
aplicado el crdito transferido. Dicha responsabilidad solo tendr lugar cuando:

Se impugnara la existencia o legitimidad de tales crditos y

Los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago.

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CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

A.

FORMAS DE DETERMINACION

Antes de analizar en profundidad el tema de la determinacin de oficio de la obligacin tributaria, corresponde realizar
una breve explicacin de las formas de determinar la mencionada obligacin que la Ley de Procedimiento Tributario
(LPT) prev.
Se distinguen dos sistemas de determinacin e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por nuestra
legislacin en el artculo 11 de la LPT. Estos sistemas son:
1) Sistema de Declaracin Jurada.
2) Sistema de Liquidacin Administrativa.

.A.1. DECLARACION JURADA


Nuestra ley, establece como sistema primordial de determinacin el de Declaracin Jurada, a travs del cual se le
confiere a la determinacin del tributo el grado de acto unilateral por parte del contribuyente, siendo ste el nico
responsable del ingreso del mismo. En otras palabras, la ley confa en el cumplimiento espontneo por parte del
contribuyente de declarar e ingresar el monto de su obligacin tributaria al Fisco, y por eso ha instituido como
exteriorizacin de ese proceso la presentacin de Declaraciones Juradas.
La determinacin de la obligacin tributaria ser establece el art. 20 - sobre la base de las declaraciones juradas.
Este error legislativo surge porque el esquema est copiado del ordenamiento jurdico alemn, en donde se utiliza un
sistema mixto (necesita confirmacin de la autoridad de aplicacin), pero en nuestro pas la determinacin de la
obligacin tributaria es un acto unilateral emanado del contribuyente en la declaracin jurada.
Esto constituye el procedimiento normal, porque cuando el contribuyente no presente la declaracin jurada o cuando el
fisco la impugne, la determinacin de la obligacin tributaria va a ser realizada por el fisco conforme a lo descripto en
el art. 17 de la Ley de Procedimiento.
Por lo tanto, la determinacin se materializa - en principio- en la declaracin jurada, salvo que la misma no fuera
presentada o resulte impugnada por la autoridad fiscal.
La declaracin jurada est sujeta a ciertas formas extrnsecas establecidas en el art. 28 del D.R.:
la existencia de formularios oficiales, sirviendo como comprobante de recibo el duplicado de los mismos. En la
actualidad no en todos los casos se presenta la declaracin jurada, ya que un gran lote de contribuyentes presentan un
soporte magntico.
la frmula que le da el carcter de declaracin jurada.
la firma del contribuyente. De acuerdo a la Instruccin 170/78, cuando se presente la declaracin jurada sin la
firma del contribuyente, sta deber ser aceptada por la D.G.I. quien luego - en virtud del art. 35- citar al
contribuyente para regularizar la situacin
La Liquidacin Administrativa consiste en un sistema mixto a travs del cual el contribuyente proporciona a la
Direccin General Impositiva los datos necesarios para la determinacin del tributo, y el ente recaudador procede a su
liquidacin. Obviamente, el Fisco, una vez determinado el monto de la obligacin tributaria debera someter la
liquidacin a consideracin del contribuyente, ya que de lo contrario se estaran violando los principios constitucionales
del debido proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar contemplado en el Artculo 11 de la LPT, no es
usado en la actualidad para la liquidacin de tributo alguno.
Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las determinativas y las informativas
En las primeras se exterioriza la obligacin tributaria, lo que puede originar la revelacin de impuesto determinado,
saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situacin de
determinados contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por
ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su ltima numeracin, el estado de los registros)
La Declaracin Jurada determinativa es la utilizada por el contribuyente para exteriorizar la obligacin tributaria,
mientras que la informativa es aquella en la cual se manifiesta los elementos o pautas, propias o de terceros, que tienen
que ver con dicha obligacin.
Las declaraciones juradas determinativas pueden ser originales o rectificativas.
Sern originales cuando se presentan por primera vez con respecto a un perodo y a un tributo.

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.A.2. DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS.


Se entiende por rectificativa toda declaracin jurada presentada con posterioridad a la original. No existe un nmero
determinado de rectificativas, por lo tanto el contribuyente puede modificar lo exteriorizado tantas veces como lo necesite.
Resulta obvio que una declaracin jurada puede modificarse en ms. Esta rectificativa puede ser a requerimiento del fisco en
el caso de una inspeccin o por propia voluntad del contribuyente al detectar un error. En ambos casos se consignar, de
existir, el impuesto abonado previamente como ingreso directo resultando un nuevo saldo a ingresar debiendo por ste
liquidarse los accesorios desde el momento de la obligacin hasta su pago.
Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por rectificar en ms una declaracin jurada presentada, si la
misma tuvo su origen en un requerimiento de la administracin fiscal procede la multa por omisin que prev el art. 45 de la
Ley de Procedimiento Tributario (50% al 100% del tributo dejado de pagar), pero reducida a 1/3 del mnimo legal, es decir
16,66 % del impuesto omitido, tal cual lo dispone el artculo 49 del citado ordenamiento por tratarse de una aceptacin a las
pretensiones fiscales antes de iniciado el procedimiento de determinacin de oficio.
Si la rectificativa fue por propia decisin del contribuyente no corresponde la tipificacin del ilcito de omisin por inexactitud de la declaracin jurada original, habida cuenta que el contribuyente es el que regulariza la cuestin demostrando que no
tuvo intencin de omitir. Esta postura se refuerza con lo dispuesto por la D.G.I. (inst. 19/92) al sostener que la figura omisiva
de impuesto por falta de presentacin jurada slo se considera consumada recin en el momento en que se inicia el
procedimiento de determinacin administrativa del gravamen. Si el propio organismo considera que la no presentacin de
declaracin no tipifica la infraccin material hasta la vista, mucho menos le corresponder la sancin a quien se encuentre en
mejor posicin, porque habiendo presentado una declaracin jurada la rectifica en ms.
En el caso de que un contribuyente presente su declaracin jurada original ingresando ms de su obligacin real no podr
rectificar la misma, salvo que sea por error de clculo.
Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deber iniciar la accin de repeticin. A los fines prcticos, el
reclamo de repeticin se instrumenta con la presentacin de una declaracin jurada rectificativa y una nota explicando los
motivos que originan el saldo a su favor que recin ser disponible a partir de la conformidad administrativa esbozada por
resolucin.
Si el ingreso de ms se debe a un error de clculo si se podr rectificar en menos una declaracin jurada. El error de clculo
debe manisfestarse en la propia declaracin, es decir debe ser un error de transporte, de aplicacin de una alcuota, de
utilizacin de una escala, o bien una equivocacin en una operacin matemtica, pero siempre debe estar exteriorizado en la
declaracin jurada.
Una alternativa que podra utilizarse en la prctica cuando el ingreso de ms de un tributo no obedezca a un error de clculo
es la de compensar con obligaciones futuras an de otros gravmenes. Siempre que estn en la rbita de aplicacin de la ley
de procedimiento.
As ante el siguiente caso:

IVA Enero 1997

Real

Declarado

Dbito
Crdito

1.800,700,-

1.800,500,-

Impuesto resultante

1.100,-

1.300,-

El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de ms para compensar una obligacin futura, por ejemplo:

IVA Febrero 1997

Real

Declarado

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Dbito
Crdito

2.200,600,-

2.200,800,-

Impuesto resultante

1.600,-

1.400,-

De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaracin jurada de enero de 1997 subsana su error. El nico
inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualizacin de los $ 200 pero ante lo dispuesto por la Ley de
Convertibilidad esto carece de virtualidad.
La postura de compensar ingresos de ms con obligaciones futuras se encuentra fundamentada en lo dispuesto en el ltimo
prrafo del art. 81 de la ley de procedimiento " Cuando a raz de una verificacin fiscal, en la que se modifique cualquier
apreciacin sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciacin
rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravmenes, la Direccin general compensar los importes pertinentes, aun cuando la accin de repeticin se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante
de la determinacin".
La misma alternativa podra darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha ingresado de menos, sin
rectificar , normaliza su situacin.
As ante el siguiente caso:

IVA Enero 1997


Dbito
Crdito
Impuesto resultante

Real

Declarado

1.900,600,-

1.800,600,-

500,-

1.200,-

Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que haba dejado de abonar, conforme al siguiente
procedimiento:

IVA Febrero 1997

Real

Declarado

Dbito
Crdito

4.100,1.800,-

4.200,1.800,-

Impuesto resultante

2.300,-

2.400,-

De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaracin jurada del mes de enero, regulariza su situacin
frente al impuesto al valor agregado.
En este caso slo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la obligacin tributaria del mes de
enero hasta el momento del pago.
Esta es la doctrina denominada "teora de las correcciones simtricas" sustentada al respecto en la causa Fumacol
Argentina en un fallo del Tribunal Fiscal De la Nacin.
Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de declaraciones juradas
rectificativas de manera tal que se simplifique la relacin fisco contribuyente.

B.

LA DETERMINACIN DE OFICIO.

El proceso de determinacin de oficio puede definirse como el conjunto de procedimientos por los que la Ley 11.683 le
permite al Fisco determinar el monto de la obligacin tributaria, ya sea sobre base cierta o presunta, cuando el
contribuyente no hubiere presentado la Declaracin Jurada o bien cuando habindola presentado, la misma hubiera sido
impugnada por la Direccin.

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De la definicin enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para una acabada
comprensin del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento corresponde slo en aquellos casos en los que el
contribuyente no hubiera presentado Declaracin Jurada o de haberlo hecho, la DGI hubiera procedido a su
impugnacin. Con esto se busca limitar la accin del Fisco para evitar la aplicacin de este procedimiento en forma
arbitraria, quedando bien en claro, tal como lo enunciara en el apartado I, que la base de nuestro sistema tributario
radica en la determinacin de la obligacin mediante Declaraciones Juradas.
En segundo lugar, encontramos una subdivisin dentro del proceso mismo de determinacin de oficio: determinacin
sobre base cierta y determinacin sobre base presunta (tambin llamada estimacin de oficio). La determinacin sobre
base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligacin tributaria, el Fisco se vale de elementos en poder
del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le permiten establecer el monto a ingresar sin
necesidad de recurrir a ningn tipo de presunciones. Estos elementos pueden ser los libros de contabilidad,
declaraciones juradas confeccionadas y no presentadas, comprobantes respaldatorios, etc. Lo ms importante es
entonces, el conocimiento certero del hecho imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con
exactitud la obligacin impositiva a cargo del contribuyente.
Slo cuando sea imposible la aplicacin de la determinacin sobre base cierta, ser procedente la estimacin de oficio.
De esto resulta el carcter subsidiario que presenta la determinacin sobre base presunta, o dicho de otro modo, solo se
podr hacer uso de dicho proceso cuando no hubiera posibilidad de fijar los hechos necesarios que lleven a un
conocimiento exacto y certero de la obligacin tributaria. Tanto la doctrina como la legislacin comparada han
reconocido la necesidad de marcar un orden de prelacin entre los dos procedimientos, tal como se ha hecho en pases
como Uruguay, Espaa y Alemania por ejemplo.

.B.1. ETAPAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIN DE OFICIO


Se pueden distinguir tres etapas en el proceso de determinacin de oficio:
a) Vista.
b) Descargo y ofrecimiento de prueba.
c) Resolucin.
El proceso se inicia con una vista al contribuyente en la que se detallan las actuaciones administrativas y los cargos o
impugnaciones que se le formulen. Estos ltimos debern estar adecuadamente fundamentados ya que de lo contrario
se estara violando la garanta del debido proceso dispuesta por el artculo 1 inciso f) de la Ley de Procedimientos
Administrativos (derecho a ser odo, a ofrecer y producir pruebas, y derecho a una decisin fundada). La vista deber
estar firmada por un funcionario que revista el carcter de Juez Administrativo. Ante la recepcin de la vista, el
contribuyente tiene las siguientes opciones:
a)
Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 das hbiles administrativos, lo que implica
ingresar al Fisco la suma que constare en la Vista, logrando de esta forma un doble beneficio: por un lado las multas del
artculo 45 (por omisin de presentacin de Declaraciones Juradas o presentacin inexacta, cuya sancin fluctuara en un
50 % y un 100 % del tributo omitido) y del artculo 46 (defraudacin por presentacin de Declaraciones Juradas
engaosas generando perjuicio fiscal, con una sancin entre 2 y 10 veces el tributo omitido) se vern reducidas a 2/3 de
su mnimo legal, y por el otro, el contribuyente gozar de la estabilidad del ajuste fiscal. Esto quiere decir que por
medio del pago la determinacin de oficio queda firme y no podr ser modificada en contra del contribuyente, salvo en
casos especiales que sern tratados ms adelante.
b)
Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 das hbiles administrativos de recibida la
vista. Es importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir de la 0 hora del da siguiente a aquel en
que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que la vista se recibiere en da inhbil, se considerar recibida el da
hbil siguiente, con lo que el plazo comenzara a contarse a partir de la 0 hora del segundo da hbil posterior a la
recepcin. En cuanto al momento de finalizacin del plazo de presentacin del descargo, si bien la ley habla de 15
das, la Resolucin General 2452 (02/04/84), por aplicacin supletoria del art. 124 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin, estableci la posibilidad de presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del da hbil
siguiente a aquel en que expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda presentado
en las dos primeras horas y la firma del jefe de la oficina receptora.
El plazo de 15 das para presentar el descargo podr, de acuerdo al texto de la LPT, ser prorrogado por otro lapso igual
y por nica vez , con lo que la posibilidad de otorgar la prrroga es una facultad discrecional de la Direccin y segn
ha resuelto la jurisprudencia, la prrroga no necesariamente deber ser de 15 das como parecera desprenderse de la
letra de la ley sino que podr ser otorgada por un plazo menor. La resolucin que deniegue la prrroga deber estar
fundamentada en forma razonable para evitar que a travs de decisiones arbitrarias por parte del Fisco se pueda lesionar

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

el principio de legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los argumentos utilizados por la Direccin para el
rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que resulta inminente el acaecimiento de la prescripcin en curso no
resultara una circunstancia vlida para el mencionado rechazo toda vez que el contribuyente no tiene responsabilidad
alguna en la demora de la propia Administracin y, por ende, se estara violando uno de los principios generales del
derecho segn el cual nadie puede alegar su propia torpeza.
En el caso que, adems del descargo se ofreciera prueba, el juez administrativo dispondr la produccin de la misma
fijando un plazo mximo de 30 das hbiles administrativos prorrogables por igual trmino por nica vez. El
otorgamiento o no de la prrroga es facultad del Juez Administrativo, debiendo fundamentar su resolucin en aquellos
casos en que denegare la concesin de la misma. El juez ordenar la produccin de todas las pruebas ofrecidas por el
contribuyente, salvo que las mismas sean consideradas improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, debiendo en
este ltimo supuesto fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega la produccin de la prueba.
Si en el citado plazo de 30 das hbiles administrativos (o su prrroga, si existiese) no se pudiera realizar la produccin
de la prueba, el juez deber dictar resolucin prescindiendo de la misma. Una vez finalizada la produccin o
habindose manifestado la imposibilidad de llevarse a cabo la misma, el juez deber dictar la resolucin del proceso
determinativo de oficio sin que sea posible alegar sobre la prueba producida.
Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contestacin, el juez administrativo deber dictar
resolucin fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 das hbiles administrativos. La
fundamentacin de la resolucin mencionada deber tener en cuenta todos los argumentos que el contribuyente hubiera
presentado en su descargo como as tambin los resultados de la produccin de la prueba, si es que la misma hubiera
tenido lugar.
Si bien el artculo 17 dispone que la resolucin del juez administrativo deber contener lo adeudado en materia de
tributos, y en caso de corresponder, la multa que fuese aplicable; esto debe entenderse como una terminologa poco
adecuada, pues la determinacin de oficio no siempre tendr como resultado una deuda para el contribuyente, sino que
es posible de este proceso surja un crdito fiscal o impuesto a favor del contribuyente.
Es necesario analizar la posibilidad de caducidad de este procedimiento, entendindose como tal a un modo anormal de
finalizacin del mismo, que opera por la falta de actividad procesal para llevarlo a cabo, dentro de un determinado
plazo. En el caso concreto de la determinacin de oficio, si luego de contestada la vista, o vencido el plazo para
contestarla, el juez no dictara resolucin dentro de los 90 das hbiles administrativos, se habilita al contribuyente a
requerir pronto despacho, quedando obligado el juez administrativo a dictar el acto determinativo de oficio dentro de los
30 das siguientes. Si a pesar de ello el juez no dictare resolucin, el procedimiento caduca sin que ello implique la
perdida de valor de las actuaciones administrativas realizadas hasta ese momento. La caducidad del procedimiento
implica que la DGI podr volver a iniciar otro proceso de determinacin de oficio, por nica vez, con la autorizacin del
Director General y comunicando tal circunstancia a la Secretaria de Ingresos Pblicos dentro de los 30 das e
informando las razones que llevaron a la caducidad del proceso. Durante este nuevo proceso de determinacin de
oficio, se podrn utilizar todas las pruebas y actuaciones administrativas que se hubieran realizado en el proceso
anterior.
c)
No realizar ninguna accin ante la recepcin de la vista: en este caso el contribuyente simplemente esperar
a que el juez administrativo dicte su Resolucin, sin interponer ningn tipo de descargo con anterioridad al mismo. Esta
no actuacin por parte del contribuyente no impide al mismo la posibilidad de recurrir la citada Resolucin y presentar
pruebas en ese momento.
La resolucin que determine de oficio el tributo ser pasible de los recursos establecidos en el artculo 76 de la LPT: el
recurso de reconsideracin ante el superior jerrquico o el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. En
el caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolucin deber interponer cualquiera de estos recursos en el plazo
de 15 das hbiles administrativos luego de notificada la Resolucin. Es importante destacar que el proceso de
determinacin de oficio constituye una excepcin al principio multa pagada, cosa juzgada que se desprende del
artculo 79 de la LPT y por el cual se coarta toda posibilidad de exigir la repeticin de una multa ya abonada, ya que
segn lo contempla el artculo 180 LPT, el contribuyente esta facultado ante una determinacin de oficio a pedir la
repeticin de la multa consentida en la misma proporcin en la que repita el tributo abonado.
En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se sealara ms arriba, existen ciertas situaciones que revisten el
carcter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la determinacin de oficio realizada. Dichas situaciones
son:
Carcter parcial de la determinacin de oficio: se da cuando el Fisco deja constancia de la parcialidad del ajuste
realizado. Por ejemplo, si la Direccin revisa y ajusta slo el rubro Bienes de Uso dejando constancia de ello, nada
impide que con posterioridad me pueda efectuar un ajuste en otro rubro (pero no en Bienes de Uso), precisamente
porque el carcter parcial de la determinacin de oficio conlleva a la estabilidad del ajuste fiscal pero restringida a lo
revisado por el Fisco.
Aparicin de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuenta durante la determinacin.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Comprobacin de la existencia de dolo, error u omisin en la exhibicin o consideracin de los datos que sirvieron
de base a la determinacin anterior.

.B.2. ESTIMACIN DE OFICIO


Ante la necesidad de estimar de oficio la obligacin tributaria, la LPT introduce la figura de la presuncin como forma
de conectar un hecho conocido (indicio) con otro considerado como cierto (admitindose o no prueba en contrario) que
suele ser consecuencia del hecho conocido tomado como base.
Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales son aquellas que emanan y se hallan
reguladas por la propia ley. Dentro de este grupo hallamos las denominadas Juris Tantum, o que admiten prueba en
contrario, las cuales suponen no forzosa la conexin o correlacin entre el hecho base y el hecho presunto, pudindose
desvirtuar la misma mediante prueba fehaciente presentada por el contribuyente. Como contrapartida, las presunciones
Jure et de jure, o que no admiten prueba en contrario, impiden que el contribuyente pueda demostrar que del hecho
tomado como base no se desprende el hecho presumido.
Las presunciones simples o judiciales no hallan su fundamento en la ley sino en el juzgador, siendo ste, en el caso de
determinacin de oficio, el juez administrativo. Ser entonces el juez administrativo quien determine en qu casos de
un hecho cierto puede derivarse o inferirse un hecho presunto.
Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del proceso de determinacin de oficio, toda
presuncin de carcter judicial admita prueba en contrario.
Habiendo definido los diferentes tipos de presunciones, corresponde adentrarnos en el anlisis del artculo 18 de la LPT,
en el cual se detalla el proceso por el cual la Administracin fiscal determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta, contando como herramienta principal con las presunciones que el mencionado artculo establece.
El primer y segundo prrafo del artculo enumera una serie de hechos que el legislador ha considerado aptos para que el
juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos otros hechos que no puedan ser probados en forma
directa. Cabe destacar, tal como lo ha sostenido la doctrina tributaria, que la enumeracin mencionada es de carcter
ejemplificativo, por lo que el juez administrativo podra valerse de cualquier otro elemento que, por su vinculacin con
el hecho imponible del tributo en cuestin, permitiera inducir la existencia y medida del mismo. Entre otros, la ley
enumera como indicios al capital invertido en la explotacin, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de
transacciones y utilidades de perodos anteriores, etc. Ante la duda que podra suscitarse en torno al carcter de esta
presuncin, si bien la misma emana del texto legal, se la considera de carcter simple o judicial, ya que es el juzgador
quien, partiendo del indicio derivar la presuncin. Consecuentemente, la misma admite siempre prueba en contrario.
Luego de estos prrafos, la ley regula las presunciones especficas de carcter legal, que en todos los casos admiten
prueba en contra, a travs de seis incisos que deben ser analizados con detenimiento. Cuando la ley establece la
admisibilidad de la prueba en contrario esta consagrando la primaca de la base cierta sobre la presunta, porque solo a
travs de elementos ciertos se podr desvirtuar una presuncin. En ningn caso la Direccin podr utilizar en forma
conjunta ms de una presuncin especfica para determinar de oficio un mismo gravamen por un mismo periodo fiscal.
Las presunciones legales son:

.A ALQUILER DE BIENES INMUEBLES


Se aplica para presumir utilidades en el caso de personas de existencia visible, para quienes la ganancia neta de un
perodo fiscal no podr ser menor a tres veces el alquiler que paguen por los inmuebles destinados a casa habitacin.
Esta presuncin ha cado en desuso en la actualidad a raz de la no aplicacin de la misma por parte del Fisco.

.B TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presuncin, sino una facultad otorgada por la ley al
organismo de control que le permite fijar de oficio el precio de las transferencias de inmuebles, cuando los precios que
surjan de las escrituras sean inferiores a los de plaza y no existiera una razn valedera para que esas operaciones se
hubieran pactado a valores inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y concordando con la establecido por Diaz Sieiro
y otros 1, la incorporacin de este inciso a la ley resulta cuestionable.
Es importante resaltar que esta facultad del Fisco slo lo habilita a desconocer el precio de la transaccin, pero en
ningn caso implica la desestimacin de la operacin desde el punto de vista jurdico, o sea que no podr decirse que la
venta no existi, sino slo limitarse a ajustar el precio de la misma.

.C DIFERENCIAS DE INVENTARIOS
Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposicin hace hincapi en las diferencias fsicas,
y no las de valuacin, porque slo las primeras permiten inferir la existencia de un circuito de ventas y compras marginal
1

Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, Procedimiento Tributario - Capitulo IV- Pgina 219

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

cuyo ajuste es imposible sin la utilizacin de presunciones (esto no quiere decir que la diferencia de valuacin no genere un
ajuste por parte del Fisco, como despus veremos).
La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios por parte de la Ley 23.314 aclar la situacin recin mencionada porque
hasta ese momento la normativa no se refera a diferencias fsicas y, el artculo 16 reglamentario de la Ley extenda el
tratamiento de las diferencias de inventario a las originadas por incorrecta valuacin, situacin considerada por la
jurisprudencia administrativa (12) como un exceso que vulneraba al precepto legal.
Por lo tanto, las diferencias fsicas de inventario comprobadas por el organismo generan un ajuste que se lleva a la practica
de diversas formas, segn sea el tributo del que se trate, debido a que el objeto, base imponible, etc. del Impuesto a las
Ganancias difiere del Impuesto al Valor Agregado de Internos y de los impuestos al patrimonio (impuesto a los Activos e
Impuesto sobre los Bienes Personales).
Tambin debe tenerse en cuenta las posibles manifestaciones de las diferencias de inventario. Respecto a esto ltimo
podemos clasificar a las mismas de la siguiente forma:

DIFERENCIAS FSICAS

El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse un relevamiento fsico de los
bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden suceder dos cosas: una es que la empresa lleve su stock por
medio del sistema de inventario permanente cosa que permite saber sin ningn otro tipo de procedimiento si existe o no una
diferencia de inventario.
La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que impide el conocimiento de la
diferencia fsica por el mero relevamiento del Fisco, debiendo en este caso retrotraer los datos del recuento realizado hasta el
ltimo inventario declarado, o en su caso registrado por el contribuyente.
La consideracin de inventario registrado que el contribuyente a la fecha del recuento practicado por la DGI no hubiese
presentado la declaracin jurada del periodo 1994.
As si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de agosto de 1997 y se trata de un
contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejercicio impositivo 31/12) la forma de comprobar la diferencia de
inventarios es la siguiente:

INVENTARIO RELEVADO + UNID. VENDIDAS - UNID. COMPRADAS

POR EL FISCO

DESDE EL 1/1/97 AL 21/8/97

El valor que surge de esta ecuacin debe compararse con el inventario declarado 3, o en su caso registrado, dndose dos
posibilidades:
DIFERENCIAS FSICAS NEGATIVAS.
Existe diferencia fsica negativa o de menos cuando el inventario determinado por el Fisco sea mayor al ltimo
registrado o declarado por el contribuyente. Este es el supuesto que prev el artculo 18 de la Ley de PT y la diferen cia
comprobada por el organismo genera el siguiente ajuste:

SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De
Orden 13.
3

Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la eventualidad de que el
contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

1) En el Impuesto a las Ganancias: se considerara ganancia neta omitida al monto que resulte de valuar la
diferencia fsica de inventario, de acuerdo con las normas del impuesto en cuestin, ms un 10% en concepto de ganancia
consumida en gastos no deducibles. La explicacin de este ajuste radica en la siguiente ecuacin:

A)

PATRIMONIO AL INICIO + GANANCIA GRAVADA + GANANCIA NO GRAVADA


IGUAL

B) PATRIMONIO AL CIERRE + CONSUMO


De acuerdo con esta formula, utilizada en la liquidacin del Impuesto a las Ganancias todo incremento en el componente (A)
implica forzosamente un aumento en el componente (B), por lo que un mayor stock final de Bienes de Cambio jugara
aumentando el Patrimonio al cierre, debiendo en consecuencia aumentar alguno de los tems que componen la primer parte
de la ecuacin.
Precisamente por eso la LPT dispone que ese incremento del Patrimonio al cierre se traduzca en un aumento de la Ganancia
Gravada pero con un adicional del 10% en concepto de un mayor consumo. Dicho de otra forma, si el contribuyente obtuvo
ganancias que le permitieron poseer una cierta cantidad de stock no declarado, nada impide pensar que tambin obtuvo
ganancias que no se hallan materializadas en su patrimonio final, sino que las consumi, estimando la ley que esas ganancias
consumidas representan el 10% de la diferencia de inventario.
La diferencia de inventario se presume sin admitir prueba en contrario que pertenece al ejercicio inmediato anterior a aquel
en el cual se verifico la diferencia. Esta asignacin Jure et de Jure al ejercicio inmediato anterior es lgica, porque en el
supuesto de admitirse la prueba en contrario se le estara dando la posibilidad al contribuyente de demostrar que la
mencionada diferencia pertenece a perodos fiscales ya prescriptos, impidiendo de esta forma el ajuste que el fisco pretende
aplicar.

2) En el Impuesto al Valor Agregado e Impuestos Internos : el ajuste para estos tributos resulta
ms complejo que el enunciado para el Impuesto a las Ganancias. En primer lugar debe determinarse cuales son las ventas
omitidas durante el perodo fiscal, dado que el IVA grava la venta de bienes y servicios. Para ello se recurre a la siguiente
formula:

DIFERENCIA DE INVENTARIO AUMENTADA EN 10% x


COEFICIENTE DE ROTACION DE INVENTARIOS
Siendo
COEFFICIENTE DE
ROTACION

VENTAS DEL PERIODO FISCAL ANTERIOR (en unidades)


EXISTENCIA FINAL BIENES DE CAMBIO (en unidades)

El coeficiente de rotacin permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del perodo tomando como unidad de
medida la existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de rotacin igual a 5 por ejemplo, estara indican-

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

do que las ventas de la empresa son iguales a 5 veces el inventario final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia
fsica de inventario, la omisin de ventas es igual a, siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.
Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotacin se refieren a las ventas y existencias registradas o
declaradas por el contribuyente, debindose ajustar impositivamente los mismos en el caso de corresponder a datos registrados.
De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder determinar el Dbito
Fiscal omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el perodo fiscal, debe deter minarse que
proporcin corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para ello se calcula el porcentaje de omisin, el cual indica en
trminos porcentuales la relacin entre las ventas omitidas y las ventas declaradas.

PORCENTA
JE DE
OMISION

VENTAS OMITIDAS EN UNIDADES


VENTAS DECLARADAS EN UNIDADES

Una vez calculado el porcentaje de omisin, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de los meses del ao
fiscal, multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En resumen:

MONTO DE VENTAS OMITIDAS

UNIDADES VENDIDAS x % OMISION x PRECIO DE VENTA


De esta forma se obtiene la base imponible para el Impuesto al Valor Agregado, debiendo aplicar la alcuota vigente en cada
uno de los meses a los fines de establecer el Dbito Fiscal omitido. Resulta necesario aclarar que no siempre deber
aplicarse la alcuota en forma directa sobre las ventas omitidas, ya que habr que atender a la naturaleza de las operaciones
de la empresa. Valga como ejemplo el caso de empresas que venden a consumidores finales, donde el Dbito Fiscal resultara
de dividir al monto de ventas omitidas por 1 ms la alcuota vigente; o bien el caso de empresas que realicen actividades
gravadas y exentas siendo necesario como primer paso, determinar el porcentaje de operaciones exentas y gravadas
declaradas o registradas por el contribuyente, para aplicar dicho porcentaje a las ventas omitidas, dado que el ajuste solo
proceder en el caso de ventas alcanzadas por el impuesto.
La LPT establece adems, que en ningn caso las ventas omitidas podrn generar computo de crdito fiscal. Ahora bien,
existe un antecedente jurisprudencial 4 donde se determino que no corresponda que el Fisco impugne las facturas de compra
presentadas por el contribuyente, las cuales si deban dar origen a un crdito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la
normativa legal al permitirle al contribuyente sujeto a un proceso de determinacin de oficio, interponer compras no
registradas o declaradas correspondientes a las ventas omitidas, posibilitando el beneficio al cmputo del crdito fiscal.
En realidad, ni el fallo ha atentado contra la legislacin, ni el texto de la LPT se refiere, al hablar de la no procedencia del
cmputo del crdito fiscal, al contribuyente al cual se le esta realizando la determinacin de oficio. Por el contrario, lo que se
quiere evitar es que quien hubiera omitido ventas, realice facturas por dichas ventas generndole, en consecuen cia, crdito
fiscal a quien las hubiera adquirido. Si esto sucediera, el Fisco debera investigar a cada caso una determinacin de oficio, lo
que tornara muy complejo a un procedimiento que la ley quiso hacer simple.

Metalrgica Ro Cuarto S.R.L. (TFN - Sala A - 13/7/83)

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

3) En los Impuestos Patrimoniales: en este caso, las diferencias fsicas de inventario se consideraran bienes
del Activo Computable, valundose de acuerdo a las normas de este tributo y, al igual que suceda en el caso del Impuesto a
las Ganancias, la diferencia se presumir sin admitir prueba en contra que pertenece al ejercicio fiscal inmediato anterior.
DIFERENCIAS FSICAS POSITIVAS
La diferencia fsica positiva o en ms se manifiesta cuando el relevamiento fsico realizado por el Fisco arroje un resul tado
menor al inventario del contribuyente. En este caso el contribuyente tiene declaradas o registradas ms unidades en stock
que las determinadas por la Administracin.
Ante tal situacin, corresponde la aplicacin del Dictamen 65/825, que establece que la diferencia fsica de inventario, en el
caso de ser positiva, se considerara venta omitida del ejercicio en el cual se realizo el relevamiento fsico, a diferencia de la
imputacin al ejercicio fiscal inmediato anterior que determina el artculo 18 de la LPT. La razonabilidad de dicho dictamen
radica en que el Fisco da por cierto la existencia inicial declarada o registrada inicial declarada o registrada por el
contribuyente, por lo tanto la existencia final de bienes de cambio debera ser igual a:
E.FINAL = E. INICIAL +UNIDADES COMPRADAS - UNIDADES VENDIDAS
Al considerar como ciertas la existencia inicial y las unidades compradas, toda disminucin en la existencia final como
consecuencia de un relevamiento fsico deber inexorablemente deberse a un mayor nmero de unidades vendidas.
Una vez determinada la diferencia fsica de inventario, se proceder a calcular las ventas omitidas en $ siguiendo el mismo
procedimiento explicado para el caso de diferencias de inventario negativas, con dos diferencias:
1) El ajuste solo se har para el Impuesto al Valor Agregado, ya que para que haya ajuste en el Impuesto a las Ganancias o
en los Impuestos Patrimoniales debera haber cerrado el ejercicio fiscal en el que se realiz el relevamiento.
2) Las ventas omitidas se proporcionaran por los meses comprendidos entre el inicio del ejercicio y el momento en el cual se
lleva a cabo el relevamiento, mientras que cuando la diferencia era negativa, la proporcin se realizaba por la totalidad del
perodo fiscal inmediato anterior al cual se realizaba el relevamiento.

DIFERENCIAS DE VALUACIN

Como ya esbozramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuacin del inventario, a raz de la no
aplicacin incorrecta de las normas de valuacin impositivas establecidas por el Impuesto a las Ganancias, no puede dar
origen a la determinacin de la obligacin tributaria utilizando presunciones, debido a que, al no existir ningn tipo de
omisin el Fisco cuenta con los datos necesarios para realizar una determinacin sobre base cierta, que como ya
explicramos, le impide proceder a la determinacin presuntiva.
Lgicamente, toda diferencia de valuacin generara un ajuste por parte de la Administracin, el cual solo proceder en el
Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisin de ventas torna innecesario cualquier ajuste en el
Impuesto al Valor Agregado. El ajuste en los tributos mencionados ser igual a la diferencia entre la valuacin impositiva y
el valor que el contribuyente hubiera dado a esos bienes.

REFLEXION FINAL

Las diferencias de inventario slo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o sta es impugnada; es una
herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las caractersticas del inventario que debe
fiscalizar, ya que es vlido cuando el recuento fsico es sencillo y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco
llega al punto de partida con la informacin de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el
retrotraimiento debe pasar por cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia prima, productos
semielaborados y productos terminados, donde el fisco debe conocer el proceso industrial, porque cualquier cambio
desvirtuara toda posibilidad de prueba.
La situacin se simplifica si lo que se cuenta son productos identificables.
Por lo tanto, si un contribuyente tiene artculos fcilmente mensurables, por ejemplo un comerciante, le conviene
disminuir la valuacin, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de manejo del contribuyente
sobre las unidades fsicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es difcil que el fisco compruebe las diferencias.
5

Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De
Orden 11.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Es importante que la administracin conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los contribuyentes,
desdibujen su obligacin tributaria a traves de manejos en la determinacin del inventario final.

.D DIFERENCIA DE VENTAS
Se trata de un control simultneo de las operaciones como una va para inferir las ventas del contribuyente en un
determinado periodo. Este control, tambin conocido bajo el nombre de Punto Fijo, suele ser utilizado en aquellas
empresas o negocios donde el trato con el consumidor final es frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea
para estimar las ventas de un mes, o bien para estimar las ventas de todo un ao fiscal.
El procedimiento de control puede ser mensual o anual:

Estimacin mensual: un funcionario del Fisco debe controlar las ventas realizadas por el
contribuyente en un lapso de por lo menos 10 das continuos o alternados de un mismo mes, fraccionados en dos
periodos de 5 das cada uno, sin que el plazo entre un periodo y el otro pueda ser inferior a 7 das. Una vez realizado
dicho control, se estimaran las ventas diarias promediando las operaciones de los 10 das durante los cuales se llevo a
cabo el Punto Fijo, y se obtendrn las ventas mensuales estimadas multiplicando dicha cifra por el numero de das
hbiles del mes en cuestin.

Estimacin anual: para poder extender la estimacin mensual a un ejercicio completo, el


Fisco deber aplicar el procedimiento explicado en el prrafo anterior en por lo menos 4 meses continuos o alternados
de un mismo ejercicio comercial, para que de esta forma, el promedio de ventas que obtenga se considere lo
suficientemente representativo como para ser aplicado a todos los meses del ao, incluso a aquellos que no hubieran
sido objeto de control. A los efectos de extender las ventas al periodo anual, deber tenerse en cuenta la posible
estacionalidad que el ramo o actividad bajo control pudiera presentar.
Como consecuencia de la aplicacin de un Punto Fijo, pueden manifestarse diferencias entre lo declarado por el
contribuyente y lo estimado por la Direccin General Impositiva. Estas diferencias originaran ajustes en los siguientes
tributos:
1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado. Es importante
remarcar que la diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como suceda ante diferencias fsicas de
inventario, porque en ese caso existe un ocultamiento de bienes cuyo valor no tiene una relacin directa o lineal con las
ganancias del ejercicio, ya que la utilidad le pudo haber permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en
su patrimonio al cierre o bien aumentar su consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio
omitidos, razn por la cual la ley determina el mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que se esta
controlando son las ventas, la relacin con las ganancias es lineal, tornando innecesario cualquier tipo de incremento
sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado por el Fisco.
2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del ejercicio controlado.
Para la determinacin de la proporcin de operaciones gravadas y exentas se deber recurrir a las ventas declaradas o
registradas del ejercicio anterior estableciendo esta proporcin para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego
aplicarla al periodo actual, lo que resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y
exentas surja directamente del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporcin entre las operaciones
gravadas y exentas que se hubieran determinado como consecuencia de la aplicacin del control simultneo de
operaciones.
Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era imputado al
ejercicio anterior a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente incorrecto, pues se castigaba a un
hecho anterior por un hecho actual.

.E OPERACIONES MARGINALES
Esta presuncin fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran operaciones marginales en
un periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como consecuencia de esas operaciones podr
aplicarse a las ventas de los ltimos 12 meses, aun cuando estos no coincidan con el ejercicio comercial.
El ajuste procede:

MARGEN DE OMISION

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

OPERACIONES MARGINALES
OPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS DEL MISMO
PERIODO
VENTAS OMITIDAS

VENTAS DE LOS LTIMOS 12 MESES x PORCENTAJE DE OMISION


Estas ventas omitidas generaran un ajuste en Ganancias y en IVA que ser igual al establecido por el inciso d), vale
decir, se considerara a la totalidad de las diferencias de ventas como ganancia neta o como ventas gravadas/exentas
segn sea el impuesto del que se trate.
Si la verificacin de las operaciones abarcare todo un periodo fiscal, la comprobacin de operaciones marginales
durante ese periodo podr hacerse extensiva, de acuerdo al proceso explicado anteriormente, a todos los aos no
prescriptos.

.F INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS
Se refiere a los incrementos patrimoniales no justificados, que se manifiestan a travs del ocultamiento de bienes o el
aumento de deudas, siendo el esquema el que se detalla:

OCULTAMIENTO DE BIENES

PROPIAMENTE
DICHO

SUBVALUACIN DE UN BIEN

DECLARAR BIENES POR UN


VALOR INFERIOR.

AUMENTANDO
DEUDA

EXTERIORIZAR DEUDAS
INEXISTENTES.

SOBREVALUACIN DE
DEUDAS EXISTENTES

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

El incremento patrimonial da origen a ajustes en los diversos tributos:


Impuesto a las Ganancias: el ajuste, tal como suceda en el caso de diferencias fsicas de inventario, ser igual al
incremento no justificado mas un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
Impuesto al Valor Agregado: en este caso habr que determinar cual es el monto de las ventas omitidas que me
permitieron, a travs de la utilidad que generaron, adquirir ese bien no declarado o registrado. Para ello habr que
multiplicar el monto del ajuste en Impuesto a las Ganancias por el coeficiente que surja de relacionar el total de las
ventas declaradas o registradas con la utilidad neta del ejercicio en el cual el incremento patrimonial se hubiera
manifestado.
El ajuste ser:
INCREMENTO PATRIMONIAL x 1,10 x

VENTAS DEL PERIODO DECLARADAS O REGISTRADAS


UTILIDAD NETA DEL PERIODO

La utilizacin de la relacin entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el monto de ventas
para obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicndolo al ajuste en el IVA, todo incremento patrimonial no
justificado denota una utilidad no declarada generada por ventas omitidas. Por lo tanto solo de la relacin entre ventas y
utilidad declaradas es posible determinar cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento
patrimonial mas un 10 %.
Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se debern atribuir a cada uno de los meses del ao en cuestin,
utilizando para ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de inventario negativas.
Impuestos Patrimoniales: el incremento patrimonial no justificado se considerara componente del activo gravado,
originndose un ajuste igual al valor del mismo de acuerdo a las normas impositivas de la ley del Impuesto a los Activos
o del Impuesto a los Bienes Personales.
Por ultimo el artculo 18, en un prrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de elementos o pautas que
permiten al juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en muchos casos los indicios esbozados en el
primer prrafo del artculo. Se dispone tambin que la carencia de contabilidad o comprobantes respaldatorios de las
operaciones del ente, har presumir la correccin de la determinacin de oficio realizada por la Direccin en base a las
presunciones ya explicadas. La norma continua diciendo que el contribuyente podr presentar prueba en contra de estas
presunciones siempre que dicha prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que manifiesta un error en
el texto legal ya que la prueba del contribuyente no debe basarse en comprobantes, porque la falta de ellos fue el
elemento generador de la determinacin presuntiva, sino en hechos debidamente comprobados y concretos.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

A.

INTRODUCCION

La obligacin tributaria es un vnculo jurdico de naturaleza sustantiva que tiene origen en un presupuesto de hecho
descripto por una norma legal. Efectivamente nace cuando se perfecciona el hecho imponible, es decir cuando se
verifica la hiptesis de incidencia.
En cuanto a su extincin, mientras el Cdigo Civil regula los medios de extincin de las obligaciones del derecho
privado como lo son el pago, la novacin, la compensacin, la transaccin, la confusin, la renuncia de los derechos del
acreedor, la remisin de deuda y la imposibilidad de pago (art. 724 del C.C.), la Ley de Procedimiento Tributario (Ley
n 11.683 1998 y mod.) se limita a mencionar expresamente slo dos medios de extincin de la obligacin tributaria: el
pago (art.20) y la compensacin (Artculos 27, 28 y 81), aunque tambin hace referencia a las condonaciones cuando en
el art. 113 se establece la posibilidad de la implementacin del rgimen de presentacin espontnea.
La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligaciones del derecho privado al mbito tributario
viene dada por la naturaleza de obligacin ex lege que presenta la obligacin tributaria y por el inters pblico que ella
representa, totalmente ajeno a la obligacin del derecho privado. Ambas caractersticas de la obligacin tributaria - su
establecimiento por Ley y el inters pblico que posee - la distinguen ntidamente de las obligaciones del derecho
privado y fundamentan la existencia del principio de la inderogabilidad de la obligacin tributaria. En virtud de dicho
principio, la Administracin no puede renunciar al crdito tributario, ni transmitirlo a un tercero, ni aceptar un cambio o
novacin.
Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obligacin tributaria a institutos tales como la
renuncia de los derechos del acreedor, la remisin de la deuda y la transaccin.
Otra consideracin a efectuar resulta el instituto de la prescripcin. Segn el Cdigo Civil, en su art. 3947, la
prescripcin es un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligacin (prescripciones adquisitivas y
liberatorias, respectivamente), por el transcurso del tiempo. En materia impositiva, la prescripcin es la liberatoria y se
encuentra regulada en los artculos 56 a 69 de la Ley de Procedimiento Tributario (L.P.T.). Aqu se produce una inaccin
del Fisco respecto de sus acciones y poderes para exigir el pago, pero la obligacin tributaria subsiste, no ha sido
cancelada. Este instituto slo extingue la accin judicial para solicitar el cumplimiento de dicha obligacin.
Algunos autores se han pronunciado favorablemente a definir a este instituto como una de las formas de cancelacin de
la obligacin tributaria, criterio que como hemos sostenido, al igual que destacados autores -Borda, Daz Sieiro,
Llambas, Corti, Ziccardi, por ejemplo- no compartimos.
Desde el punto de vista metodolgico, se han propuesto diversas clasificaciones de los modos de extincin. De acuerdo
con un primer criterio, habra que distinguir: a) modos que importan cumplimiento de la obligacin (pago en sus
distintas formas); b) convenciones liberatorias (novacin, renuncia y remisin); c) hechos extintivos (compensacin,
confusin, imposibilidad de pago). O bien puede admitirse el siguiente criterio: a) medios que extinguen la obligacin
por su cumplimiento; b) medios que la extinguen sin haberse cumplido.
Finalmente, la extincin puede resultar: a) de un acto jurdico, sea unilateral (remisin, renuncia) o bilateral (pago,
novacin); o de un hecho (confusin, compensacin, imposibilidad de pago).
Otro tema importante a considerar es el dictado del decreto n 507/93. Esta norma tiene por finalidad el establecimiento
de la competencia de la D.G.I. en materia de recursos de la seguridad social. El considerando quinto de la misma nos
introduce al tema de la naturaleza de estos recursos, sealando que tanto la materia imponible cuanto los sujetos
pasivos administrados por ambas reparticiones, presentan caracteres comunes que requieren superar la divisin de
competencias y de organizacin existentes. Esta idea estara confirmando el carcter de recursos tributarios
(independientemente de tratarse de recursos con asignacin especfica) de los recursos de la seguridad social.

B.

FORMAS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.

.B.1. PAGO
El pago es el ms importante medio de extincin de la obligacin tributaria, resultando vlidos los principios esenciales
que caracterizan a la institucin en el derecho privado. En virtud de que la ley tributaria no define al instituto del pago,
debemos recurrir al Cdigo Civil, que en su artculo 725, lo define como el cumplimiento de la prestacin que hace el
objeto de la obligacin, ya se trate de una obligacin de hacer, ya de una obligacin de dar .
La procedencia del pago viene condicionada a la existencia de dos presupuestos: la liquidez de la deuda y la
exigibilidad de la misma. Una deuda es lquida cuando ha sido cuantificada; y es exigible cuando es reclamable en la
va judicial y puede, por ende, dar lugar a una accin tendiente a su cobro.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Su principal efecto es la liberacin que experimenta el sujeto pasivo, en el sentido que no podr reclamrsele una nueva
imposicin sobre la misma materia cuando ha oblado el tributo en forma correcta y oportunamenrte en su integridad, ya
que el derecho adquirido mediante el pago es inalterable.
El efecto liberatorio del pago es una doctrina originada en el artculo 505 del Cdigo Civil, el cual establece que
respecto del deudor, el cumplimiento exacto de la obligacin le confiere el derecho de obtener la liberacin
correspondiente.
No todo pago adquiere efectos liberatorios, pues un anticipo no reviste el carcter de liquidez y exigibilidad, ya que se
trata de un pago a cuenta de una obligacin futura que an no ha sido cuantificada. El mismo razonamiento es vlido
para las retenciones y percepciones no realizadas en carcter de pago nico y definitivo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha elaborado la doctrina de que el pago efectuado de buena fe libera al
deudor de su obligacin y da lugar a una relacin de tipo contractual que origina un derecho patrimonial amparado por
la garanta de la inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el art. 17 de la Constitucin Nacional. Cuando se
habla de buena fe, se supone excluir que mediara dolo, culpa u ocultacin de su parte, aunque hubiese mediado error en
las autoridades en aceptarlo.
El efecto liberatorio del pago acta como una valla infranqueable a la aplicacin retroactiva de las leyes fiscales, as
como tambin a la aplicacin retroactiva de los cambios de criterio en la aplicacin de las leyes impositivas.
Aunque los impuestos no revisten el carcter contractual, pues su imposicin y fuerza compulsiva son actos de gobierno
y de potestad pblica, no se puede desconocer que el acto del pago crea una situacin contractual exteriorizada en el
recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual ste obtiene la liberacin de su obligacin, quedando
desprovisto el Fisco de todo medio legal para reclamarle de nuevo el cumplimiento de aquella. Slo cuando el
contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que se realiz el pago, queda
ste, por efecto de su fuerza cancelatoria, al amparo de la garanta constitucional de la propiedad.
La doctrina del efecto liberatorio admite excepcin cuando la ley expresamente no atribuye tal eficacia al pago, en la
medida que resulta necesario revisar la liquidacin o el clculo realizado, verificar los datos consignados; o en el caso
de haber mediado una equvoca interpretacin de la ley.

.A LOS ANTICIPOS
Los anticipos son fracciones del impuesto del perodo fiscal respecto del cual se establece la obligacin de pagarlos.
Son pagos a cuenta de una obligacin tributaria futura que recin se perfecciona como tal al momento en que termina el
perodo fiscal del impuesto con respecto al cual los anticipos se imputan como pago a cuenta.
Son pagos provisorios que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o totalmente - si, con posterioridad,
al concretarse el hecho imponible, la obligacin tributaria definitiva fuese menor o inexistente.

.B SUJETOS DEL PAGO


El acreedor de la obligacin tributaria, el titular del crdito tributario, es decir, el sujeto al que debe dirigirse el pago de
dicha obligacin, es el Estado.
Los sujetos obligados al pago son, ante todo, los contribuyentes, pero tambin pueden serlo los responsables (tutores,
sndicos de quiebras, agentes de retencin, etc.) o los terceros.

.C LA FORMA
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravmenes es el depsito bancario, en efectivo o
cheque. El depsito deber efectuarse en las cuentas especiales abiertas en el Banco de la Nacin Argentina (aqu
indefectiblemente se paga: impuestos internos nacionales; Fondo Nacional de Vialidad; Fondo de Combustibles;
impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino y otros impuestos y tasas especficos relacionados) y en los dems Bancos
que la DGI autorice a tal efecto. El ingreso de impuesto de sellos y tasas judiciales se realizan a travs de la
habilitacin de estampillas fiscales o mediante el uso de mquinas timbradoras.
La Resolucin General n 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se encuentren bajo la jurisdiccin
de la Direccin de Grandes Contribuyentes Nacionales, debern efectuar sus pagos mediante depsito -efectivo o
cheque- ante el Banco Hipotecario Nacional, Casa Central.
La Resolucin General n 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se incorporen al sistema integrado
de control general, debern efectuar sus pagos mediante depsito -efectivo o cheque de la casa cobradora o de otras
entidades bancarias de plaza- ante el banco habilitado a tal efecto en la respectiva dependencia.
Para la cancelacin de obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social que se realicen mediante depsito
bancario, corresponder utilizarse un solo medio de pago - efectivo o cheque - respecto de cada una de las obligaciones.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Los Grandes Contribuyentes Nacionales y los Grandes Contribuyentes de Agencia (los incorporados al rgimen de la
R.G. n 3423, comnmente conocidos como contribuyentes del Sistema Dos Mil), debern cancelar mediante cheque
aquellas obligaciones que superen la suma de $ 10.000, consideradas individualmente.
Respecto de los depsitos bancarios realizados mediante cheque, los sujetos que elijan esta opcin debern ser
libradores del cheque respectivo y se deber emitir un cheque por cada obligacin tributaria y/o de los recursos de la
seguridad social, considerando, respecto de stos ltimos, que integran una nica obligacin (R.G.n 3740 y mod.DGI).
Puede efectivizarse mediante depsitos en bancos autorizados, cheques, giros o valores postales o bancarios. Tambin
existen modalidades especiales, tales como: estampillas fiscales, mquinas timbradoras, bonos y ttulos.

.D EL LUGAR
Deber realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio en el pas). Si el domicilio del
obligado no se conociese, la D.G.I. fijar el lugar del pago.

.E LA IMPUTACIN.
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qu deuda debe imputarse el pago realizado, es al deudor de la
obligacin, y si ste no lo hace (slo si no lo hace), lo realiza la D.G.I. subsidiariamente, quien determinar a cual
obligacin no prescripta corresponde. (art.26 de la L.P.T.).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del Cdigo Civil, en cuanto otorga la
prioridad para la eleccin de la deuda que se quiere cancelar con el pago, al deudor de la misma.
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Cdigo Civil en cuanto no recepta ninguna regla similar a las
establecidas por los Artculos 776 y 777 de dicho cdigo. En efecto, no es aplicable a las obligaciones tributarias la
regla que determina que ante el pago de una deuda constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer
trmino a los intereses (salvo consentimiento del acreedor para imputarse al principal). Asimismo, tampoco resulta
aplicable el art. 624 en cuanto dispone que el recibo del capital por el acreedor sin reserva alguna por los intereses,
extingue la obligacin del deudor respecto de ellos, pues se contradice con lo dispuesto en el art.37 de la L.P.T..
El Fisco no puede rechazar la imputacin realizada por el contribuyente, an cuando el mismo impute su pago al capital
de la deuda, existiendo intereses pendientes de pago, pues la ley tributaria no recepta reglas anlogas a las contenidas en
los Artculos 776 y 777 del Cdigo Civil.
Cuando el deudor de la obligacin no hubiese manifestado a qu deuda deba imputarse el pago realizado y no se
pudiese establecer la misma, corresponde a la D.G.I. determinar a cul de las obligaciones no prescriptas se imputar el
mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la Instruccin 6/72 de la D.G.I., que establece el siguiente orden
de prelacin:

si se adeudan impuestos, se imputar al pago de las deudas ms antiguas

si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputar los pagos primero a los
impuestos y luego a los dems conceptos, empezando por el ms antiguo

si se adeudan recargos, multas e intereses, los pagos se imputarn a los conceptos ms antiguos

El 4/11/94 se public en el Boletn Oficial de la Repblica Argentina la Circular n 1323 de la D.G.I., estableciendo
criterios para la imputacin del pago de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social. La misma consta de
dos partes: la primera modifica el orden de prelacin dispuesto por la Instruccin anteriormente analizada (derogndola
de hecho), respecto de los pagos no imputados por el responsable, y la segunda avanza sobre lo normado por el art.26
de la L.P.T. respecto de la imputacin efectuada por el responsable; establece que la D.G.I. se reserva el derecho de
rectificar de oficio la imputacin del pago efectuada por el responsable en los casos en los cuales stos adeudasen
capital e intereses. Bajo tales supuestos, el fisco podra modificar la imputacin del responsable, cancelando en primera
instancia los intereses.
Cualquiera fuera la motivacin que ha generado el dictado de una norma de esta naturaleza, toda la doctrina entiende
que se vulnera el art. 26 de la L.P.T., dndose la Administracin Tributaria a s misma una facultad que excede la norma
legal.
Dado que el superior de la D.G.I. no pueden modificar un texto legal en materia impositiva, ni an con un decreto de
necesidad y urgencia, es muy simple derivar que la Circular 1323/94, al pretender modificar lo dispuesto en el
mencionado art.26, agrede normas de raigambre constitucional, razn por la cual existe coincidencia en que no tiene
fuerza jurdica alguna.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

.F LA PRUEBA
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba del pago; el deudor tiene, por lo
tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de que ha cumplido con sus obligaciones.
La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputacin de los pagos, significa la comisin de ilcitos a
los deberes formales, tipificados en el artculo 39 de la Ley de Procedimiento Tributario.

.B.2.

LA COMPENSACIN.

A la compensacin se la ha aceptado como una forma de cancelacin con el mismo peso del pago pero indudablemente
con restricciones propias de no responder al caso comn de desplazamiento de fondos por parte del contribuyente sino
de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco.
La L.P.T. se limita a tomar la figura de la compensacin y regular ciertas caractersticas de la misma en materia fiscal,
sin establecer el concepto ni requisitos para su procedencia, lo que determina que deba recurrirse a las normas del
Cdigo Civil.
Hay compensacin -dice el art. 818- cuando dos personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor,
recprocamente, cualesquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deudas,
hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas empezaron a coexistir.
Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra (requisito de
fungibilidad); que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean lquidas y exigibles y de plazo vencido.
Es un medio de extincin de las obligaciones de gran importancia prctica, porque contribuye a liquidar deudas
recprocas, evitando el doble cumplimiento y ahorrando los consiguientes gastos.
Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesa a los fines de este ensayo:
Compensacin automtica: regulada en el primer prrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza el contribuyente sin
autorizacin del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto determinado, las retenciones sufridas por hechos
gravados cuya denuncia incluya la declaracin jurada, saldos favorables ya acreditados por la D.G.I., etc..
No se exige que la compensacin deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo tributo, exigencia que s
existe en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta.
Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formularios de declaracin jurada nros. 500/G, 500/I o
500/J (dependiendo del tipo de contribuyente), que estn confeccionados como para poder proceder a ello.
Compensacin con el consentimiento del fisco: en el segundo prrafo de ese artculo, se desprende que el
contribuyente puede extinguir sus obligaciones fiscales compensando sus deudas tributarias con conceptos no
enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que el fisco preste conformidad a la solicitud de compensacin.
La Resolucin General n 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la compensacin de los
saldos deudores y acreedores slo es utilizable cuando se trate de un mismo sujeto tributario, sin reparar si los mismos
corresponden al mismo o a distintos gravmenes. Esto implicara que un contribuyente domiciliado en el pas, sujeto del
impuesto sobre los activos por su explotacin unipersonal en el pas y sujeto del impuesto sobre los bienes personales,
no pueda utilizar para cancelar la obligacin tributaria de uno de los impuestos, el saldo a favor originado en el otro.
Se reglamenta tambin que las solicitudes de compensacin producen efectos desde el momento de su presentacin (con
los requisitos cumplidos). Esto contradice lo definido por el Cdigo Civil en el Ttulo XVIII de la parte segunda, en el
que define a las compensaciones , y establece que las mismas extinguen deudas desde el tiempo en que ambas
comenzaron a coexistir.
Compensacin realizada de oficio por el fisco: se encuentra establecido en el art.28 de la L.P.T. Se establece el
orden en que la D.G.I. debe extinguir, mediante la compensacin, las deudas del contribuyente, las cuales debern
cancelarse en orden a su antigedad, empezando por la ms antigua no prescripta, sin importar si se compensan deudas
y crditos del mismo o distintos gravmenes.
Cuando a raz de la compensacin realizada de oficio por el fisco (art.28), o mediando solicitud del contribuyente
(art.27 ), se verifique la subsistencia de un saldo a favor de ste ltimo, la D.G.I. podr, por s, o a solicitud del
interesado, acreditarle dichos saldos acreedores al contribuyente o, en su defecto, el fisco podr proceder a su
devolucin en forma simple y rpida, afectando a dicho efecto las sumas disponibles de las cuentas de recaudacin
(art.29 ). La D.G.I. ha reglamentado el rgimen de devolucin, a travs de la R.G. n 2224 y mod..

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Adems de los institutos de acreditacin y devolucin de ingresos en exceso, tambin se establece la posibilidad de
transferencias de crditos fiscales. Aqu, el cesionario del crdito transferido puede aplicar dicho crdito a la
cancelacin de sus obligaciones tributarias, pero sta slo surtir los efectos propios del pago en la medida de la
existencia y legitimidad de tales crditos. Es decir, si el crdito transferido es impugnado por la D.G.I., luego de haber
sido aplicado para cancelar la deuda tributaria del cesionario, dicha obligacin renace.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la compensacin en materia de obligaciones previsionales, cuando los saldos a
favor del contribuyente tengan su origen en otros gravmenes administrados por la D.G.I., cabe transcribir la
disposicin del art. 48 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina - O.E.A./B.I.D.,Washington; 1967; pgs.
40 y 42 -, que dice: Se compensarn de oficio o a peticin de partes los crditos lquidos exigibles del contribuyente
por conceptos de tributos, con las deudas tributarias liquidadas por aqul y no observadas, o con las liquidadas de
oficio, referentes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos y aunque provengan de distintos tributos,
siempre que sean administrados por el mismo rgano administrativo.
En virtud de la reconocida naturaleza tributaria de estos recursos, debi haberse instrumentado un nico procedimiento
para la compensacin. Pero debemos recordar que las normas de la L.P.T. son aplicables en la medida que estn
taxativamente mencionadas en el decreto 507/93, situacin sta que no se verifica con el artculo 28 de la L.P.T.
En efecto, a travs de la R.G. n 3795/94 - D.G.I., se reglamenta el modo en que habr de aplicarse el instituto de la
compensacin en lo que hace a recursos de la seguridad social cuando los contribuyentes tengan saldo a su favor en
materia de impuestos. Para que la compensacin surta efecto, la aplicacin la deber realizar la D.G.I. de oficio, es decir
que no es aceptada a solicitud de los responsables.

.B.3. LA CONFUSIN.
La confusin sucede cuando se rene en una misma persona la calidad de deudor y acreedor, sea por sucesin universal
o por cualquier otra causa (art.862, Cdigo Civil). Es una modalidad de escasa aplicacin. Un ejemplo sera cuando un
impuesto recaiga sobre una entidad pblica, donde el propio Fisco sera deudor y acreedor, situacin que prcticamente
no se verifica en materia tributaria.
El efecto de la confusin es la extincin de la obligacin; pero no se trata de una extincin definitiva, sino susceptible
de quedar sin efecto. Ello ocurrir siempre que la confusin venga a cesar por un acontecimiento posterior que
establezca la separacin de las calidades de acreedor y deudor en una misma persona.
En la confusin se presenta un impedimento para ejercer los derechos a que la obligacin se refiere, porque nadie puede
exigirse a s mismo el cumplimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusin tienen que concurrir los siguientes
elementos:

tiene que tratarse de una obligacin nica. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se rena en
una persona la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extincin por confusin de la otra.

el crdito y el dbito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no bastando que
se renan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios distintos.

la reunin en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligacin debe tener lugar
por derecho propio; no se presentara confusin si el representante de una persona resulta deudor o acreedor de su
representado.

.B.4. LA NOVACIN.
Existe novacin cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligacin anterior y convienen en la creacin de una
nueva obligacin, siendo sta condicin de la extincin de la anterior. El Cdigo Civil, en su art. 801, la define como la
transformacin de una obligacin en otra, aunque en realidad constituye la extincin de una y el nacimiento de otra. La
transformacin es el cambio de forma, entendiendo por forma, en sentido filosfico, aquello que determina
especficamente a una cosa en lo que es, distinguindola de otras cosas.
Una obligacin se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligacin que no se confunde con la
primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha producido la extincin de la obligacin
primitiva, as como la creacin, en sustitucin de ella, de una nueva obligacin. En suma, la novacin es un modo de
extincin de una obligacin que se realiza mediante la creacin de una nueva obligacin sustitutiva de aquella.
Para que exista novacin, es necesaria la concurrencia de los siguientes elementos:
Una obligacin anterior
La creacin de una nueva obligacin

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Capacidad de las partes


Intencin de novar (no se presume: la prueba que la hay, corresponde a quien la invoca)
Hay dos especies: la novacin objetiva, en la cual lo que cambia es el objeto de la obligacin, permaneciendo los
sujetos en forma invariable; y la novacin subjetiva, en la cual la cosa indebida permanece invariable y lo que cambia es
el sujeto, ya sea el acreedor o el deudor.
La novacin ha dejado de tener en el derecho moderno la importancia capital que tuvo en el derecho romano. Como all
no se conceba la cesin de crditos o de deudas, fue necesario reemplazarlos por la novacin. Pero hoy, la admisin
amplia de la cesin de crditos y deudas hace poco menos que intil la novacin subjetiva; y en cuanto a la objetiva, la
dacin en pago resuelve la mayor parte de las necesidades econmicas que la justificaban. Como dijimos, entonces, son
pocos los casos a citar. Podra ser el caso de los blanqueos, no siendo novacin el rgimen a travs del cual se facilita la
forma de pago de la obligacin.

.B.5. LA REMISION
La remisin de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligacin. Es un concepto ms circunscripto que la
renuncia; mientras sta se refiere a toda clase de derechos, la remisin se vincula exclusivamente con las obligaciones.
Es un modo de extincin de las obligaciones que consiste en el perdn total o parcial de la deuda que efecta el
acreedor.
La remisin de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o verbalmente, de forma
inequvoca, a su derecho) o tcita (el acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento original en que constare
la deuda). En materia tributaria es ms propio hablar de renuncia del crdito que el Fisco tiene sobre el acreedor.
Lo usual es hablar de la condonacin, sea de la deuda o de las multas e intereses. Generalmente comprende a stos, y no
al capital.
En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas al mbito de influencia del Poder Legislativo.
Sin embargo, el art. 113 de la L.P.T. faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carcter general, o para
determinada zona o radios, la reduccin parcial de actualizaciones, exenciones parciales o totales de intereses, multas y
sanciones por ilcitos, mediante el establecimiento de regmenes de presentacin espontnea.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

A.

PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

Nuestra legislacin tributaria, en general, ha adoptado como mtodo de determinacin de las obligaciones fiscales el de
declaracin jurada. As lo encontramos en el propio texto de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif.), cuando en su artculo 11
establece que: "La determinacin y percepcin de los gravmenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se
efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y
plazos que establecer la Direccin General...".
Pero, de todos modos, el Organismo Fiscal debe asegurarse el cobro de los tributos en aquellos casos en que los
contribuyentes no presenten sus respectivas declaraciones juradas.
Amparado en la ley de procedimiento fiscal se abren dos alternativas para conseguir su objetivo:
Determinar de oficio la obligacin tributaria (art. 16),
Exigir un pago provisorio de los impuestos vencidos (art. 31).
Estas alternativas no son excluyentes, pudindose iniciar ambas a la vez o adoptar cualquiera de ellas.
El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recaudatorio, basada en la presuncin legal de
continuidad de la capacidad contributiva. Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya presentado declaracin
jurada por uno o varios perodos fiscales, la DGI puede requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo que en
definitiva le corresponde pagar.

.A.1. REQUISITOS
Para que la Direccin pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse los siguientes
presupuestos:

Que el contribuyente no presente su declaracin jurada al vencimiento, por uno o ms perodos fiscales.

Que la DGI conozca la obligacin tributaria del contribuyente, correspondiente a perodos anteriores.

Emplazamiento al contribuyente para que en un plazo de 15 das presente la declaracin jurada e ingrese el impuesto
correspondiente.

Silencio del contribuyente ante el emplazamiento del fisco.

.A.2. PROCEDIMIENTO
.A INTIMACIN DE LA DGI
El procedimiento se inicia con la intimacin por parte de la DGI para que, en un plazo no mayor a 15 das (hbiles
administrativos), el contribuyente presente su declaracin jurada e ingrese el impuesto resultante. Esta intimacin debe
acatar ciertos requisitos establecidos por la RG (DGI) 3195 como ser:
Confeccionada en acta numerada con firma olgrafa de juez administrativo competente,
Notificacin al contribuyente de acuerdo a lo previsto en el inc.c) del art. 100 de la Ley.La notificacin individualizar el
acto por nmero y por fecha, con transcripcin de su parte dispositiva.

.B INCUMPLIMIENTO DEL CONTRIBUYENTE


Ante la actitud pasiva del contribuyente, es decir cuando no cumpla el requerimiento, el fisco podr emitir la
correspondiente boleta de deuda a fin de iniciar la ejecucin fiscal.

.C SELECCIN DEL PERODO BASE PARA LA DETERMINACIN DEL PAGO PROVISORIO.


Seleccionar el perodo base representa, para el fisco, el punto ms importante del procedimiento, dado que de l surgir el
monto que va a reclamarle al contribuyente a travs del juicio de ejecucin fiscal.
El artculo 31, bajo anlisis, permite a la DGI requerir "una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o
determinado respecto a cualquiera de los perodos no prescritos, cuantos sean los perodos por los cuales dejaron de
presentar declaraciones". Si interpretamos literalmente este punto, nos encontramos con que el fisco puede seleccionar,
entre los perodos fiscales no prescritos en que exista declaracin o determinacin, aquel que haya arrojado la obligacin
tributaria ms cuantiosa a cargo del contribuyente.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitraria, puesto que las sumas ejecutadas tienen el carcter
de pago a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde al contribuyente, siendo ilgico que seleccione, como base de
clculo para fijar la suma a ejecutar, un perodo fiscal que arroje como resultado la ejecucin de sumas que superen
ampliamente la obligacin tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el mecanismo de pago provisorio de impuestos
vencidos sera irrazonable.
Para la seleccin del perodo base, el fisco debera atender la capacidad contributiva media del contribuyente, de acuerdo a
los siguientes elementos:

Que entre el perodo tomado como base y el omitido las tasas de impuesto sean similares.

Que la actividad desarrollada por el sujeto en el perodo base haya tenido conceptos gravados, similares a los del
perodo omitido, verificando que no haya sido beneficiado por exenciones, desgravaciones, regmenes promocionales, etc.

En caso de actividades estacionales, el perodo base debe ser similar al perodo fiscal omitido.

.D DETERMINACIN DEL MONTO A EJECUTAR


El monto a ejecutar surgir de multiplicar el perodo seleccionado como base, por la cantidad de perodos en los que el
contribuyente no haya presentado declaraciones juradas.
Asimismo, y tal como lo dispone la Ins. (DGI) 191/77, al librar la boleta de deuda, se debern tomar en consideracin los
anticipos, retenciones y pagos a cuenta, ingresados con imputacin al respectivo perodo fiscal.
Por ltimo, la ley autoriza a la DGI "a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variacin del ndice de precios al
por mayor, nivel general". Esto significa que el impuesto declarado o determinado, que ha sido tomado como base para la
determinacin del monto a ejecutar, puede ser actualizado, si as lo dispone el fisco, siguiendo para ello los preceptos del art.
39 del decreto reglamentario, es decir, "considerando la variacin operada en el ndice respectivo entre el mes en que se
produjo el vencimiento general del perodo fiscal tomado como base por la Direccin General y el penltimo mes anterior al
de la fecha de pago". Tngase presente que por la ley 23.928, la actualizacin solo procede hasta el 1 de abril de 1991, pues
la norma ha derogado con posterioridad a esta fecha toda clusula o disposicin que autorice la actualizacin de valores.

.E JUICIO DE EJECUCIN FISCAL


Una vez determinado el monto a ejecutar, la DGI deber gestionar el cobro por la va que autoriza el artculo 92 de la ley de
procedimientos, es decir mediante la iniciacin del juicio de ejecucin fiscal.
Las nicas excepciones admisibles que puede plantear el contribuyente, y que hacen a su derecho, son las siguientes:
Pago total documentado: para valer como defensa que rechace la ejecucin no solo se requiere la cancelacin total del
tributo sino que, adems, debe estar debidamente documentada.
Espera documentada: cuando la deuda reclamada judicialmente por el fisco ha sido incorporada a un rgimen de
presentacin espontnea o de facilidades de pago, y siempre que no haya sido declarado caduco.
Prescripcin: promovido el juicio de ejecucin, el demandado puede repeler la accin, invocando y probando la
prescripcin de la deuda.
Inhabilidad de ttulo: fundada exclusivamente en vicios formales o "extrnsecos" de la boleta de deuda.
Luego de iniciado el juicio, se pueden presentar diversas situaciones, respecto de las declaraciones juradas omitidas,
dependiendo del momento en que han sido canceladas, segn el siguiente esquema:

Momento de
presentacin y pago
DDJJ
Antes de la intimacin
judicial

Saldo de la DDJJ

Efectos del Juicio

Sin impuesto

Se archiva.

Menor al del artculo 31


Mayor al del artculo 31

Se archiva. Corresponde inters


resarcitorio sobre el monto de la
DDJJ.

Sin impuesto

Se archiva previo pago de costas(2)

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Menor al del artculo 31


Despus de la
intimacin judicial.
Mayor al del artculo 31

Se archiva, previo pago de costas e


intereses punitorios (entre fecha de
interposicin de la demanda y
presentacin DDJJ) calculados sobre
el monto de la DDJJ(3).
Se archiva, previo pago de costas e
intereses punitorios (entre fecha de
interposicin de la demanda y
presentacin DDJJ) calculados sobre
el monto del art. 31(4).

Aclaraciones:
1) En ningn caso se liquidarn intereses punitorios ni honorarios
2) No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios.
3) Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposicin de la
demanda por el monto de la declaracin jurada.
4) Los intereses resarcitorios corresponden, por el monto de la declaracin jurada, desde el vencimiento del impuesto hasta
la fecha de interposicin de la demanda, y adems por la diferencia entre el monto por el que se determin el art. 31 y el
declarado, desde la fecha de interposicin de la demanda hasta la fecha de presentacin y pago de la declaracin jurada.

.F ACCIN DE REPETICIN
El ltimo prrafo del artculo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecucin fiscal, la Direccin General no estar
obligada a considerar la reclamacin del contribuyente contra el importe requerido sino por la va de repeticin y previo
pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan".
Esto significa que el fisco no est obligado a reducir su pretensin si, una vez iniciado el juicio, el contribuyente presenta su
declaracin jurada arrojando un impuesto menor al que se pretende ejecutar. En este supuesto, el contribuyente podr
recuperar la diferencia entre la cifra por l declarada y la ejecutada, a travs de una accin de repeticin (art. 81, Ley 11683),
y previo pago de las costas y gastos del juicio e inters que corresponda.

.G CARCTER DE LAS SUMAS RECLAMADAS MEDIANTE ESTE PROCEDIMIENTO


El Organismo fiscal ha considerado (Dictamen 4/79 - DATJ) que las sumas obtenidas a travs de este procedimiento tienen,
para el contribuyente, el carcter de un pago a cuenta de la obligacin tributaria definitiva. Es decir que no adquiere los
efectos liberatorios del pago en virtud de consistir en un pago provisorio, cuya virtualidad para cancelar la deuda tributaria
est condicionada al monto que arroje la obligacin tributaria definitiva que el fisco debe determinar a travs del
procedimiento de determinacin de oficio.

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CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION

A.

INTRODUCCION

El Estado para el cumplimiento de sus funciones, cuenta con distintos recursos, entre ellos el tributario.
El tributo es la prestacin que ste exige en forma coactiva a los ciudadanos en el marco de un conjunto de normas
jurdicas, sin las cuales no podra aplicarlo.
De esta forma se genera entre el Estado y los particulares una relacin de derecho pblico (no contractual) que la
doctrina denomina " Relacin Jurdico Tributaria" y que constituye la materia del Derecho Tributario.
En esta relacin , la obligacin propiamente dicha y principal de los sujetos pasivos es la de pagar el gravamen,
obligacin de dar que reconoce como nica fuente a la Ley y de las cuales se ocupa expresamente el Derecho Tributario
Sustantivo.
Las obligaciones secundarias en esta relacin son del tipo " de hacer" o de " no hacer", y son materia del Derecho
Tributario Administrativo o Formal, que en su amplitud regula los deberes de los particulares y las correlativas
facultades de los organismos que actan en la percepcin y control del cumplimiento de los deberes tributarios por parte
de los contribuyentes y responsables.
Ejemplo de ellas son:
La obligacin de presentar declaracin jurada, de llevar libros o registros especiales, etc...; y se originan en leyes,
decretos y resoluciones de los entes recaudadores.
Pero la potestad del Estado (sujeto activo) tambin encuentra limitaciones, las cuales estn constitudas por las garantas
constitucionales de las personas, esta es materia del llamado Derecho Tributario Constitucional.
El Estado en su accionar recaudatorio puede ejercer sus derechos pero sin lesionar los que constitucionalmente
corresponden a los particulares.
Sin adentrarnos en el tema de los recursos que pueden ejercer los contribuyentes y responsables contra las resoluciones
de los organismos recaudadores, por no ser tema del presente captulo, resulta importante sealar que la propia divisin
de poderes que caracteriza a nuestro sistema de gobierno, hace que el libre proceder del Estado deba ser respetuoso de
la legalidad y la juricidad.
De esta forma tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que imponen los lmites a la discrecionalidad del
Fisco para verificar y controlar a los sujetos pasivos de la relacin, imponindole un uso racional de estas amplias
facultades .
Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar y fiscalizar se les impone como lmites :
Los derechos constitucionales de las personas
Las leyes que reglamentan su ejercicio
El control jurisdiccional que puede ejercerse sobre el
La jurisprudencia
En estos tiempos en que los responsables de la recaudacin se han lanzado a la persecucin de los evasores impositivos,
los conceptos expuestos adquieren significativa relevancia, pues por loable que resulte el propsito de erradicar la
evasin, verdadero flagelo en nuestra sociedad, de ninguna manera el fin justifica los medios.
En relacin a esto, se reconocen los avances logrados por la nueva Constitucin Nacional, la cual en su artculo 99,
desoyendo la jurisprudencia vigente, determina que los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria no
resultan aplicables ( los decretos anteriores al 25/08/94 deben ser ratificados por el Congreso Nacional, caso contrario
caducan a los cinco aos contados a partir de la fecha citada ).
En cuanto a los deberes de los administrados, tanto MARTIN (Principios del Derecho Tributario Argentino - Pag 257)
como CELDEIRO ( Procedimiento Tributario 1 - Pag. 217) citan a JARACH para sealar que: todos los administrados
deben colaborar con la administracin pblica.
Mas all de este principio rector, la enumeracin de los deberes de los sujetos pasivos se encuentra en la Ley 11683
como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se definen las obligaciones de carcter formal que sta
les puede requerir.
En la administracin de los ingresos pblicos debe priorizarce el cuidado de la recaudacin, en efecto el desarrollo de toda
estructura tributaria no puede soslayar, en ningn instante, la obtencin del rendimiento fiscal pautado.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la creacin de conciencia
tributaria, el establecimiento de un orden econmico, el respeto por las instituciones, el cuidado por las normas jurdicas, la
consideracin de los comportamientos sociales.
Sin embargo, las pautas de accin mencionadas no son competencia del administrador de turno, que slo ve limitado su tarea
a la implementacin de los gravmenes, al control de las formas y a la constatacin de la determinacin de la materia
tributaria.
Para facilitar tal accionar es imprescindible, la existencia de un sistema impositivo armnico, predecible y por sobre todo
estable debido a que bajo esas circunstancias se mantienen claras las reglas de juego a las que deben atenerse responsables y
administracin.
Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rpidamente la compleja labor de la administracin que debe
controlar y fiscalizar sin tener un marco econmico, social ni jurdico adecuado; ni un sistema impositivo equilibrado,
pilares necesarios para cimentar cualquier estrategia en la lucha contra la evasin.
No obstante la gravedad de las dificultades mencionadas, lamentablemente debe sealarse que no son las nicas ya que a las
mismas debe agregrsele la presencia en la estructura fiscal de un grupo de disposiciones que atentan contra el buen accionar
de los contribuyentes.
En este sentido los incumplidores cuentan con un rgimen de presentacin espontanea de carcter permanente, la posibilidad
de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la reduccin legal de las sanciones materiales culposas o
dolosas, la eventualidad de oponer presuncin de exactitud en los perodos anteriores, en definitiva, medidas que
constituyen un premio constante para el evasor y en consecuencia un castigo para el contribuyente cabal.
Sera conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos adems de un sistema tributario
equilibrado y estable un ordenamiento procedimental que no permita iniquidades en el reparto de la carga legal tributaria.
Dentro de las medidas que constituyen un agravio al buen contribuyente hemos resaltado en negritas la posibilidad de
bloquear la actitud fiscalizadora de la administracin, debido a que ello constituye el concepto medular del rgimen que
motiva el presente trabajo.
Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecern la aplicacin
por parte de la administracin fiscal del instituto en anlisis.

B.

FACULTADES PROPIAS DE VERIFICACIN Y FISCALIZACIN.

Del artculo 33 de la citada Ley 11683, se desprende la facultad de la D.G.I. de exigir el cumplimiento de determinados
requisitos que la doctrina ha catalogado como "deberes formales", ellos son :
1. Llevar libros o registros especiales en los cuales se asienten las operaciones, propias y de terceros, que permitan
determinar y verificar facilmente la materia imponible.
La ley hace excepcin a la obligacin de llevar estos registros especiales cuando se trate de libros rubricados llevados
en forma correcta, que a juicio de la Direccin resulten completos y de fcil verificacin.
Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes correspondientes.
2. Otorgar comprobantes.
Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolucin General N 3419 y sus sucesivas,
constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y forma de los comprobantes
comerciales como las modalidades de registracin y archivo de los mismos.
No es motivo de este trabajo realizar el anlisis de estas normas de facturacin y registracin, pero si citar que
constityen un claro ejemplo de lo que no debe ser una poltica orientada a posibilitar la buena relacin FiscoContribuyente, pues la falta de claridad en las resoluciones, su inestabilidad temporal y la onerosidad que significa
cumplirlas, repercuten en forma negativa en el nimo del contribuyente.
Refirindose a ellas, D'AGOSTINO Jos en el diario Ambito Financiero, Suplemento de Novedades Fiscales del
22/02/95, Pag. XII, concluye:
"Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la funcin pblica, que impide apreciar en toda su
dimensin el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."

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3. Se conserven los duplicados de los comprobantes y documentos por un trmino de 10 aos, con excepcin de
aquellos que se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la
materia imponible, para los cuales prev excepcionalmente un plazo mayor.
El texto anterior del artculo no inclua el actual tercer prrafo ( con vigencia a partir del 13/04/92) que textualmente
dice :
"Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algn tipo de
actividad retribuda, que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con los comprobantes que las
respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y
fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La Direccin General Impositiva podr limitar esta obligacin en
atencin al pequeo tamao econmico y efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la
actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros."
A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusin de la primera parte de este tercer prrafo por cuanto ya en el primero del
artculo 33 estn efectuadas estas previsiones.
S resulta oportuna la ltima parte de este tercer prrafo, pus pone de manifiesto que en el accionar de la Direccin
debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el de los particulares.
En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto, entendemos
que esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvar a mejorar la eficiencia del organismo recaudador,
quien merituar la fiscalizacin en trminos de significatividad."
Con el advenimiento y la generalizacin del uso de los equipos de computacin en tareas administrativas y contables, la
legislacin se vi obligada a contemplar aspectos que hasta ese momento no inclua.
De esta forma se agrega a la ley 11683, el artculo 36 que expresa:
Los contribuyentes, responsables y terceros que efectan registraciones mediante sistemas de computacin de datos,
debern mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones que inclyan
datos vinculados con la materia imponible, por el trmino de 2(dos) aos contados a partir de la fecha de cierre del
ejercicio en el cual se hubieran utilizado.
La Direccin General Impositiva podr requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnticos aludidos, debiendo suministrar la Direccin General
Impositiva los elementos materiales al efecto.
b) Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento de computacin utilizado y de las aplicaciones
implantadas, sobre caractersticas tcnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en
equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero.
Asimismo podr requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como
as tambin, listados de programas, carpetas de sistemas, diseo de archivos y toda otra documentacin o archivo
inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de informacin.
c) La utilizacin, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y utilitarios de
aplicacin en auditora fiscal que posibiliten la obtencin de datos, instalados en el equipamiento informtico del
contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar.
Lo especificado en el presente artculo tambin ser de aplicacin a los servicios de computacin que realicen tareas
para terceros. Esta norma solo ser de aplicacin en relacin a los sujetos que se encuentren bajo verificacin.
La Direccin General Impositiva dispondr los datos que obligatoriamente debern registrarse, la informacin inicial a
presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que debern cumplimentarse las
obligaciones dispuestas en el presente artculo."
El primer prrafo de este artculo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a los mencionados
anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que establece el articulo 35 y que la doctrina
denomina "discrecionales".
la Direccin General tendr amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos
fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables
den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier
presunto responsable".
Estableciendo a continuacin que " En el desempeo de esa funcin la Direccin General podr:

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a) Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio
de la Direccin General tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o informar
verbalmente o por escrto, segn sta estme conveniente, y dentro de un plazo que se fijar prudencialmente en
atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas,
ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Direccin General estn
vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al
hecho precedentemente sealado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las
declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr efectuarse an concomitantemente con la realizacin y
ejecucin de los actos u operaciones que interesen a la fiscalizacin.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles,
etc., se dejar constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la Direccin
General, sean o no firmados por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos.
d) Requerir por medio del Director General y dems funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la
Direccin General, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeo de
sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera
necesario para la ejecucin de las ordenes de allanamiento.
Dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y,
en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la negativa u omisin incurrir en la pena establecida
por el Cdigo Penal.
e) Recabar por medio del Director General y dems funcionarios autorizados por la Direccin General, orden de
allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que
habr de practicarse. Debern ser despachadas por el juez dentro de las 24 (veinticuatro)
horas, habilitando das y
horas, si fuera solicitado. En la ejecucin de las mismas ser de aplicacin el artculo 399, siguientes y concordantes
del Cdigo de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia Federal y los Tribunales Ordinarios de la Capital
Federal y Territorios Nacionales."
En suma el captulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalizacin y
verificacin.
En el mismo se definen adems de los alcances de las potestades del organismo administrador la posibilidad que ste exija
libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de investigacin.
Estamos aqu en presencia del rgimen de fiscalizacin normal, habida cuenta que cuando el contribuyente no puede oponer
bloqueo, se aplican estas disposiciones.
Es importante destacar, entonces, el carcter residual del sistema al existir una disposicin especfica (bloqueo impositivo) y
una normativa general (fiscalizacin normal)
En el esquema investigacin normal, de aplicacin para todos los contribuyentes que no pueden oponer bloqueo, se destacan
los siguientes aspectos:

.B.1. AMPLIOS PODERES.


Marca el carcter con que deben interpretarse las facultades de comprobacin de hechos fiscales, es decir nunca el
contribuyente podr oponer resistencia basndose en consideraciones de naturaleza restrictiva

.B.2. CUALQUIER MOMENTO.


El organismo tiene potestad para investigar circunstancias relativas a cualquier perodo, incluyendo:

prescripto.

Perodos prescriptos, debido a que las situaciones pueden tener incidencia en la determinacin de un ao no

Perodos en curso, aun cuando el contribuyente no haya determinado su obligacin tributaria.

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.B.3. CUALQUIER IMPUESTO


Es licencia de la administracin elegir el impuesto, esto implica que puede investigar uno o ms tributos e inclusive
relacionar la averiguacin entre s.

.B.4. RESPONSABLES Y TERCEROS


La actitud de comprobacin es aplicable, en principio a los contribuyentes, pero extensible a los dems responsables y aun a
los terceros.
En consecuencia la verificacin puede realizarse sobre las operaciones propias, sobre las actuaciones de los responsables por
deuda ajena e inclusive sobre las transacciones y/o desempeo de terceros, en la medida que se vinculen con la materia
imponible.

UTILIZACIN DE MEDIOS DE PAGOS DISPUESTOS POR LA


ADMINISTRACIN
C.

Dentro del captulo, reservado en la ley de procedimiento tributario a las facultades de verificacin y fiscalizacin, la
ley 24.765 (vigencia 22/1/97) introdujo una herramienta novedosa para la administracin.
La misma consiste en condicionar el cmputo del crdito fiscal, deducciones y dems efectos tributarios a la utilizacin
por parte de los contribuyentes de determinados medios de pago establecidos por la AFIP.
Esta herramienta tributaria tiene como objetivo primordial permitir comprobar la real existencia y magnitud de los
actos, hechos, operaciones y negocios de contenido econmico, que generan una consecuente responsabilidad tributaria.
De esta manera se busca neutralizar la aplicacin de procedimientos o mecanismos tendientes a ocultar o tergiversar la
realidad o finalidad de las erogaciones realizadas, por parte de los contribuyentes y responsables, as como de aquellos
que directa o indirectamente tienen participacin activa en las mismas.
La intencin es erradicar la coexistencia en el sistema econmico argentino de operaciones marginales con las legales
ya que la utilizacin de esos procedimientos o mecanismos no slo tiene una incidencia negativa y fraudulenta respecto
del cumplimiento de obligaciones tributarias, sino que afectan significativamente las funciones de recaudacin a cargo
de la administracin fiscal, como as tambin distorsionan las relaciones de mercado y el principio de transparencia
comercial que debe existir entre las partes intervinientes.
Es por eso que la eleccin, por parte de la AFIP, de los medios de cancelacin idneos permite identificar al proveedor
de manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la adquisicin de bienes y la prestacin de servicios.
Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervencin previa de la factura 6
Si bien en un primer momento, slo se aplic la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a determinados
contribuyentes (rgimen especial de reintegro de exportadores) y nicamente la parte del impuesto al valor agregado
consignado en la factura, con posterioridad7 la administracin generaliza el sistema de acuerdo con lo establecido en el
siguiente tem.

.C.1. MEDIOS DE CANCELACIN DE OBLIGACIONES DE PAGO.


Slo se admiten como medios de pago los que se detallan:

Cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y con
la clusula "no a la orden"; en el anverso del mismo deber consignarse la leyenda "para acreditar en cuenta.

cheque de pago diferido, emitido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y
con la clusula no a la orden,

dbito automtico o tarjeta de crdito. La documentacin pertinente deber permitir la comprobacin del
dbito del importe de la operacin en la cuenta del comprador, locatario o prestatario, y la individualizacin del
vendedor, locador o prestador beneficiario del pago,

compensacin bancaria instrumentada mediante transferencias interbancarias por va electrnica,

aceptacin de facturas de crdito,

6
7

consignacin judicial del precio de la transaccin,


Nuevo rgimen de facturacin establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998.
RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicacin efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.

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acreditacin en la cuenta bancaria del proveedor, locador o prestador, por procedimientos manuales o
electrnicos,

la intervencin de entidades bancarias, que acten en carcter de agentes pagadores, siempre que el
instrumento de pago acordado por las partes permita solamente acreditar los fondos correspondientes en alguna cuenta
bancaria cuyo titular sea el proveedor, locador o prestador.
No ser necesario utilizar los procedimientos de pago establecidos ms arriba cuando se trate de las obligaciones que se
enuncia a continuacin:
a) Respecto de las operaciones de importacin.
b) Con relacin a los pagos en concepto de:
1. Sueldos, jornales, gratificaciones u otras remuneraciones abonadas al personal en relacin de dependencia y los
respectivos aportes y contribuciones correspondientes a los recursos de la seguridad social.
2. Honorarios por el desempeo de funciones de director, sndico y/o integrantes de consejos de vigilancia de
sociedades annimas y de sociedades en comandita por acciones.
3. Sumas abonadas a los socios administradores de sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita
simple y sociedades en comandita por acciones.
4. Beneficios netos comprendidos en el rgimen de beneficiarios del exterior..
5. Provisiones y prestaciones comprendidas en el artculo 28, segundo prrafo, de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado (Luz, telfono, gas, prestaciones alcanzadas a la alcuota diferencial superior del 27%)
c) Cuando el importe de la factura no supere la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000)
A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operacin y, en su caso, las
percepciones a que la misma estuviera sujeta.

D.

REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACION

Denominado comnmente rgimen de bloqueo fiscal se trata de un sistema de fiscalizacin especfico al ser de aplicacin
para ciertos contribuyentes y de utilizacin frente a determinados tributos.
Cuenta con dos aristas, una de ellas favorable a los contribuyentes y se da en el caso que stos puedan oponer la conjetura de
exactitud a los perodos anteriores al investigado por el organismo.
Mientras que la alternativa propicia para la administracin es la presuncin, que antes ciertas circunstancias establece el
rgimen, de proyectar en la misma magnitud a la omisin detectada en la etapa base a los perodos anteriores.
Algunos tributaristas nombran al instituto que estamos analizando "olvido fiscal" o "perdn impositivo". No compartimos ni
una ni otra denominacin habida cuenta que el bloqueo o cerrojo, como ya veremos ms adelante, debe revalidarse perodo
tras perodo.
Es efecto, no hay olvido por parte del organismo recaudador y mucho menos perdn o indulto habida cuenta que debe
cumplirse en cada investigacin las pautas exigidas (que no exista impugnacin) para poder reclamar las bondades del
sistema.
Los tributos comprendidos, en este rgimen especial de verificacin, son:

el impuesto al valor agregado,

el impuesto a las ganancias,

los impuestos internos (excepto cigarrillos), y

el derogado impuesto a los activos, no siendo de aplicacin para los dems tributos cuya fiscalizacin se
encuentre a cargo de la D.G.I.
En consecuencia, quedan fuera del mbito del esquema objeto de anlisis, entre otros, el impuesto sobre los bienes
personales, a la transferencia de inmuebles, a los combustibles lquidos, los aportes de los trabajadores y las contribuciones
patronales.
Este rgimen de fiscalizacin es de aplicacin para ciertos contribuyentes evaluados en funcin de sus ingresos y de sus
patrimonios.
Los contribuyentes que tiene posibilidad de acceso al procedimiento son aquellos cuyos ingresos estn por debajo de los $
16.250.850.-, o su patrimonio sea inferior a los $ 8.125.425.-

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Ambos importes se mantienen inalterables desde el ao 1992 habida cuenta de los efectos en el ordenamiento procedimental
de la ley de convertibilidad.
Las pautas de consideracin de los ingresos y del patrimonio se precisaron a travs del decreto 573/96 8, condicionando su
determinacin a la existencia o no de registracin contable por el responsable.
En consecuencia si el contribuyente lleva libros, se computan los ingresos gravados, no gravados y exentos para el impuesto
a las ganancias, incluyendo dentro de la conceptualizacin a las prestaciones financieras.
Los mismos se determinan netos de todas las devoluciones, bonificaciones, quitas, y dems descuentos
Tampoco se computan como ingresos al impuesto al valor agregado, a los impuestos internos, los impuestos a los
combustibles, cuando la empresa sea contribuyente de tales gravmenes.
Respecto del patrimonio neto se debe considerar el contable, es decir el que surja del estado de evolucin del patrimonio
neto al cierre del perodo evaluado.
En el caso que el contribuyente no lleve libros contables la pauta a conceptuar, a los efectos de determinar el lmite de
inclusin al sistema, van a ser los ingresos gravados, no gravados y exentos para el impuesto a las ganancias, devengados o
percibidos segn el sistema de imputacin que le corresponda al contribuyente de acuerdo con su categora frente al citado
impuesto.
En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las disposiciones de la ley
de Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualizacin e intereses.
En cuanto a la conceptualizacin de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal lamentablemente han
surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al rgimen.
La normativa legal es precisa al mencionar que el rgimen se aplica cuando se cumpla -indistintamente- alguno de los
parmetros determinantes de la inclusin, es decir, si el contribuyente esta por debajo de los ingresos previstos o si el monto
de su patrimonio es inferior al lmite legal satisface lo exigido para estar dentro del mtodo especial de fiscalizacin.
Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa9 que se deben cumplir - en forma concomitante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado dentro del rgimen de bloqueo fiscal.
Pensamos que la administracin debera retroceder en su postura y subordinarse al criterio legal, de manera tal de evitar
conflictos que conllevan gastos y perdida de tiempo innecesarios, y adems le otorgara al sistema una mayor claridad y
precisin.

.D.1. ALGUNAS PRECISIONES


Antes de abordar el anlisis del mtodo peculiar que trae aparejado el rgimen especial de fiscalizacin para determinados
contribuyentes es necesario realizar algunas precisiones:

.A PERODO BASE.
Es el lapso sujeto a verificacin por el organismo administrativo.
Se entiende por base el ltimo perodo, al iniciar la inspeccin, por el que se ha presentado declaracin jurada.
En consecuencia, si se comienza una verificacin el 25 marzo de 1998 el perodo base para el impuesto a las ganancias de
una persona fsica depender del momento de presentacin de la declaracin jurada.
En el supuesto planteado, si el contribuyente ha presentado todas sus declaraciones juradas en trmino (tener presente que la
correspondiente al ao 1996 venci el 19/4/97 y la del ao 1997 venci el 21/4/98) la etapa base es el perodo 1996 habida
cuenta que la exteriorizacin se realiz antes de la apertura del proceso de investigacin.
El principio rector precedentemente enunciado tiene una excepcin ya que no se considera base el perodo que responda a
una presentacin originada en una observacin de parte de la reparticin fiscal o que obedezca a una denuncia presentada,
que se vincule directa o indirectamente con el responsable.
La referencia a perodo no ofrece dificultades cuando se trata de un impuesto de liquidacin anual.
En el caso de impuestos de determinacin de lapso mensual (iva e internos) surgieron distintas posiciones doctrinarias
acerca de la consideracin del perodo base.
8
9

Artculo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 dorso.
el Dictamen sin nmero de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletn DGI 510 de junio de 1996 ver tambin
Errepar Tomo II , pgina 325.003.001 punto 1.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Algunos sostienen la imputacin al ao calendario anterior mientras que otros (entre los que se encuentra el propio
organismo) consideran los ltimos doce meses por los cuales se ha presentado declaracin determinativa.
Nosotros nos enrolamos en el segundo de los criterios esbozados con el argumento que la disposicin legal hace referencia a
que perodo base, en el caso de impuestos de liquidacin no anual, abarca los ltimos 12 meses calendarios (s el legislador
hubiese querido consignar el ao anterior, la normativa debi decir 12 meses del ao calendario) anteriores al comienzo de
la fiscalizacin.

.B PERODOS ANTERIORES AL BASE


Este concepto asume capital magnitud en la metodologa que propone el rgimen que estamos analizando, debido a que
cuando el organismo no pueda impugnar la etapa fiscalizada el contribuyente goza de presuncin de exactitud en la
determinacin de los perodos anteriores al base.
Pero adems cuando el mtodo se convierte en favorable para la administracin, con la trascendencia de poder proyectar la
omisin detectada a etapas anteriores tambin aparece la importancia de su definicin.
En definitiva, dos son las situaciones que deben resaltarse, respecto de los perodos anteriores al base:

que se trate de un tiempo no prescripto

Esta afirmacin tiene un sentido lgico ya que si se trata de un perodo por el cual han prescripto las acciones del fisco para
determinar y exigir impuestos no tiene ningn efecto tributario la consideracin de la posibilidad de exactitud o de
presuncin de omisin que otorga el sistema.

Que por ellos se hayan presentado las declaraciones juradas.

En este punto es valioso detenerse y remarcar que la presentacin de las declaraciones juradas es uno de los objetivos
deseados por el rgimen, por lo tanto para que exista posibilidad de oponer por el contribuyente precisin en la
manifestacin impositiva, sta debe surgir de una declaracin jurada presentada.
En conclusin, en el supuesto que un contribuyente no haya presentado declaracin jurada por algn ciclo anterior, este no
ser considerado perodo anterior al base y el responsable pierde la presuncin de exactitud en la determinacin de la
obligacin tributaria que otorga el rgimen.

.C IMPUGNACIN DE LA DETERMINACIN IMPOSITIVA


Un punto clave, en la metodologa que plantea el sistema especfico de fiscalizacin, es cuando se produce el instante de
impugnacin de la obligacin tributaria esbozada por el responsable.
No caven dudas de ello cuando el contribuyente es quien modifica en ms el criterio por el manifestado, generalmente esto
es a pedido del inspector (a travs de un requerimiento), ya que en ese caso el momento de impugnacin se materializa
cuando el responsable presente la declaracin jurada rectificativa.
No obstante la precisin del punto, la propia normativa concede un plazo de 60 das corridos al organismo administrativo
para que convalide, con su silencio, la pretensin fiscal expuesta en la rectificativa presentada por el contribuyente.
La complicacin en la definicin del instante de impugnacin se plantea cuando el organismo propicia el ajuste y el
contribuyente no lo acepta, es decir no rectifica allanndose a la pretensiones fiscales.
La administracin al no tener una respuesta positiva del responsable debe iniciar procedimiento de determinacin de oficio
(vista del artculo 17 Ley de PT) y luego concluir el mismo con la etapa resolutiva.
Ante la alternativa descripta se han suscitado distintas interpretaciones sobre el momento de la descalificacin del argumento
fiscal expuesto por el responsable en su exteriorizacin original.
Nosotros pensamos que con la intimacin administrativa (vista) no existe procedencia de la impugnacin, la que slo se da
ante el acto resolutivo con que concluye el proceso de determinacin llevado a cabo por el organismo fiscal.
Si es importante sealar que con la vista, para que el contribuyente no busque dilatar la cuestin ganando el tiempo de la
prescripcin, est se suspende respecto de las acciones fiscales por los perodos no prescriptos a la fecha de aquella mientras
dure el proceso en sede administrativa y/o judicial.

.D PORCENTAJE DE IMPUGNACIN
Nos hemos referido, en el acpite anterior, al instante de descalificacin del criterio exteriorizado por el contribuyente.
En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a desvirtuar lo determinado por el
contribuyente.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Como es obvio se instrument la trascendencia del ajuste teniendo en cuenta la proporcin de ste respecto de la base
imponible o quebranto denunciado.
Lamentablemente la precisin recin se dispuso por va reglamentaria 10 casi 5 aos despus de la sancin legislativa del
rgimen lo que haca el mismo inaplicable.
Asimismo y buscando limitar la dimensin de los contribuyentes que intervienen en el sistema especial de fiscalizacin, se
pauto un importe mnimo de ajuste, no sujeto a vinculacin con lo manifestado por el contribuyente.
En conclusin la brecha de impugnacin se configura con cualquiera de estas dos aseveraciones:

que el ajuste sea igual o supere en un 5% la materia imponible o el quebranto declarado.

que el ajuste supere los $ 10.000.-

En consecuencia, la declaracin jurada del perodo base resultar impugnada cuando presente un desvo detectado por el
fisco supere los $ 10.000 o represente un porcentaje igual o superior al 5% del incremento de la materia imponible declarada
o de la disminucin del quebranto manifestado.
Una cuestin que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la disminucin del quebranto exteriorizado por
el responsable, aun cuando ste no tenga repercusin tributaria, tener presente que la investigacin procede en el ltimo
perodo declarado por el contribuyente y el quebranto esbozado no pudo an utilizarse en la absorcin de ganancias.
Este criterio es distinto al empleado por la ley procedimiental en materia de aplicacin de sanciones, ya que tanto en las
infracciones culposas como dolosas se castiga la omisin de pago.

.E PORCENTAJE DE ESTIMACIN
El sistema de fiscalizacin especial permite que una vez detectada la omisin por el organismo, ste pueda aplicar la misma
brecha de incumplimiento hacia atrs, es decir al resto de los periodos no prescriptos.
Vamos a ver ms adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas circunstancias. Una de ellas es que la
diferencia detectada sea de magnitud considerable.
Como secuela de lo manifestado aparece en el sistema de fiscalizacin la merituacin de otro porcentaje, en este caso el de
estimacin.
El mismo fue definido por disposicin reglamentaria 11 y se produce cuando el ajuste es igual o superior al 30% de la materia
imponible exteriorizada o del quebranto manifestado por el responsable.

.F FORMAS DE DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA


La obligacin tributaria se determina en base cierta, por conocimiento de los hechos y circunstancias que conformaron la
misma, o de manera presunta, cuando a traves de elementos evidentes e irrefutables se llegue en forma indiciaria a la
manifestacin de aquella.
No son caminos alternativos, en efecto priva el conocimiento real como forma de determinacin, slo cuando no pueda
realizarse en forma cierta o cuando la misma no sea confiable podr emplearse indicios o presunciones para esbozar la
obligacin impositiva.
La precisin de estos conceptos obedece a que el rumbo, de la metodologa propuesta por el rgimen especial de
fiscalizacin, depender si el ajuste elaborado por el organismo fiscal es realizado en base cierta o de manera presunta.

.G ORIGEN DE LAS IMPUGNACIONES.


Todo ajuste propuesto por el fisco, tendiente a descalificar la obligacin tributaria manifestada por el contribuyente, puede
obedecer a dos motivos.
Por un lado puede tener su origen en un error, dolo u omisin en la consideracin de los elementos que sirvieron de base
para la determinacin de la obligacin tributaria.
Pero tambin la pretensin fiscal puede estar inspirada en una interpretacin legal distinta a la sostenida por el responsable.

10

decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 dorso.

11

decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 frente.

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En este caso, al igual que en el acpite anterior, es necesario definir el origen de la impugnacin ya que de ello depender la
direccin que tome el proceso de fiscalizacin.

.A.1. METODOLOGIA DE APLICACION


.A PRESUNCION DE EXACTITUD
Va a existir bloqueo de los perodos anteriores siempre que la declaracin jurada del perodo base presentada por el
contribuyente no resulte impugnada.
Esto obedece a que la propia normativa consagra la presuncin de exactitud de los perodos anteriores al inspeccionado.
Esto significa que si el fisco no encuentra motivos suficientes para descalificar la declaracin jurada presentada por el
perodo base, no podr revisar los perodos no prescriptos anteriores al mismo por los que se hubiera presentado declaracin
jurada.
Si el fisco impugna el perodo base - en forma cierta o presunta -, por una interpretacin legal o por cualquier otro concepto,
en la medida que se cumpla con el porcentaje de impugnacin, se produce el desbloqueo a los perodos no prescriptos
anteriores a la etapa base de la investigacin, en consecuencia el organismo administrador esta habilitado para verificar y
fiscalizar esos perodos.
Hasta aqu la primer parte del mtodo propuesto por el rgimen especial de fiscalizacin.
Tener presente que la prctica comentada se aplica por impuesto, en corolario el desbloqueo se produce slo en el impuesto
que el fisco detecta el ajuste.

.B PROYECCION DE OMISION
La segunda arista de la metodologa del rgimen es favorable al organismo fiscal.
En ella se establece que si se dan determinadas circunstancias la administracin puede proyectar el mismo grado de omisin
detectado hacia los periodos anteriores al investigado.
Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyeccin debe aplicarla a todos los periodos, en efecto no
puede emplear presuncin en algunos y en otros determinar el ajuste en base cierta.
El fundamento de esta modalidad acarrea la presuncin legal por la que se entiende que, si el contribuyente tiene un desvo
en su magnitud tributaria declarada en el perodo base, la misma brecha se repite en las etapas anteriores, de manera tal de
importar un comportamiento.
En la aplicacin de este mtodo existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la propia letra de la ley
al establecer que si se aplica la presuncin de omisin slo corresponde intereses y, en caso de corresponder, actualizaciones,
pero bajo ningn punto de vista sancin.
Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda utilizar la presuncin de desvo
hacia atrs:

impugnar el perodo base sobre base cierta.

la impugnacin no debe obedecer a una cuestin de interpretacin legal.

el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia imponible declarada o del quebranto manifestado.

Es importante tener en cuenta que la modificacin en forma presunta opera siempre en proporcin al mismo porcentaje de
desvo detectado en el perodo base, de manera que si el fisco detectara un desvo del 50% de lo declarado, estar habilitado
a aplicar este mismo porcentaje por todos los perodos no prescriptos anteriores al perodo base.

.C CONSIDERACIONES GENERALES
Es interesante destacar que el bloqueo opera ao tras ao; por lo tanto no es un rgimen de olvido fiscal. Opera por los
perodos no prescriptos anteriores al perodo base siempre y cuando en dichos perodos se hubiera presentado la declaracin
jurada correspondiente.
Este novedoso rgimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I. detecta error en Ganancias, entonces
solamente podr investigar Ganancias y no podr extender su presuncin a los dems tributos mencionados en la ley.

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El perodo base determinado por el contribuyente en forma rectificativa pierde la estabilidad del ajuste fiscal. De esta forma,
una inspeccin posterior podr ajustar los perodos anteriores, pero nunca el perodo base si ste tuvo su origen en un
proceso de determinacin de oficio, puesto que resultan de aplicacin las normas del art. 26 de la ley de procedimiento
tributario.
Por ltimo, a manera de sntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los perodos anteriores al base, cuando:

el contribuyente rectifique su declaracin jurada en forma voluntaria, en este caso, pierde la estabilidad del
ajuste fiscal.

luego de iniciado el procedimiento de determinacin de oficio, con la vista, el contribuyente rectifique su


criterio, si pasan 60 das corridos y el fisco no impugna la declaracin rectificativa, hay estabilidad fiscal del perodo base
para el contribuyente.

el contribuyente conteste y no se allane a la pretensin fiscal, bajo este supuesto, cuando el fisco emita
resolucin, el contribuyente gozar de la estabilidad del ajuste fiscal.

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CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES

A.

INTRODUCCION

Las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el poder de polica del Estado, llegndose a
reprimir no slo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en los ilcitos, sino tambin -en su caso- a los
terceros ajenos a la obligacin tributaria, pero que posean informaciones tiles para la inspeccin fiscal. La Corte
Suprema12, en un caso en el cual la Direccin haba solicitado al Colegio Pblico de Abogados informacin respecto de los
profesionales matriculados, corrobor la facultad fiscal de solicitar informacin a terceros ajenos a la relacin tributaria.
Es prctica moderna incluir tambin como responsable del castigo formal al consumidor final, slo cuando su actitud
permita vislumbrar un grado de connivencia con el sujeto del deber formal.
El sistema punitivo, en nuestra estructura procedimiental, por infracciones a los comportamientos formales es complejo y
variado.
Existen distintos tipos de sanciones, desde una multa sin ningn tipo de instruccin sumarial hasta la concurrencia de tres
penalidades multa, clausura y, de corresponder, inhabilitacin en el uso de la matrcula, licencia o inscripcin registral- ante
un solo hecho castigable.
Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse segn el castigo previsto en la ley de procedimiento, siendo
el catalogo infraccional el que se detalla:

Multa automtica

Multa con sustanciacin:

Genrica

Agravada

Multa, clausura e inhabilitacin.

Clausura preventiva

B.

MULTA AUTOMATICA

.B.1. TIPIFICACION
En la multa automtica el hecho prohibido est tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es decir el acto
punible se encuentra descripto en el texto legal.
El ilcito se configura al no cumplir con la obligacin de presentar la declaracin jurada o cuando la misma se presenta
extemporneamente (despus del vencimiento para hacerlo).
Tambin existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidacin administrativa de la
obligacin impositiva.
SISTEMAS DE DETERMINACION
IMPOSITIVA

TIPIFICACION DEL ILICITO

DECLARACION JURADA

NO PRESENTADA

1er. Prrafo del articulo 11

PRESENTADA FUERA DE TERMINO

LIQUIDACION ADMINISTRATIVA

NO SE APORTEN LOS DATOS EXIGIDOS POR EL


FISCO

Ultimo Prrafo art.11

.B.2. AUTOMATICIDAD
A la sancin se la denomina automtica ya que para su aplicacin no se requiere sustanciacin, es decir que, en
principio, no debe el fisco seguir para su instrumentacin un procedimiento administrativo.
Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones fiscales de aplicar sancin,
o sea que no pague la multa, el organismo fiscal no tiene otro camino, si pretende aplicar castigo, que realizar el
procedimiento sumarial previsto en la ley para la aplicacin de las multas.
12

CSJN: Estado Nacional -DGI- c/Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pg. 726.

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.B.3. MONTO FIJO SEGN LA CALIDAD DEL CONTRIBUYENTE


Las sanciones pecuniarias pueden ser fijas o graduables. Estas ltimas generalmente se prevn en la normativa entre un
monto mnimo y un importe mximo, de manera tal que el organismo de aplicacin de la sancin las regula
dependiendo de innumerables factores; entre ellos, la categora del contribuyente, el archivo de la documentacin, la
actitud frente a una inspeccin.
En este caso la multa es fija, est determinada por la normativa legal y se establece en dos magnitudes dependiendo de
la calidad del contribuyente.
La sancin consiste en una multa de $ 168,82 para los contribuyentes personas fsicas, sucesiones indivisas y empresas
unipersonales, la que se eleva a $ 338,13 si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier ndole constituidas
en el pas, o de establecimientos estables pertenecientes a personas fsicas o ideales del exterior.
Estos montos tienen previsto, en la ley de procedimientos tributarios, su actualizacin anual, no obstante debido a la ley
de convertibilidad se aplican sin alteracin desde el ao 1992.
Si bien algunos autores13 sostuvieron que al crearse dos categoras para la estipulacin de los montos se quebraba bajo tal
circunstancia el principio de igualdad, dado que se trata de la misma infraccin, entendemos que esto no ocurre atento a
que, al no discriminar dentro de cada categora de contribuyentes, se estara respetando el principio de equidad. Al respecto
cabe citar la opinin de nuestro ms alto tribunal, el cual entendi que la igualdad ante la ley, impuesta por el precepto del
art. 16 de la Constitucin, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislacin determinada dentro
del territorio de la nacin sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idnticas circunstancias y
condiciones, y en materia impositiva ese principio se cumple cuando en condiciones anlogas se imponen gravmenes
iguales a los contribuyentes.

.B.4. DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVAS


Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas las determinativas y las informativas
En las primeras se exterioriza la obligacin tributaria, lo que puede originar la revelacin de impuesto determinado,
saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situacin de
determinados contribuyentes, responsables o terceros, o bien sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por
ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su ltima numeracin, el estado de los registros, etc.)
Ahora bien, ante las distintas clases de declaraciones juradas se plantea el interrogante respecto a cual debe aplicarse la
multa que estamos analizando.
Con la introduccin de la sancin automtica, se establecieron distintos criterios doctrinarios, destacndose las siguientes
posiciones:
Slo puede aplicarse sancin en el caso de declaraciones juradas determinativas con impuesto a ingresar, de manera
que quedaran excluidas las declaraciones juradas informativas y las determinativas que arrojasen saldos a favor del
contribuyente o quebrantos impositivos. Comparten esta postura prestigiosos autores, entre ellos Daz 14 quien sostiene que
esta multa .requiere para su vigencia la previa existencia de materia imponible...; Castellanos 15 al entender ...que se trata
de una infraccin de resultado, y que si el contribuyente demuestra que no era tal o que no tenia obligacin de presentar las
declaraciones juradas, o de contribuir, quedara fuera del tipo infraccional definido; y de la Horra 16 al explicar que ...la sola
no presentacin de declaracin jurada en trmino, que no arroje impuesto a favor del fisco ser reprimida con la multa del
artculo 39.
La sancin slo sera de aplicacin en las declaraciones juradas determinativas, sin importar si las mismas arrojan
impuesto a ingresar o no. Esta teora era respaldada por Beltran17, quien entenda que la presentacin de declaraciones
juradas aun en caso de existir quebranto, hace a los aspectos materiales de la obligacin tributaria.
Se encuentran incluidas dentro del hecho punible tanto a declaraciones juradas determinativas, sin importar si
arrojan impuesto a ingresar o no, como a las informativas, adhiriendo a esta postura Grun18.
13

Lisicki Elias y Litvin Cesar R.: El nuevo rgimen de sanciones de la ley 11.683, Impuestos, To. XLIV-B, 1986, pg. 1482.
Daz Vicente Oscar: La reforma dispuesta a la ley 11.683, La Informacin, To. LIII, 1986, pg. 1044.
15
Castellanos Fernando: Reformas al rgimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314, Derecho Fiscal To. XL, 1986,
pg. 494.
16
De la Horra Clara Rescia: Consideraciones acerca de la ley 23.314, Doctrina Tributaria To. V, pg. 242.
17
Beltran Jorge R.: La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683, Doctrina Tributaria,To. V, pg. 235.
18
Grun Ernesto: Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683, La Informacin, To. LIV, 1986,
pg. 59.
14

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Consideramos que el castigo se vincula con las declaraciones juradas determinativas, arrojen impuesto o no.
La incorporacin de la multa automtica por la ley 23.314 import la supresin del segundo prrafo del artculo 45 que, en
ese momento, penalizaba la omisin de impuestos por la no presentacin de declaracin jurada, con lo cual slo puede
aplicarse multa automtica cuando la no presentacin de declaracin jurada en trmino implique un perjuicio fiscal concreto,
el que slo se manifiesta si tal declaracin jurada es determinativa.
Lo que busca la norma contravencional es aplicar sancin a la negligencia de presentacin de la declaracin jurada en
sentido estricto, es decir a la de carcter determinativo, ya que se pretenden resguardar los sistemas de exteriorizacin
de la obligacin tributaria previstos en el primer y ltimo prrafo del artculo 11 de la ley 11.683 (Declaracin jurada y
liquidacin administrativa de impuestos).
La multa automtica, segn nuestro criterio, no es procedente ante la falta de presentacin de declaraciones juradas de neta
orientacin informativa (Por ejemplo: formulario 479 informacin a proporcionar por las imprentas -, o formulario 754
rgimen de informacin para agentes de retencin o percepcin-).
Es importante destacar que la posicin del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de que en innumerables
situaciones haya aplicado multa automtica ante casos de falta de presentacin de declaraciones juradas que tuvieran
carcter informativo, es que no corresponde dicha sancin habida cuenta que sostiene 19 que Los incumplimientos de
deberes de informacin que se concretan a travs de la presentacin de declaraciones juradas, deben ser sancionados
con la multa prevista en el artculo 39 infracciones genricas en tanto constituyen incumplimientos de los deberes
formales no encuadrando en consecuencia en el tipo contravencional fiscal previsto en el artculo 38 de la ley de
procedimientos tributarios.
Por lo tanto es opinin de la propia Administracin que las faltas cometidas por declaraciones juradas de puro corte
informativo no son pasibles de la multa automtica por no constituir ellas el beneficio jurdico tutelado por la
normativa sancionatoria.

.B.5. SUSTANCIACION DEL SUMARIO


Como el castigo que estamos analizando no se aplica, en principio, con un procedimiento sumarial, la Administracin
debe simplemente comunicarlo.
Dicha notificacin se realiza a travs de una nota simple al contribuyente y, por tratarse de un acto administrativo, debe
contener como requisito la finalidad que, de acuerdo con el artculo 7 de la ley de Procedimientos Administrativos
19.549, debe ser nica y clara. Sobre este tema, Marienhoff 20 expresa que La finalidad debe ser la prevista por la
norma para actos del respectivo objeto o contenido. Debe ser una finalidad verdadera, no encubierta, ni falsa, ni
distinta a la correspondiente al objeto o contenido del acto. En caso contrario habra una desviacin de poder
que viciara el acto (el resaltado es nuestro).
Por lo tanto cuando el fisco realice, en un mismo acto, el requerimiento de la presentacin de la declaracin jurada y la
comunicacin de la sancin, esta ltima no tendr efecto pues priva lo solicitado por encima de la notificacin del
castigo, por aplicacin del ya citado principio de finalidad del acto administrativo.
En la circunstancia que el infractor, ante la comunicacin de la sancin, acate las intenciones fiscales abonando la multa
se produce la automaticidad del castigo, ya que el organismo de aplicacin no debe sustanciar sumario alguno.
Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificacin y no paga la sancin, ya sea que el objetivo deseado fuera
discutir la misma (para ello debe presentar la declaracin jurada) o dilatar la cuestin (cuando ni siquiera la presente) se
pierde la practicidad del rgimen sancionatorio que estamos abordando.
En estos casos para aplicar sancin el organismo debe realizar una actuacin sumarial, siendo las alternativas posibles una
vez recibida la notificacin por el contribuyente.

.B.6. REDUCCION LEGAL DE LA SANCION


La propia normativa legal busca la automaticidad del rgimen en cuestin al disponer, en el segundo prrafo del artculo
38, dos beneficios cuando el contribuyente infractor acepte la pretensin fiscal, es decir abone la sancin y regularice el
deber formal incumplido que dio origen a la misma.
Las ventajas que consagra la normativa son las que se detallan:

Reduccin de pleno derecho al 50% de los montos punibles, quedando los mismos de la siguiente manera:

No consideracin de la infraccin como un antecedente en su contra.

19
20

Dictamen 52/95, Boletn DGI, Nmero 517, pgina 117.


Marienhoff Miguel S., Tratado de derecho administrativo, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pg. 348.

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Este beneficio slo se consagra si el contribuyente cometiera una nueva infraccin (del mismo tenor o de otra especie)
ya que en la graduacin de la nueva sancin no se merituara como un antecedente infractor a la multa automtica
aceptada.
La rebaja legal y la no registracin del hecho en el prontuario fiscal del responsable estn previstos en la normativa a
cambio del cumplimiento de las siguientes pautas:

Que el contribuyente acepte el castigo fiscal, es decir el infractor debe abonar la sancin pecuniaria.

Debe tenerse presente que el hecho de pagar la multa tiene como consecuencia procesal para el contribuyente el
desistimiento de toda accin de reclamo posterior, por aplicacin del principio rector multa pagada cosa juzgada.

Que el responsable regularice la situacin que origin la sancin en cuestin.

En esta circunstancia pueden presentarse distintas alternativas:


1.
Si el contribuyente present la declaracin jurada determinativa en forma extempornea (ejemplo:
fecha de vencimiento 19/2/98, fecha de presentacin 23/2/98) a los efectos de la regularizacin no es necesario ningn
tipo de instrumentacin, ya que como es obvio la declaracin jurada se encuentra, aunque fuera del plazo para hacerlo,
presentada.
2.
Si el contribuyente no hubiese cumplido con la presentacin de la declaracin jurada deber hacerlo
para tener derecho a los beneficios indicados en este punto.
Es importante destacar que lo que debe producirse es la observancia del deber formal, por lo tanto se regulariza el hecho
con la presentacin de la declaracin jurada con independencia de que se pague o no el impuesto determinado y de que
el mismo se haya calculado en forma correcta.
Las pautas mencionadas precedentemente deben cumplirse dentro de los 15 das hbiles administrativos contados a
partir de las siguientes instancias:
Aceptacin del castigo fiscal: Notificacin de la intimacin por parte del organismo recaudador, teniendo en cuenta
que por disposicin del art. 1, inc. e), apdo.3. de la ley de procedimientos administrativos, el plazo comienza a correr a
partir del da siguiente al de notificacin.
Regularizacin de la situacin fiscal: Vencimiento previsto para la presentacin de la declaracin jurada motivo de
la sancin que se pretende reducir. En este caso el trmino empieza a correr desde el da mismo del vencimiento.

.B.7. SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS


La idea de calificar a este sistema de reduccin como de carcter ocasional tiene su razn de ser en el hecho que el
mismo se encuentra definido por una norma administrativa que se aparta de lo establecido en la propia ley.
Hemos visto que las multas por las infracciones que estamos analizando tienen montos fijos determinados segn sea la
calidad subjetiva del contribuyente.
Asimismo, se ha analizado en el punto REDUCCION LEGAL DE LA SANCION el beneficio de reduccin de la
sancin previsto en la ley cuando se den determinadas circunstancias, reduccin sta que slo opera hasta la mitad de
los montos previstos en ella. Como el sistema que en este apartado se analiza, establecido por la Instruccin General
11/9721, propone importes de sanciones sensiblemente inferiores a los pautados por la ley, pensamos que es dudosa su
utilizacin estable en el tiempo.
Otro aspecto sobresaliente del rgimen sub-exmine es la necesidad que el mismo plantea para el fisco, de poseer
acabada informacin sobre las infracciones cometidas por los contribuyentes, es decir, debe crearse el prontuario
tributario de cada responsable ya que para la graduacin de la multa se tomarn en cuenta los hechos punibles de la
misma naturaleza cometidos con anterioridad.

.A REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN


El mtodo plantea para el acceso al beneficio de disminucin de multas, que los infractores cumplan en forma
concomitante con los siguientes requisitos:
Regularicen su situacin mediante el cumplimiento de la presentacin omitida, durante el lapso comprendido entre
el primer da posterior al vencimiento general y el da anterior a la notificacin de la infraccin.

21

Instruccin General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pg. 566.000.000.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

No hayan cometido el hecho punible dentro del trmino de dos (2) aos de haberse regularizado dentro del presente
sistema una infraccin anterior.
Simultneamente, renuncien expresamente a discutir en el mbito administrativo y judicial la pretensin punitiva
fiscal y se pague la multa correspondiente conforme a la graduacin consignada en la tabla correspondiente
El importe de las multas reducidas se esboza en una tabla de doble entrada considerando por un lado la condicin
subjetiva y por el otro el nmero de infracciones susceptibles de ser regularizadas, siendo dicha tabla la que se detalla:
Sujetos

1A.

Nde infraccin
2A.

3A.

Personas Fsicas y sucesiones indivisas.

$ 20.-

$ 50.-

$ 100.-

Sociedades, asociaciones, y dems entidades.

$ 40.-

$ 100.-

$ 200.-

El catalogo de reduccin de multas arriba expuesto merece como comentario el error manifiesto en la columna de la
derecha, habida cuenta que el infractor que se encuentre en esa situacin (tercera reiteracin del hecho castigable) le
conviene utilizar la ventaja de reduccin legal a la mitad del monto de la sancin, la cual se encuentra por debajo de los
importes all previstos.
Por ejemplo una persona fsica que por tercera vez, desde que existe el registro de hechos punibles, no presenta a su
vencimiento una declaracin jurada determinativa, en lugar de hacer uso del mtodo comentado en este punto por el
cual la multa se rebajara a $ 100, puede aprovechar la reduccin a la mitad consagrada en la normativa legal, en cuyo
caso la multa ascendera a $ 84,41.

.B EXIMICION DE SANCION
La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicacin mecnica de multas aunque que se trate de
infracciones formales, debiendo merituar el juez administrativo el comportamiento del contribuyente en relacin con la
peligrosidad del hecho infraccional, al disponer la propia ley de procedimiento, en el ltimo prrafo del artculo 49, la
posibilidad de eximicin de sancin cuando a juicio de aqul la conducta del responsable no revista gravedad.
Sin embargo debe sealarse que el trmino gravedad, utilizado por la ley, carece de la deseada precisin. Ms an,
tratndose de un rgimen sancionatorio que previene la conducta de personas, resulta til referir la interpretacin que sobre
este concepto realiza Dino Jarach22 al entender que "la gravedad a que se alude no puede ser otra que la de la conducta del
infractor, puesto que la materialidad de los hechos, por su misma definicin, no representan gravedad"
En concreto, resulta aconsejable que los contribuyentes requieran un expreso pronunciamiento del juez administrativo sobre
la importancia del ilcito de que se trate, con lo que se asegura el cumplimiento del principio cautelar que consagra la ley al
requerir la debida calificacin de los hechos en funcin del bien jurdico protegido, cual es la facultad de fiscalizacin y la
recaudacin, que compete a la administracin tributaria.
Debe recalcarse la exigencia legal que antepone la merituacin de la sancin sobre la aplicacin automtica cuando dispone
la eximicin de la pena si a juicio del juez administrativo la infraccin no revistiere gravedad.
Queda sobreentendido que para obtenerse la eximicin de la sancin, los contribuyentes deben plantear su discusin,
perdiendo consecuentemente la posibilidad de toda rebaja o reduccin a la mitad de la pena.
La oportunidad de esbozar la disputa es facultativa del contribuyente, no obstante no cabe duda que el mejor momento es
manifestarla al presentar un descargo dentro de los 15 das hbiles administrativos de la notificacin que le comunica la
infraccin, habida cuenta el hecho que, cuando el infractor no abona la multa, la comunicacin de la pena se convierte en
cabeza del sumario.

.C MULTA PAGADA
Ha quedado apuntado en varios pasajes de este captulo que los contribuyentes que pagan la multa no pueden ejercer
ningn tipo de discusin o reclamo debido a que, salvo el caso de excepcin de aplicacin de sancin junto a la
determinacin impositiva de oficio (art.180), la multa pagada adquiere el carcter de cosa juzgada.
No obstante lo expuesto, existi un antecedente donde los responsables que haban ingresado la multa automtica
pudieron con posterioridad disponer de esos fondos, va compensacin, para agotar otras obligaciones impositivas. Tal
situacin se produjo en la oportunidad de implementacin del sistema integrado informativo y determinativo de
22

DINO JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario", pg. 343

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

retenciones y percepciones (SITRIB-SICORE) ya que en un primer momento el organismo aplic sanciones de la


especie a los agentes de retencin o percepcin que aun cuando no haban actuado como tales en todo el perodo, no
haban presentado la declaracin jurada correspondiente, no desprendindose de la resolucin regulatoria del rgimen
tal exigencia.23
Posteriormente la administracin dispus 24 la obligacin de presentar el soporte magntico o en su caso el formulario
respectivo, incluso en los casos mencionados, y permiti a los responsables que haban ingresado importes en conceptos
de multas e intereses punitorios como consecuencia de la falta de presentacin de declaraciones juradas no exigidas en
ese momento por la normativa reglamentaria, considerar dichos montos de libre disponibilidad.

C.

MULTA CON SUSTANCIACION

La multa con sustanciacin es la sancin prevista en la ley de procedimientos tributarios para los siguientes sucesos:

las infracciones formales de tipo genrico segn lo establece el primer prrafo de su artculo 39, y

el hecho punible de naturaleza agravada detallado en el segundo prrafo de la citada normativa.

La denominamos multa con sustanciacin habida cuenta que para su aplicacin el organismo debe realizar un
procedimiento regulado en la propia ley.
A diferencia de la multa automtica, donde simplemente la Direccin General necesita notificar la configuracin del acto
infraccional para fijar la sancin, aqu debe imperiosamente sustanciar una actuacin que responde al siguiente esquema:
La multa con sustanciacin es la sancin prevista en la ley de PT para dos tipos de faltas: por un lado, la conducta genrica
donde no se define propiamente al ilcito sino que se reprime cualquier comportamiento de carcter contravencional y por el
otro, una transgresin agravada que, adems de encontrarse el hecho punible tipificado en la normativa (incumplimiento a
regmenes generales de informacin de terceros), el monto del castigo es sensiblemente superior a la anterior.

.C.1. INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA


Las conductas reprochables no estn definidas en la ley de PT, que simplemente enuncia como infraccin a los
comportamientos contrarios a las disposiciones de:

La propia ley de procedimientos tributarios.

Las dems leyes tributarias.

Los decretos reglamentarios suscriptos por el Poder Ejecutivo.

Las normas de cumplimiento obligatorio (disposiciones de carcter general publicadas en el boletn oficial)
emanadas de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
En definitiva, se sancionan todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el cumplimiento de los
deberes formales exigidos por el fisco tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y a fiscalizar la observancia
que de ella hagan los responsables.
Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus jerarquas, dndose el
desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes circunstancias:
No contestar un requerimiento.
No concurrir a una citacin del fisco.
No informar al Fisco, en calidad de tercero.
No presentar a su vencimiento declaraciones juradas de carcter determinativo o informativo.
Omitir presentar documentacin exigida por el organismo.
Resistir en forma pasiva a las obligaciones exigidas durante una inspeccin.
No exhibir un formulario cuando lo dispone una norma resolutiva.
No cumplir con un requerimiento o hacerlo en forma parcial.
23
24

Res. Gral. (DGI) 4.110, B.O. 18/01/96, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pg. 525.000.000.
Res. Gral. (DGI) 4.297, B.O. 04/03/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pg. 525.000.003.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Que exista error u omisin en los datos consignados en las declaraciones juradas informativas.
No emitir facturas ni documentos equivalentes, o extender dichos comprobantes con errores o faltando elementos o
requisitos exigidos por normas administrativas.
No registrar las operaciones o hacerlo en forma incorrecta o no acatando las disposiciones normativas al respecto.
Que el contribuyente no se inscriba, cuando debera hacerlo o que se inscriba en forma inadecuada.

.A LEY PENAL EN BLANCO


Doctrinariamente se esbozan dudas sobre la validez constitucional de permitir, va delegacin legal, que el Poder Ejecutivo
tipifique las conductas punibles a travs del dictado de disposiciones emanadas de rganos de la Administracin.
La incertidumbre se plantea al analizar si se cumple con la exigencia constitucional por la cual los hechos punibles y las
sanciones aplicables deben hallarse precisadas por mandato legal en sentido estricto con anterioridad a la configuracin del
ilcito. As, Zaffaroni25 entiende que Estas leyes no plantean mayor problema cuando la ley a que remiten es otra ley
formal, es decir, emanada tambin del Congreso de la Nacin. Pero el problema resulta ms complicado cuando la norma
no surge de otra ley en sentido formal, sino de una ley en sentido material, pero que emana de una Legislatura Provincial o
del Poder Administrador (Poder Ejecutivo, Municipalidades). En esos casos puede correrse el riesgo de que nos hallemos
ante una delegacin de la atribucin legislativa en materia penal que compete al Congreso de la Nacin- y que estara
vedada por la C.N..
Queda claro que los comportamientos disvaliosos en las infracciones que estamos analizando estn definidos por una norma
penal en blanco, pero lo que resta tipificar no es la conducta delictiva, sino las responsabilidades formales que el organismo
puede exigir en virtud de la delegacin legal.
Lo que importa entonces, es que las normas de menor jerarqua que complementan las leyes penales en blanco respeten la
relacin que el legislador ha establecido entre la conducta castigable y la sancin impuesta, no excediendo el marco
referencial penal delineado por la ley sustancial.
La jurisprudencia26 ha establecido la validez constitucional de la descripcin genrica de las infracciones a los deberes
formales previstas en el artculo 39 al sostener que "Una de las cuestiones que se rigen por las reglas especficas del
derecho fiscal es la relativa a la tipicidad de las infracciones, toda vez que la descripcin de la conducta tributaria ilcita
puede formularse validamente sin la precisin que requiere el derecho penal y, por ello, no es violatorio del orden jurdico
que se describa la accin punible mediante una genrica referencia al incumplimiento de las normas legales y
reglamentarias que imponen los deberes del contribuyente, lo que configura una relacin con el art. 19 de la constitucin
nacional que satisface la letra y el espritu de esa norma. Son deberes muy simples y la eficacia del sistema tributario, con
el que se satisfacen las exigencias del bien comn, depende de su estricto cumplimiento."
En el mismo sentido27 nuestro ms alto tribunal fue concluyente al sentenciar que "Es inadmisible que el poder que tiene la
facultad de legislar delegue en el ejecutivo la facultad de establecer sanciones penales por va de reglamentacin de las
leyes dictadas por aqul, lo cual debe distinguirse de los supuestos que las conductas punibles slo se hallan genricamente
determinadas en la ley, y sta remite, para su especificacin, a otra instancia legislativa o administrativa".

.B SUBJETIVIDAD DE LA SANCION
La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se merezca por la sola concurrencia de
la transgresin, es decir importa el elemento objetivo como configurador esencial de la contravencin.
A pesar que algunos autores28 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la infraccin de cierto grado de
subjetividad al establecer topes (un mnimo y un mximo) que merecen una valoracin del proceder del infractor por
parte de quien vaya a aplicar la sancin, nosotros pensamos que a los efectos de la graduacin no debe juzgarse la
subjetividad, sino muy por el contrario, deben considerarse pautas tales como los antecedentes, la oportunidad en que
se produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de la transgresin cometida.
En este tipo de infracciones el elemento intencional no puede ser percibido por la administracin para la configuracin
del hecho punible.
25
26

Zaffaroni Eugenio Ral, Manual de Derecho Penal Parte General, Ed. EDIAR, 3ra. edicin, 1982, pg. 311.
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho Fiscal, To.
XXXIV, pg. 615.
27

28

C.S.J.N.,"Legumbres S.A. y otros, 19/10/89, Impuestos, To. XLVIII-A, pg.996.


Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO, Ed. Depalma, 5ta. edicin,
1993, pg. 276.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

El hecho de admitir la contravencin sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos en que el incumplimiento no
fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza mayor o por haberse producido un hecho fortuito, no pueda
esgrimirse la impunidad del mismo apoyndose en una concreta y razonada excusa que motivo la violacin al deber formal.
Por supuesto, en esta circunstancia es el contribuyente quien debe demostrar que no existi intencin y sobre todo
aportar la prueba del hecho ajeno que lo aleja de la culpa propia del imputado.

.C SANCION GENERICA Y RESIDUAL


Existe consenso doctrinario que las conductas antijurdicas con relacin a los deberes formales para las cuales la normativa
no tiene previsto un castigo especfico, se le aplican en forma residual la multa con sustanciacin que estamos tratando en
este punto.
Por lo tanto, ante el incumplimiento de un requerimiento, la no concurrencia a una citacin efectuada por el organismo, o
bien ante cualquier otra violacin a la obligacin estructural, cuando no exista una norma que consagre de manera especial la
pena, la transgresin encuadra en un comportamiento reprochable con multa del artculo 39, 1er. prrafo ($150 a $ 1500).
Ahora bien, la situacin que plantea discrepancias es qu norma debe preponderar, en relacin con la posibilidad de aplicar
en forma indistinta el castigo especfico o el general, cuando la contravencin tiene previsto una represin determinada en la
disposicin legal. Este sera el caso de la falta de presentacin de la declaracin jurada al vencimiento (multa automtica) o
del no cumplimiento con un rgimen general de informacin de terceros (multa agravada) o de la no emisin de una factura
(multa, clausura y, de corresponder, inhabilitacin) donde existe una pena designada, pero dado el carcter general de la
sancin impuesta por el artculo 39, 1er. prrafo pensamos que el organismo tiene la facultad de elegir por uno u otro
castigo.
Esta postura, basada en la naturaleza general de la multa con sustanciacin, permite al organismo aplicar las sanciones de
menor a mayor de manera tal de enderezar conductas, ordenando la actitud de los contribuyentes en aras del mejoramiento
de la relacin con ellos.
Asimismo alertamos al lector que algunos autores sostienen otra perspectiva de la cuestin al considerar que la sancin que
estamos analizando es del tipo comn no siendo de aplicacin en los casos que la normativa prevea otra castigo en forma
especfica por aplicacin del principio penal de especialidad.

.D PENA PECUNIARIA
A diferencia de la multa automtica, donde existe un monto fijo por categora de contribuyente, aqu la sancin consiste en
una multa fija con relacin a la categora del contribuyente, pero graduable entre un monto mximo y un importe mnimo de
acuerdo a la gravedad de la infraccin cometida.

.E GRADUACION DE LA MULTA
Al establecer la normativa montos mnimos y mximos, fue clara la intencin del legislador que en este tipo de sancin sea
el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor segn la gravedad del ilcito cometido.
Tal evaluacin debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta contravencional que estamos analizando.
Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, ms que los elementos objetivos que la rodean, la
importancia de la transgresin cometida.
Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar la conducta disvaliosa en cada
caso y valorar la pena en consecuencia pero lamentablemente el organismo administrador paut la graduacin de la sancin
impartiendo instrucciones que precisan consideraciones objetivas de los contribuyentes alejndose de la infraccin en s
misma.
As, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organizacin jurdica o por la forma de archivo de la
documentacin, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya que sta puede ser trivial (por ejemplo no consignar en la factura
el cdigo postal) o importante (registrar mal una operacin).
Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administracin determine las pautas valorativas del castigo es la
inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver que en un primer momento29 la circunstancia de tener buena
organizacin jurdica era un fundamento atenuante en la graduacin de la multa, que pas luego 30 a considerarse como
causa agravante.
En la actualidad las bases para cuantificar la pena son las siguientes:

29
30

En general
Instruccin 8/92, 04/08/92, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pg.557.000.000.
Instruccin 4/97, 17/2/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pg.564.000.000.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Para las personas fsicas y sucesiones indivisas

30 %

Para las sociedades de personas y dems entidades

40 %

Para las sociedades por acciones

50 %

Cuando existan causas atenuantes

Para las personas fsicas y sucesiones indivisas

15 %

Para las sociedades de personas y dems entidades

20 %

Para las sociedades por acciones

25 %

DEL
MONTO
MAXIMO

DEL
MONTO
MAXIMO

Cuando se den pautas agravantes

Para las personas fsicas y sucesiones indivisas

45 %

Para las sociedades de personas y dems entidades

60 %

Para las sociedades por acciones

80 %

DEL
MONTO
MAXIMO

.F REDUCCION LEGAL DE LA SANCION


La ley 24.765 introdujo al texto procedimental tributario el artculo 50, crendose una novedad en materia de reduccin de
sanciones.
En primer lugar debe sealarse que esta posibilidad de reduccin de la pena es de aplicacin exclusiva para las conductas
estudiadas en este punto y para los hechos reprimibles con multa, clausura y, de corresponder, inhabilitacin.
Adems merece destacarse que este beneficio slo puede ser aprovechado por el responsable infractor por nica vez. Esto
en conjuncin con el hecho destacado anteriormente por el cual el beneficio est reservado para dos comportamientos
observados, obliga al sujeto pasible de sancin a merituar la oportunidad de su utilizacin.
La reduccin de la pena es a la mnima expresin, por lo tanto en la multa que estamos abordando, el importe del castigo
asciende a $ 150. El ejercicio de este provecho debe ser puesto de manifiesto en el primer instante de defensa que ejerce el contribuyente
siendo, en este caso, el momento de contestar la apertura sumarial.
A cambio de la disminucin de la sancin a su menor pretensin la normativa exige que el infractor reconozca la
materialidad de la infraccin cometida, desvirtundose con esta demanda normativa el principio esencial que debe tener un
castigo por violacin de los deberes formales, el cual debe ser corregir conductas disvaliosas.
Lo que debi reclamar la disposicin legal como contrapartida a la renuncia a gran parte del castigo, es que el contribuyente
regularice la situacin que dio lugar a la infraccin, pues el reconocimiento de la contravencin solo puede tener como
aspiracin por parte del organismo recaudador el desistimiento de una accin o reclamo posterior, lo cual carece de sentido
habida cuenta que ese efecto tambin se consigue cuando el infractor abona la multa reducida.
De esta manera el responsable obtiene el beneficio de la rebaja del castigo y la Direccin la ventaja del cumplimiento con el
deber por ella tutelado.

.G SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS


Al igual que en el caso de multas automticas), para las infracciones que estamos analizando se aplica tambin el
sistema de reduccin ocasional del castigo, previsto por una disposicin31 del organismo administrativo.
La idea del rgimen, en este tpico, es fomentar que los contribuyentes desistan de discutir la pena, otorgndoles un
gran beneficio en la disminucin ostensible de las multas.
Pretendiendo desagotar el abarrotamiento administrativo por cuestiones litigiosas en materia de sanciones el atractivo del
sistema es tan exagerado que desvirta los preceptos legales al rebajar las multas por debajo del monto mnimo legal ($
150).
REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN
El mtodo prev que gozan de las ventajas de rebaja de las multas aquellos infractores que cumplen en forma
concomitante con los siguientes requisitos:
31

Instruccin 11/97, 17/9/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I , pg. 565.000.000.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Que corrijan su situacin mediante la regularizacin de la falta cometida, antes de la


comunicacin de apertura del sumario.

Que no hayan cometido la infraccin dentro del trmino de dos (2) aos de haberse regularizado
dentro del presente sistema una contravencin de la misma especie.

Que simultneamente renuncien expresamente a discutir en el mbito administrativo y judicial la


pretensin punitiva fiscal y paguen la multa correspondiente conforme a la graduacin consignada en el rgimen en
anlisis.
El monto de las multas rebajadas se ilustra en la siguiente tabla de dos entradas que tiene en cuenta, por un lado, la
condicin subjetiva y, por el otro, el nmero de infracciones susceptibles de ser regularizadas:
Sujetos \ Nmero de infraccin

1a.

2a.

3a.

Personas Fsicas

$ 40-

$ 60-

$ 80-

Soc. de personas y entidades en general

$ 50-

$ 75-

$ 100-

Soc. por acciones

$ 60-

$ 90-

$ 120-

.H EXIMICION DE LA SANCION
En aquellas situaciones donde la transgresin del deber formal sea tan insignificante que no llegue a obstaculizar el devenir
verificador de la Direccin sobre las formas y contenidos de la obligacin tributaria, ni poner en peligro la actitud
fiscalizadora de la reparticin existen posibilidades concretas el contribuyente logre la eximicin de la pena.
El beneficio de exoneracin del castigo no opera de pleno derecho, sino que es facultativo del juez administrativo
disponerlo.
La propia normativa prev que cuando el juzgador considere que la infraccin cometida no reviste gravedad podr
perdonarla, receptando de esta manera el principio de bagatela o insignificancia que rige en nuestro derecho penal, segn el
cual para que las afectaciones a los bienes jurdicos exigidos por la tipicidad penal traigan aparejada la aplicacin de una
sancin requieren siempre tener una cierta entidad o gravedad.
El discernimiento que debe seguirse para la absolucin de la penalidad pasa por el anlisis objetivo de la irregularidad
cometida sin importar cuestiones subjetivas en el accionar del responsable.
La idea es despojar al ilcito de toda intencionalidad, habida cuenta que la conducta reprimida por el rgimen infraccional
formal es tpicamente instrumental.
Debe despersonalizarse a la contravencin salvo en el caso que el infractor pueda demostrar que se dieron causas fortuitas o
de fuerza mayor, que justifican la falta al demostrar que existi un hecho ajeno a la culpa propia del imputado (como
hemos visto en el punto SUBJETIVIDAD DE LA SANCION).

.I ACUMULACION DE SANCIONES
Una de las controversias ms grandes que tiene el estudio de las infracciones formales est dada ante el hecho de si es
posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la falta de presentacin de una declaracin jurada
determinativa a su vencimiento, pueda tener previsto como sancin en la norma legal la acumulacin de la multa automtica
con la prevista en forma genrica en el artculo 39.
El tema surge a raz de la ltima oracin del primer prrafo del artculo 39, la que establece que "Estas multas son
acumulables con las del artculo anterior". Frente a esta situacin, Cucchietti32 sostiene que lo prescripto est en contra del
principio del Derecho Penal "non bis in dem", consagrado en el art. 1 del Cdigo Procesal Penal, ya que un mismo hecho
sera sancionado dos veces, resultando cuestionable la norma legal por violar principios y garantas contenidos
implcitamente en la Constitucin, toda vez que el doble juzgamiento resulta arbitrario e irrazonable. Asimismo considera
que la acumulacin de sanciones slo tendra virtualidad ante el siguiente supuesto: Si un contribuyente no presenta una
declaracin jurada das despus el fisco lo intima y ste no cumple, es posible aplicar la multa automtica por no presentacin de la declaracin jurada y la multa genrica prevista en el artculo 39 por no cumplir con el requerimiento.
Casi en el mismo sentido Villegas 33 afirma que la acumulacin debe condicionarse a que si una vez notificado, el
contribuyente persiste en la omisin de manera tal que se produce un concurso real 34 que justifica el amontonamiento de

32
33

Cucchietti Miguel, Modificaciones al rgimen de sanciones previsto en la ley 11.683, Revista C.P.C.E., Capital Federal.
Villegas Hctor B. y otros, Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias), Ed. Tesis, 1987, pg.407.

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sanciones, pero por el contrario el solo vencimiento del plazo general no puede originar la acumulacin de multas, pues
existira en la hiptesis una inadmisible duplicacin de sanciones.
En el otro extremo doctrinario Celdeiro 35 sostiene que el derecho tributario tiene autonoma propia y por lo tanto el
organismo tendra la facultad de aplicar ambas multas ante la falta de presentacin de una declaracin jurada en su
vencimiento.
Al respecto nosotros consideramos que la intencin del legislador, a travs de lo prescripto en el prrafo en anlisis, fue
otorgarle al organismo administrador una herramienta ms para que el contribuyente cumpla con la obligacin de presentar
su declaracin jurada.
Es decir existe una relacin entre la acumulacin prevista en el artculo 39 y lo que establece el ltimo prrafo del artculo
38: "En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaracin jurada, deber substanciarse el sumario, sirviendo
como cabeza del mismo la notificacin indicada precedentemente" .
En esta propuesta, de interpretacin conjunta de las normas, la referencia es a la segunda situacin descripta (resaltada en
negritas por nosotros).
Como se encuentra precedida por la conjuncin "o" que denota alternativas entre las dos circunstancias (es una u otra),
queda comprendido como hecho resultante que el contribuyente no haya presentando la declaracin jurada pero dentro de
esa posibilidad existen, a su vez, dos situaciones que el contribuyente halla pagado o no la multa.
Ya hemos visto que sucede si el responsable no presenta declaracin jurada y no paga la multa.
Desde nuestro punto de vista la acumulacin slo es posible cuando el contribuyente sin presentar la declaracin jurada paga
la multa, como es obvio debe cancelar la penalidad por su importe total sin posibilidad alguna de reduccin de la misma, ya
que para obtener alguna rebaja debe tambin regulariza la falta cometida.
Si la propia normativa define que el organismo debe continuar con el proceso sumarial aun cuando el contribuyente hubiese
abonado la multa automtica, esta demostrando que este es el caso donde es factible la acumulacin de multas, porque esa
actuacin administrativa es el camino que desemboca con la sancin del artculo 39, habida cuenta que la otra multa ya se
pago.
Lo que esta castigando el sistema punitivo tributario es la persistencia en el incumplimiento de la obligacin formal, aun
despus de pagar la multa automtica.
El legislador pretendi resguardar a la administracin de la actitud disvaliosa que significa cubrir con el pago de una multa
automtica la resistencia a la presentacin de la declaracin jurada
Este comportamiento puede resultar muchas veces beneficioso, especialmente para los contribuyentes de gran capacidad
contributiva.

.J REITERACION DE LA MISMA FALTA


La reiteracin de una misma falta es considerada por la normativa como comportamientos independientes susceptibles
de ser castigados por separado.
Este criterio se encuentra sustentado en el tercer prrafo del artculo 39 al disponer que se podr aplicar sancin a cada uno
de los reiterados incumplimientos de deberes formales con prescindencia de que se trate de un mismo hecho no cumplido y
an cuando por ese hecho exista una resolucin condenatoria o se halle en curso de discusin administrativa o judicial.
El origen de esta norma (este prrafo fue incorporado por la ley 23314, con vigencia a partir del 21/5/86) fue un fallo de la
Corte Suprema36 en un caso donde el fisco le pidi al contribuyente los resmenes bancarios de determinados perodos, la
empresa no cumpli y el fisco le reiter el pedido. La sentencia de la Corte especific que los reiterados incumplimientos
incurridos, constituan la inobservancia del deber de suministrar los elementos aludidos y no la desobediencia de las
sucesivas intimaciones con lo que s configuraba un solo hecho punible.
Consideramos que la ley 23.314 , al consagrar la independencia de las sanciones, da un paso adelante en la verificacin y
fiscalizacin de las obligaciones tributarias, pues el organismo tiene la posibilidad, ante el incumplimiento de un
requerimiento, de seguir exigiendo los elementos que le permitan configurar la apreciacin del hecho imponible bajo pena
de reiterar la aplicacin de una sancin por infraccin a un deber formal, aun cuando se trate del mismo deber no cumplido.
Es importante destacar que la independencia de las sanciones se podr aplicar cuando la inobservancia del deber sea
imputable al contribuyente, es decir que en el supuesto del fallo de Corte si la empresa hubiese argumentado no poseer la
informacin solicitada, el organismo recaudador slo podra aplicarle una sancin, habida cuenta que si le reiterara el pedido
34

Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratndose de fijar una pena nica que abarque la
represin de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentacin de la declaracin
jurada en trmino y por el incumplimiento del requerimiento o intimacin.
35
Celdeiro Carlos Ernesto, PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva tcnica SRL, 1992, pg. 270.
36
C.S.J.N., Omar Merlos y Cia., 26/11/81, Fallos 303-1880.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

el contribuyente no tendra posibilidad de cumplirlo, no pudiendo en consecuencia en este caso esgrimirse la teora de la
independencia de las sanciones.

.C.2. CONTRAVENCION DE INDOLE AGRAVADO


En este punto examinaremos la conducta punible definida en el segundo prrafo del artculo 39 de la ley de PT.
La falta reprimida se produce ante el incumplimiento de regmenes generales de informacin de terceros dispuestos por la
Administracin, siendo consustancial a la infraccin en anlisis la conjuncin de los siguientes elementos:

Existencia de incumplimiento.

Las circunstancias o datos a informar deben ser de terceros.

aplicacin.

La exigencia informativa debe estar dispuesta por una resolucin general emanada del organismo de

Es decir, la infraccin no se configura cuando falte alguno de los elementos precedentes, considerados esenciales.
As, si el contribuyente no presenta una declaracin jurada donde se manifiestan informaciones propias (por ejemplo la
declaracin jurada informativa del IVA -formulario 439-) tal comportamiento no encuadra en una falta de ndole agravada.
Idntica situacin se producira si un responsable no informa la situacin o los datos referidos a terceros solicitados mediante
un requerimiento por funcionarios del fisco en ejercicio de sus funciones de verificacin y fiscalizacin.
En estos dos casos sealados an cuando no se tipifique la contravencin agravada, debe tenerse en cuenta que, por
aplicacin del carcter residual de las infracciones genricas a los deberes formales, los comportamientos estn encuadrados
como faltas de esa especie resultando punibles con la multa prevista en el 1er. prrafo del artculo 39 de la ley de PT.

.A NATURALEZA DE LA SANCION
Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales generales, no nos quedan dudas
que estamos en presencia de una sancin de naturaleza agravada.
La exorbitancia econmica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas condiciones se escapa al
concepto sancionatorio de una contravencin, transformando a esta sancin en una multa penal.
La naturaleza de agravada se vincula con el castigo y su dimensin y no con la contravencin en si misma, puesto que
es la pena lo que caracteriza a la infraccin y no sta a la sancin.
En definitiva, el signo agravado del castigo demuestra el excesivo cuidado que ha puesto el legislador por tutelar el
sistema informativo general de terceros, dndole a ste el carcter de pilar basamental en el andamiaje fiscalizador del
organismo.

.B PENA PECUNIARIA
La sancin prevista para la contravencin de identidad agravada es una multa que, a los efectos de su aplicacin, el juez
administrativo debe merituar entre dos montos, uno inferior de $ 2.500 y otro superior de $ 45.000
En el caso que la sancin se refiera a un monto determinado dejado de informar, donde a los efectos de la valorizacin de la
multa se aplica un porcentaje preestablecido sobre el mencionado importe, aquella no podr estar fuera de los parmetros
legales establecidos.
Es decir, si se trata de un importe retenido y no informado de $ 10.000, el castigo que corresponde, teniendo en cuenta el
esquema descripto ms arriba respecto a las pautas generales de graduacin, es una multa de $ 2.500, debido a que el
importe que arroja el clculo de 3% sobre los $ 10.000 ($ 300), est por debajo del lmite mnimo legal.
El hecho de merituar la penalidad evaluando los elementos objetivos vinculados con el responsable o aplicando porcentajes
predeterminados en el caso de tratarse de manifestaciones relativas a montos, desnaturaliza la identidad de un rgimen
sancionador atento a que se debera tomar como pauta calificativa trascendental a los efectos de la graduacin de la pena, la
peligrosidad de la contravencin efectuada.
Si bien ya hemos resaltado en materia de infracciones formales genricas que es el juzgador quien debera analizar la
amenaza que produce la falta cometida en el accionar fiscalizador del organismo de control, tal exigencia se intensifica en
este tipo de penalidad por le exorbitancia del monto de la multa.

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.C SISTEMA OCASIONAL DE REBAJA DE SANCIONES


Hemos advertido con anterioridad que el rgimen de disminucin de multas previsto por el organismo administrativo 37 se
aparta de las premisas legales al establecer sanciones inferiores a los montos previsto en la propia normativa procedimental.
Ahora sealaremos por la cual entendemos que debe tildarse al mismo de arbitrario. La idea de ofrecer un sistema de
menoscabo de penitencias a cambio de la regularizacin de la falta y el desistimiento del litigio es buena siempre que se
aplique para todos los ilcitos de naturaleza formal, ya que de utilizarse slo para los de menor jerarqua, como ocurre con el
mtodo propuesto, se exagera la brecha existente entre las faltas genricas y las de instinto agravado.
Esta posicin de aumentar la diferencia entre las multas automticas y las genricas del artculo 39 por un lado, frente a las
previstas para los hechos reprochables con multas de rango superior (artculo 39, 2do. prrafo y artculo 40) por el otro, no
es la pretendida por el legislador, pues de haberlo apetecido lo hubiese plasmado en el ordenamiento sancionatorio.
Pensamos que todo procedimiento que atempere las condenas impuestas por un rgimen infraccional debe ser aplicado en
forma general, para no modificar por esa va la graduacin de las sanciones asignadas por la normativa legal.
Se debe tener presente que la cuanta de la multa define la escala del castigo correspondiente a la conducta reprochada y,
como consecuencia de ello, el grado de peligrosidad de la falta cometida, no pareciendo legtimo que tal proporcin se
modifique a travs de una disposicin de rango administrativo.

.D TRIVIALIDAD DE LA FALTA
El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la contravencin realizada no
revista gravedad, puede disminuirse la sancin o, ms an, no ser aplicada.
Si bien la libertad de criterio del juzgador est circunscripta tanto para las conductas previstas en los artculos 38 y 39, y
dentro de esta ltima normativa (2do. prrafo) se encuentran los comportamientos que estamos abordando en este punto, una
interpretacin lgica permite concluir que la exoneracin o rebaja del castigo por superficialidad de la falta no le son
aplicables.
Es decir, la propia normativa al disponer una multa notoriamente superior para la inobservancia de regmenes generales de
informacin de terceros le da a este error la naturaleza de trascendental no siendo posible entonces la posibilidad de
aplicacin del ltimo prrafo del artculo 49 cuando establece el perdn o la reduccin al mnimo legal, porque para ello se
necesita que la infraccin cometida no revista gravedad.
Por lo tanto sostenemos que no existe para los ilcitos de signo agravado probabilidad legal de eximicin o reduccin de la
penalidad, salvo el singular caso previsto en el tem siguiente.

.E CLEMENCIA POR UNICA VEZ


Para las faltas consideradas de suma gravedad existe slo una posibilidad de reduccin de la penalidad, incorporada al
ordenamiento sancionatorio por el artculo 5 de la ley 24.765 con vigencia a partir del 13/01/97.
Se trata de la rebaja de la pena a la mnima expresin, lo cual implica en las contra venciones que estamos afrontando la
reduccin de la multa a $ 2.500.Para poder obtener el beneficio mencionado los infractores deben cumplir con los siguientes requisitos:

Tratarse de la nica oportunidad de utilizacin

Acceder al beneficio en la primer actuacin de su defensa.

Reconocer la materialidad de la falta observada.

D.

CLAUSURA, MULTA E INHABILITACION

Se trata de una novedosa penalidad introducida a nuestro sistema represivo fiscal por la ley 24.765, con vigencia a partir del
22/1/1997.
Caracteriza a la misma la existencia de un exclusivo procedimiento para la aplicacin de la sancin, es decir, el fisco debe
realizar una nica actuacin sumarial para la aplicacin conjunta de la multa y la clausura.
Asimismo, es la primera vez que un comportamiento antijurdico tiene previsto, en el rgimen infraccional argentino, un
castigo compuesto por tres penas.
Lo inusitado de la multiplicidad de penalidades es que las tres tienen la misma finalidad, habida cuenta que todas se orientan
a producir al responsable infractor una lesin de ndole patrimonial. Ello es contrario a lo que generalmente sucede cuando
37

Instruccin 11/97, 17/9/97, Errepar, Procedimiento Fiscal, To. I, pg. 565.000.000.

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se acumulan penas, donde se busca que cada una de ellas representen un castigo en distintos mbitos. As, es comn aplicar
sanciones pecuniarias junto con penitencias corporales, o bien multas conjuntamente con castigos morales (como puede ser,
por ejemplo, el de publicar al contribuyente transgresor). Tambin tiene sentido la duplicacin de penalidades cuando existe
una principal y otra de carcter accesorio.
El plazo de clausura previsto como sancin, el mismo es de 3 a 10 das, con lo cual la normativa fija un tiempo mnimo
y un momento mximo de penalidad.
La graduacin del castigo es competencia del juez administrativo, debiendo a tal efecto evaluar en que medida la falta
compromete al accionar del fisco en la represin de la evasin y en el mejoramiento de la recaudacin fiscal.
Cuando exista reincidencia en la comisin de la infraccin dentro de los dos aos desde que se detect la anterior, los
tiempos mnimos y mximos de clausura se elevan al doble, quedndole entonces al juzgador, en caso de repeticin de
la falta y respecto de la duracin de la clausura, un abanico de posibilidades entre 6 y 20 das.
Merece destacarse que el tiempo de dos aos mencionado en el prrafo anterior debe computarse desde el momento en
que el organismo verifica la contravencin a travs del acta de constatacin.

.D.1. CONDUCTAS REPROBABLES


Los comportamientos para los cuales se prev sancin de clausura se encuentran enunciados taxativamente en la
normativa.
Antes del anlisis de cada uno de los tipos infraccionales es necesario resaltar que, adems del castigo clausura, le
corresponden al responsable que cometi la transgresin la sancin de multa y, en su caso, inhabilitacin. Sin embargo
la aplicacin de las 3 penalidades en forma conjunta no es automtica, siendo facultad del juez administrativo apreciar
la importancia de la contravencin y evaluar si corresponde la simultaneidad de penas.
Los hechos que encuadran la conducta de extrema peligrosidad estn definidos en el artculo 40 de la ley de
procedimientos tributario donde se le asigna a cada uno de ellos un inciso, siendo los mismos los que se detallan:

Falta de entrega o de emisin de facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones que
realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la extensin de dichos
documentos.

Ausencia de registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o


de las ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.

Se transporten o encarguen comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el


comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Direccin General.

Los contribuyentes o responsables no estn inscripto ante la Direccin General cuando estuvieran
obligados a hacerlo.
Por ltimo, a los efectos de la configuracin de la infraccin debe darse una cuestin ms, de tilde puramente objetivo.
La misma se refiere al valor de los bienes y/o servicios enlazados con la contravencin, el cual debe exceder el importe
de $ 10.Esta conminacin objetiva para la consumacin de la falta no es para todos los hechos infraccionales, ya que a nuestro
entender slo tiene relacin con la ausencia de facturacin o con la falta de entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que este elemento objetivo (valor de los bienes o servicios superiores a $ 10.-) se refiere a un
hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registracin o transporte
indocumentado de mercadera) o a ninguno (carencia de inscripcin por parte de un contribuyente obligado).
Adems de la clausura y con el mismo rasgo prioritario de sancin se aplica a quienes produzcan los comportamientos
deleznables que abordamos ms arriba una multa considerada trascendental debido a la magnitud de su importe.
Es como si el castigo de clausura no fuera suficiente perjuicio econmico para el infractor, que se la aplica en forma
adicional una pena pecuniaria.
A pesar que la idea original del proyecto del poder ejecutivo 38 era una multa calculada sobre la base de un porcentaje del
precio de los bienes y servicios involucrados en la transgresin detectada al no prosperar tal postura en el debate
parlamentario, se mantuvo el esquema rgido de no vincular el monto de la multa con el importe de la falta.
Por lo tanto, la sancin econmica se encuentra definida por la normativa procesal punitiva, estableciendo un monto
mnimo ($ 300) y un importe mximo ($ 30.000) de aplicacin.
Respecto de la graduacin del importe, ya alertamos sobre nuestra posicin al sostener que la pretensin valorativa de la
sancin debe estar reservada para el juzgador de turno al merituar la peligrosidad de la contravencin efectuada.
38

Antecedentes Parlamentarios, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, N 2, pg. 546.

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Lamentablemente el organismo fiscal39, en este caso, ha exagerado la importancia de una nica pauta objetiva, pues en la
evaluacin de la conducta infringida slo se tiene en cuenta el carcter subjetivo del infractor, desechando otros elementos
determinantes de la responsabilidad en la comisin de la transgresin, como por ejemplo la conducta observada respecto de
los dems deberes formales y sus obligaciones de pago con anterioridad al hecho cuestionado.
La consideracin de un exclusivo elemento en la apreciacin del monto de la penalidad agudiza la falta de razonabilidad al
no permitir que sea el juez administrativo quien con su discernimiento evale la actitud asumida al cometer la infraccin y el
grado de inseguridad que la misma acarrea al control fiscal, justipreciando el castigo en funcin de ello.
Asimismo, al igual que en el caso de la clausura del establecimiento, la reincidencia en el desaire del deber formal, en la
medida que se trate de una falta de la misma especie agravada, lo hace pasible al sujeto transgresor del doble de la penalidad
establecida.
Hemos dicho que la novedad sobresaliente del nuevo ordenamiento penitencial (ley 24.765) es la unidad en el proceso de
aplicacin de la clausura y de la multa.
Dejamos fuera del procedimiento sumarial a la sancin de inhabilitacin, habida cuenta que consideramos que el fisco
no tiene incumbencia para aplicarla, pudiendo slo promoverla ante los organismos pertinentes
La actuacin sumarial consta de tres partes perfectamente diferenciadas:

Acta de comprobacin.

Audiencia de descargo

Resolucin del Juez Administrativo.

El inicio del procedimiento sumarial se da con el acto administrativo de comprobacin, el que se materializa a travs de
un documento celebrado por los inspectores del organismo de contralor con el cual se cumplen los siguientes objetivos:
Dejar constancia del hecho de naturaleza agravada cometido por el contribuyente.
Notificar al presunto infractor para que comparezca a la celebracin de la audiencia de descargo.
La audiencia de descargo es un encuentro sumarsimo que debe realizarse como etapa indispensable del proceso de
aplicacin de la penalidad clausura y multa. Tiene como finalidad permitir que el contribuyente imputado pueda ofrecer
todos los elementos de prueba que hagan a su defensa.
Es por ello que existe un plazo de 5 das hbiles administrativos desde la constatacin de la infraccin en el que no es
posible celebrar la reunin administrativa, buscndose de esta forma que el contribuyente cuente con un tiempo
suficiente para preparar su defensa.
La audiencia es oral, persiguiendo una resolucin inmediata de la cuestin. No obstante, en la prctica, muchas veces se
desnaturaliza esta propuesta legal, habida cuenta que el responsable puede llevar el descargo por escrito y leerlo en el
desarrollo del encuentro o presentarlo en ese momento para la consideracin posterior del juzgador.
Una vez celebrada la audiencia de descargo, el expediente administrativo de aplicacin de multa y clausura, est en
condiciones de ser resuelto, siendo responsabilidad de funcionarios con rango de juez administrativo disponer el
pronunciamiento sobre el castigo.
La propia normativa define el plazo para dictar la resolucin, ajustndose a derecho las resoluciones dictadas una vez
terminada la audiencia o en un plazo no mayor de los dos das hbiles administrativos.
Al disponer sobre la cuestin se abre, para el juzgador, el siguiente abanico de posibilidades:
Ordenar la clausura y aplicar multa.
Imponer slo clausura del establecimiento.
Establecer nicamente multa.
Disponer el sobreseimiento del contribuyente, es decir, desistir de la pretensin punitiva.

.D.2. EXIMICION Y REDUCCION DE LAS PENALIDADES


En materia de sancin de clausura y multa la nica posibilidad de disminucin de punicin es la prevista en el artculo 50, es
decir la reduccin de la pena a la mnima expresin siempre que el infractor reconozca voluntariamente su responsabilidad
en los hechos detectados por el organismo de administracin.

39

Instruccin 4/97, artculo 4 , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pg. 565.000.000.

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El sujeto, para hacer uso de este beneficio, lo debe materializar en la primer oportunidad de su defensa, o sea en el momento
de celebrarse la audiencia de descargo
Hemos destacado con anterioridad que el cuestionamiento ms importante que presenta este sistema es que se prioriza la no
prosecucin del sumario por sobre la regularizacin de la transgresin efectuada, cuando a nuestro entender la disminucin
de la sancin debera otorgarse a cambio de que el contribuyente corrigiera la conducta que dio lugar a la infraccin.
As, si el deber formal transgredido fuera la falta de inscripcin del contribuyente sera un contrasentido privilegiar que ste
acepte la materialidad de la infraccin y con ello reducirle al mnimo el castigo an cuando persista en su actitud de no
incorporarse al padrn de contribuyentes.
Por lo tanto, pensamos que el verdadero incentivo que trae aparejado toda reduccin de penas debera aprovecharse para que
el contribuyente regularice, cuando sea posible, el deber formal incumplido.

E.

CLAUSURA PREVENTIVA

Aunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sancin dentro de nuestro sistema
punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria tendiente a evitar la
consecuencia de un hecho o de una inaccin, el cierre preventivo de un establecimiento funciona, en nuestro
ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.
Los procederes reprochables con la clausura preventiva no se encuentran descriptos en una normativa concreta.
El ordenamiento punitivo utiliza, para definir la configuracin del arquetipo contravencional, la combinacin armnica
de dos disposiciones. La falta queda entonces consumada a partir de la conjugacin de dos componentes: por un lado,
el sujeto debe haber incurrido en uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de la ley de PT y,
paralelamente, debe hallarse incluido en algunas de las situaciones definidas en el artculo 35 de la citada legislacin.
Este mandato preceptivo demanda para la tipificacin del ilcito un indicio de peligrosidad, como lo es la existencia de
un grave perjuicio al fisco, o bien la obcecacin del contribuyente en el error, manifestada por la existencia de
antecedentes en la comisin de la misma infraccin.
Esta conjugacin sistemtica est revelando la intencin normativa de mantener dos procedimientos por separado, a
saber:
La actuacin sumarial para la aplicacin de la clausura administrativa por el hecho punible descripto en el artculo
40.
La aplicacin de la clausura preventiva y el proceso judicial posterior basado en la concomitancia de la conducta
reprimida por el artculo 40 y la manifestacin del serio menoscabo o de la reincidencia que exige el 35.
En lo que respecta a los comportamientos que estamos analizando, hemos destacado con anterioridad el error perceptivo
del legislador al encasillar la sancin dentro de las funciones de verificacin y fiscalizacin del organismo fiscal.
Si bien, es cierto que los castigos por infracciones a los deberes formales tienen como fin resguardar dicha tarea
administrativa, no se encuentran razones valederas para apartar del captulo infraccional al rgimen de clausura
preventiva.
Volviendo al arquetipo contravencional, ya hemos precisado los hechos u omisiones descriptos en el artculo 40 ,
dedicndonos en esta oportunidad, a las pautas determinantes del comportamiento reprochable con clausura preventiva,
habida cuenta que es necesario la manifestacin de alguna de ellas para la configuracin de la infraccin.

.E.1. GRAVE PERJUICIO


Indudablemente uno de los puntos ms desdichados del novedoso rgimen de clausura preventiva es la falta de definicin
que encierra el termino del epgrafe.
Tan vago es el trmino utilizado que ni siquiera identifica en forma concreta al damnificado del dao40, prescindindose,
entonces, de considerar que la esencia misma de la clausura preventiva es proteger al pblico consumidor. No obstante, por
la ubicacin de la medida dentro de las facultades de verificacin y fiscalizacin del organismo, puede concluirse que el
grave perjuicio esta haciendo referencia a ste.
En consecuencia, se manifiesta la pauta condicionante del comportamiento disvalioso cuando la conducta infringida,
definida en el artculo 40, ocasione un grave perjuicio al organismo administrativo en su tarea de verificacin y fiscalizacin.
40

El artculo 35 de la ley de procedimiento tributario dispone "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el


funcionario autorizado por la Direccin General constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones
previstos en el artculo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable ...."

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Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el dao. El propio organismo fiscal 41,
llenando el vaco legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando:
Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situacin con caracteres de permanencia.
En el caso de transgresiones de naturaleza instantnea (artculo 40, puntos 1 y 3) cuando existan pruebas o presunciones
suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de probable continuidad.
Asimismo, en una orientacin subjetiva de la cuestin, en la misma disposicin se excluye del indicio de peligrosidad
descripto en este punto, a los infractores que ocupen una posicin econmica poco significativa en el mbito que desarrollan
su actividad.

.E.2. REINCIDENCIA
Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artculo 40, para disponer el proceder reprochable con clausura
preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa exige que el sujeto infractor registre antecedentes
por haber cometido la misma infraccin, en el lapso de un ao desde que se detect la anterior.
Para la expresin de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes acontecimientos:
La consumacin de la nueva transgresin. Esta debe ser de la misma ndole que la anterior pues no alcanza simplemente
con manifestarse cualquier violacin al art. 44, sino que la misma debe encuadrarse en el mismo apartado de dicho artculo
que la cuestionada. Por lo tanto si el contribuyente es infractor por no emitir factura no se revela la reincidencia por entregar
mercaderas en forma indocumentada, dado que ambas infracciones se encuentran tipificadas en diferentes apartados del art.
40.
El perodo en que se manifiesta la reincidencia es por un ao contado desde que se detecto la transgresin anterior,
quedando fuera del concepto la reiteriacin de la falta mas all del plazo sealado.
La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la contumacia, vulnera
una vez ms en este tipo de sancin, la seguridad jurdica, habida cuenta que la constatacin, por parte del fisco, del
incumplimiento del deber, no asegura la existencia de la transgresin.
Por lo tanto, slo puede achacarse al responsable de tener una conducta repetida a partir del momento en que la sancin por
la primer infraccin quede firme. Mientras la misma se est discutiendo, cualquiera sea la instancia, no se da la
manifestacin de reincidencia en la transgresin.

41

Instruccin General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pg. 566.000.000.

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CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES

A.

INTRODUCCION

En las infracciones materiales se lesiona la renta fiscal, es decir que existe un perjuicio material concreto para el fisco.
Es decir que para la existencia de infraccin a los deberes materiales, tambin denominadas sustanciales debe existir
un perjuicio fiscal y una conducta antijurdica (descripta esta ultima en la normativa), por este motivo son llamadas de
resultado no siendo suficiente la tentativa, ni la transgresin sino su consecuencia.
El hecho concreto del ocultamiento de la obligacin tributaria implica un comportamiento por parte del responsable. En
funcin a dicho comportamiento las infracciones materiales se clasifican en:

Culposas, omisivas, negligentes

Dolosas o defraudatorias

Para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno de los tipos antes enunciados es necesario analizar el grado de
culpabilidad en la falta cometida, esto es, determinar si ha existido dolo o culpa ya que en la omisin (actitud con
negligencia) hay simplemente error, esto queda tipificado en lo establecido en el art.45 de la ley de Procedimiento
Tributario El que omitir la paga del impuesto mediante la falta de declaracin jurada o por ser inexactas las
presentadas..... en este artculo se configura la omisin, existiendo la posibilidad de justificacin de la conducta, bajo la
figura de error excusable, frente a una situacin donde no existe intencionalidad de provocar un comportamiento
antijurdico que importe un perjuicio fiscal.
La doctrina lo divide en dos tipos: error de hecho y de derecho.
Se entiende por error de hecho aqul que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la falta de imputabilidad
de error o de descuido en su conducta.
Segn Villegas, estarn exentos de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en las
fuentes pertinentes, pudiese suponer en forma lgica que su accionar no lesiona a la disposicin legal o reglamentaria o
el inters del fisco. El error de derecho, en cambio se refiere a la existencia de diferentes interpretaciones sobre una
norma particular.
El fisco ha cuantificado el error excusable a un porcentaje del 20%, o sea si existe una omisin de hasta el 20% del
impuesto real, se presume error excusable; no obstante el juez administrativo puede apartarse de tal presuncin, pero a
nuestro entender deber fundamentar tal proceder.

En el comportamiento doloso aprese el elemento intencional, (en este punto el legislador a marcado en el art.46 la
intencionalidad al expresar El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa.....
El fisco tendr que merituar la conducta del infractor en la transgresin cometida.
A nuestro entender para que exista defraudacin es necesario la configuracin concurrente de tres elementos.
1.

Elemento objetivo: la conducta del contribuyente importe un resultado concreto.

2.
Elemento subjetivo: el contribuyente tenga intencionalidad de perjudicar al fisco, la intensin de
determinar en forma incorrecta la obligacin tributaria.
3.
Elemento material: la clave se encuentra en este elemento ya que es a travs del cual el fisco puede
probar la intencionalidad del contribuyente(ejemplo s el contribuyente lleva doble juego de libros, o de facturacin, o s
tiene un estado de sus operaciones marginales).
Solo a partir de la conjuncin de estos tres elementos aprese la confirmacin de la intencionalidad en la configuracin
de la conducta antijurdica sobre la cual puede achacarse una conducta defraudatoria.
La ley 23314 (mayo 86) estableci un art. 47 donde a lo largo de todos sus incisos a tratado de configurar a la
defraudacin, en el copete s establecen diferentes presunciones acerca de la existencia de voluntad de producir
declaraciones engaosas, tambin se produce la inversin de la prueba ya que es el contribuyente el que tiene probar lo
contrario.
En su primer inciso habla de la grave contradiccin (por ejemplo la diferencia existente entre los libros y la declaracin
jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos tenga una grave incidencia en la determinacin de
la materia imponible, en el tercer inciso habla de los casos de no llevar o exhibiese libros de contabilidad, resignaciones
y documentos probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que cuando la determinacin de la obligacin se
realice en forma presunta no se podr aplicar defraudacin, esto ha quedado consagrado en el fallo del tribunal fiscal,
noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla de cuando se usen formas jurdicas que tergiversen la realidad o

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finalidad jurdica de los actos. Pero la existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la
doctrina y la jurisprudencia, siendo esta tambin la postura del curso, no configura defraudacin, ya que es necesario la
concurrencia de los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea perramente o repetitiva. Tambin puede ser
que estas conductas sean producto de la omisin no existiendo en este caso intensin configurndose la conducta del
art.45
Otra parte de la doctrina seala que la aplicacin del art.45 se encuentra supeditada a que la accin no este tipificada en
el art.46, por lo tanto tendra carcter residual ya que lo normado en el art. 45 se limitara a los casos en que no existe
defraudado o error excusable.

B.

OMISIVAS O CULPOSAS

La actitud omisiva est prevista en el art. 45 de la ley, que prev la omisin del contribuyente y del agente de retencin
o percepcin, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo puede dividirse respecto del sujeto:
A) Contribuyente, es decir el deudor
B)

Agente de retencin y percepcin

.B.1. POR EL DEUDOR


Existe conducta omisiva por parte del contribuyente por la falta de presentacin de la declaracin jurada, o presentacin
inexacta de la declaracin jurada. En ambos casos salvo que mediare error excusable.
Asimismo el 2do. prrafo del citado artculo establece lo que denominamos el rgimen infraccional en materia de
anticipos.
Siendo, en consecuencia, las situaciones que configuran la conducta omisiva, las que se detallan:

Presentacin DD.JJ. inexacta

Falta de presentacin DD.JJ.

Regimen infraccional de anticipos

.A DECLARACION JURADA INEXACTA


Una declaracin jurada es inexacta cuando se rectifica una presentada con anterioridad. La nueva declaracin convierte
en inexacta la manifestacin original. Ante lo expuesto pueden presentarse dos situaciones:
a) que el contribuyente rectifique de propia voluntad
En este caso, a nuestro entender, no existe conducta omisiva, ya que es el propio contribuyente quien modifica su
actitud en forma voluntaria, despejando de esa manera toda idea de ocultamiento.
Si corresponde por la parte rectificada los intereses resarcitorios, calculados desde el vencimiento de la obligacin
impositiva hasta el pago de la misma.
No obstante lo comentado debemos sealar que existe, ante esta situacin, un reciente pronunciamiento jurisprudencial,
contrario a nuestro pensamiento, donde el contribuyente haba rectificado su DD.JJ. liquidando un mayor saldo a favor
del fisco. Frente a lo expuesto el Tribunal dispuso la aplicacin de la Multa, en atencin a que el Art. 45 sanciona la
presentacin de DD.JJ. Inexactas, otorgndole a la infraccin un estricto carcter objetivo
Nosotros consideramos que el fallo mencionado esta en contra de la administracin tributaria, ya que pone en igual
situacin al contribuyente que rectifica de propia voluntad con el que lo hace ante un requerimiento del fisco, no
incentivando a los contribuyentes a regularizar espontneamente su situacin irregular.
b) Que el Contribuyente rectifique ante un requerimiento
En el caso que el contribuyente rectifique su manifestacin de la obligacin tributaria a requerimiento de una inspeccin
o sin que exista pedido concreto se encuentre bajo inspeccin, estamos en presencia de una conducta omisiva.
El cambio de comportamiento del contribuyente se origina en la actitud de fiscalizacin de la administracin, poniendo
de relieve que la declaracin original presentada por el contribuyente era inexacta, encuadrando en consecuencia su
proceder en culposo.
Pese a nuestra afirmacin debemos destacar que existen posiciones jurisprudenciales encontradas respecto de este
tpico:

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Por un lado el fallo42 quien considera que no consum la infraccin prevista en el art.45 por la rectificacin de una
declaracin jurada inexacta, debido a un requerimiento del fisco, ya que no fue necesaria la vista prevista en el artculo
17 de la ley de procedimiento tributario.
Por el otro la sentencia del fallo43 que resuelve que corresponde multa ante la rectificativa presentada por pedido de
inspectores.
Nosotros compartimos esta ltima posicin ya que consideramos que la exteriorizacin de una mayor capacidad
contributiva obedece a la intervencin de la fiscalizacin y esta actitud demuestra la inexactitud de la presentacin
original.
Quedando configurado el delito de omisin, la multa que corresponde es del 50% al 100% del tributo dejado de pagar,
en este caso del monto que se manifiesta en la declaracin jurada rectificativa.
Sin embargo debe destacarse que la propia normativa procedimental consagra un rgimen de reduccin de sanciones, si
el contribuyente se allana a las pretensiones fiscales (regulariza su situacin), quedando, en consecuencia, la graduacin
del 50% al 100% para los casos en que el contribuyente discute con el fisco interponiendo los recursos previstos en el
artculo 76 de la ley de procedimiento.
Por lo tanto, las alternativas frente a la aplicacin de la graduacin de la multa son las que se detallan:

Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reduccin prevista en el primer prrafo


del Art. 49., es decir 1/3 del mnimo legal ( 16.66 %)

Si el contribuyente se allana dentro de los 15 das de haber recibido la vista goza de la


disminucin prevista en el segundo prrafo del Art. 49., o sea la multa se grada en 2/3 del mnimo legal ( 33.33 %)

Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y despus del la resolucin el contribuyente


rectifica, obtiene la rebajo por derecho (tercer prrafo del Art. 49.) al mnimo legal (50%)
Si entra en la etapa litigiosa la graduacin de la sancin ser:

en general, la graduacin de la multa es del 70% del impuesto dejado de ingresar.

si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento
ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduacin de la sancin ser del 50% del impuesto omitido.

si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la
inspeccin), la graduacin de la sancin es del 80%.

en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduacin de la sancin ser del 100%.

.B FALTA DE PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA


La duda se plantea cundo se configura la conducta omisiva, es decir que tiempo debe transcurrir entre el vencimiento y
la falta de presentacin de la declaracin jurada
Ante este interrogante el Fisco dicta la instruccin general Nro. 19/92-D.G.I., estableciendo que se considerara
consumada la infraccin por falta de presentacin de DD.JJ. recin en el momento de correrse la vista del Art. 17 con
que se inicia el procedimiento de Determinacin de Oficio (antes de este momento el fisco puede aplicar multa
automtica o multa con sustanciacin).
Frente al requerimiento del Fisco a rectificar las DD.JJ., el Contribuyente puede no hacerlo, en cuyo caso se tendr que
iniciar un procedimiento de Determinacin de Oficio (realizado este acto por el Juez Administrativo).
Si el Contribuyente dentro de los 15 das de la vista rectifica por aplicacin del segundo prrafo del Art. 49, se reduce la
Multa a 2/3 del mnimo legal.
Si el Contribuyente discute la vista, y el Fisco a travs de una resolucin confirma el criterio, si el mismo se allane a tal
resolucin gozar de la reduccin prevista en el tercer prrafo del Art. 49 (reduccin al Mnimo Legal). Por otra parte, el
Contribuyente podr interponer un Recurso de reconsideracin ante el superior, o un Recurso de Apelacin ante el
T.F.N. (Art. 76 inciso a, b)
Si entra en la etapa litigiosa la graduacin de la sancin ser:

en general, la graduacin de la multa es del 80% del impuesto dejado de ingresar.

si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento
ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduacin de la sancin ser del 70% del impuesto omitido.
42
43

Fonseca, Mara Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del 24/4/95
Indigar S.R.L. s/recurso apelacin i.v.a. tribunal fiscal de la Nacin sala A, 26/11/1997

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la
inspeccin), la graduacin de la sancin es del 90%.
en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduacin de la sancin ser del 100%.

.C REGIMEN INFRACCIONAL DE ANTICIPOS


El 2do. prrafo del artculo 45 consagra el rgimen infraccional de anticipos, que tuvo su origen con el rgimen
simplificado en el IVA.
Con este rgimen, aqul contribuyente que ingrese anticipos calculados sobre la base de declaraciones juradas no
presentadas, o presentadas en forma inexacta, adems de tipificar la figura de omisin de impuestos por la declaracin
jurada, deber pagar una multa por omisin de anticipos ingresados que oscila entre el 50% y el 100% (graduable de
acuerdo a la Instruccin 4/97).
Si la declaracin jurada base es correcta y lo que se ha ingresado en forma inexacta son los anticipos, es decir que la
forma de clculo la tiene en su poder la D.G.I., sta es la que deber intimar la diferencia por los anticipos ingresados de
menos, pero no estaramos dentro del rgimen infraccional de anticipos. Se tipificar conducta omisiva en la medida en
que el Fisco no tenga los elementos necesarios para la determinacin de los anticipos (segundo prrafo art.45)
El fisco podr exigir el anticipo hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la presentacin de la
D.D.J.J., el que fuera posterior,(art.21),pudiendo exigir el anticipo mas los interese, pasada esta fecha podr exigir
solamente los accesorios, ya que los anticipos quedan subsumidos en la obligacin definitiva

.B.2. POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION


Tipificara la conducta omisiva el que omita actuar como tal, es decir aqul que estando obligado, por disposiciones
vigentes, a desenvolverse como agente de retencin o percepcin no lo practica.
La configuracin de la falta se da en el pero el Fisco bajo ningn punto de vista podr exigirle que ingrese la retencin o
la percepcin dado que el agente no la ha efectuado, es decir no se ha apropiado de la capacidad contributiva del sujeto
pasible de la retencin o de la percepcin.
El fisco puede exigir a este ltimo el ingreso de la retencin o percepcin, siendo en cabeza del sujeto pasible de la
misma un pago a cuenta, con ms los intereses correspondientes.
En este caso la administracin tiene un tiempo para intimar el pago del ingreso a cuenta, ese plazo est definido en la
ley procedimental (artculo 21) siendo el mismo hasta el vencimiento de la obligacin principal o hasta la presentacin
de la declaracin jurada correspondiente, de los dos el que se produzca con posterioridad.
Transcurrido el trmino sealado ms arriba slo puede el fisco exigir intereses por el ingreso a cuenta no realizado
(con origen en la retencin o percepcin no practicada), habida cuenta que el mismo queda subsumido en la obligacin
principal.
En este caso slo se puede aplicar el art.49, siendo la multa del 50% al 100% del tributo dejado de retener.

C.

DEFRAUDACION

Quedo dicho en el punto I del presente captulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los artculos 46 y
48 del rgimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento material a travs del cual
pueda probarse el comportamiento engaoso del responsable.
En el estudio de la conducta antijurdica dolosa, tambin debe separarse el tratamiento respecto del:
A) Contribuyente.
B)

Agente de retencin y percepcin

.C.1. POR EL DEUDOR


La defraudacin se verifica cuando existan declaraciones juradas engaosas u ocultacin maliciosa que perjudicaren al
fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad.
La multa, en este caso, es sensiblemente superior a la prevista para la conducta omisiva. En general, la sancin ser de
una multa equivalente a 3 veces el importe del tributo evadido

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirn o se incrementarn, en general y
respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.
Siendo causas atenuantes, entre otras, las que se detallan:

Buen cumplimiento de las obligaciones materiales,

Archivo correcto y prolijo de la documentacin,

Actitud de colaboracin durante la tarea verificadora y/o fiscalizadora de la administracin.

Mientras que pueden destacarse como agravantes, las que siguen:

Resistencia activa o pasiva a la inspeccin,

Reincidencia en la conducta omisiva o defraudatoria,

Incumplimiento reiterado de deberes formales,

En lo que respecta al rgimen legal de reduccin de sanciones debemos mencionar que en este caso tambin
se aplica salvo en el caso que el contribuyente sea reincidente, siendo en consecuencia el esquema general el que
sigue:

Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reduccin prevista en el primer prrafo del Art. 49.,
es decir 1/3 del mnimo legal (66.67 %)

Si el contribuyente se allana dentro de los 15 das de haber recibido la vista goza de la disminucin
prevista en el segundo prrafo del Art. 49., o sea la multa se grada en 2/3 del mnimo legal ( 133.33 %)

Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y despus del la resolucin el contribuyente rectifica,
obtiene la rebajo por derecho (tercer prrafo del Art. 49.) al mnimo legal (200 %)
Si entra en la etapa litigiosa la graduacin de la sancin ser:

en general, la graduacin de la multa es de 3 veces el impuesto evadido.

evadido.

si existen causas atenuantes (ya mencionadas), la graduacin de la sancin ser de 2 veces el impuesto

si existen causas agravantes la graduacin de la sancin es 4veces el impuesto evadido.

.C.2. POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION


Asimismo, tambin constituye infraccin material el hecho de retener o percibir impuestos y depositarlos fuera del
vencimiento previsto para ello.
La sancin prevista en el artculo 48 es una multa de dos a diez veces del tributo retenido o percibido, a los agentes de
retencin y percepcin que lo mantengan en su poder despus del vencimiento para el ingreso de los montos.
No admitindose exculpacin basada en la falta de retencin o percepcin cuando estn documentadas.
La corte suprema, en la causa Cosecha Cooperativa de seguros limitada c/Provincia de Buenos Aires, dijo que para la
aplicacin de la sancin debe probarse la culpa del contribuyente en su actuar omisivo, o la negligencia en su accionar,
no permitindose la aplicacin del error excusable.
Nuestra postura, frente a esta situacin, es que se debe interpretar bajo el concepto de conducta dolosa, debiendo
merituar el fisco la intencionalidad del contribuyente.
La instruccin 4/97 de la DGI estableci que para el caso de agentes de retencin o percepcin que mantuvieran en su
poder los tributos retenidos o percibidos, la multa equivaldr a 4 veces el tributo retenido o percibido dejado de ingresar.
En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirn o se incrementarn, en general y
respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION

A.

PRESCRIPCION CIVIL

La prescripcin en materia civil es el medio a travs del cual se adquiere una cosa (prescripcin adquisitiva o
usucapin) o se libera de una obligacin (prescripcin liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Cdigo Civil define la prescripcin como "un medio de adquirir un derecho o de liberarse de una
obligacin por el transcurso del tiempo".
PRESCRIPCION
Un medio
De adquirir un derecho
De liberarse de una obligacin
Adquisitiva o usucapin
Liberatoria
Por el transcurso del tiempo

.A.1. CARACTERISTICAS
Es consustancial a la definicin de prescripcin la conjugacin de los siguientes elementos:

Es necesaria la inaccin por parte del titular de la obligacin durante un perodo de tiempo.

El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por la ley. Los trminos
en materia de prescripcin son por tiempo completo, puesto que resulta supletoria la aplicacin del art. 25 del Cdigo
Civil.

Es una excepcin perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso.

Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentacin en el juicio que haga quien intente oponerla
(Art. 3962 Cdigo Civil).

Es irrenunciable la prescripcin futura, por tratarse de una institucin de orden pblico. No obstante, se puede
renunciar a la prescripcin ya cumplida, ya que sta es un derecho particular adquirido que cada uno es dueo de renunciar a
su arbitrio.

B.

PRESCIPCION IMPOSITIVA

En materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripcin liberatoria de la obligacin. El contribuyente se libera de
la posibilidad de que el acreedor (en este caso, el fisco) exija el pago de la obligacin. En ningn caso la prescripcin
extingue la obligacin tributaria, sino que la libera.
PRESCRIPCION IMPOSITIVA
Un medio
De liberarse de una obligacin
Por el transcurso del tiempo
Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es una de las formas de
extincin de la obligacin tributaria.
La jurisprudencia ha establecido que la prescripcin tiende a dar seguridad y certeza a la relaciones jurdicas, protegiendo al
deudor frente a la inaccin del acreedor.
Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripcin, sino que la obligacin sigue
subsistiendo, pero en forma de obligacin natural. Dicho en otras palabras, la prescripcin extirpa la facultad de reclamar
judicialmenete el cumplimiento de la obligacin.
En consecuencia, si el contribuyente ganada la prescripcin, satisface el impuesto, supongamos errneamente, no puede
reclamar su devolucin acorde con lo establecido por el Art. 515 del Cdigo Civil, que transcribimos:

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Art. 515: "Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan derecho a exigir su
cumplimiento. Naturales son las que, fundadas slo en el derecho natural y en la equidad, no confieren accin para exigir
su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado por razn de ellas, tales: las
obligaciones que principian por ser obligaciones civiles y se hallan extinguidas por la prescripcin.

.B.1. PRESCRIPCIN PARA DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS


El art. 57 dispone que el trmino de la prescripcin para determinar el impuesto y sus accesorios comienza a correr el 1
de enero del ao siguiente a aquel en que se produzca el vencimiento general para la presentacin de la declaracin
jurada y el pago del tributo.
En este caso la ley tributaria se disocia de la ley civil, buscando proteger los crditos a favor del fisco porque de esta
manera se le otorga simplicidad a la administracin tributaria al determinar una fecha uniforme en la cual prescribirn
las acciones y poderes fiscales correspondientes a cierto perodo, para todos los contribuyentes.
Para determinar y exigir el pago de los impuestos y accesorios, el trmino de la prescripcin comenzar a correr desde el 1/1
siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin de:

Declaraciones juradas.

Ingreso del gravamen.

Ejemplo:
a) Persona Fsica. Ganancias. Ao 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el trmino comienza a correr desde el 1/1/98.
RESPUESTA.: La accin del fisco prescribe:
- si el contribuyente est inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no est inscripto, el 1/1/2008.
b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El trmino de la prescripcin comienza a correr desde el 1/1/98.
RESPUESTA.: La accin del fisco prescribe:
- si el contribuyente est inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no est inscripto, el 1/1/2008.

.A QUEBRANTOS
En materia de quebrantos existe una disposicin especial que contempla la posibilidad de analizar la exteriorizacin
impositiva que lo determina an en un periodo prescripto, siempre que el mismo se este agotando contra un impuesto
manifestado en un ao exigible (periodo no prescripto)
Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a aos futuros.
Si bien el 1/1/2003 prescribe la accin del Fisco para determinar y exigir el pago con relacin al 96 podr verificar los
quebrantos impositivos correspondientes a aos prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles.

.B DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y FISCAL


El art. 57 marca una diferencia apreciable entre el rgimen de la prescripcin en las obligaciones tributarias y el
rgimen en el derecho civil.
En ste el trmino de la prescripcin comienza a correr desde el ttulo de la obligacin, como establece el art. 3956 del
Cdigo Civil, o sea, desde el acto generador del derecho.
En cambio, la ley 11.683 ha adoptado el sistema del ordenamiento tributario alemn, que dispone que la prescripcin se
inicia con la terminacin del ao en que la pretensin haya surgido.
No obstante la redaccin del art. 57, es de hacer notar que la facultad de la D.G.I. para determinar y exigir el pago
del impuesto corresponde a una accin nica y no a dos acciones independientes
Es bueno tener presente que si bien la ley 11.683 adopta un rgimen propio en cuanto al arranque del plazo de prescripcin,
ello no afecta el criterio con que debe apreciarse el modo de contar el trmino, que es el mismo del derecho privado
(principio establecido en el art. 25 del Cdigo Civil), ya que nada dice al respecto la ley de procedimiento.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Art. 25:
"los plazos de mes o meses, de ao o aos, terminarn el da que los respectivos meses tengan el
mismo nmero de das de su fecha". As un plazo que principia el 15 de un mes, terminar el 15 del mes correspondiente,
cualquiera sea el nmero de das que tengan los meses o el ao".
Volviendo entonces a nuestro ejemplo, el trmino de la prescripcin quinquenal comenzado el 1/1/98 vence el 1/1/2003 y no
el 31/12/2002 como algunos creen.

.B.2. PRESCRIPCIN PARA LA APLICACIN DE SANCIONES


De acuerdo con lo dispuesto en el art. 58, para la aplicacin de multas y de clausuras, el trmino de la prescripcin
comienza a correr desde el 1 de enero del ao siguiente a aquel en que haya tenido lugar la violacin a los deberes
formales o materiales legalmente considerada como omisin o hecho punible.
O sea, desde el 1/1 siguiente al que se cometi la infraccin formal (Art. 39) o material (omisin -Art. 45-, o defraudacin
-Art. 46-).
En aquellos casos en que el hecho punible deba ser detectado por el fisco, el acta de constatacin va a dar la fecha en la
que se tipific la conducta infraccional.
Ejemplo: Un contribuyente inscripto cambi domicilio el 27/1/92 no habiendo comunicado dicho hecho a la D.G.I.
Respuesta.: El trmino de la prescripcin comienza a correr el 1/1/93 y prescribe el 1/1/98.
En el caso de clausuras el comienzo del trmino de la prescripcin en materia de sanciones impositivas fue incorporado a la
normativa de procedimientos tributarios recin por la ley 24.587 (artculo 7, inciso b) a partir del 22/11/1995
Con anterioridad a la norma mencionada, al no estar definido, por el rgimen impositivo, ni el instante de comienzo ni el
trmino de la prescripcin para la accin tendiente a sancionar con clausura de establecimientos, deba aplicarse en forma
supletoria el derecho penal. Como consecuencia de ello el trmino de la misma era de un ao y el momento de comienzo el
propio hecho punible.
Por lo tanto , por cualquier falta o contravencin ocurrida con anterioridad al 22/11/95 que mereciera pena de clausura los
trminos de la prescripcin son de un ao y comienzan a correr desde el momento mismo de la consumacin de la
infraccin.
En el mismo sentido se defini la jurisprudencia44

.A INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCION DE LOS IMPUESTOS Y LAS SANCIONES


El art. 59 de la ley de procedimiento establece la independencia de los trminos corridos de la prescripcin para
determinar y exigir el pago de impuestos y sus accesorios (intereses y actualizaciones), y la prescripcin para aplicar
sancin.
Art. 59: "El hecho de haber prescripto la accin para exigir el pago del gravamen no tendr efecto alguno sobre la accin
para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos
generales para el pago de los tributos"
Aunque la accin para exigir el pago del impuesto est prescripta se podr accionar por la infraccin si el hecho punible es
posterior al vencimiento de los plazos para la presentacin de la declaracin jurada y pago del tributo.
Ejemplo: OWENLLORA S.A., con cierre de ejercicio 31/12, present su DDJJ del impuesto a las ganancias del perodo
1990 el 25 de marzo de 1993, omitiendo parte del impuesto
Indique si a la fecha (Julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco.
Respuesta.:Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo correspondiente al periodo 90 pero no
para aplicar la sancin por omisin tributaria, habida cuenta que la infraccin se cometi en marzo de 1993 (al presentar en
forma inexacta la declaracin jurada), en consecuencia no han prescripto a junio de 1998 las acciones que comenzaron a
correr el 1 de enero de 1994.

.B.3.

PRESCRIPCION PARA HACER EFECTIVAS LAS SANCIONES

El trmino de la prescripcin para hacer efectivas las multas y las clausuras comienza a correr desde la fecha de
notificacin de la resolucin firme que aplica la sancin. Esta disposicin coincide con la adoptada en materia penal.
44

Echazarreta de Chaparro, Marisa J., de la Cmara de Parana del 25/8/94 Revista Impuestos t.1994 B, pgina 2585.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Si la decisin es de primera instancia no recurrida, la prescripcin de la pena impuesta se cuenta desde el da de la


notificacin efectuada por la D.G.I. o por el Fiscal, en su caso, si hubiese sido recurrida ante la Cmara Federal a partir de la
notificacin efectuada por sta, y si mediare recurso extraordinario ante la Corte Suprema, desde el da de la notificacin de
la sentencia que desiste del recurso.
El cmputo arranca, pues, desde la fecha de notificacin efectuada en la instancia procesal que deja firme la condena.

.B.4. PRESCRIPCIN DE LA ACCIN DE REPETICIN


Respecto del momento en que comienza a correr el trmino de la prescripcin frente a la accin de repeticin que pueda
ejercer un contribuyente, es importante tener en cuenta lo siguiente:

La accin de repeticin de los anticipos abonados durante el ejercicio fiscal prescribe por el transcurso del
plazo de cinco aos contados a partir del 1 de enero siguiente al vencimiento de dicho perodo fiscal. As en el caso de una
sociedad con cierre 31 de diciembre debe entenderse que la culminacin del periodo fiscal opera el 31 de diciembre y no en
el momento de la fecha de vencimiento del plazo general fijado para el pago del impuesto de dicho perodo. Asi lo dispuso
la jurisprudencia en el fallo "La Corchera del Plata45".
La accin de repeticin de las sumas abonadas con posterioridad al vencimiento del perodo fiscal prescribe a los cinco
aos, contados desde el 11 de enero siguiente al ao en que dichos pagos se efectuaron, debiendo destacarse la tesis del fisco
nacional en el sentido de que el cmputo del plazo de prescripcin debe tomarse a partir del da de cada pago, en forma
independiente.
La razn de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto correspondiente a un perodo fiscal an
no vencido, se halla sujeto a la condicin de que exista la obligacin tributaria que el pago debe extinguir, por consuma cin
del hecho imponible a la expiracin del perodo. Por consiguiente, la accin para repetir el pago efectuado nace despus del
momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterioridad al vencimiento del perodo fiscal.

C.

SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN

La suspensin implica cortar un perodo de prescripcin por un lapso determinado y continuar contando los aos
transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un parntesis en el trmino de la prescripcin ya comenzado.
De esta manera slo se puede suspender aquellos tiempos que han comenzado a correr.
En materia del derecho privado la suspensin en los trminos de la prescripcin se encuentra prevista en el art. 3983 del
Cdigo Civil.
Art. 3983: El efecto de la suspensin es inutilizar para la prescripcin, el tiempo por la cual la suspensin haya durado".
En materia tributaria hay que analizar:

cul es el hecho que suspende el trmino de la prescripcin,

qu accin determinada se suspende, y

cul es el momento en que se reinicia el trmino de la prescripcin.

Los trminos de la prescripcin pueden ser suspendidos con carcter general (para todos los contribuyentes) por una ley
especial dictada a tal efecto, o bien pueden existir otras causas de suspensin - como las previstas en el artculo 65 de la
ley de procedimiento tributario.

.A IMPUESTOS
El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la accin del fisco para determinar tributo y exigir el pago. En
virtud de esta norma, el curso de las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado se suspender por el
trmino de 1 ao, cuando mediare intimacin administrativa de pago.
Qu se entiende por fecha de intimacin administrativa de pago. La jurisprudencia ha entendido que ello no ocurre cuando
se trata del simple pedido de Declaracin Jurada (Corte Suprema NASSIFF) sino que debe ser un pedido de ingreso realizado por la D.G.I. de un impuesto determinado.
Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la suspensin -hasta el importe del tributo- se
prolongar hasta 90 das despus de notificada la sentencia .

45

La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nacin, 20 de Agosto de 1974, fallo 91
Nominacin n1 7, suscrito por el Doctor Scotti).

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

.B MULTAS
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la accin penal, se suspender por un ao el trmino de la prescripcin desde
la fecha de la resolucin condenatoria que aplique multa.
Si la multa fuese recurrida al T.F.N. se suspender hasta 90 das despus de la sentencia del tribunal.

.C ACCION DE REPETICION
Art.62: Si, durante el transcurso de una prescripcin, ya comenzada, el contribuyente o responsable, tuviera que cumplir
una determinacin impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el trmino de la prescripcin iniciada con
aplicacin a ste ( Impuesto anterior abonado) quedar suspendido hasta el 1/1 siguiente al ao que se cancele el saldo
adeudado, sin perjuicio de la prescripcin independiente relativa a este saldo.
En otros trminos: Si la prescripcin de la accin comenz a correr desde el 1/1/90 y en marzo de 1991 se practic una
determinacin, fijndose un saldo a ingresar que se deposita en mayo de 1991, aquella prescripcin se suspende (no es causa
interruptible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia se prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la determinacin
abonada el trmino corrido de la prescripcin comienza a correr independientemente.
Fecha determinacin impositiva. Suspende el trmino de la prescripcin desde el 18/3/91 hasta el 1/1 siguiente a la
cancelacin de la diferencia. En este momento se reanuda el cmputo de los trminos corridos de la prescripcin.
Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la accin del contribuyente quedar expedida desde la fecha de cada pago, lo que
significa que no obstante la suspensin de la prescripcin prevista en el art. 62, el contribuyente puede intentar la repeticin
despus de realizado el segundo pago resultante del reajuste administrativo; de tal manera, el derecho de repeticin nace
desde ese momento (el del pago).

.C.2. INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN


Concepto de interrupcin: Art. 3998. Cdigo Civil: establece que la produccin del acto interruptivo da por no cumplida la
prescripcin corrida y da comienza a una nueva prescripcin.

.A DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO.


1) Para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpir:
a) Por reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
Resulta de cualquier manifestacin del obligado en tanto sea clara e indudable.
Nota reconociendo expresamente la obligacin (se puede dar ante una inspeccin, ste le pide al contribuyente la renuncia
al trmino de la prescripcin y el contribuyente slo le acepta el reconocimiento de la obligacin tributaria.
b) Por reconocimiento tcito de la obligacin tributaria.
Decreto 80/79 (14/09/79). Art. 721 y 918 Cdigo Civil
Art.721 "resultar de pagos hechos por el deudor "
Art.918 "resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la existencia de la voluntad"
c) Por renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso. En estos casos el nuevo trmino de la prescripcin comenzar
a correr a partir del 1/1 siguiente al ao en que las circunstancias mencionadas ocurran. Art. 53 Reglamento.
d) Por el juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el contri buyente, en caso de tratarse de una intimacin o resolucin
administrativa no recurrida por el contribuyente o una sentencia del Tribunal Fiscal. En este inciso la norma no hace
mencin a cuando comienza a correr el trmino de la prescripcin, debido a que se trata de sentencias firmes de las cuales
resultan crditos comprendidos en el rgimen general de prescripcin extrado por el Cdigo Civil.
Es decir comienza a correr a partir de la sentencia firme.
2) Para aplicar la multa o para hacerla efectiva se interrumpir:
a) Por la comisin de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo trmino de la prescripcin comenzar a correr el 1/1
siguiente al ao que tuvo lugar el hecho o la omisin punible.
b) Por el modo previsto en el art. 3 de la ley 11.585, caso en el cual cesar la suspensin prevista en el inciso b del art.68,
cuando se inicia procedimiento judicial se interrumpe el trmino de la prescripcin de la accin y de la pena.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

.B LA ACCIN DE REPETICIN DEL CONTRIBUYENTE.


Reclamo administrativo de repeticin ante la D.G.I., el trmino de la prescripcin comenzar a correr desde el 1/1 siguiente
al ao que se cumplan los 3 meses de presentado el reclamo. Ej.: se presenta el reclamo el 5/10/92, el trmino comenzar a
correr desde el 1/1/94.
Interposicin de la demanda de repeticin ante el Tribunal Fiscal o Justicia Nacional, a correr el nuevo trmino desde el 1/1
siguiente al ao que venza el trmino dentro del cual debe dictarse sentencia.

CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683

A.

INTRODUCCION

Podemos definir al recurso como un modo de impugnacin de los actos administrativos, por medio del cual el
contribuyente hace valer su derecho frente a una decisin que lo agravia, buscando obtener en sede administrativa su
modificacin, extincin o sustitucin.
En nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervencin del Poder Judicial en la solucin de controversias
impositivas, para lograr de esa forma una mayor celeridad en la resolucin de las causas. Esto implica que, en caso de
disconformidad frente a un acto emanado de la administracin, el contribuyente interpondr su recurso ante la misma
administracin y no ante la Justicia o Poder Judicial. Obviamente, para que este sistema no viole las garantas del
debido proceso, se debe tener un cuenta que:

los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser odo, a ofrecer y
producir pruebas, y a una resolucin fundada.

toda resolucin por parte de la administracin est sujeta a una revisin judicial posterior. De no ser
as, se estara posibilitando al organismo recaudador ejercer sus facultades en forma discrecional y arbitraria, dado que
toda revisin ulterior se hara en la propia esfera administrativa.
Dentro de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguientes recursos:
a)

Recurso de Reconsideracin (art. 76).

b)

Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal (art. 76).

Adems de los dos recursos mencionados, el artculo 74 del D.R. de la Ley 11.683 prev un Recurso de Apelacin ante
el Director General, el cual, por sus especiales caractersticas, trataremos en forma separada a los ya mencionados.
Estos tres recursos implican el ejercicio de una opcin por parte del contribuyente, ya que, debido a su carcter
excluyente, una vez elegida una de las vas recursivas, no se podr con posterioridad acudir a las otras por el mismo
acto. Frente a esto, parte de la doctrina 46sostiene que, por aplicacin supletoria de la Ley de Procedimientos
Administrativos (LPA) y el C.P.C.C.N., en el supuesto de haber optado por el Recurso de Apelacin ante el Tribunal
Fiscal, este ltimo hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debera ser remitida
a la DGI quedando abierta la posibilidad de interponer otras vas recursivas. Este criterio ha sido receptado slo por una
de las cuatro salas que componen el Tribunal Fiscal (Sala C) y por algunos fallos de Cmara.

B.

RECURSOS

.B.1. PROCEDENCIA
Estas dos vas alternativas proceden contra:

Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del trmino sanciones queda excluida la
clausura, cuya va recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT.

Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: segn surge del
texto de la ley, para que la decisin de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una determinacin tributaria.
El Tribunal Fiscal de la Nacin ha expresado que el acto administrativo impugnable debe emanar de juez administrativo
y contener la fundamentacin y elementos que justifiquen la pretensin fiscal, sin lo cual no son susceptibles de ser
recurridos por los medios del art. 7647. Fonrouge seala que en numerosos casos las decisiones de la DGI, aunque
impliquen cargos o exigencias pecuniarias, no revisten la condicin de determinacin tributaria, como por ejemplo: la
simple intimacin de pago formulada sin sustanciacin alguna, la denegatoria de un pedido de prrroga para ingresar
46
47

Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450.
Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda. de
Ascensin, L.L., 127-343.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

retenciones impositivas, la intimacin de pago en respuesta a una comunicacin del interesado anunciando que no
pagara el tributo, etc. Sin embargo, jurisprudencia reciente ha establecido que an en supuestos en los cuales el acto no
cumple con los requisitos que debe tener una determinacin de oficio, si la resolucin de DGI menciona concretamente
el importe de la suma por la que se requieren los comprobantes de pago, expone claramente los conceptos a los que
aquella obedece y al sujeto responsable, y deja expresa constancia que el incumplimiento de lo requerido dar lugar al
reclamo judicial de aquella suma, no puede negarse al acto el carcter de una determinacin de oficio siendo recurrible,
por lo tanto, por cualquiera de las dos vas48.

Resoluciones que recaigan en materia de reclamos de repeticin interpuestos de acuerdo al art. 81 LPT:
tal como lo dispone este artculo, si ante el reclamo de repeticin presentado por el contribuyente, la DGI resolviera
denegndolo o bien no dictare resolucin dentro de los 3 meses de interpuesto el mismo, el contribuyente podr optar
por presentar un Recurso de Reconsideracin, un Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal o bien interponer
demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de primera instancia.
Cabe destacar que el tercer prrafo del artculo 76 LPT establece una limitacin respecto del Recurso de Apelacin ante
el Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no ser procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a
cuenta, sus actualizaciones e intereses, como as tambin para liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este prrafo, incorporado por la ley 23.871 (B.O.
31/10/90), recepta la doctrina jurisprudencial que exclua de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin a aquellas
cuestiones en que el contribuyente slo pretenda debatir una simple cuestin numrica o de liquidacin 49.
Otra cuestin importante es la referida a las vas recursivas habilitadas para discutir las liquidaciones de intereses y
actualizaciones, cuando no se discutiera en forma simultnea la procedencia del gravamen. El art. 57 del Decreto
Reglamentario de la LPT determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones
slo podrn recurrirse mediante el Recurso de Apelacin ante el Director General. Con anterioridad a la incorporacin
del tercer prrafo del art. 76 LPT, la jurisprudencia haba entendido que el Recurso de Apelacin ante el Director
General slo era vlido cuando la impugnacin tuviera como base meros errores numricos, mientras que, de tratarse de
cuestiones conceptuales, la va habilitada era el Tribunal Fiscal. Cuando la ley 23.871 incorpora este tercer prrafo, se
elimina la posibilidad de recurrir al Tribunal Fiscal, entendiendo la Direccin General Impositiva que la nica va
recursiva era la apelacin ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso en el cual el contribuyente
pretendi discutir aspectos conceptuales de una liquidacin de intereses ante el Tribunal Fiscal, decidi la procedencia
del Recurso de Reconsideracin diciendo que ...an cuando la parte actora hubiera errneamente pretendido ejecutar
una accin para la que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que en sede
administrativa se examinen las resoluciones que, de manera inequvoca, se atacan en el subexamen. En tales
condiciones....corresponde asignarles al recurso interpuesto la va regulada por el inc. a) del art. 76 citado, por resultar
el remedio procesal procedente que, a contrario sensu, se permite inferir de los fundamentos volcados en los
considerandos y en atencin a las cuestiones conceptuales comprometidas en la apelacin 50.
Respecto a este mismo fallo, Corti sostiene que la doctrina del fallo difiere de la anmala prctica de la DGI de
tramitar los recursos como administrativos de apelacin art.74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 que en
principio carecen de efectos suspensivos, reconociendo la Cmara a su respecto la va del recurso de Reconsideracin
del art. 76 inc. a) de la ley citada. Ntese que este ltimo recurso tiene efectos suspensivos... 51. Finalmente cabe
sealar que con esta postura coincide gran parte de la doctrina.52

.B.2. CARACTERISTICAS
Adems del carcter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan las
siguientes caractersticas:

.A EFECTO SUSPENSIVO
La interposicin de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las diligencias necesarias para
poner en prctica el acto administrativo recurrido.

48

49
50

51
52

Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos Alpachiri Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda.
s/apelacin - Ahorro Obligatorio, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda. de Coronel Suarez
s/apelacin - Ahorro Obligatorio, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412.
Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo Platavial S.A.,
C.N.Cont.Adm., Sala I, 28/12/93.
Corti Aristides H., Jurisprudencia comentada, Impuestos, T. LII-A, pag. 1023.
Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

.B PLAZO PARA SU INTERPOSICION


Tal como surge del propio artculo 76, el plazo para interponer estos recursos es de 15 das (entendindose tales como
hbiles administrativos de acuerdo a lo establecido por el art. 4 LPT) contados a partir de la notificacin del acto que se
recurre, debiendo dicha notificacin realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (art. 3 LPT) por uno de los
medios contenidos en el art. 100 de la ley. Tal como lo seala Fonrouge, la jurisprudencia ha resuelto que si no
existieren constancias fehacientes acerca de la fecha en que fue recibida la notificacin, deben aceptarse las
manifestaciones del interesado 53. A su vez, La RG (DGI) 2452 ampla el plazo para la presentacin de todos los escritos
y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del da hbil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo
legal.

.C NO INTERPOSICION EN TERMINO
El artculo 79 LPT hace una distincin entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de cosa
juzgada.
Esta diferenciacin debe entenderse de la siguiente manera:

Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza el
trmino firmes para referirse al carcter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada formal cuando una sentencia no es
susceptible de ser revisada en el mismo proceso en el cual se dict, pero posibilitndose su revisin a travs de otro
procedimiento posterior. Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo establecido por ley una resolucin que determina
de oficio un determinado tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el contribuyente se ver obligado a ingresar al
Fisco el importe determinado, pero podr discutir la procedencia de tal determinacin a travs de un procedimiento
diferente, como es la accin de repeticin.

Resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos: en este caso, cuando la
ley determina que pasarn en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa juzgada material o sustancial, en la
cual la resolucin es imposible de ser revisada en otro proceso posterior. De esta forma, una resolucin que aplique una
sancin y no sea recurrida dentro de los 15 das hbiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de la misma,
inhabilitndolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia (excepto el supuesto del art. 180 LPT).

C.

EL RECURSO DE RECONSIDERACION

La interposicin del Recurso de Reconsideracin presenta las siguientes caractersticas:

Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre, dentro del
plazo de 15 das hbiles administrativos de notificado el mismo. Quien resuelva este recurso, sin embargo, no ser
quien dict el acto sino su superior jerrquico en el orden administrativo dentro de la misma reparticin, no pudiendo
ser resuelto por otra dependencia de la DGI. Es importante sealar que, si la resolucin hubiera sido dictada por el
Director General, la Reconsideracin debe ser resuelta por l, y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario
carece de competencia para intervenir en la resolucin de casos particulares, que es privativa de funcionarios con
funciones de jueces administrativos.

La presentacin del escrito debe hacerse en forma directa o bien por medio de carta certificada con aviso
de retorno. Debido al principio de informalismo que rige en el Derecho Administrativo, consagrado por el art. 1 inc. c)
de la LPA, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna ni ofrecer pruebas en el momento de la
presentacin. En la prctica la DGI slo requiere que se acredite personera como nico requisito para la interposicin
del recurso.

Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozar de un plazo de 30 das hbiles administrativos


improrrogables para su produccin, contados a partir del acto que admitiere las mismas.

El recurso deber ser resuelto en un plazo perentorio de 60 das hbiles administrativos por el superior
jerrquico, que debe revestir la calidad de juez administrativo, notificndose la nueva resolucin al contribuyente por
alguno de los medios contenidos en el art. 100 LPT. Si el juez administrativo no se expidiera en ese plazo, se
considerar que existe una denegatoria ficta, que si bien impide a la DGI iniciar la ejecucin fiscal del monto en
cuestin, habilita al contribuyente a interponer la demanda judicial contemplada en el art. 82 inc c) LPT. Respecto a
este tema existen diferentes posiciones doctrinarias: Founrouge 54 sostiene que la va judicial queda abierta tanto para el
caso de recursos interpuestos contra la aplicacin de multas, rechazos de reclamos por repeticin, o por
determinaciones de impuestos; mientras que Diaz Sieiro 55 considera que, de tratarse de recursos interpuestos contra
resoluciones determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del plazo de 60 das, el contribuyente,
53

Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo Cia. Americana de Luz y Traccin, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422.
55
Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.465.
54

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

basndose en el derecho a obtener una resolucin fundada (enunciado por el art. 1 inc. f) pto. 3 LPA) , podra interponer
un recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal (art. 182 LPT) para que ste ordene el dictado de una resolucin sobre el
recurso de Reconsideracin interpuesto.

Si el juez administrativo resolviese en el plazo estipulado por ley rechazando el recurso interpuesto, el
contribuyente tendr las siguientes opciones:
Aplicacin de sanciones: podr allanarse a la pretensin fiscal, cerrndose en tal caso la posibilidad de repetir el
importe ingresado, o bien interponer dentro del trmino perentorio de 15 das hbiles judiciales la demanda judicial
contemplada por el art. 82 inc. a) LPT. En el caso de multas, de acuerdo al texto del art. 51 LPT, no es necesario el
ingreso del monto en cuestin para poder acceder a la instancia judicial. De no ser as, se estara violando el art. 18 de
nuestra Constitucin, cuando establece que la imposicin de penas debe ser realizada con previo pronunciamiento de los
jueces designados por ley.
Determinacin de impuestos y sus accesorios: deber ingresar al Fisco la suma requerida bajo pena de inicirsele
un juicio de ejecucin fiscal, pudiendo luego acceder a la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la Nacin a travs de
una demanda por repeticin (art. 83 LPT). Esto es as atento a la cuestionada vigencia en nuestro pas del principio
solve et repete en materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera cuestionar judicialmente su obligacin
tributaria, a ingresar primero el monto discutido e interponer luego una demanda por repeticin. La demanda se
interpondr dentro del plazo de prescripcin.
Reclamos por repeticin: ante el rechazo del recurso presentado, podr interponer dentro del plazo perentorio de
15 das hbiles judiciales una demanda por repeticin ante la Justicia Nacional (Juzgados Nacionales de Primera
Instancia en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal y Juzgados Federales en el interior del pas).

D.

RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal es un rgano autrquico que depende del Poder Ejecutivo, lo que implica que toda causa que se
tramite ante dicho Tribunal no se encuentra en la rbita del Poder Judicial, sino que el acceso a este ltimo slo procede
en el caso de apelarse la sentencia del TFN.
El art. 167 LPT dispone el efecto suspensivo de los recursos interpuestos ante el TFN, no siendo necesario el pago
previo para el acceso al mismo y establecindose de esta forma una excepcin al texto del art. 12 de la LPA cuando
enuncia que el acto administrativo goza de presuncin de legitimidad.....e impide que los recursos que interpongan los
administrados suspendan su ejecucin y efectos.... Sin embargo, la CSJN en el fallo Firestone de la Argentina
S.A.I.C. s/medida cautelar56 dispuso que ese efecto suspensivo tendr lugar slo cuando exista determinacin de oficio,
con lo que se estara vulnerando la letra de la ley57.
Antes de entrar en el proceso de interposicin de este recurso, es necesario aclarar que adems de la competencia en
razn de la materia, que es comn al Recurso de Reconsideracin y al de Apelacin ante el Tribunal Fiscal, este ltimo
presenta tambin limitaciones a su competencia en virtud del monto cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT,
se podr acceder al Tribunal Fiscal slo si:
Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $ 2.181,35, o bien se
ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 6.544,06.
Se imponen multas por una cifra superior a $ 2.181,35.
Se hubieran interpuesto reclamos por repeticin por montos superiores a $ 2.181,35.
En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolucin que determine tributos y aplique multa en forma conjunta, el
art. 165 LPT dispone que la resolucin ntegra podr apelarse cuando cualquiera de dichos conceptos supere la
cantidad indicada.
El procedimiento para la interposicin del Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal presenta las siguientes etapas:
El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 das hbiles administrativos de notificada la resolucin que se
recurre (art. 166 LPT). A su vez, deber comunicarse dicha interposicin a la DGI, aplicndose una multa por
infraccin a los deberes formales (art. 39 LPT) si el contribuyente no lo hiciera. La presentacin del escrito se podr
hacer en las oficinas del TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse de contribuyentes del interior del pas, podrn
entregar el escrito en las dependencias de DGI que correspondan a su domicilio, las que actuarn como dependencias
directas del TFN.
56
57

ERREPAR, Procedimiento Tributario, T. II, pag. 324.006.002, Nro. 28.


Para un anlisis mas detallado del fallo, ver Diaz Sieiro, Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.716.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

El escrito deber contener los siguientes requisitos formales:


Naturaleza del recurso.
Gravamen a que se refiere y el nmero de inscripcin en el mismo del contribuyente o responsable que recurre.
Perodo o perodos fiscales cuestionados.
Monto discutido.
Nombre o razn social, domicilio real, domicilio fiscal, telfono y domicilio constituido del recurrente, el que
necesariamente deber estar ubicado en Capital Federal.
Nombre, telfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe constituirse tambin
dentro del radio de la Capital Federal.
Exposicin clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolucin administrativa que se cuestiona, el
funcionario administrativo interviniente, como as tambin el nmero de expediente administrativo.
Pruebas ofrecidas.
Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina cuales son las excepciones susceptibles de ser
opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco. Puede verse que, a diferencia del Derecho Civil, donde las
excepciones slo pueden ser articuladas por la parte demandada, en materia tributaria las excepciones pueden ser
opuestas por las dos partes. Estas son:
a) Incompetencia.
b) Falta de personera.
c) Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada.
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripcin.
h) Nulidad.
El derecho expuesto en forma sucinta, con mencin de las normas jurdicas aplicables.
El petitorio en trminos concretos.
En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formalidades, el secretario del Tribunal podr disponer un
plazo para que dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse el recurso por no presentado.
Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo de la Capital Federal. La interposicin del Recurso de Revisin y Apelacin Limitada ante
dicha Cmara tendr efecto suspensivo salvo en el caso de tratarse de una sentencia que condenare al pago de tributos
y sus intereses, en cuyo caso si bien el contribuyente no est obligado a ingresar el monto cuestionado, la DGI se
encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecucin fiscal de acuerdo al art.92 LPT.
La apelacin ante la Cmara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 das hbiles judiciales de notificada la
sentencia del Tribunal Fiscal. En el supuesto de no interponerse el mismo dentro del plazo estipulado, la sentencia
pasar en autoridad de cosa juzgada material, debiendo el contribuyente cumplir la misma en un plazo de 15 das de
haber quedado firme.

E.

EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL

Se trata de un recurso con carcter residual dado que, tal como lo enuncia el art. 74 D.R., se interpondr cuando en la
ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial....contra el acto de alcance
individual respectivo.... Por lo tanto la procedencia de este recurso esta dada contra todos aquellos actos de alcance
individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683, siendo que estos ltimos se refieren en general a actos de
determinacin de oficio o resoluciones en materia de sanciones.
El cuarto prrafo del art. 74 D.R. enuncia la aplicacin del art. 12 de la LPA con respecto al Recurso de Apelacin ante
el Director General. De dicho artculo se desprende que:

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Por la presuncin de legitimidad de los actos administrativos, este recurso se interpone al slo efecto devolutivo, de
forma tal que no se suspenden los efectos del acto recurrido. Al respecto, Hutchinson 58 sostiene que no es que el acto
sea vlido, sino que simplemente se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurdico, presuncin que
subsiste en tanto no se declare lo contrario por el rgano competente.
Slo se podra lograr la suspensin de los efectos del acto, ya sea de oficio (por la administracin) o a pedido de
parte, si se dieran alguna de estas tres circunstancias:
a) Razones de inters pblico: es una razn de gran amplitud, debiendo tener en cuenta la administracin si decretar la
suspensin resulta menos daoso para la comunidad que no hacerlo 59.
b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de dao grave no causa por si misma la suspensin del acto, sino
que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de inters publico. Un dao grave causado por un acto vlido, no lo
suspende, sino que en todo caso genera el derecho a una indemnizacin.
c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la causa, la competencia, la forma,
la finalidad, la motivacin, etc.
La tramitacin del recurso se realiza de la siguiente forma:
Se interpone por escrito ante la autoridad que dict la resolucin recurrida, dentro de los 15 das hbiles administrativos
de la notificacin de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa 60.Al igual que en el Recurso de
Reconsideracin, no se requiere formalismo alguno por regir el principio de informalidad del Derecho Administrativo.
El escrito debe estar debidamente fundado porque el recurso se resuelve sin sustanciacin, lo que es criticable, pues
cercena el derecho de defensa del contribuyente.
El plazo para resolver el mismo es de 60 das hbiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolucin se
requiera Dictamen Jurdico, sin el cual la misma carecera de validez. La Resolucin Interna (DGI) 471 determina
cuales son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerrquica de la Direccin, para resolver los Recursos de
Apelacin ante el Director General, como as tambin quienes debern producir el Dictamen Jurdico correspondiente.
Si el recurso resultare denegado, al contribuyente slo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la va prevista
en el art. 23 LPA, referido a la impugnacin judicial de actos de alcance individual. La demanda judicial deber
interponerse dentro de los 30 das hbiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso.
En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 das hbiles administrativos, el contribuyente podr
requerir pronto despacho, y si luego de 30 das hbiles administrativos no hubiere pronunciamiento del Fisco, se
configura el silencio de la administracin, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a lo determinado por el art.
10 LPA. Frente a esto, el contribuyente podr:

Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182 LPT): Por
medio de ste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la administracin a que
cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolucin en un plazo que le fije el juez. La decisin
final de ste no puede ser otra que ordenar a la administracin resuelva en forma expresa, no pudiendo esta ltima
ampararse en el silencio, pretendiendo que decidi el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de
plazo constituyen conductas irregulares de la administracin, que perjudican al particular y atentan contra el accionar
eficaz de aquella61.

Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administracin. La demanda


judicial deber interponerse dentro de los 30 das hbiles judiciales de haberse configurado el silencio de la
Administracin, teniendo en cuenta que tal situacin tiene lugar transcurridos 30 das de haberse pedido pronto
despacho.

58

Hutchinson T., Rgimen de Procedimientos Administrativos, pag. 109.


Fallo SADAIC, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84.
60
Fallo Igarreta S.A. c/DGI, CSJN, 8/9/81.
61
Hutchinson T., Ob.Cit. pag. 174.
59